d:\env\cyfrirm.doc 18/9/95 gol. 27.1.06
CYFRIFEG, BUSNES A'R AMGYLCHEDD
Richard Macve
Athro Cyfrifeg er Anrhydedd, SMBA, Prifysgol Cymru, Aberystwyth
Yr Amgylchedd
Cynhadledd Arbennig
Prifysgol Cymru, Aberystwyth
Medi 19-20 1995
© R.H.Macve 1995, 2006
Cyfeiriad:
SMBA, Adeilad Cledwyn
Prifysgol Cymru, Aberystwyth
Penglais, Aberystwyth, SY23 3DD
Ffôn: 01970 622502
Ffacs:01970 622409
Ebost: rmv@aber.ac.uk / R.Macve@lse.ac.uk
0
CYFRIFEG, BUSNES A'R AMGYLCHEDD
Richard Macve
Prifysgol Cymru, Aberystwyth
CRYNODEB
Mewn ymateb i bwysau o amryfal gyfeiriadau, mae busnesau wedi dechrau
cyflwyno adroddiadau allanol ar eu polisi a'u perfformiad amgylcheddol.
Mae arwyddocâd adrodd allanol o'r fath yn dibynnu ar y graddau o newid
mewn diwylliant a systemau rheolaeth ac ar y modd y mae mesurau newydd
yn effeithio ar benderfyniadau rheolaeth. Mae 'gwneud cyfrifyddiaeth yn
fwy gwyrdd' yn ymwneud ag ailwerthuso sut i adnabod a mesur costau
perthnasol prosesau a chynhyrchion (megis 'Asesiad o Gost Gyflawn' 'Total Cost Analysis' ['TCA']) ac ailgynllunio mecanweithiau ysgogiad
[incentive mechanisms].
Drwy gyfrwng y newidiadau hyn gall penderfyniadau rheolaethol ac
ymddygiad corfforaethol gael eu hail-ffocysu tuag at y nôd o sicrhau
datblygiad cynaladwy [sustainable development], er enghraifft drwy ddilyn
ecoleg ddiwydiannol [industrial ecology] hyfyw.
Mae tystiolaeth hyd yma yn awgrymu bod syrthni cyfundrefnol, gan
gynnwys y diffyg ymroddiad cymharol ar ran cyfrifyddion eu hunain, yn
llesteirio newidiadau o'r fath. Fodd bynnag ceir paradocs bod gwella
perfformiad amgylcheddol yn aml yn cael ei hyrwyddo fel rhywbeth sy'n
gwella diffygion mewn asesiad cwmniau o'u hunan-les eu hunain.
Mae'r rôl newydd hon i gyfrifydda yn dal yn un embryonig. Mae
gofyn ymchwilio ac arbrofi ar nifer o faterion damcaniaethol ac ymarferol
os yw ei botensial i gael ei sylweddoli. Mae gofyn dod yn gyfarwydd â
dimensiwn newydd, sef costau sy'n cynrychioli manteision amgylcheddol
(ac i'r gwrthwyneb). Nid yw'r cydbwysedd priodol rhwng rolau
dangosyddion perfformiad ffisegol ac ariannol wedi eu sefydlu hyd yma.
Yn ychwanegol at hynny bu'r berthynas sylfaenol rhwng cyfrifydda a dod i
benderfyniad rheolaeth yn un ddyrys erioed. Mae'r dadleuon yn y
bedwaredd ganrif ar bymtheg rhwng peirianwyr a chyfrifyddion yn dangos
mor oddrychol yw natur 'cost' a hefyd effeithiau pwerus ei wneuthuriad fel
rhan o system newydd o atebolrwydd. Ailgyfeirio atebolrwydd i
ganolbwyntio ar berfformiad amgylcheddol yw'r brif her wrth wneud
cyfrifyddiaeth yn fwy 'gwyrdd'.
1
CYFLWYNIAD
'A company's attitude to the environment is likely to be seen as a
benchmark of its commitment to innovation and good management.
Companies setting the pace on environmental issues will be seen as leaders
of the corporate sector' (Lickiss, 1991).
A ddylid synnu bod Llywydd Sefydliad Cyfrifyddion Siartredig
Cymru a Lloegr wedi gwneud datganiad o'r fath? Mae sialensau heddiw i
fusnes gynyddu lefel ei berfformiad amgylcheddol yn dod o amryfal
gyfeiriadau. Maent yn deillio o deddfwriaeth newydd a rheoliadau'r
llywodraeth, pwysau'r farchnad o du'r `defnyddiwr gwyrdd', buddiannau
hapddalwyr megis buddsoddwyr a chyflogeion, ac ymwybyddiaeth y
cyhoedd yn gyffredinol, a ffocysir gan weithgareddau grwpiau
amgylcheddol a chan adroddiadau ar y cyfryngau. Daeth yn hanfodol i
gwmniau gynyddu eu cyfrifoldeb tuag at bob agwedd ar yr amgylchedd ac i
addasu aferion sydd mewn bod er mwyn achosi llai o ddifrod
amgylcheddol. Felly mae harneisio'r cyfrifoldeb hwn sydd ar gynnydd o
fewn y sector gorfforaethol yn elfen allweddol mewn unrhyw strategaeth
sy'n anelu at y nôd o `ddatblygiad cynaladwy' ['sustainable development']
(e.e. Deloitte Touche Tohmatsu International, et al., 1993).
Mae asesu ymarferoldeb strategaeth o'r fath yn gofyn nid yn unig am
i broblemau gwyddonol a pheirianyddol gael eu datrys, ond hefyd am i sylw
gael ei dalu i newidiadau gwleidyddol, economaidd, cymdeithasol a
threfniadol a allai fod yn angenrheidiol. Un ffactor allweddol fydd y
newidiadau yn y ffordd y mae busnesau yn dod i benderfyniadau sy'n
effeithio ar yr amgylchedd, ac yn y cyswllt hwn mae'n bwysig deall sut y
gall systemau cyfrifo busnes a gofynion atebolrwydd dros berfformiad
ddylanwadu ar brosesau penderfynu corfforaethol. Amcan y papur hwn
felly yw archwilio'r rolau a gafodd eu hawgrymu ar gyfer adroddiadau
cwmniau ar bolisi, amcanion a chyraeddiadau amgylcheddol.
2
Gall adroddiad allanol fod yn elfen bwysig o `reolaeth gymdeithasol'
ymddygiad mewnol cwmni ond er mwyn i unrhyw adrodd o'r fath fod yn
sylweddol, mae gofyn iddo fod yn allbwn system fewnol o arolygu ac
adrodd rheolaeth (yn yr un modd yn union ag y mae cyfriflenni ariannol
blynyddol yn allbwn system fewnol o gyfrifydda ac adrodd rheolaeth). Ar
ben hynny bu'r berthynas rhwng mesurau o atebolrwydd y mae'n ymarferol
eu mabwysiadu a'u heffaith ar ymddygiad rheolaethol bob amser yn fater
dyrys. (Ezzamel, et al., 1990). Mae'r papur hwn1 felly yn amcanu at
archwilio arwyddocâd datblygiadau sy'n digwydd ym maes gwneud
cyfrifyddiaeth yn `wyrdd', ar gyfer adrodd yn allanol ac arolygu a gwneud
penderfyniadau rheolaeth, ac er mwyn amlinellu rhai o'r problemau sy'n
wynebu cyfrifyddion wrth iddynt ymestyn y datblygiadau hyn.
Mae strwythur y papur fel a ganlyn:
Mae'r adran nesaf yn canolbwyntio ar ddatblygiadau diweddar mewn
llunio adroddiadau corfforedig i hapddalwyr allanol ac, ar ôl amlinellu'r
mathau o argymhellion a wnaed mewn llenyddiaeth academaidd a chan
amryfal gyrff swyddogol, yn dadansoddi sut mae busnesau yn ymateb i'r
sialensau hyn. Dadleuir mai'r prif rwystr i ddatblygiad yw'r diffyg
datblygiad ar hyn o bryd mewn llunio adroddiadau rheolaeth, mewn cymryd
penderfyniadau ac mewn systemau cyfrifydda cost mewnol sy'n dwyn
perthynas â hwy.
Mae'r adran sy'n dilyn hynny felly yn archwilio'r mathau o
newidiadau sy'n angenrheidiol mewn systemau mewnol os yw cwmniau am
newid eu dull o gymryd penderfyniadau er mwyn bod yn fwy amgylcheddol
gyfrifol. Mae'n edrych ar newidiadau `technegol' mewn cyfrifydda megis
ailddiffinio `costau perthnasol' ac ar y newidiadau trefniadol, gan gynnwys
newidiadau mewn systemau ysgogi, sy'n angenrheidiol os yw newidiadau
technegol am fod yn effeithiol. Yma mae rhoi sylw i ffactorau sy'n llesteirio
3
newid o'r pwys mwyaf. Rhoir hefyd sylw cryno i'r problemau arbennig sy'n
ymwneud â dod â mentrau llai i mewn i'r gorlan.
Yn dilyn y trafodaethau hyn ar sut y gellir ymestyn ac addasu rôl
gyfredol cyfrifydda i gefnogi newidiadau mewn dod i benderfyniadau
corfforaethol sy'n ymwneud â'r amgylchedd, mae'r adran olaf yn bwrw
golwg ar yr angen i ddeall cyfyngiadau cynhenid ymdrechion i roi ffurf
newydd ar allbynnau systemau cyfrifo, a hefyd ar bŵer potensial ffocws
newydd o atebolrwydd. Mae'n edrych ar faterion pa mor bell y mae `costau
amgylcheddol' i fusnesau yn cydberthnasu â'u heffeithiau amgylcheddol, ac
ar rolau mesurau `ffisegol' a rhai `ariannol', bob un yn eu tro, sy'n effeithio
ar yr amgylchedd. Mae'n awgrymu yn fwy sylfaenol, o gofio'r tebygrwydd
hanesyddol i'r datblygiad problemataidd o gyfrifo ar gyfer costau cynhyrchu
yn y bedwaredd ganrif ar bymtheg, a'r dadleuon rhwng peirianwyr a
chyfrifyddion bryd hynny ynglŷn â'r ffordd y dylid eu mesur, fod angen yn
awr i beirianwyr ddeall bod datblygiad cyfrifo amgylcheddol newydd yn
dibynnu nid yn gymaint ar soffistigeiddrwydd y mesurau technegol a
gyflwynir ag ar y pŵer i newid ymddygiad rheolaethol a allai ddeillio o'r
broses o sefydlu atebolrwydd newydd ar gyfer perfformiad amgylcheddol.
Ceir adran derfynol yn crynhoi casgliadau'r papur.
LLUNIO ADRODDIADAU ALLANOL
Argymhellodd adroddiad Grŵp Ymchwil yr Amgylchedd (ERG)
Sefydliad Cyfrifyddion Cymru a Lloegr (ICAEW) (Macve a Carey, 1992)2
y dylai cwmniau yn y Deyrnas Unedig, fel rhan o'u cyfres o adroddiadau
blynyddol, gyhoeddi manylion o:
- bolisi amgylcheddol y cwmni;
- wybodaeth am y cyfarwyddwr sydd a chyfrifoldeb cyffredinol
dros faterion amgylcheddol;
4
- amcanion amgylcheddol y cwmni y dylid eu mynegi mewn dull
sy'n galluogi i berfformiad gael ei fesur yn eu herbyn. Cyn belled
ag y mae hynny'n bosibl, dylid adrodd ar dargedau a pherfformiad
amgylcheddol mewn termau mesuradwy, technegol neu ariannol;
- wybodaeth am y camau a gymerwyd, gan gynnwys manylion am
natur a maint y gwariant, wrth geisio cyrraedd yr amcanion
amgylcheddol dynodedig;
- effeithiau allweddol y busnes ar yr amgylchedd, ac os bydd
hynny'n ymarferol, fesurau perthynol perfformiad amgylcheddol;
- raddau o gydymffurfiad â rheoliadau ac unrhyw ganllawiau
diwydiant gan gynnwys, os yn gymwys, a yw lleoliadau'r cwmni
wedi eu cofrestru o dan gynllun 'archwiliad amgylcheddol' y
Gymuned Ewropeaidd (EC) a'r manylion yn ymwneud â
cheisiadau a chymeradwyaethau i gofrestru dan y Safon Brydeinig
7750: Systemau Rheolaeth Amgylcheddol;
- beryglon amgylcheddol arwyddocaol nad oes gofyn iddynt gael eu
datgelu fel rhwymedigaethau amodol;
- nodweddion allweddol adroddiadau archwiliad allanol ar
weithgareddau amgylcheddol y fenter, gan gynnwys y rhai hynny
sy'n ymwneud â lleoliadau arbennig.
Pe bai unrhyw ran o'r wybodaeth hon yn cael ei chyflwyno mewn
dogfen ar wahân i adroddiad blynyddol a chyfrifon y cwmni, dylai hwnnw
gynnwys cyfeiriad at y ffaith bod y ddogfen honno ar gael.
Anghyson fu'r arfer hyd yma. Mae tystiolaeth arolygon diweddar (e.e.
Macve a Carey, 1992; Butler, et al., 1992; FEE, 1993; KPMG, 1993) yn
dangos ymateb cyfyng iawn gan gwmniau'r Deyrnas Unedig yn gyffredinol
tuag at ddarparu adroddiadau ar faterion amgylcheddol. Fodd bynnag, mae
rhai arwyddion bod y sefyllfa yn gwella. Yn ystod y tair neu bedair blynedd
5
diwethaf daeth yn arferol i'r cwmniau mwyaf yn y Deyrnas Unedig
gynnwys gwybodaeth ar faterion amgylcheddol yn, neu yn gysylltiedig, â'u
hadroddiadau blynyddol. Mae rhai o'r cwmniau hyn yn darparu adolygiad
helaeth. O fewn i Ewrop mae lefel dadlennu gwybodaeth amgylcheddol yn
ymddangos yn uwch yn yr Almaen nag mewn unrhyw wlad arall (Roberts,
1991). Mae llawer o'r wybodaeth a ddarperir yn y Deyrnas Unedig ar hyn o
bryd yn parhau yn amhenodol. Mae'r pwyslais ar ddatganiadau polisi, gyda
chymharol ychydig ddiffinio ar ffactorau technegol neu ariannol, gydag
ychydig eithriadau lle darperir manylion am gyraeddiadau mesuradwy yn
erbyn targedau gan gwmniau megis ICI, BT, Thorn-EMI ac IBM-UK.
Hyd yn oed pan ddarperir mesuroledd dim ond ychydig o oblygiadau
ariannol a grybwyllir. Er enghraifft, mae adroddiad amgylcheddol ICI yn
cyflwyno cyfanswm blynyddol ei `wariant amgylcheddol' ac yn rhoi cost
rhai ffatrioedd newydd unigol. Mae'n cyfeirio'n ogystal at rai o'r arbeidion
ariannol a wnaed drwy leihad ar wastraff ac ar y defnydd o ynni a dŵr.
Llynedd neilltuodd British Petroleum (BP) bron i dudalen gyfan o adran
Adolygiad Ariannol ei adroddiad a chyfrifon blynyddol ar gyfer
buddsoddiadau amgylcheddol. Amcangyfrifodd BP bod eu gwariant
gweithredol ym 1993 ar atal, rheoli, lleihau neu ddileu llygredd yn £200m,
er i'w prif swyddog ariannol ychwanegu bod gwariant amgylcheddol yn
anodd i'w ddynodi oherwydd ei fod wedi ei gynnwys o fewn i gostau
gweithredu beunyddiol eraill. Ar ben hyn cododd BP tua £160m yn erbyn
eu helw ar gyfer rhaglenni `gwelliannau amgylcheddol' mewn gorsafoedd
gwasanaeth a lleoliadau eraill. Roedd buddsoddiad cyfalaf tua £250m. Yn
ei bolisiau cyfrifo mae gan BP adran ar `rwymedigaethau amgylcheddol' ac
roedd darpariaethau ar gyfer adferiadau amgylcheddol yn sefyll ar £345m ar
ddiwedd 1993, tra oedd darpariaethau ar gyfer costau datgymalu yn sefyll ar
£1,530m. Roedd hefyd drafodaeth ar rwymedigaethau amodol potensial
(Accountancy, 1994).
6
Mae gwybodaeth am gostau amgylcheddol mewn datganiadau
ariannol (neu nodiadau arnynt) yn fwy cyffredin yn yr Unol Daleithiau lle
ceir gofynion gan y Comisiwn Gwarantau a Chyfnewidfeydd [Securities
and Exchange Commission ('SEC')] a Bwrdd Safonau Cyfrifydda Ariannol
[Financial Accounting Standards Board ('FASB')] sy'n ymwneud â datgelu
gwybodaeth o'r fath (Macve a Carey, 1992, tud. 22-4). Cyflwynodd dros 25
y cant o'r cwmniau yn yr Unol Daleithiau a arolygwyd gan KPMG (1993)
ryw wybodaeth neu'i gilydd am wariant amgylcheddol. Ceir dadl gynyddol
drwy'r byd ynglŷn ag i ba raddau y dylai rheolyddion a chyrff cyfrifo roi
canllawiau mwy eglur i gwmniau ynglŷn â'u dull o adrodd a chyfrif eu
costau amgylcheddol.
Hyd yma, mae'r rhan fwyaf o'r pryder ynglŷn â chyfrifo ariannol wedi
canolbwyntio ar faterion megis adrodd ar rwymedigaethau amodol dros
gostau a/neu gosbau adferiadau amgylcheddol, a niwed i dir a gwerth
asedau. Mae rhai materion y dylid ymdrin â hwy dan ofynion arferol
cyfrifydda a llunio adroddiadau. Maent yn gwahaniaethu, yn eu hagweddau
amgylcheddol, yn bennaf oherwydd y gall eu heffeithiau ariannol potensial
fod yn llawer iawn mwy na'r rhai y mae cwmniau wedi eu hwynebu o'r
blaen. Fel y cyfryw maent o ddiddordeb potensial anferth i fuddsoddwyr ac
arfenthycwyr (ac o ganlyniad i reolyddion megis yr SEC).
Mae ofn achosion cyfreithiol, a chodi lefel disgwyliadau hapddalwyr,
yn ffactorau sy'n atal mabwysiadu adrodd amgylcheddol eangach gan ragor
o gwmniau. Y prif rwystr, fodd bynnag, yw annigonolrwydd systemau
rheolaeth amgylcheddol mewnol. Dim ond gan ychydig o gwmniau y mae
systemau `sy'n eu galluogi i gynhyrchu'r math hwn o ddata ac felly mae gan
lawer rwystr sylweddol i'w oresgyn cyn y gallant gynhyrchu adroddiad ar
gyfer y cyhoedd' (KPMG, 1993, p.iii).
7
SYSTEMAU MEWNOL
Mae newidiadau sy'n angenrheidiol mewn systemau mewnol yn
cynnwys newidiadau trefniadol a thechnegol. Mae datganiadau gorchwyl
sy'n deillio o'r brig yn annigonol heb newid cyfangwbl ar ddiwylliant
rheolaeth o'r brig i'r bon ac ar yr addysg, yr hyfforddiant a'r ysgogiadau a
ddarperir ar gyfer is-reolwyr a chyflogeion eraill.
Gellir cymryd amryfal gamau i weithredu'r newidiadau hyn (Macve a
Carey, 1992). Dylai rheolaeth sefydlu llinellau cyfrifoldeb clir ar faterion
amgylcheddol a rhoi cyfrifoldeb cyffredinol i aelod o'r bwrdd dros faterion
o'r fath. Dylai'r cwmni ddatgan ei bolisi amgylcheddol, blaenoriaethu ei
amcanion a datblygu systemau gwybodaeth er mwyn cadw llygad ar
berfformiad. Mae hyn yn angenrheidiol ar gyfer rheoliad ac adrodd allanol
ac ar gyfer llunio penderfyniadau a rheolaeth fewnol. Dylai'r strwythur a'r
systemau a fabwysiedir gael eu hintegreiddio gyda phrif strwythur a
systemau rheolaeth y cwmni. Mae hyn yn angenrheidiol er mwyn darparu
arwyddion ac ysgogiadau eglur ar gyfer gweithredu ar bob lefel drwy'r
gyfundrefn. Dylid cael rhaglen archwilio amgylcheddol fewnol i sicrhau
bod polisiau amgylcheddol yn cael eu gweithredu'n briodol. Dylai cwmniau
lle gall digwyddiadau amgylcheddol, e.e. gorlifiad olew, ddigwydd sefydlu
trefniadau ar gyfer ymdrin ag achlysur o'r fath.
Mae'r dystiolaeth bod cwmniau yn cyflawni newidiadau o'r fath yn
fewnol hyd yn oed yn fwy anghyson na'r dystiolaeth o lunio adroddiadau
allanol. Nid yw'n eglur hyd yma a yw hyn yn bod oherwydd nad yw'r
newidiadau wedi eu gwneud hyd yn hyn, neu oherwydd nad yw
ymchwilwyr wedi eu harchwilio'n ddigonol ac wedi cyhoeddi eu
darganfyddiadau3.
Newidiadau costiad technegol
8
Dadleuir bod systemau cyfrifo confensiynol yn rhwystro
gweithrediadau a gwariant sydd wedi eu cyfeirio at yr amgylchedd
oherwydd bod y gost a adroddir - ac a gaiff ei chynnwys mewn cyllidebau
gwerthuso buddsoddiant - yn canolbwyntio ar gostau uniongyrchol di-oed
gweithredoedd, prosesau a chynhyrchion ac yn anwybyddu y lefelau o
gostau lle mae arbedion yn fwyaf tebyg o ddigwydd - y costau
anuniongyrchol a'r costau mewn tymor hwy. Nid yw'r systemau cyfrifo yn
llwyddo ychwaith i werthuso manteision potensial sy'n deillio o
benderfyniadau amgylcheddol. Felly dangosodd ymarfer gan Asiantaeth
Diogelwch Amgylcheddol yr Unol Daleithiau [US Environmental
Protection Agency ('EPA')] a Du Pont, ac ymarfer cyffelyb yn y Deyrnas
Unedig ar leoliadau unigol yn Nyffryn Aire a Calder, bod `llawer o
brosiectau atal llygredd gyda chyfnod ad-dalu o lai na blwyddyn nad ydynt
yn cael eu gweithredu', boed hynny oherwydd cystadleuaeth am sylw
rheolaeth neu'r anawsterau o ddynodi'r ffactorau perthnasol sy'n eu hachosi
(Bennett a James, 1994). Mae gofyn cael newid yn y dull o fynd ynglŷn â
phethau os yw cwmniau am symud o'r dull glanhau ceg y bibell o ddatrys
problemau at gynllunio dulliau fydd yn atal problemau.
Er mwyn darparu fframwaith ddisgybledig ar gyfer gwerthuso'r holl
gostau perthnasol, mae'r EPA wedi datblygu dull `Asesu Costau Cyfan'
[Total Cost Analysis ('TCA')], a chynhaliwyd arbrofion i archwilio'r effaith
ar benderfyniadau ynglŷn â phrosiectau atal llygredd yn y diwydiant
mwydion a phapur (Tellus Institute, 1992). Yn y ddwy brosiect a
astudiwyd, roedd y sylweddoliad newydd o gostau oedd yn deillio o beidio
mabwysiadu'r mesurau atal (yn arbennig costau rhwymedigaethau yn y
dyfodol ac arbedion blaenorol ar ynni i bwmpio a thrin dŵr ffres a dŵr
gwastraff ac ar dwymo dŵr ffres) yn gwneud buddsoddi ar gyfer atal
llygredd yn fwy derbyniol yn ariannol yn ôl pob maen prawf penderfyniad
9
normal (gwerth net presennol ['NPV']; cyfradd adennill mewnol ['IRR']; ac
ad-dalu ['pay-back']).4
10
Mae TCA yn canolbwyntio ar ddynodi nifer o lefelau o gostau:
Lefel 0
Costau uniongyrchol yn unig
Lefel 1
Lefel 0 + costau anuniongyrchol
(`argostau') ['overheads']
Lefel 2
Lefelau 0 + 1 + costau
rhwymedigaethau cyfreithiol
Lefel 3
Lefelau 0 hyd 2 + costau a
manteision annelwig.
Mae systemau cyfrifo a dulliau gwerthuso confensiynol yn mesur y
costau anuniongyrchol ar Lefel 1. Fodd bynnag, maent yn ddiffygiol naill
am nad ydynt yn olrhain y costau hyn i brosesau a chynhyrchion neu am eu
bod yn eu dosbarthu mewn dull mympwyol sy'n gwyrdroi eu perthnasedd ar
gyfer gwneud penderfyniadau (Todd, 1994). Dichon na fydd Lefelau 2 a 3
yn cael eu dynodi o gwbl.
Fodd bynnag ceir paradocs yma. Mae dull Tellus/EPA wedi ei
anelu'n gyfangwbl tuag at ddangos bod gweithgareddau amgylcheddol
megis atal llygredd yn gweithio er lles y cwmniau eu hunain. Costau'r
cwmniau yw costau amgylcheddol hefyd - ond mae cwmniau yn methu
cyflawni'r hyn sydd er eu lles eu hunain (a thrwy hynny'n llesol i'r
amgylchedd) oherwydd diffygion eu systemau cyfrifo costau. Mae cwmniau
o ganlyniad yn achosi difrod amgylcheddol yn ddiangen y byddai ei leihau
o fudd iddynt hwy ac i gymdeithas. Mae hyn yn creu pryder nad yw
ysgogiadau `seiliedig ar y farchnad' (megis trethi a thrwyddedau llygredd
gwerthadwy) yn effeithiol os nad yw cwmniau yn gallu gweld y costau a'r
manteision perthnasol.
Mae'r dull hefyd yn codi'r cwestiynau trefniadol pam mae systemau
cyfrifo cyfredol yn annigonol. Mae'r Tellus Institute (1992) yn cyfeirio at
gymhlethdodau ychwanegol y dulliau a argymhellir ganddynt, ac at yr
amser ychwanegol sy'n angenrheidiol i'w gweithredu. Mae gofyn cael
11
newid diwylliannol os yw rheolaethau am roi digon o flaenoriaeth a sylw i
gynlluniau o'r fath i'w galluogi i gystadlu hyd yn oed yn erbyn
buddsoddiadau a gweithgareddau potensial eraill i gael eu hystyried fel
opsiynau potensial ac i gael eu cynnwys yn y broses cyllido cyfalaf. Os na
lwyddant i oresgyn y rhwystr cyntaf hwnnw ni fydd cyfle i dulliau
dadansoddol TCA arddangos eu rhinweddau.
Mae hefyd agweddau dadleuol ar fethodoleg TCA. Er enghraifft
dichon y bydd yn rhaid ymestyn y gorwelion amser i sicrhau'r costau a
manteision mwyaf arwyddocaol (yn arbennig mewn perthynas â
rhwymedigaeth'r dyfodol). Ceir y cwestiwn eangach a yw'r graddau
disgownt a ddefnyddir yn gyffredin (sy'n adlewyrchu gofynion y farchnad
cyfalaf) yn adlewyrchu `dewis amser cymdeithasol' yn briodol rhwng
cenedlaethau'r presennol a'r dyfodol (Tellus Institute, 1992; Milne, 1994).
Dadleuwyd bod TCA ei hun yn anghyflawn - mae ei lefelau 0 ac 1 yn
cymryd y costau cymharol sicr i ystyriaeth, a'i lefelau 2 a 3 yn ystyried y
costau a'r manteision tebygol. Ond dylai rheolaeth sy'n meddwl yn strategol
am faterion amgylcheddol a newidiadau tebygol mewn pwysau oddi wrth
hapddalwyr allanol fod hefyd yn ystyried costau a manteision posibl yn y
dyfodol sy'n deillio er enghraifft o ofynion rheoliadol newydd neu
newidiadau yng nghanfyddiadau defnyddwyr. Rhaid i'r pwyslais fod ar y
costau a'r manteision `cylch bywyd' cyflawn i'r cwmni5, o bersbectifau
cyfredol, dyfodol a photensial. Yma mae cyswllt potensial â'r angen i
gyfrifo ddatblygu dulliau i fesur effeithiau ar yr amgylchedd. Gall yr hyn
sy'n `allanolion' heddiw ddod yn gostau mewnol (boed hynny drwy fesurau
rheoliadol neu gyllidol) yn y dyfodol (Bennett a James, 1994).
Mae cwmniau wedi dechrau symud i fyny'r lefelau TCA - mae
Bennett a James (1994) wedi cyfweld cwmniau, gan gynnwys RhonePoulenc, Baxter Healthcare a 3M, sydd wedi dynodi ffyrdd o arbed costau
drwy helaethu eu hadnabyddiaeth o gostau amgylcheddol perthnasol.
12
13
Newidiadau trefniadol
Bu hefyd ymdrechion i ddynodi'r anawsterau trefniadol sy'n llesteirio
datblygiadau o'r fath6. Ar wahân i gymhlethdod ychwanegol cyfrifiadau
TCA (e.e. Tellus Institute, 1992), gall olrhain costau amgylcheddol
perthnasol dorri ar draws rhaniadau trefniadol traddodiadol. Dichon y bydd
yn rhaid coladu gwybodaeth o amryfal swyddogaethau (gwerthiant a
marchnata, gweithgynhyrchu, pwrcasu, cyflenwi, ymchwil a datblygu
['R&D'], cyllid, personel ac ati) (Houldin, 1993) a dichon y bydd yn rhaid
adleoli cyfrifoldeb7. Er enghraifft, a yw penderfyniadau ar ffactorau
amgylcheddol sydd ar hyn o bryd wedi ei neilltuo'n gyfangwbl ar gyfer yr
adran gyfreithiol neu'r rheolwyr amgylcheddol arbenigol i'w hintegreiddio
ar draws y gyfundrefn (e.e. Epstein, 1994, tud. 12)? Gall integreiddiad o'r
fath newid patrymau strwythurau ysgogiadau mewnol, proffidioldeb
cynnyrch a chyfrifoldeb rheolaethol. Felly, gall newidiadau o'r fath gael eu
gwrthwynebu gan reolwyr sydd â diddordeb personol yn y sefyllfa fel yr
oedd (Todd, 1944). Felly bydd gofyn cymryd camau cadarnhaol a allai
olygu hwb rheoliadol allanol, er mwyn goresgyn inertia o fewn y
gyfundrefn. Nid yw'n ymddangos yn debygol y daw'r arweiniad hwn o
gyfeiriad y cyfrifyddion eu hunain.
Dangosodd astudiaeth ddiweddar o agweddau cyfrifyddion, seiliedig
ar arolwg holiadur o gyfarwyddwyr cyllid y mil o brif gwmniau yn y
Deyrnas Gyfunol (Bebbington, et al., 1994), bod cyfran arwyddocaol (dros
50 y cant yn achos materion ynni) wedi cyflwyno, neu o leiaf yn ystyried
cyflwyno, peth cyfrifydda, boed mewn termau ariannol neu ystadegol, ar
gyfer gweithgareddau sy'n ymwneud â'r amgylchedd (yn arbennig yn achos
ynni, gwerthuso buddsoddiant, gwastraff, pecynnu ac agweddau ar
gydymffurfio cyfreithiol). Fodd bynnag, mae hefyd gyfran ryfeddol o uchel
o gyfrifyddion nad oes ganddynt unrhyw gynlluniau yn ymwneud ag
unrhyw un o'r materion hyn, neu sy'n mynnu nag ydynt erioed wedi clywed
14
amdanynt, gyda dwy ran o dair neu ragor ohonynt yn mynegi syniadau
negyddol o'r fath ynglŷn â materion megis pecynnu, cydymffurfiad
cyfreithiol, cyllidebau amgylcheddol, llygriad dŵr, ailgylchu,
rhwymedigaethau amodol, costau adfer, llygriad yr awyr, llygriad y tir,
cynaladwyaeth a dadansoddiad cylch bywyd (Bebbington, et al., 1994, Tabl
2). Lle mae cwmniau yn ymgymryd â gweithgareddau perthnasol, nid yw
maint cyfraniad cyfrifyddion yn ymddangos yn uchel (dim ond yn achos y
gweithgaredd `datguddio mewn datganiadau ariannol' roedd yr ymateb
cymedr ar raddfa o 1 (isel) - 5 (uchel) yn codi'n uwch na 3) (Bebbington, et
al., 1994, Tabl 3).
Mewn gwrthgyferbyniad, mae'r agweddau a fynegir gan gyfrifyddion
yn dangos brwdfrydedd dros newidiadau a datblygu systemau newydd, dros
gydnabod gofynion rheoliadol cynyddol (yn arbennig o du Llywodraeth y
Deyrnas Unedig a'r Gymuned Ewropeaidd) a chefnogaeth gyffredinol, hyd
yn oed os yw'n gefnogaeth lugoer, i gydnabod cyfrifoldeb amgylcheddol
cwmniau, hawliau hapddalwyr i gael gwybodaeth am berfformiad
amgylcheddol cwmniau, a'r angen i gyfrifyddion gymryd rhan yn y broses o
ddarparu gwybodaeth o'r fath (Bebbington, et al., 1994, Tabl 4).
Felly mae hunan-ganfyddiad cyfrifyddion yn ymddangos fel pe bai'n
gwrthdaro â'r rôl wirioneddol y maent yn ei chwarae yn natblygiadau
amgylcheddol cwmniau. Tra ceir rhyw fymryn o gydberthynas rhwng yr
agweddau a fynegir a maint gwirioneddol arfer datgelu amgylcheddol y
gyfundrefn sy'n eu cyflogi, mae'r agweddau yn gyffredinol yn hynod
gydryw ac felly mae'n ymddangos eu bod yn adlewyrchu personoliaethau a
hyfforddiant proffesiynol a diwylliant cyfrifyddion fel grŵp. Felly mae'r
ymchwilwyr yn dyfalu y gall bod agweddau o natur hyfforddiant cyfrifeg
broffesiynol (pwyslais ar fesurau ariannol, manylrwydd, pwyll ac
amharodrwydd i newid - nodweddion a gaiff eu dychanu fel `the beancounters who say "no"') sy'n eu hatal rhag dechrau ar rywbeth newydd na
15
hyd yn oed rhag ymateb yn rhwydd i bethau newydd. Hyd yma mae
`datganiadau swyddogol' eu cyrff proffesiynol sy'n cefnogi symudiadau
tuag at ragor o weithgarwch amgylcheddol (megis Macve a Carey, 1992)
wedi eu hanwybyddu i raddau helaeth gan gyfrifyddion i bob pwrpas
ymarferol.
Mae cwmniau hefyd yn ymddangos yn ansicr ynglŷn â sut i
ddefnyddio cyfraniad potensial cyfrifyddion. Mae Bebbington, et al. (1994,
tud. 119) yn dyfynnu `cyfarwyddwr cyllid hŷn y mae ei gwmni yn un o rai
mwyaf blaenllaw y Deyrnas Unedig yn eu hymateb i'r agenda
amgylcheddol':
"We found it extremely difficult to see how we could put these things
[environmental matters] into the accounting records...accounting
approaches encourage short-term attitudes - community investment, like
environmental investment, requires a long-term attitude."
Ysgogiadau
Mae problem allweddol asesu perfformiad wedi peri dryswch i lawer
o fentrau amgylcheddol: `Ex ante control...does not guarantee success. That
is, the ex post audit and evaluation must take explicit cognizance of the
environmental criteria. This is especially difficult in highly decentralized
organizations. For example, Albright and Wilson's early environmental
response was to set internal BATNEEC8 across all sites. Managers soon
learned, however, that if they failed to meet financial targets, as opposed to
environmental, BATNEEC, considerations they were penalized' (Gray, et
al., 1993, tud. 155).
Mae Epstein (1994, tud. 15) yn adrodd ar gyfnewidiadau yn
Browning-Ferris Industries yn yr Unol Daleithiau lle mae `traean o'r holl
iawndal yn dâl risg seiliedig ar berfformiad, ac y mae'r gydran
amgylcheddol wedi ei hintegreiddio drwy ddefnyddio "lluosydd
16
amgylcheddol". Mae cyfanswm bonws yr unigolyn sy'n seiliedig ar uned
busnes a newidynnau perfformiad eraill yn cael ei luosi â sgôr perfformiad
amgylcheddol. Felly, mae cyflogeion sy'n cael sgôr o 80 allan o 100 am
gwrdd â nodau amgylcheddol, yn derbyn 80 y cant o'r bonws. Caiff sgôr o
lai na 70 ei hystyried yn annerbyniol; pennir lluosydd o 0 a chollir y bonws
yn gyfangwbl. Drwy ddulliau o'r fath y gall corfforaethau newid eu
diwylliannau yn effeithiol a darparu ar gyfer newid arwyddocaol yn
sensitifedd amgylcheddol eu holl gyflogeion ar bob lefel.'
Nid yw datblygiadau o'r fath mewn ysgogiadau yn ymddangos yn
gyffredinol ar hyn o bryd. Er hynny `mae unigolion yn elfennau hanfodol
yn y broses datblygiad cynaladwy ['sustainable development'], fel
gwneuthurwyr penderfyniadau yn y cwmni ac fel gwneuthurwyr
penderfyniadau yn y stryd fawr. Y goblygiad yw na ellir mwyach
ddadgyplu cynaladwyaeth oddi wrth gyfrifoldeb yr unigolyn' (Whelan,
1994, tud. 16). Os na chaiff y strwythur cyfrifo ysgogiad-gwobr ar gyfer
aelodau unigol cyfundrefnau ei gydymffurfio â nodau amgylcheddol bydd
yn anodd i'r gyfundrefn drwyddi draw ymateb yn effeithiol i'r her
amgylcheddol. Mae mentrau megis y rhai ym Monsanto lle `gosodir treth
fewnol ar bob gwastraff a gynhyrchir yn fewnol, a thrwy hynny y cosbir - ac
yr ysgogir - yn ddeublyg reolaeth sy'n gyfrifol am gynhyrchu gwastraff' yn
fynegbyst i'r mathau o ddatblygiadau y gellir arbrofi â hwy (Gray, et al.,
1993, tud. 135).
Cwmniau bychain
Mater arbennig, a ddynodwyd ym Mhapur Gwyn diweddar
Llywodraeth y Deyrnas Unedig ar ddatblygiad cynaladwy (Llywodraeth y
Deyrnas Unedig, 1994), yw sut y mae cwmniau bychain, gan gynnwys
mentrau amaethyddol, i gael eu hysgogi i fabwysiadu ymddygiad mwy
amgylcheddol gyfrifol. Gall eu gallu i gael gafael ar wybodaeth am faterion
17
a chyfleoedd amgylcheddol fod yn llawer mwy cyfyngedig na gallu
cwmniau mwy. Yn achos cwmniau o'r fath, gall arbedion mewn costau
drwy fuddsoddiadau amgylcheddol hefyd wahaniaethu oddi wrth arbedion i
gwmniau mwy. Er enghraifft, ni fydd arbedion mewn costau llafur yn
amlwg os yw costau llafur cwmni yn ffwythiant o'r hyn y gall y cwmni ei
gynnal yn hytrach na'r llwyth gwaith gwirioneddol (Tellus Institute, 1992,
tud. 50) a gall fod enghreifftiau eraill o annarbodrwydd maint. Fodd bynnag
mae Epstein (1994, tud. 18) yn rhoi'r enghraifft o Hyde Tools ym
Massachusetts, sy'n cyflogi tua 300 o gyflogeion ac yn defnyddio
`dadansoddiad busnes dibynadwy i wella ei effeithiolrwydd a'r amgylchedd
fel ei gilydd'. Mae'r cwmni wedi dileu'r defnydd o gemegolion gwenwynig
ac wedi sicrhau gostyngiadau anferth mewn dŵr gwastraff (o 29 miliwn o
alwyni i 1 miliwn galwyn mewn tair blynedd).
RÔL CYFRIFYDDA MEWN PENDERFYNIADAU
AMGYLCHEDDOL
Mae'r adrannau blaenorol wedi adolygu rhai datblygiadau diweddar
mewn llunio adroddiadau amgylcheddol allanol ac addasiadau i systemau
costiad mewnol er mwyn cyfleu costau perthnasol i benderfyniadau
amgylcheddol yn well ac ailffocysu blaenoriaethau rheolaeth. Yn yr adran
hon rwyf yn bwrw golwg ar dri o'r prif faterion sydd fodd bynnag yn
parhau'n ddyrys, yn ddamcaniaethol ac yn ymarferol. Yn gyntaf mae'r
broblem a ellir ystyried costau amgylcheddol i fusnes yn gyfwerth â chostau
i'r amgylchedd; yn ail, natur rôl mesurau ffisegol maintiolus a rolau
mesurau ariannol; ac yn drydydd, natur sylfaenol methodoleg cyfrifydda ar
gyfer dynodi costau.
Cost yr amgylchedd neu'r gost i'r amgylchedd?
18
Mae'r mwyafrif o'r mentrau a drafodwyd uchod yn ymwneud ag
effeithiau amgylcheddol ar gwmniau megis y rhwymedigaethau potensial
neu'r amhariadau asedau y gall fod angen eu hadrodd mewn datganiadau
ariannol allanol; a'r arbedion cost potensial a manteision eraill y gall fod
gofyn eu cydnabod os yw cwmniau i gymryd camau priodol i ostwng
gwastraff a rhwystro llygredd ac ati. Drwy ymateb i'r effeithiau hyn gall
cwmniau wneud lles i'r amgylchedd ac i'w llwyddiant eu hunain. Ond mae'r
dull hwn yn osgoi'r meysydd ymrafael hynny lle mae'r hyn sy'n llesol i
lwyddiant y cwmni yn niweidiol i'r amgylchedd oherwydd nad oes yn rhaid
i'r allanolion ['externalities']] y mae'n eu gosod gael eu mewnoli ar hyn o
bryd - drwy beirianwaith rheoliadol neu gyllidol - fel ei gostau ei hun. Felly
nid yw adrodd am wariant ar lanhau amgylcheddol o angenrheidrwydd yn
dynodi cwmni `amgylcheddol gyfeillgar' ['environmentally friendly'], gall
ddynodi cwmni `anghyfeillgar' sy'n gwneud rhywbeth i leddfu'r niwed
amgylcheddol y mae'n ei achosi. Mae'n ofynnol i atebolrwydd llawn
ymestyn y tu hwnt i gostau ac incwm y cwmni ei hun i gynnwys effeithiau
ar yr amgylchedd, er enghraifft drwy'r dull datblygol - ond dadleuol o hyd o asesu effaith amgylcheddol [environmental impact analysis ('EIA')] a
`dadansoddiad cylch bywyd' ['life cycle analysis'] (e.e. Milne, 1994). Mae'n
amlwg, yn nghyflwr presennol y dull, bod unrhyw gyfrifydda o'r fath yn
llawn o anawsterau damcaniaethol ac ymarferol (e.e. Cope a James, 1990)
er bod ymdrechion arloesol wedi eu gwneud (e.e. yn adroddiadau blynyddol
BSO/Origin, a ddarluniwyd yn Macve a Carey, 1992, tud. 57-65). Mae
amryfal gyrff (megis y Cenhedloedd Unedig a'r Sefydliad Rhyngwladol ar
gyfer Datblygiad Cynaladwy[['IISD']) wedi galw am ymchwil ac arbrofi
pellach gyda `chyfrifon adnoddau naturiol' sy'n mesur amhariad adnoddau
naturiol ac amgylcheddol, er mwyn darparu er enghraifft `ddatganiad elw a
cholled datblygiad cynaladwy seiliedig ar egwyddorion cyfrifo datblygiad
cynaladwy' neu `ddatganiad gwerth ychwanegol' ['value added statement']
19
wedi ei addasu'n amgylcheddol (Macve a Carey, 1992, tud. 75). Fodd
bynnag rhaid cofio nad yw ansicrwydd ac anawsterau mesur wedi rhwystro
cyfrifyddion rhag adrodd ar bethau annelwig y mae cwmniau yn elwa
arnynt, megis ymchwil a datblygu ['R&D'], brandiau ac ewyllys da
['goodwill'] lle roedd galw defnyddwyr ac anghenion ac ysgogiadau
rheolaeth wedi bod yn ddigon cryf (e.e. Arnold, et al., 1992). Os yw
hapddalwyr cwmni i dderbyn adroddiad llawn o'i berfformiad
amgylcheddol mae datblygu cyfrifydda ar gyfer yr allanolion hyn yn
flaenoriaeth ar gyfer ymchwil ac arbrofion ymarferol.
Ffisegol neu ariannol?
`Ni ellir rheoli'r hyn na ellir ei fesur'
`Os newidir yr hyn a gyfrir, newidir yr hyn sy'n cyfrif'
Mae'r potensial ar gyfer maintioli targedau a chyraeddiadau drwy
fesurau ffisegol - tunelli o wastraff peryglus, cyfrannedd o ddeunyddiau y
gellir eu hailgylchu, crynodiadau o allyriannau gronynnol ac ati - yn amlwg,
ac mae mesurau o'r fath eisoes wedi eu harddangos yn yr adroddiadau ar
reolaeth llygredd sydd ar gael i'r cyhoedd gan gynnwys, yn gynyddol,
adroddiadau amgylcheddol blynyddol cwmniau (Collier, et al., 1993).
Gellir hefyd ddefnyddio mesurau o'r fath yn fewnol fel rhan o gyfres o
ddangosyddion targedau a pherfformiad o fewn i `gerdyn sgorio
mantoledig' ['balanced scorecard'] (e.e. Epstein, 1994, tud. 19). Mae'r
defnydd cynyddol o fesurau an-ariannol, o leiaf ar lefelau isaf cyfundrefnau,
hefyd yn nodwedd o gyfundrefnau arolygu rheolaeth modern gyda'u ffocws
ar ansawdd a gwelliant parhaus, ac mae o bwysigrwydd cynyddol lle mae
cyfundrefnau yn hyrwyddo `awdurdodi o'r gwaelod' ['bottom-up
empowerment'] yn hytrach na `rheolaeth o'r top i'r gwaelod' ['top-down
control'] ac yn lleihau ac yn gwastatau eu strwythurau (e.e. Epstein, 1994;
20
Tyson, 1994). Fodd bynnag, mae grym y `llinell waelod ariannol' ['the
financial bottom line'] bob amser wedi ei gwneud yn arf cryfaf y cyfrifydd,
yn ei gallu ymddangosiadol i grynhoi perfformiad cyfundrefnol ar draws
ystod amrywiol o adrannau, gweithgareddau a chynhyrchion ac yn ei
chysylltiadau ymddygiadol ag ysgogiadau a gwobrau (e.e. Ezzamel, et al.,
1990). Er gwaethaf yr ailgyfeirio ar raddfa fawr ar gyfundrefnau cyfrifo
rheolaeth mewn blynyddoedd diweddar, mae rheolaethau sydd ar y brig yn
debygol o barhau i `reoli drwy rifau ariannol' ['manage by the (financial)
numbers'] (e.e. Tyson, 1994, tud. 28). Mae'r angen i gyfleu ystyriaethau
amgylcheddol mewnol yn nhermau canlyniadau ariannol (fel yn TCA) ac i
geisio mesur effeithiau allanol ariannol y gyfundrefn ar yr amgylchedd yn
her fawr ar gyfer datblygiad pellach cyfrifydda amgylcheddol (Cope a
James, 1990).
Fodd bynnag, mae mesuroli cynyddol (boed yn ffisegol neu ariannol)
yn cynnwys ei beryglon ei hun. Mae'n rhoi gwrthrychedd ffug i rifau sy'n
aml yn adlewyrchu tybiaethau seiliedig ar farn ac amcangyfrifon hynod o
oddrychol. Mae'n gwthio i un ochr y ffactorau hynny y mae'n rhaid iddynt
aros yn ansoddol (ac y mae eu goddrychiaeth o'r herwydd yn cael ei
danlinellu ymhellach) ond a all fod y rhai mwyaf pwysig. Felly mae
dehongli rhifau cyfrifo yn dal i fod yr un mor bwysig, os nad yn bwysicach,
â'r rhifau eu hunain. Dylai'r rhifau ddarparu'r cyfrwng i finiogi
dadansoddiad a chwestiynu ond nid i ddarparu atebion ynddynt eu hunain
ac yn sicr nid yr atebion cyflawn.
Natur costau cyfrifo
Wrth alw am welliannau technegol mewn systemau cyfrifo er mwyn
cyfleu costau ac effeithiau amgylcheddol yn well, mae'n ofynnol deall
cyfyngiadau rhifau cyfrifo a'r grym sydd gan y broses o sefydlu
atebolrwydd newydd i newid prosesau penderfynu rheoliadol ac ymddygiad
21
cyfundrefnol. Gwelir hyn yn natblygiad cyfrifo cost a rheolaeth cynnar yn y
bedwaredd ganrif ar bymtheg.
Er y bedwaredd ganrif ar bymtheg mae peirianwyr, a ddilynwyd gan
gyfrifyddion ac, yn fwy diweddar, gan economegwyr rheolaethol, wedi
canolbwyntio ar natur costau busnes (Wells, 1978). Dadleuwyd mewn llyfr
dylanwadol (Johnson & Kaplan, 1987) bod rheolaeth cost gynnar, a
ganolbwyntiai ar amcangyfrifon, yn weithgaredd synnwyr cyffredin
defnyddiol a oedd yn cynorthwyo penderfyniadau rheolaeth. Ond yn
ddiweddarach cafodd ei lyffetheirio gan ddefodau cyfrifyddion ar gyfer
cofnodi systematig a'i orchuddio dan drwch o bethau yn ymwneud â llunio
adroddiadau ariannol allanol, a thrwy hynny `collodd ei berthnasedd'. Fodd
bynnag, byddwn yn dadlau ar y llaw arall y gellir ystyried bod natur cyfrifo
costau wedi bod yn achos problem erioed. Cafodd ei greu yn y lle cyntaf
gan ddiddordeb rheolaethol newydd mewn safonau perfformiad dynol safonau nad oes iddynt wrthrychedd niwtral safonau peirianneg ffisegol, a
hynny nid yn lleiaf am fod bodau dynol yn ymateb (e.e. drwy fewnoli) i'r
safonau a ddefnyddir i'w gwerthuso (Ezzamel, et al., 1990).
Y broblem dechnegol ganolog bob amser fu'r ymdriniaeth o gostau
anuniongyrchol neu argostau ['overheads'], yn arbennig mewn cwmniau
aml-weithgaredd ac aml-gynnyrch. Y dull `ymarferol' oedd ystyried
argostau yn yr un modd ag unrhyw gost arall oedd yn `gysylltiedig' ag
unedau o gynnyrch fel costau uniongyrchol (Wells, 1978). Er mwyn
darganfod `gwir' gost uned o gynnyrch roedd yn rhaid dosbarthu costau
anuniongyrchol o'r fath mewn modd systematig - ac roedd cywirdeb
rhifyddol y cyfrifiadau yn rhoi argraff o wrthrychedd i'r atebion a ddeilliai
ohonynt.
Dadleuodd peirianwyr a chyfrifyddion fel ei gilydd yn hir ac yn galed
ynglŷn â pha rai oedd y ffyrdd `priodol' i weithio allan ddyraniadau o'r fath.
Roedd peirianwyr yn ffafrio systemau a oedd yn proffesu eu bod yn
22
dynodi'r perthnasau achosol ffisegol mewn gweithrediad, pa mor bell
bynnag fo'r cysylltiadau achosol hynny. Mae'r dull hwn wedi cael ei
adnewyddu'n ddiweddar yn y systemau costiad seiliedig ar weithgaredd
[activity based costing ('ABC') systems] sydd ar hyn o bryd yn ceisio
olrhain costau i'w `gyrwyr cost' ['cost drivers'] (e.e. Tyson, 1994). Fodd
bynnag, o bersbectif economaidd a dod i benderfyniadau mae dosbarthiadu
o'r fath yn gynhenid fympwyol ac yn amherthnasol i raddau helaeth, os nad
yn gyfan gwbl amherthnasol. Nid yw cost yn creu gwerth. Mae gwerth yn
seiliedig ar gydadwaith cyflenwad a galw ['supply and demand']. Yr hyn
sydd fwyaf o bwys ar gyfer penderfyniadau economaidd yw sut y bydd
costau yn newid o ganlyniad i bob penderfyniad. Felly yr hyn sydd o bwys
yw a fydd y cyllid ychwanegol neu'r manteision eraill a ddaw yn sgîl y
penderfyniad yn werth y costau ychwanegol. Mae'n annhebygol y bydd
effeithiau o'r fath sy'n deillio o benderfyniadau, yn cael eu cyfleu gan
adroddiadau rhigolaidd o gostau yn y gorffennol, sydd wedi eu dyrannu
mewn rhyw ddull mympwyol, waeth pa mor rhifyddol fanwl9.
Felly roedd ymdrechion peirianwyr y bedwaredd ganrif ar bymtheg i
ddynodi cyfanswm costau `gwirioneddol' yn gamsyniad. Credid bod dull y
peirianwyr yn ddull `gwyddonol' o ddynodi achosion ac effeithiau.
Arweiniodd hyn hwy i amddiffyn dyraniadau sy'n hanfodol
anamddiffynadwy (Wells, 1978). Fodd bynnag, roedd pryderon cyfochrog y
cyfrifyddion ynglŷn â dynodi cyfanswm cost `gwirioneddol' yn adlewyrchu
cymhelliant gwahanol, y gellir dadlau ei fod yn egluro uchafiaeth
ddiweddarach y cyfrifyddion mewn rheolaeth (a oedd yn mynd law yn llaw,
yn y Deyrnas Unedig o leiaf, â statws gymdeithasol uwch ac enillion
materol amgenach (French, 1994)). Y ffordd orau i ddeall eu dull yw fel un
oedd yn canolbwyntio ar ddatblygiad systemau o atebolrwydd a
chyfrifoldeb am gostau ac elw a fyddai'n darparu normau a safonau
perfformiad dynol. Gellid cysylltu'r normau a'r safonau hyn ag ysgogiadau
23
a'i fewnoli gan aelodau cyfundrefnau, o weithwyr yn y gweithleoedd hyd
uwch reolwyr, mewn hierarchaeth o arolygiaeth, rheolaeth a hunan-reolaeth
(Ezzamel, et al., 1990). Roedd ei lwyddiant yn deillio o'i allu i symbylu
perfformiad trefnoliadol llwyddiannus, ac nid oherwydd iddo greu
gwybodaeth `wyddonol' newydd am gostau. Roedd yn `wybodaeth-grym'
['power-knowledge'] newydd (Hoskin & Macve, 1994). Felly nid datum
peirianyddol gwrthrychol am gynnyrch neu broses yw `cost' - caiff ei lunio,
drwy gonfensiynau, ar gyfer pwrpas economaidd a chymdeithasol.
Ceir tensiwn parhaus rhwng persbectif effeithiolrwydd `gwrthrychol'
y peirianwyr a pherspectif mwy goddrychol, economaidd ac ymddygiadol y
cyfrifwyr ar weithgaredd busnes ac ar sut i reoli perfformiad. Mae'r tensiwn
hwn yn arwain at elyniaeth ar brydiau (French, 1994). Yng nghyd-destun
rheolaeth llygredd yn y Deyrnas Unedig mae'r tensiwn hwn wedi ei
ganolbwyntio yn y cysyniad o BATNEEC lle mae nodweddion gwyddonol
a thechnegol yn cael eu cydbwyso, os nad eu hisraddio, o fewn i
ddisgyblaethau rheolaethol megis cyfrifydda cost. Felly mae Adran yr
Amgylchedd yn y Deyrnas Unedig ['DoE'] wedi ei nodweddu fel un sy'n
gryf mewn peirianneg ond nid yn y disgyblaethau rheolaeth megis
cyfrifydda ac fel un sydd angen ei chryfhau yn y sgiliau hynny (Power,
1994).
Felly yr her derfynol i `gostiad amgylcheddol' yw nid yn unig
cynyddu'r soffistigeiddrwydd technegol a ddefnyddir i olrhain ffactorau
amgylcheddol drwodd i weithgareddau. Mae'n rhaid iddo lunio atebolrwydd
newydd sy'n gysylltiedig ag ysgogiadau gwirioneddol. Dim ond ar ôl hynny
y gall perfformiad amgylcheddol ddod yr un mor ddominyddol yn
ddiwylliannol mewn rheolaeth ar gyfer datblygiad cynaladwy, ag y bu
perfformiad ariannol, am y ganrif a hanner olaf fwy neu lai, yn y math o
reolaeth busnes sydd, i raddau helaeth, wedi creu `problem' yr amgylchedd.
24
CASGLIADAU
Mewn ymateb i bwysau o amryfal gyfeiriadau, mae busnesau wedi
dechrau cyflwyno adroddiadau allanol ar eu polisi a'u perfformiad
amgylcheddol. Mae arwyddocâd adrodd allanol o'r fath yn dibynnu ar y
graddau o newid mewn diwylliant a systemau rheolaeth ac ar y modd y mae
mesurau newydd yn effeithio ar benderfyniadau rheolaeth. Mae `gwneud
cyfrifyddiaeth yn fwy gwyrdd' yn ymwneud ag ailwerthuso sut i adnabod a
mesur costau perthnasol prosesau a chynhyrchion (megis `Asesiad o Gost
Gyflawn' ['Total Cost Analysis (TCA)']) ac ailgynllunio mecanweithiau
ysgogiad.
Drwy gyfrwng y newidiadau hyn gall penderfyniadau rheolaethol ac
ymddygiad corfforaethol gael eu hail-ffocysu tuag at y nôd o sicrhau
datblygiad cynaladwy, er enghraifft drwy ddilyn ecoleg ddiwydiannol
hyfyw.
Mae tystiolaeth hyd yma yn awgrymu bod syrthni cyfundrefnol, gan
gynnwys y diffyg ymroddiad cymharol ar ran cyfrifyddion eu hunain, yn
llesteirio newidiadau o'r fath. Fodd bynnag ceir paradocs bod gwella
perfformiad amgylcheddol yn aml yn cael ei hyrwyddo fel rhywbeth sy'n
gwella diffygion mewn asesiad cwmniau o'u hunan-les eu hunain.
Mae'r rôl newydd hon i gyfrifydda yn dal yn un embryonig. Mae
gofyn ymchwilio ac arbrofi ar nifer o faterion damcaniaethol ac ymarferol
os yw ei botensial i gael ei sylweddoli. Mae gofyn dod yn gyfarwydd â
dimensiwn newydd, sef costau sy'n cynrychioli manteision amgylcheddol
(ac i'r gwrthwyneb). Nid yw'r cydbwysedd priodol rhwng rolau
dangosyddion perfformiad ffisegol ac ariannol wedi eu sefydlu hyd yma.
Yn ychwanegol at hynny bu'r berthynas sylfaenol rhwng cyfrifydda a dod i
benderfyniad rheolaeth yn un ddyrys erioed. Mae'r dadleuon yn y
bedwaredd ganrif ar bymtheg rhwng peirianwyr a chyfrifyddion yn dangos
mor oddrychol yw natur `cost' a hefyd effeithiau pwerus ei wneuthuriad fel
25
rhan o system newydd o atebolrwydd. Ailgyfeirio atebolrwydd i
ganolbwyntio ar berfformiad amgylcheddol yw'r brif her wrth wneud
cyfrifyddiaeth yn fwy `gwyrdd'.
26
TROED-NODIADAU
1
Mae'r papur hwn yn dibynnu i raddau ar adroddiad(Macve a
Carey, 1992) Grŵp Ymchwil yr Amgylchedd (ERG) yr ICAEW a
gadeiriwyd gan yr awdur. Roedd aelodau'r grŵp yn cynnwys cyfrifyddion,
archwilwyr, academyddion, rheolwyr busnes, dadansoddwyr buddsoddiant,
economegwyr a gweision sifil.
2
Wrth grynhoi ei argymhellion tynnodd ERG yr ICAEW ar
adroddiadau megis rhai'r Siambr Fasnach Rhyngwladol, `Grŵp 100' y
Deyrnas Unedig o Gyfarwyddwyr Cyllid, y Sefydliad Rhyngwladol ar gyfer
Datblygiad Cynaladwy (IISD), y Cenhedloedd Unedig, Comisiwn y
Gymuned Ewropeaidd ac eraill megis Deloitte Touche Tohmatsu
International /ISD/ SustainAbility 1993.
3
Gall astudiaeth bwysig sydd ar droed yn yr Unol Daleithiau ar
hyn o bryd ar "The Measurement and Reporting of Corporate
Environmental Performance" dan nawdd Sefydliad Cyfrifyddion Rheolaeth
(Epstein, 1994) daflu golau ar faint y newidiadau mewn systemau mewnol
a'r hyn sy'n rhwystro newid.
4
Roedd Kreuze, et al.,1991 a Bailey, 1991 yn cynnwys
enghreifftiau wedi eu gweithio o TCA.
5
Ni ddylid cymysgu hwn â'r `dadansoddiad cylch-bywyd' ['life-
cycle analysis'] o effeithiau amgylcheddol allanol a drafodir isod, ac eithrio
y gall dadansoddiadau o'r fath ddynodi costau a manteision a fydd yn y
27
dyfodol o bosibl yn effeithio ar y cwmni wrth i reoliadau neu ysgogiadau
cyllidol newid (e.e. Bailey, 1991).
6
Dynodwyd methiannau cyffelyb o systemau cyfrifydda cost a
rheolaeth presennol hefyd mewn perthynas â phenderfyniadau buddsoddi
an-amgylcheddol sy'n ymwneud â buddiannau tymor hir a/neu annelwig gan gynnwys gwelliannau yn y systemau cyfrifydda rheolaeth eu hunain
(e.e. Tyson, 1994).
7.
Mae cymhlethdodau cyffelyb yn codi eto wrth olrhain costau i
`yrwyr costau' ['cost drivers'] mewn systemau costiad seiliedig ar
weithgaredd [activity based costing ('ABC') systems] (e.e. Tyson, 1994).
8
BATNEEC (Best Available Technology Not Entailing
Excessive Cost) yw'r maen prawf a ddefnyddir gan Arolygaeth Llygredd Ei
Mawrhydi [Her Majesty's Inspectorate of Pollution('HMIP')] yn y Deyrnas
Unedig wrth asesu a yw prosesau yn dderbyniol (e.e. Slater, 1994, tud. 10).
9
Mae hanes cyfrifydda costau yn gyforiog o enghreifftiau o
sefyllfaoedd lle'r ymddangosai adrannau, prosesau neu gynhyrchion yn
amhroffidiol ar sail y dyraniad argostau a fabwysiadwyd, fel y bu i'r
rheolaeth yn ddoeth iawn newid y sail (e.e. Wells, 1978, tud. 84)
28
CYDNABYDDIAETH
Rwy'n ddiolchgar i aelodau Grŵp Ymchwil yr Amgylchedd yr
ICAEW am y gwaith a gyfranwyd i adroddiad y grŵp (Macve a Carey,
1992) ac i Martin Bennett o Brifysgol Wolverhampton a Peter James o
Ganolfan Rheolaeth Ashbridge am eu cynghorion mewn cysylltiad ag
ymchwil ddiweddar i newidiadau mewn systemau cyfrifydda rheolaeth.
Rwy'n ddiolchgar hefyd i'r rhai a gymerodd ran yng Nghynhadledd
Ryngwladol yr Academi Genedlaethol Peirianeg [US National Academy of
Engineering] ar Ecoleg Ddiwydiannol yn Irvine, Califfornia, ym Mai 1994
am eu sylwadau ar fersiwn gynharach o'r papur hwn sydd i'w gyhoeddi yn
Saesneg yn The Industrial Green Game: Implications for Environmental
Design and Management (D.J. Richards, gol.), National Academy Press:
Washington, DC, 1997, tud.185-199. Mae diolch arbennig yn ddyledus i
Ieuan Griffith am ei gymorth yn trosi'r papur i'r Gymraeg. Fodd bynnag fy
nghyfrifoldeb i yn unig yw pob diffyg a gwall yn y papur.
29
CYFEIRIADAU
Accountancy. May 1994. Environmental Investment. 101.
Arnold, J., D. Egginton, L. Kirkham, R. Macve and K. Peasnell. 1992. Goodwill and
Other Intangibles: Theoretical Considerations and Policy Issues.
London:
ICAEW
Bailey, P.E. 1991. Full Cost-Accounting for Life-Cycle Costs: A Guide for Engineers
and Financial Analysts. Reading 20 in Accounting and the Environment:
Readings and Discussion, L. Molinaro, ed.
Arlington, VA: Management
Institute for Environment and Business.
Bebbington, J., R. Gray, I. Thomson, and D. Walters. 1994. Accountants' Attitudes and
Environmentally-sensitive Accounting. Accounting and Business Research 94:
109-120.
Bennett, M., and P. James. 1994. Financial Dimensions of Environmental Performance:
Developments in Environment Related Management Accounting. Presented at
British Accounting Association Annual Conference, Winchester.
Butler, D., C. Frost, and R. Macve. 1992. Environmental Issues. Pp. 53-76 in Financial
Reporting 1991-1992, L. Skerratt, ed. London: ICAEW.
Collier, J., I. Doolittle, and P. Broke. 1993. Environmental Disclosures. Accountants
Digest 303. London: ICAEW.
Cope, D., and P. James. 1990. The Enterprise and the Environment. UK CEED
Bulletin 30: 6-9.
Deloitte, Touche Tohmatsu International/ISD/SustainAbility, 1993.
Coming Clean:
Corporate Environmental Reporting, London: Deloitte Touche Tohmatsu
International.
Epstein, M. J. 1994. The Integration of Environmental Measurements into Management
Decision Making.
Presented at British Accounting Association Annual
Conference, Winchester.
30
Ezzamel, M., K. Hoskin, and R. Macve. 1990. Managing It All By Numbers: A Review
of Johnson & Kaplan's 'Relevance Lost'. Accounting and Business Research
78:153-166.
Federation des Experts Comptables Europeens ('FEE').
1993.
Environmental
Accounting and Auditing: Survey of Current Activities and Developments.
Brussels: FEE.
French, E.A. 1994. Accounting Courses for UK University Undergraduate Engineering
Students. Working Paper: University of Wales College of Cardiff.
Gray, R., J. Bebbington, and D. Walters.
1993
Accounting for the Environment.
London: ACCA/Paul Chapman Publishing.
Hoskin, R. and R. Macve, 1994. Reappraising the Genesis of Managerialism: A Reexamination of the Role of Accounting at the Springfield Armory, 1815-1845.
Accounting, Auditing and Accountability Journal 7/2: 4-29.
Houldin, M. 1993. Financial Management and the Environment. Address to ICAEW
Annual Conference, London.
Johnson, H.T. and R. Kaplan, 1987. Relevance Lost. Boston, Mass.: Harvard Business
School Press.
KPMG. 1993. International Survey of Environmental Reporting. London: KPMG.
Kreuze, J., G. Newell, and S. Newell. 1991. Cost Allocation Example. Reading 14 in
Accounting and the Environment: Readings and Discussion, L. Molinaro, ed.
Arlington, VA: Management Institute for Environment and Business.
Lickiss, M. 1991. Measuring up to the Environmental Challenge. Accountancy January:
2.
Macve, R., and A. Carey, eds. 1992. Business, Accountancy and the Environment: A
Policy and Research Agenda. London: ICAEW.
Milne, M.J.
1994.
Sustainability, The Environment and Management Accounting.
Interdisciplinary Perspectives on Accounting Conference, Manchester.
31
Power, M.. 1994. Expertise and the Construction of Relevance: Accountants, Science
and Environmental Audit. Working Paper: London School of Economics and
Political Science.
Roberts, C.B. 1991. Environmental Disclosures: A Note on Reporting Practices in
Mainland Europe. Accounting Auditing and Accountability Journal 4/3. 62-71.
Slater, D. (Director and Chief Inspector, HM Inspectorate of Pollution). 1994. The
Effect of Environmental Laws, Regulations and International Trends on
Environmental Innovation and Practice.
Paper presented at conference on
Signposting The Sustainable Development Strategy: Royal Academy of
Engineering, London.
Tellus Institute.
1992.
Total Cost Assessment: Accelerating Industrial Pollution
Prevention Through Innovative Project Financial Analysis. Washington, D.C.:
US Environmental Protection Agency.
Todd, R. 1994. Zero Loss Environmental Accounting Systems. Pp 191-200 in The
Greening of Industrial Ecosystems, B.R. Allenby and D.J. Richards, eds.
National Academy of Engineering. Washington D C: National Academy Press.
Tyson, T. 1994. Managing For and By The Numbers Since Mid-Century: The Impact of
Advancements in Manufacturing and Information Technology on Management
Accounting Systems. Presented at the Pacioli Seminar: Institute of Chartered
Accountants of Scotland, Edinburgh.
UK Government.
1994.
Sustainable Development: The UK Strategy. Cm 2426.
London: HMSO.
Wells, M.C.
1978.
Accounting for Common Costs.
Urbana-Champaign, ILL:
University of Illinois Centre for International Education and Research in
Accounting.
Whelan, B. 1994. Cultural and Organisational Factors Driving Good Corporate Practice.
Paper presented at conference on Signposting The Sustainable Development
Strategy: Royal Academy of Engineering, London.
32