Den nya ekonomistyrningen: Management Accounting Textbook

Den nya ekonomistyrningen ISBN 978-91-47-11095-7 © 2009, 2015 Författarna och Liber AB Förläggare: Pontus Fryk Grafisk form och omslag: Nette Lövgren och Fredrik Elvander Ombrytning: LundaText AB Produktion: Ji.irgen Borchert Femte upplagan 4 Repro: OKS, Indien 2018 Tryck: People Printing, Kina, 2018 _& KOPIERINGSFÖRBUD Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och elevers begränsade rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-avtal, är förbjuden. BONUS-avtal tecknas mellan upphovsrätts organisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner och universitet. Intrång i upphovsmannens rättigheter enligt upphovsrättslagen kan medföra straff (böter eller fängelse), skadestånd och beslag/förstöring av olovligt framställt material. Såväl analog som digital kopiering regleras i BONUS-avtalet. Läs mer på www.bonuscopyright.se. Liber AB, 113 98 Stockholm Kundservice tfn 08-690 90 00 kundservice.liber@liber.se www.liber.se 3 Förord Målgrupp och innehåll Den nya ekonomistyrningen är en grundläggande bok för universitet och högskola. Boken passar även väl i andra slag av utbildningar, t ex företagsintern utbildning och annan eftergymnasial ut bildning. Även för självstudier är boken lämplig. Den kräver inga förkunskaper i ekonomistyr ningsämnet. Ekonomistyrning som begrepp har under senare år fått en vidgad innebörd. Begreppet innefat tar inte endast produktkalkylering, budgetering, intern redovisning och uppföljning i finansiella termer, utan även styrning med bl a icke-finansiella mätetal och sammanhangen i vilka dessa an vänds. Denna vidgade innebörd av ekonomistyrningsbegreppet är en genomgående utgångspunkt för boken. Det innebär dock inte att ämnets hårda kärna med produktkalkylering, budgetering och intern redovisning behandlas i mindre omfattning. Istället har de nya delarna av ekonomi styrningen tillkommit. Därav bokens titel - Den nya ekonomistyrningen. De traditionella ekono mistyrningsinslagen har visserligen funnits med en lång tid, men de kan inte av den anledningen sorteras in under vad som skulle kunna benämnas den gamla ekonomistyrningen. Ett stort antal studier av ekonomistyrningspraxis visar att mycket av det som funnits med under lång tid fortfa rande utgör grunden i företagens ekonomistyrning. Samtidigt finns det bland företagen ett stort intresse för många av de nya ideer som presenterats under senare år. Boken förenar en genomgång av ekonomistyrningens traditionella inslag med en behandling av senare års utveckling. Iden är att behandla de eviga frågorna och den senaste utvecklingen i ett sammanhang. Inför och under bo kens tillkomst har vi samtalat med företrädare för ett antal företag, kollegor, studenter och tidigare studenter med några års arbetslivserfarenhet om deras syn på ekonomistyrning, bl a avseende: • Vad en modern bok i ämnet bör innehålla. • Hur breda och djupa olika inslag bör vara. • Vilka grundkunskaper om ekonomistyrning som såväl producenter som användare av ekono misk information bör ha. • Vilka traditionella ekonomistyrningsinslag som ökar respektive minskar i användning i prakti ken. • Vilka nya ekonomistyrningsinslag som används respektive inte används i praktiken. amtalen har i flera avseenden påverkat bokens innehåll och upplägg. Vi har dock inte styrts av samtalen, utan istället använt dem som input i våra (författarnas) egna diskussioner om boken. Till syvende og sidst" är det vi själva som beslutat om och ansvarar för bokens innehåll och upplägg. Bokens struktur Boken är indelad i tio block. I vart och ett av dem behandlas ett av ekonomistyrningens delämnen. 'arje kapitel inleds med en principiell och teoretisk behandling inklusive klargöranden av grund läggande begrepp och utgångspunkter. I stort sett samtliga kapitel inkluderar vidare ett stort an tal exempel. Till varje kapitel finns även instuderingsfrågor. I några fall är antalet frågor stort, vil ket beror på att de ovan nämnda samtalen särskilt tydligt visade att såväl nuvarande som tidigare tudenter efterlyste många exempel och instuderingsfrågor. Ett stort arbete har därför ägnats åt att tillgodose dessa önskemål. Bokens tio block kan läsas vart och ett för sig. Vi har hållit nere på hänvisningarna mellan blocken, vilket ibland medfört att vissa resonemang kort fått behandlas i mer än ett block. Det gör också att ordningen mellan blocken kan ändras på valfritt sätt. Dock anser vi att block 1 och 2 bör inleda varje läsning, då de innehåller mycket av förutsättningarna för ekonomistyrningen och in troducerar ett flertal grundläggande begrepp och samband. Författarna Christian Ax är professor i företagsekonomi, särskilt ekonomistyrning, vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Hans doktorsavhandling handlar om produktkalkylering i praktiken. Han har skrivit ett flertal böcker och såväl vetenskapligt som praktiskt inriktade artiklar, varav flera rik tar sig till en internationell publik. ChristerJohansson är ekonomie doktor från Handelshögskolan i Stockholm och arbetar nu som VD på Precio Systemutveckling AB. Hans doktorsavhandling handlar om samordning i stora före tag. Han har skrivit ett flertal läroböcker inom det företagsekonomiska området, samt ett antal rapporter och artiklar, både av vetenskaplig och praktisk karaktär. Håkan Kul/ven är ekonomie doktor och arbetar som lärare och forskare vid Uppsala universitet. Hans doktorsavhandling handlar om ekonomistyrning i tjänsteföretag. Han har skrivit ett flertal läroböcker samt ett antal vetenskapliga rapporter och artiklar, varav flera riktar sig till en interna tionell publik. Ansvar för bokens kapitel Ansvaret för bokens kapitel fördelar sig enligt följande: Christian Ax ansvarar för och har skrivit kapitel 1-10, 22-25 och 27. Håkan Kullven ansvarar för och har skrivit kapitel 11-18. Christer Johansson har lämnat bidrag till och skrivit delar av kapitel 1, 3 och 11-17. Christian Ax och Håkan Kullven ansvarar för och har skrivit kapitel 19-21 och 26. Alla tre har läst och kommenterat samtliga kapitel. Begrepp, struktur m m har samordnats mellan kapitlen. Tack! Många personer har bidragit till denna bok genom att ha kommenterat utkast till kapitel, före slagit förbättringar och pekat på otydligheter/felaktigheter. Här vill vi tacka Göran Andersson, Lars-Eric Bergevärn, Pelle Bergsten, Håkan Björkman, Trond Bj0rnenak, Thomas Braun, Krister Bredmar, Johan Dergård, Tony Edman, Olle Högberg, Eva Johansson, Sven-Erik Johansson, Elin Larsson, Ingemar Lyrberg, Kent Nilsson, Ulf Nilsson, Anders Nyström, Lars A Samuelson, Anders Sandoff, Stefan Sjögren, Sture Lifh och Johan Åkesson. Ett tack riktas även till alla de studenter och andra läsare som föreslagit förbättringar. Vi vill också tacka Birgit Hordund, Leif Johansson och Lennart Wester för gott samarbete i samband med nya upplagor och nytryckningar. Vi vill även tacka Ola Håkansson, som tidigare var förlagsredaktör på Liber, som vi samarbe tade med t o m upplaga 4. Han klarade flera prövningar under resans gång, men drev hela tiden på projektet och alltid med gott humör. Utan Ola hade det inte blivit någon bok. Den saken är helt klar. Angående upplaga 5 vill vi tacka förläggare Pontus Fryk och projektledare Calle Gustavsson för gott samarbete samt Fredrik Elvander och Nette Lövgren för arbetet med bokens grafiska form. Vi tackar även Leif Johansson, LundaText, som har gjort ombrytningen av boken. Göteborg, Enhörna och Bromsten 2015 Christian Ax, ChristerJohansson, Håkan Kullven FÖRORD Förord till den femte upplagan Till den femte upplagan har boken omarbetats i ett flertal avseenden, varav de huvudsakliga är föl jande: • Ett kapitel om kundinriktad ekonomistyrning har tillkommit. Fokus ligger på processtyrning, värdeskapandemodellen (VCM) och intäktsdrivare. • Framställningar om hållbar utveckling har tillkommit i flera kapitel. Mest utförligt behandlas hållbar utveckling i kapitel 22 om finansiella och icke-finansiella prestationsmått. Överhuvud taget innefattar framställningen av hållbar utveckling exempel från praktiken. • Avsnitt om agila projekt och resultatvärdemetoden har tillkommit i kapitel 26 om ekonomi styrning av projekt. • Diskussionen om den pågående debatten om budgeteringen varande eller icke varande i kapitel 14 har uppdaterats med bl a nya studier av svensk budgetpraxis. • Samtliga kapitel har förbättrats avseende den språkliga framställningen. Göteborg och Bromsten april, 2015 Christian Ax och Håkan Kullven I 5 Innehåll Förord 3 Målgrupp och innehåll 3 •Bokens struktur 3 • Författar na 4 •Ansvar för bokens kapitel 4 •Tack! 4 • Förord till den femte upplagan 5 BLOCK 1. FÖRE TAG, EKONOMI OCH STYRNING 11 1. Ekonomistyrningens utgångspunkter 12 Företag, ekonomi och styrning 12 Ekonomistyrningens utgångspunkterVision, affärside, strategi och verksamhets planer 14 Gapet mellan teori och praktik 50 Teori och praktik- ett oförenligt par? 50 • Förklaringar till gapet mellan teori och praktik 51 Ekonomistyrning- En sammanfattning 52 BLOCK 2. RÖRLIGA OCH FASTA KOSTNADER SAMT RE SULTATPLANERING 55 4. Rörliga och fasta kostnader 56 Inledning 56 Rörliga och fasta kostnader och verksamhetsvolym 56 Rörliga kostnader 57 Proportionellt rörliga kostnader 58 • Progressivt rörliga kostnader 59 • Degressivt rörliga kostnader 60 • Lin jär approximation av progressivt och degressivt rörliga kostnader 61 Vision 14 •Affärside 15 • Strategi 17 •verksamhets planer 18 Fasta kostnader 61 Företags mål- Teori, modeller och praktik 19 Helt fasta kostnader 62 • Halvfasta kostnader 63 Vinstmaximeringsmodellen 20 • Företagsledarmodeller 21 • Satisfieringsmodellen 21 • lntressentmodellen 21 • Kassaflödesbaserade modeller 23 • Några ytter ligare aspekter på företag och mål 24 • Företags mål i denna bok 25 Blandade rörliga och fasta kostnader 67 2. Ekonomistyrningens grundbegrepp 30 Inledning 72 Effektivitet 30 Produktivitet 32 Intäkter- Kostnader= Resultat 33 Inbetalning och utbetalning 33 • Inkomst och utgift 33 • Intäkt och kostnad 34 Lönsamhet 37 3. Ekonomistyrningens styrmedel 40 Tre slag av styrmedel 40 Formella styrmedel 41 Organisationsstruktur 41 Organisationsform 41 • Ansvarsfördelning 46 • Belöningssystem 48 Mindre formaliserad styrning 48 Företagskultur 48 • Lärande 49 • Medarbetarskap 50 Kostnadsdrivare och aktiviteter 69 5. Resultatplanering 72 Totalanalys 72 Den matematiska ansatsen för totalanalys 72 •Ansatsen med diagram för totalanalys - Resultatdiagram 74 • Kritisk punkt och säkerhetsmarginal 76 •Totalanalys i flervaru och flertjänsteföretag 7 9 •Antaganden vid resultatplane ring 81 Bidragsanalys 84 Den matematiska ansatsen för bidragsanalys 84 •Ansat sen med diagram för bidragsanalys 84 •Täckningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal 85 BLOCK 3. PRODUKTKALKYLE RING FÖRVAROR OCH TJÄNSTER89 6. Produktkalkylering 90 Inledning- Begrepp och utgångspunkter 90 Kostnader i produktkalkyleringen 92 Urval 93 •Värdering 93 • Periodisering 94 INNEHÅLL Kapitalkostnader94 Kalkylmässig avskrivning 94 • Kalkylmässig ränta 97 10. Kalkyler för särskilda beslut 170 För- och efterkalkyler101 Rutinmässiga och icke-rutinmässiga kalkylsituationer170 7 Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader170 Självkostnadskalkylering 104 Inledning104 Begreppet självkostnad 104 • Huvudmetoder för självkost nadskalkylering 105 Periodkalkylering106 Divisionsmetoden 106 • Normalmetoden 108 • Ekvivalentmetoden 111 • Produkter i arbete vid period kalkylering 113 Orderkalkylering 114 Utgångspunkter för orderkalkylering 114 • Påläggs metoden 116 8. Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) 136 Inledning 136 Bakgrunden till ABC-kalkylering 136 •ABC-kalkylering innebär mer än omkostnadsfördelning 137 Endast framtida intäkter och kostnader... 170 • ... som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ 171 • Alternativ kostnad 172 • Ej återvinningsbara kostnader 173 Beslut vid ledig kapacitet173 Aspekter att beakta vid beslut vid ledig kapacitet 175 Beslut vid full kapacitet 176 Beslut vid full kapacitet med alternativkostnad 179 • Aspekter att beakta vid beslut vid full kapacitet 181 • Beslut vid full kapacitet med fler än en trång sektor 182 Beslut om att köpa in eller producera själv 182 Beslut om att köpa in eller producera själv med alternativ kostnad 186 •Aspekter att beakta vid beslut om att köpa in eller producera själv 187 Beslut om nedläggning 188 Beslut om nedläggning av segment med alternativkostnad 190 •Aspekter att beakta vid beslut om nedläggning 191 Centrala begrepp 138 Aktivitet 138 • Kostnadsdrivare 140 Kalkylering medABC-kalkylen141 TidsdrivenABC-kalkylering148 Problem i praktiken 148 • Fokus på tid som kostnads drivare och i beräkningar 148 •Tidsekvationer 149 • Kommentar 150 Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering 150 BLOCK 4. BUDGETERING 193 11. Budgetering 194 Inledning 194 Begrepp och definitioner194 Budget och budgetering 195 Planering med olika tidsperspektiv197 Kalkylering med aktivitetsbaserade självkostnadskalkyler 151 Vilken typ av planering är budgetering? 198 9. Bidragskalkylering 154 12. Budgeteringens grunder 202 Budgeteringens syften198 Inledning 154 Inledning202 Bidragskalkyleringens utgångspunkter 154 •Tillämpning av bidragskalky!ering 156 • Huvudmetoder för bidrags kalkylering 156 Olika slag av budgetar202 Resultatbudget205 Periodkalkylering157 Likviditetsbudget208 Divisionsmetoden 157 • Ekvivalentmetoden 161 Erhållna och lämnade krediter 210 • Skatter och avgifter 213 Orderkalkylering162 Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader 162 • Stegkalkyl 166 Budgeterad balansräkning217 Delbudgetar219 Budgetar för olika verksamheter 219 I7 8 INNEHÅLL Ett exempel 222 Försäljningsbudget 222 • lnköpsbudget, varukostnads budget och lagerbudget 224 • Personalbudget 225 • Om kostnadsbudget 226 • lnvesteringsbudget 227 • Kapital budget 227 Samband mellan olika budgetar 228 16. Intern redovisning i olika verksamheter 296 Inledning 296 Intern redovisning i tjänsteföretag 297 Icke-finansiella budgetar 235 Särdrag för tjänsteföretag 297 • Olika slag av tjänsteföre tag 298 • Den interna redovisningens struktur i tjänste företag 299 13. Budgetprocessen 238 Intern redovisning i handelsföretag 309 Budget - Produkt eller process? 238 Särdrag för handelsföretag 309 • Den interna redo visningens struktur i handelsföretag 311 Budgetuppställande 240 Intern redovisning i tillverkningsföretag 314 Involverade medarbetare 240 • Metodik för budgetupp ställande 241 • Beroenden mellan enheter 244 • Budget period 245 Budgetuppföljning 246 Syften med budgetuppföljningen 246 Budgetanalys 249 Föränderlig budget 252 Särdrag för och olika slag av tillverkningsföretag 314 • Den interna redovisningens struktur i tillverkningsföretag 315 Aktivitetsbaserad intern redovisning 318 BLOCK 6. STANDARDKOSTNA DER OCH INTERN PRISSÄTTNING 321 Rörlig budget 252 • Flexibel budget 255 • Reviderad budget 257 • Rullande budget 259 17 Standardkostnader 322 Budgetsimulering 261 Standardkostnad - en definition 322 14. Budgetering under utveckling 264 Budgetering under utveckling 264 Nollbasbudgetering 264 Nollbasbudgetering som metod 265 Ändamålsbudgetering 267 Aktivitetsbaserad budgetering 270 En alternativ modell för aktivitetsbaserad budgetering 272 Budgetering - Praxis och debatt 277 Aktuell debatt - Budgetlös styrning 277 BLOCK 5. INTERN REDOVISNING 283 15. Intern redovisning 284 Redovisning för externa och interna intressenter 284 Extern redovisning 284 Intern redovisning 286 Några utgångspunkter för intern redovisning 288 • Olika informationsbehov 289 • Redovisningens mått och objekt 291 • Flerdimensionell redovisning 292 • Intern redovis ning i BAS-kontoplanen 292 Syften med standardkostnader 325 Framtagning av standard - för vad och hur? 326 Lönestandards 327 • Materialstandards 328 • Omkost nadsstandards 329 Avvikelseanalys 329 Analys av avvikelser som komponenter 330 • Förbruk ningsavvikelsen 330 • Prisavvikelsen 332 • Kvantitets avvikelsen 332 • Avvikelser för hela volymen 333 • Av vikelseanalysens koppling till budget och kalkyl 336 • lnternredovisning och avvikelseanalys 337 • Kombina tionskomponenten 339 • Analys av omkostnader 341 • Analys av resultatavvikelser 347 • Avslutande synpunk ter 348 18. Internprissättning 350 Internprestationer i företag 350 Internprissättning - Centrala begrepp 350 • Olika slag av internprestationer 351 • Internprestationer i olika branscher 352 Syften med internprissättning 353 Metoder för internprissättning 353 Kostnadsbaserad prissättning 354 • Marknadsbaserad prissättning 355 • Förhandlingsbaserad prissättning 357 INNEHÅLL Internavräkning358 Rörlig debitering 358 • Fast debitering 359 •Tvåpris system 359 • Dualprissystem 360 • Aktivitetsbaserade internpriser 362 För- och nackdelar med internprissättning 363 Fördelar 363 • Nackdelar 364 BLOCK 7. INVESTERINGS KALKYLERING 367 19. Investeringskalkylering 368 Begreppen investering och investerings kalkyl368 Olika slag av investeringar370 Investeringskalkylering med hänsyn till inflation406 Kalkylränta 406 • Real och nominell investeringskalkyl 407 • Relativa prisförändringar 408 BLOCK 8. PRESTATIONS MÄTNING 411 22. Finansiella och icke-finansiella prestationsmått 412 Inledning412 Större fokus på icke-finansiella prestationsmått 412 Syften med prestationsmätning413 Från implementering av strategi till operativa syften 414 • Lokal prestationsmätning 414 Grundläggande begrepp vid investerings kalkylering 372 Riktlinjer för prestationsmätning415 Grundinvestering 372 • In- och utbetalningar 373 • Rest värde 373 • Ekonomisk livslängd 373 • Kalkylränta 373 • I nvesteringsförlopp 374 Finans 417 • Kunder 426 • Personal 429 •Tid 433 • Produktivitet 436 • Kvalitet 436 • Hållbar utveckling 440 Diskontering och kapitalisering 375 Nuvärde 375 • Slutvärde 376 • Annuitet 376 20. Metoder för investeringskalkylering 378 Inledning 378 Återbetalningsmetoden379 Återbetalningsmetoden utan kalkylränta 379 • Åter betalningsmetoden med kalkylränta 381 Nuvärdemetoden383 Annuitetsmetoden384 Annuitetsmetoden vid årskostnadsberäkningar 386 Internräntemetoden387 Tillväxträntemetoden390 Prestationsmått 416 23. Balanserat styrkort och intellektuellt kapital 448 Inledning448 Balanserat styrkort448 Strategikartor 449 • Strategiska teman och orsak-verkan samband 451 • Balanserat styrkort 452 • Strategisk tema: Intern produktutveckling 453 • Avslutning 455 Intellektuellt kapital455 Skillnad mellan företags redovisade värde och marknads värde 455 • Perspektivet i ekonomistyrningen 456 BLOCK 9. KUNDER, VÄ RDESKA PANDE, PROCESSER OCH AKTIVITETER 461 Lönsamhetsbedömning vid rangordning av flera investeringsprojekt392 24. Kundinriktad ekonomistyrning 462 Engångsinvesteringar 394 • Ersättningsinvesteringar 396 Inledning462 21. Investeringskalkylering med hänsyn till skatt och inflation 402 Investeringskalkylering med hänsyn till skatt402 Skattemässig justering av investeringskalkylens kompo nenter 403 Processtyrning462 Kundvärde 464 • Kategorier av processer och aktivite ter 464 • Förbättring av processer och aktiviteter 466 • Kunskap om bakomliggande faktorer 468 • Drivare av aktiviteter 470 •Två ansatser för förbättringsarbete Kaizen och BPR 473 I9 10 INNEHÅLL Vårdeskapandemodellen (VCM) 474 Värdeattribut, värdeerbjudanden ochVCM 474 •Att arbeta medVCM-modellen 475 •Avslutning 483 Intäktsdrivare 484 Egenskaper för relationen mellan intäktsdrivare och intäk ter 485 • lntäktsdrivare och relationer till intäkter 487 • Ekonomistyrning och intäktsdrivare 490 25. Benchmarking 494 27 Målkostnadskalkylering och kaizenkalkylering 524 Inledning 524 Målkostnadskalkylering 524 De centrala momenten i målkostnadskalkylering 526 • För- och nackdelar med målkostnadskalkylering 530 Kaizenkalkylering 531 Avslutning 532 Inledning 494 Begreppet benchmarking 494 Objekt i benchmarking 495 Olika slag av benchmarking och deras för- och nackdelar 496 Intern benchmarking 496 • Konkurrensinriktad benchmarking 497 • Funktionsinriktad benchmarking 497 Var finns informationskällorna? 499 Varför och hur företag arbetar med bench marking 499 Avslutning 499 BLOCK 10. EKONOMISTYRNING AV PROJEKT 501 26. Ekonomistyrning av projekt 502 Inledning 502 Begreppet projekt 503 Projektorganisation 504 Projektfaser 506 lnitieringsfasen 506 • Planeringsfasen 507 • Genom förandefasen 508 •Avslutningsfasen 509 Ekonomistyrning av projekt 509 lnitieringsfasen 510 • Planeringsfasen 510 • Genom förandefasen 519 •Avslutningsfasen 522 Litteraturlista 535 Räntetabeller 539 Register 543 • Ekonomiska frågor har under senare år givits allt större utrymme i media och samhällsdebatt. Fak torer som internationalisering av ekonomin med ökad globalisering av marknader, snabb teknolo gisk utveckling och ökad miljöhänsyn har påverkat både privata företag och offentliga verksamheter. Många företag möter en ökad konkurrens samti digt som privatiseringar, avregleringar och mins kade resursramar ställer hårdare ekonomiska krav på offentliga verksamheter. De flesta verksamhe ter möter kort sagt allt hårdare ekonomiska villkor, och kraven för att överleva ökar. Stora förändring ar av styrningen av både privat och offentlig verk samhet har genomförts. Förändringar som har lyft fram ekonomiska aspekter på den verksamhet som bedrivs och därmed även fokuserat styrning en av verksamhetens ekonomi. Syftet med detta inledande block är att ge en referensram för dis kussioner om ekonomistyrning, oavsett vilken typ av verksamhet som avses. I det första kapitlet be handlas begreppet ekonomistyrning och dess upp gifter och funktion i företaget, olika utgångspunkter för utformningen av ekonomistyrningen och mål med företagande och företag. I kapitel 2 introduce ras några av ekonomistyrningens centrala begrepp. I det tredje kapitlet behandlas ekonomistyrningens s k styrmedel, d v s de hjälpmedel som behövs för att styra företaget i riktning mot uppsatta mål. -- - - - 12 KAPITEL 1 Ekonomistyrningens utgångspunkter Företag, ekonomi och styrning Många förknippar begreppet företag med organisationer som Volvo, SAS, H&M och Electrolux. Andra förknippar det kanske med den lokala bilförsäljaren eller kvartersrestaurangen. Samtliga är exempel på affärsdrivande verksamheter i bolagsform. Det finns dock skillnader mellan denna var dagliga innebörd av begreppet företag och den innebörd det har inom ämnet företagsekonomi. Där har begreppet en bredare innebörd och står för en sammanslutning av personer som i någon form bedriver ett medvetet arbete för att uppnå ett eller flera mål. Det betyder att även offentlig verksamhet, t ex sjukvård och energiproduktion, och sammanslutningar såsom idrottsföreningar, högskolor och kooperationer, är att betrakta som företag. Inom företagsekonomin behandlas dock främst affärsdrivande verksamheter. Begreppet ekonomi har sitt ursprung i det grekiska ordet oikonomid, som betyder hushållning alternativt förvaltning 1 • Ekonomi brukar definieras som hushållning med begränsade eller knappa resurser. Företag behöver resurser för att kunna producera och avyttra varor och tjänster. Resurser na är av olika slag och inkluderar bl a kapital, personal, utrustning, material, kunskap och infor mation. Det är självklart att företag varken innehar eller har tillgång till obegränsade mängder re surser eller kan använda eller förbruka resurser på ett slösaktigt sätt. De måste arbeta förnuftigt och sparsamt. När företag hushållar med sina resurser på ett förnuftigt och sparsamt sätt brukar man säga att effektiviteten är hög. Det betyder att de är framgångsrika i sin strävan att uppnå sina mål och att graden av måluppfyllelse är hög. Ämnet företagsekonomi är läran om företags hushållning med begränsade eller knappa resur ser. Företagsekonomi är ett stort ämne som indelas i delämnen. Centrala delämnen är extern redo visning, marknadsföring, finansiering, management, kostnads- och intäktsanalys och ekonomi styrning. Andra delämnen är många gånger knutna till specifika branscher och slag av företag, t ex hotell och turism, transport, banker och småföretag. 13 • Företag, ekonomi och styrning • Ekonomistyrningens utgångspunkter • Företags mål - Teori, modeller och praktik Begreppet ekonomistyrning definieras i Nationalencyklopedin enligt följande: Ekonomistyrning avser avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa ekonomiska mål. Företag arbetar i sin verksamhet med olika slag av mål. De kan vara av såväl finansiellt som icke finansiellt slag. Finansiella mål kan gå ut på att nå ett visst resultat, en viss lönsamhet eller ett visst kassaflöde. Icke-finansiella mål kan gälla att få nöjdare kunder, att stärka arbetet med hållbar ut veckling eller att få nöjdare medarbetare. Ekonomistyrning fokuserar av tradition på ekonomiska mål av finansiell karaktär. Även om finansiella mål brukar bedömas vara företagets viktigaste mål, finns en utveckling mot en ökad betydelse av icke-finansiella mål. Iden bakom utvecklingen är att aspekter så som nöjda kunder och medarbetare samt hög kvalitet anses bidra till uppfyllandet av finansiella mål. Som definitionen ovan anger handlar styrning om att få företagets organisatoriska enheter och medarbetare att i sitt arbete sträva mot de mål som ställts upp. När målen är av ekono miskt slag samlas de insatser som görs under benämningen ekonomistyrning. För att kunna styra företaget i riktning mot de mål som ställts upp har de som arbetar med eko nomistyrningen många uppgifter. De inkluderar bl a att: • Planera, genomföra, följa upp och anpassa verksamheten i förhållande till planer och mål. • Förse beslutsfattare med underlag och följa upp fattade beslut. • Fördela och utkräva ansvar. • Samla in, tolka, sammanställa, rapportera och kommunicera ekonomisk information. • Analysera orsaker till avvikelser från planer och föreslå åtgärder. • Genomföra specialutredningar. • Analysera hur verksamhetens processer och aktiviteter kan förbättras. • Verka som rådgivare och samtalspartner i ekonomiska frågor i företaget. • Utveckla och uppdatera styr- och ekonomisystem. • Utbilda medarbetarna i ekonomiska frågor. 14 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING • Bidra till en hållbar utveckling. • Bidra till en positiv företagskultur För att kunna utföra dessa uppgifter behövs s k styrmedel. Dessa är av olika karaktär och kan inde las i tre kategorier: • Formella styrmedel, t ex produktkalkylering, budgetering och prestationsmätning. • Organisationsstruktur, t ex ansvarsfördelning, belöningssystem och organisationsform. • Mindre formaliserade styrmedel, t ex företagskultur, lärande och bemyndigande. Som framgår är ekonomistyrning inte endast en formaliserad process, där enbart olika slag av tek niker eller metoder förekommer. Även mjukare element liksom det organisatoriska sammanhanget innefattas i ekonomistyrningen. I denna bok behandlas dock främst ekonomistyrningens mer for maliserade delar. Vi återkommer i kapitel 3 till en utförligare diskussion kring styrmedel. Ekonomistyrningens utgångspunkter Vision, afrårside, strategi och verksamhetsplaner Det övergripande syftet med ekonomistyrningen är att hjälpa till i arbetet med att uppnå företa gets strategiska målsättningar. Det kan även uttryckas som att ekonomistyrningen utgör ett medel för implementering av företagets strategi. Det betyder att ekonomistyrningens utformning och an vändning behöver anpassas till den strategi företaget bestämt sig för. I detta avsnitt behandlas kortfattat begreppen vision, affårside och strategi i syfte att skapa en förståelse för ekonomistyrningens utgångspunkter. Vision och affärside inkluderas eftersom de ut gör utgångspunkten för strategiformuleringen. När företagets strategi formulerats behöver företa gets huvudmål och strategiska planer brytas ned i delmål, handlingsplaner och riktlinjer för hur och inom vilka gränser verksamheten ska bedrivas. När det är gjort kan den mer konkreta verk samhetsplaneringen göras. Den riktar sig mot olika delar av företagets aktiviteter, av vilka ekono mistyrningen utgör en. Vision Företagets vision anger hur man vill att kunderna ska uppfatta företaget eller den riktning i vilken företaget ska utvecklas. Man kan även säga att en vision är ett önskvärt framtida tillstånd och att den beskriver vart företaget är på väg och vad det ska uppnå2• Företag kommunicerar vanligen en dast en företagsövergripande vision. En aktuell utveckling är dock att företag i växande omfattning kommunicerar fler än en vision. Visioner formuleras då med anknytning till exempelvis kunder, samhället eller viktiga satsningar. Särskilt tydlig utvecklingen mot att kommunicera visioner rela terade till hållbar utveckling. KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER Exempel på visioner från årsredovisningar clas ohlson VOLVO Strategisk vision Volvokoncernens vision är att bli världsledande inom håll Vi vill utveckla en stark internationell detaljhandelskedja med hög lönsamhet och god värdetillväxt för våra aktie bara transportlösningar genom att: let för människors praktiska problemlösning i vardagen. • skapa värde för kunder inom utvalda segment • leda utvecklingen av produkter och tjänster för trans port- och infrastrukturindustrin Hållbarhetsvision • driva kvalitet, säkerhet och omsorg om miljön • arbeta med energi, passion och respekt för individen. ägare. Detta ska ske genom att vara det självklara va Vi ska engagera företagets resurser till ekonomisk, so cial och miljömässig utveckling som skapar värde för våra intressenter och samhället i stort och bidrar till håll bara levnadsförhållanden för nuvarande och kommande generationer. �KE� Vår vision är "att skapa en bättre vardag för de många människorna'.' En vision har minst tre funktioner3: Legitimerande Genom att ange den roll företaget vill ha i samverkan med intressenter i omgivningen sätts företa gets verksamhet in i ett samhällsperspektiv. Strävan är att övertyga viktiga intressenter om att före taget har ett socialt och samhälleligt berättigande. Ambition och fokus En vision är ett samlat uttryck för ett företags samlade framtidsmål genom att den anger en ambi tionsnivå som sätter ramar för arbetet med företagets affärside och strategi. Identifikation och motivation En vision spelar även en viktig roll när det gäller att skapa motivation och engagemang i företaget. Den är även viktig när det gäller att bidra till att företagets anställda känner sig delaktiga samt tar initiativ och ansvar. Afiårside Affärsiden anger vad företaget ska ägna sig åt och hur man avser att utvecklas i förhållande till vi sionen. Den kan även sägas innebära ett klargörande av vad som skiljer företaget från andra före tag. Även om alla företag har en affårside finns det ingen standardmall för dess innehåll eller om fattning. I praktiken finns det många variationer på affårsideer. Utvecklade affårsideer innehåller klargöranden av bl a de varor och/eller tjänster som erbjuds, vilka kunder man vänder sig till, vilka marknader man arbetar på och/eller avser att arbeta på och hur företaget tänker sig att verksamheten i olika avseenden ska utvecklas. Affårsideer kan även in kludera avsnitt med företagets etiska riktlinjer och uttalanden om hur företaget vill uppfattas av omgivningen. Oavsett affårsidens innehåll och utformning kan man övergripande säga att den anger vad företaget ägnar sig åt eller tjänar pengar på, eller i framtiden ska ägna sig åt eller tjäna pengar på. En affårside har flera funktioner. Roos m fl (1998, sid 56) menar att affårsidens främsta uppgif ter är att ange företagets riktning och att klargöra attityder. Den innebär i mindre utsträckning ett klargörande av företagets mål. De menar att affärsiden först och främst bör: • Åstadkomma en förståelse för syftet med organisationen. I 15 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING • Skapa ett underlag för motivation. • Utgöra ett underlag för fördelning av företagets resurser. • Etablera den ton och det affårsklimat som önskas. • Fungera som en orienteringspunkt för dem som kan identifiera sig med företagets syfte och riktning. • Möjliggöra en översättning av organisationens syfte till konkreta mål. • Möjliggöra en översättning av mål till strategier och andra aktiviteter. Exempel på affärsideer från årsredovisningar nadsmedvetenhet i alla delar av verksamheten. H&M:s de SJ erbjuder ett modernt resande, som är praktiskt och ef fektivt för kunderna, men också konkurrenskraftigt och kli matsmart i förhållande till andra transportsätt. Effektiviteten säkrar vi genom en fortgående utveckling av produkter och tjänster samt genom investeringar i nya och förbättrade tåg. Utvecklingen baseras också på olika former av samarbeten där intressanta partners, som breddar och kompletterar vårt eget erbjudande, spelar en allt viktigare roll. Till effektivite ten hör dessutom miljömässiga mervärden, där tåget, som ett hållbart alternativ, bidrar till att ytterligare förstärka SJ:s konkurrenskraft. Liseberg skapar upplevelser värda att längta till signers, mönsterkonstruktörer och inköpare arbetar tillsam mans i team för att skapa kollektionerna som, med flexibel sortimentsplanering och snabba beslutsvägar, hela tiden an passas till det kunderna vill ha. H&M strävar efter att alltid ha det bästa kunderbjudandet på varje enskild marknad utifrån kombinationen mode, kvalitet, pris och hållbarhet. H&M er bjuder ett brett och varierat sortiment av inspirerande mode. Kollektionerna vänder sig till dam, herr, ungdom och barn. I sortimentet ingår också skor, accessoarer och kosmetik samt heminredning från H&M Home. Erbjudandet kompletteras av flera självständiga modevarumärken med egna identiteter: & Other Stories, Cheap Monday, COS, Monki och Weekday. H&M-andan H&M guidas av starka värderingar som vilar på en grundläg Liseberg är Göteborgs nöjespark och Sveriges mest attrak gande respekt för individen och tron på varje människas för tiva resmål med underhållning, attraktioner, restauranger och måga att ta egna initiativ. Värderingarna har funnits med se boende. dan den allra första butiken öppnade 1947 och fungerar som Här skapar vi upplevelser som ständigt förnyas med krea riktmärken för allt arbete i företaget. De gemensamma vär tivitet och originalitet. Liseberg är till för alla - inkluderande deringarna sammanfattas i H&M-andan, som gör H&M till en och tryggt. unik arbetsplats för medarbetare världen över. Med entusiastiska och engagerade medarbetare skapar vi varaktiga relationer med våra gäster, som leder till en so lid verksamhet. Långsiktig expansion H&M växer framgångsrikt på befintliga marknader och i nya Lisebergs lönsamhet balanseras alltid mot vårt historiska länder, med samtliga varumärken och med nya koncept. Ex arv. vår kulturella roll och betydelsen av Göteborg som res pansionen sker med butiker såväl som online. Tillväxtmålet mål. Vi agerar aldrig kortsiktigt eftersom vi vet att vi har Lise är att öka antalet butiker med 10-15 procent per år och sam tidigt öka försäljningen i jämförbara enheter. berg till låns av kommande generationer. Hållbar utveckling H&M:s ambition är att vara det mer hållbara alternativet för AFFÅRSIDE Mode och kvalitet till bästa pris. Kunderbjudande H&M-koncernen gör mode och bra kvalitet tillgängligt och prisvärt för människor världen över. Detta är möjligt genom egen design, inga mellanhänder, inköp av stora volymer av rätt vara från rätt marknad, en effektiv logistik samt kost- dagens alltmer medvetna kunder. H&M:s satsningar på so ciala förbättringar och minimerad miljöpåverkan sträcker sig därför längs plaggens hela livscykel - från att använda natur resurser ansvarsfullt till att säkerställa goda arbetsförhållan den i leverantörsledet, och från att minska elförbrukningen i butikerna till att erbjuda plaggåtervinning globalt. Hållbarhets arbetet är en investering i kunderbjudandet och en förutsätt ning för H&M:s långsiktiga utveckling. Hållbarhet är därför en integrerad del av verksamheten. KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER Strategi I företagets strategi klargörs hur företaget ska arbeta. Ett företags strategi kan därför sägas inne hålla en beskrivning av eller en plan för hur företagets affårside ska uppnås. Precis som i fallet med affårsideer finns det ingen standardmall när det gäller innehåll eller omfattning. Några av de inslag som vanligen ingår i strategier inkluderar klargöranden av: • Vilka konkurrensfördelar företaget avser att utveckla och utnyttja. • Företagets styrkor och svagheter samt möjligheter och hot i omvärlden. Ett exempel på strategi från hemsida ICA ICA Gruppens strategi bygger på sex långsiktiga stra tegiska teman som sätter riktningen för allt som görs inom ICA Gruppens verksamheter. Dessa innehåller ett antal områden och prioriteringar som ICA Gruppen ska arbeta med på kort och medellång sikt. Genom en över gripande strategi för hela ICA Gruppen blir det lättare för såväl bolag som medarbetare att prioritera ur ett hel hetsperspektiv. 1. Stärka kundlojaliteten och varumärkespositionen ICA Gruppen ska på samtliga marknader värna och fort sätta bygga sina starka varumärken och förstärka kun dernas lojalitet genom effektiva och välriktade mark nadssatsningar och beslut. De viktigaste varumärkena är ICA och Rimi. ICA Gruppen arbetar med att ytterli gare definiera och utveckla de löften som är kopplade till varumärkena. Kundlojalitetsprogrammen är en viktig del i ICA Gruppens erbjudande och skapar mervärden för såväl kunder som för koncernen. Hittills har framgångs rika lojalitetsprogram använts i Sverige och Baltikum, där kunderna bland annat får unika erbjudanden baserade på att utveckla och integrera kompletterande försäljnings kanaler. Att bli ledande inom e-handel kommer att vara en av de kritiska framgångsfaktorerna för koncernen. ICAs butiksnät ska kontinuerligt förnyas och utvecklas med särskilt fokus på de geografiska områden där ICA är underrepresenterade. 4. Förenkla vår verksamhet ICA Gruppen ska bli bättre på att definiera och tillvara ta de synergier som finns i koncernen samt att arbeta för en ökad effektivitet och ett förhållningssätt som byg ger på ständig förbättring. Exempelvis finns inom om rådet Sortiment & Inköp betydande synergimöjligheter, inte minst vad gäller utveckling av egna märkesvaror och samordning av inköp. 5. Engagera och utveckla våra medarbetare Ett gemensamt förhållningssätt och en gemensam syn på grundläggande värderingar ökar tydligheten mot kund och attraktionskratten bland såväl nuvarande som fram tida medarbetare. Det gör det lättare att fatta rätt beslut och ökar därigenom den interna effektiviteten. 2013 lan serade ICA Gruppen de gemensamma värderingarna; individuella köpbeteenden. enkelhet, entreprenörskap och engagemang. Värdering 2. Stärka och bredda vårt kunderbjudande vardagen. Fokus framåt kommer att ligga på införandet av dessa, både på kontor och i butik. Koncernens mål är att öka försäljningen genom ett starkt utbud av nya produkter och tjänster. Bland annat kom mer ICA Gruppen att satsa mer på färskvaror och apo teksvaror samt överlag säkra konkurrenskraftiga priser i alla länder, vilket är en förutsättning för ett starkt kund erbjudande. Egna märkesvaror är också ett satsnings område som ger kunderna ökat värde och bidrar till ett arna ska fungera som en inre kompass och ledstjärnor i 6. Vara ledande inom ansvarsfullt företagande ICA Gruppen ska vara ledande inom ansvarsfullt företa gande. Hållbarhetsarbetet ska genomsyra allt koncer nen gör, skapa tydliga resultat och säkra en hållbar värde unikt sortiment. kedja från produktion till butik. Målet är att kontinuerligt höja ambitionen genom att gå före i viktiga frågor kring exempelvis produktionsvillkor, ursprungsmärkning, 3. Utveckla och bredda våra säljkanaler hälsosamma produkter, miljöpåverkan, matsäkerhet samt en successiv minskning av koldioxidutsläpp. Ge ICA Gruppen strävar etter att fortsätta öka butikstillväx ten och säkra ett välanpassat butiksnät. Utifrån kun dernas behov och tillsammans med handlarna ska bu tiksformaten fortsätta att utvecklas. ICA Gruppen ska dessutom sträva etter att skapa merförsäljning genom nom att göra det vill ICA Gruppen inspirera andra aktörer samtidigt som det också stärker ICA Gruppen som ak tör på livsmedelsmarknaden och skapar värde för såväl samhället i stort som för kunderna. L 17 18 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING • Inom vilka varu-/tjänsteområden företaget ska arbeta. • Vilka kundkategorier företaget vänder sig till och hur de ska bearbetas. • Hur hot från konkurrenter ska mötas. • Vilket slag av organisationsstruktur företaget ska arbeta med. • Vilken kompetens som krävs och hur den ska säkerställas. • Vilka resurser som krävs. • Hur verksamheten ska finansieras. Mindre företag bedriver vanligen en homogen verksamhet med avseende på de ovan listade klar görandena, d v s de gäller för företaget som helhet. Större företag har vanligen Rera strategier. Det beror på att det finns Rera verksamhetsinriktningar vilka arbetar med skilda strategier. I mycket stora företag finns det strategier på Rera organisatoriska nivåer. Följande slag av strategier är då van liga4 : Koncernstrategi, affårsområdesstrategi, divisionsstrategi, affårsenhetsstrategi och funktions strategi. När man diskuterar strategi håller man sig vanligen på divisions- eller affårsenhetsnivå. Det är först på de nivåerna som verksamheten kan klargöras mer precist i termer av ovanstående aspek ter. Det är också i de allra Resta fallen just på divisions- och affårsnivåerna som ekonomistyrningen förekommer. Verksamhetsplaner När företagets strategi formulerats behöver företagets huvudmål brytas ned i delmål. Huvudmålen kan sägas innebära en precisering och operationalisering av företagets vision och affårside. Strate gin är det sätt på vilket huvudmålen ska uppnås. Delmålen väljs och formuleras med utgångspunkt i att uppfyllandet av dem leder till att de övergripande strategiska målen uppfylls. Delmålen är av olika slag och riktar sig mot olika organisatoriska delar av företaget. Vissa uttrycks i finansiella ter mer, t ex i termer av räntabilitet, försäljning och kostnader, medan andra uttrycks i icke-finansiella termer, t ex i termer av kvalitet, kundtillfredsställelse och marknadsandel. Även målens tidshori sont behöver klargöras, t ex om de ska infrias på lång, medellång eller kort sikt, och vem som an svarar för målen, t ex vilken division, avdelning eller vilket produktområde eller marknadsområde. Strategin behöver även konkretiseras i olika slag av handlingsplaner med riktlinjer för hur verk samheten ska bedrivas och inom vilka gränser. Den mer konkreta verksamhetsplaneringen kan nu ta sin form. Den riktar sig mot olika delar av företagets verksamhet. Det är då vanligt att tala om bl a produktionsstyrning, lagerstyrning, marknadsstyrning och ekonomistyrning. KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER De begrepp som behandlats och sambanden mellan dem kan sammanfattas enligt följande: Vision Hur företaget vill att kunder ska uppfatta det, den riktning i vilken företaget ska utvecklas, det framtida önskade tillståndet, vart företaget är på väg eller vad som ska uppnås. Affärside Hur företaget avser att utvecklas i förhållande till sin vision, ett klargörande av vad som skiljer företaget från andra företag och/eller vad företaget ska ägna sig åt. Strategi Hur företaget ska arbeta, en beskrivning eller plan för hur affärsiden ska uppnås. Verksamhetsplanering Nedbrytning av huvudmål till delmål och framtagande av handlingsplaner och riktlinjer. Ekonomistyrning Styrning mot ekonomiska mål. Figurl:1 Samband mellan vision, affärside, strategi, verksamhetsplanering och ekonomistyrning. Företags mål - Teori, modeller och praktik Företag existerar för att uppfylla mål. Vilket eller vilka mål har då företag? Den frågan har varit föremål för omfattande diskussioner inom företagsekonomin. En slutsats som kan dras på basis av dem är att det inte finns en teori eller en modell som ger något entydigt svar. Det innebär att det finns ett flertal teorier om och modeller av företags mål. Vad beror det på att det finns flera svar på frågan om mål? Vi ska närmast ge några kortfattade svar på den frågan. Som framkommer beror svaren bl a på perspektiv, sammanhang, vems mål som avses och tidsaspekten. • Ett svar är att olika sammanhang kräver olika teorier och modeller. Inom företagsekonomin är man många gånger intresserad av att studera eller belysa ett preciserat problem eller fenomen. Det är då både nödvändigt och önskvärt att förenkla och avgränsa verkligheten. Man strävar då efter att endast inkludera de aspekter som är relevanta i sammanhanget. • Ett andra svar är att företag och deras omgivning ständigt förändras. Nya förutsättningar för • företagande ställer krav på anpassning och förändring, inte endast avseende hur företag utför sin verksamhet utan även avseende mål. Företag kan också förändra sina mål över tiden även om inga omgivningsförändringar äger rum. Det kan t ex bero på byte av strategi. Under en tidsperiod kan lönsamhet vara det viktigaste målet och under en annan tillväxt. Ett tredje svar är att mål skiljer sig åt mellan och inom företag. Exempelvis kan vissa företag sträva efter hög lönsamhet och andra efter tillväxt. Inom en företagsgrupp, t ex en koncern, kan det finnas ett flertal mål. Exempelvis kan koncernen som helhet ha ett visst mål, medan ingå ende dotterbolag kan ha ett eller flera andra mål. • Ett fjärde svar är att det finns olika uppfattningar om och synsätt på mål och företagande inom företagsekonomin. Det har olika orsaker, bl a politiska, ideologiska och moraliska ståndpunk ter. Olika uppfattningar och synsätt leder till olika slag av diskussioner om företags mål. Närmast presenteras några centrala teorier om och modeller av företag och deras mål. I de tre för sta avsnitten beskrivs vad som kan karakteriseras som teoretiska modeller. De är mycket betydel sefulla och ligger till grund för en stor del av den utveckling som ägt rum inom företagsekonomin över huvud taget. De modeller som beskrivs därefter har en närmare anknytning till verkligheten. Det är på innehållet i dem som synen på företags mål i den här boken grundar sig. I 19 20 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Vinstmaximeringsmodellen I den s k neoklassiska företagsekonomiska teorin ("The Neoclassical Theory of the Firm") antas företag sträva efter att maximera sin vinst. Företaget betraktas som en förädlings- eller resursom vandlingsenhet med ett inflöde (uppoffringar) av resurser till ett visst värde som omvandlas till ett utflöde (prestationer) till ett högre värde. Man bortser från individer och behandlar inte hur om vandlingen ska gå till. Man brukar säga att företaget ses som en svart låda ("black box"). _.l._____________:--U_tf_lö_d_e_--il.,_ ____ln f_lö_d_e --il _ .. Figurl:2 Företaget som en "svart låda" eller en vinstmaximeringsenhet. Begreppet effektivitet är väsentligt inom ämnet företagsekonomi (det behandlas närmare i nästa kapitel). I den neoklassiska företagsekonomiska teorin är effektivitet huvudproblemet, och före tagets vinst är det enda målet och därmed det enda uttrycket för effektivitet. Vinst- och kostnads begreppet ges i den neoklassiska teorin innebörder som skiljer sig från dem som läggs i begreppen i företagets redovisning. Begreppen intäkt och kostnad har i teorin följande innebörd: Intäkt är erhållen försäljning, d v s pris per styck multiplicerat med såld kvantitet. Kostnad uttrycker vad företaget avstår från genom att använda resurser för ett visst handlings alternativ. Denna s k alternativkostnad ska utgöras av bästa alternativa användning. Alternativ kostnaden bestäms av uteblivna intäkter och/eller kostnader Den neoklassiska företagsekonomins kostnadsbegrepp i ekonomistyrningen Det kostnadsbegrepp som används i den neoklassiska naden vara det ekonomiskt riktiga värdet på en knapp företagsekonomiska teorin används även inom ekono resurs. Det är i många praktiska situationer dock svårt mistyrningen. Det finns i många sammanhang en strä att bestämma alternativkostnaden. I ekonomistyrningen används därför olika slag av approximationer av den. 5 van att arbeta med alternativkostnadsbegreppet, inte minst i produktkalkyleringen. Där anses alternativkost- Företagets handlande är i den neoklassiska företagsekonomiska teorin rationellt. Det innebär att inga handlingar vidtas som innebär avsteg från vinstmaximeringsmålet och att företaget i valsitua tioner väljer det alternativ som för det närmast målet. Den neoklassiska företagsekonomiska teorin har kritiserats på flera punkter, bl a för antagan den om6: • Att vinstmaximering ses som företags enda mål. • Att företag antas ha all den information för beslutsfattande som krävs för att kunna vinstmaxi mera. Invändningen går ut på att beslut fattas inför en osäker framtid och att man därför inte på förhand med säkerhet vet om man fattar bästa beslut eller inte. Det har t o m hävdats att det är tveksamt om man ens i efterhand kan konstatera huruvida företaget vinstmaximerat eller ej. • Att det skulle finnas en enda effektiv kombination av pris och kvantitet. Om riskattityd beak tas, kommer vinst och mål att variera med den. Det innebär därför att det finns flera effektiva kombinationer av pris och kvantitet. Till kritiken mot de antaganden som görs kan läggas observationer som visar hur företag i prakti ken arbetar. Exempelvis har man funnit att företag ofta arbetar med tumregler och rutiner för be slut som inte följer teorins antaganden. Men den neoklassiska teorin har förespråkare. De menar KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER att teorin inte syftar till att förutsäga eller förklara hur företag faktiskt arbetar eller borde arbeta. Teorin betraktas istället som en konstruktion vilken syftar till att belysa prisbildning och resursför delning på marknads- och branschnivå, det s k prissystemet7. Kritik mot teorins bristande realism uppfattas då inte som giltig. Teorin är tillräckligt realistisk med avseende på vad den syftar till, me nar man. Tyvärr finns det ändå många som missuppfattat syftet med den neoklassiska företagseko nomiska teorin. Företagsledarmodeller Många ekonomer har varit kritiska mot antagandet om vinstmaximering som mål och därmed sy nen på företag som vinstmaximerande "svarta lådor". De menar att företag istället har andra mål. Ett drag i företagsledarmodeller eller -teorier ("Managerial Theories of the Firm") är att ägande och drift betraktas som skilda åt. När dessa element skiljs åt minskar ägarnas möjligheter att kontrolle ra driften av företaget, och det skapas ett utrymme för företagsledningen att arbeta i enlighet med egna mål8 • I företagsledarmodeller förekommer mål som bl a innebär avvägningar mellan företags ledningens fritid och företagets vinst- och tillväxtmaximering. Två andra mycket välkända exem pel beskrivs närmast. William Baumol utgår i sin försäljningsmaximeringsmodell från att företag, istället för att maxi mera vinsten, strävar efter att maximera försäljningen samtidigt som de strävar efter en vinst som av ägarna uppfattas som tillfredsställande. Genom att maximera försäljningen, istället för skillna den mellan försäljning (intäkter) och kostnader, växer företaget. Genom tillväxten skapas förut sättningar för högre löner, större inflytande och högre status för företagsledningen. Dessa fördelar anses hänga samman mer med företagets försäljning än med vinstens storlek. Oliver Williamson utgår i sin modell från att företagsledningen strävar efter att maximera sin egen nytta istället för företagets vinst. Även i denna modell är dock en viss vinst som tillfredsställer ägarna en förutsättning. Företagsledningens nytta påverkas av bl a lön, makt, status och prestige. Genom att spendera medel på löner, administration (det anses prestigefyllt med en stor admi nistration under sig), förmåner (t ex flotta kontor, tjänstebilar och representation) och prioriterade investeringar (investeringar som inte krävs för företagets normala drift), skapar företagsledningen sig egen nytta. Satisfieringsmodellen En betydelsefull modell, som avviker från den neoklassiska teorin om vinstmaximering och före tagsledarmodellerna, har presenterats av nobelpristagaren Herbert Simon. Han menar att företag strävar efter en tillfredsställande eller satisfierande vinst, snarare än maximal vinst. Vad som utgör en tillfredsställande vinst måste alltid fastställas i förhållande till en anspråksnivå, en nivå som är tillfredsställande. Det finns ingen given vinstnivå, utan den beror på företagets situation och de möjligheter till vinst som existerar. Vinsten måste dock vara tillräckligt hög för att företaget ska överleva och över tiden bli högre eller lika hög som under föregående perioder. Simon menar att företag inte är rationella utan snarare utmärks av begränsad rationalitet. Det betyder att besluts fattare inte känner till samtliga tänkbara handlingsalternativ, att det bästa handlingsalternativet på förhand endast svårligen (eller inte alls) kan fastställas och att beslutsfattaren aktivt måste skaffa sig information. På grund av den begränsade rationaliteten är beslutsfattaren nöjd när han/hon fun nit ett handlingsalternativ som uppfyller ett preciserat minimikrav, d v s beslutsfattaren satisfierar. Det ska inte tolkas som att en tillfredsställande vinst återspeglar en lägre ambitionsnivå än vinst maximering. Det är p g a den begränsade rationaliteten helt enkelt inte möjligt att vinstmaximera. Intressentmodellen Utmärkande för ovanstående teorier/modeller är att företag betraktas som slutna system där inga kopplingar till eller relationer med omgivningen finns. Det finns heller inga krav på företaget att - -- 22 - - - - - - - - BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING bygga upp relationer med omgivningen eller att uppnå en balans mellan olika relationer. Det be traktelsesättet har mött kritik och lett till utvecklingen av det s k öppna systemsynsättet. Synsät tet att företag har kopplingar till och relationer med sin omgivning har fått stort genomslag och ligger till grund för flera teorier och modeller om företags mål. En som har fått stort genomslag är intressentmodellen9 • Den bygger, liksom Simons satisfieringsmodell, på strävan efter en tillfreds ställande vinst baserad på en viss anspråksnivå. Båda modellerna är exempel på s k "Behavioural Theories of the Firm". Utgångspunkten i intressentmodellen är att företag strävar efter att uppnå ett stabilt förhållan de till sin omgivning, en s k jämvikt. Varje företag har ett visst antal intressenter som det har rela tioner till (se figur 1 :3). Mellan företaget och intressenterna finns beroendeförhållanden. Företaget ses som beroende av intressenterna och intressenterna som beroende av företaget. Mellan företaget och intressenterna krävs en balans mellan de bidrag intressenterna lämnar till företaget och de be löningar företaget lämnar till intressenterna (se tabell 1: 1). Intressenterna kräver belöningar som överstiger de bidrag de lämnar till företaget. Det är en förutsättning för att de ska vilja tillhöra före tagets intressentgrupp. Kunder Ägare Leverantörer ( UogNa,e Stat och kommun FÖRETACET Medarbetare och deras organisationer Företagsledning Figur 1:3 lntressentmodellen - Exempel på företagets intressenter. Intressent Bidrag till företaget, t ex Belöning från företaget, t ex Ägare Kapital Utdelning och avkastning Opinionsgrupper Acceptans och legitimitet Miljövänlighet och socialt ansvar Företagsledning Arbete Lön, status, prestige och makt Medarbetare och deras organisationer Arbete Lön, trygghet, personlig utveckling och medbestämmande Stat och kommun Infrastruktur, utbildning och service Skatter, avgifter och arbetstillfällen Långivare Kapital Leverantörer Varor, tjänster, kvalitet och service Räntor, amorteringar och välskötta fö retag Kunder Betalningar Betalningar Varor, tjänster, kvalitet och service Tabelll:1 Exempel på bidrag och belöningar till och från intressenter. KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER !- t h ir ,- tl 1l !t �t �- n Enligt intressentmodellen är företagets mål att tillgodose intressenternas krav. Målet kan därför sä gas utgöra en kompromiss mellan intressenternas krav (eller mål). Det är uppenbart att intressent kraven i flera fall kan stå i konflikt med varandra. Kraven kan sammantaget även vara så stora att det inte är möjligt att tillgodose dem fullt ut 10• En central uppgift för företagsledningen blir då att kompromissa mellan intressentkraven för att säkra företagets fortsatta drift och utveckling. Vissa intressentkrav kan på kort sikt vara ouppnådda. Den situationen hanteras genom att ett företag förhåller sig "seriekopplat" till intressentkraven. Vid en tidpunkt tillgodoser man en intressent grupps krav och vid en annan tidpunkt nästa grupps o s v. Samtliga intressenters krav tillgodoses, men vid olika tillfällen 11• Intressentkraven uppfattas därför inte vid varje tidpunkt som motstridiga och ouppnådda. På så sätt uppnås en stabilitet i verksamheten. På längre sikt är företagets strävan att i större utsträckning kunna tillgodose intressenternas krav väsentlig. På så sätt minskar behovet av avvägningar och prioriteringar mellan kraven. Strävan är att ersätta det kortsiktiga nollsumme spelet med ett långsiktigt plussummespel 12• !- Kassaflödesbaserade modeller Ett särskilt slag av modeller baseras på kassaflöden, d v s in- och utbetalningar. De bygger på ett kapitalmarknadssynsätt och har ett investerarperspektiv på företag. Förespråkarna menar att före tags mål är att maximera nuvärdet av framtida nettokassaflöden (inbetalningar minus utbetal ningar). Företagsledningen är då inriktad på att maximera aktieägarnas förmögenhet genom att maximera aktiernas marknadsvärde, vilket görs genom att nuvärdet av framtida kassaflöden maxi meras. Detta synsätt har ett mycket starkt stöd. Det är troligen det mest accepterade företagsmålet inom företagsekonomin. Det ligger bl a till grund för många framställningar kring beslutsfattande, produktkalkylering och investeringskalkylering. Målet ska dock inte tolkas bokstavligt ur ett prak tiskt perspektiv. Det är i praktiken mycket svårt, för att inte säga omöjligt, att maximera nuvärdet av framtida kassaflöden. Exempelvis arbetar företag i praktiken med flera mål och gör avvägningar mellan dessa. Vidare är det slag av invändningar som framförts mot den tidigare presenterade vinstmaximeringsmodellen i princip giltiga även i detta fall. Många företag strävar efter att åstad komma en avkastning för ägarna som möter eller överträffar den avkastning de förväntar sig vid en given risknivå, d v s företagen strävar efter en för ägarna tillfredsställande avkastning (jämför med den tidigare diskussionen kring satisfieringsmodellen) 13• Ur ett teoretiskt perspektiv är det svårt att avvisa de resonemang som ligger till grund för kassa flödesbaserade modeller. Det finns även de som försvarar modellen ur ett praktiskt perspektiv. De menar att det, trots modellens svårigheter, finns ett behov av kassaflödesmodeller. Beslutsfattare behöver kunna fatta beslut ur ett aktieägarperspektiv för att upprätthålla en balans mellan företa gets intressenter och deras krav. Kassaflödesmodeller anger då i vilken utsträckning enskilda beslut tillgodoser ägarnas intressen. I praktiken anger företag dock inte sina finansiella mål i sådana termer som angivits ovan, utan snarare i termer av räntabilitets-/avkastningsmål. Det har en mindre betydelse då ett företags totala vinst över dess livslängd sammanfaller med nettokassaflödet. Dock kommer den vinst som fram kommer i redovisningen under en viss period att avvika från kassaflödet under samma period. Det beror på att redovisningen baseras på bokföringsmässiga grunder och inte på kassaflödet. Vi ska här inte gå närmare in på hur nuvärden kan beräknas och vilka antaganden som måste göras om framtiden i beräkningsmodellerna, eftersom det behandlas i senare kapitel. Vi ska dock säga några ord om beräkningsprincipen. Med nu i nuvärde avses idag. Nuvärdet säger vad fram tida in- och utbetalningar är värda idag. Det finns två viktiga skäl till att beräkna nuvärden. Det första är att en krona idag är värd mer än en krona i morgon, eftersom kronan idag kan placeras och ge avkastning. Det andra skälet är att en riskfri krona är värd mer än en riskfylld krona, efter som investerare undviker risk om det inte innebär att de måste göra avkall på sin avkastning. För 23 24 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING att kunna beräkna nuvärdet krävs en kalkylränta. Nivån på den bestäms av alternativkostnaden för kapital. I praktiken är denna svår att fastställa, varför olika slag av approximationer av den ofta an vänds. I en formel utformas företagets målfunktion enligt följande: V= Vinst (nuvärdet), I = Inbetalning, U = Utbetalning, T = Tidshorisont, t = Ett år från nu till T, i= Kalkylränta T max V= L (It- U1H1 + it 1 t= 1 Formeln ska läsas på följande sätt: Målet är att maximera (max) vinsten (V). Vinsten byggs upp under en tidsperiod (t) från år 1 t o m en senare tidpunkt (T). Under denna period uppkommer inbetalningar (I) och utbetalningar (U). Skillnaden mellan dem för varje år (It - Ur) nuvärdebe räknas genom att den multipliceras med en räntefaktor (1 + i)-t som minskar dess värde för varje år. Några ytterligare aspekter på företag och mål De teorier och modeller av företag och deras mål som presenterats hittills kan sägas vara rationella i den meningen att företag antas arbeta med formella och uttalade mål, främst finansiella sådana. Det finns dock mycket som talar för att denna rationalitet kan ifrågasättas. Några exempel på det ges i det följande. I ett antal studier har det bl a framkommit att individer och grupper av individer många gånger har andra mål än vad företaget som helhet har. Med tanke på hur människan fungerar är det i det närmaste osannolikt att det inte finns "privata" mål i företag. Det kan innebära att de mål som eftersträvas i verksamheten inte är desamma som företagets uttalade mål. Det kan t o m vara så att individers och gruppers mål kan strida mot företagets uttalade mål. Studier har visat att företag vid sidan av sina officiella mål även arbetar med symboliska mål. De kan t ex syfta till att skapa en bild som man vill att omgivningen ska ha av företaget. Företag som genom sin verksamhet t ex förorenar miljön kan kommunicera att de har högt satta miljömål. Man brukar säga att företagen söker legitimitet genom att ange att de arbetar med, i detta exempel, miljömål. Ett annat slag av symboliska mål är sådana som uttrycker strävanden som i praktiken inte gäller. Målsättningar av slagen "Det är företagets målsättning att säkra de anställdas arbeten" och "Det är företagets mål sättning att sälja produkter till lägsta priser" kan vara symboliska. Det finns flera exempel där så dana målsättningar inte visat sig ha mycket med verkligheten att göra. De kan t o m utnyttjas för att avleda uppmärksamhet från vissa frågor eller för att dölja verkliga planer. Det finns också sym boliska mål som är positiva. Företag vill med dem förmedla värderingar och normer, främst till kunder och anställda. Detta betyder dock inte att den bild som givits tidigare av företag och mål är orealistisk eller falsk. Även om mål som vinst, lönsamhet och kassaflöden är centrala, ska de inte ses som fristående från andra mål. Det är viktigt att vara medveten om att det finns olika slag av mål i företag. Mål i mindre företag kan ses som ett särskilt område. Små företag är ofta familjeägda eller har en eller ett fåtal dominerande ägare. Forskning visar att små företag ofta anger mål som skiljer sig från de dominerande finansiella målen. Exempelvis drivs många småföretagare av existentiella mål. Andra strävar efter att ha kvar kontrollen över företaget för att kunna vara "sin egen". Det be tyder dock inte att man bortser från lönsamhetsmål. Lönsamhet är grunden för överlevnad även i små företag. KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER Företags mål i denna bok r J r e a L. :t :r :t n :t g a X n V V 1- ,r L- 11 u e V Lr g a :- Det råder ingen tvekan om att lönsamhetsmålet är mycket betydelsefullt. Det är det högst ran kade företagsmålet i praktiken. Det torde även vara det mål kring vilket det finns störst enighet bland företagets intressenter. Även om lönsamhet inte är, eller ens borde vara, det enda målet är det mycket betydelsefullt eftersom ett företags verksamhet på sikt är avhängigt en viss lönsamhet. Den synen ligger till grund för denna bok. Det betyder dock inte att företag inte arbetar med andra mål riktade mot t ex anställda, kunder, leverantörer och miljö. Avvägningar mellan lönsamhetsmål och mål riktade mot olika intressentgrupper existerar. Det är viktigt att skilja mellan lönsamhet på kort och på lång sikt. När vi i denna bok anslu ter oss till lönsamhetsmålet menar vi lönsamhet på lång sikt. På kort sikt kan man vidta vissa hand lingar - eller välja att inte vidta vissa handlingar - som tillfälligt ökar lönsamheten men som på lång sikt får en negativ inverkan på lönsamheten. Vi menar vidare att lönsamhet inte är det enda ekonomiska målet. Andra mål utgör då ofta delmål eller restriktioner. Sådana kan röra företagets likviditet, soliditet eller kapitalbindning eller vara uttryckta i icke-finansiella termer. Exempelvis kan företag ha lönsamhet som huvudmål, men under en tid fokusera nöjda kunder, försäljningsök ning eller tillväxt i syfte att stärka sin marknadsposition och skapa förutsättningar för en långsik tigt tillfredsställande lönsamhet. Hur är det då med organisationer som inte arbetar med lönsamhetsmål? Hur är det med offent lig verksamhet? Få hävdar att dessa verksamheter har som mål att vara lönsamma i den mening som vi diskuterats hittills. Frenckner (1989) menar dock att skillnaderna mellan affärsdrivande företag och offentliga organisationer inte skall överdrivas. Även för det offentliga bör ekonomiska principer gälla i många sammanhang, och de gör ofta det. Han menar att mer resurser än vad som krävs inte ska förbrukas för att uppnå en viss effekt eller kvalitet. Värde för pengarna är ett ut tryck som kan användas för att markera att resurser ska utnyttjas så att de skapar så stor nytta som möjligt. Det kan inkludera t ex utförda prestationer och medborgarnas subjektiva uppfattningar om erhållen service. Även om de flesta exempel och uppgifter i denna bok behandlar affärsdrivan de verksamheter, är de flesta inslagen relevanta även för verksamheter som inte är affärsdrivande. BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Exempel på företags mål i årsredovisningar Mål för människor Finansiella mål AF ska vara mest lönsamt av de närmast jämförbara bola gen i branschen och uppnå en rörelsemarginal på minst 10 procent över en konjunkturcykel. Nettoskulden i relation till EBITDA (Nettoskuld/EBITDA) ska uppgå till mellan 1 ,5-2,0 över en konjunkturcykel. Tillväxtmål AF ska omsätta 2 miljarder euro år 2020. Medarbetarmål Bättre balans mellan könen. Ett delmål är att andelen kvinn liga chefer och andelen kvinnliga medarbetare totalt ska uppgå till minst 30 procent år 2020. Hållbarhetsmål AF strävar efter att bli ett mer hållbart företag. Tre övergri pande hållbarhetsmål utgör en bas för företagets hållbar hetsarbete. AF ska: • Halvera företagets CO2-utsläpp per individ (basår 2009). • Alltid erbjuda kunden alternativ för en mer hållbar lös ning på dess uppdragsförfrågningar. • Vara den teknikkonsult som kunden anser bäst löser framtidens utmaningar. SCA SCAs övergripande mål är att långsiktigt skapa ökat värde för våra aktieägare. Avkastning på sysselsatt kapital Koncernens övergripande lönsamhetsmål är att avkastning en på sysselsatt kapital ska uppgå till 13 procent över en konjunkturcykel. För Personliga hygienprodukter är målet 30 procent, för Mjukpapper är målet 15 procent och inom Skogsindustriprodukter att vara i den övre kvartilen i bran schen. Tillväxt För Personliga hygienprodukter har SCA ett årligt organiskt tillväxtmål på 5-7 procent och inom Mjukpapper är målet 3-4 procent. Inom Skogsindustriprodukter är målet att växa i takt med marknaden. Kapitalstruktur Skuldsättningsgrad över en konjunkturcykel uppgående till 0,70 och med en skuldbetalningsförmåga på över 35 pro cent. SCAs mål för människor avser hälsa och säkerhet, upp förandekod inklusive mänskliga rättigheter, hållbara innovationer och hygienlösningar. Hållbara innovationer-Vi ska leverera bättre, säkra och mil jöanpassade lösningar till våra kunder. Vi strävar efter att kontinuerligt förbättra resurseffektiviteten och minska mil jöpåverkan genom att ta hänsyn till nya innovationers hela livscykel. Hygien/ösningar - Vi ska dela med oss av våra hygienkun skap till kunder och konsumenter och ge tillgång till pris värda, hållbara hygienlösningar som bidrar till ett hälsosamt och värdigt liv. På de marknader där vi har närvaro ska vi: • Sprida kunskap om hygien med anknytning till våra pro dukter och tjänster. • Sträva efter att genomföra utbildningsprogram för flickor, kvinnor och vårdgivare. • Sträva efter att erbjuda mest värde för konsumenterna genom prisvärda hygienlösningar för alla. Uppförandekod- SCAs leverantörsstandard ska användas för att främja gemensamma värderingar och prioriteringar genom hela leverantörskedjan. Vi ska efterleva SCAs upp förandekod. Samtliga medarbetare ska genomgå regelbun den utbildning i koden. Hälsa & säkerhet för medarbetarna - Vi har en nollvision för arbetsplatsolyckor och vi ska minska olycksfrekvensen. Mål för miljö SCAs miljömål inriktas mot klimat, energi, vattenanvänd ning, fiberinköp samt biologisk mångfald. Klimat & energi-Vi ska minska koldioxidutsläppen från fos sila bränslen och från inköpt el och värme med 20 procent till år 2020, med 2005 som basår. Vi ska trefaldiga produk tionen av biobränsle från våra skogar till år 2020, med 2010 som referensår. Vindkraftsproduktio-nen på SCAs skogs mark ska öka till 5TWh år 2020. Fiberinköp & biologisk mångfald - Vi ska uppnå och bibe hålla vårt mål att ingen färskfiberbaserad råvara, inklusive pappersmassa, ska komma från kontroversiellt ursprung. Vi ska bevara den biologiska mångfalden i våra skogar. Minst 5 procent av vår produktiva skogsmark ska undantas från avverkning i våra ekologiska landskapsplaner. Ytterligare 5 procent av våra skogar ska undantas av naturhänsyn. Vatten-Vår ambition är hållbart vattenbruk och vi ska mins ka vattenanvändningen i områden med vattenstress med 10 procent. Samtliga SCAs massa-och pappersbruk ska för ses med mekanisk och biologisk vattenrening. KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER Strategisk ekonomistyrning För närvarande befinner sig ekonomistyrningsämnet i förändring. Det har bl a lett till att nya metoder har in troducerats. Flera av dessa kan klassificeras in under en ny inriktning inom ekonomistyrningsämnet - strate gisk ekonomistyrning. Metoderna är avsedda att stödja en strategiskt inriktad ekonomistyrning. I denna bok be handlas denna nya inriktning i flera kapitel. I dagsläget råder det dock inte konsensus om inne börden av strategisk ekonomistyrning. Det beror på att författare anlägger skilda perspektiv på utvecklingen. Tre vanligt förekommande definitioner av strategisk ekono mistyrning är följande: • Strategisk ekonomistyrning innebär framtagande och analys av ekonomistyrningsdata om ett företag och dess konkurrenter som ska användas i syfte att utveckla och fokusera företagets strategi14 . • Strategisk ekonomistyrning innebär användning av kostnadsinformation i ett eller fler av de fyra ste gen - strategiformulering, strategikommunikation, strategiimplementering och strategisk styrning - i den strategiska ledningsprocessen15. • Strategisk ekonomistyrning innebär framtagande och analys av finansiell information relaterad till de marknader företaget agerar på och konkurrenters kostnader och kostnadsstrukturer samt fokusering på företagets och konkurrenters strategier på dessa marknader över ett antal tidsperioder16 . Även om dessa definitioner ger strategisk ekonomistyr ning något olika inriktningar, finns det några gemensam ma särdrag för dem17: • Ekonomistyrningens uppgifter breddas till att även innefatta bl a identifiering och förstärkning av konkur rensfördelar, strategiformulering och strategisk för nyelse. • Ekonomistyrningens traditionella fokus på interna förhållanden kompletteras med ett externt fokus som inkluderar aspekter på företagets konkurrenter och kunder. Exempel på aspekter som står i fokus utgör konkurrenters priser, kostnadsnivåer, produk tionsvolymer och marknadsandelar, och beträffande kunder innefattas aspekter relaterade till betalnings vilja, värdeskapande och lojalitetsbestämmande fak torer. • Viktiga nya inslag är att söka och tillvarata möjlighe ter till kostnadsreducering och differentiering genom att exploatera länkar i företagets värdekedja, att ak tivt arbeta med strategiska kostnadsdrivare och att fokusera icke-finansiella strategiskt viktiga aspekter på verksamheten. • Ekonomistyrningens utformning och användning ska explicit anpassas till företagets strategiska inriktning. Exempelvis är en typ av ekonomistyrning ändamåls enlig i företag som arbetar i enlighet med en lågkost nadsstrategi, medan en annan ekonomistyrning är mer ändamålsenlig i företag som arbetar i enlighet med en differentieringsstrategi. Det ska, med andra ord, råda en överensstämmelse mellan företagets strategiska inriktning och ekonomistyrningens ut formning och användning. Ett flertal nya metoder som ska stödja en strategiskt in riktad ekonomistyrning har introducerats. De inkluderar strategisk kostnadsanalys, kostnadsdrivaranalys, kalky lering av produktattribut, värdekedjeanalys, livscykelkal kylering, balanserat styrkort och målkostnadskalkyle ring. De som har rönt störst uppmräksamhet behandlas i denna bok. För att tillgodogöra sig strategisk ekonomi styrning behöver man grundläggande kunskaper i främst ämnet strategi. Av det skälet behandlas strategisk eko nomistyrning vanligtvis först på fördjupningskurser i ekonomistyrning. I detta avsnitt har vi endast avsett att introducera och ge en översiktlig beskrivning av de cen trala särdragen hos strategisk ekonomistyrning. För en samlad beskrivning av metoder som ingår i strategisk ekonomistyrning, se Guilding, Cranes &Tayles (2000). I 27 28 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Instuderingsfrågor 1. Vad står begreppen företag, ekonomi respektive före- 11. Vad menas med att företag kan ha symboliska mål? Ge tagsekonomi för? 2. Vad står begreppet ekonomistyrning för? 12. Lönsamhet är det högst rankade företagsmålet i prak 3. Vilka brukar ekonomistyrningens uppgifter vara? 4. Vad menas med ett företags vision? Hur skulle ett före tags vision kunna lyda? 5. Vad menas med ett företags affärside? Vad kan framgå av ett företags affärside? 6. Vad menas med ett företags strategi? Vad kan framgå av ett företags strategi? ett par exempel på sådana mål. tiken. Vad beror det på? 13. Vilka andra mål än lönsamhet kan finnas i praktiken? 14. Vilka skillnader kan finnas mellan stora och små företag när det gäller mål för verksamheten? 15. Vilket eller vilka slag av mål kan finnas i offentliga orga nisationer? 16. Vad menas med uttrycket "värde för pengarna" i sam 7. Vilken är kopplingen mellan ett företags strategi och dess ekonomistyrning? 17. Hur kan strategisk ekonomistyrning definieras? 8. Varför är det problematiskt att inom företagsekonomin 18. Vilka centrala inslag finns inom ramen för strategisk ge ett entydigt svar på frågan vilket eller vilka mål före band med att mål i offentliga organisationer diskuteras? ekonomistyrning? tag har? 9. Vilka är huvuddragen i följande modeller (teorier) om företag och mål? • Vinstmaximeringsmodellen • Företagsledarmodel\en • Satisfieringsmodellen • lntressentmodellen • Kassaflödesbaserade modeller 10. Kan individer och grupper av individer ha andra mål än företaget? Hur kan det i så fall komma sig? Noter 1 Frenckner & Samuelson (1994). 2 Bruzelius & Skärvad (2004). 3 Roos m fl (1998, sid 53-54). 4 Bengtsson & Skärvad (1992, sid 102). 5 Frenckner & Samuelson (1984). 6 Andersson m fl (1990) och Savage & Small (1971). 7 Scapens (1994). 8 Andersson m fl (1990) och Savage & Small (1971). 9 Det finns flera personer bakom incressentmodellen. De första ideerna introducerades av Chester Barnard och Herbert Simon, Senare har bl a Richard Cyert och James March vidareutvecklat dem. 10 Den situationen uppkommer på imperfekta marknader. 11 Jacobsen & Thorsvik (2002). 12 Bruzelius & Skärvad (2004). 13 Ägarnas förmögenhet ökar när avkastningen på deras investeringar överträffar den marknadsbestämda avkastningen givet investeringens risknivå (se t exAtkinson m fl 1997). 14 Simmonds (1981). 15 Shank (1989). 16 Bromwich (1990). 17 Lord (1996). I? Ge prak,n? ·etag Jrga,am iras? ,gisk [er- �en 30 KAPITEL 2 Ekonomistyrningens grundbegrepp I det förra kapitlet användes ett antal begrepp vars innebörder inte närmare behandlades. I detta kapitel görs en genomgång av dem och ytterligare några begrepp som är centrala inom såväl eko nomistyrningsområdet som hela det företagsekonomiska området. Dessa begrepp förekommer i boken i flera sammanhang. Effektivitet Begreppet effektivitet definieras som grad av måluppfyllelse. Det är alltså ett uttryck för i vilken utsträckning företaget uppnår ett mål. Effektiviteten kan därför sägas ange hur bra eller dåligt ett företag bedriver sin verksamhet. Effektiviteten bestäms som förhållandet mellan värdet av vad som åstadkommits (utflödet) och värdet av de resurser som satts in och de prestationer som gjorts för att åstadkomma resultatet (inflödet) i förhållande till ett mål. Om företaget uppfyller sitt mål är effektiviteten hög och om det inte lyckas med det i någon större utsträckning är effektiviteten låg. Värdet av utflöde Effektivitet= ----- Värdet av inflöde Effektivitet mäts ofta i finansiella termer eftersom företags mål ofta är av det slaget. Resultat i för hållande till satsat kapital är ett exempel på ett vanligt finansiellt effektivitetsmått. Se även begrep pet lönsamhet nedan. . . Resultat Effekt1v1tet som lönsamhet= -- Kapital Det är uppenbart att finansiella uttryck för effektivitet inte passar för alla slag av verksamheter, åt minstone inte helt och hållet. Sjukvård och utbildning är exempel på verksamheter som inte i nå gon större utsträckning har finansiella mål, varför effektivitetsbestämningen ofta behöver göras i icke-finansiella termer. Det utesluter dock inte uttalanden om verksamhetens effektivitet i finan siella termer. 31 • Effektivitet • Produktivitet • Intäkter - Kostnader= Resultat • Lönsamhet ta 0- .i :n tt n )r ir ·,_ I vissa sammanhang talas om inre effektivitet och yttre effektivitet. Tillsammans utgör den inre och den yttre effektiviteten den totala effektiviteten. Företag behöver på lång sikt ha höga vär den på båda komponenterna för att överleva. Inre effektivitet handlar om "att göra saker rätt" och yttre effektivitet om "att göra rätt saker". En hög inre effektivitet förknippas ofta med hög produk tivitet (se nedan), kostnadseffektivitet, "ordning och reda" och välutvecklade system och rutiner. Den inre effektiviteten handlar alltså om företagets hushållande med resurser ur ett internt per spektiv. Den yttre effektiviteten rör företagets relationer till sin omvärld. Vid diskussioner om yttre effektivitet förekommer begrepp som affärsmässighet, tillväxt, kvalitet och service. Under senare år definieras begreppet allt oftare som kundvärde. Kundvärde handlar om hur kunder värderar ett företags varor och tjänster. Den yttre effektiviteten kännetecknas alltså av ett externt perspektiv. Effektivitetsbegreppet är lite mer problematiskt än vad framställningen antyder. Några svårig heter knutna till fastställande och tolkning av effektivitet är 1 : • Effektivitet är inget objektivt uttryck för hur väl ett företag bedriver sin verksamhet. Eftersom effektivitet bestäms i förhållande till ett mål, kommer graden av effektivitet att bero på målets nivå. Effektiviteten kan helt enkelt höjas genom en sänkning av målnivån. • Det kan vara svårt att avgöra huruvida ett företag är effektivt eller ineffektivt endast p g a egna insatser eller om andra omständigheter spelar in. Exempelvis kan en stigande effektivitet bero på en stigande efterfrågan tack vare en konjunkturuppgång, lägre marknadsräntor eller en ny introducerad bättre teknik. Effektivitetsnivån påverkas alltså inte endast av företagets egna in satser. • Företag kan ha flera mål eller strävanden som helt eller delvis kan vara motstridiga. Exempelvis kan lönsamhet stå i strid med god arbetsmiljö, hållbar utveckling och höga löner. Vid faststäl landen och uttalanden om effektivitet är det därför viktigt att ta hänsyn till förekomsten av fle ra mål och strävanden. • Tidshorisonten behöver beaktas vid fastställanden och uttalanden om effektivitet. På kort sikt kan företaget "pressa'' fram en hög effektivitet genom att utnyttja befintliga resurser maximalt. En sådan inriktning kan dock bli ett hot mot den framtida effektiviteten. På lång sikt är bl a utveckling och förnyelse viktigt. Det måste därför finnas lediga resurser även på kort sikt för 32 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING att en framtida hög effektivitet ska kunna säkerställas. När lediga resurser existerar är företaget dock, enligt definitionen av begreppet effektivitet, inte så effektivt det skulle kunna vara på kort sikt. Företag som satsar resurser på utveckling och förnyelse är de som på lång sikt är mest effek tiva. Dessa svårigheter har fått många att helt överge tanken på att det går att fastställa ett företags effek tivitet. Företags förmåga att överleva har därför föreslagits som det slutliga kriteriet på effektivitet. Överlever ett företag, ja, då anses det vara effektivt. Produktivitet Begreppet produktivitet avser samma förhållande som effektivitetsbegreppet, men vad som har åstadkommits (utflödet) och den resursinsats som satts in och de prestationer som utförts för att åstadkomma resultatet (inflödet) uttrycks i fysiska termer, d v s i kvantiteter. Kvantitet utflöde Produktivitet= ---- Kvantitet inflöde Ett mått på produktiviteten i ett tillverkande företag kan vara antalet maskinbearbetade produkter i förhållande till antalet förbrukade maskinbearbetningstimmar. Ett mått på produktiviteten i ett konsultföretag kan vara antalet debiterade konsulttimmar i förhållande till antalet arbetade tim mar. Andra exempel på produktivitetsmått är antalet producerade enheter i förhållande till antalet nedlagda timmar, antalet betjänade kunder per timme eller dag och antalet producerade enheter per kilo material. Produktivitetsbegreppet är liksom effektivitetsbegreppet inte ett alldeles enkelt begrepp. Svå righeterna med begreppet är i princip av samma slag som i fallet med effektivitet, varför diskussio nen här endast förs i sammanfattande termer. • Produktivitetsmål utgör en subjektiv storhet, d v s vad som är hög respektive låg produktivitet beror på vilken måttstock som används. • Det kan vara svårt att avgöra i vilken utsträckning en låg eller hög alternativt en stigande eller sjunkande produktivitet beror på företagets insatser respektive på andra omständigheter. • Företag kan arbeta med motstridiga mått på produktivitet, varför det är viktigt att ta hänsyn till förekomsten av flera produktivitetsmål vid utvärderingar. • Tidsaspekten behöver beaktas vid produktivitetsutvärderingen. Exempelvis kan en hög kortsik tig produktivitet stå i strid med en långsiktig. • Produktiviteten kan öka utan att det betyder att företaget lyckats bättre. Exempelvis kan den tid ett företag lägger ned på att betjäna kunder minskas. När nu antalet betjänade kunder sätts i relation till nedlagd tid framkommer en produktivitetsökning. Men den behöver inte vara önskvärd. Kunderna kan uppfatta det som en sämre service. Ett annat exempel är när en till verkningsavdelning lägger ner mindre tid på att bearbeta produkter. Avdelningens produkti vitet ökar visserligen, men företagets kunder kan bli negativt inställda till företagets produkter om den mindre noggranna tillverkningen resulterar i en lägre produktkvalitet. KAPITEL 2 EKONOMISTYRNINGENS GRUNDBEGREPP �et )rt :k- k:t. ar .tt :r tt 1�t �r l l- :t :r 11 Intäkter - Kostnader = Resultat Ett företags resultat utgörs av skillnaden mellan intäkter och kostnader för en viss period, t ex ett år, ett halvår eller ett kvartal. För att innebörden av begreppen intäkter och kostnader ska stå klara, behöver innebörden av begreppsparen inbetalning och utbetalning samt inkomst och utgift klar göras. Vi har därmed tre viktiga begreppspar: • Inbetalning och utbetalning • Inkomst och utgift • Intäkt och kostnad Inbetalning och utbetalning Begreppen inbetalning och utbetalning är knutna till de tillfällen då överföringar av likvida me del sker, d v s när betalningstransaktioner äger rum. Betalningar kan ske på olika sätt, t ex kontant eller via bank- och plusgiro. Avsikten med försäljning av varor är att den ska resultera i inbetalningar till det säljande före taget. Tidpunkten för inbetalningen sammanfaller emellertid inte nödvändigtvis med att varorna levererats till kunden, utan den kan ske såväl före som efter att inkomsten och intäkten uppkom mit. Vid kontantförsäljning kommer tidpunkten för inbetalning och inkomst att sammanfalla för säljaren, liksom utbetalningen och utgiften för köparen. Vid handel mellan företag är det vanligare med försäljning på kredit än kontant betalning. Det är vanligt att köparen har t ex 30 dagar på sig att betala från fakturadatum, vilket innebär att utbetalningen från köparen (och inbetalningen till säljaren) sker i efterskott, d v s efter utgiften (inkomsten för säljaren). Betalningar i förskott är inte lika vanliga men förekommer ibland, t ex när det gäller lokalhyra och leasingavgifter. Även olika slag av abonnemang betalas ofta i förskott, t ex för el, tidskrifter och service. Utbetalningar uppkommer när det köpande bolaget betalar för anskaffade resurser. Utbetal ningar kan äga rum såväl före som efter leveranser och såväl före som efter uppkomsten av utgifter och kostnader (se nedan). Vad som hittills behandlats är exempel på in- och utbetalningar som rör situationer där företag handlar med varandra eller säljer till privatkunder. Men det finns även andra slag av betalningar. Exempel på sådana inbetalningar är kapitaltillskott från långivare och ägare, räntor på medel på bank- och plusgiro och överföringar mellan konton i bank och post. Exempel på sådana utbetal ningar är ränta och amortering på lån, skatteutbetalningar och aktieutdelning. Inkomst och utgift l Begreppen inkomst och utgift är knutna till företags affårstransaktioner med externa parter. Be greppen fokuserar tidpunkter för avyttring av varor och tjänster och anskaffning av resurser. När ett företag avyttrar (säljer) varor och tjänster uppstår inkomster för det säljande företaget. Enligt redovisningspraxis uppstår inkomsten det datum fakturor (eller kassakvitton) för sålda va ror och tjänster är daterade. I praktiken sammanfaller fakturadatum ofta med de dagar varorna sänds till eller tjänsterna utförs för köpare. Det ska noteras att fakturor kan sändas såväl före som efter det att beställda varor levereras och tjänster utförs. Oavsett förloppet är det enligt praxis fak turornas datering som avgör när inkomsten uppkommer. När ett företag anskaffar resurser, uppstår utgifter för det köpande företaget. I en strikt företags ekonomisk mening uppstår utgifter när anskaffade varor levereras och tjänster utförs. Fakturor kan anlända såväl före som efter det att beställda varor erhålls och tjänster utförs. Enligt redovisnings praxis uppstår utgifter dock när fakturor anländer eller det datum de är daterade. Inkomst- och utgiftsbegreppen är egentligen juridiska begrepp, och inkomster och utgifter uppstår i juridisk mening när säljare och köpare ingår avtal om försäljning respektive köp. Ovan I 33 34 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING används den företagsekonomiska innebörden av begreppen, vilken innebär att inkomster och ut gifter är redovisningsmässiga begrepp som används för att visa vilka resurser företaget anskaffat och avyttrat under en viss period. Intäkt och kostnad Inbetalningar och utbetalningar samt inkomster och utgifter är enkla att bestämma till tidpunkter och belopp. Med intäkter och kostnader är situationen mer komplicerad. Det är här väsentligt att skilja mellan de sammanhang i vilka begreppen används. Man talar om bestämning av intäkter och kostnader på bokföringsmässiga respektive kalkylmässiga grunder. Inom den externa redovisningen används bokföringsmässiga grunder och såväl begreppens innebörd som deras bestämning regleras av lagar och rekommendationer. Inom ekonomistyrning en används i stor utsträckning kalkylmässiga grunder som utgångspunkt för bestämning av intäk ter och kostnader. Kalkylmässigt finns inga givna innebörder av begreppen. Det är inte heller givet hur de bestäms. Intäkter och kostnader på bokföringsmässiga grunder ger bokföringsmässigt resultat I företags externa redovisning bestäms intäkter och kostnader för tidsperioder, t ex för ett år eller ett halvår. Intäkterna utgörs av värdet av de prestationer (den försäljning) som utförts under en tidsperiod. Intäkterna sägs därför utgöra periodiserade inkomster. Kostnaderna utgörs av vär det av den resursförbrukning eller de uppoffringar som gjorts för att åstadkomma de prestationer (den försäljning) som utförts under en tidsperiod. Kostnaderna utgör värdet på resursförbrukning en eller uppoffringarna under perioden. Kostnaderna sägs därför utgöra periodiserade utgifter. Kostnad för sålda varor och tjänster eller kostnad för utförda order är andra vanliga formuleringar i sammanhanget. Bokföringsmässiga grunder innebär att inkomster och utgifter är grunden för bestämning av intäkter och kostnader genom att inkomster och utgifter förs till de perioder under vilka prestatio ner utförs och resurser förbrukas. Det benämns periodisering. Utgångspunkten för kostnadsbe stämningen är det historiska anskaffningsvärdet för förbrukade resurser. Förbrukningen sker dock inte när resurser används i produktionen utan är knuten till försäljningen. Bokföringsmässigt ska en matchning ske så att en periods intäkt (försäljning) ställs mot kostnaden för de resurser som förbrukats för att producera de varor eller tjänster för vilka intäkten erhållits. Ett tillverkande företag som under en period enbart producerat varor mot lager, har med den na utgångspunkt varken intäkter eller kostnader för perioden. När varorna säljs under en senare period uppstår både intäkten och kostnaden. Under den tid produkterna ligger på lager utgör de en tillgång och återfinns i balansräkningen. Produkterna har ett värde eftersom de kan säljas under en senare period. Värdet är dock beroende av att produkterna verkligen kan säljas. Om så inte är fallet, utan produkterna är osäljbara, exempelvis för att de blivit omoderna eller skadade, erhålls ingen intäkt. Trots det måste företaget belastas med kostnaderna. Ett konsultföretag som inte har lyckats sälja sina konsulters tid under en period har ändå en kostnad för periodens löner, och en butik har lokalkostnader även om ingen försäljning ägt rum under perioden. Skillnaden mellan intäkter och kostnader under perioden utgör det bokföringsmässiga resul tatet. Företagets externa redovisning riktas främst mot intressenter utanför företaget, såsom ägare och långivare. Intäkter och kostnader på kalkylmässiga grunder ger kalkylmässigt resultat De intäkts- och kostnadsbegrepp som mest frekvent förekommer i ekonomistyrningen bestäms på kalkylmässiga grunder. Med intäkter på kalkylmässiga grunder avses värdet av de prestationer som utförts. Istället för att som i den externa redovisningen bestämma intäkterna med utgångspunkt i försäljningen un der tidsperioden, bestäms intäkterna på kalkylmässig grund med utgångspunkt i vad som preste- KAPITEL 2 EKONOMISTYRNINGENS GRUNDBEGREPP ut ich ter att ch :ns tg lret rats oberoende av om någon försäljning ägt rum eller inte. Intäkternas storlek beräknas genom att producerade kvantiteter av varor och tjänster multipliceras med kalkylerade eller erhållna priser. Många gånger är intäkterna givna, t ex då produktion sker mot order eller inom ramen för ingång na leveransavtal. Med kostnader på kalkylmässiga grunder menas värdet av den resursförbrukning som krävs (eller de uppoffringar som görs) för att producera varor eller tjänster. Liksom i fallet med kalkyl mässiga intäkter är inte kalkylmässiga kostnader knutna till någon viss periods försäljning. Be stämningen av kalkylmässiga intäkter och kostnader sker ibland utan koppling till den externa redovisningens inkomster och utgifter. Istället används t ex resursernas återanskaffningsvärde eller alternativvärde (alternativkostnad) som utgångspunkt. Det slag av kalkylmässiga kostnader som behandlas här är sådana som rutinmässigt registreras i t ex den interna redovisningen. Inom ekonomistyrningen förekommer många kostnadsbegrepp. Vi kommer senare i boken att se att många kalkylmässiga kostnadsbegrepp är situationsberoende och därför inte kan behandlas rutinmässigt. EXEMPEL er �n tr er g:r. ar lV )- e:k �a n Företaget Alpha tillverkar och säljer förpackningar till livsmedelsindustrin. Företaget Beta, som förädlar och säljer di verse livsmedel till butiker, besöker den 2 februari Alpha för att informera sig om deras sortiment avförpacknings produkter. På eftermiddagen samma dag kommer parterna överens om att Alpha den 10 februari ska leverera 1 000 exemplar av sin förpackning Fryseliten till Beta. Alpha beställer den 4 februari det material som krävs för att kunna framställa förpackningarna. Två dagar senare anländer det beställda materialet. Fakturan anländer den 8 februari och betalas den 9 februari. Mellan den 5 och 7 februari produceras förpackningarna. Ordern levereras till Beta på överens kommet datum. Dagen efter, den 11 februari, anländer fakturan på ordern till Beta. Den är daterad den 10 februari. På fakturan anges att den förfaller till betalning den 10 mars. Fakturan betalas den 11 mars. Dagen efter finns peng arna på Alphas bankgirokonto. Beta använder förpackningarna i sin tillverkningsprocess den 9 februari till en order beställd av Cello. Beta levererar till Cello den 12 februari. Samtidigt överlämnas en faktura utskriven samma dag. Cello betalar denna kontant. När uppkommer inkomsten förAlpha? I praktiken uppkommer inkomsten den 10 februari, d vs den dag fakturan är daterad. När uppkommer utgiften förAlpha? 1- :e le :r ir ls tr n e Enligt redovisningspraxis den 8 februari, d vs när fakturan anländer. När uppkommer inbetalningen förAlpha? Den 12 mars, d vs den dag då pengarna finns på Alphas bankgirokonto. När uppkommer utbetalningen förAlpha? Den 9 februari, d vs den dag då Alpha betalar fakturan. När uppkommer intäkten på kalkylmässiga grunder förAlpha? Den 5-7 februari, d vs de dagar då förpackningarna produceras. När uppkommer kostnaderna på kalkylmässiga grunder förAlpha? Den 5-7 februari, d vs de dagar då förpackningarna produceras. När uppkommer inkomsten för Beta? Den 12 februari, d vs den dag fakturan till Cello är daterad. å r När uppkommer utgiften för Beta? Enligt redovisningspraxis den 11 februari, d vs när fakturan från Alpha anländer. I 35 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING När uppkommer inbetalningen för Beta? Den 12 februari, d v s den dag Cello betalar. När uppkommer utbetalningen för Beta? Den 11 mars, d v s den dag då fakturan från Alpha betalas. När uppkommer intäkten på kalkylmässiga grunder för Beta? Den 9 februari, d v s den dag då ordern från Cello produceras. När uppkommer kostnaden på kalkylmässiga grunder för Beta? Den 9 februari, d v s den dag då ordern från Cello produceras. Företag kan utforma sin interna redovisning efter egna behov. I princip fastställs resultatet dock på samma sätt som i den externa redovisningen, d v s som skillnaden mellan intäkter och kostna der. Storleken på resultatet kan dock komma att skilja sig åt mellan de två slagen av redovisningar. Skillnaderna kan hänföras till vilka intäkter och kostnader som tas med samt till vilka värden de tas upp. Skillnaderna kan hänföras till tre faktorer: urval, värdering och periodisering. En närmare be skrivning av dessa begrepp ges i kapitel 6. EXEMPEL Företaget Bordlagt tillverkar och säljer ett exklusivt bord till inredningsföretag. För det första halvåret år 201X gäller följande uppgifter: Antalet producerade bord är 100 st. Under perioden har 75 bord sålts för 10 000 kr per styck, vilket sammantaget blir 750 000 kr. Kostnaden för de producerade borden uppgår till 6 000 kr per bord, vilket sammantaget blir 600 000 kr. 1. Till vilket belopp uppgår det bokföringsmässiga resultatet? Intäkt 75 bord x 10 000 kr= Kostnad 75 bord x 6 000 kr = Resultat 750 000 kr -450 000 kr 300 000 kr Endast de under perioden sålda borden beaktas vid beräkningen. Det bokföringsmässiga resultatet uppgår till 300 000 kronor. De 25 bord som inte sålts utgör istället en tillgång (bord i lager) till ett värde av 150 000 kr (25 st x 6 000 kr). 2. Till vilket belopp uppgår det kalkylmässiga resultatet? Det kalkylmässiga resultatet kan beräknas på flera olika sätt. Vi ger här två exempel på hur det kan beräknas. 1) Periodens intäkt (försäljning) ställs mot periodens kostnad för tillverkningen. Intäkt 75 bord x 10 000 kr= 750 000 kr Kostnad 100 bord x 6 000 kr = Resultat -600 000 kr 150 000 kr 2) Förväntad intäkt (försäljning) ställs mot periodens kostnad för tillverkningen. Intäkt 100 bord x 10 000 kr= 1 000 000 kr Kostnad 100 bord x 6 000 kr= Resultat -600 000 kr 400 000 kr KAPITEL 2 EKONOMISTYRNINGENS GRUNDBEGREPP Lönsamhet C Resultatbegreppet är viktigt och används i stor utsträckning, men har trots det begränsningar. Det finns t o m de som menar att begreppet resultat är tämligen meningslöst som indikator på hur bra ett företags verksamhet går. Exempelvis behöver inte ett företag med en stor vinst vara mer lön samt än ett företag med en lägre vinst. Ett företag med en lägre vinst kan t o m vara mer lönsamt än ett företag med en högre vinst. Inte heller behöver en stor vinst betyda att företagsledningen och ägarna är nöjda med lönsamheten. Vad är det då för skillnad mellan begreppen resultat och lönsamhet och varför är lönsamhet ett mer riktigt uttryck för hur bra eller dåligt verksamheten går? Resultatet är utfallet av ett företags verksamhet utryckt i absoluta tal. Lönsamheten beräknas som ett kvotmått, ett relationstal. Före tagets resultat sätts då i förhållande till en viss storhet. Denna storhet utgörs vanligtvis av något uttryck för det kapital som finns och används i företa get. Lönsamhet definierad på detta sätt är ett bättre mått på hur verksamheten bedrivs än resulta tet, just eftersom det säger något om hur väl verksamheten bedrivs i förhållande till det kapital som finns och används i verksamheten för att skapa resultatet. Lönsamhet= Resultat Kapital Det finns olika slag av lönsamhetsmått. Räntabilitet eller avkastning är ett vanligt lönsamhets mått. Utgångspunkten vid beräkningen av det är oftast företagets externa redovisning. Exempel på kapitalbegrepp som används vid räntabilitetsberäkningar är totalt kapital och eget kapital. De resultatmått som används hämtas från resultaträkningen. Nedan visas hur räntabilitet på totalt ka pital respektive eget kapital definieras och beräknas. Ytterligare exempel lyfts fram i senare kapitel. EXEMPEL Ett företag uppvisar följande balans- och resultaträkning för ett visst år. Balansräkning Tillgångar 800 000 kr I Eget kapital Skulder 800 000 kr 400 000 kr 400 000 kr 800 000 kr Resultaträkning 400 000 kr 320 000 kr 80 000 kr 40 000 kr 20 000 kr 700 000 kr Nettoomsättning - Rörelsens kostnader = Rörelseresultat + Ränteintäkter - Räntekostnader = Resultat efter finansiella poster Räntabilitet på totalt kapital (R1 ) beräknas enligt följande: Resultat efter finansiella poster+ Räntekostnader 100 000 kr+ 20 000 kr Totalt kapital 800 000 kr Räntabilitet på eget kapital före skatt (R8 före skatt) beräknas enligt följande: Resultat efter finansiella poster Eget kapital 100 000 kr = 25 % 400 000 kr = 15 % I 37 38 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Instuderingsfrågor 1. Vad står begreppet effektivitet för? Vilka svårigheter finns när det gäller fastställande och tolkning av effek tiviteten i ett företag? 2. Vad står begreppet produktivitet för? Vilka svårigheter finns när det gäller fastställande och tolkning av produk tiviteten i ett företag? 3. I många sammanhang talas om inre och yttre effektivi tet. Vad står begreppen för? 4. Vilka innebörder har följande begreppspar? • Inbetalning och utbetalning Not 1 Jacobsen & Thorsvik (2002). • Inkomst och utgift • Intäkt och kostnad på bokföringsmässiga grunder • Intäkt och kostnad på kalkylmässiga grunder 5. Vilka skillnader finns mellan bokföringsmässigt och kal kylmässigt resultat? 6. Vad står begreppet lönsamhet för? Ge två exempel på mått på ett företags lönsamhet. 7. Varför sägs det ofta att lönsamhet är ett bättre uttryck än resultat för hur "bra" eller "dåligt" ett företag går? �d KAPITEL 3 Ekonomistyrningens styrmedel Tre slag av styrmedel För att kunna styra i riktning mot ekonomiska mål behövs hjälpmedel, s k styrmedel, av olika ka raktär. Samuelson (2004) har föreslagit en klassificering av styrmedlen i: Formella styrmedel, Or ganisationsstruktur och Mindre formaliserad styrning. Inom respektive huvudslag förekommer ett flertal individuella styrmedel. Exempel på sådana är följande: Formella styrmedel Resultatplanering Produktkalkylering Budgetering Organisationsstruktur Organisationsform Ansvarsfördelning Belöningssystem Mindre formaliserad styrning Företagskultur Lärande Medarbetarskap Formella styrmedel är styrmedel av metodkaraktär och kan därför sägas utgöra ekonomistyr ningens tekniker. De är vad som vanligtvis förknippas med ekonomistyrning. Den större delen av boken ägnas åt detta slag av styrmedel. Organisationsstruktur innefattar aspekter på bl a verksamhetens utformning, arbetets utfö rande, ansvar och befogenheter, beslut, belöningar och personalstruktur. Dessa aspekter är inte en dast knutna till ekonomistyrningen, utan även till andra områden inom det företagsekonomiska ämnet. I boken behandlas styrmedel som innefattar aspekter som tydligt fokuserar på styrning mot ekonomiska mål. Mindre formaliserad styrning innefattar vad som kan karakteriseras som mjuka styrmedel. Även om tyngdpunkten inom ämnet ligger på formella styrmedel och organisationsstruktur, har mjukare styrmedel under de senaste två årtiondena fått allt större uppmärksamhet. Det finns flera orsaker till det, bl a decentraliseringssträvanden, missnöje med traditionella planeringsinriktade ledningssynsätt, debatten om demokratisering och inflytande i arbetslivet och kund- och mark nadsorientering. De tre exempel på mindre formaliserad styrning som anges i ovanstående upp ställning introduceras i kapitlet. 41 • Tre slag av styrmedel • Formella styrmedel • Organisationsstruktur • Mindre formatiserad styrning • Gapet mellan teori och praktik • Ekonomistyrning- En sammanfattning Formella styrmedel :a h ::tt Elva formella styrmedel behandlas i denna bok. De flesta av dem har funnits med under lång tid, andra har utvecklats senare. Bakgrunden till behovet av nya styrmedel är de förändringar som på går i företagens interna och externa miljö. Bland de mest uppmärksammade nya styrmedlen finns aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) och balanserat styrkort. I boken behandlas både klassiska och nya styrmedel utförligt. Följande formella styrmedel behandlas i boken: Resultatplanering Produktkalkylering Budgetering Intern redovisning Standardkostnader Internprissättning Prestationsmätning Benchmarking Processtyrning Målkostnadskalkylering Investeringskalkylering rr av o- n ka ot d. ar :ra de k p- Organisationsstruktur I det följande presenteras tre slag av styrmedel av slaget organisationsstruktur, nämligen organisa tionsform, ansvarsfördelning och belöningssystem. Organisationsform Företag kan beskrivas på olika sätt. Två beskrivningsmodeller eller perspektiv på organisations form är: Det vertikala perspektivet - Företaget som en hierarki och Det horisontella perspektivet Företaget som en värdekedja. Modellerna illustrerar olika sätt att organisera verksamheten. I det ta avsnitt beskrivs respektive modell och skillnader mellan dem. Det vertikala perspektivet - Företaget som en hierarki Det finns olika slag av organisationsformer. Man talar bl a om funktions-, divisions-, matris- och linjeorganisationsformer. Gemensamt för de flesta organisationsformer är att företaget i dem be traktas som en hierarki med överordnade och underordnade enheter på olika organisatoriska ni våer. Högst upp finns företagets ägare och längst ned enskilda anställda. Mellan dem förekommer 42 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING ett varierande antal nivåer. Ur ett styrperspektiv är företaget en hierarki där överordnade enheter styr underordnade. Ekonomistyrningen är med det synsättet ett medel för överordnade enheter att t ex kontrollera och instruera underordnade enheter. Det möjliggörs genom de formella befogen heter som följer med en hierarkisk organisering. Utgångspunkten för hur ekonomistyrningen utformas är överordnade ägarkrav som i en ver tikal styrprocess översätts till krav på styrelse och företagsledning och vidare via t ex självständiga verksamhetsdelar ned till funktionella enheter och individer inom dessa. Ägarnas krav på företaget bildar då ofta utgångspunkten för utformningen av ekonomistyrningen. Exempelvis kan ett över ordnat krav på räntabilitet på eget kapital brytas ned till lönsamhets- och resultatansvar för enheter som bolag och divisioner, och till kostnadsansvar på lägre nivåer i hierarkin. Att fördela och utkrä va olika slag av ansvar är viktiga uppgifter för ekonomistyrningen. Principen att kapital, intäkter och kostnader knyts till ansvariga är en grundbult. Ansvarsfördelning behandlas närmare senare i kapitlet. Ägare Ekonomistyrningens riktning Styrelse Företagsledning T ex divisioner T ex funktioner T ex ansvarsenheter Figur3:1 Ett vertikalt perspektiv på ekonomistyrning. -= Företaget som en förädlingsenhet- Det produktionsinriktade företaget Företag och deras verksamhet kan avbildas på olika sätt. I en traditionell avbildning, som har funnits med så länge företagsekonomi existerat som ett akademiskt ämne, taget för att det ska kunna avyttra varor och tjänster på en avsättningsmarknad. För levererade varor och utförda tjänster erhålls betalningar. Företag å sin sida betalar bl a ses företag som enheter i vilka förädling äger rum. Med den utgångspunkten anskaffas resurser, t ex kapital, sina leverantörer ersättning för leveranser, anställda lö ner, långivare räntor och ägare utdelningar på aktier. Det material, utrustning, byggnader och information, på en finns alltså två slag av flöden i beskrivningsmodellen, ett fysiskt och ett finansiellt. anskaffningsmarknad, sedan förädlas resurserna i före- Resurser Utbetalningar - Fysiskt flöde Varor och tjänster Förädling Finansiellt flöde Inbetalningar Figur3:2 Företaget som en förädlingsenhet med ett fysiskt och ett finansiellt flöde. :. ...- KAPITEL 3 EKONOMISTYRNINGENS STYRMEDEL �ter · att en- I 43 Det horisontella perspektivet - Företaget som en värdekedja Under de senaste årtiondena har företagsmiljön förändrats i många avseenden. Några exempel på förändringar är: en allt snabbare teknisk utveckling, hårdare konkurrens, kortare produktlivs cykler, nya kritiska framgångsfaktorer, förändrade efterfrågemönster, avreglering av marknader, privatisering av offentliga verksamheter, hårdare miljökrav och krav på att verksamheten bedrivs hållbart, etiskt och i enlighet med förväntningar och krav från samhället. För att överleva på sikt behöver företag anpassa sig till förändringarna. Det görs på olika sätt. Några exempel på det är: nya tekniska lösningar, kundorientering, kvalitetssatsningar, reducering av tider i verksamheten, sats ning på specifika produktionsfilosofier, nya slag av samarbeten med kunder och leverantörer, fram tagande av policies avseende hållbar utveckling, etiskt agerande och socialt ansvar. Av dessa anpassningar är kundorientering troligen den mest framträdande. De flesta företag arbetar idag med sina kunder i fokus. Man talar ofta om att företag bedriver en kunddriven verk samhet och fokuserar på att skapa kundvärde eller kundnytta. Att "kunden är kung", att "till fredsställandet av kunder har högsta prioritet" och att "vårt mål är nöjda och lojala kunder" är ut talanden man ofta hör från företrädare för företag. Många hävdar att det traditionella vertikala perspektivet på ekonomistyrning inte alltid lämpar sig för kundorienterade företag. Det pekas på att kunder inte explicit inkluderas i styrningen, annat än möjligen som intäkter. Kundernas be hov och preferenser har svårt att tränga in i de organisatoriska enheter som inte står i direkt kon takt med marknaden. Det finns även en risk för att det utvecklas en fackorienterad specialistkultur kring enskilda funktioner som resulterar i "revirbeteende" och bristande intresse och förståelse för andras arbete 1 • För att överbrygga det slaget av svagheter förespråkas i allt större omfattning ett horisontellt perspektiv på ekonomistyrning, ett s k värdekedjeperspektiv. Begreppet värde ska här tolkas ur ett kundperspektiv. Det handlar om att skapa värde för kunder. I nedanstående figur visas ett exempel där ett varuproducerande företags värdekedja etablerats med utgångspunkt i dess organi satoriska funktioner. ret liga .get rer �ter �rä aer re 1 tyrningens ning = = .i: � ; ; � �--' iJ-. Resurser FoU processen Utbetalningar Tillverk nings processen Varor och tjänster Service 'processen Inbetalningar < Figur3:3 Företaget som en värdekedja med ett fysiskt och ett finansiellt flöde. I ett värdekedjeperspektiv betraktas företaget som en serie processer som i sin tur består av aktivi teter, vilka syftar till att skapa kundvärde eller tillgodose kundbehov. Ett viktigt inslag i värdeked jemodellen är därför att fokusera på de aktiviteter som bidrar till kundvärdet och minimera dem som inte bidrar till det. Man talar då om värdeskapande och icke-värdeskapande aktiviteter. I figur 3:4 illustreras att ett företags tillverkningsprocess består av en uppsättning delprocesser som i sin tur består av en uppsättning aktiviteter. �:;::: ::+ C :, z �-� 3Ql �· 0 � m 52 Ql a. 44 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Huvudprocesser FoU processen KUNDBEHOV Tillverk nings processen Marknads- Distribu tions- KUND VÄRDEN Service processen / / / Delprocesser / / Inköp av material Produk tions planering Underhåll och reparation Produktion - Aktiviteter Omställning Maskinell av utrustning ;-3' bearbetning r Förflyttning av produkter i arbete Manuell r bearbetning Figur3:4 Exempel på huvudprocesser, delprocesser och aktiviteter. Det är en viktig uppgift för ekonomistyrningen att länka samman och koordinera processer och aktiviteter så att hela kedjan ända fram till kunden blir resurssnål. Ett sätt att säkerställa detta är att varje länk i värdekedjan ser nästa länk som sin kund. Styrningsmässigt betraktas företaget som en kedja av processer och aktiviteter som förädlar ett efterfrågestyrt inflöde av resurser till ett utflöde av kundanpassade varor och tjänster. Kunderna är inte speciellt intresserade av t ex räntabilitet för olika organisatoriska enheter, kostnadsmål och avvikelser från standards. De är istället intresserade av varan eller tjänsten och den service som företaget erbjuder. Varornas och tjänsternas funktio ner, egenskaper, kvalitet, design, prestanda, leveranstider, service och pris är exempel på faktorer som värderas av kunderna. Om ekonomistyrningen ska kunna stödja en kundorientering, bör den ta sin utgångspunkt i ett kundperspektiv. Om ekonomistyrningen bidrar till kundtillfredsställelse kommer den att leda till måluppfyllelse för företaget som helhet. KUNDBEHOV FoU aktiviteter Till verknings aktiviteter Marknads aktiviteter Distribu tions aktiviteter Service aktiviteter KUND VÄRDEN Ekonomistyrningens riktning Figur3:5 Ett horisontellt perspektiv på ekonomistyrning. Värdekedjan behöver delas in i mindre delar. För varje steg i värdekedjan kan då olika ansvars- och prestationsmått användas. Det centrala är dock inte, som i det vertikala styrperspektivet, att måt ten kan aggregeras eller är transparenta. Utgångspunkten är istället kunden och dennes värdering av varor och tjänster. Dimensionerna överordnad och underordnad enhet minskar därför i bety delse och ersätts av förhållandet mellan mottagande och avlämnande enhet i värdekedjan. Koor dinering och samordning mellan delar i värdekedjan är viktiga uppgifter för ekonomistyrningen i det horisontella perspektivet. Som tidigare nämnts är det många faktorer, relaterade till varor och tjänster, som kunder beak tar och bedömer. För företag gäller det såväl att identifiera de faktorer som värderas och att bestäm ma av vilken vikt de är, som att styra verksamheten i riktning mot de faktorer som skapar kund värde. Det är dock ofta svårt att direkt styra verksamheten mot dessa. Man behöver avgöra vilka prestationer i företaget som är kritiska med avseende på kundvärdet. KAPITEL 3 EKONOMISTYRNINGENS STYRMEDEL En kombination av de två perspektiven och ratt 1 en öde : för :ade :tio ::>rer den else Teoretiskt sett föreligger ett motsatsförhållande mellan det vertikala och det horisontella perspek tivet på ekonomistyrning. Men går de två perspektiven att kombinera? Kan man betrakta företaget som både en hierarki och en värdekedja, och kan man utforma ekonomistyrningen så att den sam tidigt stödjer båda perspektiven? Svaret är ja. I den traditionella utformningen av ekonomistyrningen, som utgår från att företaget är en hier arki (det vertikala perspektivet), betonas enheternas självständighet. Om varje enhet håller vad den lovat och uppfyller sina mål, fungerar helheten. Problem uppstår emellertid om förutsättningarna ändras och om någon enhet inte kan uppfylla sina mål. Måluppfyllelsen för andra enheter kan då påverka effektiviteten negativt för helheten. Delarna saknar helhetsperspektiv och varje enhet är sig själv närmast. Det horisontella perspektivet innebär en motsatt filosofi där den enskilda enhetens roll i helhe ten ska vara klar för alla. Beroendet och sambandet mellan enheter betonas istället för deras själv ständighet. Det syftar till att öka kommunikation och samverkan horisontellt (istället för att detta ska ske vertikalt). Ett problem kan dock vara att ansvaren inte blir lika klara som i hierarkin och att ansvar och befogenheter inte stämmer överens. En absolut överensstämmelse mellan dessa behöver inte föreligga, men om ansvar utkrävs för något som inte kan påverkas minskar ekonomistyrning ens effekt. Även om utvecklingen går mot plattare företag genom att nivåer i hierarkin försvinner, torde få om ens något helt hierarkilöst företag existera. Därför bör både den vertikala och den horison tella dimensionen av verksamheten beaktas i ekonomistyrningen. Det kan göras i organisations strukturen genom olika typer av matrisorganisationer, tvärfunktionella grupper eller samordnade avdelningar. Ägare Styrelse VD Företagsledning Privatkök Process 2 och 1åt ing !ty1or �n i ak Lm nd :lka Storkök Fritidskök Utveck ling Inköp Tillverk ning Försälj ning Admini stration Figur3:6 Ett exempel på en kombination av det vertikala och det horisontella perspektivet. I figur 3:6 visas hur det vertikala och det horisontella perspektivet kan kombineras i en matris organisationsform. Företaget utvecklar, tillverkar och säljer köksutrustning av tre slag och vänder sig till tre kundkategorier. För att kunna erbjuda kunderna produkter utnyttjar varje process spe cialister från företagets funktioner. Varje process ansvarar för sina produkter gentemot sin kund kategori. De har därför ett kundansvar, d v s ett horisontellt ansvar. Samtidigt existerar en vertikal I 45 46 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING ansvarsstruktur. Varje funktion ansvarar för sitt arbete gentemot närmast överordnade enhet, i det ta fall företagsledningen. Ansvarsfördelning Ett centralt styrmedel inom ekonomistyrningen är fördelning av ansvar. Det innebär att det ställs ekonomiska krav på olika organisatoriska enheter. Två viktiga principer för ansvarsfördelning är påverkbarhets- respektive befogenhetsprincipen. De innebär att befattningshavare ska kunna på verka det som de ansvarar för och ha befogenheter att göra så . . Det finns fyra huvudslag av ekonomiskt ansvar: • • • • Lönsamhetsansvar Resultatansvar Intäkts- eller bidragsansvar Kostnadsansvar Lönsamhetsansvar Utgångspunkten för lönsamhetsansvar är att ansvaret ska svara mot ägarnas avkastningskrav. Det kan översättas till räntabilitetskrav för företag som helhet och för delar av verksamheten, t ex för affårsområden, divisioner och mindre rörelseenheter. Lönsamhetsansvar benämns därför ofta även räntabilitetsansvar. I många sammanhang ser man även benämningen investeringsansvar (även om sådant principiellt kan skilja sig från lönsamhetsansvar genom att vara partiellt). Lönsamhetsansvar innebär ansvar för skillnaden mellan intäkter och kostnader, resultatet, i för hållande till det kapital som tagits i anspråk. Lönsamhetsansvar innebär sålunda att enheten har så väl befogenheter som möjligheter att påverka de intäkter och kostnader och det kapital som ingår i ansvaret. Genom att dela upp kapitalposter kan olika typer av lönsamhetsenheter skapas. För företag som helhet kan räntabilitet på eget eller totalt kapital användas. Men även för mer avgränsade delar av verksamheten kan räntabilitetsmått användas. Det är även vanligt att använda räntabili tet på sysselsatt kapital för enheter inom företag. Räntabilitet på sysselsatt kapital ställer resultatet i förhållande till det kapital som kräver avkastning. Det räntabilitetsmåttet har flera fördelar, bl a att finansieringen styrs mot räntefria krediter. Lönsamhets- eller räntabilitetsenhet (investeringsenhet) Ansvar: Resultat/Kapital Mått: Kvotmått (t ex Räntabilitet på sysselsatt kapital, Rsyss Residualmått (Resultat belastat med kalkylmässig ränta) Resultatansvar För enheter som har både intäkter och kostnader men inte befogenheter och möjligheter att påver ka kapitalposter kan resultatansvar definieras. Mål för verksamheten kan sättas såväl i absoluta re sultattermer som i termer av marginaler, d v s ett resultat i förhållande till intäkter. Ursprungligen avsågs med resultatansvar att intäkter kommer från externa kunder och att man inom enheten har full beslutsrätt över både intäkter och kostnader. Denna typ av ansvar kan defi nieras för rörelseenheter som arbetar mot externa kunder, t ex produktdivisioner och produktom råden. En sådan enhet har ett s k rent resultatansvar. I många företag strävar man efter att ge fler organisatoriska enheter resultatansvar. Även för en heter som varken har externa kunder eller full beslutsrätt över intäkter och kostnader finns fördelar KAPITEL 3 EKONOMISTYRNINGENS STYRMEDEL let- älls ; är på- med resultatansvar, inte minst psykologiska sådana. Enheter som säljer varor eller tjänster internt har i allmänhet mer eller mindre uttalade restriktioner för prissättning, för extern försäljning och för verksamhetens omfattning och inriktning i stort. Ett sådant resultatansvar skiljer sig då från det rena resultatansvaret. Det mer begränsade slaget av resultatansvar brukar benämnas artificiellt re sultatansvar. Exempel på enheter som ofta har sådant ansvar är serviceenheter, t ex IT-avdelningar. I praktiken förekommer på många håll resultatansvar som innebär en mix av rent och artifi ciellt ansvar. Man säljer då till såväl externa som interna kunder (s k internleveranser). Det finns vissa risker med resultatansvar. Om ekonomistyrningen ensidigt inriktas på resultat kan det leda till ökad kapitalbindning som då ger negativa effekter på företagets räntabilitet. För att motverka sådana effekter kompletteras ofta resultatansvar med ansvar för vissa kapitalposter, såsom lager och kundfordringar. I stället för räntabilitetsmått kan då ett kapitalomsättningsmått, t ex lageromsättningshastighet, användas. Resultatenhet Ansvar: Resultat Mått: Resultat i absoluta termer Marginaler (Resultat i förhållande till omsättning) )et för ven om ur så går :tag ade ,ili et i att Förädlingsgrad (Resultat+ Personalkostnader i förhållande till omsättning) Intäkts- eller bidragsansvar lntäktsansvar innebär att målsättningar och krav preciseras i termer av intäkter, d v s försäljning. Renodlade intäktsansvar torde dock vara svåra att finna i praktiken, utom möjligen för individu ella säljare. Försäljningsbolag och försäljnings- och marknadsavdelningar arbetar ofta med bidrags ansvar, som innebär att enhetens egna kostnader och oftast tillverknings- eller inköpskostnaden för det som sålts dras från intäkten. Man säger då att enheterna har täckningsbidragsansvar. Det finns ofta begränsningar knutna till hur enheterna får agera på marknaden, t ex avseende prissättning, kostnader för reklam och garantiutfästelser. lntäktsansvar kan även fördelas till enheter som arbetar med interna kunder via internleveran ser. Leveranser kan ske i form av färdigställda produkter, produkter i arbete och interna tjänster. Det slaget av intäktsenheter kan benämnas artificiella intäktsansvarsenheter. Intäkts- eller bidragsenhet Ansvar: Extern försäljning (men inte produktion och utveckling) Mått: Täckningsbidrag (t ex Intäkter - Försäljningskostnader) Bruttomarginal (t ex Intäkter -Varukostnader) Kostnadsansvar rer re- 1an efi- >m- en elar På den lägsta organisatoriska nivån och för många administrativa enheter utanför produktionsflö det är det vanligt med kostnadsansvar. Utvärderingen av en enhet sker i förhållande till hur väl den lyckas uppnå kostnadsmål. Exempel på enheter som typiskt har kostnadsansvar är administrativa avdelningar, enheter som bedriver forskning och utveckling och tillverkande enheter. Tillverkande enheter som produktverkstäder eller hela produktionsanläggningar har ofta ett standardkostnads ansvar. I förkalkyler fastställs standardkostnader, d v s på förhand fastställda mått (värden) på pre stationer. Exempelvis gottskrivs tillverkande enheter en standardkostnad när man har färdigställt en produkt. "Intäkten" från gottskrivningen kan sedan jämföras med det verkliga kostnadsutfallet. Eventuella avvikelser från standardkostnaden kan då tas fram och analyseras. I 47 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Kostnadsenhet (standardkostnadsenhet) Ansvar: Fullgörande av sin "uppgift" och resursförbrukningen för detta Mått: Kostnader Avvikelser i förhållande till standardkostnad Produktivitetsmått Belöningssystem Belöningssystem används i många företag, och det finns olika syften med att arbeta med dem. Det kanske vanligast förekommande är att motivera anställda att utföra sina uppgifter mer än väl och att förbättra utförandet av dem. Tanken är alltså att anställda ska prestera något utöver det van liga. Men även andra syften förekommer, t ex att få anställda att stanna kvar i företaget. Belöning ar är inte endast av finansiell karaktär, t ex bonuslön, utan även av icke-finansiell (eller immate riell) karaktär. Belöningar kan då delas ut i form av ledighet, befordran och utvidgning av ansvar och befogenheter. Belöningar kan riktas mot såväl individer som grupper. Det finns i valet mellan belöningsformer viktiga förhållanden att beakta. När det gäller individuella belöningar är det t ex väsentligt att det är möjligt att urskilja individuella prestationer och att det inte uppstår uppfatt ningar om att vissa anställda favoriseras. När de problemen existerar är grupprelaterade belöningar mer ändamålsenliga. Varje anställd tilldelas då en belöning på basis av vad gruppen åstadkommit. Men inte heller den formen är problemfri. Det finns risk för s k fripassagerare, d v s anställda som inte bidrar alls eller mycket lite till arbetet men som ändå erhåller belöning. Det kan skapa miss nöje och dålig stämning, och kanske t o m motverka syftet med belöningssystemet. Mindre formaliserad styrning Även om tyngdpunkten inom ekonomistyrningen ligger på formella styrmedel och organisations struktur har, som angavs tidigare, intresset för mjukare styrmedel ökat under de senaste två årtion dena. I detta avsnitt introduceras tre sådana styrmedel, nämligen företagskultur, lärande och be myndigande. Företagskultur I alla företag råder en viss kultur. "Med en organis ations kultur menas dess inre liv, d vs sättet att leva, tänk a, handla och var a"2• I den formuleringen fångas på ett bra sätt vad det övergripande handlar om. Företagskulturen påverkar de sätt på vilka personer t ex fattar beslut, kommunicerar, bedömer andras ord och handlingar samt bedömer vad som i olika avseenden är bra eller dåligt, vad som är önskvärt eller icke-önskvärt och vad som bör eftersträvas eller undvikas. Företagskultur består allt så av många komponenter. En mer utförlig lista över vad företagskultur består av är följande3: • • Handlingar och beteenden, t ex hur man kommunicerar med och bemöter varandra Uttryckta känslor, t ex hur man känslomässigt beter sig i olika situationer • Rutiner, procedurer och ceremonier, t ex hur och när möten och företagsfester äger rum • Historier, myter och legender, t ex berättelser om företagets tillkomst, ägare och viktiga händel ser • Språk, jargong och humor, t ex ord, formuleringar och typ av skämt som används KAPITEL 3 EKONOMISTYRNINGENS STYRMEDEL • Objekt och ting, t ex kläder, inventarier och dokument • Rekryterings-, belönings- och karriärsystem, t ex val av personal och karriärvägar • Fysisk struktur och arkitektur, t ex byggnadens storlek liksom dess interiör och exteriör • Uttalade värderingar, t ex uttalanden om övertygelser - "Kunden är kung" och "Ta initiativ" • Uttalade normer, t ex hur anställda bör agera (inklusive val av kläder och bemötanden) Det och ,an ing ate svar Han t ex att1gar nit. :om tiss- ms on be- 'Va, ilar ner 1 är llt- lel- Flera förklaringar till det stora intresset kring företagskultur har presenterats4• En förklaring är nä ringslivets behov av mer ändamålsenliga medel för att planera, samordna och motivera anställda. Decentraliseringssträvanden och behovet av flexibilitet i företag är en annan förklaring. Ett miss nöje med det traditionella planeringsinriktade ledningssynsättet förklarar även det en del av intres set. Ytterligare en förklaring är intresset kring japansk företagsledning där kulturfaktorn ingår som en viktig komponent. Lärande Mot bakgrund av de förändringar som äger rum i företagens interna och externa miljö (se tidiga re avsnitt) och den debatt som förs om demokratisering och inflytande i arbetslivet har flera ideer om nya former för att bl a organisera, samordna och styra företag introducerats. En utgångspunkt är att luckra upp byråkratiska, hierarkiska och förändringströga företag genom förnyelse. I sådana företag råder ofta en kultur där produktion och kapital står i fokus, och företaget är ofta toppstyrt och styrningen formaliserad. De förändringar och debatter som äger rum har banat väg för en ny inriktning inom området, en inriktning som utmärks av bl a kund- och marknadsorientering, de centralisering, personalinflytande och nya styr- och organisationsformer. Ett viktigt inslag i denna nya inriktning, vilket även fått genomslag inom ekonomistyrnings området, är iden om lärande organisationer. Lärande kan definieras på olika sätt. Ett förslag är att med lärande avses bestående förändringar i beteendet hos en individ eller en grupp av indivi der på grundval av gjorda erfarenheter eller som ett resultat av samspel med omgivningen. Lärande kan mer konkret sägas innebära att uppfattningar om hur arbetet ska utföras förändras till det bätt re. Det kan i praktiken innebära många saker, t ex att utföra arbetet med högre kvalitet, på kortare tid och på andra sätt. Det kan även innefatta att lära sig nya arbetsuppgifter. En fråga som diskuterats är huruvida det är möjligt att tala om att organisationer lär sig eller om det snarare är så att det är individer som lär sig. De flesta tycks vara överens om att det först är individer som lär sig. När sedan lärandet sprids till andra i företaget och nya kunskaper och erfa renheter omsätts i praktiken, har ett organisatoriskt lärande kommit till stånd. Vad som eftersträvas i sammanhanget är ett företag med ett klimat eller en kultur där medarbe tarna t ex försöker ändra existerande arbetssätt, -metoder och -rutiner. Det kan även innebära att man identifierar avvikelser, problem och svagheter och finner lösningar på dessa. Organisatoriskt lärande kan därför beskrivas som en ständigt pågående förändrings-, förnyelse- och förbättrings process. I mångt och mycket är förutsättningen för organisatoriskt lärande en företagskultur med inslag som möjliggör just organisatoriskt lärande. Det måste t ex vara accepterat att experimentera, ca initiativ och föreslå lösningar och nya vägar. Det måste även finnas en syn på människan som något annat än en produktionsfaktor (input). En positiv syn på människan och hans eller hennes förmåga och vilja är nödvändig. Även om det finns flera sätt att lära sig på, bl a genom arbetsrotation, samarbete kring gemen samma uppgifter, mentorskap, nätverk, utbildning, företagsbesök, seminarier och sociala aktivite ter, talar mycket för att ett erfarenhetsbaserat lärande, d v s ett lärande som bygger på personliga konkreta erfarenheter eller praktiskt utfört arbete, är mest ändamålsenligt. Det gäller särskilt när man eftersträvar ett lärande som ska leda till att identifiering av avvikelser, problem och svaghe ter resulterar i förändring, förnyelse och förbättring. I det sammanhanget talar man ofta om två I 49 50 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING lärprocesser; enkelkretslärande ("single-loop") och dubbelkretslärande ("double-loop"). Enkel kretslärande innebär att när något oönskat, t ex ett problem eller en felaktighet, inträffar så löser man det utan att gå till botten med orsaken till det inträffade. Dubbelkretslärande å andra sidan innebär såväl att det oönskade löses som att ett ifrågasättande av själva orsaken till det inträffade äger rum. Man kan säga att man både kurerar symptomen och tar sig an sjukdomen. Medarbetarskap Intresset för företagskultur och lärande har även medfört ett intresse för medarbetarskap ("em powerment"). Medarbetarskap handlar om demokratisering av arbetslivet. Det handlar om mer än att anställda ska kunna påverka sitt arbete. För att kunna karakterisera ett företag som demokra tiskt organiserat krävs, enligt förespråkarna, att anställda har befogenheter och inflytande i fråga om bl a arbetsplatsens utformning, arbetets utförande, investeringar, tillsättning av chefer och an ställningsförhållanden5 . Ett medarbetarskapsinriktat företag utmärks bl a av att anställda känner att de utför ett meningsfullt arbete, att deras kompetens tas tillvara och att företaget har förtroende för och litar på dem. Medarbetarskap kan därmed sägas vara en strategi för att öka engagemanget och viljan att göra ett bra jobb. Förutsättningar för medarbetarskap är, utöver befogenheter och inflytande, en tydlig organi sation med klara roller och en klar ansvarsfördelning, delegerat ansvar, möjligheter till utveckling och till att kunna lära. Det finns dock många omständigheter som kan motverka medarbetarskap, bl a motstånd från chefer. Chefer, som inte har förtroende för sina medarbetare och som inte är vil liga att acceptera förlusten av kontroll när medarbetarna får stora befogenheter och ett stort infly tande, kan utgöra hinder. Det finns även ett annat argument för medarbetarskap än det om demokratisering av arbets livet. Flera har pekat på att de organisatoriska krav som ställs när företag kund- och marknads orienterar sin verksamhet och satsar på kvalitet och service inte överensstämmer med de krav som återfinns i en traditionell hierarkisk och byråkratisk organisationsstruktur. En mer ändamålsenlig organisation är då en som utmärks av särdragen i medarbetarskap6 . Gapet mellan teori och praktik Teori och praktik - ett oförenligt par? I början av 1980-talet var det många som uppmärksammade vad som har kommit att benämnas gapet mellan teori och praktik7. Innebörden av det är att det finns en skillnad mellan ekonomistyr ning i teorin (såsom den framställs i läroböcker) och i praktiken. Studier av praktiken har näm ligen bl a visat att de metoder som enligt teorin bör användas i olika situationer många gånger inte används, att vissa metoder endast förekommer i liten utsträckning i praktiken, att företag föredrar enkla varianter av metoder framför mer sofistikerade (och enligt teorin bättre) och att majoriteten av företag inte är särskilt benägna att implementera nya metoder. Det observerade gapet är en viktig iakttagelse som har fått många att dra öronen åt sig. Gapet motiverar en stor försiktighet i förespråkandet av metoder, t ex rörande vilka som ska användas eller vilka som är "bäst". Det är inte möjligt att kategoriskt hävda att t ex ABC-kalkylen är bättre än bidragskalkylen, att icke-finansiella prestations-/styrmått är bättre än finansiella eller att den processorienterade organisationsformen är bättre än den hierarkiska. Men inte alla tycks bry sig om gapet. Många aktörer fortsätter som tidigare med kategoriska ut talanden om vilka metoder som ska användas. Särskilt aktiva är de när det gäller förespråkandet av nya metoder. Många gör t o m uttalanden om att företag inte arbetar med "rätt" metoder. Därmed hävdar man att företag skulle sakna kunskap om de "rätta'' metoderna och den nytta det skulle innebära att arbeta med dem. Den uppfattningen har tillbakavisats av många med argumentet att KAPITEL 3 EKONOMISTYRNINGENS STYRMEDEL 1kel löser idan fade em=r än >kra Fråga 1 an nner ende .nget �am ding ,kap, r vil nflybets tads som ::nlig nnas styr1äm · inte :drar :eten ;apet ndas ättre den a ur et av ·med kulle !t att om de metoder som förespråkas verkligen hade något att tillföra, t ex i form av att de skulle leda till högre lönsamhet eller förstärkt konkurrenskraft, vore det rimligt att förvänta sig att användningen av dem skulle vara mer utbredd. Särskilt eftersom flera av de metoder som lanseras som de "rätta'' funnits tillgängliga under lång tid8 • Att ignorera gapet mellan teori och praktik är att begå ett misstag. En utbredd uppfattning är att det i dagsläget inte finns tillräckligt med kunskap om förhållandena i praktiken, t ex om hur val görs mellan olika metoder, varför enkla metoder dominerar och varför "oteoretiska'' metoder an vänds, för att vi ska kunna ge säkra och meningsfulla rekommendationer. En risk med att ignorera situationen "och köra på i gamla hjulspår" är att det kan komma att förstärka gapet9 • Inom forsk ningen har många tagit situationen på allvar. I dagsläget bedrivs det många forskningsprojekt som syftar till att vi ska få en större förståelse för ekonomistyrning i praktiken. Att minska gapet mellan teori och praktik är en av de stora utmaningarna inom ekonomistyrningsområdet. Hur ska vi då betrakta de metoder som beskrivs i ekonomistyrningslitteraturen? De utgör inte en samling metoder som ska användas, utan istället en samling tillgängliga metoder som bör be aktas sida vid sida och från vilka företagen kan välja. För dem som studerar ekonomistyrning (lik som för praktiker) är det därför viktigt att få kunskap om t ex metoders egenskaper och principer, gjorda antaganden samt metodernas styrkor och svagheter10 • Det är en grund för att kunna göra informerade val mellan olika metoder i praktiken. Det är vår ambition att denna bok ska bidra till sådan kunskap. Förklaringar till gapet mellan teori och praktik Vad finns det då för förklaringar till gapet mellan teori och praktik? Det har presenterats flera så dana. Följande fyra finns bland dem som brukar anges mest frekvent 11 : 1 Det finns en tidseftersläpning mellan utveckling av teori och implementering i praktiken. 2 I praktiken har man alltför liten kunskap om teorin. 3 I teorin fångar man inte in den verklighet som man i praktiken upplever. 4 I teorin beaktas inte kostnads- och nyttokriteriet i tillräckligt stor utsträckning. Den första förklaringen är svår att bli övertygad om eftersom de flesta av ekonomistyrningens me toder funnits tillgängliga i litteraturen under lång tid. Metoderna skulle ha börjat användas om de verkligen tilltalade praktiker. Den andra förklaringen är även den svår att övertygas om. Argumentet mot förklaringen är att många i praktiken har utbildning i ekonomistyrning och därför har tillgodogjort sig innehållet i teorin. Den tredje förklaringen har starkt stöd. En stor del av den forskning kring och utveckling av metoder som bedrivits har ägt rum utan att man tagit utgångspunkt i verkliga situationer och pro blem såsom de uppfattas av praktiker. Forskningen och utvecklingen har i efterhand kallats "fåtölj forskning och -utveckling" 12• Man har dock haft goda avsikter. Syftet har varit att utveckla prak tiskt relevanta metoder. Men tyvärr har man i många fall inte i tillräckligt stor utsträckning lyckats fånga in den verklighet praktiker upplever. Den fjärde förklaringen tycks vara den som har störst stöd. Det centrala kriteriet som bör tillämpas vid val mellan metoder är deras nytta när det gäller att bidra till uppfyllandet av mål jäm fört med kostnaden för metoderna. Det benämns kostnads- och nyttokriteriet. Förklaringen till gapet mellan teori och praktik går då ut på att man i praktiken tillämpar kriteriet, medan man i teorin ofta bortser från det. Metoder är inte kostnadsfria, utan de är olika kostsamma. Exempel vis är kostnader för arvoden till konsulter för utveckling av metoder, inköp av kalkyldatasystem, beräkningar och analys av produktkostnader, utbildning av personal och kostnader för insamling, lagring, tolkning och rapportering av information viktiga att beakta. Nyttan är, liksom kostna- I 51 52 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING derna, inte densamma för olika metoder. Exempel på nyttoaspekter är kvalitet på beslutsunderlag, styreffekt, effektivitet i kostnadskontroll och tidsbesparing. Det gäller att säkerställa att man väljer det alternativ (den metod) som ger störst nettonytta (nytta minus kostnader). Det är naturligtvis inte enkelt att göra sådana uppskattningar. Men det bör inte lägga hinder i vägen för en tillämp ning av kriteriet. Kostnads- och nyttokriteriet bör, om än intuitivt eller som en tumregel, utgöra en utgångspunkt vid val av metoder 13• Ekonomistyrning - En sammanfattning Ekonomistyrningen har ett övergripande syfte, nämligen att bidra till i arbetet med att uppnå strategiska mål (strategiimplementering). Ekonomistyrningens utgångspunkt är därför företagets strategi. Nu är det inte strategin i sig som utgör utgångspunkten, utan den nedbrytning och ope rationalisering av den som gjorts i olika slag av verksamhetsplaner och delmål. De planer och mål som riktas mot ekonomiska mål faller inom ramen för ekonomistyrningen. Ekonomistyrning avser avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa ekonomiska mål Ekonomiska mål kan vara uttryckta i såväl finansiella som icke-finansiella termer. Finansiella mål är de som förekommer mest frekvent. Exempel på sådana är lönsamhet, vinst, soliditet, kassaflöde och likviditet. Icke-finansiella mål har under senare tid blivit allt viktigare. Det är omständigheter såsom kund- och marknadsorientering och satsningar på kvalitet, service och hållbar utveckling som motiverar den ökade förekomsten av dem. För att kunna styra företaget i riktning mot de ekonomiska mål som ställts upp har ekonomi styraren många slag av uppgifter. Han eller hon har i uppgift att bl a planera, följa upp och kon trollera verksamheten, förse beslutsfattare med underlag och följa upp fattade beslut, fördela och utkräva ansvar samt analysera orsaker till avvikelser från planer och föreslå åtgärder. För att kunna genomföra ekonomistyrningens uppgifter behövs styrmedel. De är av olika ka raktär. I denna bok behandlas tre slag av styrmedel: Formella styrmedel, Organisationsstruktur och Mindre formaliserade styrmedel. KAPITEL 3 EKONOMISTYRNINGENS STYRMEDEL rlag, ·äljer 5tvis mp ·aen VISION AFFÄRSIDE Ekonomi styrningens utgångs punkter STRATEGI VERKSAMHETS PLANER pnå gets >pe mål EKONOMISTYRNING Avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa ekonomiska mål, t ex lönsamhet, försäljning, kassaflöde, nöjda kunder, produktivitet och "värde för pengarna" EKONOMISTYRNINGENS UPPGIFTER nål Sde :ter ing m >n ,ch ca :ur För att påverka en verksamhet och dess befattningshavare utförs inom ramen för ekonomistyrningen flera uppgifter, bl a framtagande av beslutsunderlag, planering och uppföljning, kommunikation, skapande av förutsättningar för lärande och en god företagskultur STYRMEDEL Hjälpmedel för att kunna utföra ekonomistyrningens uppgifter. Styrmedlen är av tre slag: formella styrmedel, organisationsstruktur och mindre formaliserade styrmedel Figur3:7 En sammanfattande figur av ekonomistyrningens utgångspunkter, ekonomistyrning, ekonomistyrningens upp gifter och styrmedel. Instuderingsfrågor 1. Vad menas med styrmedel? 5. Inom ekonomistyrningen finns det fyra huvudsakliga slag av ekonomiskt ansvar. Vilka är de? Hur kan ansva 2. Man talar vanligen om tre slag av styrmedel: formella styrmedel, organisationsstruktur och mindre formalise rad styrning. Vad karakteriserar övergripande de tre sla gen av styrmedel? 3. Hur vill du beskriva innebörden av följande tre perspek tiv på ekonomistyrning? 1. Det vertikala perspektivet - Företaget som en hierarki 2. Det horisontella perspektivet - Företaget som en värdekedja 3. En kombination av det vertikala och det horisontella perspektivet 4. Vilka förklaringar finns till framväxten av det horisontella perspektivet? 6. ret se ut och hur kan det mätas? Inom ramen för "mindre formaliserad styrning" före kommer nedanstående inslag. Vilka innebörder vill du tillskriva respektive inslag? • Företagskultur • Lärande • Medarbetarskap 7. I ett avsnitt diskuteras "gapet mellan teori och praktik': Vad är innebörden av uttrycket? Vilka förklaringar finns till gapet? Hur bör man (enligt boken) förhålla sig till ga pet? I 53 54 BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Noter 1 Jacobsen & Thorsvik (2002). 2 Olsson & Skärvad (1995, sid 69). 3 Bang (1994, sid 74). 4 Alvesson & Berg (1998) och Bakka m fl (1988). 5 Sandkull & Johansson (1996). 6 Sandkull & Johansson (1996). 7 Scapens (1991). 8 Ask & Ax (1997, sid 289-290). 9 Scapens (1991). 10 Scapens (1991). 11 Drury (1992). 12 Kaplan (1986). 13 Horngren m fl (1994). • I blockets första kapitel behandlas två av ekono- ta kostnader. I kapitlet behandlas även kostnader mistyrningens mest centrala kostnadsbegrepp, nämligen rörliga och fasta kostnader. Begreppen förekommer i många sammanhang. I denna bok förekommer de i samband med bl a produktkalky- som inkluderar såväl en rörlig som en fast kostnadsdel, s k blandade rörliga och fasta kostnader. lering, budgetering, standardkostnader och intern- antal besluts-, analys- och utvärderingssituationer. I resultatplanering studeras samband mellan intäk- prissättning. Vi kommer i kapitel 4 att se att det finns ett flertal olika slag av såväl rörliga som fasta I kapitel 5 används kostnadsbegreppen rörliga och fasta kostnader i kombination med intäkter i ett ter, rörliga kostnader, fasta kostnader och verksam- kostnader. Rörande rörliga kostnader talar man ofta hetsvolym. Vi kommer att se att resultatplanering om proportionellt rörliga, progressivt rörliga och de- kan vara mycket användbar, t ex i budgeterings-, gressivt rörliga kostnader. När det gäller fasta kost- prissättnings-, marknadsförings- och tillverkningssammanhang. nader behandlas i kapitlet helt fasta och halvfas- 56 KAPITEL 4 Rörliga och fasta kostnader Inledning I detta kapitel står två av ekonomistyrningens centrala och mest användbara kostnadsbegrepp i fo kus, nämligen rörliga och fasta kostnader. Kostnadsbegreppen förekommer i flera sammanhang, t ex i produktkalkyl-, budgeterings-, marknadsförings- och tillverkningssammanhang. Kostnads begreppen utgör samlingsbegrepp för ett flertal olika slag och kombinationer av rörliga och fasta kostnader, s k kostnadsförlopp. Klassificeringen av de olika slagen av rörliga och fasta kostnader bygger på några förutsätt ningar. Dessa lyfts i kapitlet fram i takt med att de aktualiseras. Vi kommer då att se att klassifice ringarna bl a beror på det tidsperspektiv som väljs, storleken på det s k relevanta området och det uttryck för verksamhetsvolym som fokuseras. Rörliga och fasta kostnader och verksamhetsvolym En given kostnadsmassa kan indelas i rörliga och fasta kostnader. Följande samband gäller därför: Rörliga kostnader + fasta kostnader = Totala kostnader Distinktionen mellan rörliga och fasta kostnader görs med avseende på kostnadernas känslighet för förändringar i företagets verksamhetsvolym. Hur mycket stiger kostnaderna när verksamhets volymen ökas? Vilka kostnader påverkas av volymförändringar? Med vilket förlopp förändras de? Vilka kostnader påverkas inte av förändringar i verksamhetsvolymen? Det är exempel på frågor som står i fokus. Vad är då ett företags verksamhetsvolym? Svaret är att det inte finns något givet uttryck för den. I varje företag finns det flera uttryck för verksamhetsvolym. I de flesta sammanhang är den dock ett uttryck för företagets output (till mängd eller värde), t ex antalet producerade enheter i tillverkan de företag och antalet betjänade kunder i ett tjänsteföretag. I tabell 4: 1 ges exempel på verksam hetsvolymer i olika slag av företag. 57 • Inledning • Rörliga och fasta kostnader och verksamhetsvolym • Rörliga kostnader • Fasta kostnader • Blandade rörliga och fasta kostnader • Kostnadsdrivare och aktiviteter ) i fo :i.ang, nadsfasta tsätt ;ifice :h det n rför: lighet 1hets1s de? iågor rden. ck ett :rkan (Sam- Slag av företag Verksamhetsvo/ym Verkstadsföretag Antalet producerade enheter Bank Antalet in- och utbetalningstransaktioner Försäkringsbo\ag Antalet försäkringstagare Stålverk Antalet färdigställda meter rör Pappersbruk Antalet producerade ton papper Transportföretag Antalet körda mil Försäljningsbolag Försäljningsvärde Vattenverk Antalet kubikmeter levererat vatten Restaurang Antalet serverade gäster Livsmedelsbutik Antalet sålda artiklar Kemiföretag Antalet producerade liter kemikalier Tabell4:1 Exempel på verksamhetsvolymer i olika slag av företag. Rörliga kostnader Yled en rörlig kostnad avses en kostnad vars totalsumma förändras kontinuerligt ("hela tiden") när verksamhetsvolymen förändras. Notera att det är totalsummans förändring som står i fokus. I många fall är man dock intresserad av styckkostnader, t ex den rörliga kostnaden för en tillverkad enhet, en maskintimme, en betjänad kund eller en körd mil. Det är då viktigt att skilja på föränd ringar i totalsumman och i kostnaden per styck. Tidsperspektivet är en faktor som är viktig i sammanhanget. Det förlopp som rörliga kostnader utvecklas i vid förändringar i verksamhetsvolym beror många gånger på tidsfaktorn. På kort sikt är oftast förhållandena givna, medan de på längre sikt kan förändras. I framställningen antar vi ge nomgående ett kortsiktigt tidsperspektiv, ett tidsperspektiv som brukar sättas till ett år. Rörliga kostnader indelas vanligen i tre kategorier: • Proportionellt rörliga kostnader • Progressivt rörliga kostnader • Degressivt rörliga kostnader 58 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING I avsnittet behandlas främst proportionellt rörliga kostnader. De är vanligare i ekonomistyrningen än de andra slagen av rörliga kostnader. Ett annat skäl är att beräkningar är avsevärt mer kompli cerade i fallen med progressivt och degressivt rörliga kostnader. Därför antar man ofta med argu mentet om linjär approximation att samtliga rörliga kostnader är proportionellt rörliga. Proportionellt rörliga kostnader Kostnader vars totalsumma förändras proportionellt (linjärt) med förändringar i verksamhetsvo lymen kallas proportionellt rörliga kostnader. En egenskap hos proportionellt rörliga kostnader är att även om totalsumman förändras är styckkostnaden konstant, d v s lika stor oavsett verksam hetsvolym. Typexempel på proportionellt rörliga kostnader är materialkostnaden i ett tillverkande företag, dieselkostnaden i ett transportföretag, varukostnaden i en livsmedelsbutik och råvarukost naden i en restaurang. Rörliga och fasta kostnader illustreras ofta i diagram. Genomgående används sådana i kapitlet. På x-axeln anges verksamhetsvolymen och på y-axeln kostnaden. Notera att linjernas lutning och placering beror på de skalor som används på axlarna. "' "C ti � C: i>------------ Verksamhetsvolym Verksamhetsvolym Figur4:1 Proportionellt rörliga kostnader. EXEMPEL Ett företag tillverkar spisfläktar. Till varje fläkt behövs material till en kostnad av 1 000 kr. Kostnaden för materialet är därmed proportionellt rörlig med antalet fläktar. I nedanstående sammanställning och diagram visas totalkostnaden och kostnaden per spisfläkt (styckkostnaden) vid olika verksamhetsvolymer. Antalet fläktar Materialkostnad per spisfläkt Totalkostnad 100 fläktar 200 fläktar 300 fläktar 400 fläktar 500 fläktar 1 000 kr 1 000 kr 1 000 kr 1 000 kr 1 000 kr 100 000 kr 200 000 kr 300 000 kr 400 000 kr 500 000 kr Av det vänstra diagrammet på nästa sida framgår exempelvis att den totala rörliga kostnaden vid 100 spisfläktar uppgår till 100 000 kr (100 st x 1 000 kr) och vid 400 spisfläktar till 400 000 kr (400 st x 1 000 kr). I det högra diagrammet har den rörliga styckkostnaden ritats in. Det framgår att den uppgår till 1 000 kr oavsett storleken på verksamhetsvolymen. KAPITEL 4 RÖRLIGA OCH .gen .pli :gu- Styckkostnad Totalkostnad iVO :r är lffi nde ost- 500000 5 000 400000 4 000 300 000 3 000 200 000 - - - - - - 2 000 100000 1 000 -+-----,-----r-----,-----,----, 100 Jet. och 200 300 400 500 Antalet fläktar 100 200 300 400 500 Antalet fläktar Progressivt rörliga kostnader Progressivt rörliga kostnader är kostnader vars totalsumma förändras i snabbare takt än föränd ringar i verksamhetsvolymen. De ökar mer än proportionellt vid stigande och minskar mer än pro portionellt vid sjunkande verksamhetsvolym. Styckkostnaden ökar när verksamhetsvolymen stiger och minskar när den sjunker. Vid en ökning av volymen kostar en extra enhet mer än den föregå ende och tvärtom vid en minskning av volymen. t; =r :::l j1 ,I � I- / Verksamhetsvolym t; j1 .>< VI Verksamhetsvolym Figur4:2 Progressivt rörliga kostnader. Exempel på progressivt rörliga kostnader är lönekostnader vid övertidsersättning och skiftarbete, kostnader för utrustning (t ex fordon, maskiner och köksutrustning) om den p g a överutnyttjan de inte får det underhåll som normalt sätts in, och försäljningsprovision som stiger med försälj ningen.1 I 59 60 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL En tillverkare av dammsugare betalar sina säljare en provision som baseras på antalet sålda dammsugare. Ju fler dammsugare en försäljare säljer, desto högre blir provisionskostnaden, enligt ett fastställt schema. Av nedanstående sammanställning framgår att totalkostnaden för provisionen förändras i snabbare takt än för ändringen i antalet sålda dammsugare (verksamhetsvolymen). Den ökar mer än proportionellt när försäljningen sti ger och minskar mer än proportionellt när den sjunker. Styckkostnaden ökar när försäljningen stiger och minskar när den sjunker. Nedan anges även marginalkostnaden. Den anger hur mycket totalkostnaden förändras när försäljningen föränd ras med en enhet. Exempelvis uppgår marginalkostnaden till 115 kr när försäljningen stiger från två till tre dammsu gare och till 160 kr när försäljningen stiger från fyra till fem dammsugare. Provision per dammsugare som marginalkostnad Totalkostnad Provisionen för den 1 :a dammsugaren är 100 kr För en dammsugare 100 kr Provisionen för den 2:a dammsugaren är 105 kr För två dammsugare 205 kr För tre dammsugare 320 kr Provisionen för den 3:e dammsugaren är 115 kr Provisionen för den 4:e dammsugaren är 135 kr Provisionen för den 5:e dammsugaren är 160 kr För fyra dammsugare 455 kr För fem dammsugare 615 kr Provision per dammsugare som styckkostnad (genomsnittskostnad) Vid verksamhetsvolymen 1 dammsugare Vid verksamhetsvolymen 2 dammsugare Vid verksamhetsvolymen 3 dammsugare 100,00 kr 205 kr/2 st= 102,50 kr Vid verksamhetsvolymen 4 dammsugare 320 kr/3 st= 106,67 kr 455 kr/4 st= 113,75 kr Vid verksamhetsvolymen 5 dammsugare 615 kr/5 st= 123,00 kr Degressivt rörliga kostnader Degressivt rörliga kostnader är kostnader vars totalsumma förändras i långsammare takt än föränd ringar i verksamhetsvolymen. De ökar mindre än proportionellt vid stigande och sjunker mind re än proportionellt vid sjunkande verksamhetsvolym. Styckkostnaden minskar när verksamhets volymen stiger och ökar när den sjunker. Vid en ökning av volymen kostar en extra enhet mindre än den föregående och tvärtom vid en minskning av volymen. Verksamhetsvolym Verksamhetsvolym Figur4:3 Degressivt rörliga kostnader. Exempel på degressivt rörliga kostnader är materialkostnader när mängdrabatt erhålls vid inköp och s k läreffekter när nya arbetsmetoder eller ny utrustning börjar användas. KAPITEL 4 RÖRLIGA OCH EXEMPEL Ju fler 3n för �n sti :ar när :iränd1msu- Ett företag som tillverkar exklusiva stereohögtalare har ingått ett avtal med en leverantör av trähöljet till högtalarna om ett rabattsystem som baseras på antalet inköpta höljen . Ju fler höljen som köps in, desto högre rabatt. Materialkostnad per högtalare som marginalkostnad Totalkostnad Priset för det första högtalarhöljet är1 000 kr För ett hölje Priset för det andra högtalarhöljet är 950 kr För två höljen 1 950 kr Priset för det tredje högtalarhöljet är 875 kr För tre höljen 2 825 kr Priset för det fjärde högtalarhöljet är För fyra höljen 3 590 kr 765 kr Priset för det femte högtalarhöljet är 640 kr 1 000 kr För fem höljen 4 230 kr Materialkostnad per högtalare som styckkostnad (genomsnittskostnad) Vid verksamhetsvolymen 1 högtalare 1 000,00 kr Vid verksamhetsvolymen 2 högtalare 1 950 kr/2 st = 975,00 kr Vid verksamhetsvolymen 3 högtalare 2 825 kr/3 st= 941,67 kr Vid verksamhetsvolymen 4 högtalare 3 590 kr/4 st= 897,50 kr Vid verksamhetsvolymen 5 högtalare 4 230 kr/5 st= 846,00 kr Av ovanstående sammanställning framgår att totalkostnaden för högtalarhöljena förändras i långsammare takt än förändringen i antalet högtalare (verksamhetsvolymen). Den ökar mindre än proportionellt när inköpen (och produk tionen) stiger och minskar mindre än proportionellt när den sjunker. Styckkostnaden minskar när inköpt antal stiger och ökar när det sjunker. Ovan anges även marginalkostnaden. Den anger hur mycket totalkostnaden förändras när inköpen (produktionen) förändras med en enhet. Exempelvis uppgår marginalkostnaden till 875 kr när inköpen stiger från två till tre högtalar höljen och till 640 kr när inköpen stiger från fyra till fem högtalarhöljen. änd ind1ets ndre Linjär approximation av progressivt och degressivt rörliga kostnader Av praktiska skäl antar man ofta med hjälp av s k linjär approximation att samtliga rörliga kostna der är proportionellt rörliga. Det görs inte minst p g a att komplexiteten i beräkningarna är högre i fallen med progressivt och degressivt rörliga kostnader. Linjär approximation är inte orealistisk med ett givet s k relevant område. Ett relevant område är ett verksamhetsvolymintervall inom vil ket ett företag planerar att bedriva sin verksamhet under en viss tidsperiod. Man planerar då inte en större reducering eller ökning av kapaciteten, utan verksamheten planeras att bedrivas inom givna ramar. Begreppet relevant område kommer att behandlas ytterligare i samband med genom gången av helt fasta och halvfasta kostnader. Fasta kostnader Med en fast kostnad avses en kostnad vars totalsumma är oförändrad när verksamhetsvolymen för ändras eller som förändras i vissa intervall med förändringar i verksamhetsvolymen. Precis som i fallet med rörliga kostnader är det totalsumman som står i centrum. Även här är man dock många gånger intresserad av styckkostnader, t ex den fasta kostnaden för en producerad enhet. Fasta kostnader indelas vanligen i två kategorier: tköp • Helt fasta kostnader • Halvfasta kostnader I 61 62 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Helt fasta kostnader Kostnader vars totalsumma är oförändrad vid förändringar i verksamhetsvolymen kallas helt fasta kostnader. En viktig egenskap hos helt fasta kostnader är att medan totalsumman är oförändrad vid förändringar i verksamhetsvolymen så sjunker styckkostnaden vid stigande volym och stiger vid minskande volym. Typexempel på helt fasta kostnader är lokalhyreskostnad, lönekostnader för administration och försäljning, leasingavgifter för fordon, försäkringspremier och avskrivningar på t ex byggnader och maskiner (linjär avskrivning). Verksarnhetsvolyrn Verksarnhetsvolyrn Figur4:4 Helt fasta kostnader. EXEMPEL Antag en restaurang som använder en linjär metod för avskrivningar på sin köksutrustning. Varje år ska 60 000 kr skrivas av. Restaurangen betraktar avskrivningskostnaden som fast i förhållande till antalet serverade matgäster. Av nedanstående sammanställning och diagram framgår den fasta totalkostnaden och kostnaden per matgäst vid olika verksamhetsvolymer. Notera att totalkostnaden är oberoende av antalet gäster och att kostnaden per gäst sjunker när antalet gäster ökar och ökar när antalet gäster minskar. Antalet gäster Totalkostnad 5 000 gäster 10 000 gäster 15 000 gäster 20 000 gäster 25 000 gäster 60 000 kr 60 000 kr 60 000 kr 60 000 kr 60 000 kr Avskrivningskostnad per gäst 60 000 kr/5 000 st 60 000 kr/10 000 st 60 000 kr/15 000 st 60 000 kr/20 000 st 60 000 kr/25 000 st = 12 kr = 6 kr = 4 kr = 3 kr = 2,40 kr KAPITEL 4 RÖRLIGA OCH asta lrad iger : för rpå Totalkostnad Styckkostnad 150000 12 120 000 10 8 90 000 l -- 6-!- - - 1- - ,, 60 000-+----------30 000 4 3 2,40 I - _I - _ I I __ � __ _____ - - L - _ I_ - -1- - -; - I I I I 5 10 15 20 25 Antalet gäster i tusental 5 10 15 20 25 Antalet gäster i tusental Faktorer att beakta i fallet med helt fasta kostnader 00 kr er.Av I olika unker En klassificering av kostnader som helt fasta är giltig endast inom ett relevant område och under en kortare tidsperiod (vanligtvis under maximalt ett år). Ett relevant område är ett intervall inom vilket ett företag bedömer att den faktiska verksam hetsvolymen kommer att ligga under en viss tidsperiod. Bedömningen görs oftast på basis av vad som är normalt, d v s hur det brukar vara. Företag har på kortare sikt en viss given kapacitet och det finns därför en gräns för hur hög och hur låg verksamhetsvolymen kan vara. Om ett företag planerar att prestera mer än vad det i nuläget har kapacitet för, d v s om verksamhetsvolymen faller utanför det relevanta området, krävs en utbyggnad av kapaciteten. En förändring av kapaciteten förändrar storleken på såväl det relevanta området som den helt fasta kostnaden. En ursprunglig klassificering är därmed inte giltig sedan kapaciteten förändrats. En kostnad är helt fast endast på kort sikt, vanligtvis maximalt ett års tid, även om det relevan ta området bibehålls över flera tidsperioder, d v s även om kapaciteten är oförändrad. Det beror på att nivån på kostnader kan förändras mellan tidsperioder. Exempelvis kan kostnaden för hyra av lokaler, lönekostnader för administration, försäljning och företagsledning, gå upp eller ner. Kostnader ska även ses som helt fasta endast på kort sikt av det skälet att företag på längre sikt kan förändra sin kostnadsstruktur, t ex genom att köpa en byggnad och utnyttja den istället för att hyra en lokal, lägga ut administration och försäljning på externa parter (s k outsourcing) och genom att köpa fordon istället för att leasa dem. Sådana åtgärder förändrar förhållandet mellan rörliga och fasta kostnader. Som framgår finns det anledning att vara precis vid uttalanden om helt fasta kostnader. Vill man vara säker på att undvika eventuella missförstånd bör man nämna något om det relevanta om rådet och tidsfaktorn. Det kan då formuleras enligt följande: "De helt fasta kostnaderna beräknas under det kommande budgetåret uppgå till 75 000 kr vid en produktion om 3 000-5 000 enhe,, ter. Halvfasta kostnader Halvfasta kostnader är kostnader vars totalsumma förändras med vissa av verksamheten beroende intervall. De är helt fasta i intervall men "hoppar" till ert ny nivå när verksamhetsvolymen över stiger eller understiger en kritisk gräns. Man kan säga-att företag ökar och minskar sin kapacitet språngvis. Förekomsten av halvfasta kostnader har sin grund i att vissa resurser endast kan anskaf fas och avyttras i s k diskreta kvantiteter. I 63 64 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Styckkostnadens utveckling är en annan än i fallet med helt fasta kostnader. Inom varje inter vall sjunker den med stigande verksamhetsvolym och stiger med sjunkande verksamhetsvolym (d v s ett förlopp som överensstämmer med helt fasta kostnader). Men om intervallgränser bryts och man når en högre eller lägre nivå förändras förloppet. Vid en övergång till ett högre intervall stiger styckkostnaden abrupt, för att sedan sjunka i takt med att volymen ökar. Vid en övergång till ett lägre intervall sjunker styckkostnaden abrupt, för att sedan stiga i takt med att volymen mins kar (se dock nedan om irreversibla halvfasta kostnader). Typexempel på halvfasta kostnader i ett tillverkande företag är lokalhyra, löner till t ex förmän och vissa utrustnings- och fordonskostna der. l Verksamhetsvolym Verksamhetsvolym Figur 4:5 Halvfasta kostnader. EXEMPEL En arrangör av rockkonserter har en egen klubb men hyr sin ljudanläggning. Hyreskostnaden uppgår till 20 000 kr per år. Hittills har klubben arrangerat konserter med lokala rockband som inte behöver en ljudanläggning av större modell. Dessutom klarar ljudanläggningen inte av att skapa ett bra ljud för fler än 200 besökare. Efter att ha arbetat i branschen ett par år har klubben fått ett rykte om sig som en bra konsertarrangör. Det har skapat förutsättningar för att kunna boka större rockband. För att klara det ekonomiskt behöver man dock fler konsertbesökare. Men då måste ljudanläggningen byggas ut. Om man ökar anläggningens storlek (den kan endast utökas i givna storlekar) kommer den att kunna producera ett bra ljud för 300 besökare. Det skulle kosta klubben ytterligare 10 000 kr per är. Om an läggningen görs ännu större, klarar den 400 besökare. Det steget kostar klubben ytterligare 10 000 kr per år. Hyres kostnaden fördelar sig alltså enligt följande på de tre besökarintervallen: Antalet besökare 0-200 besökare 201-300 besökare 301-400 besökare Hyreskostnad för besökarintervallet 20 000 kr 10 000 kr 10 000 kr Totalhyreskostnad 20 000 kr 30 000 kr 40 000 kr KAPITEL 4 RÖRLIGA OCH inter rolym bryts :ervall ng till mms r i ett )Stna- Av nedanstående sammanställning och diagram framgår totalkostnaden för hyra av ljudanläggningen och hyreskost naden per konsertbesökare vid sex olika publikstorlekar. Antalet konsertbesökare Totalkostnad Hyreskostnad per konsertbesökare 100 besökare 200 besökare 20 000 kr 20 000 kr/100 st 20 000 kr 30 000 kr 20 000 kr/200 st = 100,00 kr 30 000 kr/250 st = 120,00 kr 250 besökare 300 besökare 365 besökare 400 besökare 30 000 kr 40 000 kr 40 000 kr = 200,00 kr 30 000 kr/300 st = 100,00 kr 40 000 kr/365 st = 109,59 kr 40 000 kr/400 st = 100,00 kr Styckkostnad Totalkostnad 40 000 200 30 000 150 109,59 __QQ_ 100 20 000-+----� ----- 50 10 000 100 200 300 400 Antalet konsertbesökare I I I 100 200 I I 250' 365 300 400 Antalet konsertbesökare 000 kr Faktorer att beakta i fallet med halvfasta kostnader · större Tidigare pekades på vikten av att beakta det relevanta området och tidsperioden i fallet med helt fasta kostnader. Det resonemang som fördes där är i princip giltigt även i fallet med halvfasta kost nader. Vi ska här lyfta fram ytterligare ett par förhållanden. När halvfasta kostnader ska hanteras i praktiken, t ex vid resultatplanering som vi ska titta när mare på i nästa kapitel, kan de angripas på i varje fall två sätt utöver det som behandlats ovan (se figur 4:6). Om det relevanta området är stort (och om det inte är aktuellt att beakta verksamhets volymer utanför det relevanta området) kan kostnaden behandlas som helt fast. Det avbildas i det vänstra diagrammet i figur 4:6. I de fall volymintervallen i de relevanta områdena och de abrupta övergångarna till nya kostnadsnivåer är små, som i det högra diagrammet, kan kostnaden behand las som rörlig. Många kostnader som ofta uppfattas som rörliga är i själva verket halvfasta. Så är exempelvis fallet med material i tillverkande företag som endast kan anskaffas pallvis, råvaror i res raurangverksamhet som endast kan anskaffas lådvis och papper i tryckeriverksamhet som endast kan köpas in lådvis. ·betat i ,gar för måste )mmer )m an Hyres- I 65 66 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Verksamhetsvolym Verksamhetsvolym Figur4:6 Halvfasta kostnader som helt fasta inom ett relevant område och halvfasta kostnader som proportionellt rörliga kostnader. Halvfasta kostnader kan indelas i två kategorier med avseende på deras beteende vid förändringar i verksamhetsvolymen, nämligen reversibla och irreversibla (återgångströga) halvfasta kostnader. De har olika beteenden vid stigande och sjunkande verksamhetsvolym. Reversibla halvfasta kost nader stiger abrupt vid ökande verksamhetsvolym och sjunker lika abrupt vid minskande verk samhetsvolym. Irreversibla halvfasta kostnader stiger abrupt vid ökande verksamhetsvolym men sjunker inte omedelbart vid en övergång till en lägre verksamhetsvolym. Om rockklubben i ovan stående exempel ingår ett hyresavtal om ljudanläggningen som gäller under en lång tid framåt, kan man inte häva avtalet bara för att antalet konsertbesökare är få. Hyreskostnaden kommer att ligga på en given nivå under hela tidsperioden oavsett antalet besökare, och kostnaden utgör därför en irreversibel halvfast kostnad. Däremot, om man har avtalat om att kunna återlämna anläggningen om antalet besökare är alltför litet, kommer hyreskostnaden att sjunka till en lägre nivå så snart anläggningen återlämnas. Man säger att hyreskostnaden uppvisar ett reversibelt förlopp. Även i detta fall finns det, som framgår, anledning att uttrycka sig precist vid uttalanden om kostnadernas storlek. Något bör sägas om tidsfaktorn och det relevanta området. Det kan göras enligt följande: "De halvfasta kostnaderna beräknas under det kommande kvartalet att uppgå till 50 000 kr vid en försäljning om 1-10 000 artiklar och till 100 000 kr vid en försäljning om 10 001-20 000 artiklar." Periodbeslutade kostnader- Ett särskilt slag av "fasta" kostnader Det finns ett särskilt slag av "fasta" kostnader. Kost nadsnivån är för dem inte beroende av verksamhetsvo lymen utan istället av beslut om kostnadsnivåer. Så är ofta fallet med kostnader relaterade till marknadsföring, forskning och utveckling, utbildning och konsulttjänster. När verksamheten för en kommande tidsperiod plane ras, beslutar man om vilka belopp t ex kostnader för re klam och utställningar på branschmässor ska eller får uppgå till. Det slaget av kostnader benämns därför pe riodbeslutade kostnader. Till skillnad mot fallet med fasta kostnader är nivån på de periodbeslutade kostna derna enklare att påverka. Man kan under en tidsperiod t ex besluta om att dra ned satsningen på forskning och utveckling. Men det betyder inte att kostnader relaterade till marknadsföring, forskning och utveckling etc alltid är periodbeslutade kostnader. Deras storlek kan i många företag vara relaterad till t ex storleken på försäljning en och produktionsvolymen. Om exempelvis annonse ringskostnadens storlek i ett företag är beroende av för säljningen, är den en rörlig kostnad. KAPITEL 4 RÖRLIGA OCH Blandade rörliga och fasta kostnader Blandade rörliga och fasta kostnader består, precis som benämningen anger, av en rörlig del och en fast del. Totalkostnaden består av summan av den rörliga och den fasta delen. Totalkostnaden är inte O kr när verksamhetsvolymen är noll, utan uppgår till ett minimibelopp - den fasta kostna den. En blandad rörlig och fast kostnad kan därför definieras som en kostnad vars totalsumma till \·iss del förändras (den rörliga delen) och till viss del är oförändrad (den fasta delen) när verksam hetsvolymen förändras. Precis som i fallen med övriga kostnadsförlopp står totalsumman i cent rum, men även styckkostnader kan i många situationer vara av intresse. Ett exempel på en blandad rörlig och fast kostnad är kostnaden för en hyrbil. Man betalar en fast dygnshyra och utöver den ror varje kilometer man kör. Ett andra exempel är provisionskostnaden till försäljare som har en fast lönedel och en rörlig lönedel som baseras på försäljningen. )! jngar 1ader. kost verk tmen ovan t, kan ligga ur en ingen rt an- "'C: -0 7>\ -,,_o'l. t; 0 �r---i> -+.o'> t; � u � :o � Fast kostnad 0 "'C: -0 Verksamhetsvolym Verksamhetsvolym Figur4:7 Blandade rörliga och fasta kostnader. nom göras tppgå g om lCh till är 1ga 1g3e� 'ör- EXEMPEL Om vi återgår till rockklubben som förekom i samband med halvfasta kostnader, så ingår klubben avtal med vissa band om ett gage som består av en fast del och en rörlig del som baseras på antalet betalande konsertbesökare. Klubben har ingått ett avtal med bandet" Ekonomistörarna" som ser ut enligt följande: Ett fast gage om 5 000 kr utgår oavsett antalet besökare. Därutöver erhåller gruppen 50 kr per betalande besökare. Nedan finns en sammanställning och ett diagram för den fasta kostnaden, den rörliga kostnaden vid olika publikstorlekar, totalkostnaden och kostnaden per konsertbesökare vid olika publikstorlekar. Antalet besökare Fast gage Rörligt gage Totalkostnad 100 besökare 150 besökare 200 besökare 250 besökare 300 besökare 5 000 kr 5 000 kr 5 000 kr 5 000 kr 5 000 kr 100 st x 50 kr= 5 000 kr 150 st x 50 kr= 7 500 kr 200 st x 50 kr = 10 000 kr 250 st x 50 kr= 12 500 kr 300 st x 50 kr= 15 000 kr 10 000 kr 12 500 kr 15 000 kr 17 500 kr 20 000 kr Antalet besökare Gage per besökare 100 besökare 150 besökare 200 besökare 250 besökare 300 besökare 10 000 kr/100 st= 100,00 kr 12 500 kr/150 st= 83,33 kr 15 000 kr/200 st= 75,00 kr 17 500 kr/250 st= 70,00 kr 20 000 kr/300 st= 66,67 kr I 67 68 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING 20000 17 500 f ä Styckkostnad Totalkostnad C 100,00 l - - -- - -- - - I 15000 I 83,33 12 500 75,00 10 000 70,00 5 000 -+-----'------'-------' 100 150 200 250 66,67 __ 1 __ I I - _ I_ - ---1 - I I I - -� - -1- - --j- - I I I I ------------- 100 300 150 200 250 300 Antalet konsertbesökare Antalet konsertbesökare Det slag av blandade rörliga och fasta kostnader som hittills behandlats är vanligt förekommande. Men kombinationen kan se ut på många olika sätt. Nedan ges fyra exempel. Notera att totalkost naden i exemplen inte utgörs av den rörliga och den fasta kostnaden enligt ovan. Istället får total kostnaden läsas av på totalkostnadsaxeln vid olika givna verksamhetsvolymer. Exempel 1 innebär att kostnaden är rörlig nedåt till en viss verksamhetsvolym. Efter den volymen övergår kostnaden till att bli helt fast. Företagsintern debitering av en IT-tjänst där man vill stimulera utnyttjandet av tjänsten kan utgöra ett exempel på ett sådant kostnadsförlopp. I fallet betalar den köpande enheten ett sjunkande belopp fram till en viss volym, för att därefter betala ett fast belopp oavsett storleken Exempel l Exempel I "' ;::, C: ]>--------� Verksamhetsvolym Exempel 3 Verksamhetsvolym Figur4:8 Blandade rörliga och fasta kostnader. Verksamhetsvolym Exempel 4 Verksamhetsvolym KAPITEL 4 RÖRLIGA OCH på utnyttjandet av IT-tjänsten. Exempel 2 illustrerar en kostnad som till en viss verksamhetsvolym är helt fast. Efter den volymen övergår kostnaden till att bli rörlig. Ett exempel på ett sådant för lopp kan vara hyra av en bil där man först betalar en fast hyresavgift för en viss körsträcka, för att därefter betala på basis av antalet körda mil. I exempel 3 är kostnaden först fast till en viss verksam hetsvolym för att sedan bli rörlig uppåt fram till en högre volym för att avslutningsvis åter bli helt fast. Ett exempel kan vara hyra av en maskin där kostnaden är fast fram till en viss volym, för att sedan vara proportionellt rörlig fram till en högre volym och åter bli helt fast. Exempel 4 visar på en kostnad som först är rörlig till en viss verksamhetsvolym för att sedan bli fast. Ett sådant förlopp kan motsvaras av kostnaden för en konsult som får betalt på löpande räkning där ett tak på antalet debiterade timmar satts. Efter taket erhåller konsulten ingen ytterligare ersättning. Kostnadsdrivare och aktiviteter mde. kost :otal1ebär aden let av 1eten eken Hittills har kapitlet handlat om kostnadsförlopp bestämda i förhållande till något uttryck för före rags outputrelaterade verksamhetsvolymer, t ex produktionsvolym och försäljning. Men det finns inget som hindrar att rörliga och fasta kostnader även diskuteras i förhållande till andra uttryck för verksamhetsvolym. Många situationer kräver att andra slag av verksamhetsvolymer står i fokus. I ett tillverkande företag kan kostnadernas storlek, utöver produktionsvolym, bero på anta let produkter i produktprogrammet, antalet kvalitetskontroller av färdigställda produkter, anta let timmar som ägnas åt produktionsplanering och antalet inköpstillfållen av råmaterial. I en bank kan kostnadernas storlek variera med antalet kunder, antalet konton, antalet timmar som läggs ned på telefonservice och antalet tjänster som erbjuds kunderna. Kostnaders beroende av icke-out putrelaterade faktorer beaktas i den s k ABC-kalkylen (ABC-kalkylen behandlas senare i boken). I det sammanhanget menar man att kostnader inte endast kan ses som antingen rörliga eller fasta i förhållande till ett enda uttryck för verksamhetsvolym, utan att flera sådana kan behöva be aktas. Man talar då om att kostnaderna beror på s k kostnadsdrivare. En förändring i en kostnads drivare leder då till en förändring i kostnadsnivån. Kostnadsdrivarna appliceras inte på företaget som helhet utan på mindre delar av det. Dessa delar benämns aktiviteter, och är olika slag av ar betsuppgifter eller arbetsmoment. Några exempel på aktiviteter och tänkbara kostnadsdrivare är följande: Aktivitet Inköp Forskning och utveckling Kundservice Försäljning Biltransport Bokföring Utbildning Underhåll Kostnadsdrivare Antalet inköp Antalet forsknings- och utvecklingsprojekt Antalet kunder Antalet försäljningstimmar Antalet körda mil Antalet verifikationer Antalet utbildningstimmar Antalet underhållstimmar Man kan resonera på följande sätt: Den totala kostnaden för aktiviteten inköp beror på hur många inköp som görs. Ju fler inköp som görs, desto högre aktivitetskostnad. Den totala kostnaden för aktiviteten utbildning beror på det antal timmar som ägnas åt utbildning. Ju fler timmar som läggs ned, desto högre aktivitetskostnad. Vanligtvis antar man något förenklat att aktivitetskostnaderna är proportionellt rörliga mot kostnadsdrivarvolymen. I praktiken torde dock aktivitetskostnaderna bestå av både en rörlig och en fast del. I 69 70 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Många aktivitetskostnader kan även bero på flera samtidigt verkande kostnadsdrivare, Utbild ningskostnader på en högskola eller på ett universitet kan bero på t ex antalet föreläsningstimmar, antalet praktikfall, lärarlönernas storlek och omfattningen på tentamina. Inköpskostnader för en restaurang kan bero på t ex antalet råvaror som köps in, antalet leverantörer och inköpsvolymer. Instuderingsfrågor 1, Vilken övergripande distinktion görs mellan rörliga och fasta kostnader? 2, Vad menas med företags verksamhetsvolym? Ge ex empel på verksamhetsvolymen i några olika slag av verksamheter. 3, Vad menas med en rörlig kostnad? 4, Vad menas med en proportionellt rörlig kostnad? Ge exempel på en sådan kostnad, Hur beräknas totala sådan kostnad. Hur beräknas totala halvfasta kostnader och "den halvfasta" styckkostnaden? Hur visas totala halvfasta kostnader och styckkostnaden i diagram? 12. I samband med diskussioner om halvfasta kostnader är det viktigt att beakta det relevanta området och tidsper spektivet. Varför är dessa två faktorer viktiga att beakta? 13. I många sammanhang talas det om reversibla och irre versibla (återgångströga) halvfasta kostnader. Vad me proportionellt rörliga kostnader och "den proportionellt nas med dessa två slag av halvfasta kostnader? rörliga" styckkostnaden? Hur visas totala proportionellt 14. Vad menas med periodbeslutade kostnader? Ge exem rörliga kostnader och styckkostnaden i diagram? 5. Vad menas med en progressivt rörlig kostnad? Ge exempel på en sådan kostnad. 6. Vad menas med en degressivt rörlig kostnad? Ge ex empel på en sådan kostnad. pel på en sådan kostnad. 15. Vad menas med en blandad rörlig och fast kostnad? Ge exempel på en sådan kostnad. Hur beräknas totala blan dade rörliga och fasta kostnader och "den blandade rör liga och fasta" styckkostnaden? Hur visas blandade rör 7. Vad menas med linjär approximation av progressivt och liga och fasta kostnader och styckkostnaden i diagram? degressivt rörliga kostnader? Varför görs linjär approxi 16. Istället för att diskutera rörliga och fasta kostnader i mation? Är linjär approximation realistisk? samband med något uttryck för företags output-relate 8. Vad menas med en fast kostnad? rade verksamhetsvolymer, t ex produktionsvolym och 9. Vad menas med en helt fast kostnad? Ge exempel på en sådan kostnad. Hur beräknas totala helt fasta kost försäljning, kan kostnadsbegreppen diskuteras i för hållande till även andra uttryck för verksamhetsvolym. nader och "den helt fasta" styckkostnaden? Hur visas Man talar då ofta om aktiviteter och kostnadsdrivare. Vad menas med aktiviteter och kostnadsdrivare i sam totala helt fasta kostnader och styckkostnaden i dia gram? 10. I samband med diskussioner om helt fasta kostnader är det viktigt att beakta det relevanta området och tids perspektivet. Varför är dessa två faktorer viktiga att be akta? Vad menas med det relevanta området? 11. Vad menas med en halvfast kostnad? Ge exempel på en Not Set ex Johansson & Samuelson (1997). manhanget? Ge exempel på aktiviteter och kostnads drivare. Jrbild- mmar, för en mer. )Stnader as totala ram? tnader är 1 tidsper beakta? och irre Vad me r? ,e exemmad? Ge tala blan dade rör dade rör fägram? ,tnader i ut-relate )lym och ,ras i för ,tsvolym. sdrivare. re i sam :ostnads- 72 KAPITEL 5 Resultatplanering Inledning I det föregående kapitlet behandlades rörliga och fasta kostnader. I detta kapitel ska vi arbeta med dessa kostnadsbegrepp. Närmare bestämt ska vi kombinera dem med intäkter och verksamhets volymer i besluts-, analys- och utvärderingssituationer, s k resultatplanering. I resultatplanering studeras samband mellan intäkter, rörliga kostnader, fasta kostnader och volym. Resultatplanering är mycket användbar och förekommer bl a i budgeterings-, prissättnings-, marknadsförings- och tillverkningssituationer. Resultatplanering kan ge svar på många frågor, bl a: • Vilket resultat erhålls vid ett försäljningspris på 100 kr per produkt? • Vilken vinst erhålls vid en försäljningsökning med 1 000 enheter? • Vid vilken volym är intäkterna lika stora som kostnaderna? • Hur mycket mer måste säljas för att vinst ska uppstå? • Ger en reklamsatsning, införande av försäljningsprovision eller en sänkning av priset bäst resul tat? Det finns olika modeller för resultatplanering. Detta kapitel ägnas åt två av dem, nämligen total analys och bidragsanalys. Mest utrymme kommer att ägnas åt totalanalys. Bidragsanalys kan ses som en enklare variant av resultatplanering. Totalanalys Resultatplanering med totalanalysmodellen kan utföras med hjälp av antingen enkel matematik eller diagram. I avsnittet lyfts båda sätten fram. Den matematiska ansatsen för totalanalys Ett företags totala kostnader kan delas upp i rörliga och fasta kostnader. Följande samband gäller därmed: 73 Inledning Totalanalys Bidragsanalys ned ets -ing -ing och Rörliga kostnader + Fasta kostnader= Totala kostnader ulratplanering inkluderar i grunden endast proportionellt rörliga och helt fasta kostnader. Vi '.llmer i kapitlet att hålla oss till de förutsättningarna. Från det föregående kapitlet vet vi att stor -en på de rörliga kostnaderna beror på verksamhetsvolymens storlek. Vi kan därför skriva om .111stående samband så här: Rörlig kostnad per styck x Volym + Fasta kostnader= Totala kostnader sul- ,tal ses atik iller �orleken på intäkterna beror på hur mycket företaget lyckas sälja, d v s på försäljningsvolymen. ,..-'· ande gäller därför: Pris per styck x Volym = Totala intäkter .:-m:a intäkter, d v s intäkter vars storlek inte beror på försäljningsvolym, kan förekomma. De är - _k inte vanligt förekommande, men återfinns i bl a telekomföretag och elbolag (de erhåller delar ina intäkter via abonnemangsavgifter). I kapitlet bortses dock från fasta intäkter. killnaden mellan totala intäkter, d v s försäljningen, och totala kostnader utgör resultatet. :nbandet mellan totala intäkter och totala kostnader uttrycks enligt följande: Pris per styck x Volym - Rörlig kostnad per styck x Volym - Fasta kostnader= Resultat 74 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL En liten skivgrossist säljer CD-skivor till butiker för 100 kr per styck. Bolagets rörliga kostnad per CD uppgår till 75 kr och dess totala fasta kostnader till 200 000 kr. Till vilket belopp uppgår resultatet vid en försäljningsvolym på 9 000 CD-skivor? Pris per CD x Volym- Rörlig kostnad per CD x Volym- Fasta kostnader= Resultat 100 kr x 9 000 st- 75 kr x 9 000 st- 200 000 = 25 000 kr Svar: 25 000 kr Resultatplanering kan, som angavs ovan, användas i många slag av situationer. Några av de mest användbara bygger på att man arbetar med ekvationer med en obekant. Tre sådana situationer illustreras nedan. Hos CD-grossisten undrar man nu över tre fristående scenarier (vi utgår från ovan angivna förutsättningar): 1. Vid vilket försäljningspris per CD erhålls ett resultat på 70 000 kr? Låt X vara det försäljningspris som ger ett resultat på 70 000 kr X x 9 000 st- 75 kr x 9 000 st- 200 000 kr= 70 000 kr X= 105 kr Svar: 105 kr per CD 2. Vid vilken försäljningsvolym (antalet sålda CD-skivor) erhålls ett resultat på 42 000 kr? Låt X vara den försäljningsvolym som ger ett resultat på 42 000 kr 100 kr x X- 75 kr x X- 200 000 kr = 42 000 kr X = 9 680 st Svar: 9 680 CD-skivor 3. Hur stor får den rörliga kostnaden per CD vara för an en resultat på 25 000 kr ska erhållas då försäljningsvolymen uppgår till 8 500 CD-skivor? Låt X vara den rörliga kostnaden per CD som ger ett resultat på 25 000 kr vid en försäljningsvolym av 8 500 CD-skivor 100 kr x 8 500 st- X x 8 500 st- 200 000 kr= 25 000 kr X= 73,53 kr Svar: 73,53 kr per CD Ansatsen med diagram för totalanalys - Resultatdiagram I de fall då vi arbetar med diagram i resultatplaneringen gäller de grundläggande samband som presenterats ovan. Det framgick att totalkostnaden utgörs av summan av totala rörliga och totala fasta kostnader. Resultatplanering med hjälp av diagram förutsätter att de båda kostnadsmassorna kombineras. När båda slagen av kostnader ska läggas in i diagram läggs den fasta kostnaden in först. Den rörliga kostnaden läggs sedan på den fasta kostnaden. Den rörliga kostnadslinjens place ring i diagrammet kan beräknas genom att man väljer några volymer och beräknar den totala rörKr Kr Intäkter Fasta kostnader Volym Figur5:1 Rörliga kostnader, fasta kostnader och totala kostnader i resultatdiagram. Volym Figur5:2 Intäkter i resultatdiagram. KAPITEL 5 RESULTATPLANERING 1175 kr 9 000 Jygger ..,- .mstnaden för dem och sedan lägger till den fasta kostnaden. Då erhålls den totala kostnaden. -= gur 5: 1 visas ett diagram där den rörliga kostnaden och den fasta kostnaden lagts in. Även to-osmaden, som ju består av summan av den rörliga kostnaden vid olika volymer och den fasta aden, markeras. _ ;är kostnaderna är på plats är nästa steg att lägga in intäkterna. Intäkten per styck antas vara ..�tant. Om t ex en produkt säljs för 100 kr per styck ger försäljningen av två stycken 200 kr, -:: stycken 300 kr o s v. lntäktslinjen ritas enklast in som en rät linje med 45 graders lutning från •5o. Det illustreras i figur 5:2. För att erhålla ett fullständigt resultatdiagram ska de rörliga kostnaderna, de fasta kostnaderna -:i intäkterna kombineras. Ett fullständigt resultatdiagram framgår av figur 5:3. I diagrammet vi ä,·en de områden som utgörs av de totala kostnaderna och de totala intäkterna samt vinst- och :lusrområdena. ! Kr Intäkter Totala Rörliga kostnader } ''""''" ,lymen Fasta kostnader ii, 5· S': � -skivor Volym 'i.gur5:3 Resultatdiagram. Alternativa resultatdiagram . som :otala sorna en in >lace1 rör- 'lesultatdiagram kan även ritas på andra sätt. Ett alternativt slag av resultatdiagram innebär att man oyter plats på linjerna för rörliga och fasta kostnader, d v s man placerar rörliga kostnader under fasta kost riader. ger resultatet vid olika volymer. Resultatet beräknas vid varje volym somTotala intäkter-Totala rörliga kostnader - Fasta kostnader. Resultatlinjen börjar under volymlin jen vid det belopp som motsvarar fasta kostnader. Den punkt där resultatlinjen skär volymlinjen utgör den kri tiska punkten (se nedan). Det innebär att ovanför linjen Kr Intäkter uppvisas en vinst och nedanför en förlust. Fördelen med diagrammet är att resultatet vid olika volymer kan avlä sas direkt på Y..axeln. Totala kostnader Kr } Fasta kostnader Rörliga kostnader ti C: Resultat o I :::--.c: � Volym Volym Figur5:4 Resultatdiagram med alternativa placeringar av rörliga och fasta kostnader. Ett andra alternativt slag av resultatdiagram är ett i vil ket endast en linje inkluderas, en resultatlinje. Den an- LI. Kr Källa: Johansson & Samuelson (1997, sid 49-50). Figur5:5 Resultatdiagram med resultatlinje. I 75 76 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Ett mindre tillverkande företag, som arbetar som underleverantör till bilindustrin, säljer sin produkt för 100 kr per styck. Företagets rörliga kostnad per styck uppgår till 50 kr per produkt. De fasta kostnaderna är 10 000 kr. Företaget har sammanställt nedanstående sifferuppgifter för några tänkbara volymer. 100 produkter 200 produkter 300 produkter 400 produkter Intäkter 10 000 kr 20 000 kr Rörliga kostnader Fasta kostnader Resultat -5 000 kr -10 000 kr -5 000 kr -10 000 kr -10 000 kr 30 000 kr -15 000 kr 40 000 kr -20 000 kr -10 000 kr 5 000 kr -10 000 kr 0 kr 10 000 kr När sifferuppgifterna läggs in i ett resultatdiagram får detta följande utseende: Kr Intäkter 40 000 30 000 Totala kostnader 20 000 Rörliga kostnader 100 200 300 400 Antalet produkter Kritisk punkt och sä.kerhetsmarginal Två viktiga begrepp i resultatplaneringen är kritisk punkt och säkerhetsmarginal. Kritisk punkt Den kritiska punkten (även benämnd nollpunkten eller break-even-punkten) anger vid vilken vo lym och vid vilken total intäkt resultatet är noll kronor. Den kritiska punkten består alltså av två komponenter, den kritiska volymen och den kritiska intäkten. Vid volymer och totala intäkter som överstiger den kritiska punkten uppvisas en vinst. Vid volymer och totala intäkter som under stiger den kritiska punkten uppvisas en förlust. Följande samband gäller för den kritiska punkten: Pris per styck x Volym - Rörlig kostnad per styck x Volym - Fasta kostnader = 0 kr I resultatplaneringsansatsen med diagram avläses den kritiska intäkten och den kritiska volymen enligt diagrammet på nästa sida: -· KAPITEL 5 RESULTATPLANERING Kr Intäkter 0 kr per iretaget Totala kostnader '1itisk �täkt } Rörliga kostnader Fasta I-"-----;<--�-- - - --- kostnader 1<------+-- -----a� Volym Kritisk volym Figur 5:6 Resultatdiagram med kritisk punkt, kritisk intäkt och kritisk volym. EXEMPEL På en revisionsbyrå som bl a hjälper klienter med att upprätta deklarationer har man beräknat att den rörliga kostna den per deklaration uppgår till 2 000 kr och den fasta kostnaden till 200 000 kr. Byrån tar ut ett pris av 3 000 kr per deklaration. Eftersom den kritiska volymen och intäkten är obekanta för oss, får vi ta till en ekvation med en obekant. Den kritiska volymen och intäkten beräknas enligt följande: Låt Q vara volymen i nollpunkten, 3 000 kr x Q - 2 000 kr x Q - 200 000 kr = 0 kr 0 = 200 Den kritiska volymen uppgår till 200 deklarationer. För att beräkna den kritiska totala intäkten multiplicerar vi nu det pris byrån tar för en deklaration med den kritiska volymen: 3 000 kr x 200 st = 600 000 kr Den kritiska intäkten uppgår till 600 000 kr. en vo av två 1täkter mder- I ett diagram avläses den kritiska intäkten och den kritiska volymen enligt följande: 900 0001 aoo ooo soo ooo 400000 lymen l , 300000 200000 100000 p, '"''"" Kritisk intäkt 700000 600000 Kr Totala l kostnader / 1 7 // V L � I r Rörliga kostnader I I J Fasta kostnader 1 100 y Kritisk volym 200 Antalet deklarationer 300 I 77 78 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Säkerhetsmarginal Både den faktiska volymen och den faktiska intäkten (vilka kan vara planerade eller i efterhand konstaterade) kan avvika från den kritiska volymen respektive den kritiska totala intäkten. Skillna den mellan dem benämns säkerhetsmarginal. Sammanställningen nedan visar hur säkerhetsmarginalen kan beräknas och tolkas: Säkerhetsmarginalen uttryckt i volym Absoluttal: Faktisk volym - Kritisk volym Säkerhetsmarginalen anger med hur mycket volymen (antalet enheter) kan minska innan en förlust uppstår. Procenttal: Faktisk volym - Kritisk volym Faktisk volym Säkerhetsmarginalen anger med hur många procent volymen kan minska innan en förlust uppstår. Säkerhetsmarginalen uttryckt i total intäkt Absoluttal: Faktisk total intäkt- Kritisk total intäkt Säkerhetsmarginalen anger med hur mycket den totala intäkten (försäljningen) kan minska innan en förlust uppstår. Procenttal: Faktisk total intäkt - Kritisk total intäkt Faktisk total intäkt Säkerhetsmarginalen anger med hur många procent den totala intäkten (försälj ningen) kan minska innan en förlust uppstår. I ett resultatdiagram avläses säkerhetsmarginalen enligt följande (notera att säkerhetsmarginalen i procent inte kan läsas av utan måste beräknas): Kr Faktisk intäkt Intäkter Totala kostnader Säkerh etsmarginal Kritisk intäkt Rörliga kostnader 1 Fasta 1"------;<---�-- - - - - -----."1 kostnader Säkerh ets marginal Kritisk volym Faktisk volym Figur 5:7 Säkerhetsmarginal i resultatdiagram. Volym 3 KAPITEL 5 RESULTATPLANERING EXEMPEL :rhand killna- Vi använder här samma siffror som i exemplet med den kritiska punkten. Revisionsbyrån har en rörlig kostnad per deklaration på 2 000 kr och en fast kostnad på 200 000 kr. Priset för att utföra en deklaration är 3 000 kr. Vi har tidigare räknat ut att den kritiska volymen är 200 deklarationer och att den kritiska intäkten är 600 000 kr. De tidigare beräkningarna visar att revisionsbyrån når ett nollresultat vid 200 deklarationer och en total intäkt på 600 000 kr. Om den faktiska volymen uppgår till 250 deklarationer och den faktiska intäkten till 750 000 kr, vilka blir då säker hetsmarginalerna? Säkerhetsmarginalen i volym 250 deklarationer - 200 deklarationer = 50 deklarationer Absoluttal: 'linska 50 deklarationer ------=20% 250 deklarationer Procenttal: Det betyder att antalet deklarationer kan minska med 50 st eller 20% innan en förlust uppstår. Säkerhetsmarginalen i total intäkt 750 000 kr - 600 000 kr = 150 000 kr Absoluttal: 1an en Procenttal: 1 150 000 kr 20% 750 000 kr - Försäljningen kan alltså minska med 150 000 kr eller 20% innan en förlust uppstår. I ett resultatdiagram avläses säkerhetsmarginalerna enligt följande (notera att säkerhetsmarginalen i procent måste beräknas). Samma sifferunderlag som i ovanstående exempel används. ngen) 900 000 800 000 700000 600000 500000 :irsälj- .alen i 400000 300 000 200 000 100 000 Kr Intäkter - Sä�rhets;;,;gin;;I;;; - } 150000 kr �1 Totala kostnader ---- --- - - j/ / / Rörliga kostnader : : 1 J Fasta kostnader Sä�rhetsmarginal = 50 deklarationer 1 00 200 250 300 Antalet deklarationer Totalanalys i flervaru- och flertjänsteföretag :-littills har framställningen utgått från att företag endast har en vara eller en tjänst. Resultatplane :ing kan även tillämpas när företag har ett flertal sådana. Man får då göra fler beräkningar. En förrsättning för flervaru- och flertjänstesituationen är att mixen (volymen) av varor och/eller tjänster ar given för den period resultatplaneringen avser. En enkel metod som kan användas bygger på utnyttjandet av vägda medelvärden. När flera ·.. ·aroroch/eller tjänster förekommer, måste det beaktas att de kan ha olika priser och kostnader. Lösningen är då att helt enkelt väga ihop priser och kostnader. Vägningen görs då med utgångs . unkt i volym per vara och/eller tjänst. I 79 80 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Ett företag i biltillbehörsbranschen har sammanställt följande uppgifter för sina tre slag av rattar för en viss period: Ratt Standard Ratt Medium Pris per styck 300 kr 500 kr 400 kr Rörlig kostnad per styck Volym 100 kr 900 st 200 kr 400 st 300 kr 300 st = 1 600 st + + Ratt Lyx Fast kostnad 300 000 kr På företaget vill man nu börja arbeta med resultatplanering och behöver därför väga samman siffrorna. Volymupp gifterna visar att Ratt Standard står för 56,25 % (900 st/1 600 st), Ratt Medium för 25 % (400 st/1 600 st) och Ratt Lyx för 18,75 % (300 st/1 600 st) av volymen. De uppgifterna används för att beräkna de vägda genomsnittsvärdena för pris och rörlig kostnad per styck. Pris per styck 300 kr x 56,25 % + 500 kr x 25 % + 400 kr x 18,75 % = 368,75 kr Rörlig kostnad per styck 100 kr x 56,25 % + 200 kr x 25 % + 300 kr x 18,75 % = 162,50 kr Beräkning av resultat Det fullständiga sambandet mellan intäkter, kostnader och resultat får därmed följande utseende: 368,75 kr x 1 600 st-162,50 kr x 1 600 st-300 000 kr= 30 000 kr Företaget når en vinst på 30 000 kr. Beräkning av kritisk volym och kritisk total intäkt Q= Kritisk volym Antalet rattar vid nollresultat 368,75 kr x 0-162,50 kr x 0-300 000 kr= O kr Lös ut Q 206,25 Q = 300 000 kr Q= 1 455 (avrundat) Företaget behöver alltså uppnå en volym på 1 455 rattar. Men hur fördelas de på de tre slagen av rattar? Vi tar nu till den uppgift om volymfördelningen mellan produkterna som legat till grund för beräkningen av de vägda genom snittsvärdena. Kritisk volym per slag av ratt (siffrorna har avrundats): Standard 56,25 % x 1 455 st= 818 st Medium 25 % x 1 455 st= 364 st 18,75 % x 1 455 st= 273 st Lyx Nu kan vi enkelt räkna ut den kritiska totalintäkten per slag av ratt och totalt: Standard 300 kr x 818 st= 245 400 kr Medium Lyx 500 kr x 364 st= 182 000 kr 400 kr x 273 st= 109 200 kr Total kritisk intäkt 536 600 kr KAPITEL 5 RESULTATPLANERING Antaganden vid resultatplanering J: Resultatplanering bygger på vissa antaganden. Vi ska här kortfattat redogöra för de viktigaste av dem. Med tanke på att antagandena är flera, är det rimligt att ställa frågan om resultatplanering som metod är realistisk. Det är den. Kravet på ett givet relevant område och en given tidsperiod gör att resultatplaneringen kan antas ligga mycket nära verkliga förhållanden. Förändringar i kostnader beror på en faktor >p3tt 1a Förändringar i kostnaderna antas bero på endast en faktor, d v s verksamhetsvolymen. Kom ihåg att vi i det föregående kapitlet pekade på att så inte alltid är fallet, utan att kostnader många gånger kan bero på andra faktorer, s k kostnadsdrivare. Det är även möjligt att kostnaderna beror på flera samtidigt verkande kostnadsdrivare. Inte heller faktorer som t ex produktivitetsändringar, faktor prisförändringar och förändrade arbetsmetoder antas påverka kostnaderna under den tidsperiod om resultatplaneringen avser. Intäkt och rörlig kostnad per styck är konstanta Intäkten (priset) och den rörliga kostnaden per styck, t ex per vara eller tjänst, antas vara konstanta. Det är detsamma som att säga att intäkts- och kostnadsfunktionerna är linjära. Det är ett antagan de som endast är giltigt inom ett väldefinierat relevant område och under en kort tidsperiod. Det är mer realistiskt att anta att intäkts- och kostnadsfunktionerna inte är linjära. I det vänstra diagrammet nedan visas att intäktslinjen i början lutar brant, för att med stigande volym luta mindre brant eftersom lägre priser blir nödvändiga för försäljning av större volymer. Till slut lutar intäktskurvan nedåt, vilket betyder att totalintäkten sjunker med volymen. Resonemanget följer "lagen" om utbud och efterfrågan. Kostnadslinjen har i början ett degressivt förlopp som beror på skalfördelar (att man kan producera/bjuda ut mer utan stigande fasta kostnader) som sänker den enomsnittliga styckkostnaden (fasta kostnader slås ut på fler och fler enheter). Men när företaget når sitt kapacitetstak stiger kostnaden snabbt p g a skalnackdelar, vilka kan bero på t ex övertid och högre inköpspriser, vilket ger styckkostnaden ett progressivt förlopp. Det förda resonemanget bygger på nationalekonomins mikroteori som antar en mycket lång tidsperiod och beaktar samtliga tänkbara volymer. I resultatplaneringen antas dock en kort tids period inom vilken pris och rörlig kostnad per styck är konstant, att fasta kostnader är givna och att varu-/tjänstemixen är given, samt att analysen görs inom ett givet relevant område. Med de för utsättningarna är inte antagandet om linjära intäkts- och kostnadsfunktioner orealistiskt. Vi ser i det högra diagrammet nedan att linjerna är approximativt linjära inom det relevanta området. Total intäkt Total kostnad Kr Volym Figur 5:8 Kurvlinjära intäkts- och kostnads kurvor och ett relevant område. L 81 82 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Fasta kostnader är konstanta Den fasta kostnaden antas vara konstant. Om det förekommer endast helt fasta kostnader eller både en helt fast kostnad och en halvfast kostnad som är given inom ett relevant område är anta gandet realistiskt. Men om det i en situation finns halvfasta kostnader som förändras inom det relevanta området, måste det beaktas i resultatplaneringen. I nedanstående diagram visas totalkostnadens förlopp när halvfasta kostnader som förändras inom det relevanta området förekommer. Totalkostnaden består av summan av den rörliga, den helt fasta och den halvfasta kostnaden. I diagrammet finns två kri tiska punkter, en som gäller före ökningen av halvfasta kostnader och en som gäller efter ökningen. Figur5:9 Halvfasta kostnader inom ett relevant område och två kritiska punkter. Kr Kr Total kostnad Relevant område Total intäkt Total intäkt Volym Total kostnad Volym Kostnader kan indelas i rörliga och fasta Resultatplanering förutsätter att rörliga och fasta kostnader kan separeras från varandra. Den rör liga komponenten kommer efter separeringen att inkluderas i resultatplaneringens rörliga kostnad per styck och den fasta komponenten i den fasta kostnaden. Det finns ett flertal olika metoder som kan utnyttjas för att göra separeringen. De som brukar rekommenderas är matematiska tekniker, vilka är tämligen komplicerade. Vi ska dock nöja oss med att ta upp en metod som är enkel att an vända, den s k hög/lågmetoden. Hög/lågmetoden innebär att man med hjälp av historiska värden utgår från en hög och en låg volym samt de totala kostnadsnivåerna vid dessa volymer. Man antar sedan att den rörliga kost nadskomponenten rör sig linjärt mellan den höga och den låga volymen och att den fasta kostna den är lika stor vid volymerna. Skillnaden i totalkostnad mellan de två volymerna antar man ut görs av den totala rörliga kostnaden. Den totala rörliga kostnaden divideras sedan med skillnaden mellan de två volymerna. Då erhålls den rörliga kostnaden per styck. För att få fram den fasta kost naden väljer man en volym och beräknar den totala rörliga kostnaden vid denna volym. Skillnaden mellan den totala kostnaden och den totala rörliga kostnaden är den fasta kostnaden. Fi KAPITEL 5 RESULTATPLANERING EXEMPEL :ller 1ta:iet, när ,tår '.ai ;en. Ett företag har sammanställt nedanstående sifferuppgifter för att kunna separera rörliga och fasta kostnader från varandra. Volym Totalkostnad 100 st 200 st 5 000 kr 8 000 kr 300 st 400 st 14 000 kr 11 000 kr Välj två volymer (den högsta och den lägsta) och beräkna volym- och kostnadsskillnaden: Hög Låg Volym Totalkostnad 400 st 100 st 14 000 kr 5 000 kr Volymskillnaden mellan volymerna är 400 st - 100 st = 300 st Kostnadsskillnaden mellan volymerna är 14 000 kr-5 000 kr= 9 000 kr Beräkna den rörliga kostnaden per styck: Kostnadsskillnad .. 1.19 kostnad per styck ------ = R or Volymskillnad 9 000 kr 300 st = 30 kr Den rörliga kostnaden per styck uppgår till 30 kr. ir ad m :!f, n- ig :t a t :n t :n Beräkna den fasta kostnaden: Välj totalkostnaden vid en av de två använda volymerna (100 eller 400) och dra ifrån den totala rörliga kostnaden vid samma volym. Total kostnad - Rörlig kostnad x Volym = Fast kostnad Vi väljer volymen 400 st. 14 000 kr-30 kr x 400 st= 2 000 kr Den fasta kostnaden uppgår till 2 000 kr. Försäljningsvolym är lika med framställd volym I resultatplanering antar man att försäljningsvolym och producerad volym sammanfaller. Det fö rekommer därför inte lagerförändringar, d v s försäljning av lagerhållna produkter. Sådana kan på verka relevansen i resultatplaneringen om de kostnadsnivåer som gällde då försålda lagerproduk ter framställdes inte överensstämmer med nivåerna under den aktuella perioden. Såväl den rörliga kostnaden per styck som den fasta kostnaden kan ha ändrats. Men om de inte förändrats, skapar inte försäljning av lagerhållna varor några problem. Det bygger dock på förutsättningen att resultatplaneringen genomförs på kalkylmässiga grun der. Om den görs på bokföringsmässiga grunder kan den fasta kostnaden ställa till problem. Men då kalkylmässiga grunder rekommenderas, ställer t ex lagernivåförändringar och matchningsprin cipen inte till problem. I 83 84 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Bidragsanalys Bidragsanalys kan utföras såväl med matematik som med diagram. Den matematiska ansatsen be handlas först, för att sedan följas av ansatsen med diagram. De exempel som följer är desamma som användes i det föregående huvudavsnittet med totalanalys. Det görs för att du ska kunna jäm föra utfallen av exemplen mellan de två slagen av analyser. Skillnaden mellan bidragsanalys och totalanalys är liten, varför framställningen inte är lika om fattande som i fallet med totalanalys. Den matematiska ansatsen för bidragsanalys Totalanalys lägger på kostnadssidan fokus på totalkostnaden, d v s på både rörliga och fasta kost nader. I bidragsanalysen är man istället primärt intresserad av rörliga kostnader. Precis som i fal let med totalanalys betraktas rörliga kostnader som proportionellt rörliga (och fasta kostnader som helt fasta). Intäkterna behandlas på samma sätt som i fallet med totalanalys. Skillnaden mellan totala intäkter och totala rörliga kostnader benämns täckningsbidrag eller bidrag. Det sambandet uttrycks på följande sätt: Pris per styck x Volym - Rörlig kostnad per styck x Volym =Totalt täckningsbidrag EXEMPEL En liten skivgrossist säljer CD-skivor till butiker för 100 kr per styck. Bolagets rörliga kostnad per CD uppgår till 75 kr och totala fasta kostnader till 200 000 kr. Till vilket belopp uppgår det totala täckningsbidraget vid en försäljningsvo lym på 9 000 CD-skivor? Pris per CD x Volym - Rörlig kostnad per CD x Volym = Täckningsbidrag 100 kr x 9 000 st - 75 kr x 9 000 st= 225 000 kr Svar: 225 000 kr Ansatsen med diagram för bidragsanalys Bidragsanalys utförd med diagram har, liksom den matematiska ansatsen, stora likheter med to talanalys utförd med diagram. Linjen för fasta kostnader behandlas på samma sätt som i fallet med totalanalys. Skillnaden mellan bidragsanalys och totalanalys är att bidragsanalysen inte inkluderar Kr Totalt täckningsbidrag Vinst Fasta kostnader Förlust Volym Figur 5:10 Bidragsdiagram. KAPITEL 5 RESULTATPLANERING ,.jer för vare sig intäkter eller rörliga kostnader. Istället används en bidragslinje, d v s en linje som ger skillnaden mellan intäkter och rörliga kostnader vid olika volymer. Bidragslinjen ritas in en gt samma princip som i totalanalysen. EXEMPEL Ett företag som arbetar som underleverantör till bilindustrin säljer sin produkt för 100 kr per styck. Företagets rör liga kostnad per styck uppgår till 50 kr per produkt. De fasta kostnaderna är 10 000 kr. Företaget har sammanställt nedanstående sifferuppgifter. 100 produkter Intäkter Rörliga kostnader Täckningsbidrag 200 produkter 10 000 kr 20 000 kr -5 000 kr 5 000 kr -10 000 kr 10 000 kr 300 400 30 000 kr -15 000 kr 15 000 kr -20 000 kr 20 000 kr produkter produkter 40 000 kr Utseendet på bidragsdiagrammet blir följande när sifferuppgifterna läggs in: Kr 20 000 Totalt täckningsbidrag 10 000 -+-----------;,-�---------- Fasta kostnader 100 200 300 Antalet produkter 400 Täckningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal Begreppen kritisk punkt och säkerhetsmarginal är liksom i totalanalysen två viktiga begrepp. Ut o,·er de begreppen förekommer även begreppet täckningsgrad. Det inkluderas både i den matema riska ansatsen och i diagramansatsen. Säkerhetsmarginalen kan beräknas enligt de alternativ som gäller för totalanalysen. Täckningsgrad Tåckningsgraden anger hur stort täckningsbidraget är per styck eller totalt i förhållande till priset er styck respektive den totala intäkten. Täckningsgraden anger det bidrag varje försäljningskrona ger i procent. Täckningsgraden beräknas så här: Täckningsbidrag per styck Pris per styck = Täckningsgrad eller Totalt täckningsbidrag Totala intäkter = Täckningsgrad I 85 86 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Kritisk punkt Den kritiska punkten anger vid vilken volym och vilket totalt täckningsbidrag som resultatet är noll kronor, d v s den volym vid vilken det totala täckningsbidraget är lika stort som den fasta kost naden. Den kritiska punkten består alltså av två komponenter, den kritiska volymen och det kri tiska täckningsbidraget. Följande samband gäller därmed för den kritiska punkten: Pris per styck x Volym - Rörlig kostnad per styck x Volym - Fasta kostnader = 0 kr och Fasta kostnader --------- = Kritisk volym Täckningsbidrag per styck Även den kritiska totala intäkten, d v s det läge i vilket totala intäkter uppgår till samma belopp som totala kostnader, kan enkelt beräknas vid bidragsanalys. Följande beräkningsalternativ, utöver dem som använts i avsnittet om totalanalys, kan då användas: Fasta kostnader --------- x Pris per styck = Kritisk total intäkt Täckningsbidrag per styck och FaSta koStnader Täckningsgrad = Kritisk total intäkt I bidragsansatsen med diagram avläses det kritiska täckningsbidraget och den kritiska volymen en ligt nedanstående diagram: Kr Totalt täckningsbidrag Kritiskt täcknings bidrag Fasta kostnader Volym Kritisk volym Figur5:11 Bidragsdiagram med kritisk punkt, kritiskt täckningsbidrag och kritisk volym. KAPITEL 5 RESULTATPLANERING EXEMPEL På en revisionsbyrå har man beräknat att den rörliga kostnaden per deklaration uppgår till 2 000 kr och den fasta kost naden till 200 000 kr. Byrån tar ut ett pris av 3 000 kr per deklaration. Täckningsbidraget per deklaration uppgår där med till 1 000 kr (3 000 kr - 2 000 kr). Eftersom den kritiska volymen och det totala täckningsbidraget är obekanta för oss, får vi ta till en enkel ekvation med en obekant. Den kritiska volymen, det kritiska totala täckningsbidraget, täckningsgraden och den kritiska totala intäkten beräknas enligt följande: Den kritiska volymen Låt Q vara volymen i nollpunkten 1 000 kr x Q - 200 000 kr= 0 kr O = 200 Den kritiska volymen uppgår till 200 deklarationer. Ett enklare sätt att beräkna den kritiska volymen är följande (se ovan om sambanden): 200 000 kr Fasta kostnader = 200 deklarationer = Kritisk volym 1 000 kr Täckningsbidrag per styck Det kritiska totala täckningsbidraget För att få fram det kritiska totala täckningsbidraget multiplicerar vi täckningsbidraget för en deklaration med den kri tiska volymen. 1 000 kr x 200 st = 200 000 kr Det kritiska totala täckningsbidraget uppgår till 200 000 kr. Täckningsgraden Täckningsgraden erhålls genom att täckningsbidraget per deklaration divideras med priset per deklaration (alternativt genom att det totala täckningsbidraget divideras med den totala intäkten). 1 kr = 33,3 % Täckningsgraden uppgår till 33,3 % . OOO 3 000 kr Den kritiska totala intäkten 200 000 kr .. . .. Fasta kostnader = Kritisk total intäkt ---- = Kritisk total intakt 33, 3 % Täckningsgrad Den kritiska totala intäkten uppgår till 600 000 kr. I ett diagram avläses det kritiska totala täckningsbidraget och den kritiska volymen enligt följande: Kr Totalt täckningsbidrag 300000 / Kritiskt totalt täckningsbidrag 200 000-t-------------�----------- Fasta kostnader 100 000 Kritisk volym : / Antalet ""-------.---- ----- i------------,r----1� deklarationer 300 200 100 I I 87 88 BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Instuderingsfrågor 1. Vad menas med resultatplanering och vilka använd ningsområden finns? 2. Vad menas med resultatplanering enligt totalanalys? 3. I totalanalys med hjälp av den matematiska ansatsen, vilket är uttrycket för: 10. Hur kan säkerhetsmarginalen uttryckt i volym och in täkt avläsas i totalanalys med hjälp av ansatsen med diagram? 11. Hur kan resultatplanering med hjälp av totalanalys till lämpas på flervaru- och flertjänsteföretag (förklara hu • Totala intäkter? • Totala rörliga kostnader? 12. Vilka viktiga antaganden bygger resultatplanering på? • Totala kostnader? 13. Vad menas med resultatplanering enligt bidragsanalys? • Resultat? 14. Vilket är uttrycket i bidragsanalys med hjälp av den 4. I totalanalys med hjälp av ansatsen med diagram, hur framkommer följande: • Totala intäkter? • Totala rörliga kostnader? • Totala fasta kostnader? • Totala kostnader? • Resultat? 5, Vad menas med kritisk punkt och vilka två komponenter består den av i totalanalys? 6. Vilket samband gäller mellan intäkter, kostnader och resultat och den kritiska punkten i totalanalys med hjälp av den matematiska ansatsen? 7, Hur kan den kritiska punkten och dess två komponenter avläsas i totalanalys med hjälp av ansatsen med diagram? 8, Vad menas med säkerhetsmarginal och på vilka två sätt kan den uttryckas i totalanalys? 9. Hur kan säkerhetsmarginalen uttryckt i volym och intäkt beräknas i totalanalys med hjälp av den matematiska ansatsen (ange hur de kan beräknas både som absolutoch procenttal)? vuddragen)? matematiska ansatsen för: • Totala intäkter? • Totala rörliga kostnader? • Totalt täckningsbidrag? • Resultat? 15. Hur framkommer följande i bidragsanalys med hjälp av ansatsen med diagram? • Totala intäkter? • Totala rörliga kostnader? • Totala fasta kostnader? • Totalt täckningsbidrag? 16, Vad menas med kritisk punkt? Vilka två komponenter består den av i bidragsanalys? 17, Vilket samband gäller mellan intäkter, kostnader, täck ningsbidrag och den kritiska punkten i bidragsanalys med hjälp av den matematiska ansatsen? 18, Hur kan den kritiska punkten och dess två komponen ter avläsas i bidragsanalys med hjälp av ansatsen med diagram? 19, Vad menas med täckningsgrad? Hur kan den beräknas i bidragsanalys? • Produktkalkyler är ett av de mest användbara styr och om komponenter ska köpas in eller tillverkas medlen, och de används i de allra flesta företag. En produktkalkyl är en sammanställning av intäk i företaget. I blocket görs en grundlig genomgång av pro ter och/eller kostnader för ett visst kalkylobjekt i en viss kalkylsituation. Exempel på kalkylsituationer är duktkalkylområdet. I det första kapitlet behandlas olika slag av kalkylmetoder. I kapitel 7 behandlas prissättning, lönsamhetsberäkning, kostnadskon den vanligast förekommande metoden självkost nadskalkylering, i kapitel 8 aktivitetsbaserad kalky troll, produktval och val av tillverkningssätt. Pro duktkalkyler används för att få svar på många slag lering (ABC), i kapitel 9 bidragskalkylering och i det av frågor, bl a vilka priser som ska sättas, vilka varor avslutande kapitlet behandlas kalkyler för särskilda och tjänster som är lönsamma respektive olönsam beslutssituationer. ma, vilket tillverkningssätt som är mest fördelaktigt 90 KAPITEL 6 Produktkalkylering Inledning - Begrepp och utgångspunkter I företag fattas olika slag av beslut. I andra situationer följs redan fattade beslut upp och gjorda insatser utvärderas. Ett slag av underlag som används i dessa situationer är sammanställningar av intäkter och/eller kostnader, och dessa sammanställningar kallas produktkalkyler. En produktkalkyl är en sammanställning av intäkter och/eller kostnader för ett visst kalkyl objekt i en viss kalkylsituation. Begreppet produktkalkyl är till viss del vilseledande, eftersom det anger att kalkyler endast upprät tas för företags produkter (begreppet produkt är ett samlingsnamn för varor och tjänster). Kalkyler upprättas dock för olika slag av kalkylobjekt. Några exempel på kalkylobjekt är vara, kund, tjänst, order, projekt, aktivitet, ansvarsenhet och avdelning. Produktkalkyler används i många kalkyl situationer. Några exempel på sådana är följande: Prissättning Vilka priser måste sättas för att kostnaderna i det långa loppet ska täckas? Vilket är det lägsta pris som kan sättas på produkt A på kort sikt? Lönsamhetsberäkning Vilka varor, tjänster och kunder är lönsamma respektive olönsamma? Blev lönsamheten så hög som planerat? Kostnadskontroll Hur stor blev den faktiska kostnadsbesparingen i förhållande till den planerade? Varför har varor och tjänster blivit dyrare att producera eller erbjuda? Produktval Vilken kombination av varor och/eller tjänster ska produceras och erbjudas i framtiden? Vilken kombination av produkter är mest lönsam vid fullt utnyttjad kapacitet? 91 Inledning- Begrepp och utgångspunkter Kostnader i produktkalkyleringen Kapitalkostnader För- och efterkalkyler I<öpa in eller producera själv? -ka en kalkylavdelning byggas upp eller ska konsulttjänster köpas in? "ilket är ekonomiskt mest fördelaktigt - egentillverkade eller inköpta reservdelar? · 'al av verksamhetsvolym ilken tillverkningsvolym ger lägst styckkostnad? "id vilken verksamhetsvolym täcks de fasta kostnaderna? 'arje kalkylsituation är i princip unik och därför ställs krav på situationsunika kalkyler. Det finns sålunda ingen "standardkalkyl" som kan användas i varje kalkylsituation. En viktig princip i kalky eringen är därför att den unika kalkylsituationen ska avgöra produktkalkylens utformning. Prin ipen motiveras med att de ekonomiska konsekvenser som aktualiseras i olika kalkylsituationer är så pass skilda från varandra att olika kalkyler krävs för att konsekvenserna ska kunna beaktas. Varje kalkyl ska därför inkludera relevanta ekonomiska konsekvenser. Varje kalkylsituation medför i de flesta fall ett stort antal ekonomiska konsekvenser. Det är dock inte möjligt att inkludera samt liga dessa i en kalkyl, varför förenklingar är därför nödvändiga att göra. Relevanta ekonomiska ·onsekvenser är sådana som aktualiseras i den unika kalkylsituationen. (Som kommer att framgå senare bestäms vad som utgör relevanta ekonomiska konsekvenser i många kalkylsituationer av Relevanta ekonomiska konsekvenser Okända ekonomiska konsekvenser Kostnader för att ta fram kalkylen Användarkrav Produktkalkyl 1/-------_ Ej kvantifierbara ekonomiska konsekvenser Väsentliga ekonomiska konsekvenser Figur6:1 Exempel på omständigheter som påverkar utformningen av produktkalkyler. 92 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING den kalkylfilosofi som tillämpas.) Många gånger är det av praktiska skäl dock inte rimligt att ut reda samtliga tänkbara relevanta ekonomiska konsekvenser. Därför väljer företag ofta att fokusera väsentliga ekonomiska konsekvenser, där väsentliga står för konsekvenser som är betydelseful la rent beloppsmässigt. Det finns dock alltid ett visst inslag av osäkerhet i kalkyleringen. Det kan t ex vara så att samtliga ekonomiska konsekvenser inte är kända eller inte kan förutses. Det kan även vara så att vissa ekonomiska konsekvenser visserligen kan identifieras, men de kan inte mä tas eller uppskattas i kronor. De får dock inte glömmas bort, eftersom de trots det kan påverka de beslut som fattas. När de väsentliga ekonomiska konsekvenserna är bestämda, görs vanligen ytter ligare bedömningar innan den slutgiltiga kalkylen ställs upp. Bedömningarna inkluderar exempel vis aspekter som kostnader för att ta fram kalkylen och de krav användare har på den. Det är alltså många faktorer som spelar in vid uppställandet av en produktkalkyl. Den utformning en kalkyl får beror på såväl objektiva fakta som subjektiva uppfattningar. Även om ledstjärnan vid framtagandet av en kalkyl är att den ska utgöra en realistisk modell av en verklig situation, är det flera omstän digheter som slutligen avgör kalkylutformningen. Varje kalkyl är därför endast en förenklad bild av verkligheten, d v s en modell. I praktiken görs dock inte alltid särskilda kalkylutredningar i varje kalkylsituation. Istället arbe tar företag med på förhand bestämda regler och rutiner (t ex instruktioner, blanketter och mallar) för kalkyleringen i de kalkylsituationer som är mest frekvent förekommande. Det slag av kalkyler som används i sådana situationer benämns rutinmässiga kalkyler. Det är möjligt att arbeta med sådana när de ekonomiska konsekvenserna är tämligen lika från kalkyltillfålle till kalkyltillfälle. Vid varje kalkyltillfålle görs därför endast vissa mindre justeringar och kompletteringar när regler och rutiner inte helt passar. I situationer som inte är frekvent förekommande och i situationer där de ekonomiska konsekvenserna i stor utsträckning skiljer sig åt från kalkyltillfälle till kalkyltillfålle, upprättas däremot särskilda kalkyler, s k specialkalkyler eller icke-rutinmässiga kalkyler. Då görs vid varje kalkyltillfälle särskilda kalkylutredningar. Kostnader i produktkalkyleringen Begreppet kostnad står inom produktkalkyleringen för förbrukning eller användning av resurser alternativt för värdet av den förbrukning eller användning av resurser som aktualiseras i kalkyl situationer. De kostnader som inkluderas i produktkalkyleringen benämns kalkylmässiga kost nader. De kostnader som förekommer i den externa redovisningen, s k bokföringsmässiga kost- Bokföringsmässiga kostnader 1 Bokföringsmässiga merkostnader 2 överensstämmelse mellan bokförings mässiga och kalkylmässiga kostnader 3 Kalkylmässiga merkostnader Kalkylmässiga kostnader / \ 3 CJ Skillnader i Urval Värdering Periodisering Kostnader som inkluderas i produktkalkyleringen, d v s område 2 och 3 Figur6:2 Distinktionen mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader. KAPITEL 6 PRODUKTKALKYLERING er, och som definieras som periodiserade utgifter, skiljer sig på några punkter från de kostnader :n registreras i den interna redovisningen från vilken kalkyldata ofta hämtas. Den externa redo ningen är kringgärdad av lagar och rekommendationer som måste följas. De behöver inte följas ..:en interna redovisningen. Det är inte heller önskvärt att göra så, eftersom man i kalkyleringen era punkter vill fånga upp andra aspekter på kostnader. Skillnaderna mellan bokföringsmäs =- och kalkylmässiga kostnader kan sorteras in under tre rubriker - urval, värdering och periodi ing. Frågorna om urval, värdering och periodisering är komplicerade, och det är inte möjligt att =- några enhetliga rekommendationer för behandlingen av kostnaderna. I detta avsnitt ges endast "gra riktlinjer för deras behandling. Det är vanligt att benämna kostnader som endast finns i den externa redovisningen bok . ngsmässi merkostnader. De kostnader som endast finns i kalkyleringen benämns i sin tur ga _rlmässiga merkostnader. I de fall då bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader över-"tämmer, benämns de ofta helt enkelt bokföringsmässiga respektive kalkylmässiga kostnader. -era att de då utgör samma kostnadsansamling. Följande samband gäller därmed: + Bokföringsmässiga kostnader + Kalkylmässiga merkostnader - Bokföringsmässiga merkostnader = Kostnader att inkludera i produktkalkyleringen (d v s kalkylmässiga kostnader) Vilket även kan uttryckas enligt följande: + Kalkylmässiga kostnader som överensstämmer med bokföringsmässiga kostnader + Kalkylmässiga merkostnader = Kostnader att inkludera i produktkalkyleringen (d v s kalkylmässiga kostnader) --rval ...,-alsfrågan handlar om vilka kostnader som ska tas med i kalkyleringen. Det finns i detta avse e ofta en överensstämmelse mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader. Kostnader - material, löner, hyra och energi utgör typexempel på sådana. De kostnader som inte ska in ��eras i kalkyleringen är bokföringsmässiga merkostnader. Exempel på sådana är verksamhets --:nmande kostnader, bolagsskatt och bokföringsmässiga ränte- och avskrivningskostnader. Kal mässiga ränte- och avskrivningskostnader och lön i enskild firma är exempel på kalkylmässiga -.:'.:kostnader. '"ärdering -deringsfrågan handlar om hur resurser ska värderas, d v s prissättas. Det finns även i denna frå n överensstämmelse mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga principer i några avseenden. ·deringen sker då på lika sätt såväl bokföringsmässigt som kalkylmässigt. Kostnader för löner, -ergi och lokal-, inventarie- och maskinhyra utgör typexempel på sådana poster. Utmärkande för �.::n är att anskaffning och förbrukning ligger nära varandra i tiden. . �är det gäller resurser som anskaffas vid en tidpunkt men som används under flera perioder - uppkommer i tider med prisförändringar (inflation) skillnader mellan bokföringsmässiga och -}·!mässiga värden. Den centrala skillnaden är den mellan historiska anskaffningsvärden och kaffningsvärden. För att ta hänsyn till denna skillnad i värdering byts bokföringsmässiga ·"en ut mot kalkylmässiga värden. Det aktualiseras mest frekvent gällande material- och varu "tnader samt kalkylmässig avskrivning och ränta. Den externa redovisningen är anskaffnings- I 93 94 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING värdebaserad. Produktkalkyleringen däremot är i inflationstider nuanskaffningsvärdebaserad. Det innebär att resurser ska värderas till priser som gäller för återanskaffning av dem vid kalkyltillfål let (marknadsvärde). Det motiveras med att företagets kapacitet ska bevaras och att ersätmingsan skaffning ska säkerställas 1 . Ett annat motiv är att kalkylen ska ge uttryck för bästa alternativa an vändning av resurser. Resurser bör värderas till alternativkostnad när annat alternativ står till buds, t ex försäljning av råvaror eller användning i annan verksamhet. I tider utan prisförändringar kan resurser kalkylmässigt värderas till anskaffningsvärde. Det kommer då inte att finnas några skillna der mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga värden i det avseendet. Periodisering Periodisering rör behandlingen av poster i tidsdimensionen. Även i periodiseringsfrågan finns i flera avseenden en överensstämmelse mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader. Det rör sig då om resurser som anskaffas och förbrukas under samma period (vanligtvis samma år). En skillnad mellan dem rör resurser som anskaffas vid en tidpunkt och som används under flera pe rioder. Frågan rör då hur resurskostnaden ska fördelas över tiden, d v s under hur många perioder (år) de ska användas. Rörande avskrivningar finns en viktig skillnad mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader. I kalkyleringen ska resursernas beräknade ekonomiska livslängd använ das vid bestämningen av avskrivningskostnaden för tillgångar. Den ekonomiska livslängden utgör den tid man uppskattar att det är ekonomiskt försvarbart att utnyttja en tillgång. Även i den exter na redovisningen utgör tillgångars ekonomiska livslängd utgångspunkten vid bestämningen av av skrivningskostnaden, men lagar och rekommendationer påverkar bedömningarna, vilket får till följd att resurser schablonmässigt fördelas på annan användningstid än vid fördelning på kalkyl mässiga grunder (vanligtvis på kortare tid). Resurser som satsas på bl a forskning och utveckling (FoU), marknadssatsningar, utbildning och organisationsförändringar tas normalt inte upp som tillgångar i balansräkningen (i den externa redovisningen) för att skrivas av över flera perioder. Istället kostnadsförs sådana immateriella sats ningar direkt via resultaträkningen. I många företag uppgår satsningar av det slaget till betydande belopp, och det är inte ovanligt att de uppgår till högre belopp än investeringar gjorda i balansgilla tillgångar, t ex maskiner, inventarier och byggnader. Ur kalkylsynpunkt kan därför en annan perio disering vara motiverad, särskilt när beloppen är stora och de immateriella investeringarna är tänk ta att återbetala sig under flera perioder. Det slaget av tillgångar kan då periodiseras och skrivas av kalkylmässigt precis som materiella tillgångar. Kapitalkostnader Kapitalkostnaderna består dels av kostnader för förbrukning (värdeminskning), d v s avskriv ningar, dels av den ersättning företagets finansiärer kräver på det kapital som de ställt till företagets förfogande, d v s räntekostnader för lånat kapital och avkastningskrav på eget kapital (det av ägar na satsade kapitalet). Kapitalkostnaderna är i många företag betydande och därför viktiga att be akta i kalkyleringen. Behandlingen av kapitalkostnaderna, d v s kalkylmässig avskrivning och kalkylmässig ränta, är troligen kalkyleringens mest komplicerade inslag. Vi ska i denna bok inte behandla kapitalkostnadsproblematiken i detalj, utan nöja oss med att kortfattat ange några hu vuddrag för dess behandling2 . Kalkylmässig avskrivning Anläggningstillgångar, t ex maskiner, inventarier och byggnader, utmärks av att de anskaffas under en period, men används under flera perioder. Över tiden minskar tillgångarna i värde på grund av bl a slitage, förstörelse, teknisk utveckling och minskat nyttjande . Via kalkylmässiga avskrivningar _:-) KAPITEL 6 PRODUKTKALKYLERING :>eaktas denna värdeminskning genom att det investerade kapitalet fördelas på flera perioder, de -�rioder under vilka tillgångarna används. Kalkylmässiga avskrivningar kan därför sägas utgöra :::i kostnad för att förbruka kapital (eller för att använda tillgångar), som tas ut genom årsvisa av-rivningar. Frågan om kalkylmässig avskrivning har diskuterats under årtionden, och det har över ��en presenterats flera syften med att beakta kostnadsposten i kalkyleringen. Mest frekvent brukar oras att kalkylmässiga avskrivningar syftar till att bibehålla den fysiska kapaciteten, att bibehålla :.en ekonomiska kapaciteten, att finansiera ersättningsinvesteringar och att bibehålla lånekapaci �e,en3. Det finns tre frågor att ta ställning till i behandlingen av kalkylmässiga avskrivningar: Hur ska kapitalet värderas? ilken avskrivningstid ska användas? • Hur ska kalkylmässiga avskrivningar fördelas över tiden? Hur ska kapitalet värderas? • -!d värderingen av tillgångar finns följande två riktlinjer: • Tillgångar värderas till anskaffningsvärde reducerat med avyttringsvärde (om sådant finns) när prisförändringar (inflation) inte förekommer. • Tillgångar värderas till nuanskaffningsvärde reducerat med avyttringsvärde (om sådant finns) när prisförändringar (inflation) förekommer. �uvudmotiven till att använda nuanskaffningsvärde är att avskrivningarna då uttrycks i samma _enningvärde som övriga kostnader och att kalkyler i olika företag i samma bransch blir mer jäm --=-rbara4 . ilken avskrivningstid ska användas? .Uktlinjen är att tillgångar ska skrivas av över det antal perioder som motsvaras av den uppskattade rnnomiska livslängden. Den ekonomiska livslängden är den tid under vilken det är ekonomiskt :;;.,svarbart att använda tillgångarna alternativt den tid fram till vilken det är ekonomiskt fördel a:igt att byta ut en tillgång. Den ekonomiska livslängden beror på många faktorer och är svår att -:-pskatta. Några faktorer som påverkar den är slitage, teknisk utveckling, marknadsutveckling, .::.."ifts- och underhållskostnader, återanskaffningspriser, räntenivå och finansieringsmöjligheter. Ekonomisk livslängd ska särskiljas från fysisk och teknisk livslängd. Trots att de två sistnämnda .::-egreppen har skilda innebörder, särskiljs de inte alltid. Med fysisk livslängd menas den tid under -en det rent fysiskt är möjligt att använda tillgångar (kostnader förknippade med användningen tas inte), t ex maskiner. Med teknisk livslängd menas den tid under vilken det ur kostnads ;npunkt är optimalt att använda tillgångar (den tid som ger de lägsta genomsnittliga kapital-, .::.."ift- och underhållskostnaderna). Bur ska kalkylmässiga avskrivningar fördelas över tiden? Jet finns olika metoder för att fördela kalkylmässiga avskrivningar över tiden. Linjär avskrivning - den i praktiken mest frekvent använda metoden. Den metod som oftast förespråkas är dock den .:egressiva metoden. I tillägg till dem behandlas kort även den progressiva metoden. :...Jnjär (konstant) avskrivning · ·njär avskrivning innebär att tillgångar skrivs av med ett lika stort belopp varje period (vanligtvis r • Antag att nuanskaffningsvärdet på en tillgång är 10 000 kr och att den ekonomiska livslängden -!'pskattats till fem år. Det årliga avskrivningsbeloppet uppgår då till 10 000 kr/5 år= 2 000 kr. I 95 =:==:--$ E ONOMI OCH STYRNING :::>en rörsta fördelen med metoden är att den är enkel att använda. Nackdelen är att ingen hänsyn ras till att kostnader för drift, reparationer och underhåll ofta ökar med tillgångars ålder. På grund av det kommer totalkostnaden, d v s summan av avskrivningskostnaden och kostnaderna för drift, underhåll och reparationer, att stiga över tiden. Enligt Johansson & Samuelson (1997) medför det vissa nackdelar. Det kan komma att straffa företag med äldre anläggningar. Om konkurrenter innehar nyare tillgångar, kommer deras totala årskostnad att vara lägre. Ur konkurrenssynpunkt är den effekten inte önskvärd, eftersom företag då erhåller olika produktkostnader för likartade varor och tjänster. Tillgångars ålder bör därför inte få påverka företagens kostnader, utan lika arbete bör resultera i lika kostnader. Degressiv avskrivning Degressiv avskrivning innebär att tillgångarna skrivs av med efter hand sjunkande belopp över den ekonomiska livslängden, d v s mycket i början och mindre i slutet. Den innebär en strävan att göra summan av avskrivningskostnaden, driftskostnader och kostnader för reparationer och underhåll lika stor under varje period över den ekonomiska livslängden. Antag att nuanskaffningsvärdet på en tillgång är 10 000 kr, att den ekonomiska livslängden uppskattats till fem år och att drifts-, re parations- och underhållskostnaderna stiger med tillgångens användningstid. Följande plan upp rättas: Kalkylmässig Drifts- reparations- och avskrivning underhållskostnader Årlig kostnad År 1 2 700 kr 1 800 kr 4 500 kr År2 2 350 kr 2 150 kr 4 500 kr År3 2 000 kr 2 500 kr 4 500 kr År4 1 650 kr 2 850 kr 4 500 kr År5 1 300 kr 3 200 kr 4 500 kr Som framgår sjunker det årliga avskrivningsbeloppet medan drifts-, reparations- och underhålls kostnaderna stiger med livslängden. Den årliga kostnaden uppgår dock till samma belopp, d v s 4 500 kr, för vart och ett av de fem åren 5 . Frenckner (1983) har presenterat flera motiv för degressiva avskrivningar. Ett är att nackdelen med den linjära avskrivningsmetoden undviks (och att konkurrenskraftiga produktkalkyler därför erhålls). Ett andra motiv är relaterat till investeringstidpunkten. Investeringar i tillgångar görs ofta inför en förväntad efterfrågeökning (konjunkturuppgång). Det finns då ur soliditetssynpunkt skäl att göra kraftiga avskrivningar under perioder med hög försäljning och därmed mindre avskriv ningar när efterfrågan sjunkit. Ett tredje motiv är relaterat till teknisk utveckling och marknads risk. Om man bedömer att värdet på en tillgång kommer att sjunka kraftigt i början av livsläng den, t ex beroende på stora reparationsbehov för äldre tillgångar, risk för konkurrens med senare tekniskt sett mer utvecklade tillgångar och risk för avtagande efterfrågan på de produkter som framställs med tillgången, talar det för den degressiva metoden. Trots att den degressiva metoden brukar förespråkas finns det ur praktisk synpunkt motiv som talar för den linjära avskrivningsmetoden. Ett motiv är att den är enkel att använda (jämfört med den degressiva metoden). Ett andra motiv är att det vid val av avskrivningsmetod finns ett an tal bedömningar som måste göras, bl a avseende den framtida tekniska utvecklingen och drifts-, reparations- och underhållskostnader. I praktiken föreligger det osäkerhet kring det slaget av be dömningar, vilket kan försvara användandet av den linjära avskrivningsmetoden. I studier av kal kylmässig avskrivning har det dock framkommit att svenska företag tycks uppskatta tillgångars KAPITEL 6 PRODUKTKALKYLERING hslängder försiktigt (de kan sättas till t ex 2/3 eller 3/4 av den ekonomiska livslängden). I prakti ,;_en innebär det att företag faktiskt skulle tillämpa eller åtminstone approximera den degressiva av ·hivningsmetoden (den s k Liljeblads metod)6. Progressiv avskrivning .. rogressiv avskrivning innebär att tillgångarna skrivs av med efter hand stigande belopp över den ��onomiska livslängden, d v s lite i början och mer i slutet. Metoden förekommer inte i någon ·örre utsträckning i praktiken. Det torde vara ovanligt att drifts-, reparations- och underhållskost �der sjunker ju längre tid en tillgång används. Däremot kan metoden vara lämplig när tillgångar ·räver stora initiala kostnader relaterade till t ex installation, inkörning och utbildning. Strävan är densamma som i fallet med den degressiva avskrivningsmetoden, d v s att göra summan av avskriv ::ingskostnaden, driftskostnader och kostnader för reparationer och underhåll lika stor över den ::�onomiska livslängden. Kalkylmässig ränta För att kunna bedriva verksamhet behöver företag olika slag av resurser. För att kunna anskaffa -=urser krävs kapital. Kapitalet indelas i lånat kapital (skulder) och av ägarna satsat kapital (eget ·�pital). På det lånade kapitalet måste företaget betala ränta, och ägarna kräver avkastning på sitt tsade kapital. Företaget har därmed en kostnad för att få utnyttja kapitalet i verksamheten. I pro -ukrkalkyleringen beaktas det genom att kalkylmässig ränta inkluderas. Tre frågor behöver i sam :nanhanget besvaras: • På vilket kapital ska kalkylmässig ränta beräknas? • Hur ska kapitalet värderas? • Vilken nivå ska användas på den kalkylmässiga räntan? På vilket kapital ska kalkylmässig ränta beräknas? �kylmässig ränta beräknas på det kapital som normalt sammanhänger med verksamheten, d v s ·'"väl anläggningstillgångar, t ex fastigheter, maskiner och inventarier, som omsättningstillgångar, : ex kassa, kundfordringar, förråd och lager. Rörelsefrämmande kapital, t ex rent finansiella pla :eringar i värdepapper, ska inte ingå. Vissa poster i företagets balansräkning utgörs av räntefria skulder, t ex leverantörsskulder, ej utbetalda semesterlöner och skattekrediter. Genom dem kan �oreraget sägas erhålla en räntefri finansiering av verksamheten. Vid beräkningen av det kapitalun ...erlag som kalkylmässig ränta beräknas på, bör räntefria poster inte ingå i underlaget. Då erhålls �rr kapitalmått benämnt sysselsatt kapital. Det kan beräknas på två sätt: Anläggningstillgångar + Omsättningstillgångar - Räntefria skulder = Sysselsatt kapital Eget kapital + Räntebärande skulder= Sysselsatt kapital .-\ndra kapitalunderlag än sysselsatt kapital kan användas, t ex planenligt restvärde (anskaffnings ·ärde minskat med gjorda planenliga avskrivningar i den externa redovisningen) och anskaffnings ·ärde. I samband med användandet av dessa kapitalunderlag kan dock förekomsten av prisföränd .ingar (inflation) respektive dubbelräkning av ränta komma att snedvrida räntebeloppet. Investeringar i immateriellt kapital, t ex forskning och utveckling (FoU), marknadssatsningar, cbildning, och organisationsförändring, är ofta betydande. Någon enhetlig rekommendation för ..ur det slaget av investeringar ska beaktas när det gäller kalkylmässig ränta saknas dock. I prak -iken ingår det slaget av investerat kapital inte i kapitalunderlaget vid ränteberäkningen7. Istället ·osrnadsförs immateriella investeringar omedelbart. Enligt Johansson & Samuelson (1997) beror I 97 98 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING det på att det är svårt att fördela utgifter relaterade till sådana investeringar på flera perioder, d v s att avgöra hur stort belopp som respektive period ska belastas med, och på att immateriella investe ringar uppfattas vara mer riskabla än investeringar i realkapital. Hur ska kapitalet värderas? Precis som i fallet med kalkylmässig avskrivning behöver man göra en distinktion mellan värdering av kapitalet när prisförändringar (inflation) förekommer och när prisförändringar inte förekom mer. Värdering av kapitalet vid prisforändring Anläggningstillgångar kan indelas i monetära tillgångar, t ex långfristiga fordringar och dotter bolagsaktier, och icke-monetära tillgångar, t ex maskiner, inventarier och byggnader. Monetära anläggningstillgångar värderas till nominellt värde. Vad gäller icke-monetära anlägg ningstillgångar rekommenderas allmänt att bruksvärde används vid beräkningen av den kalkyl mässiga räntan. Bruksvärdet utgörs av tillgångarnas nuanskaffningsvärde (nupris) minskat med hittills gjorda kalkylmässiga avskrivningar. Bruksvärdet kan sägas utgöra tillgångarnas marknads värde. Även vad gäller omsättningstillgångar bör man skilja mellan monetära tillgångar, t ex kassa och kundfordringar, och icke-monetära tillgångar, t ex produkter i arbete och färdigvarulager. Re kommendationen är att lager, precis som icke-monetära anläggningstillgångar, värderas till nuan skaffningsvärde, d v s vad det skulle kosta att återanskaffa lagret (vid kalkyltillfället). Dock förfly ter vanligtvis endast en kort tid mellan varors fårdigställande och löpande kalkylering, varför lagret av enkelhetsskäl kan värderas till anskaffningsvärde. Monetära omsättningstillgångar värderas inte om, utan värden som anges i företagets balansräkning används. Värdering av kapitalet utan prisforändring I tider utan prisförändringar bör anläggningstillgångar värderas till planenligt restvärde. Det planenliga restvärdet utgörs av tillgångarnas anskaffningsvärde minskat med hittills gjorda avskriv ningar. De hittills gjorda avskrivningarna kan utgöras av dem som tagits upp i den externa redo visningen under förutsättning att de ger en god bild av den "verkliga'' värdeminskningen under tillgångarnas ekonomiska livslängd. Om så inte är fallet bör istället avskrivningarna utgöras av de hittills gjorda kalkylmässiga avskrivningarna enligt behandlingen i det föregående avsnittet. Vad gäller omsättningstillgångarna värderas de till de värden till vilka de är upptagna i företagets exter na redovisning. Vilken nivå ska användas på den kalkylmässiga räntan? Nivån på den kalkylmässiga räntan, räntesatsen, kan bestämmas med olika utgångspunkter. För det första kan man utgå från företagets kostnad antingen för anskaffning av kapital eller för an vändning av kapital (den avkastning som kapitalet genererar). För båda alternativen kan man se dan använda antingen en genomsnittligt beräknad räntenivå eller en marginalränta. I praktiken bestäms räntesatsen oftast som ett genomsnitt av kostnaden för lånat kapital och eget kapital (se nedanstående exempel). Räntenivån kan även uttrycka den räntesats till vilken företaget har möj lighet att låna kapital, den avkastningsnivå företaget har åstadkommit, den avkastningsnivå som företagets ägare kräver för att skjuta till kapital eller den avkastningsnivå företaget skulle få vid en alternativ användning av sitt kapital. Vid fastställandet av räntenivån måste en distinktion mellan nominell och real ränta göras. Följande samband gäller: Nominell ränta = Real ränta + Inflation Real ränta= Nominell ränta - Inflation KAPITEL 6 PRODUKTKALKYLERING Fallet med tillgodoräknande av ränta i efterhand de fall då ränta tillgodoräknas i efterhand, t ex årsvis som vid vanligt banksparande, gäller inte dessa samband �ellan real och nominell ränta. Antag att 1 00 000 kr sätts � på ett bankkonto den 1/1 år 200X med en nominell rän nominella räntan som kan tas ut och konsumeras utan att kapitalets köpkraft (realvärde) minskar? r = Real ränta, n = Nominell ränta, i = Inflation n-i 1+I r= 0, 07 - 0,05 1 + 0 , 05 1,90 % '.a på 7 %. Räntan på 7 000 kr tillgodoräknas kontot den r= 31/12 samma år. Tillgodohavandet uppgår då till 107 000 • Under året har inflationen varit 5 %. Till vilket belopp Realräntan uppgår till 1,90 % _ppgår den reala förräntningen, d v s den andel av den · ·-1 av räntesats i tider med prisforändring • samband med att frågan om kapitalets värdering i tider av prisförändring behandlades, indelades gångarna i monetära, t ex kassa och kundfordringar, och icke-monetära, t ex maskiner, byggna .::.er och inventarier. Denna indelning är i tider med prisförändringar den centrala utgångspunkten. ec hela handlar om att undvika en dubbel inflationskompensation. Denna risk förknippas med .:.'..e-monetära tillgångar. Två metoder kan användas för att undvika dubbelräkning av inflationen -�rande de icke-monetära tillgångarna8 • Det är främst den andra metoden nedan som aktualiseras. • Avskrivningar baserade på tillgångarnas anskaffningsvärden kombineras med att ränta beräknas med en nominell kapitalränta (på tillgångarnas anskaffningsvärden med avdrag för hittills gjor da avskrivningar). • Avskrivningar baserade på tillgångarnas nuanskaffningsvärden kombineras med att ränta be räknas med en real kapitalränta (på bruksvärden, d v s tillgångarnas nuanskaffningsvärden med avdrag för hittills gjorda avskrivningar). zWet till att man räknar med en real ränta är att man antar att värdet på de icke-monetära till =-'1garna följer inflationen. Avkastningskravet på tillgångarna behöver, som kommer att illustreras err exempel, därmed inte sättas lika högt som för de monetära tillgångarna. Man kan uttrycka det m att de icke-monetära tillgångarna automatiskt följer inflationen, medan avkastningen på de -:onetära tillgångarna behöver täcka både inflationen och ett realt avkastningskrav. Vad gäller de -:onetära tillgångarna beräknas den kalkylmässiga räntan i nominella termer. • · 1 av räntesats i tider utan prisforändring �ken för att dubbelkompensera sig för inflation förekommer inte i tider utan prisförändring. :)en nominella räntan kommer då att vara lika med den reala räntan. Ovan angavs ju att nominell ra = real ränta + inflation. I 99 100 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Exempel som visar beräkning av kalkylmässig räntesats och räntekostnad i tider utan prisförändring. Räntan bestäms som ett vägt genomsnitt av lånat och eget kapital. Utgångspunkten för beräkningen av räntan är balansräkningen: (Samtliga värden anges i tkr) TILLGÅNGAR EGET KAPITAL OCH SKULDER Anläggningstillgångar Eget kapital Mark 50 Maskiner och inventarier: Anskaffningsvärde Ack. kalkylmässiga avskrivningar 200 -50 100 Långsfristiga skulder 150 Omsättningstillgångar Likvida medel Aktiekapital Banklån 200 Kortfristiga skulder 200 -400 Leverantörsskulder 100 400 Kalkylmässig ränta tas ut på sysselsatt kapital, d v s som Eget kapital + Räntebärande skulder, alternativt Anlägg ningstillgångar+ Omsättningstillgångar- Räntefria skulder. Kapitalet uppgår då till 100 + 200 = 300 alternativt 200 + 200-100 = 300. Företagets banklån är amorteringsfritt och löper med 5 % nominell ränta. Leverantörsskulderna är räntefria. Företagets ägare kräver 7,2 % efter skatt i avkastning på sitt satsade kapital. Det motsvarar 10 % före skatt då Avkastning efter skatt/(1-skattesats) = Avkastningskrav före skatt, d v s 7,2 % /(1-28 %) = 10 %. Den genomsnitt liga räntesatsen beräknas enligt följande: Slag av kapital Andel av kapitalet Räntenivå/Avkastningskrav Vägt tal Lånat kapital 200/300 = 66,7 % 5% 3,33 % (66,7 % av 5 %) Eget kapital 100/300 = 33,3 % 10 % 3,33 % (33,3 % av 10 %) Vägd genomsnittlig kalkylmässig ränta 6,66 % Den kalkylmässiga räntekostnaden uppgår därmed till 300 000 kr x 6,66 % = 20 000 kr. KAPITEL 6 PRODUKTKALKYLERING nrvi'Il IS .-::e som visar beräkning av kalkylmässig räntesats och räntekostnad i tider med prisförändring. Samma förutsätt _,,- som i det föregående exemplet gäller. Räntan bestäms som ett vägt genomsnitt av lånat och eget kapital. Kal ::ss,g avskrivning av icke-monetära tillgångar görs på nuanskaffningsvärden. I balansräkningen anges tillgängar :·�<svärde, d v s nuanskaffningsvärde minskat med hittills gjorda kalkylmässiga avskrivningar. Tillgången mark ;;·as till 125. Den skrivs inte av eftersom den inte minskar i värde. Tillgångarna har i förhållande till det tidigare --: er justerats upp med 100 000 kr. Justeringen motbokas under rubriken eget kapital och motsvaras av ökning �arkvärdet med75 000 kr samt av maskiner och inventarier på 25 000 kr. EGET KAPITAL OCH SKULDER ggningstillgångar Eget kapital ö · ·er och inventarier: Bruksvärde 125 Aktiekapital 100 175 Justering av eget kapital 100 Långsfristiga skulder Banklån 'ttningstillgångar 200 Kortfristiga skulder �medel 200 =· 500 Leverantörsskulder 100 500 or-en antas uppgå till 3 %. Banklånet är amorteringsfritt och löper med5 % nominell ränta. Leverantörsskul = ar räntefria. Företagets ägare kräver 10 % före skatt i avkastning på sitt satsade kapital. Den genomsnittliga --=- beräknas enligt följande: -:;; ,H Kapital Andel av kapitalet Räntenivå/Avkastningskrav Vägt tal ::: i<apital ::;;;: ,,apital 200/400 = 50 % 5 % 2,5 % 5 ( 0 % av5 %) 5,0 % 5 ( 0 % av 10 %) 200/400 = 50 % 10 % Vägd genomsnittlig kalkylmässig ränta 7,5 % -�- ·eala kalkylmässiga räntan uppgår till (Nominell ränta - Inflation) 7,5 % -3 % = 4 ,5 %. Den kalkylmässiga ränte ;:-aden blir därmed: ;;-"1onetära tillgångar 300 000 kr x 4,5 % = 13 500 kr :·etära tillgångar 100 000 kr x 7,5 % = --7 500 kr* Kalkylmässig räntekostnad21 000 kr ::-:ersom den kalkylmässiga räntan beräknas på sysselsatt kapital ska de räntefria skulderna på 100 000 kr dras från :;;arigarna. I allmänhet reduceras de monetära tillgångarna . - och efterkalkyler _.;:ckalkyler kan upprättas såväl före som efter beslut. När de upprättas på förhand benämns ;:-,calkyler och när de upprättas i efterhand benämns de efterkalkyler. Arbetet med för- och :::-,;ali.-yler varierar mycket mellan företag, främst med det slag av varor och tjänster som bjuds .:--,kalkyler upprättas som sagt för att utgöra beslutsunderlag, vid t ex prissättning och order/ --givning. Efterkalkyler däremot kan upprättas för flera syften, bl a för att finna förbättrings §:herer i verksamheten, för att identifiera kostnadsavvikelser och orsaker till dem samt för att .gatt upprätta bättre framtida förkalkyler. :oretag med starkt kundinriktad verksamhet krävs i regel speciella utredningar kring bl a ut .ngskosmader, lönekostnader och arbetstidsåtgång, materialåtgång och materialpriser samt ..:.nkostnader vid varje förkalkyltillfålle, eftersom uppgifter sällan finns tillgängliga på förhand . I 101 102 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Förkalkyl -+ �-+ Genomförande av beslutet +- Efterkalkyl lntäkts-/kostnadsutfall Beräknade intäkter/kostnader Figur6:3 För- och efterkalkyler i tiden. Eftersom efterkalkyler upprättas efter det att beslutet genomförts, kan de "verkliga'' intäkterna eller kostnaderna beräknas. Det är inte alltid som samtliga kostnader etc i förkalkylen följs upp i efterkalkyler. Istället görs ett urval av vad som ska följas upp. T ex kan kostnadskomponenter som utgör en relativt sett stor andel av totalkostnaden och kostnader knutna till särskilda ansvarsområ den väljas. Ett annat alternativ är att göra stickprovsmässiga efterkalkyler. Då väljs t ex vissa kund order ut för uppföljning, t ex sådana där det råder en misstanke om att det finns stora skillnader mellan för- och efterkalkylerade kostnader. I företag med standardiserade eller tämligen likartade varor och tjänster finns inte samma krav på speciella kalkylutredningar som vid kundinriktad verk samhet. Istället upprättas förkalkyler kanske endast en eller två gånger per år för företagets varor och tjänster. Det är då vanligt att det görs som en del i budgetarbetet. Inte heller efterkalkyler upp rättas med samma frekvens som vid kundinriktad verksamhet, t ex omedelbart efter tillverkning av en serie eller försäljning av den. Istället kan de utföras t ex periodvis eller som en del i budgetupp följningen. Så är det naturligtvis inte i samtliga fall. Ibland finns det behov av mer frekventa efter kalkyler inklusive speciella utredningar, t ex när tillverknings- och försäljningsförhållanden för ändrats. Även i detta fall kan efterkalkyler av stickprovskaraktär upprättas. Instuderingsfrågor 1. Vad står begreppen produktkalkyl, produktkalkylering och produktkalkylsystem (kalkylsystem) för? 2. Vilka exempel på kalkylobjekt kan finnas i ett företag? 3. Vilka exempel på kalkylsituationer kan finnas i ett före tag? 4. Varför ställer olika kalkylsituationer olika krav på pro duktkalkyler? 5. Vad menas med rutinmässiga och icke-rutinmässiga produktkalkyler? 6. Vilka förutsättningar ska vara uppfyllda för att rutinmäs siga produktkalkyler ska kunna användas? 7. Vad menas med att en produktkalkyl är en modell av verkligheten? 8. Varför är produktkalkyler förenklade modeller av verk ligheten? 9. Man brukar säga att produktkalkyler bör inkludera re levanta och väsentliga ekonomiska konsekvenser. Vad menas med relevanta och väsentliga ekonomiska kon sekvenser? 10. Vilka omständigheter påverkar vanligen utformningen av produktkalkyler i ett företag? 11. I många kalkylsituationer finns det ekonomiska konse kvenser som det inte går att sätta kronor och ören på samt ekonomiska konsekvenser som inte är kända. Hur kan det komma sig? 12. Varför behövs det oftast fler underlag än produktkalkyl underlag i besluts- och uppföljningssituationer? 13. Hur definieras begreppet kostnad i externredovisning en (bokföringsmässiga grunder) respektive produktkal kyleringen (kalkylmässiga grunder)? 14. Skillnaderna mellan bokföringsmässiga och kalkylmäs siga kostnader kan sorteras in under tre begrepp - ur val, värdering och periodisering. Vad står dessa begrepp för? 15. Vad menas med bokföringsmässiga merkostnader? Ge exempel på sådana kostnader. 16. Vad menas med kalkylmässiga merkostnader? Ge ex empel på sådana kostnader. 17. Vilka exempel finns på bokföringsmässiga kostnader som överensstämmer med kalkylmässiga kostnader? 18. Vilka två komponenter består ett företags kapitalkost nad av? 19. Vad menas med kalkylmässig avskrivning? Varför tas den ut? 20. Vad menas med kalkylmässig ränta? Varför tas den ut? 21. Vad menas med anskaffningsvärde och nuanskaffnings värde i fallet med kalkylmässig avskrivning?Vad talar för respektive värderingsmetod? 22. Vad menas med ekonomisk livslängd i samband med kalkylmässig avskrivning? KAPITEL 6 PRODUKTKALKYLERING -;;"as med linjär avskrivning, degressiv avskriv � ::-- progressiv avskrivning i samband med kalkyl ::;; avskrivning? Vad talar för respektive metod? :: <apital bör kalkylmässig ränta beräknas? -,:- "apitalet värderas vid beräkning av kalkylmäs 26. Hur kan nivån på den kalkylmässiga räntan bestäm mas? 27. Vad menas med för- respektive efterkalkyl? 28. Varför görs efterkalkyler? Hur kan arbetet med att upp rätta sådana variera mellan företag av olika slag? .=.-:a? 1a I1 m å i�r le ,- 1r ,_ V ._ ·er n & Samuelson (1997). _:;örliga framställningar kring kapitalkostnader se Frenckner (1985), Frenckner & Samuelson (1989) och Jo n & Samuelson (1997). :.:.ner & Samuelson (1984). :-..s.son & Samuelson (1997, sid 144). -=nns ytterligare metoder för degressiva avskrivningar. Två av dem är årssummemetoden och Liljeblads metod (i :nening approximerar metoderna degressiva avskrivningar). .:.mer & Samuelson (1989) och Olve & Samuelson (1989). � Ax (1997). -lmer & Samuelson (1989, sid 298). 104 KAPITEL 7 Självkostnadskalkylering Inledning Kalkyler av självkostnadstyp dominerar i svenskt näringsliv. På 1930-talet publicerades en upp sättning rekommendationer för hur företag i verkstadsindustrin borde kalkylera. Titeln på rekom mendationerna var "Enhetliga principer för självkostnadsberäkningar". De kallas ofta kort och gott för EP. Rekommendationerna har haft ett mycket stort inflytande inom kalkylområdet i såväl teori som praktik i Sverige och har anpassats till flera branscher och utgjort utgångspunkt för ut vecklingen inom även andra områden inom ekonomistyrningen, bl a intern redovisning och bud getering. Begreppet självkostnad Självkostnadskalkylering utmärks av att samtliga kostnader som normalt förknippas med verksam heten tas med i kalkylen*. Man säger att självkostnadskalkylering utmärks av en fullständig kost nadsfördelning. Kostnaderna fördelas ända ner på enhetsnivå, t ex kostnaden för en varuenhet eller en konsulttimme. Det ska göras även om det inte kan påvisas att kalkylobjekten orsakar kost naderna. Självkostnaden uttrycker då kalkylobjektens långsiktiga genomsnittliga kostnad. Vid t ex prissättning och kundlönsamhetsanalys är det viktigt att säkerställa att de priser som tas ut på lång sikt täcker samtliga kostnader. Självkostnaden för en vara, en order och en tjänst kan definieras enligt följande: Självkostnaden utgör summan av samtliga kostnader för en vara till dess den är levererad och betald. Självkostnaden utgör summan av samtliga kostnader för en order till dess den är fullgjord och betald. * I det fall företaget har kostnader för t ex garantier, reparationer, reservdelar och uppdateringar ska även de tas med. Tillfålliga kostnader, dvs kostnader som inte är av engångsslag och som därför inte förväntas uppkomma igen, ska inte tas med. 105 f ::, • Inledning • Periodkalkylering • Orderkalkylering Självkostnaden utgör summan av samtliga kostnader för en tjänst till dess den är utförd och betald. 1 upp ·ekom )rt och i såväl för ut h bud- rksam ; kost Jenhet r kost .d. Vid s ut på Huvudmetoder för självkostnadskalkylering Jet finns olika metoder för att beräkna självkostnaden. Det beror på att företags verksamheter -:ljer sig så pass mycket åt att olika metoder behövs. Det innebär att ingen metod kan sägas vara =-nerellt överlägsen andra. Vilken metod som är mest ändamålsenlig beror på det enskilda före �ers situation. Det finns två huvudmetoder, nämligen • Periodkalkylering (även benämnd processkalkylering) • Orderkalkylering (även benämnd kund- och påläggskalkylering) • -:om ramen för respektive huvudmetod förekommer sedan delmetoder. Inom ramen för orderkal·1ering finns det två delmetoder, påläggsmetoden och aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering. -��tivitetsbaserad självkostnadskalkylering, som är en speciell typ av kalkyl som bygger på kalkyle � i enlighet med kalkylfilosofin aktivitetsbaserad kalkylering, skiljer sig på ett antal punkter från lering i enlighet med påläggsmetoden. För att undvika upprepningar, kommer aktivitetsbase självkostnadskalkylering att behandlas i nästa kapitel. På så sätt behandlas båda varianterna av ·�ivicetsbaserad kalkylering i ett sammanhang. Kapitlet är indelat i två huvudavsnitt vilka fokuserar på huvudmetoderna och deras delmetoder igt följande: Självkostnadskalkylering Periodkalkylering ca även rväntas • Divisionsmetoden • Normalmetoden • Ekvivalentmetoden /� Orderkalkylering • Påläggsmetoden • Aktivitetsbaserad självkostnads· kalkylering, kapitel 8 106 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Även om man vanligen talar om period- och orderkalkylering som två grundläggande och ren odlade metoder för självkostnadskalkylering, förekommer i praktiken varianter av dem. Ett företag kan arbeta med blandade period- och orderkalkyler i den meningen att vissa delar av självkostna den för varor och tjänster beräknas enligt periodkalkylering och andra delar enligt orderkalkyle ring. När företag arbetar med blandade period- och orderkalkyler säger man att de arbetar med hybridkalkyler. Periodkalkylering Vid periodkalkylering beräknas självkostnaden för en viss tidsperiod, t ex för ett år, ett halvår, ett kvartal eller en månad. Periodkalkylering lämpar sig bäst när företag tillhandahåller endast en vara eller tjänst eller flera varor eller tjänster av helt likartat eller någorlunda likartat slag. Kalkylobjekten är då lika när det gäller t ex slag av och kvantiteter av material, arbetsmetoder, utnyttjande av utrustning, försälj ning, administration, inköp och transporter. Man säger att de är lika resurskrävande. Det är en viktig förutsättning då man med periodkalk.ylen beräknar kalkylobjektens självkostnad med enkla beräkningsmetoder. Periodkalkyler är särskilt vanligt förekommande vid massproduktion, d v s när företag fram ställer eller erbjuder varor och tjänster i stora kvantiteter utan att rikta sig till någon speciell kund. Typexempel på branscher i vilka periodkalkyler används är bryggeri-, livsmedels-, textil- och kemibranschen. Man skiljer mellan tre metoder för periodkalkylering: • Divisionsmetoden • Normalmetoden • Ekvivalentmetoden Divisionsmetoden Divisionsmetoden är den enklaste kalkylen av självkostnadstyp. Självkostnaden för en produkten het eller tjänst beräknas med metoden enligt följande: Totalkostnad för en tidsperiod ---------- = Självkostnad per styck Verksamhetsvolym Verksamhetsvolymen kan, som vi såg i kapitel 4, uttryckas på olika sätt. Vid periodkalkylering av ser man dock något uttryck för företagets output, t ex antalet framställda produktenheter i ett till verkande företag och antalet körda mil i ett transportföretag. EXEMPEL Ett litet konsultföretag som specialiserat sig på datorsäkerhet har under ett år debiterat sina klienter 20 000 standar diserade konsulttimmar. Företagets totala kostnad för tidsperioden uppgår till 20 000 000 kr. Vilken är företagets självkostnad per konsulttimme? 20 000 000 kr ----- = 1 000 kr 20 000 timmar Självkostnaden per konsulttimme är 1 000 kr. KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING :n ag ta le ed tt ra �t jn .a l. ·--· ionsmetoden med uppdelning på kostnadsställen isionskalkylen förekommer i två varianter; en utan uppdelning på kostnadsställen och en med --;?delning på kostnadsställen. Ovanstående exempel utgör exempel på varianten utan uppdel- -:g på kostnadsställen. Nackdelen med den är att den inte ger information för kostnadskon--:.I, eftersom kostnaderna endast redovisas som en totalsumma. En uppdelning av kostnaderna ·ostnadsställen kan vara viktig för t ex kontroll av var i företaget kostnader uppstår och deras -:--·eckling över tiden per t ex avdelning. Ett kostnadsställe kan utgöras av bl a tillverkningsavsnitt, ansvarsområden och avdelningar. en uppdelning på kostnadsställen divideras kostnaden per kostnadsställe med verksamhets .:,·men i respektive kostnadsställe. Det ska noteras att självkostnaden per exempelvis vara eller tjänst blir densamma när kostna -�:na uppdelas på kostnadsställen. Det är även möjligt att använda olika uttryck för verksamhets ._.-m vid olika kostnadsställen. I ett tjänsteföretag kan t ex antalet kunder, tid, försäljning och yta •· ::-ekomma. I ett tillverkande företag kan t ex vikt, yta, tid, försäljning och antal framställda enhe • ::::- förekomma. EXEMPEL I ett litet företag sammansätts och säljs brödrostar. Under ett år har 20 000brödrostar framställts och sålts. Den totala kostnaden för framställningen uppgår till 6 650 000kr och fördelar sig enligt följande på företagets tre kostnadsställen: Sammansättning Lön Material Avskrivningar Övriga kostnader 1 500 000kr 2 700 000kr 135 000kr 300 000kr 4 635 000kr Summa Försäljning 750 000kr 200 000kr 5 000kr Administration 250 000kr 100 000kr 500 000kr 200 000kr 560 000kr 1455 000kr 10 000kr Totalt 2 500 000kr 3 000 000kr 150 000kr 1 000 000kr 6 650 000kr Till vilket belopp uppgår självkostnaden per brödrost per kostnadsställe och sammantaget? Kostnaden per brödrost per kostnadsställe: Sammansättning 4635 000kr 20 000st =231,75kr Försäljning Administration 560 000kr 2o ooo st = 28,00kr Självkostnaden per brödrost sammantaget: 231,75kr+ 72,75kr+ 28,00kr= 332,50kr En beräkning av självkostnaden per brödrost utan uppdelning av kostnaderna på kostnadsställen görs enligt följande (kostnaden blir densamma): 6 650 000kr ----= 332,50kr 20 000st Sysselsättningseffekten - En nackdel med divisionsmetoden _ ,ackdelen med divisionsmetoden är att sysselsättningsnivån (kapacitetsnivån eller kapacitets utnyttjandet) inte beaktas. Med metoden fördelas samtliga kostnader på verksamhetsvolym oav sett dess storlek. Det är vanligt att företag har variationer i sin sysselsättning (eller i utnyttjandet I 107 108 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING av sin kapacitet) mellan tidsperioder beroende på t ex konjunktur- och säsongsvariationer. Efter som ingen hänsyn tas till dem i kalkylen, kommer sysselsättningsskillnader att påverka storleken på självkostnaden mellan perioder, d v s mellan kalkyltillfällen. När sysselsättningen är under den normala kommer självkostnaden per enhet att stiga, och när den är över den normala kommer den att sjunka. EXEMPEL Ett företag tillverkar bord. En sammanställning av tillverknings- och kostnadsdata för tre månadsvisa kalkyltillfällen visar följande: Antalet bord Total kostnad Självkostnad per bord Månad 1 100 bord 200 000 kr Månad 2 Månad 3 200 bord 250 bord 300 000 kr 350 000 kr 2 000 kr 1 500 kr 1 400 kr Det framgår att självkostnaden per bord stiger vid en sjunkande framställd mängd och sjunker vid en stigande. Or saken till de fluktuerande självkostnaderna per bord är att de fasta kostnaderna vid varje kalkyltillfälle slås ut på fak tiskt antal framställda bord. Fasta kostnader är, som framgick av kapitel 4, sådana kostnader som är okänsliga för förändringar i verksamhetsvolym. Det måste därför vara företagets rörliga kostnader som står för variationerna i total kostnaden mellan kalkyltillfällena. Eftersom det ofta är önskvärt med stabila självkostnader över tiden, är effekten med fluktuerande självkostnader problematisk. Det gäller särskilt i företag där försäljningspriser sätts med utgångs punkt i självkostnaden, s k kostnadsbaserad prissättning. Även vid lönsamhetsberäkningar är det problematiskt med fluktuerande självkostnader. Normalmetoden För att komma till rätta med sysselsättningseffekten kan normalmetoden (även kallad normalårs metoden och normalkostnadsmetoden) användas. Fördelen med den är att självkostnaden inte fluktuerar mellan tidsperioder och kalkyltillfällen p g a sysselsättningsvariationer. Kostnaderna in delas med normalmetoden i rörliga och fasta. De behandlas sedan på skilda sätt i kalkyleringen. Rörliga kostnader divideras med verklig verksamhetsvolym och fasta kostnader med normal verksamhetsvolym. Med verklig verksamhetsvolym avses den volym som faktiskt framställts eller som beräknas framställas under en viss tidsperiod. Med normal verksamhetsvolym brukar avses den verksamhetsvolym som, över flera tidsperioder betraktat, oftast framställs eller ett genomsnitt av verksamhetsvolymer för flera tidsperioder vid god effektivitetsnivå under en konjunkturcykel.1 Självkostnaden för en vara eller tjänst beräknas enligt följande: Rörliga kostnader Fasta kostnader . vo 1ym + Normal volym = Självkostnad per styck Verk 119 KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING r n n n EXEMPEL Ett företag tillverkar ett slags bord. Den normala framställda mängden bord uppgår till 200 st. En sammanställning av tillverknings- och kostnadsdata för tre månadsvisa kalkyltillfällen visar följande (samma siffror som i föregående exempel): Antalet bord n Månad 1 100 bord Månad 2 Månad 3 200 bord 250 bord Rörliga kostnader 100 000 kr Fasta kostnader 100 000 kr 200 000 kr 100 000 kr 250 000 kr 100 000 kr Till vilka belopp uppgår självkostnaden per bord vid de tre kalkyltillfällena? Självkostnad Månad 1 100 000 kr 100 000 kr ---- + ---- = 1 500 kr 100 bord 200 bord Självkostnad Månad 2 200 000 kr 100 000 kr = 1 500 kr + 200 bord 200 bord Självkostnad Månad 3 250 000 kr 100 000 kr + = 1 500 kr 250 bord 200 bord r,r I- Som beräkningarna visar uppgår självkostnaden per bord till 1 500 kr oberoende av antalet framställda bord per tids period och kalkyltillfälle. Problemet med fluktuerande självkostnader som uppkommer då divisionsmetoden används elimineras sålunda. Förklaringen till det ligger i behandlingen av de fasta kostnaderna, vilken eliminerar sysselsätt ningseffektens inverkan på självkostnaden per bord. Över- och undertäckning av fasta kostnader �om vi har sett beräknas den fasta styckkostnaden på basis av företagets normala verksamhets rnlym. När den verkliga verksamhetsvolymen för en period avviker från den normala uppstår en av två effekter, s k över- eller undertäckning av fasta kostnader. Antag att den fasta kostnaden för ett företag uppgår till 200 000 kr och att den normala verksamhetsvolymen är 10 000 enheter. Den fasta kostnaden per enhet uppgår då till 200 000 kr/ 10 000 enheter = 20 kr. Under en period visar det sig att den verkliga verksamhetsvolymen uppgår till 12 000 enhe er. Tillverkningen täcker (absorberar) därmed den fasta kostnaden på 200 000 kr för de normala 10 000 enheterna. Men produktionen täcker även fasta kostnader utöver de 200 000 kr, nämligen differensen mellan den verkliga volymen på 12 000 enheter och den normala volymen på 10 000 enheter multiplicerad med den fasta kostnaden per enhet på 20 kr vid normal volym. Det beloper uppgår till 2 000 enheter x 20 kr = 40 000 kr. Den effekten kallas för övertäckning (eller overabsorption) av fasta kostnader. Under en annan period uppgår den verkliga volymen till 9 000 enheter. Produktionen täck er (absorberar) då inte fullt ut den fasta kostnaden på 200 000 kr eftersom den normala volymen överstiger den verkliga. Det belopp som inte täcks är hänförligt till differensen mellan den normala rnlymen på 10 000 enheter och den verkliga volymen på 9 000 enheter. Beloppet uppgår till 1 000 enheter x 20 kr= 20 000 kr. Den effekten benämns undertäckning (eller underabsorption) av fasta kostnader. Eftersom man vid normalmetoden betraktar den fasta kostnaden per styck, t ex den fasta kost naden för ett bord, som en genomsnittskostnad för ett antal perioder, brukar man se det som att över- och undertäckning av fasta kostnader över tiden tar ut varandra. I 109 110 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Normalmetoden med uppdelning på kostnadsställen Även normalmetoden förekommer utan och med uppdelning på kostnadsställen. Motivet till att använda kostnadsställen är detsamma som i fallet med divisionsmetoden. Beräkningarna utförs på samma sätt med undantag av att kostnaderna indelas i rörliga och fasta. E D EXEMPEL En tidskriftsutgivare ger ut en exklusiv tidskrift varje månad. Tidskriften säljs endast via telefon och tidskriftens hem sida på Internet för 50kr exemplaret. Vid framställningen av tidskriften utnyttjar man den senaste dator- och trycktek niken ,varför man har möjlighet att trycka exakt så många exemplar som säljs ("print on demand"). Månadsupplagan brukar normalt sett ligga på 10 000 exemplar. Under mars månad har dock endast 8 000 exemplar sålts. Utgivaren har för perioden ställt samman följande underlag: Lön Porto Tidskriftspapper Ordermottagning 21 000kr 0kr O kr O kr Diverse tryckmaterial Tryckeri 23 800 kr 0kr 80 000kr Distribution 19 600kr 80 000kr 0kr Redaktion 16 000kr O kr O kr 70 000kr 1 000kr 0kr Lokalhyra (efter yta) Övriga kostnader 2 000kr 5 000kr 5 000kr 20 000kr 1 000kr 12 000kr 3 000kr 25 000kr Summa 28 000kr 144 800kr 112 600kr 99 000kr ::u El :Ö :er Kostnaden per kostnadsställe uppdelad i en rörlig och en fast del fördelar sig efter en närmare studie så här: Rörlig kostnad 2 000kr Fast kostnad Ordermottagning Tryckeri 106 000kr 38 800kr Distribution Redaktion Summa 90 000kr 0kr 198 000kr 22 600kr 26 000kr 99 000kr 186 400kr Till vilket belopp uppgår kostnaden per tidskriftsexemplar per kostnadsställe? Ordermottagning Tryckeri 2 000kr 8 000ex + 106 000kr 8 000ex 26 000kr 10 000ex = 2 85kr + 38 800kr = 17.13kr 10 000ex Distribution 90 000kr 22 600kr + = 13,51 kr 8 000 ex 10 000ex Redaktion 99 000kr 0kr + = 9,90kr 8 000ex 10 000ex Till vilket belopp uppgår självkostnaden för ett exemplar av tidskriften? 2,85kr+ 17, 13kr+ 13,51 kr+ 9,90kr= 43,39 kr Självkostnaden för ett exemplar uppgår till 43,39 kr. Självkostnaden för ett tidskriftsexemplar gäller inte endast för mars månad. Eftersom utgivaren arbetar med nor malmetoden kommer självkostnaden för ett exemplar att uppgå till samma belopp oavsett antalet sålda exemplar. En beräkning av självkostnaden per exemplar utan uppdelning på kostnadsställen utförs enligt följande (resulta tet blir detsamma): 198 000kr 186 400kr ---- + ---- = 43,39 kr 8 000ex 10 000ex ::.b Tal, :ial Ek, n :1än äfc mu! ·ekt -..ore ' enss KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING 11 att rs på hem :ktek dagan varen ·valentmetoden -e divisions- och normalmetoden utgår i sina huvudvarianter från att kalkylobjekten är lika :!.fSkrävande, t ex när det gäller materialförbrukning och bearbetnings- och försäljningstid. -· är därför möjligt att dividera totalkostnaden för en period med verksamhetsvolymen. Men �,a förutsättning gäller inte alltid. Man behöver då ta hänsyn till skillnader i kalkylobjektens ..rskrav. metod som då kan användas är ekvivalentmetoden. Med metoden kan man ta hänsyn till ader i resurskrav avseende bl a materialförbrukning, arbetstider och olika slag av arbetsmo- :::n 'valenttal - an: kunna ta hänsyn till skillnader i resurskrav används s k ekvivalenttal. De fastställs genom -;er av verksamheten, t ex av tidsåtgång och materialförbrukning. Antag att ett företag, som �=cäller två produkter i samma slag av process, har fastställt att en av produkterna kräver dub . så mycket bearbetning m m som den andra produkten. Den mer resurskrävande produk�� då bära en dubbelt så stor kostnad som den andra produkten. Företagets ekvivalenttal är _ .or den mer resurskrävande och 1 för den mindre resurskrävande produkten. Om den mer krävande produkten kräver fyra gånger så mycket bearbetning m m, är företagets ekvivalent -: rör den mer resurskrävande och 1 för den mindre resurskrävande produkten. :::l-.-vivalenttal kan uttryckas på olika sätt. Antag ett företag som genom mätning fastställt föl ce bearbetningstid i tillverkningen och materialåtgång per styck för sina tre produkter: ProduktA Produkt B Produkt C Bearbetningstidper styck 10 minuter 15 minuter 25 minuter Materialåtgång per styck 1,5 kg 2,3kg 4,3kg ·alenttalen anger vilka skillnader som finns när det gäller bearbetning och materialåtgång. .... anger därmed i vilka proportioner bearbetningsrelaterade tillverkningskostnader och mate -osmaden ska fördelas. Ekvivalenttalsserier kan anges på olika sätt. Exempelvis kan talen för mingstid ovan även anges som 1, 1,5 och 2,5 och talen för materialåtgång som 1, 1,53och . Proportionerna mellan talen för dessa serier är desamma som för dem i uppställningen ovan. 1or r. ta- ·.valentvolym självkostnadsberäkningen kan genomföras behöver ytterligare ett begrepp introduceras, :::iigen ekvivalentvolym (även benämnd ekvivalentmängd). De andelar av kostnaderna som ska :�ras kalkylobjekten beror, utöver ekvivalenttalen, även på volymen per objekt. Ekvivalenttalen -pliceras därför med volymen per kalkylobjekt. Då erhålls den s k ekvivalentvolymen per ob- Den kommer vid beräkningen av självkostnaden att fånga upp de skillnader i resurskrav som -;:�-,;ommer. Den fungerar därför som ett vägningstal. . -i antar i den vidare framställningen att de verksamhetsvolymer som används i exemplet över tämmer med de normala. När så inte är fallet behöver kostnaderna indelas i rörliga och fasta. I 111 112 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Ett företag som framställer fläktar har sammanställt nedanstående uppgifter för sina tre slag av fläktar. Produktions volymen av fläktsorterna är den normala. Fläkt Liten Fläkt Medium Fläkt Stor Ekvivalenttal Produktionsvolym 1,0 1,3 1,7 1 000 st 800 st 650 st 2 450 st Beräkna ekvivalentvolymen per produkt. Ekvivalentvolym Fläkt Liten Fläkt Medium Fläkt Stor 1 000 st x 1,0 = 1 000 st 800 st x 1,3= 1 040 st 650 st x 1,7= 1 105 st 3 145 st Notera att ekvivalentvolymen på 3 145 st avviker från produktionsvolymen som uppgår till 2 450 st. Beräkning av självkostnaden När självkostnaden för t ex en styck vara eller tjänst ska beräknas, används både ekvivalentvolymen och den verkliga volymen. Hur självkostnaden kan beräknas visas i ett exempel. Sifferuppgifterna från det föregående exemplet utnyttjas. EXEMPEL Fläkt Liten Fläkt Medium Fläkt Stor Ekvivalenttal Produktionsvolym Ekvivalentvolym 1,0 1,3 1,7 1 000 st 800 st 650 st 2 450 st 1 000 st 1 040 st 1 105 st 3 145 st För februari månad har företaget en totalkostnad på 2 000 000 kr. Beräkna självkostnaden för en enhet av de tre fläktslagen. Först beräknas kostnaden för samtliga enheter av varje fläktslag. Det görs i två steg. Först divideras ekvivalent volymen per fläktslag med den totala ekvivalentvolymen. Då erhålls den andel av totalkostnaden som varje fläktslag ska belastas med. Andelen multipliceras sedan med periodens totalkostnad. Fläkt Liten 1 000 st x 2 000 000 kr= 635 930 kr 3 145 st Fläkt Medium 1 040 st x 2 000 000 kr= 661 367 kr 3 145 st Fläkt Stor 1 105 st x 2 000 000 kr= 702 703 kr 3 145 st KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING Nu kan vi beräkna kostnaden för en enhet av de tre slagen av fläktar. För att göra det divideras totalkostnaden per fläktslag med den verkliga volymen per fläktslag . Fläkt Liten Fläkt Medium Fläkt Stor 661 367 kr 800 st = 826,71 kr 702 703 kr = 1 081,08 kr 650 st Självkostnaden för en enhet av Fläkt Liten uppgår till 635,93 kr, för en enhet av Fläkt Medium till 826, 71 kr och för en enhet av Fläkt Stor till 1081,08 kr. Produkter i arbete vid periodkalkylering "id periodkalkylering beräknas självkostnaden för en viss tidsperiod. Man vill därför inte att händelser från andra perioder ska störa beräkningarna. Det kan dock komma att inträffa när produk er i arbete (PIA) förekommer. Ur ett kalkylperspektiv är den ideala situationen att det varken iinns produkter i arbete vid periodens början eller vid dess slut. Samtliga kostnader kommer då att illhöra de under perioden framställda produkterna (och periodens totalkostnad kommer att ut �öra den fullständiga totalkostnaden för produkterna). I kapitlet antar vi genomgående den situa åonen. Men verkligheten kan te sig annorlunda.2 Det finns två fall som avviker från idealfallet. Ett första är att det vid en periods inledning redan finns påbörjade produkter som kommer att rärdigställas under perioden. Om inte det beaktas kommer kostnaderna för den produktion som redan påbörjats att belasta den föregående perioden eftersom de uppkom då och självkostnaden per färdigställd produkt under den innevarande perioden kommer att underskattas eftersom samt liga kostnader som hör till de produkter som framställs inte inkluderas i självkostnadsberäkningen. Det andra fallet är när det finns produkter i arbete vid periodens slut men inte vid dess inled ning. De kostnader som uppstått under perioden tillhör vid periodens slut därför både färdig rällda och inte färdigställda produkter (produkter i arbete). I den situationen kan vi inte endast dividera periodens totala kostnader med summan av antalet färdigställda och icke-färdigställda rodukter för att få fram självkostnaden. Vi måste beakta att samtliga kostnader för de produkter som befinner sig under produktion ännu inte har uppstått. Annars kommer självkostnaden för de produkter som färdigställts att underskattas (och "självkostnaden" för de produkter som inte fär digställts att överskattas). Vi kan inte heller dividera periodens totala kostnader med antalet färdigrällda produkter eftersom den totala kostnaden även inkluderar kostnader som tillhör de icke-fär digställda produkterna. Om det görs kommer självkostnaden per produkt att överskattas. Naturligtvis kan även en kombination av de två renodlade fallen förekomma. I samtliga fall är det rent kalkylmässigt enkelt att justera beräkningarna. I kapitlet har vi dock inte gått in på hur det kan göras, utan vi har hela tiden utgått från de förutsättningar som råder i idealfallet, d v s att det inte finns produkter i arbete varken vid periodens början eller slut. Problematiken med produkter i arbete behöver inte endast förekomma vid framställning av varor. Det kan även förekomma tjäns cer i arbete, s k pågående arbete. Så är exempelvis fallet vid konsultprojekt som sträcker sig över flera tidsperioder. I 113 114 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Orderkalkylering Vid orderkalkylering beräknas självkostnaden för företagets kalkylobjekt oberoende av tidsaspek ten. Trots att det heter orderkalkylering behöver kalkylobjektet inte vara en order. Orderkalkyler kan även upprättas för vissa tidsperioder, t ex den beräknade självkostnaden för tjänster för en kommande period eller den faktiska självkostnaden för tjänsterna för en förfluten period. Orderkalkylering är lämplig då kalkylobjekten väsentligt skiljer sig åt när det gäller resursför brukning. Kalkylobjekten använder då t ex olika slag och kvantiteter av material, arbetsmetoder, framställningssätt, försäljningsmetoder och distribution. I en bank som har ett flertal olika slag av tjänster, t ex långivning, insättning, uttag, värdepappershandel, utlandstransaktioner och företags tjänster är situationen påtaglig. Om banken vill beräkna kostnaden för tjänsterna, så är det inte lämpligt att, som vid periodkalkylering, ta samtliga kostnader för en tidsperiod och dividera dem med antalet tjänster eller kunder. Tjänsterna är av olika karaktär och ofta kundanpassade. Tjäns terna eller kunderna behöver därför kostnadsberäknas var för sig. Orderkalkylering förekommer i många slags företag. Typexempel på företag som arbetar med orderkalkylering är verkstadsföretag, försäkringsbolag, byggbolag och banker. Men orderkalkyler förekommer, precis som periodkalkyler, i de flesta branscher. Utgångspunkter för orderkalkylering I inledningen av kapitlet definierades begreppet självkostnad för tre kalkylobjekt: vara, order och tjänst. I exemplet med vara löd definitionen: Självkostnaden utgör summan av samtliga kostnader för en vara till dess den är levererad och betald. Vid orderkalkylering förekommer ytterligare två definitioner av begreppet självkostnad, en som tar sin utgångspunkt i teori och en som tar sin utgångspunkt i praktik. Den teoretiska definitionen: Självkostnaden utgörs av kalkylobjektets särkostnader plus fördelade samkostnader. Den praktiska definitionen: Självkostnaden utgörs av kalkylobjektets direkta kostnader plus fördelade omkostnader. ] Särkostnad och samkostnad - Det teoretiska begreppsparet Särkostnader är kostnader som orsakas av ett kalkylobjekt i en viss kalkylsituation. Antag att man i ett tillverkande företag ska framställa en kundorder. Materialkostnaden är då en särkostnad, efter som den orsakas av just denna order. Ett annat exempel är lönekostnader i ett konsultföretag. Den arbetstid som läggs ned på ett uppdrag är unik för just det uppdraget. Vilka kostnader som utgör särkostnader kan inte generellt anges. De varierar mellan kalkylobjekt och kalkylsituationer. Samkostnader är kostnader som orsakas gemensamt av två eller fler kalkylobjekt i en viss kal kylsituation. I en bank har man en stor lokal i vilken flera olika slag av tjänster erbjuds kunderna. KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING �1.mnaden är då en samkostnad för tjänsterna eftersom den orsakas gemensamt av tjänsterna. ·erkande företag använder man ett flertal maskiner för att framställa ett flertal olika slag av _er. Underhålls- och reparationskostnaderna utgör då samkostnader i förhållande till pro �.a eftersom de orsakas gemensamt av produkterna. - ,:älvkostnaden för t ex en kundorder ska beräknas, påförs ordern först sina särkostnader. - ·-anligen enkla att bestämma eftersom vi vet att de orsakas av just denna order. Samkostnaer däremot till problem. Vid kalkyleringen är vi endast intresserade av de andelar av sam-erna som hör till just denna order, och dessa måste på något sätt mätas. Man säger att aderna behöver fördelas till kalkylobjekten. � kostnad och omkostnad - Det praktiska begreppsparet ·"! samkostnader är det teoretiskt korrekta begreppsparet vid orderkalkylering. Men när kal -:fen görs rutinmässigt behöver den förenklas. Förenklingarna hänför sig då främst till be- -:gen av särkostnaderna. Det är i de flesta fall inte kostnadsmässigt försvarbart att i samtliga .aiationer identifiera samtliga särkostnader eftersom det kräver mycket arbete i form av t ex .�dier, mätningar och registreringar. Man kan säga att "det kostar mer än det smakar". När .::ingen på det sättet görs rutinmässigt (och därmed förenklas), knyts den ofta till företagets -=----=s�g. et för begreppen sär- och samkostnader används då begreppen direkta kostnader och om �er (omkostnader benämns även indirekta kostnader eller overheadkostnader). Distink :nellan direkta kostnader och omkostnader görs då med avseende på hur de registreras i :!ingen. Direkta kostnader registreras direkt på kalkylobjekt. Omkostnaderna däremot re __.._s på det sammanhang eller det ställe i företaget på vilket de uppstår. Omkostnaderna för �rlan vidare till kalkylobjekten via särskilda omkostnadspålägg. -=·eppen direkt kostnad och omkostnad kan därmed definieras enligt följande: Direkta kostnader = Kostnader som påförs kalkylobjekt direkt Omkostnader= Kostnader som påförs kalkylobjekt via fördelning er bör i så stor utsträckning som det är kostnadsmässigt försvarbart behandlas som direkta er. Ju större andel av kostnaderna som behandlas som direkta, desto bättre blir precisionen .eringen. Vi kommer senare att se att fördelning av omkostnader är ett problematiskt kalkyl ; Den problematiken reduceras om de direkta kostnaderna utgör en större andel av kostna eftersom andelen omkostnader som behöver fördelas då är mindre. Det kan även innebära �-leringen förenklas, eftersom fördelningen av omkostnader kan vara en omständlig pro- metoder för orderkalkylering - 0 �jer vanligen mellan två metoder för orderkalkylering: • 2-.:äggsmetoden 'viretsbaserad självkostnadskalkylering (behandlas i kapitel 8) erna bygger på samma grund, men vissa skillnader förekommer mellan dem. De rör främst <t på vilket omkostnaderna fördelas till kalkylobjekten. I 115 116 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Påläggsmetoden Principerna för orderkalkylering kan utan vidare tillämpas på olika slag av företag, t ex på tillverk nings-, tjänste- och handelsföretag. Direkta kostnader bestäms i princip på samma sätt i samtliga slag av företag. Den terminologi som dominerar inom kalkylområdet i Sverige bygger på de kalkylrekommen dationer ("Enhetliga principer för självkostnadsberäkningar") från 1930-talet som nämndes i in ledningen av kapitlet. Rekommendationerna utarbetades ursprungligen för tillverkande företag, men den terminologi som användes där har fått spridning till de flesta branscher. Terminologin är därför helt dominerande i svenska företag, och det förekommer kosrnadsposter med lika be nämningar i orderkalkyler i de mest skilda branscher. Nedan ges exempel på hur orderkalkyler, s k kalkylmallar, typiskt ser ut i tre branscher. De kostnadsposter som anges utgör samlingsbegrepp för ett flertal kostnadsslag, d v s i kostnadsposterna samlas kostnader av olika slag. I anslutning till kalkylmallarna anges kostnadsslag som vanligen inkluderas i kostnadsposterna.3 På/äggsmetoden i tillverkandeforetag Kostnader for t ex +Direkt material (dm) Råmaterial, halvfabrikat, komponenter, främmande bearbetning, ankomstkontroll, frakt, tull, spill, ränta på material + Direkt lön (dl) Produktionspersonal (lön), övertidsersättning, sociala poster (t ex hälsovård), utbildning, arbetsledning (lön) +Direkt teknik/maskin (dt/m) Personal (lön), utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), verktyg, energi, fixturer + Materialomkostnader (mo) Inköps- och förrådspersonal (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), ränta på lager, energi + Tillverkningsomkostnader (to) Indirekt produktionspersonal (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), energi, interna transporter + Speciella direkta kostnader (sdk) Verktyg, konstruktion, royalty, licenser, kvalitetskontroll, omställning av utrustning, främmande bearbetning, försäkring, installation = Tillverkningskostnad (tvk) Summan av ovanstående kostnadsposter + Administrationsomkostnader (ao) Företagsledning (lön), administration (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), kontorsmaterial + Försäljningsomkostnader (fo) Marknads- och orderpersonal (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), reklam, resor, reklammaterial + Direkta försäljningskostnader (df) Försäljningspersonal (lön), reklam, provision, resor, mässor, offerter/anbudsgivning = Självkostnad (sjk) Summan av samtliga kostnadsposter KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING - 1.ggsmetoden i tjänsteforetag Kostnader for tex - Direkt lön Direkt personal (lön), övertidsersättning, sociala poster (t ex hälsovård), utbildning, arbetsledning (lön) - Speciella direkta kostnader Resor, anbudsgivning, speciell utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), speciella lokaler, inhyrda konsulter - Tjänsteomkostnader Indirekt personal (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), div material = Tjänstekostnad Summan av ovanstående kostnadsposter - Administrationsomkostnader Företagsledning (lön), administration (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), kontorsmaterial - Försäljningsomkostnader Marknads- och orderpersonal (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), reklam, resor, reklammaterial - Direkta försäljningskostnader Försäljningspersonal (lön), reklam, speciella lokaler, speciell utrustning, provision, resor, mässor, offerter/anbudsgivning = Självkostnad Summan av samtliga kostnadsposter - · zggsmetoden i handelsforetag - lnköpspris på varor Varor (inköp), transport, tull, försäkring - Varuomkostnader Personal (lön), lokaler (t ex lager), utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), energi, transport, försäkring - Direkta hanteringskostnader Speciella lokaler, speciell utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), försäkring, energi, kvalitetskontroll = Varukostnad Summan av ovanstående kostnadsposter - ..\dministrationsomkostnader Företagsledning (lön), administration (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), kontorsmaterial - Försäljningsomkostnader Marknads- och orderpersonal (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), reklam, resor, reklammaterial - Direkta försäljningskostnader Försäljningspersonal (lön), reklam, varuprover, speciella lokaler, speciell utrustning, provision, resor, mässor, offerter och anbudsgivning = Självkostnad Summan av samtliga kostnadsposter I 117 118 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Kriterier för fördelning av omkostnader Vid orderkalkylering indelas kostnaderna, som nämnts ovan, i direkta kostnader och omkostna der. Att bestämma kalkylobjektens direkta kostnader är inte något stort problem (åtminstone inte i förhållande till omkostnaderna). Däremot är det betydligt svårare att bestämma kalkylobjektens andelar av omkostnaderna. Det är ett av kalkyleringens mest problematiska inslag. Fördelning av omkostnader är det kalkylinslag som debatterats mest frekvent över tiden. En slutsats som kan dras på basis av den förda debatten är att det inte finns en bästa fördelningsmetod.4 I praktiken grup peras omkostnaderna och väljs fördelningsnycklar med utgångspunkten att fördelningen ska ge en rättvisande eller rimlig bild av de förhållanden man vill fånga upp. Det betyder att några "verkliga" eller "riktiga" produktkostnader inte existerar. Fördelade omkostnader kan uttrycka olika förhållanden. Man talar om att det finns olika kri terier (eller motiv) för fördelning av omkostnader. Tillämpningen av ett kriterium leder till en viss fördelning och tillämpningen av ett annat kriterium till en annan. Vi kommer att se att fördelning av omkostnader innebär ett visst mått av godtycklighet. Vi ska här kortfattat beskriva innebörden av de tre dominerande kriterierna för fördelning av omkostnader; orsak/verkan, nytta och bär kraft. 5 Avslutningsvis diskuteras tillämpningen av kriterierna ur ett praktiskt perspektiv. Orsak/verkan Det dominerande kriteriet för fördelning av omkostnader är orsak/verkan. Strävan är att fördela kostnaderna på basis av hur kalkylobjekten orsakar kostnader. Att fastställa orsakssamband är en svår uppgift. Ur ett praktiskt perspektiv får man därför ofta nöja sig med att approximera sådana samband. Man indelar då omkostnaderna i rörliga och fasta. De rörliga omkostnaderna knyts or sakslogiskt till kalkylobjekten genom tillämpningen av den s k proportionalitetsprincipen. Man väljer då fördelningsnycklar med vilka omkostnaderna varierar proportionellt. De utgörs av verk samhetsvolymen (till mängd eller värde) eller av någon variabel som följer den (proportionellt). Direkt lön och direkt material är exempel på variabler som ofta följer verksamhetsvolymen. Ju stör re volym, desto högre kostnader för direkt lön och direkt material (och tvärtom vid lägre volym). Antag exempelvis att en produkt tillverkas i 1 000 enheter och att omkostnader på 100 000 kr för delats till produkten. Nu stiger volymen med 20 %. Det innebär att ytterligare 20 000 kr i om kostnader fördelas till produkten. ve ·o ut Stl pr Nytta Ett annat kriterium för fördelning av omkostnader är nytta. Det tillämpas på fasta kostnader eller, med ett annat ord, kapacitetskostnader. Sådana kostnader är bl a kostnader för lokaler, reklamsats ningar, gemensam utrustning och interna tjänster (t ex dataavdelning, reparationer, produktions planering, inköp och lager). Det är då inte möjligt att, som i exemplen ovan, tala om kostnads orsakande. Däremot är det möjligt att hävda att kalkylobjekten drar nytta av t ex lokaler och interna tjänster. Denna nytta kan utgöra en utgångspunkt för fördelningen av kostnaderna. Lokal kostnader kan då fördelas i förhållande till det lokalutrymme kalkylobjekten kräver, kostnader för gemensamma maskiner i förhållande till antalet utnyttjade maskintimmar och kostnader för re klam i förhållande till den effekt reklamsatsningen har på försäljningen av t ex olika tjänster. Att fördela omkostnader med nyttokriteriet kan hävdas utgöra ett uttryck för ett långsiktigt orsakan de av kostnader. J1t I rr mn ar om. Bärkraft Många omkostnader är av det slaget att det inte är möjligt att tala om orsakande på varken kort sikt (orsak/verkan) eller lång sikt (nytta). Kostnader som är relaterade till bl a administration, för säljning, företagsledning och säkerhet är exempel som kan utgöra sådana. Ett fördelningskrite rium som då kan utnyttjas är bärkraft. Omkostnaderna fördelas då med utgångspunkt i hur stora Dir, mat :ord Fö Ti< cag nir KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING a te ns lV as ) :n iiS g n ·- andelar kalkylobjekten anses klara av att bära. Bärkraftsgrunder är t ex kalkylobjektens lönsamhet, ·orsäljning (omsättning), totala tillverkningskostnader i tillverkande företag, totala tjänstekostnaer i tjänsteföretag och total varukostnad i handelsföretag. När t ex lönsamhet används som grund :or fördelningen, resonerar man enligt följande: Ju lönsammare t ex en vara eller tjänst är, desto ::ner omkostnader klarar den av att bära. Vid bärkraftsbetingad fördelning antar man alltså att "sto :a" kalkylobjekt (mätt i t ex lönsamhet och försäljning) klarar av att bära större andelar av omkost :iaderna än "mindre" kalkylobjekt. Principer för fördelning av omkostnader ::ördelningen av omkostnader kan, som vi har sett, göras med olika utgångspunkter. Vi ska nu ehandla hur fördelningen rent tekniskt vanligen görs. Vi har tidigare nämnt att omkostnaderna 5mpperas i olika slag av omkostnadsposter med utgångspunkt i vilket sammanhang eller var i före -��et de uppstår. Omkostnaderna fördelas sedan vidare till kalkylobjekten via pålägg. Påläggen räknas med fördelningsnycklar (även benämnda fördelningsbaser och fördelningsgrunder). _ 'åläggen kan, som vi kommer att se senare, uttryckas i procenttal och absoluttal. Principen för :-åsrställandet av påläggen (eller påläggssatserna) är: Omkostnader ------ = Pålägg Fördelningsnyckel a 1 l - ·i ska nu närmare behandla val av fördelningsnycklar och beräkning av omkostnadspålägg i tillerknings-, tjänste- och handelsföretag. När det gäller val av fördelningsnycklar är det många fak :orer som spelar in. Vi kan här endast ge några enkla riktlinjer för val av dem. Framställningen _:går från principen för proportionalitet. Den innebär att man väljer fördelningsnycklar vilkas :orlek varierar proportionellt mot förändringar i omkostnaderna. Fördelningsnycklarna kan i �=incip uttryckas på tre sätt (i komplicerade fall kan de även utgöra kombinationer av uttrycken): 6 • Tid (t ex arbets- och maskintid) • Kvantitet/Mängd (t ex stycken, vikt och yta) • Värde (t ex material-, löne-, varu-, projekt-, kund-, tjänste- och tillverkningskostnad) ordelning i tillverkande företag - Val av fördelningsnycklar och beräkning av pålägg -:1digare i kapitlet visade vi hur en typisk kalkylmall vid orderkalkylering ser ut i tillverkande före-��. Den inkluderade omkostnadsposterna: material-, tillverknings-, administrations- och försälj- �gsomkostnader. . !aterialomkostnader (mo) • ...aterialomkostnader ingår kostnader för bl a inköps- och förrådspersonal (lön), lokaler, utrust -·ng, ränta på lager och energi. Det är kostnader som är relaterade till främst inköp av material och amering av materiallager. De fördelningsnycklar som brukar användas för att fördela material :nkostnader till kalkylobjekten är: Direkt materialkostnad • Kvantitet direkt material .rekt materialkostnad är den fördelningsnyckel som används mest frekvent för att fördela carerialomkostnader. I de fall räntekostnaden för material (kapitalbindning) är betydande bör :;;rdelningsnyckeln användas, eftersom dyrt material då kommer att belastas med en större andel I 119 120 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING av omkostnaderna (en tidsfaktor kan läggas in när tiden i lager varierar mellan olika materialslag). Det förutsätter att materialslagen kräver lika insatser när det gäller inköp och lagerhantering. Om det finns betydande skillnader i dessa insatser, särskilt i lagerhantering, bör istället kvantiteten di rekt material användas som fördelningsnyckel. Materialslag som t ex väger mycket eller tar stort utrymme kommer då att belastas med en större andel omkostnader. Ibland kan det vara motiverat att dela upp materialomkostnaderna i flera omkostnadsposter och använda separata fördelningsnycklar (s k differentierade materialomkostnadspålägg), t ex när räntekostnaden är betydande och materialvärdena skiljer sig åt samt när inköps- och lager insatserna varierar mellan materialslag. Det kan även vara motiverat att använda olika pålägg för olika materialslag, t ex ett pålägg för material som går direkt in i tillverkningen och ett annat för material som lagras innan det går in i tillverkningen. Materialomkostnadspålägg beräknas så här: Materialomkostnader ------- = Pålägg Direkt materialkostnad Materialomkostnader -------- = Palägg Kvantitet direkt material Tillverkningsomkostnader (to) och maskin/teknikomkostnader Tillverkningsomkostnaderna är i många företag hänförliga till flera slag av aktiviteter. Sambanden mellan kostnaderna för dem och kalkylobjekten är då av många slag, varför de är problematiska att fördela på orsakslogisk grund med endast ett eller ett par omkostnadspålägg. I stora företag är där för fördelningen av tillverkningsomkostnader en komplicerad fråga. Tillverkningsomkostnadernas andel av självkostnaden är ofta högre än för andra slag av omkostnader, vilket talar för en genom tänkt fördelning av dem. Det skulle kräva ett allt för stort utrymme att behandla fördelningen av tillverkningsomkostnader i detalj i denna bok. Vi nöjer oss här med att behandla några grundläg gande riktlinjer för fördelningen.? I tillverkningsomkostnader ingår kostnader för bl a indirekt produktionspersonal (lön), lokaler, utrustning och energi. Det är kostnader som är relaterade till bl a produktionsplanering, under håll, reparationer, interna transporter och arbetsledning. De fördelningsnycklar som brukar an vändas för att fördela tillverkningsomkostnaderna till kalkylobjekten är: • Direkt lönekostnad • Direkt arbetstid Direkt lönekostnad är den vanligaste fördelningsnyckeln för tillverkningsomkostnaderna. Det kan bl a förklaras med att den direkta lönekostnaden många gånger är proportionell mot den di rekta arbetstiden (den direkta personalen har då lika löner, och övertid förekommer inte). Det spelar då ingen roll vilken av fördelningsnycklarna som används, eftersom de leder till samma fördelning. En annan förklaring till den utbredda användningen av direkt lönekostnad som för delningsnyckel kan vara att den är enkel att arbeta med (uppgifter om dess storlek finns tillgänglig) och att den kräver mindre arbete än direkt arbetstid (tidsstudier behöver inte genomföras). Ett or sakslogiskt argument för direkt lönekostnad är förekomsten av skillnader i direkta lönesatser. Mer kvalificerad personal har ofta högre lön än mindre kvalificerad och ofta utnyttjar den mer kvalifi cerade personalen unik eller avancerad utrustning och särskilda lokaler. Kalkylobjekt som kräver mer kvalificerad personal kommer då, ur orsakssynpunkt helt riktigt, att belastas med en högre andel, och produkter och objekt som utnyttjar personal med lägre löner kommer att belastas med en mindre andel av omkostnaderna. Men om företaget har olika direkta lönesatser och omkostna derna är oberoende av skillnader i lönesatser (lönekostnaden), bör istället direkt arbetstid använ- KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING -as. Direkt arbetstid är även lämplig att använda som fördelningsnyckel när produkter och order -äver olika tidsåtgång när det gäller t ex arbetsledning, interna transporter och produktionspla-:ering. Omkostnaderna beror då inte på den direkta lönekostnadens storlek, utan på den tid som ggs ned. Produkter och order som utnyttjar mycket tid belastas då med större andelar än de som -�nyttjar mindre. Företag som är kraftigt mekaniserade och/eller automatiserade har ofta betydande kostnader ·:5r maskiner, robotar m m. Det finns därför skäl att separera teknik/maskinrelaterade omkost der från övriga tillverkningsomkostnader. Direkt maskintid kan då användas som fördelnings -:··ckel. Produkter och order som utnyttjar t ex mycket maskintid kommer då att få bära en större .del av omkostnaderna än de som utnyttjar mindre. Om t ex maskiner kräver manuell skötsel även direkt arbetstid utnyttjas som nyckel. Arbetstid och maskintid följer då varandra. Tillverknings- och maskin/teknikomkostnadspåliigg beräknas så här: Tillverkningsomkostnader --------- = Palägg Direkt lönekostnad Tillverkningsomkostnader Direkt arbetstid = Pålägg Maskin/teknikomkostnader ------- --=Pålägg Direkt maskintid .-ulministrations- ochforsäijningsomkostnader (ao ochJo) : administrationsomkostnaderna ingår kostnader för bl a personal (lön), lokaler, utrustning, för -'cringar och diverse material. Det är kostnader som är relaterade till bl a företagsledning, admi ..istration och personalavdelning. I försäljningsomkostnaderna ingår t ex kostnader för personal ön), lokaler, utrustning, reklam, resor och diverse material. Kostnaderna är relaterade till bl a ...arknads- och orderaktiviteter. Den fördelningsnyckel som dominerar i praktiken för att fördela dministrations- och försäljningsomkostnader till kalkylobjekten är: • Tillverkningskostnad -illverkningskostnaden utgörs av summan av direkt lönekostnad, direkt materialkostnad, mate .ialomkostnader, tillverkningsomkostnader och speciella direkta kostnader. Vi har tidigare i kapitlet nämnt att det inte är rimligt att fördela administrations- och försälj ..ingsomkostnader till produkter och order på orsakslogisk grund (varken på kort eller lång sikt). Jet tidigare nämnda bärkraftskriteriet brukar därför tillämpas vid fördelningen. Eftersom administrations- och försäljningsomkostnaderna brukar fördelas med samma för elningsnyckel, tillverkningskostnaden, kan omkostnadsposterna slås samman. Omkostnaderna .--ommer då att fördelas på lika sätt. Men det kan trots det finnas skäl att ha separata administra -ions- och försäljningsomkostnader. Man får då bl a information om omkostnadernas storlek och rhåller ett underlag för kostnadskontroll. Tillverkningskostnaden är inte den enda tänkbara fördelningsnyckeln för administrations- och :-orsäljningsomkostnader. Även försäljningsintäkt (omsättning) och lönsamhet kan användas. I 121 122 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Administrations- och försäljningsomkostnadspålägg beräknas så här: Administrationsomkostnader Tillverkningskostnad = Pålägg Försäljningsomkostnader -------- = Pålägg Tillverkningskostnad EXEMPEL Företaget Pasta Basta AB tillverkar italienförknippade produkter. Flera kunder har under senare tid beställt exemplar av den populära espressomaskinen Expresso. Eftersom lagret endast består av ett fåtal exemplar, behöver man till verka ytterligare exemplar. För framställningen av en serie om 100 Expresso gäller följande uppgifter: 30 000 kr Direkt material Direkta arbetstimmar Direkt lön Direkt maskin 50 timmar Speciella direkta kostnader (bl a ställkostnad) 9 000 kr 12 000 kr 3 000 kr Materialomkostnadspålägg (MO) = 5 % på direkt material Tillverkningsomkostnadspålägg 1 (TO 1) = 160 kr per arbetstimme Tillverkningsomkostnadspålägg 2 (TO 2) = 20 % på direkt lön Maskinomkostnadspålägg (MAO) = 10 % på direkt maskin Administrations- och försäljningsomkostnadspålägg (AFFO) = 12 % på tillverkningskostnaden Till vilket belopp uppgår självkostnaden för serien och för ett exemplar av Expresso? +Direkt material 30 000 kr +Direkt lön + Direkt maskin + Speciella direkta kostnader + MO-pålägg 5 % x 30 000 kr + TO-pålägg 1 160 kr x 50 timmar 9 000 kr 12 000 kr 3 000 kr 1 500 kr 8 000 kr + TO-pålägg 2 20 % x 9 000 kr + MAO-pålägg 10 % x 12 000 kr 1 800 kr 1 200 kr = Tillverkningskostnad + AFFO-pålägg 12 % x 66 500 kr 66 500 kr = Självkostnad 74480 kr 7 980 kr Självkostnaden för serien om 100 Expresso uppgår till 74 480 kr. Kostnaden för en styck Expresso blir då: 74 480 kr --- =744,80 100 st Försäljningspriset för en styck Expresso uppgår till 950 kr. (950 kr - 744,80 kr) ------- = 21,6 % 950 kr Vinstmarginalen uppgår då till 21,6 % Fördelning i tjänsteföretag- Val av fördelningsnycklar och beräkning av pålägg Tjänsteföretag erbjuder tjänster av mycket varierande slag. Banker, försäkringsbolag, transport företag, konsultfirmor, revisionsbolag, advokatbyråer, hotell, målarfirmor, motionsinstitut, bil reparatörer, utbildningsföretag och resebyråer erbjuder samtliga tjänster (eller service). Eftersom verksamheterna är av mycket varierande slag finns det inte en kalkylmall för tjänsteföretag. Trots OJ KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING er är kalkylmallarna av likartade slag. Den direkta löneposten förekommer i de flesta fall, efter som lön till personalen ofta är en mycket stor kostnadspost. Bestämningen av direkt lönekostnad eller direkt arbetstid är därför av stor betydelse i tjänsteföretag. I de fall särskild utrustning an -änds, t ex lastbilar i transportföretag, tvättutrustning i kemtvättrörelser, lagerutrustning i spedi ionsföretag och datorutrustning i datakonsultföretag, kan särskilda direkta kostnads- och/eller omkostnadsposter vara motiverade. Likaså kan det i många tjänsteverksamheter, t ex i WS- och �åleriverksamhet, finnas kostnader förknippade med hantering av material och varor. Särskilda �arerial- och varuomkostnadsposter kan då förekomma. Hur det än förhåller sig är principen för fördelning av omkostnader densamma i de flesta sla =>en av tjänsteföretag. En typisk kalkylmall vid orderkalkylering i arbetsintensiva tjänsteföretag, : ex konsultföretag och revisionsbyråer, inkluderar följande omkostnadsposter: tjänsteomkostna er samt administrations- och försäljningsomkostnader. I små tjänsteföretag används ofta mycket enkla kalkyler. Då beräknas ofta en timkostnad ge :1om att företagets samtliga kostnader för en viss tidsperiod divideras med antalet beräknade eller ;:onstaterade arbetstimmar. Kostnaderna indelas inte i direkta kostnader och omkostnader, och �kylen kan då klassificeras som en divisionskalkyl (se tidigare avsnitt). Tjänsteomkostnader (tjo) Tjänsteomkostnader inkluderar kostnader för t ex personal (lön), lokaler, utrustning och diver se material. De är relaterade till bl a diverse stödaktiviteter (t ex "backoffice" och sekreterarhjälp), :iänsteutveckling och tjänsterum (många gånger en betydande kostnad). De fördelningsnycklar rom brukar användas för att fördela tjänsteomkostnader till kalkylobjekten är • Direkt lönekostnad • Direkt arbetstid Direkt lönekostnad är den oftast använda fördelningsnyckeln. Skälen till det är att lönekostnaden ofta är proportionell mot arbetstiden, att den är enkel att arbeta med och att den kräver mindre arbete att ta fram än vad direkt arbetstid gör. I de fall olika lönesatser förekommer bör direkt löne ·ostnad användas av orsakslogiska skäl. Vanligen har kvalificerad personal högre lön än mindre ...valificerad personal. Den mer kvalificerade och erfarna personalen kräver ofta mer resurser, t ex i form av större kontor, mer sekreterarhjälp och unik utrustning. När den direkta lönekostnaden då används som fördelningsnyckel kommer tjänster som utnyttjar högavlönad personal, ur orsaks synpunkt helt riktigt, att belastas med en större andel omkostnader än när lägre avlönad personal utnyttjas. Däremot, om företaget har olika direkta lönesatser och omkostnaderna är oberoende av skillnader i dem, bör istället direkt arbetstid användas som fördelningsnyckel. Direkt arbetstid är även lämplig att använda som fördelningsnyckel när tjänster kräver olika mycket tid vid olika slag av stödaktiviteter. Omkostnaderna för olika tjänster beror då inte på den direkta lönekostnadens storlek utan på just den tid som läggs ned på tjänsterna. Tjänsteomkostnadspålägg beräknas så här: " Tjänsteomkostnader -------=Pålagg Direkt lönekostnad Tjänsteomkostnader ------- = Palägg Direkt arbetstid Administrations- ochforsäljningsomkostnader (ao ochjo) Precis som i tillverkande företag är det i tjänsteföretag svårt att på orsakslogisk grund fördela admi nistrations- och försäljningsomkostnader. I praktiken tillämpas därför bärkraftskriteriet vid för- � 123 124 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING delningen. Man kan då tänka sig några olika fördelningsnycklar, t ex tjänstekostnaden (summan av direkt lön, speciella direkta kostnader och tjänsteomkostnader), försäljningsintäkt (omsättning) och lönsamhet. I de fall tjänstekostnaden används beräknas administrations- och försäljningsom kostnadspåläggen så här: Administrationsomkostnader ---------- =Pålägg Tjänstekostnad Försäljningsomkostnader -------- =Pålägg Tjänstekostnad EXEMPEL Redovisningsbyrån Debet & Kredit AB hjälper företag med deras löpande redovisning. Man har nu fått ett uppdrag av ett företag som inte har den ordnade redovisning som lagen kräver. Byrån har ställt samman nedanstående upp gifter för uppdraget att ordna upp redovisningen enligt god redovisningssed: Direkt lön för seniorredovisare 20 arbetstimmar a 400 kr= 8 000 kr 30 arbetstimmar a 200 kr= 6 000 kr Direkt lön för juniorredovisare 1 500 kr Speciella direkta kostnader (bl a resor) 1 200 kr Direkt försäljningskostnad (bl a upprättande av offert) Tjänsteomkostnadspålägg (TJO) = 10 % på direkt lönekostnad Administrationsomkostnadspålägg (AO) = 4 % på tjänstekostnaden Försäljningsomkostnadspålägg (FO) = 2 % på tjänstekostnaden Vilken blir redovisningsbyråns självkostnad för uppdraget? + Direkt lön för seniorredovisare + Direkt lön för juniorredovisare + Speciella direkta kostnader + TJO-pålägg (8 000 kr+ 6 000 kr) x 10 % = Tjänstekostnad + AO-pålägg 4 % x 16 900 kr + FO-pålägg 2 % x 16 900 kr + Direkt försäljningskostnad = Självkostnad 8 000 kr 6 000 kr 1 500 kr 1 400 kr 76 900 kr 676 kr 338 kr 1 200 kr 79 114 kr Självkostnaden för uppdraget uppgår till 19 114 kr. Fördelning i handelsföretag- Val av fördelningsnycklar och beräkning av pålägg Det finns inte bara ett slag av handelsföretag. En vanlig indelning av handelsverksamhet är i detalj och partihandel. Detaljhandelsföretag säljer varor direkt till slutkonsumenter, t ex privatperso ner, och bedrivs i flera former. Stormarknader, varuhus, dagligvarubutiker, servicebutiker, kiosker, fackhandel och e-handel är samtliga exempel på detaljhandelsverksamhet. Partihandelsföretag säl jer varor till andra köpare än slutkonsumenter. 8 Precis som detaljhandeln är partihandeln och de varor som det handlas med av skiftande karaktär. Livsmedel, metallvaror, jordbruksvaror, pappers varor och textilvaror är exempel på varor inom partihandeln. Partihandlare skiljer sig även åt med avseende på vem de säljer varor till. Vissa riktar sig till producenter, vissa till detaljister och vissa till både producenter och detaljister. Eftersom karaktären på handelsverksamhet varierar, finns det inte bara en kalkylmall för han delsföretag. Kalkylmallarna är dock ofta av likartade slag. Varornas hemtagningskostnad, d v s inköpspris och hanteringskostnader (t ex transport av varor, tull, försäkring, upp- och nedpack- KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING _.ing och emballering), utgör oftast den dominerande kostnadsposten i handelsföretag, varför den ir av central betydelse i de flesta kalkylmallar. När särskild utrustning används, t ex kyl-, pakete rings-, emballerings-, märknings- och transportutrustning, kan särskilda direkta och/eller indirek -� omkostnadskomponenter vara motiverade. Även om det förekommer variationer i praktiken, är principen för fördelning av omkostnader �ensamma i olika slag av handelsföretag. En kalkylmall vid orderkalkylering i handelsföretag kan .nkludera följande omkostnadsposter: varuomkostnader samt administrations- och försäljnings mkostnader. Men det finns många handelsföretag som arbetar med enklare orderkalkyler än vad som be siaivs här. Det beror oftast på att man av rent arbetsmässiga skäl tvingas förenkla kalkyleringen. ::)er är mycket vanligt att t ex varuhus och stormarknader har hundratals eller kanske t o m tusen �s varor i sitt sortiment. Företagen nöjer sig då ofta med att arbeta med ett omkostnadspålägg. -amtliga omkostnader fördelas då på basis av varornas inköpspris eller varukostnaden (inköpspri set och hemtagningskostnaden), d v s som ett enkelt värdebestämt procentuellt pålägg. · 1aruomkostnader (vo) : varuomkostnaderna ingår kostnader för t ex personal (lön), lokaler (t ex lager), utrustning, energi, rransporter och försäkring. Kostnaderna är relaterade till bl a inköp, mottagning, uppackning, rismärkning, försäljning, svinn och kassationer. Varuomkostnader fördelas vanligen till kalkyl objekten (varor) med följande fördelningsnyckel: • Varupris (ofta inkl eventuell hemtagningskostnad) ·arupriset (inkl eventuell hemtagningskostnad) är den mest frekvent använda fördelningsnyckeln praktiken. Det finns flera förklaringar till det. För det första finns varuprisuppgifter redan till gängliga (de behöver inte tas fram särskilt för kalkyleringen) och för det andra är fördelnings ::iyckeln enkel att arbeta med. Varupriset som fördelningsnyckel förutsätter dock att omkostnaerna varierar med inköpspriset på varorna, d v s att varorna orsakar kostnader eller drar nytta av kapaciteten i proportion till deras pris. Om så inte är fallet behöver man ta hänsyn till det. En ösning är då att differentiera varuomkostnadspålägget. Det betyder att olika varuomkostnads ålägg (påläggssatser) används för olika varor. Det är lämpligt att differentiera när vissa varor tex "1"äver mer arbetstid, unik eller extra dyrbar utrustning, större utrymmen eller särskilda lokaler. De mer krävande varorna ska då bära en större andel av omkostnaderna än de mindre krävande . ..fan kan då beräkna ekvivalenttal som tar hänsyn till varornas resursförbrukning (se det tidiga re avsnittet om ekvivalentmetoden). Bedömer man att det inte är tillräckligt, kan även andra slag av fördelningsnycklar användas, t ex direkt arbetstid, varuyta, volym (m3 ) och antalet varuinköp. .\ven kombinationer av varupris och andra slag av fördelningsnycklar kan användas. Här väljs två slag av fördelningsnycklar; varupris och antalet inköp. ·aruomkostnadspålägg beräknas enligt följande: VaruomkoStnad varupris = Pålägg Varuomkostnad -----=Pålägg Antalet inköp Administrations- ochforsäijningsomkostnader (ao ochJo) I fallen med tillverknings- och tjänsteföretag nämndes att det är svårt att fördela administrations och försäljningsomkostnader på orsakslogisk grund. Det samma gäller i handelsföretag. Bär kraftskriteriet tillämpas därför oftast vid fördelningen. Exempel på fördelningsnycklar som då I 125 126 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING kan användas är varukostnaden (summan inköpspris på varor, varuomkostnader och direkta han teringskostnader), försäljningsintäkt (omsättning) och lönsamhet. I de fall varukostnaden används beräknas administrations- och försäljningsomkostnadspåläggen enligt följande: Administrationsomkostnader ---------- = Pålägg Varukostnad Försäljningsomkostnader -------- = Pålägg Varukostnad EXEMPEL Det lilla företaget Ljudchock AB importerar högtalarsystem från England och säljer dem till bl a diskotek, restauranger och kafeer i Sverige. Man har nu köpt in ett parti mycket exklusiva s k bullerhögtalare. Partiet innehåller 30 högtalar par. Företaget har gjort följande siffersammanställning för partiet: 225 000 kr Varupris (fakturapris omräknat från pund) Hemtagningskostnad (bl a frakt, tull och försäkring) 40 000 kr Direkt räntekostnad (kostnad för kapitalbindning) 3 750 kr 30 000 kr Direkta försäljningskostnader (bl a reklamutskick) Varuomkostnadspålägg (VO) = 30 % på varupriset Administrations- och försäljningsomkostnadspålägg (AFFO) = 20 % på varukostnaden Till vilket belopp uppgår självkostnaden för partiet och för ett par högtalare? + Varupris + Hemtagningskostnad + Direkt räntekostnad + VO-pålägg 30 % x 225 000 kr = Varukostnad 225 000 kr 40 000 kr 3 750 kr 67 500 kr + AFFO-pålägg 20 % x 336 250 kr 336250kr 67 250 kr + Direkta försäljningskostnader = Självkostnad 433 500kr 30 000 kr Självkostnaden för partiet uppgår till 433 500 kr. Självkostnaden för ett högtalarpar blir: 433 500 kr ---- = 14 450 kr 30 par Fördelning av omkostnader utan och med kostnadsställen En aspekt som hittills inte berörts är den roll kostnadsställen har vid omkostnadsfördelningen. Man talar i sammanhanget om två huvudvarianter för fördelning: • Fördelning utan kostnadsställen • Fördelning med kostnadsställen Fördelning utan kostnadsställen Fördelning utan kostnadsställen är den enklare av de två varianterna och är den variant som så långt har behandlats i kapitlet. Den är lämplig när kalkylobjektens krav på gemensamma resurser är likartade. I regel förekommer det i mindre företag med begränsade varu- eller tjänstesortiment. KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING 1- is anstående figur framgår påläggsmetodens centrala principiella steg när kostnadsställen inte ,ds. Först bestäms och påförs kalkylobjekten sina direkta kostnader. Omkostnaderna grup entralt (på företagsnivå) och fördelas sedan till kalkylobjekten med hjälp av fördelnings- Direkta kostnader Direkta kostnader påförs kalkylobjekten direkt Omkostnader ir rFördelning till kalkylobjekt med fördelningsnycklar K A L K y L 0 B J E K T ,:.1 Principskiss av fördelning av omkostnader utan kostnadsställen . - .:ecaljerat ingår följande steg: cäm direkta kostnader. . �ppera omkostnaderna i poster (t ex material- och tillverkningsomkostnader). älj fördelningsnycklar. räkna påläggssatser. '=ördela omkostnaderna till kalkylobjekten. �räkna självkostnaden. ning med kostnadsställen ga företag, särskilt stora företag, har stora produktprogram och komplicerade samband mel na tjänster eller varor och resursförbrukningen. Ett sätt att fånga upp dessa komplicerade - -.and vid fördelningen av omkostnader är att arbeta med kostnadsställen. Ett kostnadsstäl- en organisatorisk enhet eller delar av en sådan. I tillverkande företag kan de utgöras av t ex :iingar, aktiviteter, produktionsgrupper, maskingrupper eller av enstaka maskiner. I tjäns - �h handelsföretag utgörs de vanligen av avdelningar och aktiviteter. Ett motiv till att arbeta : '·ostnadsställen i ett tillverkande företag uppstår när inte samtliga produkter passerar samt -- ,rnstnadsställen. Genom att matcha produkter med kostnadsställen erhålls mer rättvisande .iktkostnader. Ett annat motiv uppstår när produkternas relativa resursförbrukning skiljer sig -ellan olika kostnadsställen. Genom att beräkna omkostnadspålägg per kostnadsställe kan mer -"!Sallde produktkostnader erhållas. Ett tredje motiv till att arbeta med kostnadsställen är kost.. . -.:ontroll.Motiven är desamma i tjänste- och handelsföretag. .-.nvändandet av kostnadsställen är mycket utbrett i praktiken. En undersökning av svensk till -'-'""!ingsindustri visar att mer än 80 % av företagen använder kostnadsställen vid fördelning av :e:ial- och tillverkningsomkostnader och 65 % vid fördelning av administrations- och försälj -�mkostnader. Användandet av kostnadsställen ökar med företagsstorleken. I stort sett samt- örre företag arbetar med kostnadsställen. De flesta företag arbetar med upp till 35 kostnadsen. Men det finns stora företag som arbetar med flera hundra kostnadsställen . .•v nedanstående figur framgår påläggsmetodens centrala principiella steg när kostnadsställen ds. Först bestäms och påförs kalkylobjekten sina direkta kostnader. Därefter fördelas om- I 127 128 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING kostnaderna till kostnadsställena och fördelas sedan vidare till kalkylobjekten med fördelnings nycklar. Fördelningen sker, till skillnad mot då kostnadsställen inte används, alltså i två steg, först till kostnadsställena och därefter till kalkylobjekten. Som vi kommer att se nedan kan det även förekomma att fördelningen sker i tre eller fler steg. Direkta kostnader påförs kalkylobjekten direkt Direkta kostnader Omkostnader fördelas till kalkylobjekten via kostnadsställen Omkostnader Fördelning till kostnadsställen Kostnadsställen + Fördelning till kalkylobjekt E K T Figur 7:2 Principskiss av fördelning av omkostnader med kostnadsställen. Mer detaljerat förekommer följande steg: 1. Bestäm direkta kostnader. 2. Fördela omkostnaderna till kostnadsställen (fördelningssteg 1). 3. Gruppera omkostnaderna i poster (t ex material- och tillverkningsomkostnader). 4. Välj fördelningsnycklar. 5. Beräkna påläggssatser. 6. Fördela omkostnaderna till kalkylobjekten (fördelningssteg 2). 7. Beräkna självkostnaden. När det gäller hur påläggssatserna beräknas och omkostnaderna fördelas till kalkylobjekten, sker det på samma sätt som då kostnadsställen inte används. Det moment som tillkommer när kost nadsställen används är fördelningen av omkostnaderna till kostnadsställen. Här finns omkost nader av två slag, omkostnader som är särkostnader för kostnadsställen och omkostnader som är gemensamma för två eller fler kostnadsställen. Den första kategorin av omkostnader, särkostnader, är sådana kostnader som unikt hör till ett visst kostnadsställe. Exempel på särkostnader kan vara kostnader för personal, utrustning, inventarier och speciella lokaler. Det slaget av kostnader på förs kostnadsställena direkt, de fördelas sålunda inte. Den andra kategorin av omkostnader, sådana som är gemensamma för två eller fler kostnadsställen, behöver fördelas till de kostnadsställen där kostnaderna uppstår. I nedanstående sammanställning och det följande exemplet ges några exem pel på fördelningsnycklar som kan användas vid fördelning av gemensamma kostnader till kost nadsställen: Kostnadsslag Lön för personal som arbetar på flera kostnadsställen Energi Lokalhyra Försäkring Fördelningsnyckel Arbetstid Kilowatt och lokalyta Lokalyta Fö rsäkringsvärde KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING ings först aven MPEL Ett litet handelsföretag har tre kostnadsställen. Man hyr en lokal på 500 kvadratmeter i vilken verksamheten bedrivs. -lyran uppgår till 100 000 kr per år. Antalet kvadratmeter för de tre kostnadsställena är följande: i:rukt- och gröntavdelning Chark- och delikatessavdelning ,vdelning för övriga varor 100 kvadratmeter 250 kvadratmeter 150 kvadratmeter Hur bör hyreskostnaden fördelas på kostnadsställena? Företaget resonerar som så att kostnadsställenas andel av hyreskostnaden ska bestämmas av den lokalyta som tas i anspråk. Kostnaden för en kvadratmeter uppgår till: 100 000 kr = 200 kr 500 kvadratmeter Det innebär att den gemensamma lokalhyran fördelar sig enligt följande på kostnadsställena: Frukt- och gröntavdelning Chark- och delikatessavdelning Avdelning för övriga varor 100 kvadratmeter x 200 kr= 20 000 kr 250 kvadratmeter x 200 kr = 50 000 kr 150 kvadratmeter x 200 kr = 30 000 kr Frukt- och gröntavdelningen ska belastas med 20 000 kr, chark- och delikatessavdelningen med 50 000 kr och avdel ingen för övriga varor med 30 000 kr. MPEL :er it:t är �r, ra ita ir l- Företaget Köksutrustning tillverkar och säljer, som namnet antyder, olika slag av produkter för bruk i kök. Man har ett brett produktprogram. Produkterna är av olika slag, varför de framställs på skilda sätt. För att kunna ta hänsyn till det vid fördelningen av omkostnader på produkter, är tillverkningen uppdelad i kostnadsställen som utgörs av avdel ningar. Man har tre avdelningar, produktion 1, produktion 2 och produktion 3. I produktionsavdelningarna utförs olika slag av bearbetningsmoment. Företagets produkter kan indelas i tre produktgrupper: spis-, bords- och förvaringspro dukter. De produktionsavdelningar som respektive produktgrupp passerar skiljer sig åt. Produktgrupperna passerar avdelningarna enligt följande: Spisprodukter Bordsprodukter Förvaringsprodukter Prodavd 1 Prodavd 2 X X Prodavd3 X X X X Sammanställningen visar att spisprodukterna ska belastas med kostnader från produktionsavdelningarna 1 och 2, att bordsprodukterna ska belastas med kostnader från produktionsavdelningarna 1 och 3 och att förvaringsproduk erna ska belastas med kostnader från produktionsavdelningarna 2 och 3. På årsbasis har företaget uppskattat föl jande per kostnadsställe: Direkt lön (totalt) Tillverkningsomkostnader (TO) TO-pålägg (= TO/direkt lön) Prodavd 1 Prodavd 2 Prodavd3 800 000 kr 300 000 kr 37,5 % 600 000 kr 150 000 kr 25 % 300 000 kr 60 000 kr 20 % I 129 130 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Vid fördelningen av tillverkningsomkostnaderna använder man alltså den direkta lönekostnaden som fördelnings nyckel. Den direkta lönekostnaden (ovanstående totala direkta lön) fördelar sig enligt följande på de tre produktgrupper na och kostnadsställena: Spisprodukter Bordsprodukter Prodavd1 500 000 kr 300 000 kr Förvaringsprodukter Prodavd2 400 000 kr Prodavd3 100 000 kr 200 000 kr 200 000 kr På årsbasis uppskattar företaget följande kostnader för direkt material för de tre produktgrupperna: Direkt material Spis Bord Förvaring 2 000 000 kr 1000 000 kr 800 000 kr Materialomkostnadspålägget (MO) uppgår till 8 % och beräknas på den direkta materialkostnaden, och administra tions- och försäljningsomkostnadspålägget (AFFO) uppgår till 10 % och beräknas på tillverkningskostnaden. Till vilket belopp uppgår självkostnaden för företagets tre produktgrupper? + Direkt material + Direkt lön prod avd 1 + Direkt lön prod avd 2 + Direkt lön prod avd 3 + MO-pålägg Spis 2 000 000 kr 500 000 kr Förvaring 1 000 000 kr 800 000 kr 300 000 kr 400 000 kr + TO-pålägg prod avd 1 160 000 kr 187 500 kr + TO-pålägg prod avd 2 100 000 kr + TO-pålägg prod avd 3 = Tillverkningskostnad + AFFO-pålägg = Självkostnad Bord 3 347 500kr 334 750 kr 3 682250 kr 100 000 kr 200 000 kr 200 000 kr 80 000 kr 64 000 kr 112 500 kr 50 000 kr 20 000 kr 1612500kr 161 250 kr 7 773 750kr 40 000 kr 1354 000kr 135 400 kr 7 489400kr Självkostnaden uppgår för spisprodukter till 3 682 250 kr, för bordsprodukter till 1 773 750 kr och för förvaringspro dukter till 1 489 400 kr. Servicekostnadsställen Det slag av kostnadsställen som hittills behandlats är s k direkta kostnadsställen. De är kostnads ställen från vilka kostnader fördelas till de slutliga kalkylobjekten. Men det finns även andra slag av kostnadsställen, s k servicekostnadsställen (även benämnda förberedande eller indirekta kost nadsställen). Servicekostnadsställen utmärks av att de utför olika slag av uppgifter åt de direkta kostnadsställena. De har därför ingen direkt kontakt med företagets slutliga kalkylobjekt. Några typexempel på servicekostnadsställen är data-, transport-, fastighets-, reparations-, underhålls- och kontorsserviceavdelningar. Omkostnaderna fördelas till servicekostnadsställena enligt samma princip som i fallet med di rekta kostnadsställen, d v s kostnadsställena påförs sina särkostnader direkt och gemensamma kost nader fördelas till kostnadsställena. I nästa steg förs servicekostnadsställenas kostnader vidare till de direkta kostnadsställena för att därefter fördelas till kalkylobjekten. Fördelningen av omkostna derna genomförs alltså i tre steg. Fördelningen kan i flera fall även komma att ske i fler än tre steg. Olika metoder kan användas för att fördela kostnader från servicekostnadsställen till direkta kostnadsställen. Ett vanligt sätt är att använda fördelningsnycklar som fångar upp resursförbruk ningen. I nedanstående sammanställning ges några exempel på fördelningsnycklar som kan använ das vid fördelningen av servicekostnadsställens kostnader till direkta kostnadsställen: KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING dningsrupper- !icekostnadsställe taavdelning -:-:-ansportavdelning - ncorsserviceavdelning �narationer och underhåll Fördelningsnyckel Tidsåtgång, fast kostnad per tjänst Vikt, transportsträcka, transporttid Tidsåtgång, fast kostnad per tjänst Tidsåtgång, fast kostnad per tjänst c:i annan grund att "ta betalt" för service är att man i budgetarbetet, baserat på kostnader och räknat behov av service i företaget, förhandlar fram "priser". Dessa priser kan vara helt rörliga, - o;: "pris per timme", helt fasta, t ex 100 000 kr för ett år, eller vara uppbyggda av en rörlig och en - :: del, t ex ett visst "pris per timme" och en fast årsavgift. Direkta kostnadsställen Servicekostnadsställen Kalkylobjekt inistra- Omkostnader t Fördelning till servicekostnadsställen t Fördelning till direkta kostnadsställen t Fördelning till kalkylobjekt 7:3 Principskiss av fördelning av omkostnader från servicekostnadsställen till direkta kostnadsställen och frän direk :::stnadsställen till kalkylobjekt. Jspro- en situation som behandlats ovan rörande servicekostnadsställen avser när endast direkta kost ställen utnyttjar service. Men det kan även förekomma att servicekostnadsställena utnyttjar �-ice av varandra. När så är fallet kompliceras fördelningen av kostnader från servicekostnads --;llen till direkta kostnadsställen. Det finns några olika metoder som då kan tillgripas. Vi väljer k att inte beskriva dem, eftersom de inte används i någon större utsträckning i praktiken.9 lika sätt att beräkna pålägg tadsslag mst ·ekta ågra och i di:ost � till tna teg. ekta ruk1än- -. har hittills pekat på några viktiga aspekter vid fördelning av omkostnader vid påläggsmetoden. ·:redigare en aspekt ska behandlas här. Så långt har vi inte brytt oss om de antaganden om verkaihetsvolym som gjorts vid beräkningarna av omkostnadspålägg. Vi har angivit att principen för rämningen av pålägg är följande: Omkostnader Fördelningsnyckel = Pålägg _incipen är riktig. Men då bortser man från att påläggen kan bestämmas vid olika verksamhets ymer. Valet av verksamhetsvolym är mycket väsentligt eftersom det påverkar storleken på påläg =-·1, nämligen storleken på omkostnaderna (siffran i täljaren) och storleken på fördelningsnyckeln -ifran i nämnaren). Vi ska här lyfta fram fyra verksamhetsvolymer som kan ligga till grund för på <YP:sberäkningen: • Budgeterad volym • )formal volym I 131 132 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING • Praktisk volym • Faktisk volym De tre första verksamhetsvolymerna används i samband med förkalkylering. Den fjärde verksam hetsvolymen kan endast användas i samband med efterkalkylering. Budgeterad volym De värden som anges i företags budgetar bygger på förväntningar. Man har då, vanligtvis på ett år sikt, uppskattat bl a kostnadsnivåer, arbetsinsatser och verksamhetsvolymer. Dessa uppskattningar ligger till grund för beräkningen av omkostnadspåläggen. Påläggen beräknas enligt följande prin cip: Budgeterade omkostnader ------------=Pålägg Budgeterad storlek på fördelningsnyckel Påläggsberäkning med budgeterad volym som grund är den i svensk industri mest använda meto den. Huvudargumenten för budgeterad volym är bl a att den är enkel att använda, att den kan an vändas i förkalkyler och att den ger en bild av företagets nuvarande situation genom att samtliga fasta kostnader inkluderas i kalkylerna (under förutsättning att den budgeterade volymen inte av viker från den faktiska). Huvudargumentet mot budgeterad volym är att den leder till att storleken på omkostnadspåläggen varierar med storleken på verksamhetsvolymen (hög volym ger lägre på lägg än låg volym). Normal volym Med normal volym menas den verksamhetsvolym som, över flera tidsperioder betraktat, oftast gäl ler eller ett genomsnitt av verksamhetsvolymer för flera tidsperioder vid en god effektivitetsnivå under en konjunkturcykel.10 De kostnadsnivåer och arbetsinsatser som gäller vid en normal vo lym ligger då till grund för beräkningen av omkostnadspåläggen. Påläggen beräknas enligt följande princip: Normala omkostnader -----------=Pålägg Normal storlek på fördelningsnyckel Användandet av normal volym är, trots att den brukar förespråkas som huvudalternativet, den i svensk industri näst mest använda metoden. Huvudargumentet för normal volym är att den eliminerar den inverkan variationer i verksamhetsvolym (sysselsättning) får på omkostnadspåläg gen. Förespråkare för användandet av normal volym menar att långsiktigt genomsnittliga omkost nadspålägg är att föredra framför fluktuerande omkostnadspålägg. Huvudargumentet mot normal volym är att det många gånger, särskilt i tider av förändringar, är svårt att fastställa vad som är nor malt. Praktisk volym För att kunna förklara innebörden av praktisk volym behöver vi först förstå innebörden av teo retisk volym (eller teoretisk kapacitet). Med teoretisk volym avses den verksamhetsvolym som kan åstadkommas när företagets kapacitet utnyttjas maximalt. I företag finns det en viss kapaci tet uppbyggd, t ex i anställda, utrustning och lokaler, och när den utnyttjas utan t ex förseningar, avbrott, underhåll av utrustning eller sjukdom utnyttjas kapaciteten maximalt. Att företag skulle KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING sam- u med maximal kapacitet är då inte särskilt realistiskt. Man talar därför om praktisk kapaci :Jen praktiska kapaciteten är den teoretiska kapaciteten minus normala händelser som begrän .:.en, såsom just förseningar, avbrott, underhåll av utrustning och sjukdom. Den verksamhets .. som kan åstadkommas vid praktisk kapacitet kallas praktisk volym. e kostnadsnivåer och arbetsinsatser som gäller vid praktisk volym ligger då till grund för be - ngen av omkostnadspåläggen. Påläggen beräknas enligt följande princip: :t års ngar >rin- eto an :liga · av ken på- äl- :,- Omkostnader vid praktisk volym ---------------- = Palagg Storlek på fördelningsnyckel vid praktisk volym O dandet av praktisk volym är i förhållande till de två ovanstående metoderna inte särskilt - ge i praktiken. Huvudargumenten för praktisk volym är att den, precis som för normal volym, - nerar den inverkan variationer i verksamhetsvolymen (sysselsättningen) får på omkostnads:.ggen och att den, givet att undertäckning av omkostnader förekommer (behandlas nedan), ger -ån på företagets kostnad för att inte ha uppnått praktisk volym (d v s den möjliga verksamolymen). Huvudargumenten mot praktisk volym är bl a att det inte är troligt att företag upp - ?raktisk volym vilket leder till undertäckning av omkostnader (behandlas nedan) och att den ..ippfattas som ouppnåelig samt att den i praktiken är svår att fastställa. ·sk volym kan, i motsats till de tre tidigare metoderna, inte användas för förkalkyler, utan en � ror efterkalkyler. Värdena kan, som benämningen antyder, endast användas när de verkliga -.;11andena är kända, d v s när storleken på omkostnaderna och fördelningsnycklarna är kända . • ,msmadsnivåer och arbetsinsatser som konstaterats för en tidsperiod, t ex ett år eller ett halvår, __er cill grund för beräkningen av omkostnadspåläggen. Påläggen beräknas enligt följande prin- 1ivå vo1de len len ig ,st1al )r- :o ,m :1lr, lle .. Faktiska omkostnader ------------ = Pålägg Faktisk storlek på fördelningsnyckel _ udargumenten för användandet av faktisk volym är att den är enkel att använda och att den __- en bild av företagets konstaterade situation genom att samtliga fasta kostnader inkluderas i kal0:-na (under förutsättning att den faktiska volymen inte avviker från den budgeterade). Huvud ='.lillenten mot faktisk volym är bl a att den leder till att storleken på omkostnadspåläggen varie - :-ned storleken på verksamhetsvolymen (hög volym ger lägre pålägg än låg volym) och att den .:..a.sc kan användas för efterkalkyler. er- och undertäckning av omkostnader rsom användandet av budgeterad, normal och praktisk volym vid fördelningen av omkostna- h.ygger på antaganden som görs på förhand, uppstår ofta den situationen att de avviker från det _ ·aiiga utfallet. Det för med sig att s k över- och undertäckning av omkostnader kan komma att -;må. Över- respektive undertäckningen av omkostnader utgörs av skillnaden mellan de förde .:e omkostnaderna och de verkliga omkostnaderna. När de omkostnader som fördelats till kalobjekten överstiger de faktiska omkostnaderna uppstår övertäckning av omkostnader. När de -�'.,:osmader som fördelats till kalkylobjekten understiger de faktiska omkostnaderna uppstår un . . ckning av omkostnader. 0 - I 133 134 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Över- och undertäckningen kan ha flera orsaker. Övertäckning kan bero på att den faktiska storleken på omkostnaderna blivit mindre än vad som på förhand uppskattats, på att storleken på fördelningsnycklarna (till värde och/eller kvantitet) blivit större än vad som på förhand uppskat tats och på en kombination av orsakerna. Undertäckning kan bero på att den faktiska storleken på omkostnaderna blivit större än vad som på förhand uppskattats, på att storleken på fördelnings nycklarna (till värde och/eller kvantitet) blivit mindre än vad som på förhand uppskattats och på en kombination av orsakerna. Vi ska här inte vidare behandla över- och undertäckning av omkostnader eftersom det slaget av avvikelser behandlas på annat ställe i boken. Instuderingsfrågor 1. Vad menas med begreppet självkostnad, och vilket är huvudargumentet för självkostnadskalkylering? 2. Det finns två grundläggande metoder för självkostnads kalkylering, nämligen period-och orderkalkylering. Vilka är metodernas grunddrag? 3. Inom ramen för periodkalkylering talar man vanligen om följande tre metoder: • Divisionsmetoden • Normalmetoden • Ekvivalentmetoden Vilka är respektive metods grunddrag, och vilka utmär Til/verkningsföretag Materialomkostnader T illverkningsomkostnader Teknik- och maskinrelaterade omkostnader Försäljningsomkostnader Administrationsomkostnader Tjänsteföretag Tjänsteomkostnader Försäljningsomkostnader Administrationsomkostnader kande drag finns för de företag där respektive metod är Handelsföretag mest lämplig att använda? Hur beräknas självkostnaden med de tre metoderna? Varuomkostnader Försäljningsomkostnader Administrationsomkostnader 4. När normalmetoden används kan över- och undertäck ning av fasta kostnader uppkomma. Vad menas med 13. Påläggsmetoden förekommer såväl med som utan över-och undertäckning av fasta kostnader, och hur upp kommer dessa? uppdelning på kostnadsställen. Vad menas med upp 5. De tre metoderna i fråga tre förekommer såväl med som utan uppdelning på kostnadsställen. Vad menas med uppdelning på kostnadsställen, och vilka motiv finns till denna uppdelning? 6. Vilka är påläggsmetodens grunddrag och vilka utmär kande drag finns för de företag där metoden är mest lämplig att använda? 7. Hur definieras begreppet självkostnad i samband med orderkalkylering? 8. Vad står begreppen sär- och samkostnad samt direkta kostnader och omkostnader för? 9. Hur kan en typisk kalkylmall se ut vid orderkalkylering i tillverknings-, tjänste- respektive handelsföretag? delning på kostnadsställen, och vilka motiv finns till upp delning? Hur sker fördelningen av omkostnader till slut giltiga kalkylobjekt i de fall då kostnadsställen används? 14. Vad menas med direkta kostnadsställen och ser vicekostnadsställen? Hur kan kostnader relaterade till servicekostnadsställen fördelas till direkta kost nadsställen? 15. När påläggsmetoden används kan pålägg beräknas på olika sätt. En viktig aspekt att ta ställning till är antagan det om verksamhetsvolym. Följande verksamhetsvoly mer behandlas i kapitlet: • Budgeterad volym • Normal volym • Praktisk volym (eller med olika utgångspunkter eller motiv). Vilka är • Faktisk volym Vilka är innebörderna av de fyra volymerna, vad talar för innebörderna av kriterierna: respektive mot användandet av respektive volym, och 10. Omkostnader kan fördelas med hjälp av olika kriterier • Orsak/verkan • Nytta • Bärkraft 11. Hur beräknas principiellt pålägg (påläggssatser) när på läggsmetoden används? 12. Vilka fördelningsnycklar (påläggsbaser) används vanli gen vid fördelning av nedanstående omkostnadspos ter, och vad talar för dessa fördelningsnycklar? hur beräknas pålägg med volymerna? 16. När påläggsmetoden används, kan över- och undertäck ning av fasta kostnader uppkomma. Vad menas med över- respektive undertäckning av fasta kostnader och hur uppkommer dessa? KAPITEL 7 SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING ska på �at cen gs på av an lp lp ut s? er de stpå ,nl y- :ir ;h k ,d :h er ::ansson & Samuelson (1997). �nglaw (1977). -c. & Ax (1997), Frenckner & Samuelson (1984) och Johansson & Samuelson (1997). • finns t o m de som menar att all fördelning av omkostnader är godtycklig. Huvudargumentet för det är att för .:C."iingen står i strid med ideer i nationalekonomins mikroteori. Fördelning av omkostnader sägs därför av många ::i oreoretisk. Å andra sidan finns det de som menar att fördelningen visst kan försvaras teoretiskt sett. Oavsett hur ?.: ilirhåller sig, kan vi konstatera att fördelning av omkostnader förekommer i praktiken. Många ser det som ett :.;::war för utvecklingen och förespråkandet av metoder för fördelning. �:aamällningen bygger på Ahmed & Scapens (1991), Frenckner & Samuelson (1989) och Horngren m fl (1997). =sson & Samuelson (1997). Frenckner & Samuelson (1989) och Johansson & Samuelson (1997) för utförliga framställningar av fördelning rillverkningsomkostnader. handel är en speciell variant av partihandel. Skillnaden mellan gross- och partihandel är att grosshandlare alltid -½-= varor. - ;: ex Scapens (1991) för en genomgång av olika metoder. --:.ansson & Samuelson (1997). I 135 KAPITEL 8 Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) • • Inledning Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) introducerades i slutet av 1980-talet och har sedan dess rönt ett mycket stort intresse världen över. Beteckningen ABC kommer från det engelska begreppet Activity-Based Costing. Att behandla ABC-kalkylering på ett entydigt sätt är problematiskt då dess utveckling har varit dynamisk. Över tiden har ABC-kalkylering gått igenom ett antal ut vecklingssteg 1 , vilket innebär att ABC-kalkylen förekommer i flera versioner. I kapitlet kommer vi att vara kalkylens upphovsmän trogna och presentera den senaste versionen. I ett separat av snitt beskrivs även en förenklad variant av den senaste ABC-versionen, tidsdriven ABC-kalkyle ring. I slutet av kapitlet beskrivs grunddragen i den ursprungliga ABC-versionen, här benämnd aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering. Även om denna skiljer sig åt från de senast utvecklade versionerna, har den sin roll att spela. Det illustreras inte minst av att många företag i praktiken använder aktivitetsbaserade kalkyler som bygger på självkostnadsiden2 • Bakgrunden till ABC-kalkylering Behovet av ABC-kalkylering växte fram mot bakgrund av företags förnyade strategi- och arbets inslag, t ex genom att använda ny teknik, kundanpassning, kvalitetssatsningar, produktdifferentie ring och arbete i enlighet med nya verksamhetsfilosofier. Sådana satsningar innebär konkurrensför delar, men ökar också verksamhetens komplexitet. Dessa sätt att arbeta påverkar i flera avseenden förutsättningarna för produktkalkyleringen, särskilt beträffande fördelningen av omkostnader. I en mer komplex verksamhet tenderar andelen omkostnader att öka, och direkt lön och direkt material att minska. Vidare försvåras fastställandet av samband mellan orsakandet av kostnader och kalkylobjekt. När påläggsmetoden, som behandlades i det förra kapitlet, används grupperas omkostnaderna i breda omkostnadsposter, t ex materialomkostnader och tillverkningsomkostna der i ett tillverkande företag, och fördelningsnycklar som är volymrelaterade används, t ex direkt lönekostnad, direkt maskintid och direkt arbetstid. Storleken på dessa poster är för kalkylobjek ten relaterade till volymen (antalet producerade enheter) uttryckt i tid, kvantitet/mängd eller vär de, vilket innebär att man antar att kalkylobjektets orsakande av omkostnaderna är en funktion av volymen. Exempelvis, ju högre den direkta lönekostnaden är vid framställningen av en order, desto :ig. -L :u 137 nledning ntrala begrepp lering med ABC-kalkylen dsdriven ABC-kalkylering ivitetsbaserad självkostnadskalkylering :re omkostnader fördelas till ordern och ju fler arbetstimmar som läggs på att producera en vara, :o större omkostnader fördelas till varan. komplexa företag är dock relationen mellan kostnadsorsakande och kalkylobjekt mer kom .:erad än vad som har beskrivits ovan. Kalkylobjekt orsakar inte endast kostnader relaterade till men, utan även i förhållande till icke-volymrelaterade faktorer som t ex kvalitetskontroll, in =' och produktutveckling. Förekomsten av icke-volymrelaterade omkostnader är en omstän ;her som leder till en snedvriden kostnadsbild. En andra omständighet är när kalkylobjekt inte - ':l-a resurskrävande för lika slag av arbete. Exempel på det är när kalkylobjekt tidsmässigt och/ e:- innehållsmässigt skiljer sig åt rörande t ex kvalitetskontroll, inköpsinsatser och produktut _.:..!..ling. Om ingen hänsyn tas till dessa båda omständigheter ger omkostnadsfördelningen inte �-ek för kalkylobjektens orsakande av kostnader. ABC-kalkylering innebär mer än omkostnadsfördelning .-\BC-kalkylering beaktas explicit ovan angivna omständigheter vid behandlingen av omkostna �a. ABC-kalkylering innebär dock mer än ett förfinat sätt att fördela omkostnader. Faktum är - ABC-kalkylen inte är en kalkyl av självkostnadstyp, såsom påläggsmetoden. Utmärkande för vkostnadskalkylering är, som framgick av kapitel 7, att företags samtliga kostnader inkluderas :.alkyleringen och fördelas ända ner på enhetsnivå, t ex kostnaden för en varuenhet eller en kon �nimme, även om det inte kan påvisas att kalkylobjekten orsakar kostnaderna. Det gäller inte vid -BC-kalkylering. En uttrycklig strävan är istället att omkostnader endast ska fördelas till kalkyljekten i de fall då kostnaderna orsakslogiskt kan knytas till kalkylobjekten. Den kalkylinformation som produceras utgör inte kalkylinformation i traditionell mening :ypiskt representerade av produktkostnader beräknade i enlighet med självkostnadskalkyleringens =--=-1.mdläggande principer)3• Istället produceras s k uppmärksamhetsinformation ("attentionecting information''), vilken riktar uppmärksamheten mot problem, t ex olönsamma eller inte -· "räckligt lönsamma varor, tjänster och kunder, och möjligheter, t ex potential till effektiviserings .;isatser och kostnadsreducering. Denna uppmärksamhetsinformation kan sedan ligga till grund :·ör fördjupade analyser av och beslut om en förändrad prissättning, ändringar i kunderbjudanden, :orändringar i kundmix och varu- och tjänstesortiment samt av hur verksamheten i termer av ak :ivireter utförs. 138 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Vid sidan av de rent kalkyltekniska fördelar som kan tillskrivas ABC-kalkylen finns även fördelar relaterade till dess användning, bl a följande: • I de fall då information om företagets aktivitetskostnader, aktivitetssatser och kostnadsdrivare (dessa begrepp definieras senare i kapitlet) har samlats in och finns tillgängliga i t ex en databas, finns möjligheter till många slag av analyser. Ett flexibelt system för kalkylering har skapats. Exempelvis kan sammanställningar av kalkylobjekts kostnader och information om vilka effek terna blir vid ändringar i förutsättningar, t ex av aktivitetskostnader, aktivitetssatser och/eller kostnadsdrivare, tämligen enkelt tas fram vid behov. • Begreppsapparaten är stark och knyter väl an till företagets fysiska verksamhet. Det skapar för utsättningar för att kalkylinformationen ska kunna förstås av många i företaget, inte endast av dem som är väl insatta i kalkylområdet. • ABC-informationen är inte endast relevant i kalkylsammanhang. Den har även visat sig vara användbar i syfte att förbättra företagets aktiviteter och processer. Ofta benämns denna in riktning aktivitetsbaserad styrning. Denna inriktning beskrivs närmare i kapitlet Kundinriktad ekonomistyrning (kapitel 24). Det finns nackdelar med ABC-kalkylen. Att kalkylen kan vara komplex och kostsam att imple mentera och arbeta med är de två mest frekvent framförda nackdelarna. Andra nackdelar kan rela teras till kalkylens användning. Två exempel på sådana är att ABC-informationen kan misstolkas som omedelbart beslutsrelevant (se kapitel 1 O) och att det kan vara svårt att få acceptans för en kal kylmodell som på flera punkter skiljer sig från kalkyler av självkostnadstyp. Centrala begrepp ABC-kalkyleringens centrala begrepp är: • Aktivitet • Kostnadsdrivare Aktivitet I ABC-kalkylering betraktar man företaget som bestående av en uppsättning aktiviteter. En ak tivitet är en arbetsuppgift eller ett arbetsmoment. Aktiviteter är alltså uttryck för olika slag av fysiskt arbete, arbete som utförs när företaget t ex producerar en tillverkningsserie eller utför en kundorder eller ett konsultuppdrag. Med ABC-kalkylen är strävan att mäta kalkylobjektens kon sumtion av de aktiviteter som utnyttjas. Företag är olika, vilket innebär att det inte finns en given uppsättning aktiviteter. Exempel på aktiviteter i tre slag av verksamheter är följande: Tillverkandeforetag Produktutveckling Inköp av material Mottagningskontroll Produktionsplanering Manuell bearbetning Kvalitetskontroll Leverans av produkter Konsultföretag Tjänsteutveckling Planering av uppdrag Upprättande av dokument Tjänsteutförande Kvalitetssäkring Uppdragspresentation Uppdragsuppföljning Butik Sortimentsutveckling Inköp av varor Uppackning av varor Prismärkning Försäljning över disk Kassaservice Leverans av varor KAPITEL 8 AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC) ar re s, s. c- . _,civiteter kategoriseras i s k aktivitetshierarkier. En sådan består av ett antal nivåer på vilka ak �,·iceterna klassificeras med avseende på olika slag av kostnadsdrivare och/eller aktivitetsattribut. I :-raktiken är aktivitetshierarkiernas uppbyggnad, d v s slag av och antal aktivitetsnivåer, inte givna :.:can varierar med avseende på företagets särart. Närmast följer två exempel på aktivitetshierarkier. !r Enhetsnivå ·- Serienivå V a :i Produktnivå Kundnivå Företagsnivå Material Bearbetning Inköp av material Omställning av utrustning Produktutveckling Marknadsföring av produkt Kundbesök Problemlösning för kund Säkerhet Företagsledning F'igur8:1 En aktivitetshierarki i tillverkande företag och exempel på aktiviteter. I.nhetsnivåaktiviteter utförs varje gång en styck vara framställs eller en enhet av en kundorder ?roduceras. De är proportionella mot producerad volym och benämns därför även volymrelate :a.de aktiviteter. (Material är i strikt mening ingen aktivitet, men utgör en central enhetsnivåkost ::ad.) Material och manuell och maskinell bearbetning är exempel på enhetsnivåaktiviteter. Serienivåaktiviteter utförs varje gång en serie produceras. Kostnaden för aktiviteterna är obe �Dnde av seriestorleken (volymen per serie). Att göra en omställning av maskiner inför produk �onen av en serie kostar lika mycket för en seriestorlek på 1 000 enheter som en på 5 000 enheter. :::.Xempel på serienivåaktiviteter är omställning av maskiner, kvalitetskontroll, inköp av material h produktionsplanering. Om företaget producerar mot order kan nivån/aktiviteterna benämnas �dernivåaktiviteter. Produktnivåaktiviteter utförs för att stödja specifika produkter. Aktivitetskostnaderna är re .arerade till antalet produkter i produktprogrammet. Aktivitetskostnaderna är alltså oberoende av -olymen och antalet serier. Exempel på produktnivåaktiviteter är produktutveckling, produkt •.,.arknadsföring och att hålla produktspecifikationer. Kundnivåaktiviteter utförs för specifika kunder. Aktivitetskostnaderna är relaterade till antalet ,'..111der och därför oberoende av volymen, antalet serier och antalet produkter. Exempel på kund ::ivåaktiviteter är kundbesök, kundinriktad problemlösning och kundinriktad marknadsföring. Företagsnivåaktiviteter utförs för hela företagets eller företagsenhetens räkning. Typexempel . å sådana aktiviteter är relaterade till företagsledning, administration, personal, säkerhet och eko :-:omi. I 139 140 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Enhetsnivå Uppdragsutförande Kvalitetssäkring Uppdragsnivå Upprättande av offert Kundbesök Tjänstenivå Rekrytering Tjänsteutveckling Företagsnivå Administration Företagsledning Figur 8:2 En aktivitetshierarki i tjänsteföretag (t ex ett konsultföretag) och exempel på aktiviteter. Figur 8:2 belyser förhållandet i ett tjänsteföretag, med ett konsultföretag som exempel enligt föl jande: Enhetsnivåaktiviteter utförs för varje enhet i ett uppdrag, Aktivitetskostnaderna är proportio nella mot volymen, d v s antalet uppdragstimmar. Uppdragsnivåaktiviteter utförs för varje uppdrag och aktivitetskostnaderna är oberoende av uppdragens storlek. Tjänstenivåaktiviteter utförs som stöd för företagets individuella tjänster. Aktivitetskostna derna är oberoende av antalet uppdragstimmar (enheter) och antalet uppdrag. Istället är de bero ende av antalet slag av tjänster som erbjuds. Företagsnivåaktiviteter utförs för hela företagets räkning. Det går även att finna olika aktivitetsstrukturer i samma bransch. I ett handelsföretag (t ex en butik) kan man finna nivåerna: varunivå, varugruppsnivå, avdelningsnivå och företagsnivå. I ett annat handelsföretag (t ex en butikskedja) kan man finna nivåerna: varunivå, modellnivå, märkes nivå, butiksnivå och företagsnivå. Aktivitetshierarkier kan även byggas upp med företagets kunder i fokus. En sådan aktivitetshierarki kan ha nivåerna: enhetsnivå, kundordernivå, kundnivå, kund gruppsnivå och företagsnivå. Kostnadsdrivare För att kunna mäta kalkylobjektens konsumtion (utnyttjande) av företagets aktiviteter krävs en länk mellan aktiviteter och kalkylobjekt. Denna länk kallas kostnadsdrivare. En kostnadsdrivare utgör alltså en fördelningsnyckel. Vissa författare tillskriver dock begreppet en bredare innebörd än begreppet fördelningsnyckel. Kostnadsdrivare ses då som faktorer som driver (orsakar) aktivitetskostnader och förklarar var för aktivitetskostnader uppgår till vissa belopp och avgör aktiviteternas omfattning (utförande frekvens). Vidare vill man även uttrycka det som att aktivitetskostnaderna, istället för att fördelas, "spåras" till kalkylobjekten. Vilket begrepp som används har dock endast en retorisk betydelse, eftersom det i praktiken inte påverkar hur kalkylobjektens kostnader beräknas4 . Ovan angavs att det inte finns en given uppsättning aktiviteter. Det finns inte heller någon given uppsättning kostnadsdrivare för aktiviteter. Exempel på aktiviteter och kostnadsdrivare i fyra slag av verksamheter är följande: KAPITEL 8 AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC) -:.'!verkandeföretag Aktivitet Inköp av material Produktionsplanering Maskinbearbetning Kvalitetskontroll Leverans av produkter Kostnadsdrivare Antalet inköpstimmar Antalet produktionsorder Antalet maskintimmar Antalet kvalitetskontroller Antalet leveranser •· ,zsultforetag Aktivitet Planering av uppdrag Upprättande av dokument T jänsteutförande Kvalitetssäkring Uppdragspresenration Kostnadsdrivare Antalet planeringstimmar Antalet dokument Antalet utförda timmar Antalet kvalitetssäkringstimmar Antalet uppdrag ···:ik Aktivitet Inköp av varor Uppackning av varor Prismärkning Försäljning över disk Kassaservice Kostnadsdrivare Antalet inköp Antalet uppackningstimmar Antalet prismärkta varor Antalet kunder Antalet serviceminuter Aktivitet Förbereda bord Placera gäster Ta beställning Matlagning Ta betalt Kostnadsdrivare Antalet förberedelser av bord Antalet sällskap Antalet bord Antalet gäster Antalet notor taurang �1s alkylering med ABC-kalkylen ,ången vid framtagandet av ABC-kalkyler ska här beskrivas stegvis. Även om man i praktiken in - "derar samtliga steg, görs ibland avsteg från ordningen. Det beror på att stegen är beroende av arandra. Exempelvis görs avvägningar i steg 2 som hänger ihop med förfarandet i steg 3. I figur 8:3 nedan visas en principskiss av tillvägagångssättet vid ABC-kalkylering. Där framgår �rr det finns kalkyltekniska likheter med påläggsmetoden. Exempelvis bestäms direkta kostnader .Jigt samma princip och omkostnaderna (aktivitetskostnaderna) fördelas i två steg. De inslag som :orekommer i både ABC-kalkylering och påläggsmetoden behandlas därför endast kortfattat i ka _:der. �leringens steg är följande: Bestäm direkta kostnader. Välj aktiviteter och fördela omkostnaderna till aktiviteterna. Välj kostnadsdrivare. .. Fastställ kostnadsdrivarvolymer och beräkna aktivitetssatser. • Beräkna kostnader för kalkylobjekt. I 141 142 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Direkta kostnader Direkta kostnader påförs kalkylobjekten direkt Omkostnader Fördelning till aktiviteter t Aktiviteter t Fördelning till kalkylobjekt E K T FigurS:3 Principskiss av fördelning av omkostnader med ABC-kalkylen. 1. Bestäm direkta kostnader Som framgått av tidigare kapitel bör kalkylobjektens särkostnader, så långt det är ekonomiskt för svarbart, påföras kalkylobjekten direkt. Ju större andel av kostnaderna som behandlas som direkta, desto större blir precisionen i kalkyleringen (se kapitel 7). De direkta kostnaderna är inte endast relaterade till enhetsnivån, utan de kan även förekomma på andra aktivitetsnivåer, t ex på kund nivå. 2. Väij aktiviteter ochfordela omkostnaderna till aktiviteterna5 I princip kan allt arbete som utförs i ett företag aktivitetsbestämmas. Men det är uppenbart att kal kyleringen skulle bli alltför komplicerad och kostsam om samtliga aktiviteter skulle inkluderas i kalkylerna. Något slag av kriterier måste därför tillämpas vid val av aktiviteter. Det centrala kriteriet är skillnader i de proportioner i vilka kalkylobjekten konsumerar aktivi teter (eller orsakar aktivitetskostnader). De aktiviteter där proportionerna skiljer sig kraftigt åt bör inkluderas. Antag ett företag med tre varor och aktiviteten inköp av material. Antag att vara A krä ver 60 inköp per år, vara B 25 inköp per år och vara C 5 inköp per år. För att kalkylen ska kunna fånga upp dessa skillnader bör aktiviteten inkluderas. Däremot, om varorna kräver 30 inköp var per år, är det ur orsakssynpunkt inte lika motiverat att inkludera aktiviteten. Om antalet aktiviteter anses vara för stort efter det att proportionalitetskriteriet tillämpats, kan de reduceras på i varje fall två sätt. För det första kan aktiviteter som drivs av samma kostnads drivare slås samman. För det andra kan aktiviteter vars kostnader inte är betydande slås samman, trots att det innebär ett avsteg från strävan att kalkylobjektens relativa anspråk på aktiviteter ska styra valet av och antalet aktiviteter. Att slå samman icke-kostsamma aktiviteter i bredare aktivi tetskategorier innebär att kalkylens hanterbarhet köps till priset av en minskad "precision". Det praktiska arbetet med att kartlägga och välja aktiviteter kan ske på olika sätt. Det vanligaste sättet är att intervjua personalen och be dem uttala sig om aktivitetsarbetet. Det är personalen som har mest kunskap om det, t ex om vilka aktiviteter som är mest resurskrävande, om skillnader i kalkylobjektens konsumtion av aktiviteter och om vilka kostnadsdrivare som kan vara lämpliga. Andra metoder för att välja aktiviteter är tidsstudier, direkta observationer och analyser baserade på organisations- och flödesscheman. När det gäller fördelningen av kostnader (resurser) till aktiviteterna följer denna det tillväga gångssätt som beskrivits i fallet med påläggsmetoden och fördelningen av omkostnader med kost nadsställen (se kapitel 7). Först påförs aktiviteterna sina särkostnader, d v s de kostnader som är unika för specifika aktiviteter. Den andra kategorin av kostnader, sådana som är gemensamma för två eller fler aktiviteter, behöver däremot fördelas till de aktiviteter där de orsakas. Några exem- KAPITEL 8 AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC) . -� på resursdrivare, vilka är ABC-kalkylens motsvarighet till det första fördelningsstegets fördel - �gsnycklar i påläggsmetoden, som kan användas vid fördelningen är arbetstid för lönekostnader, owattförbrukning för energikostnader, lokalyta för lokalkostnader och försäkringsvärde för för ·-ingskostnader. · 3r :ta, ast td- al .s i vi •Ör rä na rar ts, is.n, ka ,i,te m r1 ;a. :le a;t är ör [l- 'dij kostnadsdrivare madsdrivarna kan indelas i tre kategorier, nämligen kostnadsdrivare som fokuserar på6 trans cioner, tid respektive intensitet. Transaktionsrelaterade kostnadsdrivare mäter antalet förekomster, t ex antalet inköp, kund ·· k, order, kunder, fakturor, restauranggäster, leverantörer eller konsultuppdrag. Transaktions -daterade kostnadsdrivare är lämpliga att använda när kalkylobjekten är lika resurskrävande med ende på aktiviteterna. Det tar då lika lång tid och krävs samma resursinsats rörande t ex perso =, lokaler och utrustning för samtliga kalkylobjekt för att göra ett inköp, att utfårda en faktura er att göra ett kundbesök. Tidsrelaterade kostnadsdrivare mäter den tid det tar att utföra aktiviteter, t ex antalet inköps :nmar, maskinbearbetningstimmar eller offertupprättningstimmar. Detta slag av kostnadsdrivare - lämpligt att använda när kalkylobjektens tidsanspråk på aktiviteter skiljer sig åt. Tidsrelaterade madsdrivare förutsätter dock att kalkylobjekten kräver samma resursinsatser rörande t ex per al, lokaler och utrustning per tidsenhet. Intensitetsrelaterade kostnadsdrivare är lämpliga att använda när kalkylobjekten kräver spe �dla aktivitetsinsatser. Exempel på sådana är när vissa kalkylobjekt kräver arbetsinsatser från per.,al med högre eller lägre löner än normalt och/eller speciellt dyrbar eller billig utrustning. I det :. '1et förmår varken transaktions- eller tidsrelaterade kostnadsdrivare att fånga upp kalkylobjek -::is resursanspråk på aktiviteter. I sådana fall krävs att resursåtgången per kalkylobjekt och aktivi-- registreras separat. -= Fastställ kostnadsdrivarvolymer och beräkna aktivitetssatser et förra kapitlet lyftes fyra sätt för att beräkna omkostnadspålägg då påläggsmetoden används � am. Det framgick att påläggen kan bestämmas genom att man antar olika verksamhetsvolymer, . -illlligen budgeterad, normal, praktisk och faktisk volym. När ABC-kalkylen används, beräknas �rivitetssatserna vid förhållanden som råder vid praktisk volym . Metoden bygger på att man rämmer varje aktivitets praktiska volym. Denna volym är lika med den teoretiska volymen inskad med det volymbortfall som följer på normala händelser såsom förseningar, avbrott, un .:erhåll och sjukdom. Den praktiska volymen benämns kostnadsdrivarvolym och ska tolkas som gänglig aktivitetskapacitet. Aktivitetssatser beräknas så här: Aktivitetskostnader vid praktisk kostnadsdrivarvolym Praktisk kostnadsdrivarvolym = Aktivitetssats -.mag följande uppgifter i ett konsultföretag: Aktivitet = Konsultarbete, Aktivitetskostnad = _ 000 000 kr, Kostnadsdrivarvolym = 3 000 konsulttimmar, Kostnadsdrivare = Antalet konsult jmmar. Aktivitetssatsen beräknas enligt följande: 3 000 000 kr/3 000 konsulttimmar = 1 000 kr/ ·onsulttimme. Antag följande uppgifter i ett tillverkande företag: Aktivitet = Kvalitetskontroll, ·tivitetskostnad = 125 000 kr, Kostnadsdrivarvolym = 250 kvalitetskontroller, Kostnadsdrivare = .·\malet kvalitetskontroller. Aktivitetssatsen beräknas enligt följande: 125 000 kr/250 kvalitetskon -oller = 500 kr/kvalitetskontroll. I 143 144 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Som framgår av exemplen antas aktivitetskostnaderna vara proportionella mot aktivitetsvoly men. En timme för att utföra konsultarbete kostar 1 000 kr, två timmar kostar 2 000 kr, tre tim mar 3 000 kr o s v. En kvalitetskontroll av utfört arbete kostar 500 kr, två kontroller kostar 1 000 kr, tre kontroller 1 500 kr o s v. Dessa uppgifter framgår av figur 8:4 nedan. Aktivitet: Kvalitetskontroll Aktivitet: Konsultarbete 5 000 Kr 4000 3000 Kr 2000 ------ 2000 1000 2500 1500 1000 Antalet "---+--+--t---+--+--1� konsult 2 3 4 5 timmar 500 Antalet "'--+--+--+--+---H� kvalitets 2 3 4 5 kontroller FigurS:4 Aktivitetskostnader som proportionella mot aktivitetsvolymen. Det kan många gånger vara svårt att bestämma kostnadsdrivarvolymer vid förhållanden som råder vid full praktisk kapacitet. Det kan bero på flera omständigheter, exempelvis att det är svårt att mäta den praktiska kapaciteten och att det ofta finns beroenden mellan aktiviteter (det s k separabilitetsproblemet)?. I svåra situationer kan då istället den normala volymen användas. 5. Beräkna kostnaderfor kalkylobjekt När de direkta kostnaderna är bestämda, aktivitetssatserna beräknade och kostnadsdrivarna valda, kan kostnaderna för kalkylobjekt beräknas. Men innan vi går in på dessa beräkningar ska några ytterligare ord om ABC-kalkylens krav på kostnadsorsakande sägas. En uttrycklig strävan är, som tidigare framgått, att fördelning av kostnader på godtycklig grund inte ska förekomma. Kan aktivitetskostnaderna inte orsakslogiskt relateras till det aktuella kalkylobjektet, ska kostnaderna alltså inte fördelas till objektet. Dessa aktivitetskostnader kommer då i kalkyleringen att "stanna kvar" på den nivå i aktivitetshierarkin som aktiviteterna "ligger pä'. Tidigare i kapitlet presentera des en aktivitetshierarki med nivåerna enhetsnivå, serienivå, produktnivå, kundnivå och företags nivå. Antag en situation där företagets produkter utgör det aktuella kalkylobjektet. Aktiviteter på de tre första nivåerna kan orsakslogiskt relateras till individuella produkter. Däremot är det inte möjligt att etablera orsakslogiska samband mellan företagets produkter och kundnivåns och före tagsnivåns aktiviteter. Kostnader relaterade till dessa aktiviteter ska alltså inte fördelas. Ovan angavs att aktivitetssatserna ska beräknas med utgångspunkt i förhållanden som råder vid praktisk volym (eller kapacitet)8. Förklaringen till det är att ABC-kalkylen är en s k resursut nyttjandemodell. Med kalkylen mäter man för kalkylobjekt kostnaden för att utnyttja (konsu mera) aktivitetsresurser, inte kostnaden för att tillhandahålla dem. Den praktiska volymen anger hur stor aktivitetsvolym (aktivitetskapacitet) som finns tillgänglig för utnyttjande. I den löpande verksamheten kommer företaget dock inte att ständigt utnyttja all denna kapacitet. Det kommer med andra ord att finnas ledig aktivitetskapacitet. Det kan t ex bero på sviktande efterfrågan och på att olika tjänste- och varumixar ställer olika aktivitetsanspråk. Kostnader relaterade till tillgäng lig men outnyttjad aktivitetskapacitet ska alltså inte tas med i kalkylerna. Istället behandlas de som periodkostnader. KAPITEL 8 AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC) ;:::-öljande två samband gäller för samtliga aktiviteter: Utnyttjad aktivitetskapacitet + Outnyttjad aktivitetskapacitet = Tillgänglig aktivitetskapacitet Kostnad för utnyttjad aktivitetskapacitet + Kostnad för outnyttjad aktivitetskapacitet = = Total aktivitetskostnad -ambanden uttrycker två sidor av aktiviteterna. Det första sambandet anger tillgänglig, utnyttjad -h outnyttjad aktivitetskapacitet i fysiska termer. Det andra sambandet anger tillgänglig, utnyttoch outnyttjad aktivitetskapacitet i kostnadstermer. Antag följande uppgifter för en aktivitet för ett år: -......:tivitet: Inköp av varor .�ostnadsdrivare: Antalet inköp • · stnadsdrivarvolym: 50 inköp -.....;:tivitetskostnad: 200 000 kr ·ostnad per inköp: 4 000 kr (200 000 kr/50 inköp) · ·ppgifterna visar att företaget har en tillgänglig aktivitetskapacitet om 50 inköp. Kostnaden för ,,:er uppgår till 200 000 kronor, vilket blir 4 000 kr per inköp. Om vi sätter in uppgifterna i sam anden med antagandet om fullt kapacitetsutnyttjande får sambanden följande utseende: - n inköp = 50 inköp + 0 inköp _:JO 000 kr= 200 000 kr+ 0 kr . :u ändrar vi antagandet och säger att företaget endast kommer att göra 40 inköp under året. Sam anden får då följande utseende: -0 inköp = 40 inköp + 10 inköp _()Q 000 kr= 160 000 kr+ 40 000 kr :>e 10 inköp som motsvarar den tillgängliga men outnyttjade aktivitetskapaciteten motsvarar en ·ostnad som uppgår till 40 000 kr (10 inköp x 4 000 kr). I ABC-kalkylen är det centralt att sepa -era den utnyttjade aktivitetskapaciteten från den outnyttjade. Om inte det görs, kommer kostna ..::en för den outnyttjade kapaciteten att belasta de inköp som görs. I exemplet skulle kostnaden för m inköp då abrupt stiga till 5 000 kr (200 000 kr/40 inköp). Förklaringen till det är att den till fingliga aktivitetskapaciteten på kort sikt är given. Kostnaden om 200 000 kr kommer därför att :innas kvar oavsett om aktivitetskapaciteten utnyttjas fullt ut eller inte. För att undvika fluktue :-ande aktivitetskostnader ska kostnader för outnyttjad aktivitetskapacitet behandlas som period ;:ostnader, vilket innebär att de inte ska tas med i kalkylerna. Endast kostnader som är relaterade till utnyttjad aktivitetskapacitet ska tas med. Förekomsten av tillgänglig men outnyttjad aktivitetskapacitet har sin grund i att företaget an ·kaffat eller ingått avtal om anskaffning av resurser redan innan arbetet utförs. Personal, utrusting, inventarier och byggnader är exempel på sådana resurser. Anskaffningen baseras på ett plane :ac behov av aktivitetskapacitet. Aktivitetskapaciteten (och aktivitetskostnaderna) kommer därför arc finnas kvar på kort sikt även om den inte utnyttjas fullt ut. Det betyder dock inte att aktivitets :rapaciteten är opåverkbar. På längre sikt kan tillgången till den balanseras med utnyttjandet av den och därmed kan aktivitetskostnaderna reduceras). Andra resurser anskaffas och förbrukas i ome delbar eller nära anslutning till varandra. I detta fall balanserar tillgängliga och utnyttjade resurser ·arandra. Material och energi utgör exempel på sådana resurser9. I 145 146 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Tillämpningsexempel Som framgått av kapitlet kan ABC-kalkylen användas för flera syften och därmed ställas upp på skilda sätt. Vi ger i detta avsnitt exempel på kalkylens tilllämpning i två slag av företag och för två syften. EXEMPEL Komponent AB tillverkar komponenter till företag i verkstadsindustrin. Tillverkningen är kundorderstyrd. I dagarna har man fått en order på 200 enheter cylindrar från företaget Produktion AB. Controllern på Komponent AB har fått i upp drag att beräkna aktivitetskostnaden för ordern. Nedanstående aktiviteter, kostnadsdrivare och aktivitetssatser gäller under den aktuella perioden. I tillägg till aktivitetskostnaderna finns även kostnader för direkt material. Aktiviteter Aktivitetssatser Kostnadsdrivare Enhetsnivå Manuell bearbetning Maskinell bearbetning Antalet manuella bearbetningstimmar 300 kr per manuell bearbetningstimme 500 kr per maskinell bearbetningstimme Antalet maskinella bearbetningstimmar Kundordernivå Produktionsplanering Inköp av material Kvalitetskontroll Transport Antalet kundorder Antalet inköp Antalet kvalitetskontrolltimmar Antalet körda mil 2 000 kr per kundorder 1 500 kr per inköp 400 kr per kvalitetskontrolltimme 250 kr per körd mil För den aktuella ordern räknar man med följande resursåtgång: Direkt material för 300 000 kr 1 inköp av material 100 timmar manuell bearbetning 50 timmar maskinell bearbetning 15 kvalitetskontrolltimmar 20 körda mil Produktionsplanering äger rum Beräkning av kundorderkostnaden: Material- och aktivitetskostnader 300 000 kr Direkt material Manuell bearbetning 100 manuella bearbetningstimmar x 300 kr Maskinell bearbetning 50 maskinella bearbetningstimmar x 500 kr Produktionsplanering Inköp av material Kvalitetskontroll 15 kvalitetskontrolltimmar x 400 kr Transport 20 körda mil x 250 kr 30 000 kr 25 000 kr 2 000 kr 1 500 kr 6 000 kr 5 000 kr Kundorderkostnad 369 500 kr Som framgår uppgår kostnaden för kundordern till 369 500 kr. EXEMPEL DVD-Importen köper in DVD-skivor från mindre filmbolag i USA och säljer dem vidare till kunder runt om i Sverige. Företagets tre delägare har beslutat sig för att göra en kundlönsamhetsanalys i enlighet med de ideer som ligger till grund för ABC-kalkylering. I ett första steg har man beslutat att endast fokusera på sina två största kunder, nämligen butikskedjan DVD-Kedjan och varuhuskedjan Varuhuset. DVD-Kedjan har butiker på tre orter: Åmål, Lund och Västerås. Varuhuset har verksamhet på tre orter: Växjö, Luleå och Umeå. KAPITEL 8 AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC) på två 'lar Jp ler På DVD-Importen förekommer kundrelaterade aktiviteter på två aktivitetsnivåer: butiks- och varuhusnivå samt kund nivå. I tillägg till aktivitetskostnaderna förekommer även, naturligtvis, kostnader för själva DVD-skivorna. Intäkterna från respektive butik och varuhus har tagits fram från redovisningssystemet. Man arbetar med en kalkyluppställning som visar bruttoresultat och butiks- respektive varuhusresultat per ort och sammantaget, samt resultat per kund. Även mar ginalen för samma objekt framgår. Exemplet illustrerar endast uppställningsformen. Beräkningar görs enligt samma princip som behandlats i kapitlet. Försäljningsvolymen av DVD-skivor per butik respektive varuhus uppgår till följande: DVD-Kedjan Varuhuset Åmål = 20 000 st Växjö = 50 000 st Lund = 17 000 st Luleå = 40 000 st Västerås = 30 000 st Umeå = 60 000 st Efter att ha genomfört nödvändiga beräkningar kan följande ABC-kalkyl presenteras: DVD-Kedjan Varuhuset + Försäljning - Kostnad DVD-skivor Lund Åmål 2 500 000 kr 1 955 000 kr 1 500 000 kr 1 343 000 kr Växjö Luleå Västerås Umeå 3 600 000 kr 6 250 000 kr 4 680 000 kr 7 800 000 kr 2 400 000 kr 4 100 000 kr 3 400 000 kr 4 620 000 kr = Bruttoresultat 1 000 000kr 612 000kr 1 200 000kr Bruttomarginal 40,0% 31,3% 33,3% 34,4% 27,4% 40,8 % 10 800 kr 138 000 kr 12 600 kr 6 000 kr 10 000 kr 36 000 kr 117 300 kr 42 000 kr 20 000 kr 12 750 kr 4 500 kr 207 000 kr 5 250 kr 2 500 kr 15 000 kr 27 000 kr 345 000 kr 31 500 kr 15 000 kr 50 000 kr 40 500 kr 276 000 kr 47 250 kr 22 500 kr 4 000 kr 54 000 kr 414 000 kr 63 000 kr 30 000 kr 90 000 kr = Butiks- och varuhusresultat 822 600 kr 383 950kr 965 750kr 1 681 500kr 889 750kr 2 529 000kr 32,9 % 19,6 % 26,8% 26,9 % 19,0% 32,4 % 2150 000kr 1 280 000kr 3 780 000kr Aktiviteter Butiks- och varuhusnivå - Ordermottagning - Orderframtagning - Paketering - Fakturering - Reklamering Butiks- och varuhusmarginal � =Totaltbutiks- och varuhusresultat t/ 2 172300kr � t/ 5 700 250kr 27,0% 27,2% - Kundvård - Kundförsäljning/-reklam 120 000 kr 620 000 kr 250 000 kr 710 000 kr = Kundresultat 7 432300kr 4 14 0 250kr Kundmarginal 17,8% 22,1 % Total butiks- och varuhusmarginal Kundnivå Kalkylsammanställningen visar att samtliga individuella butiker och varuhus uppvisar positiva resultat. Även de båda kun derna ger vinst. Det finns påtagliga skillnader i marginaler mellan butikerna och varuhusen. Skillnaderna i bruttomarginal kan förklaras med att butikerna inte för lika sortiment p g a olika kundunderlag. Det finns skillnader i inköpspriser mellan DVD-skivorna. En del av det totala sortimentet består av lågpris-DVD och en annan del av normalpris-DVD. Däremot är det svårare att förklara de stora skillnader som finns i aktivitetskostnader mellan butikerna och varuhusen. Dessa skill nader ger mycket stora variationer i butiks- och varuhusmarginaler. Varför är butiken i Åmål och varuhuset i Umeå mer lönsamma och butiken i Lund och varuhuset i Luleå mindre lönsamma än övriga butiker och varuhus? I och med att kalkylen visar aktivitetskostnaderna per butik och varuhus, finns nu ett underlag för att undersöka den saken närmare. Kanske kan man få butikerna och varuhusen att ändra sina orderrutiner och faktureringskrav? Likaså framkommer att Varuhuset som kund är mer lönsam än DVD-Kedjan som kund. Vad beror det på? Vi ser att det finns stora skillnader i aktivitetskostnader på kundnivå mellan dem. ABC-kalkylen har riktat uppmärksamhet mot det, så att saken kan utredas. I 147 148 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Tidsdriven ABC-kalkylering Problem i praktiken Över tiden har företag som arbetar med ABC-kalkylering redogjort för att de upplever olika slag av praktiskt orienterade kalkylproblem. De är av olika karaktär och kan sammanfattas i följande punkter 1°: • Höga implementeringskostnader och långa implementeringstider p g a kalkylens komplexitet, relaterat till bl a det stora antalet aktiviteter och kostnadsdrivare. • Höga kostnader för att underhålla och uppdatera kalkylen när förändringar sker i bl a akti vitetskostnader och aktivitetsuppsättningen (nya som kommer till och existerande som faller bort) och när variationen och komplexiteten i verksamheten relaterad till varor, tjänster, kun der och distributionskanaler ökar (vilket ställer allt högre krav på mätningar och beräkningar för att fastställa kalkylobjektens aktivitetskonsumtion). • Att fastställa hur personalens arbetstid fördelar sig mellan olika aktiviteter innefattar ett stort inslag av subjektivitet. Det har visat sig att det ofta uppstår diskussioner i företaget kring hur korrekta uppskattade tider är, eftersom de påverkar produktkostnader och lönsamhetstal. • Erfarenheten visar att personal tenderar att underskatta eller exkludera ledig eller outnyttjad arbetstid när den ska fastställa hur arbetstiden fördelar sig mellan aktiviteter. Det innebär att den rapporterade arbetstiden ofta uppgår till 100 %. Det för med sig överskattade produkt kostnader eftersom tiden inkluderar kostnaden för både utnyttjad aktivitetskapacitet och ledi ga resurser. Fokus på tid som kostnadsdrivare och i beräkningar För att övervinna eller mildra dessa problem har en modifierad ABC-kalkyl, benämnd tidsdriven ABC, introducerats. Tidsdriven ABC-kalkylering är enklare och går snabbare att implementera, kostar mindre att underhålla och uppdatera och medför att aktivitetskostnader relaterade till out nyttjad aktivitetskapacitet separeras. 11 Tidigare angavs att det finns tre slag av kostnadsdrivare, nämligen transaktionsrelaterade, tids relaterade och intensitetsrelaterade kostnadsdrivare, som kan användas för att fastställa kalkyl objektens aktivitetskonsumtion. Tidsbaserad ABC-kalkylering bygger, som benämningen anger, på att tidsåtgång står i centrum. Det innebär att endast tidsrelaterade kostnadsdrivare förekom mer (vid behov kan dock intensitetsrelaterade kostnadsdrivare användas). Sålunda, aktivitetskost naderna fördelas baserat på den tid som vilken kalkylobjekten utnyttjar (eller konsumerar) aktivi teter. Det praktiska kalkylarbetet inleds med att aktiviteter väljs. Därefter fördelas omkostnaderna till dem. Omkostnaderna kan fördelas antingen till individuella aktiviteter eller till aktivitetsgrup per. Varje aktivitetsgrupp ska bestå av aktiviteter som arbetsmässigt är nära relaterade till varandra. I det sistnämnda alternativet erhålls den totala aktivitetskostnaden per aktivitetsgrupp. Hur fördel ningen till aktivitetsgrupperna sker illustreras nedan. I nästa steg fastställs aktivitetskapaciteten (kostnadsdrivarvolymer). Det kan ske på olika sätt. Ett första sätt är att göra en erfarenhetsbaserad uppskattning av den. Det visar sig ofta att den uppgår till 80-85 % av den teoretiska kapaciteten. Om arbetstiden under en månad totalt upp går till 150 timmar, uppgår den praktiska kapaciteten vid 85 % till 127,5 timmar. Resterande tid (23,5 timmar) åtgår då till t ex raster, förberedelser, underhåll och reparation av utrustning och ledig kapacitet som en följd av en viss produktionsplanering. Ett andra sätt att fastställa aktivitets kapaciteten är via studier av de nivåer som kapacitetsutnyttjandet legat på under tidigare tidsperio der, s k tidsserieanalys. KAPITEL 8 AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC) ärefter kan aktivitetssatser beräknas. Det gör man så här: Aktivitetskostnader vid praktisk aktivitetskapacitet - ---------------- = Styckkostnad Praktisk aktivitetskapacitet ;a slag ljande �xitet, L akti faller , kun1ingar : stort 1g hur yttjad ,är att dukt t ledi- lriven ntera, 1 out- , tids alkyl mger, kom ;kost ktivi- derna grup .ndra. 5rdel- t sätt. t den upp fe tid g och 'itets >erio- .._,tag att tre personer arbetar med aktivitetsgruppen Försäljning & Kundhantering som består av ·tiviteterna Telefonförsäljning, Besöksförsäljning, Kundorderhantering och Kreditundersökning. en totala aktivitetskostnaden, d v s för samtliga fyra aktiviteter, uppgår till 700 000 kr. Perso � ema arbetar 40 timmar i veckan var. Under ett kvartal uppgår deras totala arbetstid då till 1 440 :nmar. På företaget har man för ett visst kvartal uppskattat den praktiska kapaciteten till 90 % av .:.en teoretiska. Den praktiska kapaciteten uppgår därmed till 1 440 timmar x 90 % = 1 296 tim.ar, vilket motsvarar 77 760 minuter. Styckkostnaden, d v s aktivitetskostnaden per minut, upp =·ir därmed till 700 000 kr/77 760 minuter= 9,00 kr. Vidare har man för samma kvartal uppskat -·t tidsåtgången per enhet av respektive aktivitet. Utfallet blev följande: Telefonförsäljning = 60 -:.inuter, Besöksförsäljning = 180 minuter, Kundorderhantering = 30 minuter och Kreditunderkning = 34,6 minuter. Nu kan aktivitetssatserna för det aktuella kvartalet beräknas (siffrorna har Tundats): .luivitet :-defonförsäljning öksförsäljning •illndorderhantering --�editundersökning 60 minuter x 9,00 kr 180 minuter x 9,00 kr 30 minuter x 9,00 kr 34,6 minuter x 9,00 kr Aktivitetssats 540 kr 1 620 kr 270 kr 311,40 kr :::n sammanställning av aktivitetsuppgifterna ger följande uppställning: --:.:...;.tivitet Tidsåtgång per aktivitetsenhet Aktivitetsvolym Total tidsåtgång Total aktivitetskostnad* :-elefonförsäljning öksförsäljning · ·undorderhantering · · editundersökning 60 min 180 min 30 min 34,6 min 350 st 175 st 525 st 275 st 21 000 min 31 500 min 15 750 min 9 510 min 189 043,21 kr 283 564,81 kr 141 782,41 kr 85 609,57 kr 77 760 min 700 000 kr Beräknad som (Total tidsåtgång per aktivitet/Total tidsåtgång) x Totala aktivitetskostnader Tidsekvationer ?öretag producerar kundorder, varor och tjänster av olika slag och i olika volymer. Det innebär att ,.alkylobjekten ställer skilda resurskrav. I kalkyleringen är det betydelsefullt att dessa skillnader kan .�entifieras, men det innebär att antalet aktiviteter kan komma att bli stort. Ett tillvägagångssätt :or att reducera antalet aktiviteter är att arbeta med s k tidsekvationer. Antag ett företag med en kundinriktad produktion. Kundernas order skiljer sig ur aktivitets ,.-npunkt åt i flera avseenden, t ex aktiviteten inköp av material. Samtliga kundorder kräver en ar ::>etsinsats i enlighet med, vad företaget benämner, ett standardinköp. Tidsåtgången för insatsen -ppgår till 45 minuter. Men vissa kundorder kräver ytterligare insatser. För det första kan en order ,..räva specialhantering (inköp från andra leverantörer än dem man har etablerade kontakter med) och/eller ett s k expressinköp (särskild arbetsinsats för extra snabb inleverans av material). En spe- I 149 150 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING cialhantering tar 120 minuter och ett expressinköp 90 minuter. För att fånga upp kundernas skilda krav på inköpsinsatser kan företaget inkludera tre aktiviteter, en för varje inköpsinsats, i kalkylen. Men ett enklare sätt är att arbeta med en tidsekvation för aktiviteten. Den får i exemplet följande formulering: Inköpstid = 45 minuter+ 120 minuter (om specialhantering) + 90 minuter (om expressinköp) Antag att man beräknat inköpskostnaden per minut (styckkostnaden) till 10 kr. Aktivitetssatserna för de fyra möjliga kombinationerna av aktivitetsinsatser beräknas så här: Standardinköp 45 min x 10 kr= 450 kr Standardinköp+ Specialhantering (45 min+ 120 min) x 10 kr= 1 650 kr Standardinköp+ Expressinköp (45 min+ 90 min) x 10 kr= 1 350 kr Standardinköp + Specialhantering + Expressinköp (45 min+ 120 min+ 90 min) x 10 kr= 2 550 kr Själva beräkningen av kostnaderna för kundorder och andra kalkylobjekt följer sedan samma pro cedur som beskrivits i steg 5 i avsnittet "Kalkylering med ABC-kalkylen". Det beskrivs därför inte här på nytt. Kommentar För att reducera eller mildra de problem som företag som arbetar med ABC-kalkylering upplever kan tidsdriven ABC-kalkylering vara en väg att gå. Företag som har valt den vägen rapporterar po sitiva effekter 12; bl a att antalet aktiviteter har kunnat reduceras, att uppdateringen av kalkylen har förenklats, att subjektiviteten i kalkyleringen har reducerats och att förändringar i och utbyggnad av kalkylen är enklare att genomföra. Det är betydelsefulla effekter, inte minst mot bakgrund av att de problem som företag upplever har angivits som ett hinder för en större spridning av ABC-kal kylering i praktiken. Det är tänkbart att tidsdriven ABC-kalkylering kan komma att innebära att fler företag börjar arbeta med kalkylmetoden. Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering I inledningen av kapitlet nämndes att utvecklingen av ABC-kalkylering har varit dynamisk. Över tiden har ABC-kalkylen gått igenom ett antal utvecklingssteg. Det har fört med sig att den före kommer i olika versioner 13 . Den ursprungliga versionen fokuserar helt och hållet på fördelning av omkostnader. I praktiken innebär det att kostnader för varor, tjänster och kunder beräknas på i princip samma sätt som med påläggsmetoden, dock med skillnaderna att omkostnaderna grupperas på ett annat sätt och att fler slag av fördelningsnycklar används. Denna ABC-version bygger på självkostnadskalkylering ens grundläggande ide och benämns här därför aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering. Från studier av ABC-kalkylens användning i praktiken vet vi att många företag arbetar med aktivitets baserad självkosmadskalkylering. Även om aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering oftast inne bär ett, i jämförelse med påläggsmetoden, förfinat sätt för omkostnadsfördelning, finns ett inslag av godtycklighet i fördelningen. Alla kostnader kan, som tidigare framgått, inte orsakslogiskt kny tas till kalkylobjekten. KAPITEL 8 AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING !ABC) ilda len. nde :rna ) kr Kalkylering med aktivitetsbaserade självkostnadskalkyler :)en beskrivning av tillvägagångssättet vid kalkylering med ABC-kalkylen som gjorts tidigare i ka iclet gäller i allt väsentligt även aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering. De direkta kostnaderna täms enligt samma princip, och omkostnaderna (aktivitetskostnaderna) fördelas i två steg (se ...gur 8:3 på sidan 147). Dock spelar inte aktivitetshierarkin någon roll i denna ABC-version, efter som inga kostnader "stannar kvar" på aktivitetsnivåerna. Vid kalkylframtagandet arbetar man steg ·is. Stegen är desamma som i dagens ABC-version, nämligen: 1) Bestäm direkta kostnader, 2) Välj rtiviteter och fördela omkostnaderna till aktiviteterna, 3) Välj kostnadsdrivare, 4) Fastställ kost :1adsdrivarvolymer och beräkna aktivitetssatser och 5) Beräkna kostnader för kalkylobjekt. Se tidi gare avsnitt för en närmare beskrivning av stegen. EXEMPEL Det lilla företaget Freehold AB tillverkar och säljer tre slag av gitarrfodral benämnda River, Rising och Nebraska. Inför 1ro nte det verksamhetsår som snart inleds vill man beräkna den totala självkostnaden och självkostnaden för en enhet av varje slag av gitarrfodral. Man har identifierat direkta kostnader, valt aktiviteter och kostnadsdrivare, fördelat kost naderna till aktiviteterna, fastställt kostnadsdrivarvolymer, beräknat aktivitetssatser och uppmätt aktivitetskonsum tionen per slag av gitarrfodral. Med hjälp av denna information har följande uppgifter för det kommande verksam hetsåret tagits fram: ver pohar 1ad att :alatt il'er re:en ed att tg ån ts te ag :y- Produktionsvolym River Rising Nebraska 1 000 st 1 500 st 2 500 st Direkta kostnader Direkt material per enhet 200 kr 400 kr 500 kr Direkt material totalt 200 000 kr 600 000 kr 1 250 000 kr Direkt licenskostnad per enhet 10 kr 20 kr 30 kr Direkt licenskostnad totalt 10 000 kr 30 000 kr 75 000 kr Aktivitet Total aktivitetskostnad Kostnadsdrivare Maskinell bearbetning 2 505 600 kr Antalet maskinminuter Aktivitetssats 11,60 kr per maskinminut Inköp av material 101 250 kr Antalet inköpstimmar 225 kr per inköpstimme Lagerhantering 400 000 kr Antalet materialenheter 3,20 kr per materialenhet Produktionsplanering 225 000 kr Antalet tillverkningssatser 4 500 kr per tillverkningssats Kvalitetskontroll 79 500 kr Antalet kvalitetskontrollminuter 5,30 kr per kvalitetskontrollminut Produktutveckling 120 000 kr Antalet komponenter Administration 1 500 000 kr Antalet tillverkade enheter 300 kr per tillverkad enhet Försäljning 300 000 kr Antalet kunder 375 kr per kund Rising Nebraska 67 500 maskinminuter 130 500 maskinminuter 1 000 kr per komponent Aktivitetskonsumtion per slag av gitarrfodral: Aktivitet River Maskinell bearbetning 18 000 maskinminuter Inköp av material 100 inköpstimmar 150 inköpstimmar 200 inköpstimmar Lagerhantering 15 000 materialenheter 35 000 materialenheter 75 000 materialenheter 20 tillverkningssatser 10 tillverkningssatser Produktionsplanering 20 tillverkningssatser Kvalitetskontroll 2 500 kvalitetskontrollminuter 4 500 kvalitetskontrollminuter 8 000 kvalitetskontrollminuter Produktutveckling 30 komponenter 30 komponenter 60 komponenter Administration 1 000 tillverkade enheter 1 500 tillverkade enheter 2 500 tillverkade enheter 400 kunder 250 kunder 150 kunder Försäljning I 151 152 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING �t TQtal �iälvkostnad Qer slag av gitarrfodral: River 200 000kr Rising Nebraska 600 000kr 1 250 000kr 10 000kr 208 800kr 30 000kr 75 000kr 783 000kr 1 513 800kr 33 750kr 112 000kr 90 000kr 23 850kr 45 000kr 240 000kr 45 000kr Kvalitetskontroll 22 500kr 48 000kr 90 000kr 13 250kr Produktutveckling 30 000kr 60 000kr Administration 300 000kr 30 000kr 450 000kr 750 000kr Försäljning 150 000kr 93 750kr 56 250kr 1 072 550kr 2 246 350kr 4 077 450kr Aktivitet Direkt material Direkt licenskostnad Maskinell bearbetning* Inköp av material Lagerhantering Produktionsplanering Total självkostnad -3 42 400kr • Aktivitetskostnaderna har genomgående beräknats enligt följande: Aktivitetskonsumtion x Aktivitetssats. Den totala självkostnaden för River uppgår till 1 072 550kr , för Rising till 2246350kr och för Nebraska till 4 077 450kr. ::e ac ac •a ä'l •lr •Ti • lr Självkostnad Qer enh!;)t Q!;lr slirn av gitarrfodral: I� Aktivitet Direkt material Direkt licenskostnad River 200,00kr 10,00kr Maskinell bearbetning* 208,80kr 400,00kr 20,00kr 522,00kr Inköp av material 22,50kr 22,50kr Lagerhantering 74,67kr 18,00kr 96,00kr Kva Iitetskontroll Produktutveckling Administration 48,00kr 90,00kr 13,25kr 30,00kr 300,00kr 60,00 kr 15,90kr 20,00kr 18,00kr 16,96kr 24,00kr Försäljning 150,00kr 300,00kr 62,50kr 300,00kr 22,50kr 1 072,55kr 1 497,57kr 1 630,98kr Produktionsplanering Självkostnad per enhet Rising Nebraska 500,00kr 30,00kr 605,52kr • Aktivitetskostnaderna i närmast föregående kalkyl har dividerats med produktionsvolymen per slag av gitarrfodral. Självkostnaden för en enhet River uppgår till 1 072,55kr ,för en enhet Rising till 1 497,57kr och för en enhet Nebraska till 1 630,98kr. _ -ot, Kaj _ I er ak � Kaj .,, Byf - Bn Kaj - Bj0 Bn Kaj K aj Kaj - Kaj � Bj0 KAPITEL 8 AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC) studeringsfrågor .... �:-'<alkylen introducerades i slutet av 1980-talet. Var "· ::"ser man att det finns ett behov av kalkylen? 3 väsentliga skillnader finns mellan ABC-kalkyle -;; och självkostnadskalkylering (särskilt påläggs-=:oden)? :::: menas med uppmärksamhetsinformation ("atten ---<lirecting information")? a födelar kan tillskrivas ABC-kalkylen? Vilka nack = ;;•? :::: s,år begreppen aktivitet och kostnadsdrivare för? :::: 'llenas med en aktivitetshierarki? - _ • <an aktivitetshierarkin se ut i olika slag av företag? ;;- talar vanligen om tre slag av kostnadsdrivare inom ::-en för ABC-kalkylering: • -:'lsaktionsrelaterade kostnadsdrivare ·-.asrelaterade kostnadsdrivare • -:ensitetsrelaterade kostnadsdrivare .en är innebörden av respektive slag av kostnads .are? Vid framtagandet av en ABC-kalkyl ingår bl a följande steg: • Välj aktiviteter och fördela omkostnaderna till aktivi teterna • Välj kostnadsdrivare • Fastställ kostnadsdrivarvolymer och beräkna aktivitetssatser Vilka kriterier bör användas vid val av aktiviteter, hur bör kostnadsdrivare väljas, hur kan kostnadsdrivarvolymer fastställas och hur beräknas aktivitetssatser? 10. Vad menas med att ABC-kalkylen är en resursutnyttjandemodell? 11. Vilka är särdragen för tidsdriven ABC-kalkylering? 12. Vad menas med en tidsekvation? 13. Vad menas med aktivitetsbaserad självkostnadskalky lering? 14. Vilka väsentliga skillnader finns mellan dagens ABC version (så som ABC-kalkylen behandlats i detta kapi tel, med undantag av det sista avsnittet) och aktivitets baserad självkostnadskalkylering? 9. - ter iraska <.i.plan & Cooper (1998). _ . en undersökning av svensk kalkylpraxis visar Nehler (2001) att användandet av den ursprungliga ABC-versionen ,rivirersbaserad självkosmadskalkylering) är stort bland de företag som arbetar med ABC-kalkylering. -- plan &Atkinson (1998). ·-gger på Ax &Ask (1995, sid 59-60). 1,-gger på Ax &Ask (1995, sid 63-66). · plan &Arkinson (1998). ornenak (1994). ·-gger på Ax &Ask (1995, sid 68-71). �plan &Arkinson (1998). �plan &Anderson (2004). �plan &Anderson (2004). _ �plan &Anderson (2004). ·ornenak (1994). I 153 KAPITEL 9 Bidragskalkylering Inledning Under första hälften av 1900-talet fördes heta diskussioner om vilken av kalkylfilosofierna själ kostnads- och bidragskalkylering som var att föredra. Filosofierna ställdes i debatten i stor u: sträckning mot varandra. På 1950-talet gjordes dock några inlägg i kalkyldebatten av bl a Paulsso: Frenckner (1953), vilka gav den fortsatta diskussionen kring valet av kalkylfilosofi en mer balan e rad struktur. Från och med 1950-talet råder allmänt uppfattningen att det finns ett behov av bå kalkylfilosofierna. Introduktionen av aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) tycks inte ha förän det i någon riktning. I dagsläget råder uppfattningen att det finns ett behov av alla tre kalkylfilo fierna. Ingen anses som sådan vara att föredra framför de andra. I kapitlet behandlas bidragskalkylering, så långt det går, enligt samma struktur som använd kapitlet om självkostnadskalkylering. Eftersom det i flera avseenden finns likheter mellan bidrag; och självkostnadskalkylering, kommer likheterna endast att kortfattat behandlas för att und,..; . upprepningar. Vissa upprepningar är dock ofrånkomliga. Bidragskalkyleringens utgångspunkter Bidragskalkylering utmärks av en ofullständig kostnadsfördelning. Strävan är att endast i dera de kostnader som förorsakas av kalkylobjekten, s k särkostnader. Särkostnader är kosm som tillkommer eller bortfaller för ett visst handlingsalternativ, t ex tillverkningen av en vara utförandet av ett konsultuppdrag. Särkostnader kan vara både rörliga och fasta. Kostnader inte tillkommer eller bortfaller för ett handlingsalternativ benämns samkostnader. De avser ,. samheten i sin helhet och orsakas inte av ett visst handlingsalternativ.1 Argument för bidragskalkylering Två huvudargument brukar anföras för bidragskalkylering. Det första är att omkostnader kostnader) är svåra att fördela på ett rättvisande sätt. Vi har tidigare pekat på att omkostna delningen har inslag som gör den problematisk. Det är då fasta omkostnader man tar sikte på.. � nom att inte fördela dem reduceras godtyckligheten i kalkyleringen. Det andra huvudargume för bidragskalkylering är att företag har (fasta) kostnader för viss grundläggande kapacitet på kort sikt inte påverkas av företagets handlande. De kostnader som på kort sikt kan påver · särkostnaderna. Därför bör endast dessa inkluderas i kalkylerna, eftersom det är de som an 155 ing dkalkylering rkalkylering rna själv i stor ur Paulsson · balanse " av båda urändrac <ylfilosowändes i bidrags undvika ad det kostar att t ex framställa en vara eller utföra en konsulttimme. Övriga kostnader av heten i sin helhet och kan då inte på orsakslogisk grund fördelas på varje produktenhet .,.,ulttimme2• •a1:i:---annd mellan centrala begrepp c bidrag i bidragskalkylering är ett resultatmått, d v s det uttrycker skillnaden mellan in nämnda särintäkter, och särkostnader. Bidragskalkyler innehåller i sin huvudform där- '"e intäkter och kostnader. Skillnaden mellan särintäkter och särkostnader benämns täck �drag. Företagets totala täckningsbidrag, d v s bidragen från samtliga kalkylobjekt, utgör ett ·-rr som ska bidra till täckandet av företagets övriga kostnader, d v s samkostnader, och till -. Skillnaden mellan det totala täckningsbidraget och samkostnaderna utgör därmed före �kylmässiga) resultat. Särintäkter - Särkostnader = Täckningsbidrag Totalt täckningsbidrag - Samkostnader = Resultat st inklu ostnader fara eller Lder som ser verk- er (sam nadsför : på. Ge umentet itet som rerkas är mses ut- .. digversus fullständig kostnadsfördelning - det då för skillnad mellan en ofullständig kostnadsfördelning, d v s bidragskalkylering, och tändig kostnadsfördelning, d v s självkostnadskalkylering? I det förra avsnittet sades ju att -� en ofullständig kostnadsfördelning ändå behöver beakta de kostnader som inte inkluderas �-:erna, d v s samkostnaderna. De måste på sikt täckas. Skillnaden ligger i hur de beaktas. Vid ändig kostnadsfördelning ska företagets samtliga kostnader belasta kalkylobjekten oavsett ·!:kan ske på orsakslogisk grund eller inte. Vi har tidigare visat hur det görs genom fördelning -�·osmader. Vid en ofullständig kostnadsfördelning inkluderas endast de kostnader som för av kalkylobjekten, d v s särkostnaderna, i kalkylerna. Övriga kostnader, d v s samkostna ordelas inte (godtyckligt) ut på kalkylobjekten. Men, som tidigare nämnts, det räcker inte _,.,ratera att företagets kalkylobjekt visar positiva täckningsbidrag. På sikt måste företagets mader täckas och vinst genereras. Om fokus endast ligger på kalkylobjektens individuel - ·-ingsbidrag riskerar företaget att gå med förlust eller att inte prestera tillräcklig vinst. Det n noteras att ett positivt täckningsbidrag inte automatiskt betyder att kalkylobjektet är lön- 156 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING samt. Det kan vara så att täckningsbidraget inte är tillräckligt stort i förhållande till dec lönsamhecs krav som företaget har. Samkostnaderna kan beaktas på olika sätt i kalkyleringen, t ex, som redan nämnts, via krav p· att företagets totala täckningsbidrag täcker dem. De kan även beaktas via bidragskrav som be stäms med utgångspunkt i vad som budgeterats, föregående års värden eller med utgångspunkt . särskilt formulerade bidragskrav (t ex bestämt som utnyttjande av trång sektor). I kapitlet kommer vi även att visa på en utbyggd variant av bidragskalkylen, den s k steg� len. Den ger information om kalkylobjektens överskott (täckningsbidrag) på ett mer fullständi!::". sätt än en enkel bidragskalkyl. Man kan säga att företagets hela kostnadsbild beaktas i ett sammac hang. Tillämpning av bidragskalkylering De argument för bidragskalkylering som presenterats tidigare vilar på teoretisk grund. I praktik förekommer ytterligare argument för användandet av bidragskalkylering. De används ofta so förenklade varianter av självkostnadskalkyler. Ett behov av sådana kalkyler föreligger ofta när sn ba kostnadsuppskattningar behöver göras, t ex vid resultatberäkningar. Förklaringen till att de snabbare är att de är enklare och mer flexibla än självkostnadskalkyler. Inom tjänste- och handelsverksamhet förekommer förenklade bidragskalkyler, och då typ' när sortimentet av tjänster och varor är stort och delar av sortiment ofta byts ut. I en välkär detaljhandelskedja beräknas först varornas täckningsbidrag (i branschen kallas det ofta bruttovir. genom att försäljningspriset minskas med särkostnaderna (som utgörs av ingående varukostn Därefter ställs varje varas täckningsbidrag i förhållande till särintäkten, d v s försäljningspriser. _ erhålls den s k täckningsgraden (i branschen kallas den ofta bruttovinstmarginal). Detaljhand kedjan vet av erfarenhet att en täckningsgrad på t ex 17 % är tillräcklig. Om täckningsgraden u� går till 17 % eller mer anses varan täcka "sina'' samkostnader och bidra till vinsten. Någon p för täckandet av företagets samkostnader med beaktande av samtliga varor i sortimentet görs i::-· Man resonerar enligt följande: "Vi vet att vid en täckningsgrad av 17 % eller högre täcks sam kostnader. I slutänden visar vi vinst. Med tanke på att vi har ett par tusen olika slag av varor i butiker, kan vi inte arbeta med en mer avancerad kalkylmetod. Vår metod fungerar tillfredsställan Täckningsgraden beräknas så här: Täckningsbidrag .. . .. = Täckningsgrad Sanntakt Bland de kalkylsituationer i vilka bidragskalkyler mest frekvent används i praktiken finns fö. de3 : • Prissättning mot marknaden • Resultatuppföljning för kunder och kundgrupper • Resultatuppföljning för marknader • Resultatuppföljning för produkter och produktgrupper Huvudmetoder för bidragskalkylering Inom ramen för bidragskalkylering finns det, precis som i fallet med självkostnadskalkyle olika metoder. Förklaringen till det är densamma som i fallet med självkostnadskalkylering. KAPITEL 9 BIDRAGSKALKYLERING 1hets- lV på 1 be nkt i illcy- 1digt nan- -=nns två huvudmetoder för bidragskalkylering, nämligen: :'::-iodkalkylering -derkalkylering -: ramen för respektive huvudmetod förekommer sedan ett antal delmetoder. Detta kapitel är i två huvudavsnitt i vilka huvudmetoderna och deras delmetoder behandlas en åt gången ;: följande: Bidragskalkylering Periodkalkylering /\... • Divisionsmetoden :iken som nab ie är piskr dnd inse) 1ad). :.Då dels upp plan inte. tliga våra de." • Ekvivalentmetoden • Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader • Stegkalkyl iodkalkylering alkylering innebär att kostnaden beräknas för företagets kalkylobjekt för en viss tidsperiod, �r en månad, ett halvår eller ett år. En förutsättning för användandet av periodkalkyler är att -uigets kalkylobjekt, t ex varor och tjänster, är likartade avseende de sätt på vilka de t ex fram- och erbjuds. fan skiljer vanligen på två metoder för periodkalkylering vid bidragskalkylering: :Jivisionsmetoden ;::-:,_-vivalentmetoden :.dsionsmetoden an erhålla kostnaden för t ex en produktenhet eller en tjänsteenhet divideras företagets totala - .ga kostnader för en viss tidsperiod med samma tidsperiods verksamhetsvolym. Notera att före_;:s rörliga kostnader används. De kommer i detta fall att sammanfalla med särkostnaderna, rörliga kostnader = särkostnader. Den rörliga särkostnaden för ett kalkylobjekt, t ex för en uktenhet eller en konsulttimme, beräknas alltså så här: Totala rörliga kostnader för en tidsperiod ljan- Orderkalkylering Verksamhetsvolym = Rörlig särkostnad per styck e i kapitlet kommer vi att visa hur bidragskalkyler kan upprättas när fasta särkostnader före -:uner. Men tills vidare antar vi att endast rörliga särkostnader förekommer. _ ;är särintäkten och den rörliga särkostnaden för ett kalkylkobjekt är kända, kan täcknings -:aget beräknas. En sådan kalkyl har följande uppbyggnad: + Särintäkter ing, - Rörliga särkostnader = Täckningsbidrag 158 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Företaget Matoljan AB framställer och säljer tre slag av matoljor, Basic, Medium och Deluxe. Under en period har 1 000liter Basic , 700liter Medium och 800 liter Deluxe, d v s totalt 2 500 liter, framställts. De tre slagen av oljor är lika resurskrävande. Företagets totala rörliga kostnader, bl a kostnader för råmaterial och energi, uppgår under perioden till 100 000kr. Till vilket belopp uppgår den rörliga särkostnaden per liter matolja? 100 000kr ----=40kr 2 500liter Den rörliga särkostnaden per liter uppgår till 40kr. En bidragskalkyl för företaget som helhet eller för en del av verksamheten, d v s för samtliga eller flera kalkylobjekt, inkluderar även samkostnader. En sådan kalkyl upprättas enligt följande prin cip: + Totala särintäkter - Totala rörliga särkostnader Totalt täckningsbidrag - Samkostnader Resultat EXEMPEL Vi fortsätter med företaget Matoljan från det föregående exemplet. Företaget har nu fått in en order på 50liter Basic 75liter Medium och 90liter Deluxe. Vilket täckningsbidrag erhåller företaget för ordern? I nedanstående tabell finn de relevanta underlagen för kalkylen angivna. Basic Medium DeLuxe Försäljningspris 45kr/I 60kr/I Rörliga särkostnader 40kr/I Volym 50 I 40kr/I 751 85kr/I 40kr/I 901 Täckningsbidraget per slag av matolja och totalt för ordern beräknas enligt följande: Särintäkt Basic 45kr x 50liter= 2 250kr 60kr x 75liter =4 500kr Medium 85kr x 90liter= 7 650kr Deluxe Totalt täckningsbidrag Rörlig särkostnad 40kr x 50liter= 2 000kr 40kr x 75 liter = 3 000kr Täckningsbidrag 40kr x 90liter= 3 600kr 4 050kr 250kr 1 500kr 5 BOD kr Företagets täckningsbidrag för ordern uppgår till 5800kr. Det ska bidra till täckandet av företagets samkostnader och ge vinst. Företaget önskar nu göra en kalkyl för en månad för att beräkna sitt resultat och få en överblick över matoljornas ekonomi. Följande underlag har tagits fram: Försäljningspris Basic 45kr/I Medium 60kr/I DeLuxe 85kr/I Rörliga särkostnader Volym 40kr/I 1 000 I 40kr/I 700 I 40kr/I 800 I KAPITEL 9 BIDRAGSKALKYLERING - , · �räkter per slag av olja beräknas så här: period har en av oljo igår unde .:2.5 45 kr x 1 000 I = 45 000 kr :(JIUm ::_Jxe 60 kr x 85 kr x 700 I = 42 000 kr 800 I = 68 000 kr = :· ga särkostnader per slag av olja beräknas så här: -=:s ::i,um ::_uxe 40 kr x 1 000 I = 40 000 kr 40 kr x 40 kr x 700 I = 28 000 kr 800 I = 32 000 kr --" .ingsbidrag per slag av olja beräknas så här: liga eller de prin- ::.:5 :0Ium ==-UXe 45 000 kr- 40 000 kr= 5 000 kr 42 000 kr- 28 000 kr= 14 000 kr 68 000 kr- 32 000 kr = 36 000 kr i:..,<ostnaderna uppgår till 50 000 kr. , ··.ylen får följande uppställning: - Särintäkter - :; örliga särkostnader = -ackningsbidrag - Sämkostnader Medium 42 000 kr DeLuxe 68 000 kr 155 000 kr 40 000 kr 28 000 kr 32 000 kr 100 000 kr 5000 kr 14 000kr 36000kr = "'esultat ter Basic, ibell finns Totalt Basic 45 000 kr 55000kr 50 000 kr 5000kr a <ylen ser vi att företagets alla tre oljor ger positiva täckningsbidrag. Företagets totala täckningsbidrag uppgår till ::: 000 kr och det täcker sam kostnaderna på 50 000 kr. Vinsten för tidsperioden uppgår därför till 5 000 kr. · onsmetoden med uppdelning på kostnadsställen har divisionsmetoden utan uppdelning av kostnader på kostnadsställen behandlats. An det av kostnadsställen kan ge information om var i företaget kostnaderna uppstår och om cveckling över tiden på respektive kostnadsställe. ·är kostnaderna uppdelas på kostnadsställen, divideras kostnadsställenas totala rörliga särkost : med den aktuella verksamhetsvolymen. Samkostnaderna inkluderas inte i kalkylerna utan -�,ar kvar" på kostnadsställena. Vi illustrerar det i ett exempel. ostnader ,toljornas I 159 160 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Ett litet företag har tre kostnadsställen benämnda Alfa, Beta och Gamma. För en period fördelar sig företagets kos: nader så här: Beta Gamma Totalt 800 000kr 200 000kr 400 000kr 100 000kr 600 000kr 150 000kr 1 800 000kr 450 000kr 1 000 000kr 500 000kr 750 000kr 2 250 000kr Alfa + Rörliga särkostnader + Samkostnader = Totalt Under perioden har företagets tre varor, Vara A. Vara B och Vara C, sålts i sammantaget 20 000 enheter. Den rörl'_: särkostnaden per enhet uppgår per kostnadsställe till: Alfa 800 000kr -----=40kr 20 000enheter Beta 400 000kr --- --=20kr 20 000enheter Gamma 600 000kr -- ---=30kr 20 000 enheter Den rörliga särkostnaden per enhet uppgår alltså till 40kr+ 20 kr + 30 kr=90kr. (Den summan hade erhållits ä e· om kostnadsställen inte använts: 1 800 000kr/20 000enheter=90kr.) Av företagets verksamhetsvolym om 20 000 enheter utgör Vara A 5 000enheter, Vara B 2 000enheter och Va·= C 13 000enheter. Försäljningspriset för en enhet av Vara A uppgår till 100kr, för en enhet av Vara B till 150kr och en enhet av Vara C till 200kr. Med dessa uppgifter kan vi nu ställa samman den slutgiltiga kalkylen: VaraA Vara B Vara C Totalt 500 000kr 300 000kr 2 600 000kr 3 400 000kr - Rörliga särkostnader per kostnadsställe: Alfa 200 000kr Beta 100 000kr Gamma 150 000kr 80 000kr 40 000kr 60 000kr 520 000 kr 260 000 kr 390 000 kr 800 000kr 400 000 kr 600 000kr = Täckningsbidrag 120 000kr 1430 000kr 1600 000kr + Särintäkter 50 000kr Samkostnader per kostnadsställe: Alfa Beta Gamma 200 000kr 100 000kr 150 000kr 7 750 000kr = Resultat Av kalkylsammanställningen framgår totala särintäkter per vara, rörliga särkostnader per vara uppdelade på företa· gets tre kostnadsställen, totalt täckningsbidrag per vara, samkostnader per kostnadsställe och företagets resulta Det skapar en god bild av företagets intäkter, kostnader, täckningsbidrag och resultat. Om kalkylen ställts upp utan kostnadsställen hade den fått en utformning enligt nedan. Nackdelen med uppställ ningen är dock att den överblick som den förra kalkylen gav saknas. + Särintäkter - Rörliga särkostnader = Täckningsbidrag - Samkostnader =Resultat VaraA Vara B Vara C Totalt 500 000kr 450 000kr 300 000kr 180 000 kr 2 600 000kr 1 170 000kr 3 400 000kr 1 800 000kr 50 000kr 120 000kr 1430 000kr 1600 000kr 450 000kr 7 750 000kr 7 9tagets kost- r. Den rörliga ,rhållits även 9ter och Vara 50kr och för KAPITEL 9 BIDRAGSKALKYLERING · valentmetoden - :Iet om självkostnadskalkylering beskrevs ekvivalentmetoden utförligt. Här sammanfattar vi =-·unddragen i metoden: ivalenttal används för att ta hänsyn till de skillnader i resurskrav som finns mellan kalkyl kren. Ekvivalenttal fastställs genom särskilda studier av verksamheten. _ andelar av företagets kostnader som ska påföras kalkylobjekten beror utöver de fastställda ivalenttalen även på volymen per kalkylobjekt. När ekvivalenttalen multipliceras med voly __, per kalkylobjekt erhålls den s k ekvivalentvolymen (även benämnd ekvivalenrmängd). ,,:: beräkningen av kostnaden per kalkylobjekt divideras den framräknade ekvivalentvolymen - kalkylobjekt med den totala ekvivalentvolymen. Då erhålls de andelar av totalkostnaden - �:iga kostnader) som varje kalkylobjekt ska belastas med. :ramräknade andelarna multipliceras sedan med periodens totalkostnad. Då erhålls varje ,ylobjekts totalkostnad (rörliga särkostnad). När totalkostnaden per kalkylobjekt divideras den verkliga volymen erhålls styckkostnaden, t ex kostnaden för en produktenhet. _c a:Dl.PEL :-:: ,a företaget Blomständet Linne köper in blommor från diverse leverantörer ,förpackar dem i tre bukettstorlekar : :- säljer dem till förbipasserande i ett gatustånd. Företagets ekonomiansvarige har ställt samman följande upp - -:e· för en tidsperiod: =:·saljningspris (särintäkt) per bukett =:-saljningsvolym (antal buketter) .alenttal ,alentvolym (Fsg.volym x Ekvivalenttal) =: • ga kostnader 2 000 000kr ==�:a kostnader (samkostnader) 100 000kr =·.=· . Liten Medel Stor 15kr 30 000st 1 30 000st 30kr 70 000st 2,4 168 000st 40kr 50 000st 4 200 000st Totalt 150 000st 398 000st et belopp uppgår den rörliga särkostnaden per bukett? =örst beräknas de tre bukettstorlekarnas totala andel av de rörliga kostnaderna. Därefter multipliceras andelarna ::i de kostnader som ska fördelas på de tre bukettslagen. Siffrorna nedan är avrundade. je på företa1ets resultat = _ · ett Liten 30 000st --- - x 2 000 000kr = 150 754kr 398 000st 1ed uppstäl =-·ett Medel 168 000st ---- x 2 000 000kr=844 221 kr 398 000st =-·ett Stor 200 OOO st x 2 000 000kr=1 005 025kr 398 000st - =sta steg kan den rörliga särkostnaden för en bukett av de tre slagen av buketter beräknas. Den framräknade kost . ::en per bukettslag divideras med den verkliga volymen per bukettslag. =_,ert Liten Bukert Medel Bukert Stor :: 754kr = 5,03kr - - -oo st 844 221 kr ---- =12,06 kr 70 000st 1 005 025kr -- - =20,10kr 50 000st I 161 162 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING En bidragskalkyl för verksamheten som helhet får följande uppställning: + Särintäkter - Rörliga särkostnader = Täckningsbidrag - Samkostnader Totalt Liten Medel Stor 450 000 kr 150 754 kr 299246kr 2 100 000 kr 2 000 000 kr 4 550 000 kr 844 221 kr 1 005 025 kr 2 000 000 kr 1255 779kr 994 975kr 2 550 000kr 100 000 kr 2450 000kr = Resultat Sammanställningen visar att samtliga tre slag av buketter ger positiva täckningsbidrag. Företagets fasta kostnader (samkostnader) täcks mer än väl. Verksamheten visar för perioden ett resultat på hela 2 450 000 kr. Täckningsgraden för en bukett av respektive slag blir följande: Först beräknas täckningsbidraget per slag av bukett. Liten 15,00 kr- 5,03 kr= 9,97 kr Medel 30,00 kr-12,06 kr= 17,94 kr Stor 40,00 kr-20,10 kr= 19,90 kr I nästa steg divideras respektive bukettslags täckningsbidrag med försäljningspriset. Liten 9,97 kr 15,00 kr = 66,5% Medel Stor 17,94 kr ---=59,8% 30,00 kr 19,90 kr --- =49 8% 40,00 kr Täckningsgrader är för bukett Liten 66,5%, Medel 59,8% och Stor 49,8%. Orderkalkylering Som tidigare beskrivits innebär orderkalkylering att kostnaden för företagets kalkylobjekt beräk nas oberoende av tidsaspekten. Man kan då beräkna kostnaden för t ex en kundorder eller en till verkningsserie. Det är, som tidigare nämnts, vanligt att bidragskalkylens principer används för att beräkna individuella kalkylobjekts totala täckningsbidrag och företagets samlade resultat. Vi kom mer därför att ge några sådana exempel i avsnittet. Följande två slag av metoder/kalkyler för bidragskalkylering vid orderkalkylering behandlas närmast: • Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader • Stegkalkyl Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader Särkostnaderna kan vara såväl rörliga som fasta. Typexempel på rörliga särkostnader kan i ett tillverkande företag vara kostnader för material och lön, i ett tjänsteföretag kostnader för lön och i ett handelsföretag kostnader för varor. Exempel på fasta särkostnader kan vara kostnader för reklam och omställningar av maskiner. Fasta särkostnader orsakas av det aktuella kalkylobjektet men kostnaden är inte känslig för förändringar i verksamhetsvolymen. Exempelvis är kostnaden för en tidningsannons för en viss vara i ett handelsföretag inte beroende av försäljningsvolymen. KAPITEL 9 BIDRAGSKALKYLERING - -estäms kalkylobjektets särintäkter och särkostnader. Därefter beräknas täckningsbidraget. �an beräkning görs så här: + Särintäkter - Rörliga särkostnader - Fasta särkostnader = Täckningsbidrag <ostnade gets totala täckningsbidrag, d v s täckningsbidragen från företagets samtliga kalkylobjekt, -...dca företagets samkostnader och ge vinst. Följande gäller därför för ett företag som helhet �ö:- en del av verksamheten: + Totala särintäkter - Totala rörliga särkostnader - Totala fasta särkostnader = Totalt täckningsbidrag - Samkostnader = Resultat DDilPEL -"'landis Dentist AB tillverkar och säljer ett flertal olika tandvårdsprodukter. På företaget undrar man nu över hur s:crt täckningsbidrag en tillverkningsserie av tandborsten "Komma åt överallt" lämnar. En serie består av 5 000 st T1 dborstar. Företaget tar 20 kr per tandborste. Materialet per tandborste kostar 7 kr. Lönekostnaden i tillverkning ,,- uppskattar man till 8 kr per tandborste. I tillverkningen behöver man för att kunna framställa serien göra en om beräk en till ; för att 'i kom1andlas s-3 1ning av tillverkningsutrustningen. Den går på 2 000 kr. För att kunna sälja tandborstarna krävs annonsering, och =.-'1onskostnaden beräknas uppgå till 5 000 kr. - �r stort blir täckningsbidraget för tillverkningsserien? - Särintäkt 5 000 st x 20 kr= 100 000 kr =:;rliga särkostnader: - 'illaterial 5 000 st x 7 kr = 35 000 kr - _ön 5 000 st x 8 kr= 40 000 kr =:1sta särkostnader: - :::>mställning av utrustning nons = -äckningsbidrag m i ett ön och der för >jektet, maden nen. 2 000 kr 5 000 kr 18000kr -:::::kningsbidraget uppgår för tillverkningsserien till 18 000 kr. -::ckningsgraden för serien blir följande: samband med att man på företaget upprättade budgetar för året beräknades att täckningsgraden för tillverknings ;;;;'ier ska uppgå till minst 15 %. Företaget bör därför välja att producera tillverkningsserien. I 163 164 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Företaget Hasard AB köper in och säljer olika slag av nöjesspel. På företaget har man beslutat sig för att enligt bidrag1: kalkyleringens principer beräkna resultaten för sina tre produkter, lnnespel, Utespel och Vattenspel, och för företag,;· som helhet. För ett år gäller nedanstående uppgifter. lnnespel Utespel Vattenspel Totalt 1000 000 kr 1500 000 kr 4 000 000 kr 6 500 000 kr -Varukostnad 400 000 kr 1000 000 kr 2 000 000 kr 3 400 000 kr = Täckningsbidrag 1 600 000kr 500 000kr 2 000 000kr 3 100 000kr - Lönekostnad - Reklamkostnad -Avskrivningskostnad 325 000 kr 100 000 kr 50 000 kr 470 000 kr 300 000 kr 200 000 kr 175 000 kr 800 000 kr 500 000 kr 970 000 kr 1 200 000 kr 750 000 kr = Täckningsbidrag 2 125 000kr -470 000kr 525 000kr 180 000kr + Särintäkter Rörliga särkostnader: Fasta särkostnader: Samkostnader: - Lokalkostnad - Övrig lönekostnad - Diverse samkostnader 150 000 kr 350 000 kr 100 000 kr = Resultat -420 000kr Resultatberäkningen visar att lnnespel och Vattenspel har positiva täckningsbidrag. Varugruppen Utespel, däremo: uppvisar ett negativt täckningsbidrag på 470 000 kr. Företagets totala täckningsbidrag är trots det positivt. Det upc går till 180 000 kr. Men när sam kostnaderna tas med mörknar bilden. Företaget klarar med sitt totala täckningsbidra;; inte av att täcka sina samkostnader. Resultatet blir en förlust på 420 000 kr. För att förbättra situationen bör företage· på sikt försöka göra något åt problemprodukten Utespel. Man kan försöka höja priserna, öka försäljningsvolyme" kostnadseffektivisera eller, i värsta fall, avveckla produkten. Inom handelsverksamhet används ofta ett särskilt nyckeltal, bruttovinstmarginal. Innan det kan definieras behöve· vi introducera ytterligare ett begrepp, bruttovinst. Det utgör skillnaden mellan särintäkter och varukostnaden. Bruttc vinstmarginalen beräknas enligt följande: Bruttovinst ---- = Bruttovinstmarginal Särintäkt Bruttovinstmarginalen för de tre varugrupperna i exemplet blir följande: lnnespel Utespel Vattenspel 600 000 kr ----=60% 1 000 000 kr 500 000 kr ----=33 3% 1 500 000 kr 2 000 000 kr ----=50% 4 000 000 kr Bidragskalkylering med uppdelning på kostnadsställen Bidragskalkylering med rörliga och fasta särkostnader kan även utföras med uppdelning på kost nadsställen. Skälet till att dela upp kostnaderna på kostnadsställen är detsamma som i fallet med periodkalkylering enligt bidragskalkylering, nämligen kostnadskontroll. Men även att man erhål ler en totalbild över företagets kostnadsbild utgör ett skäl. Exempelvis erhåller man information om sär- och samkostnadernas storlek på företagets kostnadsställen. KAPITEL 9 BIDRAGSKALKYLERING J>EL =:i,etaget Mat & Bak AB tillverkar och säljer köksprodukter inom tre produktgrupper: Kniv, Kastrull och Bak. Före -3gets ekonom tycker inte att han har någon god uppfattning om företagets kostnadsbild. Han talar därför med sin ;;-0'llle skolkamrat Johan Christersson, som numera arbetar som allt-i-allo-konsult, om råd. Skolkamraten anser att de :- riciper som bidragskalkylering bygger på bäst tillgodoser företagets önskemål, och att kalkylobjektet kan utgöras 'öretagets produktgrupper. Att använda företagets produkter som kalkylobjekt skulle göra kalkylen mer detaljerad vad som krävs med avseende på dess syfte. Företagets rörliga och fasta särkostnader delas upp på kostnadsställen och på produktgrupper. Två slag av kost - ;;dsställen används, kostnadsställen i företagets tillverkning och två försäljningskontor (Centrum och Stormarknad). _:;pgifterna om de rörliga särkostnaderna är mer detaljerade än de om de fasta särkostnaderna. Företagets sam :smader anges endast per kostnadsställe och för företaget som helhet (övriga samkostnader). d v s de påförs inte -:·stagets produktgrupper. =• =- Produktgrupp Kniv Kastrull Bak Totalt 7 000 000 kr 6 200 000 kr 4 500 000 kr 17 700 000 kr - '.1aterial kostnadsställe 1 - '.l!aterial kostnadsställe 2 - "aterial kostnadsställe 3 1 500 000 kr 200 000 kr 500 000 kr 800 000 kr 700 000 kr 900 000 kr 450 000 kr 200 000 kr 700 000 kr 2 750 000 kr 1 100 000 kr 2 100 000 kr - _ön kostnadsställe 1 - _ön kostnadsställe 2 - _ön kostnadsställe 3 2 000 000 kr 1 000 000 kr 200 000 kr 1 000 000 kr 500 000 kr 300 000 kr 800 000 kr 200 000 kr 100 000 kr 3 800 000 kr 1 700 000 kr 600 000 kr - Ovrigt kostnadsställe 1 rigt kostnadsstäI le 2 - Ovrigt kostnadsställe 3 300 000 kr 100 000 kr 75 000 kr 150 000 kr 50 000 kr 25 000 kr 200 000 kr 50 000 kr 50 000 kr 650 000 kr 200 000 kr 150 000 kr 100 000 kr 50 000 kr 25 000 kr 125 000 kr 25 000 kr 50 000 kr 50 000 kr 25 000 kr 100 000 kr 275 000 kr 100 000 kr 175 000 kr 150 000 kr 200 000 kr 100 000 kr 100 000 kr 50 000 kr 100 000 kr 300 000 kr 400 000 kr - Särintäkter =:;,liga särkostnader i tillverkningen: =asta särkostnader i tillverkningen: - <ostnadsställe 1 - ,östnadsställe 2 - �ostnadsställe 3 ::; ,riga rörliga särkostnader: - =örsäljningsprovision Centrum - =örsäljningsprovision Stormarknad :::,r,ga fasta särkostnader: - )iverse kostnader 250 000 kr 150 000 kr 100 000 kr 500 000 kr = 7"äckningsbidrag 350 000 kr 1225 000 kr 1325 000 kr 2 900 000 kr �arnkostnader: - <ostnadsställe 1 - ,ostnadsställe 2 - •:ostnadsställe 3 - =örsäljningskontor Centrum - =örsäljningskontor Stormarknad - Ovriga samkostnader 300 000 kr 150 000 kr 300 000 kr 700 000 kr 1 000 000 kr 1 500 000 kr = "lesultat -1 050 000 kr I 165 166 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Samtliga tre produktgrupper uppvisar positiva täckningsbidrag. Dock uppvisar företaget som helhet en förlust på 1 050 000 kr. Företaget bör därför göra något åt situationen. Man kan undersöka möjligheterna att t ex öka försälj ningen, reducera kostnaderna och höja priserna. Andra förhållanden man kan undersöka är varför produktgruppen Kniv endast uppvisar ett täckningsbidrag på 350 000 kr trots en försäljning på hela 7 000 000 kr och varför produktgrup pen Bak kan uppvisa ett täckningsbidrag på hela 1 325 000 kr trots den relativt sett låga försäljningen på 4 500 000 kr. Rörande produktgruppen Kniv kan man exempelvis titta närmare på varför de rörliga särkostnaderna är så pass höga som de är. Bidragskalkylering med fördelning av rörliga samkostnader I många företag är andelen samkostnader (omkostnader) av de totala kostnaderna stor. I sådana fall kan det finnas en risk för underskattning av kalkylobjektens särkostna der. För att reducera den risken kan det vara motiverat att inkludera ett särskilt pålägg för rörliga samkostnader. Kalkylen kommer då att inkludera såväl rörliga och fasta särkostnader som rörliga samkostnader. I ett tillverkande företag kan kostnader relaterade till reparationer och un derhåll av utrustning, förbrukningsmaterial, indirekt ar bete, energi och kassationer inkluderas. De rörliga sam kostnaderna fördelas i enlighet med vad som beskrivits i kapitlet om självkostnadskalkylering. Fördelningen sker såväl med som utan uppdelning av de rörliga samkostna derna på kostnadsställen. En bidragskalkyl med rörliga samkostnader har följande principiella utformning: '1i ni 0 =r + Särintäkter - Rörliga särkostnader - Fasta särkostnader - Rörliga samkostnader = Täckningsbidrag - Fasta samkostnader = Resultat Stegkalkyl Hittills har vi behandlat bidragskalkyler där endast ett täckningsbidrag beräknas. Detta enkla slag av bidragskalkyl kan byggas ut och inkludera flera täckningsbidrag. En bidragskalkyl med flera täckningsbidrag kallas stegkalkyl. Iden är att man identifierar särkostnader på olika nivåer och på varje nivå beräknar ett täckningsbidrag. I en stegkalkyl uppdelas företagets samkostnader på de nivåer på vilka de utgör särkostnader. En kostnad som utgör en samkostnad på en nivå, utgör en särkostnad på en annan nivå. Exempelvis kan en kostnad som utgör en samkostnad för företagets individuella produkter, utgöra en särkostnad för en grupp av individuella produkter (produkt grupp). När stegkalkyler är fullt utbyggda inkluderar de företagets samtliga intäkter och kostnader. På sista raden i stegkalkylen kommer då företagets resultat att framgå. Stegkalkyler i tillverknings-, tjänste- och handelsföretag skiljer sig åt i sin uppbyggnad. I till verkningsföretag bygger stegkalkyler ofta på varor, i tjänsteföretag på tjänster och i handelsföretag på artiklar. Stegkalkyler där uppbyggnaden baseras på kunder och marknader förekommer också. Det finns inga givna stegkalkyler. Exempelvis varierar de nivåer och det antal nivåer som förekom mer. Nivåerna beror på företagets verksamhet och på det informationsbehov man har i företaget. Stegkalkyler har, som vi kommer att se, fler användningsområden än en bidragskalkyl har, ocl". ger information som är värdefull för flera syften. • Stegkalkylen ger företaget en överblick över dess särintäkter, särkostnader och täckningsbidrag för olika kalkylobjekt och för särkostnader och täckningsbidrag på olika nivåer. • Stegkalkylen ger företaget information om vilka intäkter och kostnader som faller bort om t ex en produkt eller en produktgrupp i ett tillverkande företag, en tjänst eller en grupp av tjänste i ett tjänsteföretag eller en vara eller en varugrupp i ett handelsföretag läggs ner. (Det är som Y. 0( 0( s et "a git KAPITEL 9 BIDRAGSKALKYLERING förlust på .<a försälj Jpen Kni :Juktgrup . 500 000 r så pass mmer att se i nästa kapitel inte helt korrekt. Man kan säga att stegkalkylen ger en grov upp ttning av vilka kostnader som kan falla bort vid en nedläggning.) :egkalkylen ger, på ett enkelt och överskådligt sätt, information om vilka effekterna blir på t ex �etagets resultat vid ändringar i förutsättningar, t ex försäljningspriser, kostnader och täck :igsbidrag på olika nivåer. :i ges två exempel på stegkalkyler i två verksamheter. Först följer ett enkelt exempel hämtat �eklambranschen, med vilket vi vill visa stegkalkylens principiella uppbyggnad. Det andra . ler är mer detaljerat och med fler beräkningar. I båda exemplen är antalet varor, tjänster, :c:rupper och tjänsteområden begränsade. Det görs för att hålla nere komplexiteten i framställ- -=n . )stna örliga m t ex antalet varor och varugrupper är fler, förändrar det inte kalkylens principiella upp __.1ad. Kalkylen innehåller bara fler kolumner. EL : .ertyga AB är en reklambyrå med tjänster inom områdena Skriv och Design. Inom skrivområdet erbjuder man två 5 ag av tjänster: Slogans och Text. Även inom designområdet har företaget två slag av tjänster: Annons och Layout '::iretaget använder man sig av stegkalkylens principer i sin kalkylering. För en period har man ställt samman föl =-de kalkyl: Design Skriv - Särintäkter* - Clörliga tjänstesärkostnader• • = -äckningsbidrag 1 - =asta tjänstesärkostnader• • • = -äckningsbidrag 2 la slag d flera )Ch på på de gör en :tagets idukt nader. I till öretag också. :kom tget. r, och iidrag Slogans 800 000 kr 250 000 kr 550 000kr Text 3 000 000 kr 1 000 000 kr 2 000 000 kr Annons 300 000 kr 100 000 kr 200 000kr 75 000 kr 475 000 kr 400 000 kr 1 600 000kr 50 000 kr 650 000kr 400 000 kr 150 000kr 250 000kr - �ärkostnader för tjänsteområden**** = -:-äckningsbidrag 3 � � / = 400 000 kr 150 000 kr 250 000 kr 1 675 000kr � = 1925 000 kr - Ovriga kostnader (samkostnader) 700 000 kr = ;;:öretagets resultat 1 225 000kr / • --'11arvodet x Antalet timmar • • Rörliga kostnader per timme x Antalet timmar • • • Fasta särkostnader för var och en av de fyra tjänsterna • • • • Särkostnader för vart och ett av de två tjänsteområdena =.ade täckningsbidrag 1 och 2 är positiva. vilket betyder att tjänsterna klarar av att täcka sina rörliga och fasta särkost -3der. Inför beräkningen av täckningsbidrag 3, summeras täckningsbidrag 2 separat för de två tjänsteområdena Skriv Design. Summorna visar hur stort täckningsbidrag som återstår för att täcka särkostnaderna för tjänsteområdena :,en (tillsammans) företagets övriga kostnader. Täckningsbidrag 3 visar att båda tjänstegrupperna klarar av att täcka a särkostnader. Tjänsteområde Skriv visar ett positivt täckningsbidrag på 1 675 000 kr och tjänsteområde Design ;;:: på 250 000 kr. I nästa steg har de båda täckningsbidragen på nivå 3 summerats. Från summan på 1 925 000 kr -ar sedan företagets övriga kostnader, d v s kostnader som utgör samkostnader för de båda tjänsteområdena, dra ;; :s. Företaget redovisar en vinst på 1 225 000 kr. n t ex inster :)m vi / = 2 075 000 kr 400 000 kr Layout 900 000 kr 250 000 kr I 167 168 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Företaget Hacka & Skär AB tillverkar och säljer köksknivar. Man har två produktgrupper: Amatör och Proffs. består av två knivar: Amatör 1och Amatör 2. Även produktgruppen Proffs består av två knivar: Proffs 1 och Pr För ett år gäller följande uppgifter: Produkt Såld kvantitet Försäljningspris/st Amatör 1 5 000 st 300 kr Rörlig särkostnad/st 160 kr Amatör 2 5 000 st 400 kr 240 kr Proffs 1 4 000 st 1000 kr 500 kr Proffs 2 2 000 st 1750 kr 750 kr Särintäkten och den rörliga särkostnaden per knivsort uppgår därmed till följande belopp: Produkt Rörlig särkostnad Särintäkt 5 000 st x 300 kr = 1500 000 kr 5 000 st x 160 kr= 2 000 000 kr 5 000 st x 240 kr = 1200 000 kr Proffs 1 4 000 st x 1000 kr = 4 000 000 kr 4 000 st x 500 kr = 2 000 000 kr Proffs 2 2 000 st x 1750 kr = 3 500 000 kr 2 000 st x 750 kr = 1500 000 kr Amatör 1 Amatör 2 5 000 st x 400 kr = 800 000 kr De fasta produktsärkostnaderna inkluderar bl a kostnader för personal (varje person arbetar endast med ena dukterna), avskrivningar på produktspecifik utrustning och produktspecifik reklam. Produktgruppssärkostnaderna inkluderar bl a kostnader för lokaler (varje produktgrupp har sin egen lokal), pe· (arbetsledning för respektive produktgrupp) och produktgruppsspecifik reklam (det görs reklam för båda prod i respektive produktgrupp samtidigt). Företagets övriga kostnader inkluderar bl a kostnader för administration, företagsledning och försäljning. Företagets stegkalkyl får följande uppbyggnad (Notera att en totalkolumn finns längst ut till höger. Den a s,, visa att man i en stegkalkyl kan inkludera en sådan.): Amatör 1 Amatör 2 Proffs 1 Proffs 2 Totalt 1 500 000 kr 2 000 000 kr 4 000 000 kr 3 500 000 kr 11000 ::. 800 000 kr 1200 000 kr 2 000 000 kr 1500 000 kr 5 500C: 700 000kr 800 000kr 2 000 000kr 2 000 000kr 5500C:� - Fasta produktsärkostnader 300 000 kr 400 000 kr 800 000 kr 1000 000 kr 2 500 : = Täckningsbidrag 2 400 000kr 400 000kr 1200 000kr 1 000 000kr 3 000C: + Särintäkter - Rörliga produktsärkostnader = Täckningsbidrag 1 Summa TB 2 per produktgrupp - Särkostnader för produktgrupper = Täckningsbidrag 3 = 2 200 000 kr = 800 000 kr 500 000 kr 800 000 kr 1300C: 300 000kr 1400 000kr 1 700 Summa TB 3 för båda produktgrupperna - Övriga kostnader (samkostnader) = Företagets resultat = 1700 000 kr 1000 000 kr 700 000kr 1000 700C: Täckningsbidrag 1 är skillnaden mellan varje produkts särintäkt och rörliga särkostnad samt, längst ut till höger tagets totala särintäkter, rörliga produktsärkostnader och täckningsbidrag. Samtliga fyra produkter visar ett täckningsbidrag 1. Täckningsbidragen visar den betydelse verksamhetsvolymen har på produktnivå. De visa•= de överskott som återstår för att täcka produkternas fasta särkostnader, särkostnaderna för produktgrupperr = företagets övriga kostnader. Täckningsbidrag 2 utgör skillnaden mellan produkternas täckningsbidrag 1 och produkternas fasta särkos�r= Täckningsbidrag 2 visar de överskott som återstår för att täcka produkternas produktgruppssärkostnader ocr- · tagets övriga kostnader. Täckningsbidrag 2 visar även vilket/vilka täckningsbidrag som skulle falla bort på kort s någon eller några produkter skulle tas bort ur produktsortimentet. På längre sikt skulle företaget vid en nedläg,, av en produkt troligen även kunna reducera produktgruppssärkostnaden. Behåller man endast en produkt i pro: gruppen, kan man på sikt dra ned sin kapacitet, vilket skulle leda till lägre kostnader. I detta fall, där endast c dukter inkluderas i produktprogrammen, skulle det som i dagsläget utgör en särkostnad för produktgruppen c produktsärkostnad för den produkt som behålls. KAPITEL 9 BIDRAGSKALKYLERING s. Amatö• 1 Proffs 2 Täckningsbidrag 3 utgör skillnaden mellan summan av respektive produktgrupps totala täckningsbidrag och pro· :iuktgruppernas särkostnader. Täckningsbidrag 3 är positivt för båda produktgrupperna. Summan av dem visar hur s:ort överskott som återstår för att täcka företagets övriga kostnader, d v s särkostnaderna på företagsnivån. Täck "1ngsbidrag 3 för respektive produktgrupp visar även vilket täckningsbidrag som skulle falla bort på kort sikt om före :aget skulle välja att exkludera någon av produktgrupperna från sin verksamhet. Liksom i fallet med täckningsbidrag 2 är det i detta fall viktigt att göra en åtskillnad mellan kostnader som faller bort på kort och på lång sikt. Notera att vad som ovan sagts om kostnader som faller bort vid nedläggning av produkter och produktgrupper i strikt mening inte är riktigt. Stegkalkylen ger endast en uppskattning av vilka kostnader som faller bort vid nedlägg -;ng. Man behöver göra mer detaljerade kostnadsanalyser. Det behandlas i nästa kapitel under rubriken Beslut om -edläggning. På sista raden framgår företagets resultat. Det uppgår till 700 000 kr och utgör skillnaden mellan summan av de :::åda täckningsbidragen på nivå 3 och företagets övriga kostnader. deringsfrågor �n av pro, persona )duktern;; ;i. , avser a- t DD DDD )0 000 00 000 :JO 000 •· 00 000,· JO 000 C· 00 000 JO 000 '.)0 000 ,ger, före- tt posit·isar äve· >erna oa:istnade· och före- ·t sikt or Jläggni _ produk:t två pro ,en bli e- .a är bidragskalkyleringens utgångspunkter? a är huvudargumenten för bidragskalkylering? :O står begreppet särkostnader för?Vad står begrep ::: samkostnader för? s:i står begreppet bidrag i bidragskalkylering för? :O menas med täckningsbidrag och vad ska täcknings : :: ·aget täcka? - _ • bestäms ett företags resultat vid bidragskalkyle ·;i? ::1 menas med ofullständig respektive fullständig :s�nadsfördelning? -· 01dragskalkylering ett exempel på fullständig eller :· _ ständig kostnadsfördelning? Förklara. - _•kan det komma sig att ett positivt täckningsbidrag --� behöver innebära att kalkylobjektet är lönsamt? ::: menas med täckningsgrad? : :: �inns två grundläggande metoder för bidragskalky �- "9, nämligen periodkalkylering och orderkalkylering. ,:a är respektive metods grunddrag? -:'11 ramen för periodkalkylering talar man vanligen om _ ande två metoder: • Jivisionsmetoden • ::i<vivalentmetoden er ansson & Samuelson (1997). nansson & Samuelson (1997). -ek &Ax (1997). Vilka är respektive metods grunddrag?Vilka utmärkan de drag finns för de företag i vilka respektive metod är mest lämplig att använda? Hur beräknas rörliga sär kostnader, täckningsbidrag och företagets resultat med respektive metod? 13. Hur kan förekomsten av fasta särkostnader beaktas vid periodkalkylering? 14. De två metoderna i fråga 12 förekommer såväl med som utan uppdelning på kostnadsställen. Vad menas med uppdelning på kostnadsställen? Vilka motiv finns för en sådan uppdelning? 15. Inom ramen för orderkalkylering talar man bl a om sär intäkter, rörliga och fasta särkostnader samt samkost nader. Hur kan en kalkyl med dessa komponenter se ut i en individuell kalkylsituation? För ett företag som helhet? 16. Vid orderkalkylering kan kostnaderna uppdelas på kost nadsställen. Vad menas med uppdelning på kostnads ställen? Vilka motiv finns till denna uppdelning? 17. Vilka är stegkalkylens grunddrag? 18. Stegkalkyler har fler användningsområden än en enkel bidragskalkyl. Vilka är dessa användningsområden? I 169 KAPITEL 10 Kalkyler för särskilda beslut Rutinmässiga och icke-rutinmässiga kalkylsituationer Hittills har vi utgått från att de kalkyler som upprättas är rutinmässiga, d v s ofta återkommande Kalkylobjekten, kalkylsituationerna och de intäkter och/eller kostnader, d v s ekonomiska konse kvenser, som då aktualiseras är likartade från kalkyltillfälle till kalkyltillfälle. Företag arbetar i såda na situationer därför ofta med på förhand fastställda kalkylmallar. Men företag ställs även inför kalkylsituationer som inte är av rutinmässig karaktär. Företage: behöver därför upprätta speciella kalkyler i varje sådan kalkylsituation. I detta kapitel behandlas några sådana situationer med särskilt fokus på beslutsfattande. De beslutssituationer som tas up är av karaktären acceptera eller förkasta, t ex om ett visst priserbjudande från en kund ska accep teras eller förkastas, och rangordning, t ex hur lönsamma olika tillverkningsalternativ är i förhål lande till varandra. Följande beslutssituationer behandlas: • Beslut vid ledig kapacitet • Beslut vid full kapacitet • Beslut om att köpa in eller producera själv • Beslut om nedläggning Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader Endast framtida intäkter och kostnader... Beslut handlar om att göra ett val mellan alternativ, s k handlingsalternativ eller beslutsalterna tiv. Beslut är framtidsinriktade. Man kan inte fatta beslut som påverkar det förgångna, d v s redan fattade beslut (man kan möjligen riva upp redan fattade beslut innan de implementerats). För arr kunna ta ställning till olika handlingsalternativ behövs information, som uttrycker konsekvenser na av de alternativ som föreligger. Man säger att man eftersträvar beslutsrelevant information. Ur kalkylsynpunkt betyder det att endast framtida intäkter och kostnader är beslutsrelevanta tinmässiga och icke-rutinmässiga kylsituationer ·nciper för bestämning av relevan intäkter och kostnader slut vid ledig kapacitet 1ande. konse i såda:etager andlas lS upp accep urhål- • Beslut vid full kapacitet • Beslut om att köpa in eller producera själv • Beslut om nedläggning ·, ska illustrera principen i ett enkelt exempel. Antag att du köpt en biljett för 250 kr för att en konsert. En omständighet dyker dock upp och du kan därför inte gå på konserten. Du .--:er nu få arrangören att köpa tillbaka biljetten, men hon svarar att det inte är möjligt. Ditt -, �reg blir därför att försöka sälja biljetten till någon annan. Du nämner ditt problem för några rater. Kalle visar intresse för att köpa biljetten. Men han rycker att 250 kr är för mycket =-· Han kan tänka sig att betala 150 kr. Du försöker nu desperat att sälja din biljett till någon . Men du lyckas inte finna någon annan intresserad än Kalle. Ur beslutssynpunkt har du två - ;ngsalternativ, att sälja biljetten till Kalle och att inte sälja biljetten. Även om det svider säl ..:.,1 biljetten till Kalle. Att du betalade 250 kr för den är inte relevant i situationen. De 250 kro för konsertbiljetten utgör en s k icke-återvinningsbar kostnad (det slaget av kostnader be .:.as senare i kapitlet), en kostnad orsakad av ett tidigare beslut (beslutet att gå på konserten). .:nns inga möjligheter att göra kostnaden ogjord. Det är framtiden som gäller, och den inne - endast alternativen att sälja till Kalle för 150 kr och att inte sälja. Det bästa du kan göra är ·a biljetten. som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ tema redan �ör att ·enser m. Ur a. :idra beslutsprincip är att endast framtida intäkter och kostnader som skiljer sig åt mel .mdlingsalternativ är beslutsrelevanta. Om intäkter och kostnader är lika för alternativen, _!': inte meningsfullt att beakta dem, eftersom de inte tillför något av värde ur beslutssynpunkt. -.ommer då inte att ha någon inverkan på vilket handlingsalternativ som väljs. :incipen illustreras med ett exempel. Antag att du ska åka på semester till Tyskland och att du lutat dig för att ta bilen. Du har två alternativa sätt att ta dig till din destination. Båda inne du dels måste köra bil, dels ta en färja. Du har noga tagit reda på att körsträckan är densam :,,.r båda färdvägarna. Däremot skiljer sig priset åt för de två färjealternativen. Den enda infor n du därmed behöver beakta vid beslutet om du ska välja alternativ ett eller två, är den om :na för färjeturen. Eftersom bilkostnaden inte skiljer sig åt mellan alternativen, har den inget _3\'ärde. Den påverkar inte din värdering av om du ska välja färjealternativ ett eller två. Det -dra omständigheter som påverkar ditt val. Priset är en omständighet och kanske även möj ..:ren att inhandla billiga varor och att äta gott. 172 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Vad som hittills sagts kan sammanfattas enligt följande: Endast framtida intäkter och kostnader som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ är besluts relevanta. De kalkyler som behandlas i kapitlet bygger på bidragskalkyleringens ideer. Kostnadsbegrep sär- och samkostnad är därför centrala. Begreppet särkostnad har tidigare i boken definierats en kostnad som tillkommer eller bortfaller för ett visst handlingsalternativ (i en beslutssituatio Begreppen "tillkommer" och "bortfaller" anger att särkostnadsbegreppet är framtidsinriktat. greppet särkostnad är sålunda synonymt med begreppet beslutsrelevant kostnad. Begreppet sa.- kostnad definieras, som en följd av vad som hittills sagts, som en kostnad som inte tillkommer eL · bortfaller för ett visst handlingsalternativ. Eftersom handlingsalternativen i en beslutssituation skiljer sig åt, finns det särkostnader fi · knippade med varje handlingsalternativ. Man måste därför bestämma särkostnaderna för var handlingsalternativ. En beslutsrelevant kostnad måste, som angavs ovan, även skilja sig åt me handlingsalternativen. Om samtliga handlingsalternativ inkluderar samma särkostnad, är den all inte beslutsrelevant. Om samma särkostnad inte förekommer under samtliga handlingsalterna är särkostnaden relevant för de handlingsalternativ där den förekommer i förhållande till de elL det alternativ där den inte förekommer. En beslutsrelevant intäkt benämns särintäkt och definieras som en intäkt som tillkommer ell= bortfaller för ett visst handlingsalternativ. Vi vill varna för två misstag som enligt studier ofta görs i praktiken vid bestämningen av re.e vanta och icke-relevanta kostnader 1 . Det första är att anta att samtliga rörliga kostnader är beslu relevanta. Det andra är att anta att inga fasta kostnader är beslutsrelevanta. Men så är inte fall Både rörliga och fasta kostnader kan vara såväl relevanta som icke-relevanta. Alternativkostnad En alternativkostnad utgör en speciell typ av särkostnad. Beslut handlar inte endast om att välja e handlingsalternativ. Det handlar ofta även om att välja bort. Det innebär då att man offrar någ när man väljer ett viss handlingsalternativ. Denna uppoffring har ett värde. Det kallas alternati kostnad och kan definieras som det överskott, t ex täckningsbidrag, som det bästa offrade altern. tivet ger. Man kan även definiera begreppet alternativkostnad som det överskott man förlorar , ·.: den bästa alternativa användningen av en knapp resurs. Finns det ingen alternativ användning a den knappa resursen eller när den knappa resursen endast kan användas för ett ändamål, är alte: nativkostnaden noll. Alternativkostnader förekommer även i vardagslivet. Antag att du har sparat ihop 30 000 ·• och att pengarna finns på ett bankkonto. Du funderar nu på att slå till och köpa den där TVn _ under en tid beundrat. Om du väljer att slå till, uppkommer en alternativkostnad. Du offrar näm ligen då den bankränta du skulle fått för de pengar du lägger på TVn. Även när du studerar på hö...skola eller universitet förekommer en alternativkostnad. Den utgörs av den lön du skulle fått frår den arbetsgivare som erbjuder dig högst lön för dina tjänster under den tid du studerar. Alternativkostnaden utgör en särkostnad och ska därför inkluderas i kalkylen som en kostnads komponent. Särintäkten minskad med särkostnaden och alternativkostnaden kallas vid översko för operationell vinst och vid underskott för operationell förlust. Summan av särkostnaden oc•. alternativkostnaden kallas operationell kostnad. En kalkyl i vilken alternativkostnaden inkluderas har principiellt följande uppbyggnad: KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT + Särintäkt - Särkostnad - Alternativkostnad = Operationell vinst eller operationell förlust )egreppen ierats som ,ituation). .·iktat. Be ppet sam11mer eller 1ader förför varje åt mellan den alltså t.lternativ, 11 de eller tmer eller n av rele r besluts1te fallet. t välja ett '.ar något ternativ : alterna lorar vid dning av är alter) 000 kr TVn du :ar näm . på hög fått från Jstnads verskott den och duderas terkommer till begreppet alternativkostnad på flera ställen i kapitlet. atervinningsbara kostnader ·ervinningsbara kostnader (ibland även benämnda förlorade kostnader och "sunk costs") är ·nader för redan anskaffade resurser som inte kan påverkas (falla bort) oavsett vilken beslutstion företaget befinner sig i. Kostnader för maskiner, produktutveckling och anlitade konsul • är exempel på sådana. Företaget har då spenderat pengar på maskiner, produktutveckling och -culter, pengar som inte är möjliga att få tillbaka. De är borta en gång för alla. Ej återvinnings ., kostnader är därför aldrig beslutsrelevanta. De har ingen bäring på framtiden. Det ska dock -eras att icke-återvinningsbara kostnader inte endast behöver vara relaterade till redan anskaffa ·esurser. De kan även vara relaterade till resurser som företaget via avtal med en leverantör fördit sig att införskaffa. \'ad som hittills sagts bygger på antagandet att de redan anskaffade resurserna inte har någon -�rnativ användning. Men om en redan anskaffad resurs har en alternativ användning finns det - alternativkostnad för att utnyttja resursen, och det måste beaktas i kalkyleringen. Alternativnaden (den ej återvinningsbara kostnaden) utgör då en beslutsrelevant kostnad. Antag att ett ·etag benämnt Kabanoss tillverkar produkten Xantippa i en maskin. Xantippa är den enda pro ·ten som tillverkas i maskinen. Maskinkostnaden (avskrivningskostnaden) utgör en icke-åter ningsbar kostnad för företaget. Nu får Kabanoss oväntat en förfrågan från företaget Chorizo , man skulle kunna ta en order på en annan produkt. Ordern skulle ge Kabanoss 100 000 kr i -kningsbidrag. Men då kommer Xantippa inte längre att kunna tillverkas. Om Kabanoss fortsät_. att tillverka produkten Xantippa, uppstår en alternativkostnad som Xantippa ska belastas med .ernativkostnaden utgör en särkostnad för att fortsätta att tillverka Xantippa). Alternativkost en utgörs av täckningsbidraget på 100 000 kr som skulle genereras om ordern från Chorizo ··epterades. Det ska noteras att icke-beslutsrelevanta kostnader inte endast behöver utgöras av icke-återvin :igsbara kostnader. Alla kostnader som inte skiljer sig åt mellan de aktuella handlingsalternativen :n beslutssituation utgör icke-beslutsrelevanta kostnader. Om handlingsalternativen i en besluts -�ation t ex kräver samma personalinsats från ett bemanningsföretag eller samma slag och kvanti.:.: av material är posterna icke-beslutsrelevanta då de inte skiljer sig åt mellan handlingsalterna . ··en. Men posterna är återvinningsbara eftersom företaget anlitar bemanningsföretaget eller köper -: materialet när man behöver resurserna. Resurserna är ännu inte anskaffade. eslut vid ledig kapacitet ::;;.retag har en viss kapacitet i sin verksamhet som man byggt upp över tiden. Men det är inte alltid m företaget kommer att utnyttja hela denna kapacitet. Man kommer därför under vissa tider att :a ledig, cl v s outnyttjad, kapacitet. Beslut vid ledig kapacitet handlar om hur man ur intäkts- och ostnadssynpunkt bäst ska utnyttja denna kapacitet. Ledig kapacitet kan uppkomma i de flesta verksamheter. I ett tillverkande företag innebär det rr man inte har tillräckligt med order för att kunna fylla sin kapacitet. På en reklambyrå innebär .:et att man inte har tillräckligt med uppdrag för att kunna fylla sin tillgängliga kapacitet. I situa- I 173 174 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING tioner med ledig kapacitet kan det vara fördelaktigt för det tillverkande företaget att acceptera order och för reklambyrån att ta uppdrag, trots att de intäkter man får in inte täcker självkosr naden eller täckningsbidraget plus ett täckningsbidragskrav. Förklaringen till det är att företage på kort sikt har kostnader som inte påverkas av om order eller uppdrag accepteras eller inte. Man säger att företaget har (fasta) kapacitetskostnader. De är relaterade till t ex redan anskaffad utrust ning, redan anställd personal och redan uppbyggda distributionskanaler. Kostnader relaterade tiL redan anskaffade resurser är vid beslut vid ledig kapacitet inte beslutsrelevanta. De kostnader som är relevanta är de som tillkommer om t ex order eller uppdrag accepteras d v s särkostnaderna. Så länge särintäkterna överstiger särkostnaderna, är det fördelaktigt att accep tera t ex order och uppdrag. Täckningsbidragen hjälper då till att täcka en del av de kostnader som företaget har oavsett om order och uppdrag accepteras eller inte. Man ska sålunda acceptera när särintäkterna överstiger särkostnaderna och förkasta när särintäkterna understiger särkostnaderna. Regeln att acceptera alternativ där särintäkterna överstiger särkostnaderna ska endast tillämpas på kort sikt, d v s när företaget tillfälligt har ledig kapacitet. På längre sikt måste företaget få ful: täckning för samtliga sina kostnader och generera vinst. Det behövs bl a för att kunna investera utrustning, forskning och utveckling och i kompetensutveckling, samt för att kunna amortera lår. och kunna ge utdelningar till ägarna. Om företagets lediga kapacitet inte bedöms vara tillfällig, be höver företaget göra något åt situationen, t ex försöka finna nya varor och tjänster att sälja eller dra ned sin kapacitet så att den passar den efterfrågan som finns. EXEMPEL Golvläggningsfirman Golvad AB har drabbats av en sjunkande orderingång. Av någon anledning vill folk i mind'E utsträckning än tidigare ha hjälp med att lägga in golv i sina hem. En dag ringer telefonen och en man i and'c änden vill ha ett trägolv inlagt i sin gillestuga. Han säger att han maximalt kan tänka sig att betala 7 000 kr (exkl sive moms) för "hela paketet·; d v s själva golvet, arbetet med inläggning och resekostnader. Golvad AB tar normalt betalt enligt följande: 350 kr per arbetstimme plus kostnaden för själva golvet so!T ska läggas in (om inte kunden själv köpt in det) plus ett omkostnadspålägg på 15 % på arbetskostnaden. Pc företaget gör man en kostnadskalkyl för det aktuella uppdraget. Man beräknar att det kommer att gå åt 1C arbetstimmar, att kostnaden för själva trägolvet uppgår till 5 000 kr och att resekostnaden för uppdraget uppga· till 300 kr. Företagets självkostnadskalkyl visar att kostnaden för uppdraget blir: + Arbetskostnad 350 kr x 10 timmar 3 500 kr + Kostnad för trägolv 5 000 kr + Resekostnad 300 kr + Omkostnadspålägg 15 % x 3 500 kr Självkostnad 525 kr 9325 kr Självkostnaden på 9 325 kr överstiger sålunda det pris på 7 000 kr som kunden är villig att betala. På företage; menar man att man därför inte kan acceptera ordern. I den stunden råkar en kund komma in på kontoret för a tacka för den golvinläggning företaget tidigare gjort för henne. Man ger henne en sammanfattning av det aktu ella priserbjudandet och den kalkyl man upprättat. Kundens ståndpunkt är att företaget, mot bakgrund av de för utsättningar som råder, ska acceptera uppdraget om särintäkten överstiger särkostnaderna. Hon upprättar en ny kalkyl. Den får följande utformning + Särintäkt 7 000 kr - Kostnad för golv 5 000 kr - Resekostnad 300 kr = Täckningsbidrag 1 700 kr KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT acceptera självkost företaget inte. Man 1d utrust terade till ::cepteras att accep1ader som :ptera när :naderna. tillämpas �et få full twestera i Jrtera lån fällig, be t eller dra >lk i mindre 1an i andra O kr (exklu- Jolvet som tnaden. På tt gå åt 10 Jet uppgår -lennes rekommendation blir att företaget ska acceptera uppdraget eftersom företaget då erhåller ett över skott på 1 700 kr som hjälper till att täcka företagets övriga kostnader. Det är bättre att få 1 700 kr i överskott an inget alls. Men arbetskostnaden då, varför är inte den med i kalkylen, undrar man på företaget? Svaret de "år är att den inte utgör en särkostnad för handlingsalternativet att acceptera uppdraget. De anställda är fast anställda och får lön oavsett om uppdraget accepteras eller inte. Omkostnaderna, som utgörs av bl a kostnader 'ör lokal, administration och avskrivningar, kommer även de att finnas oavsett om uppdraget accepteras eller ,te. Arbetskostnaden (lönen) och omkostnaderna är därför inte relevanta att beakta i utvärderingen av om man slca acceptera eller förkasta erbjudandet om uppdraget. spekter att beakta vid beslut vid ledig kapacitet _ idets inledning sades att produktkalkyler endast utrycker olika handlingsalternativs konse -�er i termer av intäkter och kostnader och att även annan information måste beaktas vid be _:-atrandet eftersom den kan påverka vilket beslut som fattas. Följande är några aspekter som - �eaktas i beslutssituationer med ledig kapacitet: ::)er kan vara svårt för företaget att höja priserna när kunderna en gång betalat lägre priser. -=öreraget kan då tvingas till att permanent hålla det låga priset. -mdra kunder kan få reda på att vissa kunder betalar lägre priser än de själva gör för likadana aror och tjänster och kan då komma att kräva samma låga priser. Men om de dåliga tiderna .::pphör, bör företaget ta ut högre priser. Om nu inte kunderna kan få de lägre priserna kan det s'...apa missnöje och kanske t o m leda till att de byter leverantör. Om företaget reserverar sin kapacitet för varor och tjänster enligt särintäkts- och särkostnadsgeln, löper man risken att inte kunna acceptera mer lönsamma order och uppdrag som in ;.ommer. Om man förbundit sig att leverera till låga priser, kan företaget inte avboka dem bara :or att man nu har mer fördelaktiga alternativ. En prissänkning på en vara eller tjänst kan påverka företagets försäljning av andra varor och :iänster negativt. Så är fallet när det råder konkurrens mellan företagets varor eller tjänster. När ;oreraget bedömer att det föreligger sådan konkurrens, behöver man därför beakta det i besluts :ånandet. Man måste då göra mer omfattande kalkyler för att kunna beakta hur intäkter och -ostnader påverkas av konkurrenseffekten. :-lur kommer företagets konkurrenter att reagera på de lågt satta priserna? Kommer de att sätta .ika låga priser eller kanske t o m lägre? Det är frågor som man i företaget bör ha svar på innan :nan tillämpar särintäkts- och särkostnadsregeln. företaget xet för att 1 det aktu- 1 av de för prättar en -- •er för att belägga sin lediga kapacitet enligt särintäkts- och särkostnadsregeln kan företag i så--, tider ägna sig åt andra aktiviteter. När man inte har "fullt upp" i företaget, kan man t ex passa .>.LL underhålla och reparera sin utrustning eller ägna sig åt kompetensutveckling och verksamorbättringar. Det kan på lång sikt vara nog så lönsamt som att på kort sikt belägga sin kapa -a-. Om man bedömer att det ur marknads- och konkurrenssynpunkt är problematiskt att till-�a särintäkts- och särkostnadsregeln, är detta ett alternativ som bör övervägas. Av samma skäl � •Öretag med verksamhet i vilken det är möjligt, även överväga att fylla sin lediga kapacitet med -·erkning av produkter mot lager. Beslut vid ledig kapacitet kan vara komplicerade. Det finns inga enkla regler eller kriterier som -: tillämpas för att fatta sådana beslut. Kalkyltekniskt är situationen enkel: Acceptera när särin :erna överstiger särkostnaderna. Men det finns, som framgått, även ett flertal andra aspekter ::-i måste beaktas innan ett beslut fattas. I 175 176 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Beslut vid full kapacitet - rJ Motsatsen till ledig kapacitet är full kapacitet. Vid full kapacitet finns det begränsningar i hu: mycket företaget kan tillverka eller erbjuda på kort sikt. Det som orsakar denna begränsning kallas trånga sektorer (de kallas ibland även trånga sektioner och flaskhalsar). Det kan t ex vara före tagets maskinkapacitet som begränsar tillverkningen, kapaciteten på försäljningsavdelningen sorr. begränsar försäljningen, tillgången på material som begränsar tillverkningen eller tillgången pa varor som begränsar försäljningen. När trånga sektorer förekommer konkurrerar företagets varor och tjänster om kapaciteten. Beslut vid full kapacitet handlar därför om att avgöra vilken eller vilka varor och tjänster som ska produceras och erbjudas på kort sikt. Strävan är att finna det alter nativ där förtjänsten är som störst. Man kan även säga att företaget strävar efter att använda sina tillgängliga och fasta resurser på ett sådant sätt att företagets varor och tjänster lämnar ett så stor.: överskott (täckningsbidrag) som möjligt till täckandet av sina fasta samkostnader2 • När resurserna används på ett sådant sätt är företagets förtjänst som störst. Förtjänsten kan på kort sikt inte, all annat lika, bli högre. Vid beslut på kort sikt i ett läge med full kapacitet inriktas produktkalkyleringen inledningsvis mot att beräkna de aktuella handlingsalternativens täckningsbidrag. Därefter ska det handlings alternativ som på det mest fördelaktiga sättet utnyttjar den trånga sektorn (eller, annorlunda ut tryckt, det handlingsalternativ som på bästa sätt utnyttjar företagets fasta kapacitet) identifieras. Det mest fördelaktiga alternativet kan bestämmas på två sätt. Vilket sätt som väljs spelar ingen roll. eftersom de leder till samma rangordning av handlingsalternativen. . rc rc � IC Alternativ 1 Det mest fördelaktiga handlingsalternativet är det där täckningsbidraget per ianspråktagen enhet ai den trånga sektorn är störst. -- fr: :Je Notera att det står täckningsbidraget per ianspråktagen enhet av den trånga sektorn. Det kan t ex vara täckningsbidrag per ianspråktagen maskintimme, arbetstimme eller hyllmeter. Täckningsbi drag per ianspråktagen enhet av den trånga sektorn är alltså inte samma sak som täckningsbidrag per enhet, t ex produktenhet eller konsulttimme. Täckningsbidraget per enhet måste relateras till den trånga sektorn för att handlingsalternativens lönsamhet ska kunna bestämmas. Följande gäl ler alltså: Täckningsbidrag ---------------- = Täckningsbidrag per ianspråktagen enhet Antal ianspråktagna enheter av den trånga sektorn av den trånga sektorn q 11 bi Si li1 Antag ett företag där tillverkningspersonalen utgör en trång sektor. Företaget måste nu välja om man ska tillverka produkt A eller produkt B. Täckningsbidraget för en styck A uppgår till 1 200 kr och för en styck B till 1 500 kr. Tillverkningen av en styck A kräver en personalinsats på 30 minu ter och tillverkningen av en styck B en insats på 40 minuter. Vilken produkt ska tillverkas för att förtjänsten ska bli så stor som möjligt? ProduktA 1 200 kr = 40 kr per minut 30 minuter Produkt B 1 500 kr 3 ,50 kr per minut 40 minuter = 7 Företaget ska välja att tillverka produkt A. Den ger ett täckningsbidrag på 40 kr per minut av den trånga sektorn, medan produkt B endast ger 37,50 kr per minut. + T Ti KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT rnativ2 estfördelaktiga handlingsalternativet är det som uppvisar det största totala täckningsbidraget. hur allas ure som 1 på aror eller lter sina :ton �rna alle � ::orala täckningsbidraget per handlingsalternativ erhålls genom att dess täckningsbidrag per ::.. multipliceras med dess möjliga kvantitet (volym). ·i fortsätter med företaget i ovanstående exempel. Vi har uppgifter om de båda produkternas ingsbidrag och anspråk på den trånga sektorn per styck. För att kunna beräkna det totala ingsbidraget behöver vi känna till hur många enheter som kan tillverkas av produkterna. Vi - att företaget har en kapacitet på 4 000 personaltimmar. Det är lika mycket som 240 000 mi-=:: (4 000 rim x 60 min). Det maximala antalet av produkt A som kan produceras är därmed JOO min/30 min per st= 8 000 st. Av produkt B kan maximalt 240 000 min/40 min per st= st produceras. Vilken produkt ger störst förtjänst? De totala täckningsbidragen beräknas så • roduktA • rodukt B ;svis 1gs uc :ras. :oll. 1 200 kr x 8 000 st = 9 600 000 kr 1 500 kr x 6 000 st = 9 000 000 kr Kningen visar att produktA ska väljas eftersom den ger störst förtjänst. ?örklaringen till att endast tillkommande kostnader för handlingsalternativen behöver beaktas lut i ett läge med full kapacitet är förekomsten av kostnader relaterade till företagets grund de kapacitet, t ex kostnader för anskaffad utrustning, anställd personal och uppbyggda dist �jonskanaler. Kostnader relaterade till den kapaciteten är på kort sikt givna och utgör därför -� rramtida kostnader för handlingsalternativen. Jet resonemang som förts i avsnittet gäller endast på kort sikt med givna förutsättningar. På ;:-e sikt kan företagets förutsättningar och verksamhet förändras, t ex kan företagets kapacitet m investeringar, utbud av t ex varor och tjänster, försäljningsmetoder, distributionskanaler �rsonalsituation förändras. Vid beslut om sådana förändringar antas ett långt tidsperspektiv. ren kan därför karakteriseras som strategiska med långsiktiga följder för företaget. I detta ka . =- behandlas dock endast beslut vid full kapacitet på kort sikt. t f1l tex ,bi rag till �,äl- ..tPEL bnorm AB tillverkar och säljer elektronikprodukter. Företaget har en mycket stor efterfrågan på sina produkter xh klarar inte av att tillverka allt som kunderna vill ha eftersom man inte har tillräckligt med maskinkapacitet. dagsläget har man 120 000 minuter (2 000 maskintimmar) tillgängliga. Man står nu i en valsituation där man )ffi kr lll- att I oehöver avgöra vilken av produkterna Alfa, Beta och Gamma som ska tillverkas för att företagets resultat ska bli så stort som möjligt. Företagets ekonomichef har ställt samman följande uppgifter för de tre produkterna (hand,ngsalternativen): Alfa Beta Gamma + Särintäkt per styck 200 kr 275 kr 100 kr - Rörlig särkostnad per styck 100 kr 125 kr 25 kr = Täckningsbidrag 100kr 150kr 75kr Fasta särkostnader antas inte förekomma. Lösningsalternativ 1 - Täckningsbidrag per enhet av den trånga sektorn Tidsåtgången för att maskinbearbeta en styck av de tre produkterna är följande: en Tidsåtgång per styck Alfa Beta Gamma 10 min 20 min 6min I 177 178 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Det alternativ där täckningsbidraget per enhet av den trånga sektorn är störst är det mest fördelaktiga alternative: Vi beräknar det mest fördelaktiga alternativet genom att dividera täckningsbidraget per produkt med tidsåtgången: Alfa Beta Gamma 100kr -- = 10kr per min 10min 150kr -- = 7,50kr per min 20min 75kr --_- = 12,50kr per min 6m1n Beräkningen ger alltså följande rangordning av produkterna: Täckningsbidrag per ianspråktagen Rangordning Produkt enhet av den trånga sektorn 1 Gamma 12,50kr 2 Alfa 10,00kr 3 Beta 7,50kr Beräkningen visar sålunda att produkten Gamma ger störst lönsamhet. Den ger 12,50 kr i täckningsbidrag per skinminut, d v s per enhet av den trånga sektorn. Produkten Alfa ger 10 kr och produkten Beta endast 7,50 kr pe· maskinminut. Använd inte täckningsbidrag per styck som beslutskriterium Resultatet blir alltså ett annat än om man skulle ha använt täckningsbidrag per styck för de tre produkterna som bfr slutsunderlag utan att relatera dem till den trånga sektorn. Beräkningarna visar, som framgår ovan, att produkt Be:: har störst täckningsbidrag på 150kr,följd av produkt Alfa med ett täckningsbidrag på 100kr och Gamma med ett täcx ningsbidrag på 75 kr. När täckningsbidragen relateras till den trånga sektorn blir rangordningen i detta fall den mo: satta. Lösningsalternativ 2 - Totalt täckningsbidrag Vi kan, som nämnts ovan, även bestämma det ur lönsamhetssynpunkt mest fördelaktiga handlingsalternativet ge nom att välja det alternativ som ger störst totalt täckningsbidrag. För att kunna göra det behöver man först beräkrc hur många produktenheter man kan tillverka av de tre produkterna. Företaget har totalt 120 000minuters (2 000tirr mars) maskinkapacitet. Antalet produktenheter som maximalt kan tillverkas av produkterna beräknas så här: Alfa Beta Gamma 120 000min ----- = 12 000st 10min per st 120 000min ----= 6 000st 20min per st 120 000min 6min per st 20 000st Det totala täckningsbidraget per produkt kan nu beräknas: Alfa 100kr x 12 000st= 1 200 000kr Beta 150kr x 6 000st = Gamma 75kr x 20 000st = 1 500 000kr 900 000kr Beräkningen ger alltså följande rangordning av produkternas lönsamhet: Rangordning Produkt Totalt täckningsbidrag 1 Gamma 1 500 000kr 2 Alfa 1 200 000kr 3 Beta 900 000kr Beräkningen visar att produkt Gamma ger störst totalt täckningsbidrag. Det uppgår till 1 500 000 kr. Därefter föl jer produkt Alfa med ett totalt täckningsbidrag på 1 200 000 kr och produkt Beta med ett totalt täckningsbidrag på 900 000kr. Rangordningen av produkterna ur resultatsynpunkt blir alltså densamma som när det andra lösningsalter nativet används. - I KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT 3tivet. 1en: EXEMPEL Antag nu att marknadssituationen för Abnorm AB i det föregående exemplet förändras. Efter en marknadsun dersökning har man funnit att företagets produkter efterfrågas i följande kvantiteter: Alfa Beta Gamma 6 000st 5 000st 5 000st Mot bakgrund av den information som vi har erhållit redan i det föregående exemplet är uppgiften nu att be stämma vilken produktmix företaget ska ha för att maximera sin förtjänst samt hur stort det totala täckningsbi draget blir per produkt och sammantaget för företaget. Vi vet att Gamma är den mest lönsamma produkten och att företaget därför i första hand ska tillverka den. I andra hand ska Alfa tillverkas och i tredje hand Beta. Företaget har 120 000 minuters maskinkapacitet att tillgå. Vi känner även till följande: Alfa Beta Gamma ir ma Maskintid för en styck av produkterna 10min 20min 6min kr per Täckningsbidrag för en styck av produkterna 100kr 150kr 75kr Företaget gör följande beräkningar: m be : Beta t täck ' mot- Antal tillgängliga maskinminuter Produkt Antal utnyttjade minuter Täckningsbidrag 120 000 min Gamma 5 000st x 6 min= 30 000min 5 000st x 75kr = 375 000kr 90 000 min* Alfa 6 000st x 10min= 60 000min 6 000st x 100kr= 600 000kr 30 000 min** Beta 1 500st x 20 min = 30 000min 1 500st x 150kr= 225 000kr 0 min Totalt täckningsbidrag 1 200 000 kr • 120 000 min - 30 000 min = 90 000 min •• 90 000 min - 60 000 min = 30 000 min :it ge räkna 0tim- Eftersom Gamma är mest lönsam görs i första hand maximalt antal av den produkten, d v s 5 000 st. Det ger ett täckningsbidrag på 375 000 kr. För att göra 5 000 st Gamma krävs 30 000 maskinminuter. När det är gjort återstår 90 000 maskinminuter. Nu görs 6 000 st av Alfa. För att åstadkomma det krävs 60 000maskinminuter. Företaget erhåller 600 000 kr i täckningsbidrag för Alfa. För resterande antal tillgängliga maskintimmar tillver kas nu Beta. Efter det att Gamma och Alfa har tillverkats återstår 30 000 maskinminuter. Med dem kan maxi malt 1 500 st Beta tillverkas. Det beräknas enligt följande: 30 000 min/20 min= 1 500 st. Det maximala totala äckningsbidrag som företaget kan erhålla med hänsyn tagen till efterfrågan på företagets produkter uppgår till 1 200 000kr. (Om den restriktionen inte hade funnits vet vi att det är mest lönsamt att endast tillverka Gamma. Det totala täckningsbidraget för 20 000st uppgår då till 1 500 000kr.) slut vid full kapacitet med alternativkostnad 3r föl ag på ,alter- .:ec föregående avsnittet gjordes bedömningar av handlingsalternativen med utgångspunkt i de• • särintäkter och särkostnader. Särkostnaderna bestämdes i princip med utgångspunkt i vad det .- gång kostade att anskaffa de aktuella resurserna. I produktkalkyleringen kan man dock resonera en annat sätt. om tidigare nämnts handlar beslut inte endast om att välja handlingsalternativ, utan även om -: välja bort alternativ. När man offrar något, d v s väljer bort handlingsalternativ, uppkommer alternativkostnad. Alternativkostnaden måste beaktas när knappa resurser har alternativa an �dningar. Den utgör en särkostnad och ska därför inkluderas i kalkylen som en kostnadskom :-:.ent. I 179 180 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Vi återgår till företaget Abnorm AB. Vi antar att företaget har valt att tillverka den produktkombination som be räknades i det föregående exemplet, d v s följande: Täckningsbidrag Produkt Kvantitet Gamma 5 000 st 5 000 st x 75 kr= 375 000 kr Alfa 6 000 st 6 000 st x 100 kr= 600 000 kr Beta 1 500 st 1 500 st x 150 kr= 225 000 kr Totalt täckningsbidrag 1 200 000 kr Antag nu att Abnorm blir uppringt av en kund som säger sig vilja placera en tillverkningsorder om 3 000 enheter av en produkt benämnd Epsilon. Kunden säger sig vara villig att betala 300 000 kr för ordern. Abnorm begär frår kunden in uppgifter om bl a vilket material som ska användas och beräknar hur mycket som kommer att gå å Med de uppgifterna beräknar man att orderns särkostnader kommer att uppgå till 150 000 kr. Men som vi vet är maskinkapaciteten redan fullt utnyttjad på Abnorm. Så för att kunna tillverka ordern mås te man dra ned på tillverkningen av någon av de tre redan existerande produkterna. För att tillverka en styc,c Epsilon krävs 8 minuter. Det totala antal maskinminuter som krävs för ordern beräknar företaget enligt följande: 3 000 st x 8 min = 24 000 min. För att kunna tillverka Epsilon behöver Abnorm därför frigöra 24 000 maskin minuter. Frågan är då vilken av de tre produkterna man ska minska tillverkningen av? Svaret är den produkt som är minst lönsam per enhet av den trånga sektorn (alternativt den produkt som ger lägst totalt täckningsbidrag), d v s Beta. Som vi beräknade i det föregående exemplet används 30 000 maskinminuter för att tillverka Beta. V' behöver därför inte överväga att dra ned tillverkningen av de två andra produkterna. Alternativkostnaden för att acceptera ordern utgörs av det täckningsbidrag som förloras i och med att till verkningen av Beta minskar. Hur stort täckningsbidrag förloras? Jo, så mycket som hade kunnat åstadkommas med de 24 000 maskinminuter som ordern kräver. Vi vet att tillverkningen av en styck Beta kräver 20 maskin minuter. Det antal Beta som kan tillverkas med 24 000 maskinminuter beräknas enligt följande: 24 000 min/20 min = 1 200 st. Man kan sålunda tillverka 1 200 st Beta med 24 000 maskinminuter. Vi vet att en styck Beta ger 150 kr i täckningsbidrag. Det totala täckningsbidrag som förloras om ordern väljs uppgår därmed till 1 200 st x 150 kr = 180 000 kr. Abnorm kan nu ställa upp en kalkyl för handlingsalternativet att tillverka Epsilon. 300 000 kr (Det pris kunden är villig att betala för ordern/Epsilon) - Rörlig särkostnad 150 000 kr (Abnorms särkostnad för att tillverka ordern/Epsilon) - Alternativkostnad 180 000 kr (Det täckningsbidrag som Beta ger) = Operationell förlust -30 000 kr + Särintäkt Kalkylen visar att Abnorm inte ska acceptera ordern på 3 000 st Epsilon eftersom man då tappar 30 000 kr i täckningsbidrag. Alternativet klarar inte av att täcka det täckningsbidrag som Abnorm skulle få in om Beta tillver kades (alternativkostnaden för Epsilon). Alternativt skulle företaget kunna ställa upp en kalkyl för handlingsalternativet att tillverka Beta. Uppgifter om särintäkt och rörlig särkostnad hämtas från förutsättningarna i det första exemplet i avsnittet. + Särintäkt 330 000 kr (275 kr x 1 200 st) - Rörlig särkostnad 150 000 kr (125 kr x 1 200 st) - Alternativkostnad 150 000 kr (Det täckningsbidrag som Epsilon ger) = Operationell vinst 30 000 kr Den operationella vinsten uppgår till 30 000 kr. Även denna kalkyl visar sålunda att Beta är det mest fördelaktiga alternativet. Alternativet klarar av att täcka det täckningsbidrag som Abnorm skulle få in om Epsilon tillverkades (alternativkostnaden för Beta). :Je sag KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT Uppgiften hade även kunnat lösas genom att jämföra de två alternativens täckningsbidrag. Det alternativ )m be- som ger störst täckningsbidrag ska väljas. Alternativet Beta ger 180 000 kr och alternativet Epsilon 150 000 kr 300 000 kr - 150 000 kr). Differensen är, som vi redan vet, 30 000 kr till Betas fördel. Hur stor hade särintäkten behövt vara för att företaget skulle acceptera ordern? Jo, minst lika stor som orderns särkostnad plus alternativkostnaden, d v s den operationella kostnaden. Den operationella kostnaden ... ppgår till 150 000 kr+ 180 000 kr = 330 000 kr. Egentligen skulle särintäkten behöva vara större än 330 000 kr. Annars är alternativen lika. ,nheter iär från t gå åt. Alternativkostnader vid rutinmässig produktkalkylering - -ernativkostnadsbegreppet är mycket viktigt inom pro- ·.:<alkyleringen. Ur ett teoretiskt perspektiv är alter- tyder det att vi bortsett från alternativkostnader, d v s det teoretiskt korrekta, i tidigare kapitel? Svaret är nej. �: vkostnaden det korrekta värdet på en knapp resurs. Fördelade omkostnader vid självkostnadskalkylering :·aktiken är det dock mycket komplicerat att rutinmäs och aktivitetsbaserad kalkylering och ställda täcknings ,ljande: ' ;: bestämma alternativkostnaden för knappa resurser. : ": ställer nämligen krav på att de knappa resursernas approximationer av alternativkostnader3 . naskin -=�tiiga tänkbara användningsalternativ identifieras. Be- n mås1 styck bidragskrav vid bidragskalkylering kan nämligen ses som kt som )idrag), 3eta. Vi att till )mmas naskin min/20 eta ger 00 St X )00 kr i a tillver- )pgifter 9laktiga ,rkades . ...spekter att beakta vid beslut vid full kapacitet - beslut vid full kapacitet uttrycker kalkylerna endast handlingsalternativens konsekvenser i asiella termer. Även annan information måste beaktas vid beslutsfattandet eftersom den kan rka det beslut som fattas. Följande aspekter finns bland dem som bör beaktas: z-:alkyler vid beslut vid full kapacitet visar, som sagt, endast vilket eller vilka handlingsalternativ .>0m ger störst överskott åt företaget. Men företag kan naturligtvis inte inrikta sin verksamhet :::i.ot de vinstrikaste alternativen utan att beakta kundsidan. Företag behöver därför god känne .:om om marknadens efterfrågan, t ex om hur stora kvantiteter av produkterna i sortimentet m kan säljas och om hur många timmar som ett tjänsteföretag kan debitera. Information om :-esultat och kunder behöver därför beaktas i ett sammanhang. . ·ad som utgör ett företags trånga sektor ändras med tiden, t ex genom att investeringar görs . den trånga sektorn. En kalkyl för en viss trång sektor resulterar i en viss rangordning av t ex ·-aror eller tjänster, medan en kalkyl för en annan trång sektor kan resultera i en annan rangord ::ing. Det kan komma att innebära att företaget förser marknaden med olika varor eller tjänster h kvantiteter beroende på vilken trång sektor som förekommer. Det kan få marknadsmässiga .,onsekvenser, t ex genom att efterfrågan överstiger utbudet. Vissa kunder kan då bli utan pro .:.ukter eller inte få de kvantiteter de efterfrågar, vilket kan leda till byte av leverantör. Företaget xan även komma att uppfattas som opålitligt om det gör förändringar i sitt utbud. Även i detta ;all illustreras att information om resultat och kunder behöver beaktas i ett sammanhang. :nce heller konkurrenterna ska lämnas oaktade. Om företaget, baserat på sin kalkyl, beslutar att :ninska sin tillverkning av produkter och sitt utbud av tjänster eller varor, kan konkurrenter se -in chans att ta över den delen av marknaden. Det kan sedan vara svårt för företaget att ta tillaka den förlorade marknadsandelen. • : finns alltså ett antal beaktanden som behöver göras vid beslut vid full kapacitet. Kalkyltekniskt ruationen enkel- Välj det/de alternativet/-en som ger störst överskott. Men situationen är som _ mer komplicerad och man måste även beakta andra omständigheter. I 181 182 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING I avsnittet har även vissa antaganden om kostnaderna gjorts. Vi har bl a antagit att endast rör liga särkostnader förekommer och att de är proportionellt rörliga mot verksamhetsvolymen. Så be höver inte vara fallet. De rörliga särkostnaderna kan även ha andra förlopp (se kapitel 4), och fasta särkostnader kan förekomma. Om så är fallet behöver det beaktas i kalkyleringen. Vi behandlar inte det i kapitlet, då avsikten endast är att introducera de grundläggande principerna för beslut vid full kapacitet. Beslut vid full kapacitet med fler än en trång sektor Hittills har situationer där endast en trång sektor förekommer behandlats. Men det finns även situationer i vilka fler än en trång sektor förekommer. Beslutskriteriet att det mest fördelaktiga handlingsalternativet är det där täckningsbidraget per enhet av den trånga sektorn är störst (eller där det totala täckningsbidraget är störst) kan då endast tillämpas om det ger samma rangordning av kalkylobjektens lönsamhet för samtliga trånga sektorer. Om lönsamhetsrangordningen varierar mellan de trånga sektorerna kompliceras situationen. Man behöver då nämligen bestämma hur de trånga sektorerna sammantaget bäst kan utnyttjas. I praktiken är det alltför omständligt att göra det manuellt, utom i de allra enklaste fallen. Det kan i vissa fall t o m komma att innebära att man behöver pröva samtliga möjliga kombinationer av kalkylobjekten (t ex varu- eller tjänstemixar) med hänsyn till de trånga sektorerna för att finna det mest lönsamma alternativet. En teknik som kan användas för att lösa problemet är linjär programmering. Det är en matematisk programme ringsteknik, som är enkel att använda. Det finns ett flertal standardprogram för linjär programme ring tillgängliga på marknaden. Vi behandlar inte linjär programmering vidare i denna bok, utan hänvisar till annan litteratur4. Beslut om att köpa in eller producera själv Många företag ställs inför beslut om man ska köpa in eller producera själva. I ett tillverkande före tag kan det handla om att avgöra om man ska tillverka komponenter för sina produkter på egen hand eller om något annat företag ska anlitas för uppgiften. I ett tjänsteföretag kan det gälla om man ska tillhandahålla tjänster själv till sina kunder eller om man ska anlita andra företag för det. Detta kallas i konsultbranschen för att anlita underkonsulter och i byggbranschen för att anlita underleverantörer (ibland kallas de entreprenörer). Det kan även handla om frågan ifall man i företaget ska ha en egen dataavdelning eller om datatjänster ska köpas in. Likaså kan det handla om huruvida man ska ha en egen ekonomiavdelning som sköter bokföring, fakturering, kundres kontra och leverantörsreskontra eller om de tjänsterna ska köpas in. Under senare tid har man kommit att kalla beslut om att köpa in eller producera själv för beslut om "outsourcing". Det finns även beslutssituationer som liknar beslut om att köpa in eller producera själv, bl a beslut om huruvida företaget självt ska äga eller hyra alternativt leasa utrustning. Vi bortser dock från dem här. Företag kan ha olika skäl till att vilja lägga ut delar av sin verksamhet på andra företag (" out sourca''). Det kan vara så att man inte har tillräckligt med egen kapacitet, att man i den egna verk samheten inte har den kompetens som krävs för att kunna tillverka vissa komponenter eller er bjuda vissa tjänster, att den egna kvaliteten inte är tillräckligt hög för att motsvara kundernas förväntningar, att alternativet producera själv kräver investeringar som man inte har kapital för att genomföra eller att man vill frigöra kapital som är bundet i den egna verksamheten. Beslut om att köpa in eller producera själv kan vara av olika karaktär. I vissa fall kan investe ringar aktualiseras. Det slaget av kalkyler behandlas inte i detta avsnitt. I praktiken handlar så dana situationer om att ta ställning till om företaget ska börja köpa in eller börja att produce ra självt. Man behöver då upprätta investeringskalkyler. I dessa jämförs handlingsalternativens betalningsströmmar (se vidare block 7). KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT dast rör n. Så be xh fasta �handlar ir beslut ns även elaktiga ·st (eller )rdning varierar l hur de ltt göra ltt man :mixar) ik som amme amme '.<., utan e före å egen lla om jr det. anlita man i tandla 1dres . man '. Det 1t om dem "out verk �r er ernas lr att ·este .r så luce vens I detta avsnitt behandlas endast beslut om att börja köpa in eller att fortsätta producera själv. :-:1 investeringar kan även komma att aktualiseras i det fallet, t ex om en fortsatt tillverkning krä -- nyinvesteringar. Sådana investeringar bortser vi dock från här. id beslut om att börja köpa in eller fortsätta att producera själv jämförs särkostnaderna för att . a in med särkostnaderna för att producera själv. Det alternativ som uppvisar lägst särkostnader - :nest fördelaktigt och bör väljas. Grundprincipen är fortfarande att endast framtida kostnader -;i intäkter) som skiljer sig åt mellan handlingsalternativen, d v s köpa in eller producera själv, är utsrelevanta. 'ostnaderna för att köpa in utgörs av det pris företaget får betala för t ex komponenten eller :men och eventuellt tillkommande kostnader. I ett tillverkande företag kan de tillkommande .,.maderna relateras till t ex mottagningskontroll, transporter och lagring. Kostnaderna för hand - gsalternativet att producera själv utgörs då av de kostnader som tillkommer för att fortsätta med ··erkningen. Det är synonymt med de kostnader som faller bort om man upphör med tillverk7.gen. .-\ntag ett företag som funderar över att i fortsättningen köpa in en komponent som i dags -et tillverkas i företaget. Företaget arbetar med en självkostnadskalkyl. Antag att kalkylen visar - ·jälvkostnaden för den aktuella komponenten på årsbasis uppgår till 2 000 000 kr. Kommer då 2 000 000 kr att falla bort om tillverkningen av komponenten upphör? Svaret är nej. Det be- på att kalkylen inkluderar kostnader som inte är beslutsrelevanta. De utgörs av fasta kostnader. .\1en inte alla fasta kostnader är irrelevanta ur ett beslutsperspektiv. Bara för att kostnaderna är :a, d v s okänsliga för förändringar i verksamhetsvolymen, innebär det inte att de inte kan på d v s falla bort om tillverkningen av komponenten upphör. En del av de fasta kostnaderna - :1ämligen möjliga att påverka. De utgörs av kostnader som är unikt förknippade med tillverk-gen av komponenterna, t ex kostnader för verktyg som behöver köpas in då och då. Vad som _ ;: att de kan påverkas är att företaget i framtiden inte kommer att spendera pengar på de resurser ::1 de fasta särkostnaderna är relaterade till om tillverkningen av komponenter upphör. Alltså - �e fasta särkostnader som faller bort om tillverkningen av komponenterna upphör beslutsrele :, ta kostnader. De fasta samkostnaderna är inte beslutsrelevanta kostnader. En andel av dem har, eftersom _ orsakas gemensamt av flera objekt, fördelats till tillverkningen av komponenten via omkost pålägg i företagets kalkylering. De fasta samkostnaderna kan vara relaterade till olika slag av 'viteter i företaget, t ex tillverkning, materialhantering, administration och försäljning, och ,_:göras av kostnader för t ex lokaler och maskiner i vilka många olika slag av komponenter bear ·:a.s. Om tillverkningen av komponenten läggs ned, kommer företaget att ha kvar sina lokaler -- maskiner. De fasta samkostnaderna finns därför oavsett om företaget väljer att köpa in eller att ärta att producera komponenten. Eftersom de inte skiljer sig åt mellan handlingsalternativen - ,..e vidare inte beslutsrelevanta kostnader av det skälet heller. Den ovan beräknade självkostna .. för komponenten inkluderar även rörliga kostnader. Är de beslutsrelevanta? Svaret är ja om de er bort om tillverkningen av komponenten upphör. Materialkostnaden och rörliga omkostna �, t ex kostnader för förbrukningsmaterial och energi) kommer att falla bort. Hur är det då med kt lön, är lönekostnaden en beslutsrelevant kostnad? Svaret är att det beror på. Är personalen - anställd (tillsvidareanställd) kommer de att fortsätta att vara det även om komponenttillverkgen läggs ned. Den direkta lönen är då inte beslutsrelevant eftersom lön behöver utbetalas. På kan personalen dock sägas upp eller flyttas till andra arbetsuppgifter. Görs kalkylen med en så . g kalkylsikt är den direkta lönekostnaden en relevant kostnad. Den skiljer sig då åt mellan handlingsalternativen. Men på kortare sikt är den direkta lönen or inte relevant. Om företaget arbetar med ett ackordlönesystem och lönen består av en fast � och en rörlig del, kan en del av den direkta lönen vara relevant och en annan del inte relevant ..:en rörliga delen är då relevant). I det fall företaget har hyrt in personal från ett bemanningsföre- �:.ras, - 0 •T I 183 184 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING tag, är den direkta lönekostnaden endast relevant på så lång kalkylsikt att det ingångna avtalet inte längre gäller. I resonemanget har vi antagit ett kortsiktigt tidsperspektiv. Och på kort sikt kan inte de fasta samkostnader som fördelats till tillverkningen av komponenten påverkas. Men om ett längre tids perspektiv antas, ökar möjligheterna att reducera kostnaderna. Företaget kan då genomföra för ändringar som minskar de framtida fasta samkostnaderna. Exempelvis kan man dra ned sin lokal kapacitet, något man inte kan göra på kort sikt om man t ex sitter med ett långt hyreskontrakt. En neddragning av kapaciteten ökar storleken på de beslutsrelevanta kostnaderna för alternativet an fortsätta att producera själv. Även om personalen i företaget är fast anställd och därmed på kort sikt får lön oavsett vilket alternativ som väljs, kan den direkta lönekostnaden på sikt reduceras genom t ex naturliga avgångar eller permitteringar (eller flyttas till andra delar av företaget). Med ett så långt tidsperspektiv utgör den direkta lönekostnaden en beslutsrelevant kostnad eftersom den skil jer sig åt mellan alternativen att köpa in och att fortsätta producera själv. Det tidsperspektiv som antas vid bestämningen av beslutsrelevanta kostnader vid beslut om att köpa in eller producera själv har sålunda en stor betydelse. Det är därför mycket viktigt att det tidsperspektiv som antas i kalkyleringen står fullt klart. Som en tumregel kan man säga att ju längre tidsperspektiv som antas desto mer kan påverkas och desto större blir de beslutsrelevanta kostnaderna. I det fall att ett före tag beslutar att i fortsättningen köpa in istället för att producera själv, kan företaget istället för att dra ned på sin kapacitet på längre sikt försöka finna nya varor och tjänster att satsa på. De kan då förhoppningsvis utnyttja den fasta kapacitet som den vara eller tjänst som nu köps in tidigare ut nyttjat och som nu är ledig. Sammanfattningsvis kan de relevanta kostnaderna, d v s särkostnaderna, för komponenten be stämmas enligt följande: Köpa in komponenten De relevanta kostnadernafor att köpa in komponenten utgörs av det prisforetagetfår betalafor den plus eventuellt tillkommande kostnader. Fortsätta att tillverka komponenten Alternativ 1 De relevanta kostnadernafor att fortsätta tillverka komponenten utgörs av de kostnader somfaller bort om den upphör att tillverkas. Alternativ 2 De relevanta kostnadernafor attfortsätta tillverka komponenten utgörs av de kostnader som tillkommer for attfortsätta tillverka den. Vad som hittills sagts gäller endast i det fall att den kapacitet som används i handlingsalternativet att producera inte har någon alternativ användning. Om kapaciteten har en alternativ använd ning måste ett annat resonemang föras. Vi återkommer till den situationen i nästa avsnitt. I avsnittet har vi utgått från förhållanden i tillverkande företag. Det beror på att beslut av typen köpa in eller producera själv-situationer är vanligast förekommande i tillverkande företag. Men re sonemanget är giltigt för de flesta slag av verksamheter. e a 1 t t l i l KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT EXEMPEL AB Gaucho tillverkar och säljer olika slag av elektronikprodukter. Av olika skäl funderar man över huruvida man ska fortsätta att tillverka komponenten Aja, som används i flera av företagets produkter, eller om man ska börja att köpa in den från en leverantör. Gaucho har ställt samman följande kalkyl av självkostnadstyp på årsbasis för 2 000 st Aja: + Direkt material 100 000 kr + Direkt lön 150 000 kr + Rörliga tillverkningsomkostnader 80 000 kr + Fasta tillverkningsomkostnader 30 000 kr = Tillverkningskostnad 360 000 kr + Speciella direkta kostnader 30 000 kr + Övriga rörliga omkostnader 25 000 kr + Övriga fasta omkostnader 15 000 kr = Självkostnad 430 000 kr Självkostnaden för en styck Aja uppgår till 430 000 kr/2 000 st= 215 kr. Företaget har begärt in offerter från företag som är villiga att tillverka Aja. En leverantör har meddelat att de kan leverera en tillräcklig kvantitet och att deras pris är 200 kr per Aja. Man räknar med att det tillkommer kost nader för bl a mottagningskontroll på 5 kr per inköpt Aja. Det kan vid en första anblick därför tyckas som att Gaucho ska välja att köpa in komponenten Aja från leve rantören. Men dessa uppgifter är inte tillräckliga för att kunna fatta ett korrekt beslut. Kalkylen och jämförelsen fångar nämligen inte upp de framtida relevanta ekonomiska konsekvenserna av handlingsalternativet att fort sätta att tillverka komponenten (med andra ord, de kostnader som faller bort om tillverkningen av komponenten upphör). Gaucho gör nu en utredning för att finna ut vilka som är beslutssituationens relevanta ekonomiska konse kvenser. Den visar att kostnadsposterna direkt material, direkt lön, rörliga tillverkningsomkostnader och övriga rörliga tillverkningsomkostnader kommer att falla bort i alternativet att fortsätta att tillverka Aja. Kommer den direkta lönen att falla bort? Behöver företaget inte betala ut lön till personal oavsett vilket alternativ som väljs? Jo, men den personal som ägnar sig åt att tillverka Aja på Gaucho anlitas på veckobasis från ett bemannings företag. Och det kontraktet kan sägas upp med kort varsel. Den direkta lönekostnaden utgör därför en besluts relevant kostnad. (Om personalen hade varit anställd på Gaucho, och det inte finns alternativ sysselsättning för den skulle kostnaden inte vara relevant att beakta. Det beror på att den då förekommer i båda beslutsalterna tiven.) De speciella direkta kostnaderna på 30 000 kr utgörs av kostnader som en gång i tiden har lagts på ut veckling av komponenten och på en inhyrd konsult som hjälpt till med att bestämma hur tillverkningen av kom ponenten bäst bör gå till. Dessa kostnader kommer inte att påverkas eftersom de utgör ej återvinningsbara kostnader. Kostnadsanalysen visar även att de fasta tillverkningsomkostnaderna och övriga fasta omkostnader inte kommer att påverkas (de utgör fördelade fasta samkostnader). Eftersom de inte faller bort är de inte rele vanta. I 185 186 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Gaucho ställer nu samman följande kalkyler med beslutsrelevant information, d v s särkostnaderna tör de två handlingsalternativen: Tillverka Aja själv Köpa in Aja + Direkt material 100 000kr 0kr + Direkt lön 150 000kr 0kr + Rörliga tillverkningsomkostnader 80 000kr 0kr + Fasta tillverkningsomkostnader* 0kr 0kr + Speciella direkta kostnader 0kr 0kr + Övriga rörliga omkostnader 25 000kr 0kr + Övriga fasta omkostnader* 0kr + lnköpspris för Aja 0kr + Tillkommande kostnader för inköp 0kr 355 000 kr = Summa relevanta kostnader 0kr 400 000kr ** 10 000kr*** 410 000kr * Eftersom de fasta omkostnaderna inte skiljer sig ät mellan handlingsalternativen, skulle de ha kunnat inkluderas under båda alternativen. Det kommer inte att påverka beslutsfattarens bedömning av alternativen. Det skulle då stå 30 000 kr på raden för fasta tillverkningsomkostnader och 15 000 kr på raden för övriga fasta omkostnader för båda alternativen. ** lnköpspris per styck multiplicerat med kvantiteten, d v s 200 kr *••Tillkommande kostnader på 5 kr per styck multiplicerat med kvantiteten, d v s 5 kr x 2 000 st. Den relevanta kostnaden för en styck Aja under de två alternativen uppgår till: Tillverka själv Köpa in 355 000kr ---- = 177,50kr 2 000st 410 000kr 2 000st 205kr Som framgår är det mest fördelaktigt för Gaucho att fortsätta att själv tillverka Aja. Särkostnaden för att fortsätta med tillverkningen av Aja uppgår på årsbasis (och vid en volym på 2 000st) sammantaget till 355 000kr och till 177,50kr per styck. Särkostnaden för att köpa in Aja uppgår sammantaget till 410 000kr och till 205kr per styck. Eller annorlunda uttryckt, företaget sparar 177,50kr per Aja om tillverkningen läggs ned, men får lägga ut 205kr för varje Aja som köps in. Beslut om att köpa in eller producera själv med alternativkostnad I det föregående avsnittet byggde resonemanget på att den kapacitet som krävs i handlingsalter nativet att producera inte har någon alternativ användning. Men om kapaciteten har en alter nativ användning förändras resonemanget. Då uppstår nämligen en alternativkostnad för hand lingsalternativet att producera själv. Alternativkostnaden utgör då en särkostnad som ska belasta det handlingsalternativet. Exempelvis kan kapaciteten användas för att tillverka en större volym av företagets produkter eller för att tillverka specialorder. Eventuellt skulle även den lokalyta som används för alternativet att producera själv kunna hyras ut. Det överskott som dessa alternativa användningar skulle kunna ge utgör alternativkostnaden för alternativet att producera själv. KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT =·;;ar nu till företaget AB Gaucho från det förra exemplet. Kalkylen visade att företaget ska välja att tillver :-::xmenten själva. Men då antog vi att det inte fanns någon alternativ användning av den kapacitet som . - ngen av komponenten binder upp. Antag nu att företaget har fått ett erbjudande från en kund om att a en produkt som skulle ge Gaucho 75 000 kr i täckningsbidrag. Det förändrar förutsättningarna för om -·=;;et ska köpa in komponenten eller tillverka den själva. Handlingsalternativet att tillverka själv inkluderar nu ;;en en alternativkostnad. Den uttrycker det överskott man offrar om man väljer att tillverka själv. == =öretaget upprättar man nu en ny kalkyl med beslutsrelevanta kostnader (särkostnader) för handlings- •. �- ,en. a:.z Tillverka Aja själv Köpa in Aja _ .�, material 100 000 kr 0 kr : ·e,t lön 150 000 kr 0 kr = :· ga tillverkningsomkostnader 80 000 kr 0 kr - ==.;.�:a tillverkningsomkostnader 0 kr 0 kr � :-::: ella direkta kostnader 0 kr 0 kr : . • ga rörliga omkostnader 25 000 kr 0 kr • ga fasta omkostnader 0 kr 0 kr ::ispris för Aja 0 kr 400 000 kr 0 kr 10 000 kr - rnmande kostnader för inköp - �e·nativkostnad (förlorat täckningsbidrag) = 5. -'l'Ja relevanta kostnader 0 i::: 75 000 kr 0 kr 430 000 kr 410 000 kr e· att alternativet att köpa in komponenten Aja nu är mest fördelaktigt. :::- alternativet att köpa in uppgår, precis som i det föregående exemplet, den totala särkostnaden till 410 : • • :otalt och kostnaden för en Aja till 205 kr. Särkostnaden för alternativet att tillverka Aja själv förändras - :>en uppgår nu sammantaget till 430 000 kr och för en styck Aja till 215 kr. Kostnadsökningen, i jämförel-ed särkostnaderna i det föregående exemplet, beror, som sagt, på att det nu finns en alternativkostnad att -=-•:3 er att beakta vid beslut om att köpa in eller producera själv :r :r- d- ;c;. m m ,-a �, om att köpa in eller producera själv finns det ett flertal aspekter av kvalitativ natur att -:nan beslut fattas. Vi ska här diskutera några viktiga sådana. �...aget behöver ta ställning till om den leverantör man överväger att anlita är pålitlig. Kom : .everantören att överleva på sikt? Kan leverantören leverera med de höga kvalitetskrav man -� Kan leverantören leverera i tid? Kommer leverantören att leverera till det pris man kom ·erens om även i framtiden? Det är frågor man behöver ha svar på. Om svaret är nej på _ :1 eller några av ovanstående frågor, kan det leda till negativa effekter för det egna företaget. �: � leda till att kunderna blir missnöjda om leveranser försenas, vilket kan innebära att de :::sättningen väljer att köpa från någon annan. Försenade leveranser från leverantörer av t ex -ponenter kan leda till onödiga stopp i den egna tillverkningen. Kvalitetsbrister i kompo.,.r som köps in kan leda till att de egna kostnaderna stiger p g a att reparationer av de pro a:: er i vilka komponenterna ingår behöver göras oftare. att tillverka t ex komponenter kan vara av en sådan karaktär att det är att betrakta som ·onkurrensfördel. Företaget behöver då göra en bedömning av om den leverantör man över - er att köpa in från kan hålla tillverkningssättet hemligt. Får konkurrenterna kännedom om -e, att tillverka, kan företaget komma att förlora sin konkurrensfördel. Samma resonemang :. röras om huruvida den teknologi som komponenter bygger på är att betrakta som en kon -ensfördel. I 187 188 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING • Att välja att köpa in istället för att fortsätta att producera själv, kan komma att leda till perso nalnedskärningar. Om så är fallet, behöver det beaktas. Är personalen eller lönsamheten vikti gast? Det finns många exempel där beslut om reducerade och helt nedlagda verksamheter har fått stora konsekvenser. Och då inte endast för den personal som blir utan arbete, utan även för många andra på orterna. Personalnedskärningar kan även skapa problem av annat slag. De kan t ex leda till ett negativt arbetsklimat i företaget. Kalkyltekniskt är beslut om att köpa in eller producera själv tämligen enkla. Det alternativ som en ligt kalkylen är mest fördelaktigt behöver inte vara det mest fördelaktiga när dessa andra aspekter beaktas. Kalkylen säger en del, men inte allt. Beslut om nedläggning Företag behöver ibland ta ställning till om någon del av verksamheten ska läggas ned. Ett begrepp som brukar användas som ett samlingsbegrepp för samtliga delar av företag som kan vara föremål för nedläggning är segment. Ett segment kan utgöras av t ex varor, varugrupper, fabriker, tjänster, kontor eller butiker. Företag kan ha olika skäl till att fundera över om något eller några segment ska läggas ned, t ex olika skäl till nedläggning • Att företagets marknad för ett segment är på väg att dö ut. • Att företaget befinner sig alltför långt efter sina konkurrenter gällande t ex produktutveckling och användning av modern teknologi. • Att företagets konkurrenter lanserar nya och ur marknadssynpunkt mer intressanta produkter. • Att något eller några segment inte passar in i företagets framtida produktprogram. • Att något eller några av företagets segment är förlustbringande. Det är det sista skälet vi ska titta närmare på i detta avsnitt. När ett företag har identifierat ett olön samt segment, med hjälp av t ex en självkostnadskalkyl, behöver man ta ställning till om segmentet ska läggas ned. Det kan tyckas vara ett enkelt problem att ta ställning till. Lägg ned det olönsamma segmentet så är problemet löst, kanske du tänker. Men så enkel är inte situationen. Det kan näm ligen visa sig att en nedläggning av ett till synes olönsamt segment kan komma att förvärra före tagets situation. Det kan visa sig att det är mer lönsamt att behålla ett "olönsamt" segment än att lägga ned det. Hur kan det komma sig? Den frågan och andra ska behandlas här. Handlingsalternativen vid beslut om nedläggning av segment är att lägga ned och att inte läg ga ned. För att kunna ta ställning till om segmentet ska läggas ned, behöver de intäkter och kostna der som faller bort vid nedläggningen beaktas. När det gäller kostnadssidan är resonemanget alltså detsamma som för handlingsalternativet att fortsätta att producera själv vid beslut om företaget i fortsättningen ska köpa in eller producera själv. Företaget ska alltså vid beslut om nedläggning be stämma de kostnader som faller bort om segmentet läggs ned, d v s segmentets särkostnader. (Det är synonymt med att säga att de beslutsrelevanta kostnaderna är de som tillkommer, d v s de fram tida kostnaderna, om segmentet inte läggs ned.) Eftersom resonemanget vid beslut om nedlägg ning är detsamma som vid beslut om att köpa in eller producera själv, behandlas kostnadssidan inte i ytterligare detalj. I exemplet nedan förs dock ett kortfattat resonemang om kostnadssidan vid beslut om nedläggning. De beslutsrelevanta intäkterna, d v s särintäkterna, är de som faller bort om segmentet läggs ned. (Det är synonymt med att säga att de beslutsrelevanta intäkterna är de som tillkommer, d v s fortsätter att komma in, om segmentet inte läggs ned.) Om särintäkterna överstiger särkostnaderna för det aktuella segmentet, är det lönsamt att ha kvar segmentet i företaget. Det är viktigt att beslut om nedläggning av segment bygger på prin cipen om att endast framtida intäkter och kostnader är beslutsrelevanta. Det vanligaste misstaget KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT so cti rlar för :an �n :ter :pp nål ter, ,ka � begås är att beslut om nedläggning baseras på självkostnaden för det aktuella segmentet. Om • ,täkter man får in inte täcker självkostnaden för segmentet, fattar man beslut om nedläggning. -·· kalkyler av självkostnadstyp är inte ämnade att användas som underlag vid beslut om neding av segment. ?recis som i fallet med beslut om att köpa in eller producera själv anläggs i detta avsnitt ett miktigt tidsperspektiv. Vi antar då att en andel av kostnaderna inte kan påverkas på denna -..a sikt. Men som vi såg i det förra avsnittet ökar möjligheterna att påverka kostnaderna ju läng perspektiv som anläggs. Det är sålunda mycket viktigt att det tidsperspektiv som anläggs vid �ningen av beslutsrelevanta kostnader är klart preciserat. Företaget kan, istället för att dra .:. på sin kapacitet, på sikt försöka finna ett eller flera nya segment att addera till sin verksamhet. ..an då förhoppningsvis utnyttja den fasta kapacitet som det segment som lagts ned tidigare ut . ar. · ·ad som hittills sagts gäller endast då den kapacitet som utnyttjas av det segment som företaget .:.erar över att lägga ned inte har någon alternativ användning. Om kapaciteten har en alternanvändning krävs ett annat resonemang. Då uppkommer nämligen en alternativkostnad. Det ndlas senare. --=.. ,IPEL -3 Sambok är en bokhandel som säljer böcker inom tre fackområden: Musik, Resor och Ekonomi. Under en : :l har man misstänkt att reseböckerna går med förlust. Med hjälp av uppgifter från sin interna redovisning och ng s :t kalkylsystem har en resultatberäkning på årsbasis av de tre fackområdena gjorts. Resultatberäkningen ser �:så här: er. Musikböcker Reseböcker Ekonomiböcker Totalt - Försäljning 800 000 kr 1 000 000 kr 2 000 000 kr 3 800 000 kr - Varukostnader* 500 000 kr 800 000 kr 1500 000 kr 2 800 000 kr - Rörliga omkostnader** 1 00 000 kr 100 000 kr 300 000 kr 500 000 kr in tet ma m re att - Fasta omkostnader*** 125 000 kr 125 000 kr 150 000 kr 400 000 kr = Resultat 75 000 kr -25 000 kr 50 000 kr 100 000 kr ig1a tså :t i '=" förlust på 25 000 kr. Frågan är nu om Reseböcker ska läggas ned. Kommer företagets resultat att förbättras ) e )et m- sg- .an rid Jrt de ha in set • ".ostnad för sålda böcker (inklusive hemtagningskostnader m m). • • �örsäljningsprovision, kostnader för påsar och presentpapper och kostnader för prismärkning. • • • Kostnader för hyrd lokal, butikspersonal, reklam och administration. =:j,etagets misstanke om att försäljningen av Reseböcker inte går bra visar sig vara riktig. Fackområdet uppvisar �ed 25 000 kr om försäljningen av Reseböcker läggs ned? På Sambok känner man sig osäker på det. En av de '.=•:onomiböcker man har i sortimentet handlar om kalkylering och man väljer att kolla upp saken i den. I boken s:ar att endast framtida intäkter och kostnader som skiljer sig åt mellan de aktuella handlingsalternativen ska :eaktas i en beslutssituation. Man förstår då att effekten av handlingsalternativet att lägga ned försäljningen av =eseböcker inte kommer att resultera i att förlusten på 25 000 kr försvinner. Sambok går nu igenom posterna i kalkylen och finner att försäljningsintäkterna, varukostnaden och de rörliga :'"l"\kostnaderna utgör de beslutsrelevanta posterna, d v s de som på kort sikt faller bort om Reseböcker läggs -ed. De fasta omkostnaderna, d v s kostnaderna för hyrd lokal, butikspersonal, reklam och administration kom-er inte att falla bort. Vad säger denna genomgång av kalkylposterna, ska försäljningen av Reseböcker läggas -ed? Man gör en ny kalkyl med endast de beslutsrelevanta posterna, d v s särintäkten och särkostnaderna. I 189 190 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING :::XEi Reseböcker + Försäljning 1000 000 kr - Varukostnader 800 000 kr - Rörliga omkostnader 100 000 kr = Täckningsbidrag 100 000 kr Den nya kalkylen visar att försäljningen avreseböckerna lämnar ett positivt täckningsbidrag på 100 000 kr. Före taget ska därför inte lägga ned fackområdet Reseböcker. De fasta omkostnaderna på 125 000 kr som fördelats till Reseböcker kommer ju att finnas kvar oavsett om en nedläggning sker eller inte. Det kan tydliggöras i en kalkyl där företagets totala intäkter och kostnader vid alternativen att inte lägga ned och att lägga ned jämförs. Inte lägga ned Reseböcker* Lägga ned Reseböcker* * + Försäljning 3 800 000 kr 2 800 000 kr - Varukostnader 2 800 000 kr 2 000 000 kr - Rörliga omkostnader 500 000 kr 400 000 kr - Fasta omkostnader 400 000 kr 400 000 kr = Resultat 100 000 kr 0 kr * Hämtat från kolumnen "Totalt" i resultatberäkningen ovan. * * Siffrorna i kolumnen "Totalt" minskade med de relevanta posterna för alternativet att lägga ned försäljningen av rese böckerna. Exemplet visar att vad som i resultatberäkningen framstod som ett "förlustsegment'; i slutänden visade sig vara ett "vinstsegment" (på kort sikt). På lång sikt bör dock företaget försöka öka försäljningen av de två andra fackområdena eller försöka finna nya fackområden. Om man bedömer att det inte är möjligt, behöver man på sikt dra ned sin fasta kapacitet så att den passar behovet. Beslut om nedläggning av segment med alternativkostnad _.\sp« -Jker lut va I: Hittills har vi antagit att den kapacitet som frigörs om ett segment läggs ned inte har någon alterna tiv användning. I exemplet ovan betyder det att den kapacitet som frigörs, t ex lokaler och anställd försäljningspersonal, inte kan användas för att öka försäljningen av något annat eller ett helt nytt fackområde. Om en alternativ användning av kapaciteten finns, finns det en alternativkostnad för att utnyttja den. Exempelvis skulle Sambok kunna utnyttja den trånga (frigjorda) kapaciteten till att öka försäljningen av fackområdena Musik och Ekonomi. Eventuellt skulle även den lokalyta som Reseböcker binder upp kunna hyras ut. Det överskott som dessa alternativa användningar skulle kunna ge utgör alternativkostnaden. Denna alternativkostnad ska vid beslut om nedlägg ning av segment belasta handlingsalternativet att inte lägga ned segmentet. En me att isol er: an • livs deli var; fört läg� sen ett i segr lnn fran nini fran KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT EXEMPEL AB Sambok har genomfört samma resultatberäkning som i det föregående exemplet. Reseböcker uppvisar en förlust på 25 000 kr. En analys av de framtida ekonomiska konsekvenserna av att lägga ned fackområdet visade att företaget inte ska lägga ned det eftersom Reseböcker genererar ett täckningsbidrag på 100 000 kr. Nu rå der andra förhållanden. Den Filosofiska institutionen vid det lokala universitetet kommer inom en snar framtid 'öre att flytta till nya lokaler som ligger alldeles i anslutning till Samboks lokal. Man tar reda på vilken litteratur som ilats används på institutionens kurser, litteraturens inköpspriser och antalet studenter på kurserna. Med de uppgif i en terna på hand beräknar man att man skulle kunna generera ett täckningsbidrag på 250 000 kr genom att sälja ,rs, kurslitteraturen. Frågan är då om försäljningen av Reseböcker fortfarande ska behållas. Man gör en ny kalkyl av de framtida ekonomiska konsekvenserna av att behålla Reseböcker med beaktande av att 250 000 kr kan gene reras genom att man börjar sälja filosofilitteratur i stället. Reseböcker + Försäljning - Varukostnader 1000 000 kr 800 000 kr - Rörliga omkostnader 100 000 kr - Alternativkostnad (Förlorat täckningsbidrag) 250 000 kr ·ese- = Operationell förlust -150 000 kr 1 sig nativet att behålla Reseböcker klarar inte av att bära alternativkostnaden på 250 000 kr. Hur kommer Samboks Den nya kalkylen visar att Sambok ska lägga ned Reseböcker och istället satsa på att sälja filosofiböcker. Alter 1dra resultat att påverkas om filosofiböcker börjar säljas? Jo, med skillnaden mellan de täckningsbidrag de två hand n på lingsalternativen ger, d v s 250 000 kr - 100 000 kr= 150 000 kr. nailld 1ytt för till lyta 1gar gg- Aspekter att beakta vid beslut om nedläggning - 'Jken annan information än beslutsrelevanta intäkter och kostnader kan vara viktig att beakta vid lut om nedläggning av segment? Diskussionen är kortfattad eftersom de aspekter som kan be-va beaktas i flera avseenden är lika eller likartade dem som diskuterats i de föregående avsnitten. • En nedläggning av ett segment kan komma att påverka företagets försäljning av andra seg ment, t ex tjänster och varor, negativt. Även om en kalkyl visar att det skulle vara fördelaktigt att lägga ned ett segment, kan det påverka lönsamheten för andra segment. Ett segment kan isolerat visa sig vara fördelaktigt att lägga ned, men när samband mellan flera segment analy seras kan det trots det vara fördelaktigt att behålla det i sortimentet. Det kan nämligen finnas samband mellan försäljningen av olika segment. Ett tydligt exempel på det kan hämtas från livsmedelsbutiker. Antag att du när du handlar livsmedel vill kunna köpa charkuterivaror i en delikatessdisk, fräscha grönsaker, färskt bröd och hygienvaror. Om en kalkyl visar att det skulle vara fördelaktigt att lägga ned försäljningen av charkuterivaror, kan det få en negativ effekt på försäljningen av andra varor om man på företaget följer kalkylens signal. Du kan, om charken läggs ned, komma att välja en annan butik att göra dina inköp i eftersom du inte kan få den service du kräver vid köp av charkuterivaror. När företag står inför beslut om nedläggning av ett segment, måste de alltså beakta att det kan finnas samband mellan försäljningen inom olika segment. • Innan ett beslut om nedläggning av ett segment fattas, behöver företaget noga undersöka den framtida marknadspotentialen för det aktuella segmentet. Är det frågan om en tillfällig försälj ningsnedgång? Kan försäljningen ökas genom bättre marknadsföring? Vad som på kort sikt framstår som ett bra beslut kan på längre sikt visa sig vara ett dåligt beslut. I 191 192 BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING • Att lägga ned segment kan, som i fallet där företag väljer att köpa in istället för att producera själva, komma att leda till personalnedskärningar. En nedläggning kan få stora konsekvenser. Vi har sett flera fall där nedläggningsbeslut fått negativa konsekvenser, både för personalen och för hela orter. En avvägning mellan lönsamhet och andra aspekter behöver göras av företags ledningen inför beslut om nedläggning. Personalnedskärningar kan även leda till ett negativt arbetsklimat i företaget. Det kan vidare finnas en risk för att nyckelpersonal lämnar företaget. Beslut om nedläggning av segment är inte särskilt problematiska ur ett kalkyltekniskt perspektiv. Situationen kompliceras dock av att andra aspekter än kalkylinformation behöver beaktas när be slut väl ska fattas. Som redan tidigare sagts, kalkylen säger inte allt. Instuderingsfrågor 1. Vad menas med rutinmässiga och icke-rutinmässiga kal kylsituationer? 2. Vid beslutsfattande finns det ur kalkylsynpunkt två vik tiga principer. Vilka är dessa principer och vilken är inne börden av dem? Exemplifiera gärna. 3. Vilka innebörder har begreppen sär- och sam kostnader i ett beslutssammanhang? Under vilka omständigheter är det relevant att beakta en alternativkostnad vid beslut vid full kapacitet?Vilken annan information än kalkylinformation behöver beak tas innan beslut vid full kapacitet fattas? 9. Av vilka skäl kan ett företag vilja köpa in t ex varor och tjänster istället för att producera självt?Vilket är besluts kriteriet vid beslut om att köpa in eller producera själv? 4. Vad menas med begreppet alternativkostnad? Under vilka omständigheter är det relevant att beakta 5. Vad menas med icke-återvinningsbara kostnader (ibland en alternativkostnad vid beslut om att köpa in eller pro även benämnda "sunk costs" och förlorade kostna ducera själv?Vilken annan information än kalkylinforma der)? tion behöver beaktas innan beslut om att köpa in eller 6. Vad menas med operationell vinst? Med operationell förlust? 7. Vilka handlingsalternativ står i fokus vid beslut vid ledig producera själv fattas? 10. Av vilka skäl kan ett företag vilja lägga ned ett segment, t ex en vara eller en tjänst? Vilket är beslutskriteriet vid kapacitet?Varför har företag ledig kapacitet på kort sikt? beslut om nedläggning? Under vilka omständigheter är Vilket är beslutskriteriet vid beslut vid ledig kapacitet? det relevant att beakta en alternativkostnad vid beslut Vilken annan information än kalkylinformation behöver om nedläggning? Vilken annan information än kalkylin beaktas innan beslut vid ledig kapacitet fattas? 8. Vilka handlingsalternativ står i fokus vid beslut vid full formation behöver beaktas innan beslut om nedlägg ning fattas? kapacitet?Varför har företag full kapacitet på kort sikt? Vilka är beslutskriterierna vid beslut vid full kapacitet (Vilka t ex varor och tjänster ska företaget satsa på)? Noter 2 3 4 Horngren, Foster & Dacar (1997). Johansson & Samuelson (1997). Se vidare t ex Johansson & Samuelson (1997), Scapens (1991) och Zimmerman (1979). Se Edlund, Högberg & Leonardz (1999) för en beskrivning av linjär programmering. ,duce vense en oc.: retag egafr :ager. pekr: 1är be- bea• -� ?Vii'<c ,.. ,r bea roroc1eslL:,;3 sjä • bea<"; ler pr: ,forrr;,. in e = 1mer· ·iet11: etera· bes,_· ilkyli- dlägg• Förutsägelser om vad som kommer att hända i I de följande kapitlen ska vi behandla budgete framtiden och olika sätt att försöka påverka och kontrollera framtida händelser har sedan urminnes ringen ur olika aspekter. Kapitel 11 behandlar bud getering i allmänhet och placerar in budgeteringen tider varit ett omfattande besvär för mänsklig i sitt sammanhang. Kapitel 12 visar upp de olika budgetar som tillsammans bildar en helhet. Vi be heten. Man har historiskt tagit hjälp av spåmän och orakel, och utnyttjat hjälpmedel som tarotkort och kristallkulor. Nutidens företag konsulterar kanske varken tarotkort eller kristallkulor, men en del kri tiker hävdar att kalkyler, budgetar och liknande fyl handlar främst finansiella budgetar, såväl huvud budgetarna resultatbudget, likviditetsbudget och budgeterad balansräkning som delbudgetar av värde som dessa för förutsägelser och planering typen avdelningsbudgetar och resursbudgetar. Kapitel 13 är en övergång från det mer räknemäs siga till den process som pågår och som utgör det av framtida händelser. Nyligen genomförda under som brukar kallas budgetprocessen. Avslutnings sökningar visar dock att användandet av olika slag av budgetar är mycket utbrett. Budgetarnas bety är viktiga delar av den ekonomiska styrningen i de vis diskuteras i kapitel 14 vilka förändringar som är att vänta, samt den pågående diskussionen om att budgeten i vissa verksamheter ifrågasatts. I ka pitlet går vi också igenom några speciella former flesta företag. av budgetering. ler ungefär samma funktion och att de har samma delse och roll varierar mellan olika företag, men de 194 KAPITEL 11 Budgetering Inledning Alla företag behöver planera sin verksamhet. Det är viktigt att ha en plan för vad man ska göra i framtiden: nästa vecka, nästa månad, kanske ett år framåt i tiden. Via en plan är det möjligt att rekrytera rätt personal, att köpa in tillräckligt mycket material, att investera i lämpliga maskiner o s v. Ju mer komplicerad verksamheten är, desto mer komplicerad blir ofta planeringen. Budgetering är en särskild form av planering som fokuserar den närmaste framtiden, t ex det kommande året indelat i månader eller veckor. Budgeteringens form är att planeringen görs för olika delar, t ex som en delbudget (en delplan) för personalen, en för materialet, en för investe ringar o s v. Sedan sammanställs dessa delbudgetar till huvudbudgetar (huvudplaner). Det finns tre typer av huvudbudgetar: resultatbudget, likviditetsbudget och budgeterad balansräkning. En resultatbudget är en plan för hur intäkter och kostnader för verksamheten leder till ett resultat. Den visar om företaget lyckas skapa en vinst för verksamheten. En likviditetsbudget är en plan för hur pengar ska anskaffas och användas. Den visar vilka medel som finns tillgängliga, vilka medel som betalas in till företaget och vilka medel som betalas ut. Den ger en uppfattning av om likviditeten räcker till. En budgeterad balansräkning visar vilka tillgångar och skulder och vilket eget kapital ett före tag planeras ha vid en viss tidpunkt. Budgeteringen är ett av flera system för planering av verksamheten. Att budgetera för plane ring är ett grundläggande syfte. Det finns även andra syften med budgeteringen t ex skapa motiva tion för de anställda, erhålla standardvärden för jämförelse med utfall o s v. Budgetering är även ett medel för att utkräva ansvar av befattningshavare på olika nivåer i organisationen. Begrepp och definitioner Ordet budget härstammar ursprungligen från det latinska ordet bulga, som betyder lädersäck och är benämningen på den läderbit, runt vars kant ett lädersnöre löper och snörper åt öppningen, i vilken pengar förr ofta förvarades. Jämför t ex med det svenska ordet bälg, vilket har sitt ursprung i samma ord. Samma ord stavades i England bowgette, och nu kan vi se hur ordet budget formas rent ljudmässigt. I England fick ordet på 1800-talet representera den läderportfölj i vilken den an- ning pp och definitioner ering med olika tidsperspektiv eteringens syften e:- ir ·e T a s =· ministern förvarade de räkenskaper för nästa år som skulle presenteras för parlamentet. Här :m kopplingen till dagens användning av ordet budget; budget kan ses som det ställe, eller ell, i vilken planeringen för framtiden förvaras, eller beskrivs. get som ord har alltså historiska kopplingar till förvaring av pengar och förvaring av hand- om intäkter, kostnader m m. Även i vår tid används begreppet på samma sätt, det hand hur pengar hanteras, förvaltas, i framtiden. Även om vi i denna bok inte endast betonar _ ....rna (det finansiella) utan också sådant som antal timmar och antal sålda enheter, så är det iska betydelsen som fortfarande är den rådande. Budgetering förknippas med hur finan ::iedel hanteras. get och budgetering _ -:-pen budget och budgetering uppfattas i vårt vardagliga språk som okomplicerade begrepp. :- gärna tankarna till en årligt återkommande process i vilken företag planerar utfallet av nästa :-:-ksamhet i finansiella termer. Vi kommer dock i det följande att finna att det inte är riktigt så - eller självklart hur budgeteringen utformas. -�nna bok ska vi hålla oss till allmänt accepterade definitioner av begreppen budget och bud.ng. Vi ska även se hur budgeteringen förhåller sig till andra styrprocesser i en verksamhet. -:2filställningen utgår från följande definition av begreppet budget: En budget uttrycker strävanden, förväntningar och åtaganden för en organisation, gällande ekonomiska konsekvenser för en kommande period.1 .: ilirsta ledet i definitionen tar sikte på strävanden. Utgångspunkten är företagets strategiska -ttningar och att dessa ska förverkligas under en eller flera kommande tidsperioder. Budgetar _ � då medel för det. De ska då innefatta de satsningar som planeras utföras. �rr andra led i definitionen handlar om förväntningar. Budgetarna visar vad vi bedömer ska !ma att inträffa. Det är viktigt att hålla i minnet att en budget inte visar vad som faktiskt .mer att inträffa - vi kan inte styra framtiden på det viset. Budgetarna avser förväntningar, dessa förväntningar speglar mer eller mindre kvalificerade gissningar om framtiden. Förvänt- 196 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING ningarna har olika karaktär. Ibland kan de vara framtagna genom studier av omvärlden, ibland kan de vara framskrivningar av det som hänt tidigare. Hur noggrant man än arbetat med förväntning arna, så kommer budgeterade värden och utfall i de flesta fall inte att stämma överens. Det tredje ledet handlar om åtaganden. Olika medarbetare och olika organisatoriska enheter åtar sig ansvaret för att utföra olika aktiviteter i syfte att uppnå budgeterade värden. Vi kommer i det följande t ex att visa hur en försäljningsbudget är uppbyggd. Den baseras på bedömningar av t ex antal utdebiterade timmar och pris per timme. Detta summeras sedan till en sammanlagd omsättning för året. För denna omsättning ansvarar en försäljningschef. Ibland är det till och med så att olika personer har ett åtagande för olika delar av ett budgetvärde. Så kan t ex försäljarna ha ett åtagande för antal utdebiterade timmar medan marknadsavdelningen sätter priserna och därför är ansvariga för priset per timme. Ett fjärde led i definitionen är att en budget pekar på ekonomiska konsekvenser. Detta inne bär inte att en budget måste vara uttryckt i kronor. Även kvantiteter av andra slag kan användas som ekonomiska mått. En budget ska i någon mening uttrycka en verksamhet i finansiella och icke-finansiella aspekter, Det faller sig då i många sammanhang naturligt att använda kronor som måttstock, men som i exemplet ovan så bestäms utfallet i kronor (t ex intäkterna) även av faktorer i andra enheter (t ex antal debiterade timmar). Det sista ledet i definitionen visar att budgeten syftar till en kommande period. Budgeten ska, baserat på bedömningar av hur olika faktorer kommer att utvecklas, ge en bild av hur företaget be dömer att framtiden kommer att gestalta sig. Framtiden delas som nämnts ofta in i perioder. Ob servera dock att en budget även kan gälla för objekt som t ex produkt, kund och order, men då för dessa objekt under en viss tidsperiod. Ibland anges ytterligare ett led i definitionen av budget, nämligen den att budgeten ska vara ut tryckt i monetära termer. Detta är korrekt i ett historiskt perspektiv, och även när man ser på hur begreppet ofta används i vardagsspråket. Men senare tids utveckling pekar på ett allt mer omfat tande bruk av mått som inte är finansiella, så även i samband med budgetering. Detta gör att den begränsningen inte finns i dagens företag. Ibland är de icke-finansiella sammanställningarna slut produkter, men oftast utgör de underlag för finansiella beräkningar. Så utgör t ex antalet arbeta de timmar (en icke-finansiell sammanställning) underlag för t ex beräkning av lönekostnader för perioden. Begreppet budget, slutligen, indikerar i sig att det är ett utarbetat ting som är resultatet av ett arbete. Vi kommer i det följande att i stor utsträckning behandla själva sammanställningarna a,· värden som sådana. Klart är att det i praktiken också är fråga om ett arbete med att få fram bud getar. Detta arbete benämns ofta budgetering eller budgetprocess. Begreppet budget särskiljs från begreppet budgetering (eller budgetprocess), vilket handlar om den process i vilken budgetar tas fram och används. En vedertagen definition av begreppet budgetering är följande: Budgetering är en metod för ekonomisk styrning vilken innebär uppställande och användande av budgetar. 2 Budgetering är en process, en kedja av aktiviteter med ett bestämt mål. Målet med budgetproces sen är att ställa samman och använda ett antal budgetar. Vi kommer i den fortsatta texten att visa att processen i sig ofta har ett lika stort värde som de budgetar vilka tas fram i processen. Budge teringen utförs som en del av den ekonomiska styrningen. Den innebär att budgetering är en a,· de processer som används för att styra verksamheten mot de mål som har ställts upp. Det innebär att budgeteringen bör utformas så att den underlättar för medarbetarna att uppnå verksamheten mål. Slutligen noteras att budgetering inte bara innebär uppställandet av budgetar. Även använd ningen av budgetar inräknas i denna process. KAPITEL 11 BUDGETERING and kan intningenheter �ommer nningar nanlagd ,ch med arna ha 1 därför ta inne wändas �lla och tor som �torer ten ska, tget be er. Ob1 då för rara utpå hur omfat att den 1a slut arbeta der för : av ett trna av n bud ljs från :tar tas •roces .tt visa ,udgeen av mebär 1etens vänd- anering med olika tidsperspektiv ::getering handlar alltså om att på olika sätt planera för framtida verksamhet. Företag planerar - ··erksamhet i flera dimensioner och för flera tidsperioder. En planeringsdimension rör verksam-::ns områden, t ex organisatoriska enheter (avdelningar) och aktivitetsområden. Delarna ställs samman till en helhet, vilken utgörs av hela företaget. Det kan handla om att budgetera för-:ingen, produktionen, inköpen, ekonomihanteringen, lokalvården o s v. �n annan indelningsgrund är den tidsrymd som planeringen avser. Budgeteringen fokuserar en .1vgränsad kommande tidsperiod. En fråga är då hur långt in i framtiden budgetdefinitionens ..:ammande period" ligger, d v s med vilken tidshorisont budgeteringen sker? Här råder olika -�allanden i olika företag, men vissa generella drag finns. För att ordna olika slag av planering ds ofta nivåerna strategisk, taktisk och operativ planering. 4 Taktisk planering Operativ planering U:1 Olika typer av planering: strategisk, taktisk och operativ. Figuren är bearbetad från Samuelsson (1996) sid 35. tegisk planering rör frågor relaterade till verksamhetens inriktning. Frågorna är långsiktiga handlar t ex om på vilka marknader man ska konkurrera, vilka tjänster och varor man ska till ahålla och till vilka kundgrupper detta ska ske. Underlaget för den strategiska planeringen är : utsträckning kvalitativt. Som grund finns den vision man strävar mot, och strategierna är då . er för att nå visionen. �dshorisonten för den strategiska planeringen är ofta tre år eller längre. Det är främst den = ·- a ledningen som bedriver det genomgående strategiska arbetet. Vidare brukar arbetet engastabspersonal som ekonomer och personalansvariga. Den strategiska planeringen sker såväl -odiskt som vid behov. :Jen strategiska planeringen är långsiktig och karaktäriseras av stor osäkerhet om framtiden. är därför inte speciellt hårt bunden i arbetet utan kan ofta tämligen fritt analysera framtida -.arier. Även de nuvarande restriktionerna för verksamheten, i form av t ex bristande tillgång till resurser som material eller bristande kompetens när det gäller utbildningsnivåer och anpass =-r till förändringar, kan behandlas som något vilket inte begränsar utan snarare är möjligt att _i:da genom strategiska beslut . :Jen strategiska planeringen ger underlag för den taktiska planeringen. Denna benämns d även administrativ planering eller verksamhetsplanering. Den handlar om att planera verk eten så att det som kommit till uttryck i den strategiska planeringen kan förverkligas. Pla gen blir då mer detaljerad och mer kvantitativt inriktad. Jämfört med den strategiska nivån ar planering på den taktiska nivån mer om företagets interna förhållanden. Konkret kan det handla om vilka kvantiteter produktionen ska ha kapacitet för och om hur organisationen ska 1a11nas. Andra frågor kan handla om policy för prissättning och planering av leveranser. I arbe yggs därför olika slag av rutiner, regler och riktlinjer för verksamheten. I 197 198 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Tidshorisonten för den taktiska planeringen brukar sättas till mellan ett och tre år. Befattnings havare på alla nivåer i företaget, mest mellanchefer, är involverade i arbetet. Ekonomer och annan personal i staber är också starkt involverade i detta arbete. Slutligen återfinns den operativa planeringen. Det handlar främst om planering av aktiviteter. en planering av hur det löpande arbetet i företaget ska genomföras under den närmast kommande perioden. Beslut anpassas till de rutiner och riktlinjer som tagits fram i den taktiska planeringen. Här hamnar frågor om planering av verksamheten för den kommande månaden och veckan, orr: bemanning för varje dag, om planering av enskilda order och transporter m m. Planeringen är in ternt inriktad och starkt kvantitativ. Den är ofta uttryckt i andra termer än finansiella. Vilken typ av planering är budgetering? En fråga som uppstår med tanke på diskussionen ovan är vilken typ av planering som budgeterin: är. Det finns ingen entydig uppfattning om det. Oftast placeras budgeteringen in under den tak tiska nivån. Vanligtvis används räkenskapsår, i de flesta fall kalenderår, som tidshorisont för budge tering. Planering med den tidshorisonten kan tidsmässigt betecknas som taktisk. Ibland hävdas a budgetering är en särskild del av den taktiska planeringen, närmare bestämt den del som står när mast den operativa planeringen. De frågor som tas upp i budgeteringen är ofta av taktisk art oc:: handlar t ex om vilka kvantiteter av olika produkter som man planerar att sälja på olika marknade För att uppnå detta bedrivs sedan operativ planering av t ex kundbesök, säljstödjande aktivitet � och reklamkampanjer. Gränsen mellan de olika slagen av planering är som sagt inte tydlig. Det är heller inte så a budgetering definitionsmässigt nödvändigtvis ska hänföras till den taktiska nivån. Principiellt kai budgetering även ske på såväl strategisk som operativ nivå, lika väl som på den taktiska nivån. Bu getering kan således ske på såväl kortare som längre sikt än ett år och därmed också med en anna: periodicitet än räkenskapsår. Budgeteringens syften I många företag läggs stora resurser ned på budgeteringen. Det är ofta en process som engager hela verksamheten. Ett viktigt kriterium för allt som görs i ett företag är att nyttan ska vara stö- re än kostnaden för det. Vi vet att budgetering är förknippad med kostnader, men hur är det m .:. dess nytta? Vilket eller vilka syften kan detta arbete egentligen uppfylla? Eller, annorlunda u- tryckt: Vad vill företagen uppnå med sin budgetering? I detta avsnitt ska vi se närmare på denn fråga. Några syften med budgetering är • Planering. Budgeteringen syftar till att planera verksamheten för kommande perioder. D - tar sin utgångspunkt i företagets strategi och anger utgångspunkter för det som ska göras und-· kommande perioder för att implementera strategin. Budgetar används därför för att plane:: aktiviteter som försäljning, produktion, inköp, personalrekrytering, investeringar o s v. Genor att i budgeteringen analysera vilka resurser som krävs för aktiviteterna erhålls även en planerir. : för strömmarna av pengar i företaget - man erhåller underlag för budgetering av likviditete d v s in- och utbetalningar. • Samordning. Med samordning avses att enheterna i företaget arbetar mot samma mål. G- nom att t ex försäljningsavdelningen upprättar en budget för försäljning, vet produktionen h mycket de förväntas producera. En dialog mellan dessa två enheter kan ytterligare bidra till : de arbetar i samklang med varandra. Budgeteringen stärker därför integreringen mellan oJ· enheter inom företaget. KAPITEL 11 BUDGETERING :ning ann vitet man ·inge m,o lär i:- :reri :n t.u. mdg� dasa ir nä:- Lrt OC nade vitet, så a llr ka:: . Bur ann"- agera: a srör :t mec dam denn ·. De unde: laner. enom 1ering iteten. l. Ge :n hur till arr . olika okering. Med resursallokering menas att resurser fördelas till enheter i företaget. _:eringen utgör då det medel med vilket det görs. Viktiga kriterier för fördelningen är att �a att företagets enheter erhåller tillräckligt med medel för att kunna utföra sina upp h att satsningar i framtida verksamhet tilldelas nödvändiga resurser, t ex forskning och :.ing. Resursallokering inom ramen för budgeteringen kan sålunda ses som ett sätt för _ er att prioritera mellan olika satsningar. ionering. Budgeteringen kan utgöra ett medel för att dimensionera, d v s bestämma ingen av, verksamheten. Verksamheten behöver dimensioneras i ett flertal avseenden, -�ande produktion, leveranser, administration och ledning. Det gäller både i det kortare .:er längre loppet. Dimensionering i det längre loppet görs vanligen i den strategiska pla =-en, som ligger utanför budgeteringen. Det är primärt dimensioneringen på kort sikt som .!Dpgift för budgeteringen. Här handlar det inte endast om att öka omfattningen (kapa . man det kan lika väl handla om att reducera den för att undvika situationer med över::,er. Konkret sker dimensioneringen genom att tillgänglig kapacitet jämförs med efter - på kapacitet. Uppkommer betydande skillnader mellan tillgången till och efterfrågan på =�ter är en viktig uppgift att antingen öka eller reducera den. fördelning. Fördelning av ansvar till organisatoriska enheter är ett vanligt förekom • e inslag. Budgeteringen knyts ofta till ansvarsfördelningen. Budgetar blir då ofta medel - fördela det konkreta ansvaret och för att följa upp och värdera utförda prestationer. Häri _: även budgetarnas roll som signalsystem. Genom att jämföra budgeterade värden med ka värden erhålls signaler om något utvecklats mer positivt eller negativt i förhållande till m budgeterats. När budgeteringen organiseras på detta sätt anses de utgöra uttryck för .:::isesidigt åtagande - ledningen åtar sig att bidra med resurser enligt budget, medan ansvaar sig att uppfylla budget genom att utföra de prestationer man kommit överens om. ·tjning. Budgetar utgör ofta ett gott underlag för uppföljning av verksamheten för olika __ rioder. Genom budgetarna erhålls ett underlag som kan användas för att jämföra plan ·ger) med utfall. Om budgetarna är indelade i kortare delperioder kan uppföljningen göras - nuerligt och vara till nytta för snabba korrigeringar av verksamheten. Det är därför viktigt -..lårets budgetar fördelas korrekt på de olika perioderna (t ex varje månad) eftersom järn-- ""r annars kan bli svåra att göra. ?:nunikation. Budgetar utgör i flera avseenden en kanal för kommunikation eller dialog -araget. Det förekommer ofta en dialog mellan olika parter i budgetprocessen. Exempelvis .:erlärtar processen för medarbetarna att komma med ideer och lämna synpunkter på verk eten. Budgetprocessen ger även ledningen en möjlighet att sprida budskap ut i verksam--�. Det kan vara en mycket effektiv kommunikationskanal då budgetar får stor spridning :eraget. Det förekommer ofta en dialog mellan de som är konkret involverade i budgete =-n. Det medför att insyn ges i flera delar av verksamheten och genom den kan t ex gemen -ma problem och lösningar lyftas fram. Budgeteringen gör det sålunda möjligt för olika ---•er att få en insikt i varandras "verklighet" och på det sättet finna medel för att underlätta - ·-arandras verksamheter. Yetenhet. Budgetar och budgetprocessen skapar ofta medvetenhet om vad som är viktigt .1ppnå för företagets framgång. Även kunskap om hur sambandet mellan verksamhet och nomi ser ut utvecklas. Genom budgetprocessen skapas insikt i vilka faktorer för framgång finns och de sätt på vilka delar av verksamheten bidrar till och kan påverka det ekonomiska -··1ler. Samtidigt får de som är inblandade i det konkreta budgetarbetet insyn i verksamheten .• kan vara till nytta i andra sammanhang. ättning. Inom budgeteringen tas målsättningar för organisatoriska enheter fram. I bud =--=beret preciseras ofta vad som förväntas av olika ansvarsenheter. Det innebär att budgete . -gen verkar som ett medel för att fördela företagets målsättningar till olika företagsenheter. I 199 200 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Det är ofta en förutsättning för att man ska kunna arbeta med en decentraliserad organi Det anses vara en fördel eftersom beslut kan tas av dem som utför själva verksamheter. detaljstyrning undviks. Genom budgeteringen kan målsättningar för de flesta organisaro_ enheter och nivåer ras fram. Det är betydelsefullt eftersom det skapar förutsättningar för vanta jämförelser mellan budget och utfall. • Motivation. Budgetar och budgetprocessen kan motivera medarbetare att sträva efter att nå de målsättningar som satts upp för verksamheten. Denna strävan ligger i linje med mL ning, som utgör ett styrmedel som förekommer i många företag. Budgeteringen anses även tivera genom ansvarigas deltagande i budgetprocessen, Ansvariga förväntas då stimuler anstränga sig ytterligare för att uppnå budgetmålsättningar eller hålla sig inom budgetramz.: Därför är det viktigt att de som har ett åtagande också deltar i budgetprocessen. • lncitamentsystem. I många företag är incitament (belöningar), t ex bonuslön, koppla budgeteringen. Upplägget är då typiskt att medarbetarna erhåller t ex extra lön om man tillräckligt goda resultat, uppnår tillräckligt höga intäkter eller reducerar kostnaderna ner viss nivå. Belöningen storlek kan då bestämmas som skillnaden mellan budgeterade värde:: utfall. Budgeteringens syften varierar mellan företag och inom ett och samma företag. En allm-veckling är att syften som fokuserar på den process som leder fram till budgetarna, framför motivations- och kommunikationssyftena ökar i betydelse i praktiken. I detta blocks sista - behandlas den aktuella utvecklingen inom budgeteringsområdet. Då kommer denna förän att framgå än tydligare. Samtliga ovanstående syften brukar benämnas avsedda eller funktionella. Om syften u ; uppstår önskvärda effekter. Budgetar och budgetering har också icke önskvärda effekter. I sammanhang talar man ofta om budgeteringens roller i stället för syften. En del roller är all avsedda eller dysfunktionella. Sådana roller är att budgeteringen primärt kan fungera som � mering av organisatoriska enheters existens eller att den är en bricka i maktspelet i en organ· Budgeteringen kan också ha en rent formell, passiv roll och så att säga mest ske slentrianm av gammal vana. Huruvida man kan sätta likhetstecken mellan icke avsedd och icke önskvär diskuteras och ibland används i stället termen tillämpad roll5. Vi ska vänta med diskussior. de icke avsedda rollerna till blockets avslutande kapitel, i vilket vi bl a tar upp kritik mot bu ringen. isatio: en o !toris!;. Ör rele- tt up 1ålstF �n mo :ras a marn ide skapa: · till e: en oc::- än ur allt d capit 1drif1f deringsfrågor 2 �nebörder vill du tillskriva begreppen budget och • ;e�ering? : ;;· en delbudget? ·;;•en huvudbudget? .:. ;;• en resultatbudget? • =· en likviditetsbudget? : ;:· en budgeterad balansräkning? � - 7Öretagsekonomin talar man ofta om strategisk, • sic och operativ planering. Vad betyder de tre slagen : a'lering? Vilket slag av planering är budgetering? =.., tidshorisont har budgeteringen vanligen? :;eteringen sägs ofta vara en länk mellan den stra -; �<a och den operativa planeringen. Vad menas med �-3? • Planering • Samordning • Resursallokering • Dimensionering • Ansvarsfördelning • Uppföljning • Kommunikation • Medvetenhet • Målsättning • Motivation • Belöning 11. Vad menas med uttrycket "icke-avsedda roller" i sam band med budgeteringen? -=�ga företag läggs mycket möda ned på budgete en vad är det egentligen man vill uppnå genom - :_dgetera, d v s vilka är budgeteringens syften? Sva :a detta genom att redogöra för följande syften: C >pfy. I den... ;å icke legiå ation rässig. d kar. 1en a igete- er uelson (1973, sid 3lff) finns en mer utförlig genomgång av begreppet, vilken är utgångspunkt för den defini :i som används i denna bok. Till definitionen har "strävanden" lagts, då företagets budgetering ofta är mer aktiv -� strategiskt inriktad nu än vad den var på 1970-talet då Samuelson definierade budgetbegreppet. mande definitioner återfinns i budgetlitteratur som t ex Widebäck (1970, sid 15) och Samuelson (1973, sid 14). � ex Amhony & Govindarajan (1990). :\rwidi & Samuelson (1991). 202 KAPITEL 12 Budgeteringens grunder Inledning Budgetering kan ses både som ett antal planer för verksamheten och som en process i sig. Man kar. välja att betona budgetar, d v s de rapporter som är resultatet av budgeteringen. Eller så kan mar. välja att betona budgetering, d v s vägen fram till de färdiga rapporterna samt användningen od: uppföljningen av dessa. I detta kapitel ska vi behandla budgetarna, för att i nästa kapitel fokusera på budgeteringen. Detta innebär att detta kapitel fokuserar på det räknemässiga, d v s uppställan det av budgetar. Vi inleder med att se på olika typer av huvudbudgetar, för att därefter fokusera pa sammanställningarna av de delbudgetar som är grunden för huvudbudgetarna. Sedan summeras budgetarna i konkreta huvudbudgetar, varefter vi avslutar med att se på icke-finansiella budgetar. Olika slag av budgetar Ibland talar man om budgeten i singularis, som om det vore ett enda dokument. Budgeten ses da vanligen som en sammanställning av olika uppgifter för en verksamhet för det närmaste året, dä: uppgifterna summeras i ett och samma dokument. Så kan vara fallet i de minsta företagen och i de företag där man inte lägger ner så mycket tid och kraft på budgeteringen, men i de flesta företager. är verksamheten ofta så komplex och syftet med budgeteringen så brett att det ställer krav på er välutvecklad budgetprocess. I själva verket består "budgeten" i dessa företag av många olika bud getar vilka har olika slag av samband med varandra. Vi ska i detta kapitel beskriva såväl samban mellan budgetar som olika budgetars egna inneboende informationsvärden. Budgetarna kan översiktligt delas in i dels olika huvudbudgetar, dels olika delbudgetar. De finns tre slag av huvudbudgetar: • Resultatbudgeten beskriver det resultat (intäkter minus kostnader) som beräknas för verksam heten under en period. Resultatbudgeten visar det sammanlagda resultatet men också resulta tet uppdelat på olika sätt: i olika typer av intäkter, olika typer av använda resurser, olika pro duktgrupper, olika ansvarsenheter o s v. Resultatbudgeten är ofta den budget vi menar när vi • vardagligt tal pratar om "budgeten". 203 • • Delbudgetar • Ett exempel ing slag av budgetar • Samband mellan olika budgetar tatbudget · ditetsbudget • Icke-finansiella budgetar eterad balansräkning ,fan kaz :an m� gen or okuse, >ställar.1sera p· mmerz igetar. 1 ses da ret, där >ch i de retagen v på en :a bud mband u. Det rksam esulta :a pro1är vi i ditetsbudgeten beskriver verksamhetens påverkan på likviditeten i form av in- och utbe -:ingar under en period, d v s hur likvida medel ("pengar") anskaffas och används. Likvidi- �udgeten utgör en förutsättning för verksamheten; i tider med god tillgång till kapital kan reringar och satsningar för framtiden göras i en helt annan utsträckning än om finansie -gen är en bristvara. Man kan på det viset säga att likviditetsbudgeten utgör en förutsättning - resultatbudgeten. Dessutom har likviditetsbudgeten ett eget berättigande: En sund likvidi- ·ordrar planering. eterad balansräkning visar balansräkningen (tillgångar, skulder och eget kapital) vid ••iodens utgång. Den budgeterade balansräkningen brukar oftast ses som en summering givet - :vå tidigare nämnda budgetarna. -�budgetarna är inte oberoende av varandra, utan hänger samman på olika sätt. Uppgifter --ulrat- och likviditetsbudgeten påverkar varandra, och dessa två huvudbudgetar ger direkta �-�enser för den budgeterade balansräkningen. Uppgifter från den balansräkning som före � när budgetperioden påbörjas behövs för att man ska kunna upprätta likviditetsbudget och :a.rbudget. Om inga delbudgetar uppställs är även uppgifterna ur likviditetsbudgeten nödvän-� :ör att kunna sammanställa resultatbudgeten. den nedan visar det schablonmässiga sambandet mellan de tre huvudbudgetarna. � esultatbudget i �� <Viditetsbudget Budgeterad balansräkning � Figur 12:1 De tre huvudbudgetarna och sambandet mellan dem. 204 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Innehållet i huvudbudgetarna uttrycks i de allra flesta fall i finansiella termer. Budgetering ka: också göras i andra termer än i finansiella, t ex i arbetstid, i kilo material som använts, i antal ar. ställda eller kunder, i antal sålda enheter o s v, vilket visas längre fram i detta kapitel. Detta sker i första hand i form av olika delbudgetar. De tre huvudbudgetarna baseras på ett antal delbudgetar. Vi kommer i detta kapitel att fokuse: på en mycket vanlig form av delbudget, nämligen funktionsbudget. En sådan budget relaterar verksamheten för organisatoriska enheter, t ex avdelningar och divisioner. Några exempel på bu getar för avdelningar är • Forsknings- och utvecklingsbudget för forskningsenheten • lnköpsbudget för inköpsfunktionen • Förrådsbudget för förrådet • Produktionsbudget för produktionen • Lagerbudget för lageravdelningen • Marknadsföringsbudget för marknadsavdelningen • Försäljningsbudget för försäljningsfunktionen • Driftsbudget för IT-avdelningen Även om den fortsatta diskussionen i huvudsak kommer att handla om funktionsbudgetar, är d viktigt att känna till att även andra vanliga typer av delbudgetar, d v s andra indelningar av huvu budgetarna. Några sådana exempel är följande: • Projektbudgetar är planer för de olika projekt som bedrivs i verksamheten. Projektbudge kan i princip vara av två slag. Det kan vara frågan om enstaka, speciella projekt i ett före som normalt sett inte arbetar i projekt i affärsverksamheten. Det kan t ex gälla en budget - • framtagning av ett nytt ekonomisystem i ett företag. Då kan man vilja samla intäkter, kosrru der och liknande för just detta projekt i en budget (och kanske också i en utfallsrapport). D kan också vara frågan om ett företag som arbetar i projektform i sin affärsverksamhet. Det ka: t ex gälla en revisionsbyrå som lägger upp budgetar för revision av kundföretag för ett visst a: Det kan också gälla en förvaltare av fastigheter som utför underhållsprojekt med egna budgera: lnvesteringsbudgetar är en speciell typ av projektbudget, där projektet syftar till att anska.E något som kommer att bli en del av verksamhetens balansräkning. Det kan t ex gälla att insra.. lera ett ritningssystem, att bygga en fastighet för verksamheten eller att köpa in nya datorer. dessa fall betraktas projektet som en investering. • Produktbudgetar beskriver vad man tänker sig för utfall för olika produkter eller produk· grupper för en kommande period. Dessa kan sedan summeras till totala budgetar för hela för taget. Produktbudgetar blir t ex aktuella om företaget har ett stort sortiment av produkter, elle om de produkter man har skiljer sig markant från varandra. Begreppet "produkt" utgör e samlingsbegrepp för varor och tjänster. • Kundbudgetar eller försäljningsbudgetar är planer för olika kategorier av kunder. Dessa ä: aktuella t ex om man arbetar med ett fåtal stora kunder eller om de kunder man jobbar med-. spridda geografiskt. Då är det ofta intressant att skaffa sig ett totalt grepp om kunderna, så a man kan följa upp resultat, nedlagda kostnader, försäljningsutveckling m m, oavsett var de:: enskilda enheten är lokaliserad. • Resursbudgetar är snarlika funktionsbudgetar och avser t ex materialbudget, arbetskraftsbu get, budget för inhyrda konsulter, maskinkostnadsbudget, personalbudget o s v. Denna typ a budgetar brukar användas för att få ett samlat grepp om de viktigaste resurstyperna i verksam heten. I ett tjänsteföretag är det ofta personalbudgeten som är mest central, i en tillverknings- 12:2 Ut; KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER :Ta materialbudgen och i en handelsverksamhet ofta inköpen av de mest omsatta han -· -:1a som fokuseras i budgeteringen. �·��::-=•g av alla tänkbara slag av delbudgetar inte möjlig att göra i en bok, men ett stort an ,_ommer att ges i det följande. Vi har också som ambition att såväl peka på samband som att peka på att budgetar faktiskt också är användbara för sig själva, d v s utan att "!dra budgetar. ;:geten budgeteras intäkter och kostnader för en bestämd tidsperiod. Intäkterna be :or sig i delbudgetar, som försäljningsbudgetar och marknadsbudgetar. Intäkter kan i 111111111-._·,.::;� härröra från intern försäljning, men i resultatbudgetar för företaget som helhet här::::1a från externa kunder. Interna intäkter är ju endast av betydelse för interna organisa •Ler. Kostnader bedöms för sig i andra typer av delbudgetar, t ex personalbudget, kapi -h i budgetar för olika organisatoriska enheter. I resultatbudgeten läggs delbudgetarna ·n intäkter ställs mot kostnader för att ge bedömningar av resultatutfallet. ningsformen, eller budgetmodellen, för en resultatbudget kan variera. Utgångspunk made intäkter, ofta specificerade i en eller flera dimensioner, t ex per produkt, per or -�;ekt, per kund eller per geografisk marknad. Från intäkterna dras förväntade kostnader, .:..a specificerade i en eller flera dimensioner enligt samma form som intäkterna. --e företag kan resultatbudgeten helt enkelt byggas upp "rad för rad" i resultaträkningen :esurs eller kostnad, t ex budgeteras frakt och material i inköps- och materialkostnads ---. �rsonalrelaterade kostnader i personalbudgetar, övriga kostnader i omkostnadsbudgetar ella poster i kapitalbudgetar. Vi får en budgetsummering som följer mönstret i figuren n =ersonalbudget 'fö,r Omkostnads budget Kapitalbudget :::e'budgetar per slag av kostnader som grund för resultatbudgeten, ;å .. - buc rp sar.- ings- .;;.rerag kan resultatbudgetar, förutom för hela företaget, upprättas för flera slag av organi enheter, t ex affårsområden, divisioner och marknadsenheter. Mellan dessa förekommer -:-�a transaktioner. Det kan även finnas s k artificiella resultatenheter, t ex en fristående ning, som inte har några externa intäkter utan endast intäkter från andra enheter inom _ .:. Detta innebär att resultatbudgetarna för enheterna inte kan summeras utan att hänsyn -::ernförsäljning. Den försäljning som görs internt påverkar inte företagets försäljning som -Llll måste räknas bort vid summering av resultatbudgetar. I figuren nedan beskrivs hur I 205 206 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING budgetar då kan utformas, som ett antal delbudgetar för olika organisatoriska enheter (här avdelningar). Marknadsavdelnin g Resultatbudget Produktionsavdelning Resultatbudget Serviceavdelnin g Resultatbudget Forskningsenhet Kostnadsbudget Staber Kostnadsbudget Figur 12:3 Organisatoriska delbudgetar som grund för resultatbudgeten. Det är inte bara funktioner och organisatoriska enheter som det kan vara intressant att upprä sultatbudgetar för, utan även produkter, affärssegment och geografiska marknader är vanlige · kommande indelningsgrunder. En resultatbudget kan ställas upp på många olika sätt. Resultatbudgeten för hela företag jer dock vanligen den externa redovisningens form för resultaträkning, förutom att den o.:. mer specificerad och att den oftast inte innefattar den externa resultaträkningens alla nivå � till "årets resultat efter skatt". I resultatbudgeten kan såväl bokföringsmässiga som kalky grunder för beräkning av intäkter och kostnader användas. Ofta används bokföringsmässiga = der, eventuellt med justering av vissa kostnadsposter som avskrivningar och räntekostnader rade på kalkylmässiga grunder. För enheter på lägre organisatoriska nivåer eller affärsområ andra uppställningsformer än den externa redovisningens resultaträkningsmall och använ av kalkylmässiga grunder vanligare. Resultatbudgeten avser en viss tidsperiod, ofta ett år. Även om den tidsperiod man uppräresultatbudget för sträcker sig ett år framåt i tiden, finns flera skäl till att också göra en inde kortare tidsperioder. Ett sådant skäl kan vara att variationer över tiden, t ex säsongsvariation::'" fasning och introduktioner av produkter, då kan fångas upp. Andra skäl kan vara att det mö· löpande uppföljning, att avvikelser kan analyseras snabbare och att anpassningar till nya si ner kan beaktas för kommande perioder. KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER .är ot 11:1:DCPEL obbax är ett nystartat handelsföretag som säljer fyra olika slag av hudvårdsprodukter. Samtliga produkter s av en gemensam försäljarkår som utnyttjar samma lokaler, datautrustning etc. Samtliga försäljare säljer ;; :yper av produkter. 3olaget upprättar en resultatbudget per kvartal. Först har försäljningen budgeterats per kvartal och sedan =· :a ;;• :ien summerats. Varukostnaden har sedan beräknats som en procentsats av försäljningen per kvartal, base vilka marginaler som man tror sig kunna uppnå för de olika produkterna. Övriga kostnader har fördelats -: över året. ·:;..-:er Kvartal 1 Kvartal 2 Kvartal 3 Kvartal 4 Totalt =�:::,omsättning 700 000 900 000 1000 000 1100 000 3 700 000 = ·_ -340 000 -455 000 -480 000 -545 000 -1820 000 =:·= sens kostnader: • -··ostnad -::oresultat 360 000 445 000 520 000 555 000 1 880 000 : . =·se kostnader -40 000 -40 000 -40 000 -40 000 -160 000 -400 000 -400 000 -400 000 -400 000 -1600 000 ::· ·ivningar -4 000 -4 000 -4 000 -4 000 -16 000 - ,· :ei<ostnader = :·e seresultat -84 000 1 000 76 000 111 000 104 000 -3 000 -3 000 -3 000 -3 000 -12 000 ·=s efter fin poster -87000 -2000 73000 108 000 92000 .'S.'.lrialkostnader rätta: igt fö1ger r ofu. ·åer � mäss.= �a g� er b ·åder: 1dan ·ättar _ elnir.= ,ner._ öjlio: ;itua- ···;. �atbudgeten är uppbyggd så att nettoomsättningen, d v s årets försäljning exklusive moms, är utgångs : Från denna dras rörelsens kostnader, först varukostnaden och därefter övriga kostnader. Slutligen erhålls - ·::sultat, i detta fall resultatet efter finansiella poster. Budgeten visar att företagets resultat förväntas bli allt -·e under året. För de volymer som man bedömer att man kommer upp till under året är alla kostnader utom _. ostnaden fasta, vilket innebär att en stigande försäljning ger ökande marginaler och förbättrat resultat. :-ler ovan visades hur en resultatbudget kan delas upp i olika tidsperioder, i det fallet kvar . :--elningar av resultatbudgeten kan även göras i andra dimensioner, t ex produktslag och �EL obbax, från det föregående exemplet, gör också en resultatbudget per produktgrupp för det kommande denna delas intäkter och varukostnader upp per produktgrupp. Alla andra kostnader betraktas som ge -=·samma för alla produkter och budgeteras därför endast för företaget som helhet. Produktgrupp 1 P�u�ru�2 P�u�ru�3 P�u�ru�4 Totalt ::-::JOmsättning 300 000 1000 000 1500 000 900 000 3 700 000 _. ostnad -240 000 -200 000 -750 000 -630 000 -1820 000 60000 800 000 750 000 270 000 1 880 000 - ··= sens kostnader: = ·_-:::oresultat : . =·se kostnader -160 000 alkostnader -1600 000 ningar -16 000 seresu/tat 104 000 -.;-:e<ostnader -12 000 -=s e'ter fin poster 92000 ·= =: I 207 208 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING De olika raderna i budgeten är desamma som i föregående exempel. Summeringskolumnen "Totalt" stämme· ens med den som erhölls när budgeten upprättades per kvartal i exemplet ovan. Jämfört med den tidigare up::s· ningen ger den ovanstående information om de olika produktgruppernas förväntade prestation. Av uppställr - _ framgår t ex att produktgrupp 3 väntas ge högst nettoomsättning medan produktgrupp 2 väntas ge störst bruttoresultat. Detta framgick inte av föregående budgetuppställning. Uppdelningen på produkter kan även ske per kvartal vilket ger uppställningen nedan. Den är en komb·r: av de två tidigare uppställningsalternativen: Intäkter Kvartal 1 Kvartal 2 Kvartal 3 Kvartal 4 -- Nettoomsättning: Produktgrupp 1 0 100 000 100 000 100 000 Produktgrupp 2 200 000 250 000 300 000 250 000 1 ooc: Produktgrupp 3 250 000 300 000 400 000 550 000 1 50C: Produktgrupp 4 250 000 250 000 200 000 200 000 90C: Produktgrupp 1 0 -80 000 -80 000 -80 000 Produktgrupp 2 -40 000 -50 000 -60 000 -50 000 Produktgrupp 3 -125 000 -150 000 -200 000 -275 000 Produktgrupp 4 -175 000 -175 000 -140 000 -140 000 30C: Rörelsens kostnader: Varukostnad Bruttoresultat 360 000 445000 520 000 555000 Diverse kostnader -40 000 -40 000 -40 000 -40 000 Personalkostnader -400 000 -400 000 -400 000 -400 000 Avskrivningar -4 000 -4 000 -4 000 -4 000 Rörelseresultat -84000 1 000 76 000 111 000 Räntekostnader -3 000 -3 000 -3 000 -3 000 Resultat efter finansiella poster -87000 -2000 73000 108000 I denna sammanställning finns således separata rader för de olika produkternas nettoomsättning och varukos,-�: Uppdelningen på både kvartal och produktgrupper ger en ytterligare specifikation. Exempelvis kan man utläsa -· ter och varukostnad per produktgrupp per kvartal och posternas storlek över hela året (per kvartal). Likviditetsbudget Bedömningar av framtida in- och utbetalningar, d v s av kassaflödet, är mycket viktiga för företag. I en likviditetsbudget, eller kassaflödesbudget som den ibland benämns, görs sådana dömningar. Underlaget för likviditetsbudgeten hämtas från balansräkningen vid budgetperiod början och från resultatbudgeten och dess delbudgetar som försäljnings- och inköpsbudgetar. : likviditetsbudgeten hämtas också uppgifter från andra delbudgetar som investerings- och kap"· budgetar. Liksom resultatbudgetar upprättas ofta likviditetsbudgetar per år, men även för ko tidsperioder för att kartlägga hur in- och utbetalningar matchar varandra tidsmässigt. Likvidire kan svänga kraftigt under året p g a investeringar eller på grund av att t ex inköp av varor sker · enstaka tillfällen eller säsongsvariationer föreligger. För att klargöra om och när behov av finans ring föreligger är det vanligt att likviditetsbudgeten sammanställs månadsvis eller t o m vecko,·- KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER ,tämmer ö1..; igare uppsta :"ljer några exempel på in- och utbetalningar från olika intressenter, och hur de påverkar ��..s likvida medel. 1ppställning: Likvida medel påverkas störst pos·· Negativt av utbetalningar, t ex av inbetalningar, t ex 1 kombinat,r-·örsäljning -240 oc· Förskott Nyemission Tota· 3000C-: 1 000 1 500 oc: 900 0C: Betalda kundfordringar --.1 Till leverantörer: Kontanta inköp Betalda leverantörsskulder Till ägare: Utdelning Från långivare: Räntor Amorteringar Till anställda: Lön Till myndigheter: Skatter Avgifter "aktorer som påverkar likvida medel. -:gsvis har företaget en viss mängd likvida medel. Dessa medel fylls på genom inbetalningar av genom utbetalningar. Kvar står sedan likvida medel vid periodens slut. Följande .:. gäller därmed: -160 _ <vida medel vid periodens början -1 600 - Inbetalningar -16 - Utbetalningar 104 = Likvida medel vid periodens utgång 92 rukostnam;· utläsa inta ga för alla ådana be periodens getar. Till h kapita1:>r kortare cviditeten ,r sker vid · 6nansie eckovis. = bbax har i exemplen ovan upprättat resultatbudgetar för nästkommande år för sina fyra produktgrupper. - �oprättar även en likviditetsbudget. Eftersom all försäljning sker kontant är intäkter och inbetalningar lika ·=- varje period. Däremot är inte varuinköpen lika stora som varukostnaden, eftersom man köper in till och -=· från ett lager av varor. En kostnadspost i resultatbudgeten som inte innebär någon utbetalning är avskriv ;;::.· Räntekostnaden betalas i slutet av året. I likviditetsbudgeten har man också beaktat att det finns likvida ;:c:::e vid årets början och att både investeringar och nyupplåning för att finansiera investeringarna planeras äga - d olika tillfällen under året. Amorteringar påverkar inte resultatbudgeten, men innebär en utbetalning och - ::arför tas med i likviditetsbudgeten. Den, liksom den första resultatbudgeten, delas upp per kvartal. All för- -ig och alla inköp antas ske kontant. I 209 210 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Kvartal 1 Kvartal 2 Kvartal 3 Kvartal 4 Totalt för å·== 150 000 70 000 30 000 40 000 Nettoomsättning (kontantförsäljning) 700 000 900 000 1 000 000 1 100 000 3 700 Nyupplåning 150 000 0 0 0 150 Summa inbetalningar: 850 000 900 000 1000 000 1 100 000 3850: -400 000 -500 000 -500 000 -450 000 -1 85 Likvida medel vid periodens början Inbetalningar: Utbetalningar: Varuinköp Diverse kostnader -40 000 -40 000 -40 000 -40 000 Personalkostnader -400 000 -400 000 -400 000 -400 000 0 0 0 -12 000 -50 000 Räntekostnader Amorteringar 0 0 -50 000 Nyinvesteringar -90 000 0 0 0 Summa utbetalningar: -930 000 -940 000 -990 000 -952 000 70 000 30 000 40 000 1 88000 Likvida medel vid periodens slut låning, vilken budgeteras till 150 000 kr. Om inte något lån tagits upp hade likvida medel vid första kvartaletss -80 000 kr. Nettokassaflödet det första kvartalet är negativt eftersom likvida medel sjunkit från 150 0 : periodens början till 70 000 kr vid dess slut. Den ökande försäljningen innebär sedan positiva kassaflöde oc: talt innebär det en ökning av likvida medel jämfört med årets början med 38 000 kr (från 150 000 till 18E: Erhållna och lämnade krediter De flesta affårstransaktioner mellan företag sker på kredit. Vid försäljning lämnar företag-· dit till sina kunder och vid inköp får företaget kredit av sina leverantörer. I likviditetsbudge man därför ta med i beräkningarna hur kreditvillkor och faktiska kredittider påverkar strörr: inbetalningar och utbetalningar. Ett enkelt sätt att göra detta på är att schablonmässigt an· viss andel av försäljningen respektive inköpen görs på kredit. Lämnade respektive erhållna tider kan antingen antas följa vad som avtalats eller följa tidigare faktiska kredittider. De genomsnittliga kundfordringarna kan beräknas så här: Nettoomsättning x Andel kreditförsäljning 360 dagar - - -16C: Det första och andra kvartalet innebär, som framgår, ett negativt kassaflöde som inte skulle klaras utan e- - två sista kvartalen med 10 000 kr (från 30 000 till 40 000) respektive 148 000 kr (från 40 000 till 188 == - x Lämnad kredittid i dagar= Genomsnittliga kundfo·: (Att 360 dagar används beror på att det är enkelt att schablonmässigt räkna med att var· .. har 30 dagar vilket summerar till 360 dagar per år.) Beräkningen visar hur stora kundfordringarna är i genomsnitt under året. Det bery periodvis kan vara högre eller lägre. Det värde som erhålls utgör ett normvärde. Är man rad av hur mycket värdet varierar mellan perioder får man göra en bedömning månad fö: Genomsnittliga kundfordringar kan även beräknas för andra tidsperioder än år, t ex rr: · kvartal. KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER -·:;;et Brevduvan har för nästkommande år budgeterat en försäljning på 1 200 000 kr. 40 % av denna för· -;; sker på kredit och den lämnade kredittiden är 30 dagar. Nu önskar man beräkna hur stora företagets ge· 5- ::liga kundfordringar är. För att göra detta används formeln ovan. _ :oo kr x 40 % x 30 dagar= 40 000 kr 350 dagar --'::;•dringarna är alltså i genomsnitt under året 40 000 kr. Om det är svårt att finansiera så pass höga kund-;;ar får man försöka att korta av betalningstiderna, t ex genom att kräva snabbare betalningar eller genom -':•ma effektivare kravrutiner. nittliga leverantörsskulderna kan beräknas så här: Inköp 360 dagar x Erhållen genomsnittlig kredittid i dagar= Genomsnittliga leverantörsskulder :..:- man får fram i beräkningen är ett uttryck för hur stora leverantörsskulderna är i genom :.er året. Är det stora variationer under året, kanske man behöver en noggrannare analys, --;;;ånad. .a kredittider ofta erhålls från olika leverantörer används begreppet erhållen genomsnitt ::.id ovan. I en del fall kanske man får 10 dagars kredit, i andra fall en månad. EL ·=· ;;·::get Ingvars räknar med att under nästa år göra inköp av olika slag för totalt 1 500 000 kr. 10 % av inköpen man med att göra kontant, medan man för 60 % räknar med en kredittid på 10 dagar. För resterande in ·::.:nar man med 30 dagars kredit. Detta innebär att den genomsnittliga kredittiden från leverantörer kan be- • ;;still 15 dagar (0 dagars kredittid x 10 % av inköpen+ 10 dagars kredittid x 60 % av inköpen+ 30 dagars -: ::,d x 30 % av inköpen= 0 + 6 + 9= 15 dagar). Man önskar nu ta reda på hur stora företagets genomsnitt s.erantörsskulder är. : : ::; 000 kr ::: dagar x 15 dagar = 62 500 kr ;; ;enomsnittliga leverantörsskulderna uppgår till 62 500 kr. Vid varje givet ögonblick under året antar man :::es att leverantörsskulderna uppgår till detta belopp. Genom att vänta längre med att betala ökar den :'Tlsnittliga leverantörsskulden, vilket innebär att man har mer kapital att röra sig med. Samtidigt finns en a� betala för sent: man kan drabbas av dröjsmålsränta. _:nativt sätt att beräkna de genomsnittliga leverantörsskulderna är att exkludera de kontanta •. Då kan följande schablonmässiga beräkning av genomsnittliga leverantörsskulder göras: .. . · . · Inköp på kredit " . kop "' = Genomsnitt 1 Iga I everantorssk uIder kred.IttI.d på kredItin ----'--'---- x Erhållen genomsnitt 1Ig 360 dagar räkningssätten ger givetvis samma resultat. I 211 212 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Vi återgår till företaget Ingvars ovan och använder det alternativa beräkningssättet med samma värden sc tidigare. Inköp på kredit= 1 500 000 kr - (1 500 000 kr x 10 %) = 1 350 000 kr Erhållen genomsnittlig kredittid på kreditinköp = 10 dagar x (60 %/90 %) + 30 dagar x (30 %/90 %) = = 10 dagar x (66 % %) + 30 dagar x (33 1/3 %) = 16 % dagar 1 350 OOO kr 360 dagar x 16 2/3 dagar= 62 500 kr De genomsnittliga leverantörsskulderna blir även enligt denna beräkning 62 500 kr. De genomsnittliga kundfordringarna och leverantörsskulderna är en approximation av budg ·. periodens genomsnittliga kundfordringar och leverantörsskulder. Med utgångspunkt i dem · sedan beräkningar av inbetalningar från försäljningen och utbetalningar för inköpen göras. Inbetalningarna från försäljningen kan också beräknas genom att nettoomsättningen ökas m:: kundfordringar vid periodens början och minskas med kundfordringar vid periodens slut enli = följande: Nettoomsättningen för perioden + Kundfordringar vid periodens början - Kundfordringar vid periodens slut = Inbetalningar från försäljningen Utbetalningarna för inköpen kan analogt beräknas genom att periodens inköp ökas med levera.: törsskulder vid periodens början och minskas med leverantörsskulder vid periodens slut enligc jande: Inköp under perioden + Leverantörsskulder vid periodens början - Leverantörsskulder vid periodens slut = Utbetalningar för inköp Antagandena innebär förenklingar av verkliga förhållanden, men är användbara översiktliga ber ningar av hur olika kreditvillkor påverkar likviditetsbudgeten. EXEMPEL Konsultföretaget Småkonsulterna AB har för nästa år budgeterat med en försäljning på 3 600 000 kr. Al a · säljningsintäkter har fakturerats företagets kunder med en kredittid på 30 dagar. Vid årets början finns L. fordringar på 50 000 kr. En ganska stor del av det arbete som utförs i företagets regi görs av underkons_ · som fakturerar Småkonsulterna. För nästa år budgeterar företaget kostnaderna för underkonsulter ti\11 800:: kr, och i genomsnitt betalar man underkonsulterna efter 10 dagar. Vid årets början finns leverantörsskulde· underkonsulter på 50 000 kr. Övriga kostnader betalas kontant och uppgår till 1 000 000 kr för persona 550 000 kr för diverse kostnader. Detta ger följande resultatbudget för nästa år: im - KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER Resultatbudget i kronor: Nettoomsättning 3 600 000 - Kostnader för underkonsulter 1800 000 - Personalkostnader 1000 000 - Diverse kostnader 550 000 = Rörelseresultat 250 000 I likviditetsbudgeten utgår man från de likvida medlen vid periodens början (som i exemplet är 0). Till detta läggs inbetalningarna, i detta fall enbart från kunder. Dels betalas det som kunderna är skyldiga vid årets början (ingå ende kundfordringar), dels årets försäljning. Från detta dras dock den andel av försäljningen som betalas först nästkommande år (beroende på att kunderna ges en kredittid). Kundfordringar vid periodens slut beräknas som: fakturering per dag= 3 600 000 kr/360 dagar= 10 000 kr/dag. Eftersom kunderna får 30 dagars kredit, ger detta t en kundkredit på 30 dagar multiplicerat med 10 000 kr per dag= 300 000 kr. n För utbetalningarna får vi göra speciella beräkningar vad gäller underkonsulter, eftersom vi där har en kredit d dagar ger detta 5 000 kr x 10 dagar= 50 000 kr i genomsnittliga leverantörsskulder och 1800 000 kr - 50 000 kr ;t = 1 750 000 kr i utbetalningar under året. tid. Först beräknar vi inköpen per dag till 1800 000 kr/360 dagar= 5 000 kr per dag. Eftersom vi har 10 kredit Likviditetsbudget i kronor: Likvida medel vid periodens början 0 Inbetalningar: + Kundinbetalningar avseende periodens fakturering 3 600 000 + Kundfordringar vid periodens början 50 000 - Kundfordringar vid periodens slut -300 000 = Summa inbetalningar +3 350 000 Utbetalningar: + Underkonsulter 1750 000 + Personalkostnader 1000 000 + Diverse kostnader 550 000 + Leverantörsskulder vid periodens början 50 000 - Leverantörsskulder vid periodens slut = Summa utbetalningar = Likvida medel vid periodens slut 0 -3 350 000 0 Trots att företaget visar ett resultat på 250 000 kr, skapas som framgår ingen ökning av de likvida medlen. Detta eftersom hela vinsten går åt till att finansiera lämnade kundkrediter. Häri framgår skillnaden mellan resultat och likviditet: I exemplet är resultatet positivt, d v s verksamheten går med ett överskott, men likviditeten är oför ändrad, d v s kassan ökar inte under perioden. Skatter och avgifter Alla företag betalar skatter och avgifter till staten. Eftersom kostnader och utbetalningar skiljer sig at tidsmässigt måste hänsyn tas till det när likviditeten budgeteras. Betalningarna sker vid olika :illfållen. Arbetsgivaravgifter och personalskatt betalas i efterskott, medan bolagsskatten betalas i :orskott i form av preliminära inbetalningar. Mervärdesskatt, moms, påverkar inte företagets resul- I 213 214 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING tat, men den påverkar likviditeten vilket ska beaktas vid budgetering. Beroende på omsättningens storlek ska moms deklareras och betalas vid olika tidpunkter. Nu gällande regler innebär också att företag har valmöjlighet beträffande när moms ska redovisas (utbetalas), per månad, per kvartal eller per år. Valen kring redovisning (utbetalning) av moms behandlas inte här, utan vi hänvisar till litteratur inom området. I exemplet antas en månadsvis redovisning (utbetalning) av moms. När detta sker bestäms av storleken på företagets omsättning. Reglerna om hur moms ska betalas inne bär att de flesta företag löpande är skyldiga staten pengar, d v s har en momsskuld. EXEMPEL lnfidelgatans Detalj AB har för första kvartalet nästa år, som är bolagets första verksamhetsår, upprättat en lik viditetsbudget per månad. Januari: Faktureringen under januari beräknas till 800 000 kr exkl moms, vilken uppgår till 200 000 kr. Den genom snittliga kundkredittiden beräknas till 10 dagar. Inköpen beräknas till 400 000 kr exkl moms, vilken uppgår till 100 000 kr. Genomsnittlig kredittid från leverantörer beräknas till 15 dagar. Bruttolönen är 300 000 kr varav hälf ten ska innehållas som personalskatt. Arbetsgivaravgifterna uppgår till 100 000 kr. Inbetalningar under januari: • Fakturering till kunder inkl moms: 800 000 kr exkl moms + 200 000 kr i moms = 1 000 000 kr. • Kundfordringar vid månadens slut: 1 000 000 kr i fakturering under månaden/30 dagar x 10 kreditdagar = 333 333 kr i kundfordringar vid månadens slut. Inbetalningar från kunder under månaden: Omsättning (inkl moms) under januari + Kundfordringar vid januari månads början som ska betalas i januari 1 000 000 kr + O kr - Kundfordringar vid januari månads slut -333 333 kr Inbetalningar från kunder under januari = 666 667 kr Vi ser alltså att inbetalningarna från kunderna uppgår till 666 667 kr under januari. Från omsättningen inkl moms har dragits utgående kundfordringar. Utbetalningar under januari: • Inköp på kredit inkl moms: 400 000 kr exklusive moms+ 100 000 kr i moms= 500 000 kr. • Leverantörsskulder vid månadens slut: 500 000 kr i inköp under månaden/30 dagar x 15 kreditdagar = 250 000 kr. Utbetalningar till leverantörer under månaden: Inköp (inkl moms) under januari månad + Leverantörsskulder vid januari månads början som ska betalas i januari - Leverantörsskulder vid januari månads slut Utbetalningar till leverantörer under januari månad 500 000 kr + 0 kr -250 000 kr = 250 000 kr Vi ser alltså att inköpen uppgår till 500 000 kr varav 250 000 kr utbetalas. Resterande 250 000 kr kvarstår som leverantörsskuld och betalas senare. Inga utbetalningar behöver göras under januari med anledning av moms, personalskatt, arbetsgivaravgifter eller preliminär bolagsskatt, så den enda tillkommande utbetalning som behö ver göras är nettolönen på 150 000 kr. KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER 1gens så att ,artal ar till . När mne- Februari: Faktureringen under februari månad beräknas till 900 000 kr exkl moms, vilken uppgår till 225 000 kr. Den ge nomsnittliga kundkredittiden beräknas även denna månad bli 10 dagar. Inköpen beräknas till 600 000 kr exkl moms, vilken uppgår till 150 000 kr. Den genomsnittliga kredittiden från leverantörer beräknas till 15 dagar. Brut tolönen är 400 000 kr varav hälften hålls inne som personalskatt. Arbetsgivaravgifterna är 133 333 kr, och med början i februari betalas varje månad 25 000 kr i preliminär bolagsskatt. Inbetalningar under februari: • Fakturering till kunder inkl moms: 900 000 kr exkl moms+ 225 000 kr i moms= 1 125 000 kr. en lik- • Kundfordringar vid månadens slut: 1 125 000 kr i fakturering under månaden/30 dagar x 10 kreditdagar = 375 000 kr i kundfordringar vid månadens slut. Inbetalningar från kunder under månaden: enom går till IV hälf- Omsättning (inkl moms) under februari 1 125 000 + Kundfordringar vid februari månads början som ska betalas i februari +333 333 - Kundfordringar vid februari månads slut -375 000 Inbetalningar från kunder under februari månad = 1 083 333 Till skillnad från vad som gällde under föregående månad har vi nu även kundfordringar från periodens början 3gar = som inbetalas. I övrigt är betalningskonsekvenserna desamma som föregående månad. Utbetalningar under februari: • Inköp på kredit inkl moms: 600 000 kr exklusive moms+ 150 000 kr i moms= 750 000 kr. • Leverantörsskulder vid månadens slut: 750 000 kr i inköp under månaden/30 dagar x 15 kreditdagar = 375 000 kr. Utbetalningar till leverantörer under månaden: Inköp (inkl moms) under februari månad moms 750 000 + Leverantörsskulder vid februari månads början som ska betalas i februari +250 000 - Leverantörsskulder vid februari månads slut -375 000 Utbetalningar till leverantörer under februari månad = 625 000 Den momsskuld som uppstod genom verksamheten i januari månad ska i ett företag av lnfidelgatans Detalj 3gar = AB:s storlek utbetalas först i mars, eftersom omsättningen är under 40 miljoner kr på årsbasis. Personalskatt och arbetsgivaravgifter för januari månad ska däremot utbetalas i februari månad. Mars: Faktureringen beräknas i mars till 1 200 000 kr exkl moms, vilken uppgår till 300 000 kr. Den genomsnittliga kundkredittiden beräknas till 10 dagar. Inköpen beräknas till 700 000 kr exkl moms, vilken uppgår till 175 000 kr. Den genomsnittliga kredittiden från leverantörer beräknas till 15 dagar. Bruttolönen är 500 000 kr varav hälften innehålls som personalskatt. Arbetsgivaravgifterna är 166 667 kr, och även i mars utbetalas 25 000 kr i prelimi när bolagsskatt. ksom noms, I behÖ- I 215 216 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Inbetalningar under mars: • Fakturering till kunder inkl moms: 1 200 000 kr exkl moms + 300 000 kr i moms= 1 500 000 kr. • Kundfordringar vid månadens slut: 1 500 000 kr i fakturering under månaden/30 dagar x 10 kreditdagar = 500 000 kr i kundfordringar vid månadens slut. I text oer si1 ill sk ppst lem, Inbetalningar från kunder under månaden: Omsättning (inkl moms) under mars 1500 000 + Kundfordringar vid mars månads början som ska betalas i mars +375 000 - Kundfordringar vid mars månads slut - 500 000 Inbetalningar från kunder under mars = 1 375 000 Utbetalningar under mars: • Inköp på kredit inkl moms: 700 000 kr exklusvie moms+ 175 000 kr i moms= 875 000 kr. • Leverantörsskulder vid månadens slut: 875 000 kr i inköp under månaden/30 dagar x 15 kreditdagar = Utbetalningar till leverantörer under månaden: 875 000 Inköp (inkl moms) under mars + Leverantörsskulder vid mars månads början som ska betalas i mars +375 000 - Leverantörsskulder vid mars månads slut - 437 500 Utbetalningar till leverantörer under mars = 812 500 Den momsskuld som uppstod genom verksamheten i januari ska utbetalas i mars och uppgår till 100 000 kr (momsskuld - momsfordran = 200 000 -100 000). Personalskatt och arbetsgivaravgifter för februari utbetalas också i mars. 5erarn alans ::::rund Bu =enb EXEM A e n, Baserat på genomgångna inbetalningar och utbetalningar kan nu följande likviditetsbudget för kvartalet tas fram. Likvida medel IB Till s1 :ad 6, : ecif rr uq srä ;d bu So 437 500 kr. (Belopp i kr) Bu, Januari Februari Mars 0 266 667 250 000 666 667 1 083 333 1 375 000 -250 000 -625 000 -812 500 0 0 -100 000 B Ti B. Inbetalningar: Kunder Utbetalningar: Leverantörer Moms Nettolön -150 000 -200 000 -250 000 Personalskatt 0 -150 000 -200 000 Arbetsgivaravgifter 0 -100 000 -133 333 Preliminär bolagsskatt 0 -25 000 -25 000 266 667 250 000 104 167 + Likvida medel UB Likviditetsbudgeten visar att de likvida medlen sjunker (från 266 667 till 104 167) från januari till mars, trots a omsättningen ökar (mätt som inbetalning från 666 667 till 1 375 000). Skälet är att företaget betalar in skatter och avgifter med fördröjning, varför dessa blir O under januari. Det är således januari månads höga likviditet som är bedräglig. Om omsättningen fortsätter att öka under resten av året, kommer positiva kassaflöden återigen att uppkomma, givet att inte kostnader för varor och material ökar mer. G b, pi RE In NE Rc Va Br Di Pe Av Rc Rä Re KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER :exten och exemplet ovan har korta kredittider och betalningsvilliga kunder antagits. Om man ::·' sina kunder långa kredittider eller om de inte betalar i tid, kan företaget tvingas till utbetalning skattemyndigheten innan inbetalning erhållits från företagets kunder, eftersom momsskulden -:-pstår vid faktureringstillfållet och inte när kunden betalar. För genomgång av denna typ av pro �matik hänvisas till litteratur inom området cash management. udgeterad balansräkning ::11 skillnad mot resultatbudgetar och likviditetsbudgetar, vilka avser perioder, avser en budgetebalansräkning förväntade tillgångar, skulder och eget kapital, d v s företagets ställning, vid en ?('.Cifik tidpunkt. För att upprätta en budgeterad balansräkning behövs en tidigare balansräkning :-r utgå ifrån och uppgifter från resultat- och likviditetsbudgetar för perioden mellan denna ba ·�sräkning och den man avser att ställa upp. Genom att klargöra hur resultat- och likviditetsbud=-;:arna påverkar posterna i den ingående balansräkningen, kan den budgeterade balansräkningen :d budgetperiodens slut sammanställas (den utgående balansräkningen). Som i fallet med resultatbudgeten används oftast bokföringsmässiga grunder när en budgeterad ansräkning upprättas. Om kalkylmässiga grunder använts i resultatbudgeten bör kalkylmässiga _ nder användas även i den budgeterade balansräkningen, annars balanserar den inte. Budgeterade balansräkningar kan sammanställas för hela företag eller för delar av företag med �n balansräkning. EXEMPEL ,r IS AB Mobbax, som vi följt i en del av exemplen ovan, är nystartat och har vid årets början en balansräkning vilken endast innehåller tillgångar i form av medel på bankkontot som motsvarar inbetalat aktiekapital på 150 000 kro nor. l. Balansräkningen vid årets början får därför följande utseende: Eget kapital och skulder Tillgångar Bank 150 000 Aktiekapital 150 000 150 000 150 000 Genom att hämta uppgifter från resultatbudgeten och likviditetsbudgeten i exemplen ovan kan en budgeterad balansräkning sammanställas. Nedan visas totalkolumnerna i resultat- respektive likviditetsbudgeten. De kom pletta budgetarna återfinns tidigare i kapitlet. Resultatbudget i sammandrag Kronor Intäkter Nettoomsättning 3 700 000 Rörelsens kostnader Varukostnad -1820 000 Bruttoresultat 1880 000 Diverse kostnader -160 000 Personalkostnader -1 600 000 Avskrivningar -16 000 Rörelseresultat 104 000 Räntekostnader -12 000 Resultat efter finansiella poster 92 000 I 217 218 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Likviditetsbudget i sammandrag Kronor :>ell Likvida medel IB 150 000 • de fles Inbetalningar: Försäljning 3 700 000 Nyupplåning 150 000 Summa inbetalningar 3850 000 Utbetalningar: Varuinköp -1 850 000 Diverse kostnader -160 000 Personalkostnader -1600 000 Räntekostnader -12 000 Amorteringar -100 000 Nyinvesteringar -90 000 Summa utbetalningar -3812 000 Likvida medel UB 188 000 Med utgångspunkt i den ingående balansräkningen samt i resultat- och likviditetsbudgeten ska nu en budgete rad balansräkning sammanställas. I det följande visas hur de olika posterna i den budgeterade balansräkningen räknats fram: Budgeterad balansräkning: Tillgångar Eget kapital och skulder 11 Inventarier 74 000 41 Aktiekapital 150 000 21 Lager 51 31 Bank 30 000 Resultat 92 000 Summa 188 000 61 Lån 50 000 292 000 Summa 292 000 1. I den ingående balansräkningen finns inga inventarier, men nyinvesteringar beräknas göras under året med sammanlagt 90 000 kr. Denna uppgift kan hämtas ur likviditetsbudgeten ovan. I resultatbudgeten finns av skrivningar på 16 000 kr upptagna vilket innebär att inventarierna i den budgeterade balansräkningen tas upp till 74 000 kr (90 000 kr i nyinvesteringar- 16 000 kr i avskrivningar). 2. I den ingående balansräkningen finns inget lager, men i likviditetsbudgeten finns uppgift om att varuinkö pen uppgår till 1 850 000 kr. I resultatbudgeten finns en varukostnad på 1 820 000 kr. Eftersom inget lager fanns vid årets början har lagret ökat till 30 000 kr, vilket utgör skillnaden mellan varuinköp och varukostnad (1 850 000 kr- 1 820 000 kr). 3. Behållningen på bankkontot kan hämtas direkt från likviditetsbudgetens sista rad, likvida medel vid perio �dget: �rade c elbw - .::, kur -� ar ä1 -=n dell " ty :1!aflJS: I pri dget Avd frarr han, Fun hets ner. en fe : för _ båda Vilk _ .min örre __ ·erini ::.·nge1 - o: lön • mera 3udg .:.an k -:dra.· �enh; dens slut. 4. Aktiekapitalet är oförändrat och kan hämtas från balansräkningen vid årets början. Eventuella förändringar genom nyemission eller liknande skulle ha framgått av likviditetsbudgeten. 5. Resultatet kan hämtas direkt från resultatbudgetens sista rad. 6. Det budgeterade lånet vid årets slut kan beräknas genom att uppgifter om upplåning och amorteringar häm tas från likviditetsbudgeten. Nyupplåningen uppgick till 150 000 kr och sedan har amorteringar på 100 000 kr gjorts under året. Detta medför att budgeterat utgående lån uppgår till 150 000 kr- 100 000 kr = 50 000 kr. 3:ande ..ande __ • av, lev( _.::anse _:ing � ·-dvite el!, KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER ::)elbudgetar : de flesta större företag sammanställs olika slag av delbudgetar. De ligger ofta till grund för huvud dgetarna, men de kan mycket väl upprättas och användas fristående. Delbudgetar är mer detal erade och operativt inriktade än huvudbudgetarna. Det är även vanligt med icke-finansiella inslag delbudgetar. De kan upprättas för t ex olika slag av kostnader, organisatoriska enheter, produk ·er, kunder, affårssegment, geografiska marknader, investeringar och projekt. Exempel på delbud;etar är försäljningsbudget, inköpsbudget, lagerbudget, personalbudget och investeringsbudget. ::- :i delbudget kan i sin tur bestå av olika delar. Personalbudgeten kan t ex bestå av budgetar för ika typer av personalkostnader, som löne- eller resekostnader, eller av personalbudgetar för olika :-ganisatoriska enheter. I princip kan man tänka sig två huvudtyper av delbudgetar, med delvis olika syften: avdelnings dget och funktionsbudget. Deras användning glider dock i stor utsträckning ihop. e- rn • Avdelningsbudgetar används främst för att styra olika enheter. Genom att sådana budgetar tas fram har man ett instrument för bl a uppföljning av avdelningar. Budgeten tas därför i första hand fram för att åstadkomma insyn i enheten. • Funktionsbudgetar tas primärt fram för att planera verksamheten baserat på de verksam hetsplaner som gäller. I detta fall blir budgetar ett sätt att planera för verksamheten. Dessa pla ner kan sedan utgöra underlag för styrningen av aktiviteter i verksamheten. en fortsatta presentationen behandlas båda slagen av delbudgetar, och då i olika sammanhang för olika slag av verksamheter. I slutet av presentationen ska vi också se på relationen mellan .:.: båda formerna. Vilka delbudgetar företaget väljer att ta fram beror bl a på företagets storlek och verksamhet. I .:: mindre företag räcker det ofta med att budgetera i termer av vilket slag av resurser som används. "'Örre företag sker budgetering dock ofta för olika organisatoriska enheter, särskilt om syftena -:ed budgeteringen är ansvarsfördelning, uppföljning eller motivation. Om vi återigen exempli rar med personalkostnader, så ingår de då i budgetar för olika avdelningar och ansvarsenheter. •. �onalkostnader är också en del av kostnaderna i tillverkningsbudgeten. I tjänsteföretag är bud =-�ering av timmar och tid ofta grunden för resultatbudgeten. Om företaget är större och budge ·�:-ingen sker för olika organisatoriska enheter förekommer därför personalrelaterade kostnader, , löne- och utbildningskostnader i flera budgetar. En separat personalbudget för hela företaget - mera ovanlig. I mindre företag upprättas däremot oftare en personalbudget för hela företaget. j} .:. ed 3V · pp <Ö Jer 1ad ·io- ;iar im ) kr kr. 0 udgetar för olika verksamheter .an kan särskilja olika typer av budgetar som kan vara mer aktuella i vissa verksamheter än i -.-lra, Vi ska i det följande se på vilka budgetar som är vanligast i tre slag av verksamheter, näm ;en handelsföretag, tjänsteföretag och tillverkningsföretag. Handelsföretag :andelsföretag fokuserar budgeteringen ofta flödet av varor, eftersom det är det centrala i det sla _.: av verksamheter. Verksamheten handlar i mångt och mycket om att avtala med leverantörer •. leveranser, att köpa in varor i lämpliga kvantiteter och vid lämpliga tidpunkter, att ta emot le .:-anser, att lagra varor på lämpligt sätt, att plocka ut varor ur lagret och att sälja varor. Även han . ng av inköpt material, t ex ompackning kan vara aktuell i vissa handelsföretag. Detta flöde av ·ivireter är ofta intressant att rikta intresset mot. Därför blir det viktigt att i budgeteringen finna eller för det. Lageroptimering, inköpsrutiner och bedömningar av efterfrågan blir centrala in- I 219 220 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING slag i detta arbete. Följande relationer mellan verksamhet och delbudgetar förekommer ofta i han delsföretag: Verksamhet Inköp Lagerhållning Försäljning Administration Delbudgetar Inköpsbudget Lagerbudget Försäljningsbudget Administrationsbudget • Inköpsbudgetar spelar en central roll i de flesta handelsföretag. De är underlag för beslut om hur inköpet ska gå till, vilka varor som ska köpas in och till vilket pris. De innehåller ofta upp gifter om volymer, marginaler, rabattvillkor och liknande för årets planerade inköp. • Lagerbudgetar utgör underlag för lagerhållningen av varor. Här handlar det dels om hur stora lagren planeras vara, vilket påverkar såväl den budgeterade balansräkningen som likviditets budgeten, dels om vilka kostnader man har för lagerhållningens resurser, t ex lagerpersonal, lagerutrustning, pallager och truckar. Även kostnader för svinn och kassationer brukar bud geteras. • Försäljningsbudgetar i handelsföretag skiljer sig inte så mycket från den generella uppbyggna den av försäljningsbudgetar. Det handlar i mycket om en beskrivning av vad som säljs och i hur stora volymer, vilka intäkter detta medför och vilket resultat som verksamheten genererar (om budgeten kompletteras med kostnader). • Administrationsbudgetar innehåller en sammanställning av de administrativa kostnaderna för verksamheten. Det handlar om aktiviteter som ligger utanför själva varuflödet. Uppmärk samheten är i ett handelsföretag ofta fokuserad på relationstal, t ex marginalerna och pris minus inköpskostnad i relation till priset. Tjänsteföretag I tjänsteföretag riktas av naturliga skäl en stor del av uppmärksamheten mot verksamhetens med arbetare. Det specifika med tjänsteföretag är att personalen ofta (men inte alltid) är den största re sursen. I samband med budgeteringen fokuseras därför personalen särskilt. Det gäller att i god tid planera insatserna av personal och att relatera dessa till kundernas efterfrågan på tjänster. Man talar för tjänsteföretag om "Just-ln-Case", att det är viktigt att planera för de fall en kund önskar tjäns ter utförda, snarare än "Just-ln-Time", som är det vanliga i tillverkande företag. Det gäller att ha en "lagom" kapacitet för planerad kundtillströmning. I andra tjänsteföretag har man en stor massa av tillgångar, t ex inom telekommunikation, järnvägsbolag, transportbolag och liknande, och det gäller då att utnyttja denna tillgångsmassa effektivt. I sådana fall används en kombination av tjäns teföretagets och tillverkningsföretagets budgetering som blir aktuell. I tjänsteverksamheter som är personalintensiva är ofta följande delbudgetar de mest centrala: "lers :nest att b ödj -erer örs sä.ljn rar b dn: rr :nån bb --ka1 = pro --kaF :::-.eva ·clm . ik ..:.enn :)er i örs, KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER l- n )- :a s1, i3. lf n 1a { lS :leid ar s1a sa et .s är Verksamhet Delbudgetar Personal Försäljning Administration Personalbudget Försäljningsbudget Administrationsbudget • Personalbudgetar är vanligen de mest centrala budgetarna i tjänsteföretag och därför de som mest tid läggs på. I många fall är det den enda typ av delbudget som upprättas. Det handlar om att budgetera personalen i olika kategorier (speciellt i direkt, d v s producerande, och indirekt, rödjande, personal, men även som egen respektive inhyrd personal), för olika tjänster, kapaci teter i form av manår eller antal timmar, lönekostnader och övriga personalkostnader. • Försäljningsbudgetar skiljer sig i tjänsteföretag inte nämnvärt från generella budgetar för för säljning. Det handlar om hur mycket man säljer av olika tjänster och till olika kunder. Ofta rar budgeten sin utgångspunkt i personalbudgetens direkta timmar, då det i många fall är just dessa som säljs. • Administrationsbudgetar har samma uppbyggnad och funktion som nämnts tidigare. Admi nistrationsomkostnader i procent av omsättningen är vanligt förekommande. Det anses i många tjänsteverksamheter vara betydelsefullt att fokusera på hur stor del av personalen som ·obbar i direkt kontakt med kunden, och hur stor del som arbetar utan denna kundkontakt. kapsföretaget är en speciell typ av tjänsteföretag vilket kännetecknas av att resursomvand5�processen består av kunskaper som samlas in, bearbetas och ställs till kundernas förfogande. I en advokatbyrå kan de anställda samla in information om lagar och domslut för att sedan för -=a dessa till sina klienter. Det är alltså ett än starkare fokus på personalen, ofta den egna perso en i relation till kunderna (kunderna är ofta medproducenter). Människors kompetenser och -"1Skaper är i ännu större utsträckning än annars stommen i verksamheten. För att företaget ska =:leva på marknaden gäller det att kunskap och kompetens hela tiden ligger i frontlinjen, vilket -:·.·cket är en funktion av hur man hanterar personalen. Följande budgetar kan därför vara intres i kunskapsföretag: Verksamhet Delbudgetar Personalens tid Kunskap Försäljning Timbudget Utbildningsbudget Försäljningsbudget imbudgeten motsvarar den personalbudget som tidigare behandlats. "tbildningsbudgeten, vilken generellt i tjänsteföretag är en del av personalbudgeten, får i .:enna typ av verksamheter en än mer central betydelse varför den ofta förekommer separat. :::>er är ju på kunskapsinhämtning denna typ av verksamhet i stor utsträckning lever. · rsäljningsbudgeten skiljer sig i denna typ av verksamheter inte från hur försäljningsbudge ·en generellt ställs upp och används. I 221 222 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Tillverkningsföretag Tillverkningsföretag använder ofta följande delbudgetar: Verksamhet Inköp Råvaruförråd Bearbetning Produkter i arbete Anläggningar Färdigvarulager Försäljning Administration Delbudgetar Inköpsbudget Lagerbudget Produktionsbudget Lagerbudget Investeringsbudget Lagerbudget Försäljningsbudget Administrationsbudget • Inköpsbudgeten visar på inköp av olika resurser. • Lagerbudgeten beskriver hur man planerar aktiviteter/resurser relaterade till bl a råvaruförråd. produkter i arbete och färdigvarulager. • Produktionsbudgetar finns det ofta flera av, ofta en per funktion (t ex för fräsning, svarvning och lackering). Dessa är budgetar för själva produktionen och kostnader och volymer i denna. • lnvesteringsbudgetar visar hur man planerar köpa in och bygga upp tillgångar av olika slag t ex lokaler och maskiner. I dessa budgetar beaktas ofta att investeringar byggs upp och använ under lång tid. Därför tas ofta hänsyn till ränta och (i vissa fall) inflation och prisförändringar . samband med budgetuppställandet. • Försäljningsbudgetar har ofta den utformning vi tidigare beskrivit. • Administrationsbudgetar har ofta den utformning vi tidigare beskrivit. Ett exempel För att visa hur delbudgetar kan användas som grund för huvudbudgetar kommer ett antal exem pel på delbudgetar att ges nedan. Exemplen är hämtade från ett mindre företag, Rena Fat AB, ocl: har olika slag av kostnader som indelningsgrund. Syftet med framställningen är att beskriva hu; delbudgetarna slås samman till huvudbudgetar, och hur de tre huvudbudgetarna är beroende a varandra. Syftet är inte att visa alla typer av uppställningar av budgetar eftersom antalet variante� på det är stort. I vissa av delbudgetarna finns inslag som inte är finansiella, utan icke-finansiella. I exemplet bortses för enkelhets skull från bolagsskatt och moms. Försäljningsbudget Försäljningsbudgeten är en vanlig form av delbudget. I den budgeteras inte bara försäljningen to talt för den aktuella tidsperioden, utan den uppdelas ofta på produkter eller produktgrupper, kun der och geografiska områden. Försäljningen kan också delas upp i tidsdimensioner, t ex per måna<! eller vecka (i vissa branscher t o m per dag). Underlaget till försäljningsbudgeten är dels prognose om efterfrågan, dels kända avtal och kontrakt. KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER �1PEL ;:öretaget Rena Fat AB säljer diskmedel till restaurangkök och storhushåll. Inför nästa år har försäljarna tillsam -nans med försäljningschefen gjort en prognos över efterfrågan, upprättat en plan för försäljningen och sam 'Tlanställt en försäljningsbudget. För överskådlighetens skull antas att all försäljning sker kontant. ;:örsäljningsbudget: Tertial 1 Produkt förrå, Tertial 3 Totalt Intäkt kr Liter Intäkt kr 400 000 75 000 300 000 75 000 390 000 65 000 390 000 70 000 210 000 30 000 210 000 40 000 Intäkt kr Original 100 000 ::cosoft 65 000 :,owerclean 30 000 Summa: Tertial 2 Liter Liter 900 000 1 000 000 Liter Intäkt kr 300 000 250 000 1 000 000 420 000 200 000 1 200 000 280 000 100 000 700 000 1 000 000 2 900 000 försäljningsbudgeten kan man se att Ecosoft väntas stå för den största omsättningen i kronor, även om försälj riingen av Original antas bli 50 000 liter större. Totalt väntas omsättningen per tertial vara stabil, men om man rvnillf .enna. :a slag wän 'ingar :ittar närmare på de olika produkterna ser man att försäljningen av Original minskar, medan den ökar för övriga orodukter. ;:akriken ligger det ofta en stor osäkerhet i försäljningssiffror. Somliga order väntar man sig att mdra är mer osäkra. I många företag försöker man därför att på olika sätt skatta sannolikheten - an man erhåller vissa order. Den skattade sannolikheten multiplicerad med orderns värde blir, - manlagt, ett uttryck för den för året totala förväntade ordersumman. :','IPEL De olika data i Rena Fat ABs försäljningsbudget har fåtts fram genom bedömningar av olika slag. Som exempel på grunddata ges här bedömningen för försäljning av produkten Original under tertial 1 (enligt föregående bud exem .B, o-. va hu: nde a nanre nsiella ;en ro r, kun månac: ,gnoser get 100 000 liter för 400 000 kronor). Order liter Chans få order Viktad order liter Literpris kr Årsförbrukning Hotellkedjan 40 000 X 75 o/o = 30 000 X 4 = 120 000 Årsförbrukning Värdshuskedjan 20 000 X 90 °lo = 18 000 X 4 = 72 000 Årsförbrukning Nykunden 30 000 X 20 °lo = 6 000 X 4 = 24 000 Årsförbrukning Restaurangkedja 1 30 000 X 80 % = 24 000 X 4 = 96 000 Årsförbrukning Restaurangkedja 2 20 000 X 60 °lo = 12 000 X 4 = 48 000 Diverse småkunder (beräknat) 10 000 X 100 o/o = 10 000 X 4 = 40 000 Summa: 150 000 Produkt Original 0rognos för tertial 1 100 000 Intäkt kr 400 000 Som framgår finns en osäkerhet i de flesta av de order man räknar med. Några har bedömts som mycket sanno lika, andra som mycket osannolika. Det viktade ordervärdet är det som sedan är en del av budgeten, och det beräknas som chans att få ordern multiplicerat med ordervärdet. Det faktiska utfallet kommer att medföra att en del procentsatser stiger (kanske många hamnar på 100 %). andra sjunker (en del ner till O %). En viktig del i analysen är därför att också bedöma riskexponeringen, vilken ofta ökar med minskande antal kunder. I 223 224 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Inköpsbudget, varukostnadsbudget och lagerbudget Försäljningsbudgeten är en viktig utgångspunkt vid upprättandet av andra delbudgetar. I ett til'. verkande företag ger försäljningsbudgeten en utgångspunkt för att göra budgetar för tillver - ningen liksom för inköp av material och för lager. I inköpsbudgeten budgeteras vilka kvantitete: som ska köpas in, och man kan sedan beräkna vilka utbetalningar detta kommer att leda till. Utbe talningarna tas med i likviditetsbudgeten. Varuinköp och varukostnad är dock inte samma sak. Fö: den period budgetarna avser kan varukostnaden vara högre eller lägre än inköpen eftersom lager volymer förändras. Om mer köpts in än vad som förbrukats, d v s om utgiften för varuinköpen ä.: högre än varukostnaden, ökar lagret och om förhållandet är det omvända minskar lagret. EXEMPEL Försäljningsbudgeten ger tillsammans med uppgifter om lagersituationen och kontakter med tillverkarna " diskmedlen underlag för att planera inköpen och att upprätta en inköpsbudget i AB Rena Fat. För att företag;;· ·= inte ska riskera att förlora kunder p g a för sena leveranser av produkterna måste man bygga upp ett visst lag;; Därför räknar man i företaget med att 5 % högre kvantitet än vad som säljs måste finnas tillgänglig. Produ - na Ecosoft och Powerclean är nya och ska introduceras under året, men av Original har man 25 000 liter i lag;; när året börjar. De lagerhållna produkterna har köpts in för 2 kr per liter. Man räknar med samma inköpspris ': denna produkt även för det aktuella året. För Ecosoft beräknas inköpspriset till 3 kr per liter och för Powercle:: till 4 kr per liter. lnköpsbudget Produkt Beräkning av inköpskvantitet Liter Pris kr/liter Inköp i kr Original (250 000 X 1,05)- 25 000 = 237 500 237 500 2 475 000 Ecosoft 200 000 X 1,05 = 210 000 210 000 3 630 000 Powerclean 100 000 X 1,05 = 105 000 105 000 4 420 000 = 1 525 000 Summa: För produkt Original har den inköpta kvantiteten beräknats på följande sätt: Man ska köpa in motsvarande c;;· behov man har under året minskat med ingående lager, d v s inköpsmängd = behov- lB lager. Vidare är det sa; att man ska köpa in 5 % mer än vad som säljs, vilket innebär att behovet är försäljning ökad med 5 %. Beho ,, är således försäljningsvolymen 250 000 liter (enligt försäljningsbudgeten) multiplicerad med 1,05 = 262 5 : 0 ;;e liter. Från detta ska dras ingående lager. vilket uppgår till 25 000 liter, och kvar att köpa in är alltså 237 500 lite· För övriga produkter är beräkningen enklare eftersom det inte finns något ingående lager. Beräkningen blir m,· för försäljning multiplicerat med 1,05 för att täcka 5 % lageruppbyggnad. Av inköpsbudgeten framgår hur stora kvantiteter av respektive produkt som ska köpas in. Det framgår ä e vilka utgifter detta medför. Uppgifterna i inköpsbudgeten ska sedan också ligga till grund för likviditetsbudgete� AB Rena Fat gör alla inköp kontant, vilket innebär att de totala inköpen på 1 525 000 kr medför utbetalninga· Kostnaden för varuförbrukning liksom lagersituationen kan nu också budgeteras. Varukostnadsbudget Produkt Förbrukad kvantitet i liter Pris kr/liter Original 250 000 2 500 000 Ecosoft 200 000 3 600 000 Powerclean 100 000 4 400 000 Summa: Kostnad sålda varor 1 500 000 -- S( KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER ill rk ter ,e ;ör erär a ge: ie· e - ;ie· Llr varukostnadsbudgeten kan man alltså hämta uppgifter om varukostnaden för respektive produkt och total 11arukostnad. Varukostnaden utgör sedan ett underlag för resultatbudgeten (vilket vi ska se senare i framställ .,ingen). Den förbrukade kvantiteten motsvarar också den sålda kvantiteten (vi antar att man inte har något svinn i sin produktion, och att man inte har produkter i arbete), men eftersom man har produkter i lager skil ,er den sålda kvantiteten sig från den inköpta. Hur mycket som finns i lager vid årets slut framgår av lagerbud getarna nedan. En lagerbudget i kronor och en i antal liter upprättas. _agerbudget i kronor =>rodukt Lager vid årets början (IB) + Inköp Original 50 000 +475 000 -500 000 = 25 000 ::cosoft 0 +630 000 -600 000 = 30 000 ::>owerclean 0 +420 000 -400 000 = 20 000 50 000 +1 525 000 -1 500 000 = 75 000 Summa - Kostnad sålda varor= Lager vid årets slut (UB) om framgår beräknas lagerbudgeten i kronor genom att lager vid årets början och inköpen under året (d v s ,rnskaffningen av varor) minskas med kostnad för sålda varor (d v s förbrukningen av varor). Kvar blir det som an s:Caffats men inte förbrukats, d v s det som utgör lagret vid årets slut. ?a- _agerbudget i antal liter ::::rodukt Lager vid årets början (1B) +Inköp Jriginal 25 000 +237 500 -250 000 ::cosoft 0 +210 000 -200 000 = 10 000 =>owerclean 0 +105 000 -100 000 = 5 000 25 000 + 552 500 -550 000 = 27 500 Jmma -Antal sålda liter= Lager vid årets slut (UB) = 12 500 _agerbudgeten i liter skiljer sig inte beräkningsmässigt från lagerbudgeten i kronor. Anskaffning i form av in J E ,;- e· :e· .. ;;ående lager (18) och inköp minskas med förbrukningen i form av sålda kvantiteter. Kvar är det som anskaffats -en inte sålts, d v s lagret vid årets slut (UB). Lagerbudgetarna visar att lagret av Original kommer att minska, medan lagret av Ecosoft och Powerclean :immer att öka (från 0) och att lagrets totala anskaffningsvärde beräknas till 75 000 kr vid årets slut. Lagerbud ;;eten i kronor ger underlag för den budgeterade balansräkningen som ska innehålla uppgift om lagrets storlek ::l periodens slut, mer om det senare. ,;:; _ 11,- fe- :::-sonalbudget . -:-oudgetar är normalt inte aktuella i tjänsteföretag (men kan vara det i vissa fall, t ex för repa ::sverksamhet), utan där är budgetering av personal, som nämnts ovan, mer centralt. I många -:kande företag och handelsföretag finns det en koppling mellan förväntad försäljning (försälj =--:>udgeten) och personalbehov, och därmed personalbudgeten. I underlaget för personalbud: kan också uppgifter om t ex antal anställda av olika kategorier, nyanställningar, avgångar, o:e, löneutveckling och utbildningsbehov ingå. I 225 226 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL För att klara satsningen på de nya produkterna måste nyanställningar ske i AB Rena Fat, vilket innebä r � de personalkostnader. Ytterligare en försäljare anställs på heltid och ytterligare en lagerarbetare på halvt:: talt antal anställda efter nyanställningarna är då förutom företagsledaren (tillika ägaren) två försäljare på = och en lagerarbetare på halvtid. Lönerna budgeteras till 700 000 kr, sociala avgifter till 300 000 kr och ö. · personalkostnader till 100 000 kr totalt. =� Företagsledning Försäljare Lager/Distribution Löner 220 000 405 000 75 000 700 Sociala avgifter 108 000 162 000 30 000 300 :_ Övriga personalkostnader 100, _ Summa: 1 100:: I personalbudgeten kan man se vad olika kategorier av anställda förväntas kosta. Uppgifterna är underlag · både den likviditetsbudget och den resultatbudget som sammanställs senare. Ofta önskar man betydlig uppgifter än detta för sin personalbudget. Omkostnadsbudget Vilka särskilda omkostnadsbudgetar som upprättas är i hög grad beroende av verksamhetens a; Att detaljerat budgetera olika typer av omkostnader måste ställas mot den nytta man bedömer det ger. I stället fokuserar man ofta de viktigaste och största omkostnadsposterna, vilket i t ex e tillverkande företag ofta är materialomkostnader. EXEMPEL "= Av övriga omkostnader är lokalomkostnader den största posten för AB Rena Fat. De budgeteras till 20 000 för företagsledningen, 30 000 kr för försäljarna och 50 000 kr för lagret. Diverse gemensamma lokalomkos der budgeteras till 10 000 kr. Företagsledning Försäljare Lager/Distribution Totalt 20 000 30 000 50 000 100 000 Lokalomkostnader Diverse gemensamma lokaler 10 000 Summa: 110 000 Av omkostnadsbudgeten framgår omkostnader per kategori av anställda. Alla omkostnader går inte att kop� la till de olika kategorierna utan en del påverkar bara kolumnen "Totalt': Omkostnadsbudgeten ger underlag · både likviditets- och resultatbudgeten. KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER esteringsbudget ebär öka alvtid. To på heltio ch övriga Total· 700 000 300 000 100 000 100 000 �rlag för lligt mer teringar är av olika karaktär. Det kan handla om investeringar för att ersätta kapacitet som har eller nyinvesteringar för att öka kapaciteten. Med kapacitet menas inte bara volym, utan _., kapacitet att göra andra saker än vad man för tillfallet sysslar med. Det spelar egentligen ingen om det handlar om investeringar i materiella tillgångar som byggnader, mark, maskiner och entarier, eller immateriella tillgångar, t ex patent och rättigheter. Även sådant som bokförings sigt betraktas som kostnader, t ex personalutbildning, kan på kalkylmässiga grunder betraktas .. investeringar och tas med i investeringsbudgeten. Principiellt är det ingen skillnad på olika _ av investeringar inom budgeteringen. I praktiken är det dock oftast de materiella investering -a som ingår i investerings budgetar. Investeringar som tas med i investeringsbudgeten karakteriseras av att de har effekter på intäk h kostnader under lång tid, flera perioder, framöver. Investeringsbudgeten är inte friståen -ån övriga budgetar, trots att den har ett längre tidsperspektiv. Likviditetsmässigt har investe-gar oftast omedelbara och negativa effekter (inbetalningarna uppkommer oftast först efterhand � investeringen tas i bruk). Dessa effekter måste finansieras, vilket ska beaktas i kapitalbudge - . denna återkommer vi till nedan). Finansiella investeringar budgeteras i den aktuella periodens . icalbudget. MPEL I AB Rena Fat beräknas investeringar i kontorsutrustning och datorer ske med 100 000 kr under året. Livsläng ns an. 1er att ex ett den beräknas till 10 år vilket innebär avskrivningar med 10 000 kr per år. I detta förenklade exempel antar vi att man inte har några inventarier eller maskiner som ingående värde, varför det utgående värdet är lika med årets investeringar minskat med årets avskrivningar. 18 Inventarier och maskiner 000 kr 0 + Årets investeringar 100 000 - Avskrivningar -10 000 UB Inventarier och maskiner 90 000 :ostna- apitalbudget en kapitalbudget (ibland benämnd finansbudget) fokuseras främst företagets investeringsbehov. -:-� växande verksamhet behöver ett ökat rörelsekapital som måste finansieras på något sätt, t ex --ernt genom vinster eller tillskott från ägare och/eller långivare. Behovet av kapital kan till stora 1 • s ar härledas från andra delbudgetar. kopp ag till I 227 228 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Den investering i kontorsutrustning som budgeterades i investeringsbudgeten ovan finansieras med ett lån v ket löper på 5 år. Räntekostnaden för detta lån är för första året 7 000 kr och amorteringen 20 000 kr. Inga and·: finansieringsbehov antas föreligga. 1B Lån 0 + Nyupplåning 100 000 -Amortering -20 000 UB Lån 80 000 Lånet som budgeterats ger också upphov till kostnader: Räntekostnader 7 000 I avsnittet har några viktiga delbudgetar behandlats. Uppräkningen av delbudgetar skulle kunn.,_ göras längre, och som framgått hänger olika delbudgetar samman med varandra. Vi har vidare be skrivit korta och aggregerande budgetar, medan man i praktiken ofta upprättar mer detaljerand� budgetar. I nästa avsnitt visas med hjälp av ett sammanhängande exempel hur några olika typiska delbudgetar hänger samman med varandra och med huvudbudgetarna. Samband mellan olika budgetar Flera av de tidigare exemplen i detta kapitel är hämtade från ett och samma exempelföretag, AE Rena Fat. Exempelföretaget är litet och de budgetar som sammanställts är relativt enkla, varför hu vudbudgetarna skulle kunna sammanställas direkt. Utan delbudgetar blir dock resultat- och lik viditetsbudgetarna mindre genomarbetade. Det finns flera fördelar med att upprätta delbudgetar t ex när det gäller motivation och kommunikation, och utifrån dessa sammanställa resultat- oc. likviditetsbudgetar. I exemplet förekommer delbudgetar för försäljning, inköp, varukostnad, lager 0 k I< s Försäljnings budget lnköpsbudget Varukostnads budget Omkostnadsbudget < Resultatbudget Budgeterad balansräkning ,-----------'-- Personalbudget Likviditetsbudget lnvesteringsbudget Kapitalbudget Figur 12:5 Samband mellan olika slag av budgetar i AB Rena Fat. KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER lån vil , andra ·ostnader, personal, investeringar och kapital. I figur 12:5 visas dessa delbudgetar och hur de ::ger samman med huvudbudgetarna. Enligt figuren sammanställs först delbudgetar, och från dessa hämtas sedan underlag för resul �- och likviditetsbudgetar, vilka i sin tur utgör underlag för den budgeterade balansräkningen. I det följande visas hur de delbudgetar som sammanställts förAB Rena Fat utgör utgångspunkt - upprättandet av huvudbudgetarna. MPEL Utifrån delbudgetarna ska resultatbudget, likviditetsbudget och budgeterad balansräkning ställas samman för A.B Rena Fat. Nedan visas hur detta görs steg för steg. Steg 1. Resultatbudget sammanställs Den första huvudbudget som sammanställs är resultatbudgeten. Observera att vi för överskådlighetens skull endast har med summerade värden. I ett verkligt fall kan man också vara intresserad av resultaträkning per pro unna e be ande Jiska dukt och per delperiod. Som framgår erhålls nettoomsättningen från försäljningsbudgeten. Denna upptar intäkterna fördelade på olika produkter och perioder, och det är summan som är intressant i sammanställningen. Den uppgår i exem plet till 2 900 000 kr. Rörelsens kostnader plockas från olika delbudgetar. Varukostnaden på 1 500 000 kr erhålls från varukostnadsbudgeten, diverse kostnader på 110 000 kr från omkostnadsbudgeten, personalkostnader på 1 100 000 kr från personalbudgeten och avskrivningar på 10 000 kr från investeringsbudgeten. Detta ger ett rörelseresultat på 180 000 kr. Från detta dras räntekostnader på 7 000 kr hämtade från kapitalbudgeten, och vi 'år ett resultat efter finansiella poster på 173 000 kr. Vi har utnyttjat värden från i stort sett alla delbudgetar (utom inköpsbudget och lagerbudget). Observera ,AB r hu t lik ;etar, och ager, vidare att i praktiken kan en och samma post förekomma i flera budgetar. Exempelvis skulle delar av personal ostnaden (i personalbudgeten) också kunna ingå i lagerbudgeten (lagerpersonalens kostnader) och i en ad ministrationsomkostnadsbudget. Då gäller det att endast ta med varje kostnad en gång (annars förekommer dubbelräkning). I exemplet sker all försäljning kontant. Därför motsvarar inbetalningarna från rörelsen årets försäljning. Vid kreditförsäljning måste hänsyn tas till att en del av försäljningen ännu inte medfört inbetalningar. Samtidigt kommer en del av försäljningen från föregående år in som inbetalningar under början av budgetåret. Samma re sonemang gäller för inköpen, eftersom dessa också betalats kontant i exemplet. I 229 230 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Huvudbudgetar De/budgetar Försäljningsbudget (i sammandrag) Produkt Försä jningsintäkt l i kr Origina l I 000 000 I 200 000 Ecosoft Powerc el an 700 000 2 900 000 Summa lnköpsbudget (i sammandrag) Produkt Inköp i kr Origina l 475 000 Ecosoft 630 000 Powerclean 420 000 Summa I 525 000 Varukostnadsbudget (i sammandrag) Resultatbudget Produkt Kostnad så l da varor i kr Origina l 500 000 Intäkter 600 000 2 900 000 Nettoomsättning Ecosoft 400 000 Powercl ean I 500 000 Rörelsens kostnader --Summa -------------- 74 Varukostnad - I 500 000 Lagerbudget i kr (i sammandrag) - I I 0 000 Diverse kostnader - I I 00 000 Persona lkostnader Produkt 1B Lager UB Lager 25 000 50 000 Origina l _Avs _ i_ n =gar_ ________- _ 10_ _ 00_ 0 _ _ k_ r_ i_ vn 18 0 0 0 0 Ecosoft 0 30 000 Rörelseresu l tat Powerc l ean 0 20 000 Räntekostnader - 7 000 _ =- ..., """ _ _ _ _ .,... :,,--""'=Summa SO 000 7 S 000 =R-es- u�lta-t eft - er_fi ,n_a_nsi-el al p_oster_____,,I 73 0oo Omkostnadsbudget Lokal er Övrigt Summa Omkostnad kr 100 000 10 000 110 000 Personalbudget Löner Sociala avgifter Övrigt Summa kr 700 000 300 000 100 000 I 100 000 lnvesteringsbudget 1B Inventarier Nyinvesteringar Avskrivningar Summa kr 0 100 000 -10 000 90 000 Kapitalbudget 1B Lån Nyupp ål ning Amorteringar Summa kr 0 100 000 -20 000 80 000 Räntekostnader 7 000 KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER Steg 2. Likviditetsbudget sammanställs _, .;ditetsbudgeten beskriver som tidigare nämnts kassaflödet. Det innebär att vi nu ska fånga inbetalningar _-::;'utbetalningar.Vi börjar med att fånga likvida medel vid årets början. Dessa framgår av den förväntade ingå =-:ie balansräkningen, vilken presenterats tidigare men nedan återges igen: , :::'Väntad ingående balansräkning (vid årets början) Eget kapital och skulder: ;;ångar: .2;:ier 50 000 _ •.vida medel 100 000 ::-'Tlma 150 000 Aktiekapital 150 000 150 000 S::'Tl framgår uppgår ingående likvida medel till 100 000 kr. Därefter ska vi fånga periodens inbetalningar. I ':•emplet representeras de av en nettoomsättning på 2 900 000 kr (hämtas från resultatbudgetens nettoom s�:tning) och en nyupplåning på 100 000 kr (hämtas från kapitalbudgetens rad för nyupplåning). Summan av :essa två utgör summa inbetalningar, vilken uppgår till 3 000 000 kr. Observera att inbetalningen som härrör ·-a'1 försäljningen kan skilja sig från nettoomsättningen i resultaträkningen. Detta gäller i de fall då kunderna har ·edit vid sina köp, i vilket fall kundfordringarna påverkas. Utbetalningarna hämtas också från delbudgetarna.Varuinköpen (1 525 000 kr) hämtas från inköpsbudgeten, : .erse kostnader (110 000 kr) från resultatbudgeten, personalkostnader (1 100 000 kr) från resultatbudgeten, ·�'1tekostnader (7 000 kr) från resultatbudgeten, amorteringar (20 000 kr) från kapitalbudgeten och nyinveste• "'Qar (100 000 kr) från investeringsbudgeten. Summa utbetalningar utgör alltså 2 862 000 kr. och likvida medel d årets slut är därför 238 000 kr. Observera att vi i detta exempel utgick från att kostnad och utbetalning uppkommer samtidigt, d v s att för :'1.Jkning och utbetalning sker under samma period. Så t ex har vi samma värde för personalkostnader (egent gen utbetalningar för personalen) i likviditetsbudgeten som i resultatbudgeten. Om en viss del av lönen be :.s as ut först nästkommande år skiljer sig kostnad från utbetalning, varför beloppen blir olika. Mellanskillnaden _:görs av en löneskuld. I 231 232 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Huvudbudgetar Ve/budgetar Försäljningsbudget (i sammandrag) Försäljningsintäkt i kr Produkt I 000 000 Original I 200 000 Ecosoft 700 000 Powerclean Summa 2 900 000 lnköpsbudget (i sammandrag) Inköp i kr Produkt Original 4 75 000 Ecosoft 630000 Powerclean 420000 Summa I S2S 000 Varukostnadsbudget (i sammandrag) Produkt Kostnad sålda varor i kr Original 500 000 Ecosoft 600000 Powerclean 400 000 Summa I S00 000 Lagerbudget i kr (i sammandrag) Produkt 1B Lager UB Lager Original 25 000 50 000 Ecosoft 0 30 000 Powerclean 0 20 000 Summa S0 000 7S 000 Omkostnadsbudget Lokaler Övrigt Summa Omkostnad, kr 100 000 10 000 110 000 Personalbudget Löner Sociala avgifter Övrigt Summa kr 700 000 300000 100000 I 100 000 lnvesteringsbudget 1B Inventarier Nyinvesteringar Avskrivningar Summa kr 0 100 000 -10 000 90 000 Kapitalbudget 1B Lån Nyupplåning Amorteringar Summa kr 0 100 000 -20 000 80 000 Räntekostnader 7000 Resultatbudget Intäkter Nettoomsättning Rörelsens kostnader Varukostnad Diverse kostnader Personalkostnader Avskrivningar Rörelseresultat Räntekostnader Resultat e�er finansiella poster 2 900 000 -I 500000 -1 10000 -I 100 000 -10000 180 000 -7000 173000 Likviditetsbudget, kassaflöde Likvida medel vid årets början Inbetalningar + 100000 Nettoomsättning Nyupplåning 2 900 000 100 000 Varuinköp Diverse kostnader Personalkostnader Räntekostnader Amorteringar Nyinvesteringar Summa utbetalningar I 525000 I 10 000 I 100 000 7000 20 000 100 000 Summa inbetalningar Utbetalningar Ukvida medel vid årets slut + 3 000 000 -2 862000 + 238 000 KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER Steg 3. Budgeterad balansräkning sammanställs =nr att kunna sammanställa den sista av huvudbudgetarna, den budgeterade balansräkningen, hämtas upp ;; 'ter från resultat- och likviditetsbudgeten. Vidare måste också en balansräkning för budgetårets första dag gående balans, 18) användas. Den visades i avsnittet om likviditetsbudget ovan. Sammanställningen fram ;;är av nästa sida. Uppgifterna i den budgeterade balansräkningen kan härledas från förväntad ingående balans ·akning, resultat- och likviditetsbudget. Nedan redovisas hur posterna i den budgeterade balansräkningen be ·a,mats. Inventarier. I den ingående balansräkningen finns inga inventarier, men nyinvesteringar beräknas ske under året med sammanlagt 100 000 kr. Denna uppgift framgår i investeringsbudgeten. Där finns också avskriv ningar på 10 000 kr upptagna vilket innebär att i den budgeterade balansräkningen finns inventarierna upp agna till 90 000 kr (100 000 kr - 10 000 kr). Beloppet hämtas ur investeringsbudgeten. - Lagret vid årets slut uppgår enligt lagerbudgeten till 75 000 kr. Det kan också beräknas så här: 18 Lager (ur ingående balansräkning) 50 000 + varuinköp (ur varuinköpsbudget) +1525 000 - varukostnad (ur varukostnadsbudget) -1500 000 = UB Lager 75 000 _ Likvida medel. Utgående värde på 238 000 kr kan hämtas direkt från likviditetsbudgeten. .: Aktiekapital. Aktiekapitalet är oförändrat 150 000 kr och kan hämtas från balansräkningen vid årets början. Eventuella förändringar genom nyemission hade framgått av likviditetsbudgeten och av kapitalbudgeten. _ Resultat. Resultatet på 173 000 kr kan hämtas direkt ur resultatbudgeten. _ Lån. Det budgeterade lånet uppgår enligt kapitalbudgeten vid årets slut till 80 000 kr. IOOOOC -:e i någon av budgetarna har bokslutsdispositioner eller bolagsskatt budgeterats. Bokslutsdispositioner har -get att göra med den affärsverksamhet som bedrivs i bolaget utan baseras helt på skattemässiga övervägan- :>ooooc :en. De brukar därför normalt inte budgeteras. Skattekostnaden är visserligen en funktion av vilka bokslutsdis :-:isitioner som genomförs, men eftersom det är den utdebiterade preliminära skatten (inte skattekostnaden) s:im innebär utbetalningar under budgetåret, är det den som påverkar likviditetsbudgeten vad gäller bolags ;, att. I exemplet bortses, som tidigare nämnts, för enkelhetens skull från bolagsskatt och moms. l6200C � I 233 234 BLOCK 4 FÖRETAG. EKONOMI OCH STYRNING Försäljningsbudget (i sammandrag) Försäljningsintäkt i kr I 000 000 I 200 000 700 000 Produkt Original Ecosoft Powerclean 2900 000 Summa lnköpsbudget (i sammandrag) Produkt Original Ecosoft Powerclean Summa Inköp i kr 475 000 630 000 420 000 I 525 000 Varukostnadsbudget (i sammandrag) Produkt Original Ecosoft Powerclean Rörelsens kostnader Summa Omkostnadsbudget 1B Lager 50000 0 0 UB Lager 25 000 30 000 20 000 50 000 75 000 Omkostnad, kr 100 000 10 000 Summa 110 000 Personalbudget Löner Sociala avgifter Övrigt kr 700 000 300 000 100 000 Summa I 100 000 I nvesteringsbudget kr 0 100000 -10 000 Summa 90 000 Ändrad UB 90 000 75 000 238000 .403 000 Eget kapital och skulder 150 000 0 0 150 000 Aktiekapital Resultat Lån Summa I 500 000 Produkt Original Ecosoft Powerclean 1B 0 50 000 100 000 150 000 Inventarier Lager Likvida medel Summa Resultatbudget Intäkter Lagerbudget i kr (i sammandrag) 1B Inventarier Nyinvesteringar Avskrivningar Budgeterad balansräkning Tillgångar Kostnad sålda varor i kr 500 000 600000 400 000 Summa Lokaler Övrigt ek Huvudbudgetar De/budgetar Resultat e�er finansiella poster - I 500 000 -110000 - I 100 000 -10 000 180 000 -7000 173 000 • D1 • • • + 100 000 2 900 000 100 000 Summa Utbetalningar Varuinköp Diverse kostnader Personalkostnader Räntekostnader Amorteringar Nyinvesteringar Summa Likvida medel vid årets slut �rksa B Likvida medel vid årets början Nettoomsättning Nyupplåning - rop • • Likviditetsbudget, kassaflöde Inbetalningar -. prä1 ZXEMI 2 900 000 Nettoomsättning Varukostnad Diverse kostnader Personalkostnader Avskrivningar Rörelseresultat Räntekostnader 150 000 173 000 80 000 403 000 :-iirrill -:ins 1 .:a i Se All ett + 3 000 000 hu De I 525 000 110000 I 100 000 7000 20 000 100 000 • -2 862 000 + 238 000 1B Lån Nyupplåning Amorteringar Kapitalbudget kr 0 100 000 -20 000 Summa 80 000 ;::ör Räntekostnader 7000 po\ ör rer, där 'öre KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER _ �ke-finansiella budgetar 00 00 00 + 00 :JO )0 )0 5ö -:.::tills i kapitlet har budgetering i finansiella termer dominerat. Exempel på icke-finansiella inslag --as i en del av budgetarna, och vissa budgetar har upprättats helt i icke-finansiella termer, men i samband med att finansiella budgetar upprättats. Det anses dock inte alltid nödvändigt att _ rätta finansiella budgetar. Budgetar i icke-finansiella termer kan vara tillräckliga. Det är främst : operativ planering som icke-finansiell budgetering förekommer. Icke-finansiella budgetar be =nns ofta verksamhetsbudgetar och passar bäst i verksamheter där det är svårt att sätta kronor på .:-�amheten. \'ad är det då som budgeteras i icke-finansiella termer? I de exempel som givits tidigare i detta . itel har förväntade kvantiteter vad gäller försäljning av produkter och inköp av varor och mate uttryckts i icke-finansiella termer i försäljningsbudgetar och i budgetar för inköp, varukostnad • lager. Andra exempel är produktionsbudgetar och personalbudgetar. MPEL SKA-konsulter AB har nio medarbetare och är organiserat i tre avdelningar: • Bokföringsavdelningen som sköter löpande bokföring och enklare bokslut åt olika klienter • Konsultavdelningen som erbjuder kvalificerade konsulttjänster inom ekonomistyrning, utveckling av admi nistrativa rutiner och ekonomisystem, samt skatterådgivning • Administration som arbetar med intern administration De anställda har sin huvudsakliga sysselsättning enligt följande: • Bokföringsavdelningen: Håkan Berntsson, Anette Olofsson, Anzo Fagerberg och Nille Strömström • Konsultavdelningen: Lisa Nilsson, Per Larsson, Olle Andersson och Eva Danielsson • Administrationen: Bob Dylan (arbetar deltid 77 %) 10 Alla anställda är tillsvidareanställda (d v s fast anställda). Uppdelningen i avdelningar får inte ses som absolut. I ett litet företag som detta måste alla vara beredda att hugga i med olika arbetsuppgifter men indelningen visar 10 huvudinriktningen och kompetensnivån på de anställda. '.)e aktiviteter som de anställda utför kan delas in i följande huvudgrupper: • Löpande bokföring och löpande bokslut åt klienter som konsulterna utför tjänster åt årligen. Dessa tjänster är fasta mellan åren. • 0 0- Konsulttjänster inom ekonomistyrning och ekonomisystem. Dessa tjänster efterfrågas ganska sällan. Det är fråga om dels större projekt, dels enklare uppdateringar av systemen. • Skatterådgivning. Denna typ av tjänster är olika från år till år. Vissa år uppstår nyheter som gör att tjänsten ökar i omfattning. Vissa år går ett visst företag igenom en förändring som medför extra arbete för just dem. • Internt arbete och spilltid. ;:öretaget verkar på en marknad med hög priskonkurrens. Den domineras av stora aktörer som Poolia, Man oower och stora revisionsbyråer. Företaget kan inte ta ut högre priser än dessa och är i vissa fall underleveran :ör till dem. Grunden för företagets framgång är att så stor andel som möjligt av den tid de anställda arbetar kan faktu ·eras på kunder. En bedömning av hur många timmar den anställde kommer att ägna åt olika arbetsuppgifter är därför mycket viktig och en budget upprättas över hur många arbetstimmar man har till förfogande och hur de 'ördelas på olika tjänster. I 235 236 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Arbetstidsbudget i timmar: Internt arbete Anställd Löpande Bokslut Skatterådgivning Konsultationer Totalt Direkt tid Håkan Berntsson 250 900 400 0 0 1 550 1 300 Anette Olofsson 210 800 350 190 0 1 550 1 340 Anzo Fagerberg 365 700 350 135 0 1 550 1 185 Nille Strömström 310 550 400 390 0 1 650 1 340 Lisa Nilsson 470 50 250 130 700 1 600 1 130 Per Larsson 210 0 0 400 900 1 510 1 300 Olle Andersson 250 150 300 0 850 1 550 1 300 200 0 0 0 1 250 1 450 1 250 Bob Dylan Eva Danielsson 1 200 0 0 0 0 1 200 0 Summa totalt 3465 3 150 2 050 1 245 3 700 13 610 10 145 Arbetstidsbudgeten skulle nu kunna användas för att upprätta finansiella budgetar. Genom att anta genomsnitt liga timpriser för de olika tjänsterna skulle en försäljningsbudget kunna upprättas och en budget för personal kostnader skulle kunna ta sin utgångspunkt i de budgeterade timmarna. Frågan är bara om detta måste göras? I SKA-konsulter AB har man bedömt att arbetstidsbudgeten räcker för styrningen. Inga finansiella budgetar upprättas över huvud taget. Man har som grundregel att om upprättandet av en budget inte har någon större betydelse för ekonomistyrningen, bör den inte upprättas. I detta företag är priserna svåra att påverka då det finns etablerade marknadspriser för de olika tjänsterna vilka ofta regleras genom prisnivåer i ramavtal. Däremot är timpriserna för mer kvalificerade tjänster friare och oftast högre. Strävan är därför att utnyttja de mer kvalifi cerade medarbetarna till mer kvalificerade tjänster i så stor utsträckning som möjligt, samtidigt som andelen direkt tid ska vara så stor som möjligt. När det gäller kostnader består dessa till 85 % av personalkostnader som man betraktar som fasta. Det är inte möjligt att påverka dem med mindre än att personal anställs eller sägs upp. Att räkna ut kostnaderna i fö,_ väg i en budget anses därför inte vara värdeskapande. För det direkta arbetets planering har företaget ytterligare en viktig icke-finansiell budget som grund. De: är en kundbudget, som visar vilka kunder man räknar med under året samt viktiga karaktäristika för arbeten å: dessa. Årets kundbudget har följande utformning: Bokföring 100-100 ver Kund Bokslut Helår Delår AB Mobbax Brevduvan Ingvars Småkonsulterna AB Rena Fat AB Övriga klienter 1 1 1 1 1 3 4 - 4 3 1 - Summa 8 10 5 1 2 - - <100 ver - 1 1 Skatterådgivning >1000 löpande bokslut övrigt ver Konsultationer SystemSystemunderhåll nia& projekt -1 - 5 - 5 1 6 1 1 1 1 - 1 - - 1 1 1 1 3 2 4 7 - 1 1 1 4 - 3 5 I kundbudgeten har man alltså försökt fånga volymerna av olika insatser, i vissa fall uppdelat i gro ;; nivåindelningar (t ex baserat på antal verifikationer). Värdet av denna budget bedömer företaget främst ligger pc diskussionsnivå: Den ger upphov till en större fasthet i bedömningar av beläggningsgrad o d. Värdet av anta� uppgifter som sådana, liksom summeringar, upplevs dock som mer begränsat. Ytterligare en viktig budget so� används i företaget är en utbildningsbudget med planerade kurser per anställd. I vilka situationer kan icke-finansiella budgetar vara att föredra? I grunden kan man se detta slag av budgetar som komplement till de finansiella, snarare än som ersättning. Även om det finns före tag som enbart arbetar med icke-finansiella budgetar, är det vanliga att de utgör ett stöd och e:- KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER tid 00 40 35 cio 30 _:-.·eckling av de finansiella budgetarna. I många sammanhang kan det anses vara förrädiskt att -;-prätta en finansiell budget. För t ex utbildningsinsatser kanske man tycker att det är bättre att ..!dgetera i termer av utbildningens innehåll, antal dagar och liknande än att budgetera i kost idstermer. Risken med en kostnadsbudget kan vara att målet blir att göra av med en viss mängd � _ngar snarare än att, som i exemplet med en utbildningsbudget, få mer nyttig kunskap. En icke-finansiell budget kan hjälpa till att rikta uppmärksamheten mot viktiga parametrar för _:-ksamheten. Marknadsandel, antal nya kunder, antal medarbetare med en viss utbildningsnivå v kan vara ingredienser i en sådan budget. På det viset påminner denna budgetmodell om tan -na med det balanserade styrkortet, som kommer att behandlas i ett senare kapitel. )0 )0 50 0 15 itt al- studeringsfrågor an skiljer mellan tre slag av huvudbudgetar, nämli I handelsföretag? Varifrån hämtas information vid upp dbudgetar? ad menas med delbudgetar? Ge exempel på sådana. 7. rättandet av likviditetsbudgetar i dessa slag av företag? Hur beräknas: • genomsnittliga kundfordringar? 8. Vilka slag av tillgångar, skulder och eget kapital är van ;? ar v1an talar ofta om delbudgetar per kostnadsslag och or e 0 fi- m 3r , r- lt '.åd ting Vilka in- och utbetalningar är vanligt förekommande i lik viditetsbudgetar i tillverkningsföretag? I tjänsteföretag? alansräkning. Vad menas med dessa tre slag av hu- .�lka typiska delbudgetar finns i tillverkningsföretag? I :,änsteföretag? I handelsföretag? re 6. ,,en resultatbudget, likviditetsbudget och budgeterad • genomsnittliga leverantörsskulder? ;;anisatoriska delbudgetar. Vad menas med dessa två ligt förekommande i budgeterade balansräkningar i till s ag av delbudgetar? verkningsföretag? I tjänsteföretag? I handelsföretag? Varifrån hämtas information vid upprättandet av bud ilka huvudsakliga intäkts- och kostnadsposter finns resultatbudgetar i tillverkningsföretag? I tjänsteföre :ag? I handelsföretag? Varifrån hämtas information vid �oprättandet av resultatbudgetar i dessa slag av före :ag? 9. geterade balansräkningar i dessa slag av företag? Vad menas med icke-finansiella budgetar?Vilka fördelar kan finnas med icke-finansiella budgetar?Vilka nackde lar? I 237 KAPITEL 13 Budgetprocessen Budget - Produkt eller process? I föregående kapitel visades hur huvudbudgetar och delbudgetar sammanställs. Budgetarna be traktades då som färdiga produkter. Men hur tas de egentligen fram, d v s hur går själva budgete ringen till? Vi ska i detta kapitel behandla några huvuddrag kring detta och några av de faktorer som påverkar processen med att ta fram budgetar. Skillnaden mellan hur budgeteringen utförs i mindre företag å ena sidan och hur den utförs i större företag å den andra är generellt sett ganska stor. Ett skäl till detta är att budgeteringen ofta har olika syften i företag av olika storlek. I det mindre företaget är planeringssyftet ofta viktigt. Detta gäller inte minst likviditetsbudgeten, som ofta är central. Oftast finns inga större upparbe tade buffertar för den händelse att problem med likviditeten skulle uppstå. Samtidigt har det lilla företaget inte samma behov av att skapa samordning med hjälp av budgeteringen. I större företag ger budgeteringen många tillfällen att gå igenom företaget för att på det sättet skapa insyn, d v en förståelse för verksamhetens villkor. Budgeteringen bidrar ofta till en bättre kommunikation i företaget, såväl vertikalt (inom olika enheter och mellan chefsnivåer) som horisontellt (mellan oli ka enheter). Den blir på det viset betydelsefull för samordning och koordinering av verksamhetens olika delar. Den ger också möjligheter till ansvarsfördelning och kontroll av prestationer. Budgete ringen tenderar därför att få stor betydelse i stora företag, och många betraktar budgeteringen som sin viktigaste process för den ekonomiska styrningen. Inte bara företagets storlek påverkar vilken betydelse man tillmäter budgeteringen, utan även andra faktorer som strategi, branschtillhörighet och grad av osäkerhet (om t ex hur kunder eller konkurrenter kommer att agera) har inverkan. Processen med att ta fram budgetar kan se mycket olika ut i olika företag och involvera allt från en till tusentals medarbetare. I grunden innebär dock all budgetering kvantifierade bedömningar av framtida ekonomiska utfall. I de flesta fall är man även intresserad av att se hur utfallet blev jämfört med planerna (d v s budgetarna). Budgetarbetet kan därför delas upp i fyra faser: 239 ma be udgere �aktore- dget - Produkt eller process? • Budgetanalys dgetuppställande • Föränderligbudget dgetuppföljning • Budgetsimulering ppställande I ___.I Budgetanvändande I___.I Budgetuppföljning 1----. Budgetanalys .) :.3:1 Budgeteringens faser. utförs. ;en o viktigt Jparbe det lille. företag n, d YS cation Ian oli1hete udgete en so� m äver. .er eller mycker ir dock är man arbete etuppställande innefattar processen med att arbeta fram budgetar. Denna process kan se ··,er olika ut i olika företag, men man brukar särskilja tre grundläggande slag av budgetupp de: nedbrytningsbudgetering i vilken mål bryts ner till delmål för underliggande enheter, . yggnadsbudgetering i vilken mål för underliggande enheter byggs samman och summeras : iterativ budgetering vilken är en kombination av de två föregående. Vi ska strax se närmare a tre utformningar av budgetuppställandet. etanvändande. De budgetar som tas fram ska på olika sätt användas för att man ska kun �årra beslut och verkställa dessa. Vi kommer inte att behandla denna fas separat, utan i sam _,.1 med övriga faser. getuppföljning innefattar jämförelser av budget med utfall. I detta kapitel kommer vi att -:ärmare på olika sätt att göra detta. I ett senare kapitel, benämnt "Standardkostnader", kom- en uppföljning i form av avvikelseanalys av komponenter (pris och kvantitet) att behandgetanalys. För att markera återkopplingen mellan budgetuppföljning och budgetupp .ande av budgetar talar man ibland om budgetanalys som en särskild fas i budgetarbetet. • !'.oljningen av utfall jämfört med budget ger en bild av hur verksamheten gått under perio l men kan också vara en del av underlaget för budgetar för kommande perioder, inte minst - �roduktkalkyleringen. Budgetanalysen är därför den fas i vilken vi drar lärdomar från bud __:eringen för framtida perioder. 240 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Budgetuppställande Hur kan man gå till väga när budgetar ställs upp? Ett alternativ som ofta används av företag s budgeterar utan att lägga ner speciellt mycket kraft på detta, är att utgå från hur verksamheten närvarande bedrivs och sedan räkna om kostnader, investeringsbehov etc enligt kända avtal o� prognoser. Därefter kan behov av intäkter beräknas. Detta behov måste sedan relateras till markr. den och till kundernas efterfrågan på företagets produkter. Denna typ av budgetering, vilken o� benämns inkrementell budgetering (inkrementell betyder "stegvis ökning"), tenderar tyvärr att vara de ineffektiviteter som kan finnas inbyggda i verksamheten. Ett annat problem med detta � att budgetera är att det inte tar sin utgångspunkt i vad marknaden vill ha utan i vad företaget sjä. vill göra. Risken är därför att verksamheten glider ifrån sina kunder. Ett alternativ är att i stället börja med bedömningar av marknadssituationen och efterfrågan r företagets produkter, Efterfrågan måste i så fall relateras till företagets resurser, kapacitet och ko - nader. Man kan säga att man enligt detta arbetssätt börjar med bedömningar av intäkterna, meda man enligt det första alternativet börjar med att budgetera kostnaderna. I praktiken arbetar få fö· tag renlärigt enligt ett av dessa alternativ, utan man tenderar att använda ett arbetssätt som kom nerar de två alternativen. Involverade medarbetare Man kan säga att samtliga medarbetare i någon omfattning är involverade i budgetuppställand Samtidigt begränsas insatsen till att bli mycket kort för vissa medarbetare, medan andra kontin erligt arbetar med budgeteringen. Företagsledningen brukar vara starkt engagerad i delar av budgetprocessen. Främst gäller detta början och i slutet av processen. I början är ledningens roll att ange de förutsättningar som ska gä, la för budgetarbetet. Ofta ska ledningen även godkänna de förutsättningar i form av bedömninga: av omvärlden, av lönerörelsens utfall o s v som är viktiga för budgetarbetet. I slutet av processen ä: det ledningen som godkänner de färdiga förslagen till budgetar. Oftast är det styrelsen, VD eller e'." speciell budgetkommitte som fastställer dem. Om det är styrelsen som fastställer budgetarna ge detta en stark tyngd till beslutet, vilket är en fördel styrningsmässigt. Samtidigt är risken dock sto att budgetarna uppfattas som allt för fast, och att medarbetarna därför inte vågar sig på avsteg frår. den. Fördelen med att låta en budgetkommitte fastställa budgetarna är då att budgeteringens ten dens att motverka förändring kan tonas ned. Det ovan sagda innebär sammantaget att ledningef! är såväl initierare till som avslutare av budgetarbetet. Däremellan spelar oftast ledningen en mer nedtonad roll. I medelstora och stora företag brukar det finnas en person eller en grupp personer som driver själva budgetprocessen. Ofta brukar dessa benämnas controller. De som utför detta arbete ska dels utforma anvisningar för budgetarbetet, dels säkerställa att delbudgetarna tas fram enligt dessa an visningar. Controllern tar ofta fram budgetmodeller och regler för hur budgetarbetet ska gå till. Vidare ska controllern bistå under själva arbetet med budgetarna. Detta kan innebära att ta fram bakgrundsuppgifter, att se samband och behov av samordning mellan enheter och att förklara eko nomiska samband. För själva det konkreta arbetet med budgeteringen svarar olika cheferna på olika nivåer i verk samheten. Produktchefer, kundansvariga, avdelningschefer o s v är alla djupt involverade. En be nämning på dessa personer i just detta sammanhang kan vara budgeterare. Budgeterarna har till uppgift att se till att de budgetar som behövs för den aktuella enheten verkligen tas fram och är adekvata. Budgeteraren kommer även i efterhand att bli ansvarig för de budgetar som hon eller han tagit fram. Över huvud taget fokuseras relationen mellan den som tar fram en budget och den som styrs av den. Det faller sig då ofta naturligt att detta är en och samma person, eftersom det är lättare att ta ansvar för någonting som man själv har arbetat fram. KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN som n för och ·kna _ ofca :t be1 särr ;jäln 1 mpa edan före mbi:COSt idet. :mu- �tta i gäl ngar :n är :r en L ger stor från ten igen mer river dels . antill. Tam eko- erkbe r till h är eller den �t är -örutom de ovan nämnda medarbetarna, med relativt fasta och strikta roller, ingår även övri-:edarbetare i budgetarbetet. Men de ingår endast under en kortare tid och mer som informa- ·lämnare och förslagsställare till det övriga arbetet. Det är viktigt att budgeteringen inte blir _ appersexercis" utförd av några få specialister i företaget. Alla ska involveras i arbetet för att h en på det viset ska kunna se sin del i helheten och också för att de ska kunna föra fram sina -er och sina behov av resurser. För att alla ska ges en möjlighet att delta är det viktigt att bud :-ocessen är förståelig även för dem som inte dagligen sysslar med ekonomi. _etodik för budgetuppställande - "et gäller själva metodiken för budgetuppställande talar man vanligen om tre metoder för · pbyggnadsmetoden ·edbrytningsmetoden en iterativa metoden :-.-ä först nämnda metoderna, uppbyggnadsmetoden och nedbrytningsmetoden, är egentligen -etiska konstruktioner som mer beskriver ändpunkter på en skala av möjliga budgetprocesser ·-'·riskt använda metoder. I praktiken har företagen en blandning med tonvikt på den ena eller -a. Beroende på svårigheter och oenighet i budgetarbetet kan man också gå från den ena (t ex yggnad) till den andra (nedbrytning) under en och samma budgetprocess. I många företag der man under goda år mer av uppbyggnadsmetoden, medan man i tider av t ex lågkonjunk \"änder mer av nedbrytningsmetoden. Den iterativa metoden innebär att man går från ned.ingsmetod till uppbyggnadsmetod under en och samma budgetprocess. 1yggnadsmetoden -Jh:ägagångssätt för budgeteringen, vilket ofta används i större företag, är att låta huvudbud :na byggas upp underifrån av delbudgetar. De sammanställs sedan till huvudbudgetar för före -· Jom helhet genom en enkel summering av delbudgetarna. Oavsett om man i budgetproces _·;;.ljer företagets funktionella organisation, dess ansvarsenheter eller dess processer benämns gagångssätt uppbyggnadsmetoden. Figuren nedan beskriver detta sätt att budgetera. Aktiviteter i budgetarbetet: ..:cs- i- ,�.erare � l 1.FöM,ätta;,ga, 1 + �l).viBnn;; Uppställande av delbudgetar 13:2 Uppbyggnadsmetoden. <j,��i,. ,.�mmanställning av huvudbudgetar <:>:... ,. t 3. Förslag till delbudgetar 6. Budgeten fastställs t 4. Förslag till I huvudbudgetar • :-byggnadsmetoden lämnas förutsättningar för budgetarbetet av företagsledningen (1). Dessa - n grund i företagets strategiska inriktning och i en omvärldsanalys. I detta ingår de målsätt =- man har för verksamheterna för nästa period. Förutsättningarna hanteras sedan vidare av I 241 242 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING ekonomistaben. Denna kompletterar med fakta kring de förväntade händelserna under perio Det kan t ex gälla regeringens bedömningar av framtida konjunkturläge, prognosen av vilka lö ökningar som är att vänta, förändringar i kundstrukturer och analyser av konkurrenter. Uti� dessa anvisningar och uppfattningar om vad som kommer att inträffa (2) går budgeterarna se igenom sina egna verksamheter. Ofta har man då dialoger i form av budgetträffar inom de o. enheterna där tankar om nästa periods verksamhet stöts och blöts. I detta arbete upprättas de _ budgetar som utgör grunden för verksamhetens budgetering. I det arbetet kanske budgetera: märker att hon inte kan uppnå det som anges i förutsättningarna, varför revideringar kan rikomma. Budgeterarna lämnar sedan sina budgetar vidare uppåt som förslag till delbudgetar för sammanställning till huvudbudgetar. Till det kopplas också resultatet av budgeterarens gran. ning, föreslagna förändringar och tillägg av olika slag. De huvudbudgetar som kommer fra. denna process är inte att betrakta som de slutgiltiga, utan utgör ett första förslag (4). Lednin;:, utför omarbetningar på och korrigeringar av huvudbudgetarna, och ett nytt förslag lämnas vi efter budgeterarens sammanställning. Förslagen leder ofta till modifierade förutsättningar och visningar, d v s till att processen görs om eller till en dialog om poster och nivåer som kan leda att vissa delar modifieras (5). Slutligen fastställer styrelsen budgetarna (6). Uppbyggnadsmetoden ger utrymme för kreativitet och engagemang. De många goda idee brukar flöda, vilket även leder till ett lärande i företaget. Budgetprocessen som lärprocess br ofta betonas av de företag som använder denna metodik. Även motivationen och åtagandet ge:- emot de färdiga budgetarna brukar stärkas med den här budgeteringsformen. Till nackdelar hör att utformningen ofta medför att mycket tid måste läggas ner på budgeteringen och att de· svårt att enas om en slutlig budget. Ofta får man ett gott samarbete inom respektive enhet, me sin grundform brukar samarbetet mellan olika enheter bli lidande. Det beror på att budgetering kan bli lite av en kamp mellan enheterna om vem som kan tillskansa sig mest resurser. Nedbrytningsmetoden Motsatsen till uppbyggnadsmetoden kallas nedbrytningsmetoden. I den upprättas först hm budgetarna för företaget som helhet. Utifrån dem definierar företagsledningen sedan krav :: underliggande organisatoriska nivåer, som i sin tur definierar krav på närmast underliggande ru o s v. De övergripande mål som formulerats i huvudbudgetarna bryts på detta sätt ned till mål ( delar av företaget. Figuren nedan beskriver detta. Nivå: Företagsledning Aktiviteter i budgetarbetet: Uppställande av huvudbudgetar Ekonomistab Budgeterare Figur 13:3 Nedbrytningsmetoden. I • s - ar\ -= d -= f n n ;na ite arv _ far e - -del 1. Förslag till huvudbudgetar Uppdelning i delbudgetar a Sammanställning av huvudbudgetar I 2. Förslag till delbudgetar • Granskning t ... Ä,a,;,gsföslag Ledningen startar processen genom att ge förslag till huvudbudgetar (1). Tillsammans med eko nomistaben tas underlag såsom omvärldsfakta (konjunkturbedömningar, bedömning av lönerö relsens utveckling, bedömning av ränteutvecklingen, konkurrentanalyser o s v) fram tillsamman med tidsplaner och anvisningar för det fortsatta arbetet. Detta material lämnas tillsammans me anvisningar för budgetarbetet vidare till budgeterarna som förslag till delbudgetar (2), och budge- Om and för öve1 att r - _.\m läm mas ned nini KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN perioden. 'ilka löne r. Utifrår. rna sedar. 1 de olika :as de de! lgeterarer. kan före igetar (3 1s gransk ier fram_ ,edninger: 11as vidare 1r och an .n leda ti rna utför nu större delen av den fortsatta budgeteringen, De olika budgeterarnas delbudgetar ,as till överordnade nivåer och sammanställs av staben. Detta resulterar i förslag till huvud -gerar (3), vilka presenteras för ledningen, Ledningen kommer möjligen med invändningar och g till förändringar, varefter budgeterarna i samråd med controllern omarbetar budgetarna ryrelsen kan fastställa dem (4). ::.n stor fördel med nedbrytningsmetoden är att man utgår från helheten innan delarnas bud arbetas fram. Utgångspunkten är ledningens syn på vilka ramar man har att anpassa sig till _er den närmaste perioden. Vidare är ett positivt drag att delarnas samband poängteras. Led -5ens bedömning av omvärlden leder till förslag till försäljningsvolymer, vilka direkt kan anpas :ill produktionsvolymer. Nedbrytningsmetoden är dock i grunden auktoritär till sin karaktär. - innebär att det inte ges mycket utrymme för medarbetarnas ideer och engagemang, vilket i .m kan minska motivationen. Effekten kan bli att budgeteraren inte tar tillräckligt ansvar för �en budget. En tendens i företag som använder nedbrytningsbudgetering är att budgeten kan :ma att ses som något som måste övervinnas "för att få något gjort". la ideern :ss brukar idet gem ckdelarn att det ä: 1et, men ;eteringe:- __ :1 st huvu..1 krav ande ni, ill mål fö- � med eko LV lönerö lsammaru nans mec :h budge- r iterativa metoden av de två ovanstående metoderna, uppbyggnads- och nedbrytningsmetoden, är särskilt van:orekommande i praktiken i sina renodlade former. Snarare är det i praktiken fråga om kom doner av de två, där processen ibland främst kan ses som en uppbyggnad av underliggande ers förslag och ibland som en nedbrytning av gemensamma målsättningar till de olika nivå Budgeteringen sker i allmänhet som en iterativ (upprepande) process där ledningens över-:ade mål möter de förutsättningar som arbetats fram på underordnade enheter. Diskussioner förändringar av både övergripande mål och budgetar sker i olika omgångar och kommuni mellan organisatoriska nivåer. Budgetarbetet inleds ofta med en prognostisering av förväntad · ägan. Med den som utgångspunkt planeras sedan insatser för att bearbeta marknaden (mark �ring, kundbesök, ordermottagning och liknande), hur produktionen ska dimensioneras och :as, vilket utvecklingsarbete som fordras givet planerna samt hur olika stödfunktioner och ..nistrationen ska dimensioneras. I detta arbete kan planer och andra inslag göra att man för rar de övergripande målen och sedan tar om processen. Den iterativa metoden går alltså varv :lfV igenom budgeteringens olika steg oberoende av var i verksamheten de utförs. _. Ian kan säga att även beskrivningen av uppbyggnadsmetoden och nedbrytningsmetoden i ti -p avsnitt innehåller element av den iterativa metoden. Skillnaden mellan dessa metoder och -erativa är således mer en gradskillnad än en absolut skillnad. Det innebär att den iterativa en har lite av såväl nedbrytningsmetodens som uppbyggnadsmetodens respektive för- och · �-dar. orelse av de tre metoderna för budgetuppställande aderna mellan de tre metoder som beskrivits ovan är flera. m uppbyggnadsmetoden tillämpas sker det huvudsakliga budgetarbetet decentraliserat, med det sker på central nivå om nedbrytningsmetoden tillämpas. Uppbyggnadsmetoden innebär :orsta hand lokal förankring och lokal kunskap, medan nedbrytningsmetoden främst innebär ·ergripande kunskap och förståelse för helheten. Den iterativa metoden kombinerar de två så man ser såväl till lokal förankring som till övergripande kunskap. -.malet personer som är involverade i budgetarbetet är stort om uppbyggnadsmetoden till .llllpas, medan färre involveras vid nedbrytningsmetoden. Uppbyggnadsmetoden har ju när -:::ast som syfte att engagera samtliga medarbetare och enheter på företaget. Däremot medför --:edbrytningsmetoden ett ganska omfattande inledande arbete med att sammanställa förutsätt-:ngar o d. Därefter handlar budgeteringen i mångt och mycket om att anpassa sig till givna I 243 244 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING ramar. Det innebär att det mesta av arbetet då utförs av ett fåtal personer. Den iterativa meco den medför en kombination av de två. 3. En tredje principiell skillnad mellan metoderna gäller i vilken riktning de huvudsakliga ko munikationsströmmarna går. Vid uppbyggnadsmetoden går de nedifrån och uppåt i or .,_ nisationen. De delbudgetar som upprättats lokalt läggs samman till huvudbudgetar för he företaget. Vid nedbrytningsmetoden är kommunikationsströmmarna de omvända. De huvuc: budgetar som upprättats centralt delas upp i delbudgetar för företagets olika delar. Om de iterativa metoden tillämpas, går kommunikationen åt båda hållen. Se figuren nedan. Uppbyggnad Nedbrytning Iterativ Huvudbudgetar Huvudbudgetar Huvudbudgetar Figur13:4 Jämförelse av de tre metoderna för budgetuppställande. Beroenden mellan enheter Budgetprocessen ser olika ut i olika företag, men också inom ett och samma företag. Det finns e stort antal situationsbetingade faktorer som påverkar hur budgetprocessen faktiskt utformas. I viktig sådan faktor är vilka beroenden som finns mellan olika enheter i företaget. Olika former a beroenden får olika effekter på budgeteringen och därmed på val av budgetprocess. I de enklaste formerna av verksamhet finns det inga beroenden alls mellan enheterna. Var_ enhet sköter sig själv. Ett exempel är de olika bolagen i ett konglomerat, d v s i en koncern i vilke företagen har olika verksamheter. I samma koncern kan då finnas allt från glasstillverkare och <lat- konsulter till biltillverkare och barnomsorg. Dessa enheter har mycket lite med varandra att göra.• budgetarbetet innebär detta att de kan budgetera verksamheten fristående från varandra. Nästa form av beroende innebär att man delar ett antal resurser. Egentligen kan man he. · strikt säga att bolagen i det föregående exemplet hade ett delat beroende, för de delar några få re surser (ägarkapital och koncernens styrelse kan nämnas som exempel) med varandra. Men dela· beroende innebär oftast mer omfattande samhörighet. Det kan t ex gälla att man i en konsult byrå använder samma konsulter till de olika uppdragen inom olika delområden. I detta fall d lar man på resurser i form av medarbetare, så att man kan använda de personer som är mest läm pade för olika uppdrag oberoende av vilka slag av tjänster de normalt sett arbetar med. Det kar vara att man för ett handelsföretags olika distributionscentraler använder samma logistikprogram Distributionscentralerna delar då på resursen logistiksystem i stället för att man bygger upp ett . · stem för varje distributionscentral. Och det kan vara att man i ett tillverkningsföretag köper in ma terial gemensamt. Materialet kan sedan användas i olika bolag oavsett om budgeten är gemensan: eller inte. I alla dessa former av beroenden ger man i budgetarbetet underlag för dem som är an svariga för den delade resursen att utforma sina budgetar; man måste ange hur mycket varje enhe· tänker sig att utnyttja den delade resursen. Ett seriekopplat beroende, vilket är nästa nivå, innebär att organisatoriska enheter är kopp lade till varandra som ett Röde. Enheten för inköp levererar material till enheten för svarvning som levererar svarvade artiklar till enheten för lackering, som levererar lackade artiklar till lagrec som levererar färdiga produkter till försäljningsavdelningen, som levererar produkterna till kund. Budgeteraren för lackeringsavdelningen är beroende av vad svarvavdelningens budgeterare plane rar för verksamhet under perioden, och också av förutsättningarna för lageravdelningen. Det inne- m . i! uc _: ir _: fe :1 V • si1 ·era "e; ·ioc H1 kil -:!låer nlig, �se ....lil br sen er m Set ·da år · bud1 _.änsac .:..aloge KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN 1 meto- ;a kom i orga �ör hela huvud )m den 1nns err nas. E.. rmer a a. Var· i vilke:: :h data t göra.: 1an he1ra få re :n dela :onsult fall de �st lärn )et kar. :ogram J ett S\· : m ma nensam 1 är an ie enher kopp _rvning. I lagret. J kund. � plane et inne- att enheterna på något sätt, genom dialoger och delande av information, måste utgå från en -�.et för att kunna ställa samman sin egen budget. Oftast brukar man lösa detta genom att gå .cit i kedjan; kundens önskemål styr försäljningsavdelningens budget, vilken i sin tur styr lager geten o s v. Det kan också tänkas att man jobbar åt andra hållet, d v s att produktionen be -·;nmer försäljningen, men detta är mer ovanligt. Det mest komplexa förhållandet är att ett antal enheter är beroende av varandra på ett korsvis -:. Man brukar tala om ömsesidigt beroende. Detta innebär då att man har ett slags iterativ pro . Antag t ex ett konsultföretag. De olika tjänsteområdena har i utgångsläget ett visst behov av :1sulter, vilket man meddelar personalavdelningen (som är den enhet som har ansvaret för perso en som resurs för verksamheten). Det visar sig att den personal som finns tillgänglig inte räcker - de behov enheterna har. Fler medarbetare måste anställas, men för att göra detta måste dessa ners övriga kompetenser kunna säljas för fullt utnyttjande av kapacitet. Frågan går därför till .a till tjänsteområdena: Kan dessa kompetenser säljas av er? Tjänsteområdena ger sina svar, vilka --:.ske är positiva, varpå personalavdelningen kan lägga in ytterligare personal i sin budget. Det esidiga beroendet är i praktiken mycket vanligt. Det en enhet gör påverkar en annan som i sin - �åverkar det den första enheten gör. Detta är en förklaring till att den iterativa budgetmodellen anlig i praktiken. I de flesta företag förekommer alla typer av beroenden enligt ovan. Och alla typerna av beroen --:. kan finnas inom en och samma verksamhet för olika resurser. En del resurser har enheten helt roll över själv, andra resurser delar den med andra enheter, och ytterligare några ingår som de - . flöden eller som ömsesidiga beroenden. r dgetperiod · � flesta företag utgörs budgetperioden av ett år, vilket i sin tur oftast sammanfaller med räkenpsperioden, d v s den period för vilken företaget har skyldighet att upprätta ett externt bok -:. Observera att det inte finns något krav på ett sådant samband mellan extern redovisning och - interna budgetarbetet, men att det ofta blir så att de två perioderna stämmer överens. Detta då - ·orenklar budgetarbetet genom att data redan till viss del periodiserats. Eftersom kalenderår är - vanligaste räkenskapsperioden, och budgeten har många samband med räkenskapsåret, faller - ·ig naturligt att arbeta med kalenderår. I vissa fall är dock en längre period intressant, t ex om �taget bedriver tidsmässigt utdragna projekt. I andra fall är budgethorisonten kortare, t ex om -erheten om framtiden är stor. Då kan det vara mer ändamålsenligt att budgetera för kortare _ .oder än kalenderår. Hur ser tidsplanen för budgetarbetet ut? De flesta företag beslutar om sina budgetar strax före .dftet. Detta gör att man kan börja nästa år med en budget som styrinstrument. Risken är ju --:.ars att man under en period arbetar utan att ha fastställda budgetar. �'vriga datum i budgetprocessen är beroende av vilken typ av budgetprocess man har och hur =-ende man arbetar med budgeteringen som styrinstrument. Allmänt kan dock sägas att det är - igt att man inleder året med ett strategiskt arbete, vilket ofta kräver såväl mycket tid i mantim :: som i eftertanke och funderingar under det löpande året inom styrelse och ledningsgrupp. Se - brukar man försöka ha budgetanvisningar, omvärldsanalyser och eventuella direktiv klara in- 0emestrarna, d v s ofta i juni. Det reella budgetarbetet startar då i augusti och pågår sedan mer :: mindre intensivt fram till slutet av december. -ett på detta vis kan budgetprocessen verka ta mycket tid i anspråk; den pågår ju i stort sett året. Och helt klart är att budgetarbetet tar mycket tid i många företag. Men i andra företag udgetarbetet visserligen utlagt under en mycket lång tidsperiod, men insatserna är mycket be sade under de flesta perioder. Det har nämligen ofta visat sig att det är klokt att hålla budget ogen levande under långa perioder. P 245 246 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Några ord bör också sägas om hur data sammanställs. Budgetering innebär, som säkert fram gått av tidigare kapitel, också hantering av en stor mängd data i form av siffervärden. Det är lätt hänt att "räkna bort sig" när så mycket material ska hanteras. Bäst är därför att skapa någon form av hjälpmedel för att arrangera all denna data. Sådana hjälpmedel byggs lämpligen upp i dator miljö och täcker i de flesta företag in såväl inmatning och bedömning av grundmaterial som om räkning av detta material till färdiga delbudgetar. I många företag finns en särskild budgetmodell i affärssystemet. Budgetuppföljning Vid budgetuppföljning ställs budgeterade värden mot utfall. Det går att arbeta med budgetering utan uppföljning, men värdet av budgeteringen ökar om budgetarna också följs upp. Uppföljning en bör ske i samma dimensioner som budgetarna ställts upp i. Är de t ex uppställda per organisa torisk enhet och/eller per produkt, projekt, order, process eller några andra dimensioner, bör upp följningen också ske enligt samma dimensioner och med samma detaljeringsgrad. Att möjliggöra detta är delvis en uppgift för företagets interna redovisning, men också andra typer av kvantitativa och kvalitativa data, som inte finns i den interna redovisningen, krävs ofta. Budgetuppföljningen är alltså den process i vilken budgeterade värden ställs mot verkliga vär den. Eftersom budgetarna täcker en viss period, t ex ett räkenskapsår, innebär detta att budgetupp följning i princip pågår ständigt. Ett antal budgetar för år 201X följs upp månadsvis eller kanske veckovis under hela år 201X och en bit in på år 201Y. Utfallet för januari år 201X jämförs med budgetarna för januari år 20 lX. Utfallet för februari år 20 IX ställs mot budgeterade värden för februari år 20 lX, men även det ackumulerade (sammanlagda) utfallet och de ackumulerade bud getarna fram till februari år 201X (d v s summan av värden för januari och februari) jämförs och diskuteras. För mars görs samma sak dels för budgetar och utfall för månaden, dels för ackumule rade budgetar och utfall fram t o m mars. Denna process pågår under hela året. I januari år 201 Y erhålls så en sammanställning av utfall för hela år 20 IX, och denna kan då ställas mot de budgetar som togs fram för hela året. Samma resonemang gäller oavsett om man budgeterar och följer upp dag för dag, vecka för vecka, kvartal för kvartal, tertial för tertial eller enbart per helår, även om månadsvisa uppföljningar är vanligast i praktiken. Ett viktigt begrepp i sammanhanget är avvikelser. Ibland används i stället ordet differens med samma innebörd, men vi kommer i den här boken att renodla begreppet och därför enbart använ da ordet avvikelse. Ordet står för skillnaden mellan budget och utfall, eller mellan standard och utfall (som ofta är samma sak, mer om detta i kapitlet Standardkostnader). Vi använder därför föl jande definition: Budgeterat värde - Utfall = Avvikelse Syften med budgetuppföljningen Olika företag har olika syften med budgetuppföljningen. Denna kan syfta till: • Att ge underl ag för nya budgetar. Genom uppföljningen lär man sig vad som gjorts fel i årets budgetprocess och vid beräkningen av budgetvärden. Man kan säga att budgetprocessen på detta sätt blir mer och mer förfinad för varje år. Man får ett organisatoriskt lärande kring budgetprocessen. Detta fordrar att man diskuterar vad avvikelserna kan bero på och hur de i framtiden kan undvikas genom ett annat förfarande i budgetprocessen. • Att så S1 utfa ser s ja U] mm dera sen: barn • Att bud1 ha n 'äge mell att C resp1 • Att I myc att n sam! i buc hete1 I Att, team rig i bom :;enom ::om att ir den .·-r utfal :-r föret · att de ·opplini Vad; �cuppfc 5 ;:acorprc -'lalysen :iorterna nderlag iamhete1 :rnsvarig, ::-ykten, å oera. Er diskussic En g1 :iktas på h som så stor rc ·am. lätt orm ttoromlell i ring ing usa1pp göra ttiu vär1pp1ske me t för >Ud och ule OlY ;etar upp om ne {än och föl- fel i ssen ring de i - . KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN .\.tt analysera avvikelser för åtgärder. Om en negativ avvikelse har uppstått är det bra om man 5å snart som möjligt analyserar orsakerna till detta och vidtar åtgärder för att påverka framtida utfall. På samma sätt är det av värde att så snabbt som möjligt få reda på vilka positiva avvikel r som uppstått för att man om möjligt ska kunna öka deras värden ytterligare. Genom att föl·a upp budgeten får man även en kultur som innefattar en ständig jakt på mer intäkter, på att :ninska kostnaderna och på att reducera kapitalbindningen, där medarbetarna hela tiden fun erar över relationen mellan intäkter och kostnader och mellan verksamhet och resultat. Analy ·en av avvikelser är ofta ett effektivt instrument för att i verksamheten lära ut ekonomiska sam and till alla medarbetare. .tt utkräva ansvar för avvikelser. Man försöker i budgetprocessen att hänföra varje del av udgetarna till någon ansvarig. Alla kostnader, intäkter, utbetalningar och inbetalningar ska ::a någon ansvarig. I uppföljningen finns därför någon ansvarig för varje avvikelse, d v s någon äger problemet" i varje given situation. På det viset säkerställer man att problem inte hamnar :nellan stolarna utan att någon alltid kan förväntas ta tag i de problem som uppstår. Genom an chefer finns närvarande i uppföljningen och framför synpunkter till dem som ansvarar för ,eSpektive avvikelse så markeras allvaret i de situationer (de avvikelser) som uppstår. .tt ge information och diskussionsunderlag. På samma sätt som framtagandet av budgetar i .. ,ycket syftar till att skapa ett gott diskussionsklimat, så syftar också uppföljningen till att göra an man får goda diskussioner i verksamheten. Man får ofta mer relevanta diskussioner om man �lar in fakta i stället för att föra diskussioner baserade på gissningar. Avvikelser som fås fram _ budgetuppföljningen kan därför höja värdet på diskussioner om vad man bör göra i verksam ::eten. tt vara grund för belöningssystem. I många företag belönas chefer, medarbetare och/eller :eam baserat på deras prestationer i relation till budgetar. Om man t ex som försäljningsansva :-ig i budgeten ska uppnå intäkter på (minst) 300 mkr, men uppnår 320 mkr, så utgår ofta en ::>anus baserad på merförsäljningen. �om uppföljningen får man även ett mer personligt åtagande hos de olika medarbetarna. Ge att den ansvarige vet att man kommer att följa upp dennes verksamhet, och genom att det - "en ansvarige som får ta emot rapporter om verksamheten, känner denne ett mer direkt ansvar ; .1tfallet. Det är därför troligare att den ansvarige kommer att agera på ett sätt som är positivt - :oretaget. Det kan ju även innebära att den ansvarige försöker åtgärda problem ännu snabbare, - :t de inte kommer fram i ekonomiska rapporter. Medarbetaren får en extra motivation att ta _ :-lingen mellan verksamhet och ekonomi på allvar. ·ad är då egentligen budgetuppföljning i sig? I en sådan här bok kan det lätt se ut som att bud ..1ppföljning består av ett antal mer eller mindre sofistikerade beräkningar vilka tas fram i ett -�rprogram och vars resultat sedan sänds iväg till olika ansvariga. På ett vis är detta riktigt, för :--sen bygger oftast upp rapporter som sedan sänds till de ansvariga. Men det är ändå inte rap -:erna som sådana som utgör den reella budgetuppföljningen. Rapporten är endast ett av flera -erlag för uppföljningen. Den verkliga uppföljningen består av de diskussioner som tas i verk- :..eten, mellan ekonomer och ansvariga, mellan ansvariga och deras medarbetare, och mellan ·ariga på olika nivåer och med olika uppgifter. Dessa diskussioner, vilka baseras på rapporter, .en, åsikter, data från olika system o s v, är de fora i vilka det bestäms hur ansvariga kommer att .:-a. En ändamålsenligt utformad rapport utgör alltså ett av flera underlag för en god och givande sion. :::.n grundprincip vid budgetuppföljningen är att den bör vara selektiv på så vis att den bör in på de viktigaste posterna. Resurser och prestationer som inte är centrala för verksamheten, som inte uppgår till betydande belopp, kan ha stora relativa avvikelser. Men dessa spelar inte :or roll för helheten och är därför inte lika viktiga i uppföljningen. Hela tiden gäller det att ha I 247 248 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING relationen mellan nytta och resursförbrukning klar för sig: Om en analys av en avvikelse inte kar. ge en nytta som överstiger kostnaden vi har för analysen är den inte försvarbar. Hur ofta budgetarna följs upp beror på syftet med uppföljningen. Om syftet endast är att g underlag för beräkningar av årsbonus till de anställda, räcker det med att följa upp budgeten p årsbasis. Däremot är det inte tillräckligt om man löpande vill analysera avvikelser för åtgärder elle: använda uppföljningen som en del av underlaget för att göra nya prognoser och planer. Resultat budgetar, och delbudgetar för olika slag av resurser och deras kostnader, följs i de flesta företag upr månadsvis. Likviditetsbudgeten och försäljningsbudgeten följs också ofta upp månadsvis men vissa fall även per vecka eller t o m per dag för försäljning inom vissa branscher, t ex inom daglig varuhandeln. Den budgeterade balansräkningen följs oftast upp mera sällan, vanligen kvartalsvis eller i vissa fall enbart årsvis. Allmänt sett kan således sägas att uppföljningen sker månadsvis för d flesta budgetvärden. Uppföljningen bygger oftast på rapporter som tas fram och som visar budget och utfall sorte rade på olika vis. Dessa rapporter utgör sedan underlag för möten mellan chefer och ansvariga p olika nivåer. I dessa möten brukar även någon eller några ekonomer delta. Ibland deltar såväl eko nomer från verksamheten som mer centralt (vid stab) placerade ekonomer. De verksamhetsnär ekonomerna har ofta en god bild av verksamhetens förutsättningar, medan de centralt placerade ekonomerna har en bättre bild över helheten i verksamheten. Budgetmötena schemaläggs oftas för hela budgetperioden i samband med att budgetarna arbetas fram och fastställs; mötesplanern brukar fastställas vid sista styrelsemötet i slutet av december. Mötena läggs oftast månadsvis, me möjlighet att lägga in ytterligare möten om den aktuella situationen kräver detta. Till mötena tas som nämnts olika former av rapporter fram, och även eventuella prognoser (se längre fram i detta kapitel) bearbetas till dessa tillfallen. Det är viktigt att man kan lita på rapporterna, speciellt me avseende på att inga systematiska fel får finnas, och att de som ska medverka i diskussionen får rap porterna i så god tid före mötet att de hinner förbereda sig ordentligt. Uppföljningsmöten syftar i första hand till att känna av vad som görs i verksamheten med an ledning av avvikelser mellan budget och utfall. En stor del av tiden behöva ägnas åt att diskutera vad som hänt och varför utfallet inte är så som man förväntat sig. Varje avvikelse som sådan bör analyseras i sådana termer att man lär sig något inför nästa gång. Detta ger även ett underlag för förståelse av den aktuella situationen. Men det viktigaste är ändå diskussionen kring vad som ska göras med tanke på avvikelserna. V ilka planer finns för att styra upp verksamheten på rätt spår igen? Stämmer dessa planer överens med motsvarande planer för övriga enheter i företaget? Det är denna åtgärdsplan som är det väsentliga. Det går att urskilja ett antal krav som bör ställas på företagets budgetrapporter. Dessa är täm ligen allmängiltiga och gäller såväl för olika företag som för olika typer av rapporter: • De ska vara relevanta for användarna. Det gäller att fånga in sådant som är eller kan vara av in tresse för den enskilde beslutsfattaren. Man talar ibland om detta som lokal ekonomi; utforma inte generella rapporter utan låt den lokalt ansvarige själv ta fram de rapporter som önskas och som är anpassade till dennes behov av information. • De ska vara begripliga for dem de är tillfor. Ekonomernas fackterminologi bör undvikas. I rap porterna bör man få en bild av den verksamhet som avses. Idealet är förmodligen om ekonomi och verksamhet möts på ett sådant sätt att både ekonomerna och de som är involverade i kärn verksamheten förstår dem lika bra. • Informationen ska vara aktuell och ges så snabbt som möjligt. Genom aktuella rapporter som sänds ut snabbt är det lättare att i tid åtgärda ett skeende. Det ökar dessutom trovärdigheten i rapporterna. Om rapporterna dröjer allt för länge kan man få en tendens till att budgeterarna inte orkar vänta på dem utan bygger upp sina egna system med mer aktuella data. (Detta att de bygger upp egna system behöver givetvis inte vara ett problem i sig, men kan vara det.) KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN inte kan är att ge �eten på der eller tesultat :tag upp s men i I daglig artalsvis is för de .11 sorte ariga på väl eko1etsnära lacerade ;s oftast ,lanerna ris, med tena tas 1 i detta !llt med får rapned an iskutera fan bör rlag för :om ska ätt spår 'Det är är täma av in ttforma kas och . I rap :onomi i kärner som heten i terarna 1 att de • De ska innehålla någonform av jämforelsedata. Det är ju egentligen detta som uppföljning hand lar om. I de flesta fall är det budget som jämförs med utfall beräknat på något vis. Ofta ställer man budget och utfall mot varandra för såväl aktuell månad som ackumulerat fram till aktuell månad. I många fall kan man då placera ut en tolftedel av budgeten per månad. I andra fall har man redan från början budgeterat månadsvis, och då är månadsindelningen inga problem. I yt terligare några fall använder man mer eller mindre sofistikerade beräkningar av budgetvärden i bakgrunden. Så t ex kanske den budgeterade kostnaden för snöröjning inte fördelas ut med en tolftedel per månad, eftersom kostnaden i utfall knappast är så stor för snöröjning under heta sommarmånader, utan i stället med 20 % var för månaderna november till mars och O % övriga månader. • De kan kvitteras av dem de är ställda till. Det kan t ex innebära att man kräver någon form av kommentar till hela rapporten eller till vissa av avvikelserna. I en del företag kan inte rap porten registreras som behandlad förrän en sådan kommentar lagts in via ett mailsystem i rapporthanteringen. Det kan också gälla att ekonomen ringer upp eller träffar budgeteraren och kort diskuterar det rapporten säger. Det är viktigt att uppföljningen blir aktiv. Ett bra sätt att kontrollera om en avvikelserapport verkligen används är att vänta någon dag med att lägga ut den. Om ingen hört av sig efter någon dag tyder detta på att de inte direkt sitter och väntar på den. Kanske de inte läser den alls? udgetanalys -:gen budget kommer att överensstämma precis med budgetperiodens utfall. Budgetar görs i för g och baseras på en mängd antaganden om den framtida utvecklingen. Oavsett hur mycket -::,ete som läggs ned på budgetuppställandet ändras förutsättningarna under perioden och de an . ganden som verkade rimliga vid uppställandet visar sig ofta i efterhand vara felaktiga. Utfallet -.·iker därför naturligt från budgeten. En analys av avvikelserna kan ske på olika sätt och vara -:er eller mindre genomgripande. Ett syfte med analysen av avvikelser är att få en förklaring till or budgeterade värden och utfall skiljer sig åt. Avvikelserna kan bero på faktorer utanför före �et, t ex kan marknadspriserna på insatsvaror ha förändrats helt oväntat, eller på faktorer inom ··--�etaget, t ex kan åtgången av material i produktionen överstiga vad man budgeterat p g a att �oduktiviteten förändrats. Den enklaste formen av avvikelseanalys är att man helt enkelt beräknar hur mycket utfallet -·iker från budgeten i absoluta tal. Även beräkningar av avvikelsen i procent av budgeterade vär . sn är vanligt förekommande. I 249 250 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL I AB Jåpsnålen, vilket tillverkar kassavalv, budgeteras resultatet för varje månad. För att följa upp budgeten sam manställs därför budgeterade värden, utfall, avvikelse i kronor och avvikelse i procent för varje månad. Lät oss se på rapporten för verksamhetsårets första månad: Intäkter Budget Utfall Avvikelse Avvikelse i % Nettoomsättning 700 000 500 000 -200 000 -29 % Varukostnad -350 000 -250 000 + 100 000 +29 % Bruttoresultat 350 000 250 000 -100 000 -29 % Diverse kostnader -40 000 -41 000 -1 000 -2,5 % Personalkostnader -400 000 -300 000 +100 000 +25 % Avskrivningar -4 000 -4 000 0 0 Rörelseresultat -94000 -95 000 -1 000 -1, 1 % Räntekostnader -3 000 -3 000 0 0 Resultat efter finansiella poster -97 000 -98 000 -1 000 -1 % Som framgår återfinns i rapporten ganska stora skillnader i flera poster. Nettoomsättningen var hela 29 % läg re än beräknat, vilket får anses vara ett stort avbräck för verksamheten. Nu innebär detta inte så mycket resul tatmässigt; det verkar som att den lägre försäljningen fått exakt samma effekt på varukostnaden och på per sonalkostnaderna, som sammantaget minskat med 200 000 kr (100 000 + 100 000), vilket är samma absoluta belopp som nettoomsättningen. Den enda skillnaden som påverkar resultatet är i Jåpsnålens fall att diverse kostnader ökat med 1 000 kr, och att därför resultatet uppgår till -98 000 kr i stället för budgeterade -97 000 kr. Att den sista raden i resultatbudgeten nästan exakt stämmer med utfallet (en skillnad på 1 000 kr är mycket lite på en budget om 700 000 kr) innebär inte att uppföljningen av avvikelser kan stanna här. Tvärtom är avvikelser na för både intäkter och kostnader stora, vilket man bör söka förklaringar till. I fallet Jåpsnålen ser vi även att resultatet är klart negativt och utgör nästan 20 % av nettoomsättningen. Detta visar på allvarliga strukturella problem, t ex att prissättningen inte står i relation till de kostnader man har, men de strukturella problemen ska man ha tagit fram planer för att åtgärda redan under budgeteringsarbetet. I Jåpsnålens fall har man sagt att man på tre års sikt ska vända utvecklingen rätt, och man kommer därför om tre år att för första gången ha positiva rörelseresultat. Det innebär att resultatet som helhet ligger i linje med vad man strävat efter. Frågor man nu bör ställa sig är varför nettoomsättningen är så mycket lägre än budgeterat. Beror det på läg re priser eller sjunkande volymer, eller kanske på en kombination av detta? Och varför har varukostnaden och personalkostnaden sjunkit så markant? Det är positiva avvikelser, men genom att förstå varför de uppstått kan vi kanske sänka kostnaderna ytterligare. För avvikelsen i varukostnaden torde det finnas ett direkt samband med den minskade försäljningen - det tycks som att denna kostnad är helt rörlig. Det kan ju också gälla perso nalkostnaden, även om det är svårt att tänka sig att hela denna kostnad är rörlig i förhållande till omsättningen. Kan det finnas andra faktorer som också har påverkat? Budgetuppföljningen ger ofta, som i detta exempel, upp hov till fler frågor än svar och utgör underlag för en diskussion kring detta och för insamlande av kompletterande data. De uppnådda produktions- och försäljningsvolymerna påverkar ofta avvikelserna mellan budgete rade värden och utfall. Om företaget t ex säljer dubbelt så mycket som budgeterat eller bara hälf ten så mycket som budgeterat, får detta konsekvenser för de totala intäkterna och kostnaderna. Även pris per sryck och kostnader per använd enhet av t ex material och personal (antal timmar) påverkas av volymen. Om den produktmix som sålts avviker från den man räknat med, uppstår också budgetavvikelser eftersom företaget inte tjänar lika mycket på alla produkter. Vid en fördju pad avvikelseanalys måste därför hänsyn tas till totala volymavvikelser och avvikelser i produktmix (mixen av olika varor och tjänster). I det följande ska vi introducera avvikelseanalys i ett exempel, BXl KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN 1 sam åt oss __ .edan en fördjupad analys av avvikelser tillsammans med en presentation av de formler som be �övs för detta ges i kapitlet Standardkostnader. EXEMPEL Företaget Albaville tillverkar avgränsare i trä för trädgårdar. I sin budget räknar man med att sälja 100 enheter för 10 kr styck under januari månad. Man räknar vidare med att det kommer att åtgå 2 kg material för vardera 1 kr per producerad enhet. Detta ger följande budget för perioden: Intäkter - Material 1 000 100 styck x 10 kr 200 100 styck (2 kg x 1 kr) 800 = Täckningsbidrag I en av sina budgetrapporter följer företaget upp täckningsbidraget. Rapporten för perioden visar följande: % läg resul Jå per- 1soluta liverse JOO kr. ket lite kelser- 1ingen. an har, ietet. I om tre ed vad på läg en och ått kan 11band perso- 1ingen. il, upp- 3rande lgete L hälf lerna. 1mar) ,pstår >rdju ktmix mpel, Budget Utfall Avvikelse Avvikelse i % Intäkter 1 000 2 200 +1 200 +120 % - Material 200 660 -460 -230 % = Täckningsbidrag 800 1 540 +740 Vid en närmare analys finner man att utfallet mer detaljerat varit följande: Intäkter - Material 200 styck x 11 kr 200 styck (3 kg x 1, 10 kr) = Täckningsbidrag 2 200 660 1 540 Intäkterna har således blivit 1 200 kr högre än budgeterat. Detta beror dels på att 200 enheter i stället för de budgeterade 100 har sålts, dels på att genomsnittligt pris varit 11 kr per styck och inte 10 kr per styck som an togs i budgetberäkningen. Hur mycket av den totala avvikelsen på 1 200 kr för intäkterna beror på att volymen ändrats, och hur mycket på att priset ändrats? Volymavvikelsen = (200 st- 100 st) x 10 kr per st= 1 000 kr Prisavvikelsen = (11 kr per st- 10 kr per st) x 200 st= 200 kr Volymavvikelsen innebär att företaget sålt betydligt fler avgränsare än budgeterat. Har efterfrågan bedömts på felaktiga grunder, eller har den ökat p g a exempelvis en marknadsföringskampanj? Prisavvikelsen kan bero på att företaget inte lämnat rabatter, eller på att man helt enkelt lyckats höja priset- kanske som en följd av den ökade efterfrågan. Den totala avvikelsen på 1 200 kr för intäkterna beror alltså till största delen (1 000 kr) på att försäljnings volymen fördubblats. Avvikelsen för materialkostnader är -460 kr. Den beror på den ökade volymen precis som när det gäller in täkterna, men också på att mer material än budgeterat gått åt per producerad enhet och att materialet blivit 10 öre dyrare per kilo. Hur mycket av den totala avvikelsen på-460 kr för materialet beror på att volymen ändrats, hur mycket beror på att priset per kg ändras, och hur mycket beror på att åtgången i kg per styck ändrats 7 Volymavvikelsen= (100 st- 200 st) x (2 kg x 1 kr)= -200 kr Prisavvikelsen = (1 kr per kg- 1, 10 kr per kg) x 3 kg per enhet x 200 st= -60 kr Kvantitetsavvikelsen= (2 kg- 3 kg) x 1 kr per kg x 200 st =-200 kr Volymavvikelsen har redan diskuterats i samband med intäkterna. Det är svårt att förklara prisavvikelsen för material - varför har kilopriset stigit? Det kan ju bero på oväntade prishöjningar, men samtidigt har vi ju köpt in väsentligt mer materiel än budgeterat, vilket borde leda till lägre kostnad p g a mängdrabatter, effektivare transporter o s v. Att kvantiteten ökat med 50 % per styck och därmed medfört en ökad kostnad, tyder på pro duktionsproblem som bör utredas vidare. Vi ser alltså att avvikelsen i materialkostnad på-460 kr förklaras av -200 kr i volymavvikelse, -60 kr i prisav vikelse och-200 kr i kvantitetsavvikelse. I 251 252 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Föränderlig budget Hittills har vi betraktat uppföljningen av budget som att utfallet jämförs med den budget som fast ställdes i december året innan. Den budget som utarbetats före budgetåret kan ibland vara fast d v s inga ändringar av budgeten görs sedan den fastställts. Men detta förhållningssätt, vilket är vanligt och brukar uttryckas som att "lagd budget ligger", är inte självklart utan flera alternativ finns. I detta avsnitt ska vi gå igenom alternativ till den fasta budgeten. Vi ska behandla följande: • Rörlig budget, vilken innebär att budgetarna förändras beroende på hur faktisk verksamhets volym utfaller. Ju högre verksamhetsvolym, desto högre budgeterade värden. Det är då främst rörliga komponenter (rörlig kostnad och intäkt per styck) som påverkas. • Flexibel budget, vilken innebär att man förutom förändringar i verksamhetsvolym också tar hänsyn till andra förändringar, t ex kvalitetsförändringar och förändringar i produktmix. Bud geterade värden påverkas därför av denna typ av faktorer. • Reviderad budget, som innebär att hela budgetarna ändras allt eftersom tiden framskrider, t ex görs de kanske om efter tre månader eftersom stora förändringar då kan ha inträffat. I vissa företag tar man fram en reviderad budget som ett komplement till den fasta. En sådan revide rad budget benämns då ofta prognos. • Rullande budget, som innebär att man inte har fasta budgetperioder utan att budgetarna hela tiden, t ex kvartalsvis, arbetas fram för ytterligare en period. Först budgeterar man för perioden från januari till december, sedan budgeterar man för perioden från april till mars nästa år o s v. E:XEMPE Före förr prog Förs kraft 50 0 [ grarr köpt sultc Nett, - Pr - Di - Fe = Br - Fa - Lo - Di· I praktiken påverkar tankarna om föränderlig budget i första hand sättet att arbeta med resul tatbudget och olika former av delbudgetar till denna som t ex funktionsbudgetar. Men givetvis påverkas även övriga huvudbudgetar, likviditetsbudget och budgeterad balansräkning, av dessa budgetvarianter. I den följande texten kommer vi främst att resonera om budgetar för resultat. Samma resonemang kan således även föras om övriga huvudbudgetar. = NE Som ten L följer är dä Rörlig budget Ett alternativ till att använda en fast budget är att man låter budgeterade värden vara beroende aY verksamhetsvolymen. Man får då en rörlig budget, vilken visar vilka intäkter och kostnader den faktiska verksamhetsvolymen borde medföra. De volymberoende (d v s de rörliga) intäkterna och kostnaderna multipliceras med den verkliga volymen, medan de fasta intäkterna och kostnaderna har fasta belopp i budgeten. Denna typ av budgetering är speciellt lämplig för företag eller avdel ningar i företaget som är beroende av volymen. Ta en motorverkstad som exempel. För denna av delning uppstår högre kostnader ju mer som produceras, beroende på att de rörliga kostnaderna ökar vid ökande volymer. Om nu en sådan enhet styrs med hjälp av kostnadsansvar, innebär det ta att ju mer som produceras, desto mer kostar verksamheten. Producerar man mer räcker således inte pengarna till, utfallet överskrider budgeten. Det skulle då vara mest "lönsamt" för enheten att producera mindre. Är den rörliga budgeten lämpligt utformad blir det lönsamt för enheten att till verka den volym som också medför högst resultat för företaget i sin helhet. I stället för att sträva mot små volymer kommer enheten att sträva mot att minska den rörliga kostnaden per styck och mot att minska den totala fasta kostnaden. Budgeten blir alltså sådan att avdelningen har fasta belopp för täckande av fasta kostnader, och rörliga belopp som multipliceras med volymen för att täcka de rörliga kostnaderna. Oftast kom pletteras detta också med mål kring hur stor produktion man ska ha i relation till önskemål från övriga enheter i produktionskedjan. prodt d uppst jas eller har ing: samm� räknas ( fasta k ymen. KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN ':\1PEL t som fast . vara fast :, vilket är alternativ följande: ksamhets då främst Företaget Programeriskt AB, som utför förmedling av programvara för kunder, ska upprätta en resultatbudget 'ör nästa år. Man beräknar att de rörliga kostnaderna per förmedlad programvara uppgår till 4 000 kr för själva programmet och 20 000 kr för direkt arbetstid. Försäljarna beräknas få 15 % av försäljningspriset i provision. Försäljningspriset budgeteras till 100 000 kr per program. Företaget budgeterar de fasta kostnaderna för arbets kraft till 2 000 000 kr och för lokaler och datorer till 1 000 000 kr. Diverse övriga fasta kostnader budgeteras till 50 000 kr. Den programvara man säljer är anpassad till olika operativsystem. Dessa operativsystem säljs inte av Pro grameriskt AB. Eftersom efterfrågan på program från företaget är beroende av hur många kunder som nyligen öpt in nya operativsystem, har man valt att använda sig av en rörlig budget. Nedan exemplifieras detta med re- också tar nix. Budmskrider, fat. I vissa m revide:arna hela perioden 1år o s v. sultatbudgetar för volymerna 50 och 100 program. SO program 100 program Nettoomsättning 5 000 000 10 000 000 - Programkostnad -200 000 -400 000 -1 000 000 -2 000 000 -750 000 -1500 000 3 050 000 6 100 000 - Fasta lönekostnader -2 000 000 -2 000 000 - Lokaler och datorer -1 000 000 -1 000 000 -50 000 -50 000 0 3 050 000 - Direkt lön - Försäljningsprovision Bruttovinst - Diverse fasta kostnader Led resul1 givetvis av dessa · resultat. = Nettovinst Som framgår av exemplet ökar såväl intäkter som rörliga kostnader vid ökat antal enheter. Observera att effek �en uppstår enbart p g a volymen. De fasta kostnaderna däremot är oförändrade. Detta innebär att budgeten följer de kostnadsförändringar som kan förväntas p g a dessa förhållanden. De avvikelser som uppstår i övrigt är därför sådana som inte har samband med volymförändringar utan kan gälla t ex förändringar i arbetssätt och produktivitet. >endeay ader den erna och tnaderna er avdel enna av :naderna :bär det r således 1eten att 1 att till .tt sträva :yck och der, och .st kom nål från � uppställande av en rörlig budget bestäms den totala intäkten av hur många enheter som ska eller produceras. Om vi antar att samtliga intäkter är beroende av verksamhetsvolymen (d v s .ar inga fasta intäkter) så beräknas den budgeterade intäkten som: Verksamhetsvolym x Budgeterat styckpris = Budgeterad intäkt samma sätt hanteras de rörliga kostnaderna. Dessa blir beroende av producerad volym och -äknas enligt följande formel: Verksamhetsvolym x Budgeterad rörlig kostnad per styck = Budgeterade rörliga kostnader fasta kostnaderna, och eventuella fasta intäkter, är opåverkade av förändringar i verksamhets rmen. I 253 254 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL or; Företaget Programeriskt AB, vilket vi stiftade bekantskap med i föregående exempel, lyckades under året sä = 74 programvaror. I budgetkolumnen är den rörliga budgeten för denna volym angiven och i utfallskolumnen intäkter och kostnader som året resulterade i. Budget Utfall Avvikels= -37 0 ooc Nettoomsättning (74 X 1QQ QQQ kr) 7 4QQ QQQ (74 X 95 QQQ kr) 7 030 000 - programkostnad (74 X 4 QQQ kr) -296 QQQ (74 X 5 QQQ kr) -37 0 000 -74 ooc - direkt lön (74 x 20 000 kr) -1 480 000 (74 X 27 QQQ kr) -1 998 000 -518 0 " - försäljningsprovision (7 400 000 kr x 15 %) -1 110 000 (7 030 QQQ kr X 14 o/o) -984 200 = Bruttoresultat 4 514 000 3 677 800 - fasta lönekostnader -2 000 000 -2 200 000 - lokaler och datorer -1 000 000 -97 0 000 -50 000 -45 000 1 464 000 452 800 - diverse fasta kostnader = Nettoresultat + 125 so: -8362 :: -200 oo: Avvikelserna från resultatbudgeten kan förklaras med att man inte fått ut de styckpriser man budgeterat me: och att de rörliga kostnaderna per styck blivit högre vad gäller både programkostnaden (5 000 kr i stället för b : geterade 4 000 kr) och direkt lön (27 000 kr i stället för budgeterade 20 000 kr). Försäljningsprovisionen är 14 i stället för budgeterade 15 %. För de fasta kostnaderna gäller att kostnader för arbetskraft har överskridit .,: man budgeterat (2 200 000 i stället för 2 000 000). medan kostnaderna för lokaler och datorer samt diverse fo5ta kostnader blivit något lägre (97 0 000 i stället för 1 000 000 respektive 45 000 i stället för 50 000 kr). I en rörlig budget görs, som framgått ovan, en justering för volymförändringar i efterhand. För ändringar i övriga förutsättningar som antogs när intäkter och kostnader per styck samt totala fas kostnader budgeterades föranleder dock inga förändringar. Det bör också noteras att avvikelser använda kvantiteter inte elimineras genom att en rörlig budget tillämpas. Exempelvis kan mäng den material som gått åt för att tillverka en enhet av en produkt ha blivit större än budgeterat. De ta leder till en högre rörlig styckkostnad på samma sätt som ökade inköpspriser per enhet materia. I exemplet ovan är avvikelsen i materialkostnad 1 000 kr per program, vilket kan bero på att me: material än budgeterat gått åt, på att materialet kostat mer eller på en kombination av de två. A,· vikelserna kan alltså brytas ned i kvantitetsavvikelser och prisavvikelser (på det sätt som vi ska be handla i kapitlet Standardkostnader) även om rörlig budgetering tillämpas. Genom att budgetarn räknas om efter verklig producerad (eller såld) volym behöver dock ingen justering av avvikelsern.. göras. Rörliga budgetar är främst användbara när det råder en stor osäkerhet om framtida volyme: Det kan vara när företaget ger sig in på nya marknader, när nya produkter lanseras eller när verk samheten expanderar på annat sätt. Några fördelar med rörlig budget är: • Att budgetar är ändamålsenlig vid osäkerhet om verksamhetsvolymen. • Att man inte låser sig för en viss verksamhetsvolym. Potentialen kan vara mycket större än der. verksamhetsvolym som bestäms i fasta budgetar. • Att ansvar kan utkrävas i förhållande till den verksamhetsvolym som uppnåtts. - e: oa ver KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN _ �ågra nackdelar kan vara: ret sälja Att budgetar inte kan användas som åtagande för att uppnå en viss verksamhetsvolym. nnen de • Att det kan vara tidskrävande att löpande räkna om budgetar. ,vikelse Flexibel budget :70 000 -74 000 i18 000 25 800 136200 :oo 000 30 000 reppen flexibel budget och rörlig budget används ofta som synonymer. En åtskillnad kan dock =öras eftersom man i en flexibel budget ofta försöker ta hänsyn till mer än enbart verksamhetsvo -nens inverkan. Budgeten justeras för andra faktorer som t ex antalet order, produktmixen, antal gav kunder och andra faktorer som ligger utanför produktionsenheternas möjligheter att direkt __\·erka men som påverkar deras prestationer. EXEMPEL +5 000 AB Lyxgott tillverkar tre sorters konditoriprodukter i samma produktionsanläggning. Produktionen sker mot or )01 200 der eftersom man inte vill riskera att sälja produkter som inte är så "busfärska" som företagets reklam utlovar. rat med vissa maskiner och annat i produktionsanläggningen innan nästa typ av konditorivara kan produceras. Man producerar en sorts produkt åt gången och måste mellan produktionsserierna blanda smet och ställa om för bud Man räknar i budgeten med att materialkostnaden är 1 krona för produkt 1, 2 kr för produkt 2 och 3 kr för är 14 % produkt 3. De direkta lönekostnader som man budgeterat med är 10 kr per st för produkt 1, 20 kr per st för pro ridit vad dukt 2 och 30 kr per st för produkt 3. Oavsett hur lång en produktionsserie är innebär den startkostnader för bl a irse fas- blandning av ingredienser samt rengöring och omställning av maskiner. För produkt 1 budgeteras startkostna den till 1 000 kr, för produkt 2 till 2 000 kr och för produkt 3 till 3 000 kr per produktionsserie. De fasta kostna derna budgeteras till 50 000 kr per produktgrupp. i. För la fasta �elser i mäng t. Der aterial. ttt mer vå. Av ;ka be �etarna elserna ,lymer. r verk- än den Under ett år tillverkades följande: 90 000 st produkt 1 i 400 produktionsserier 50 000 st produkt 2 i 220 produktionsserier 38 000 st produkt 3 i 170 produktionsserier 255 256 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Från affärssystemet hämtades följande rapport som innehåller en jämförelse mellan budget och utfall. Utfall Budget Avvikelse Avvikelse % i Produkt1 -9 000 -10% (90 000 X 1 kr) 90 000 (90 000 X 1, 10 kr) 99 000 Direkt lön (90 000 X 10 kr) 900 000 (90 000 X 9,90 kr) 891 000 +9 000 +1 % Startkostnader (400 X 1 000 kr) 400 000 (400 X 1 200 kr) 480 000 -80 000 -20% 50 000 40 000 +10 000 1 440 000 1510 000 -70 000 +20% -5% +5 000 +5% +0,5% Materialkostnader Fasta kostnader Til/verkningskostnader Produkt 2 Materialkostnader (50 000 X 2 kr) 100 000 (50 000 X 1,90 kr) 95 000 Direkt lön (50 000 X 20 kr) 1 000 000 (50 000 X 19,90 kr) 995 000 +5 000 Startkostnader (220 X 2 000 kr) (220 X 1 900 kr) 418 000 +22 000 +5 o/. 50 000 68 000 -18 000 -36% 1590 000 1576000 +14 000 + 0,9% 125 400 -11 400 -10% (38 000 X 31 kr) 1 178 000 -38 000 -3% (170 X 3 300 kr) 561 000 -51 000 -10% 50 000 40 000 +10 000 +20% 1814 000 1904 400 -90 400 -7 'J� Fasta kostnader Tillverkningskostnader 440 000 Produkt3 Materialkostnader (38 000 X 3 kr) Direkt lön (38 000 X 30 kr) 1 140 000 Startkostnader (170 X 3 000 kr) Fasta kostnader Tillverkningskostnader 114 000 510 000 (38 000 X 3,30 kr) I uppföljningen låter man två faktorer påverka kolumnen med budgetvärden: dels den producerade volyme� vilken påverkar materialkostnaderna och den direkta lönen, dels antalet produktionsserier vilket påverka· startkostnaderna. De kostnader för vilka man inte finner en orsak till förändring benämns fasta kostnader ocr påverkas inte av någon faktor i budgetkolumnen. Vid uppföljningen innebär inte den flexibla budgeten att AB Lyxgott accepterar att kostnaderna blir högre e bart för att man har haft fler produktionsserier. Det gäller för de ansvariga att producera på ett "smart" sätt, v ket innebär att så långt som möjligt ha så få produktionsserier som möjligt utan att kvaliteten på produkter s försämras. Därför har man dels ett krav att klara budgeterad kostnad, dels ett krav på maximalt antal produ tionsserier per producerat 1 000-tal enheter. = KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN sei % -10 % +1 % -20 % t-20 % -5 9: +5 'l'c -0,5 Cl,: +5 'l': -36 ,o, 9 "" -10 -3 -10 +20 -7 �:ilyme åveriG :Jer o:;,gre e- sätt, , - "bla budgetar är en vidareutveckling av rörliga budgetar. Gemensamt för båda är att de inne - en justering av budgeten i efterhand för att jämförelsen med utfallet ska bli mer rättvisande. servera dock att en risk med denna typ av budget är att man tappar ansvaret för de faktorer som :1 låter variera; även om kostnaderna kan förväntas öka om olika volymer ökar, så ligger även ·aret för volymer på någon i företaget. Ökade verksamhetsvolymer är oftast enbart positivt, -�an ökningar i andra volymer, t ex antal produktionsserier, antal nyanställningar och antal kla- ::1ål kan vara såväl negativa som positiva. Fördelarna och nackdelarna med flexibel budget är desamma som för rörlig budget. eviderad budget - annat alternativ till fast budget är att ändra budgetarna för hela perioden allt eftersom tiden __,krider. Genom att budgetar revideras löpande hålls de hela tiden aktuella och mer levan • praktiken benämns denna revidering ofta prognostisering och bedömningen av den del av _.:getperioden som återstår prognos (d v s den ändrade delen av budgeten). Prognosens syfte är --�tligen något annorlunda, och den brukar ofta komplettera den fasta budgeten. Den fasta bud.::.:1 förblir jämförelseobjekt under hela året, men förutom att man jämför utfall med budget så :ör man också med prognosen. Den reviderade budgeten däremot ersätter helt den fasta budsom jämförelseobjekt. dgeten är att se som en standard, en norm, för hur verksamheten är tänkt att utfalla under -�"Ilande perioder. Utfallet av verksamheten bör kontinuerligt jämföras med denna norm. Frå då vilken nytta man har av denna jämförelse om skillnaden blir för stor. Om t ex utveck-�n förändras genom att den ende konkurrenten av betydelse går i konkurs, överträffas förmod- _:-: den mest optimistiska budgetering. I ett sådant läge kan det vara bättre att förändra budgeten, -�.·idera den, så att den behåller sitt motiverande och planerande inslag. Utifrån nya förutsättställer man nya krav. Genom en reviderad budget ser man till att skapa ett mer aktivt klimat -,.samheten. =- :PEL ukter--= _..,t lntelligence AB arbetar med utbildning, konsultationer och IT-stöd inom bevakningsområdet. Man är mark prod:. -::dsledande i Norden och inför kommande år fattades ett strategiskt beslut att försöka komma in på den ame • ,,anska marknaden med ett antal IT-produkter. Beslutet påverkar hela organisationen, även de delar som inte :oerativt verkar på den amerikanska marknaden. I den resultatbudget som upprättades fanns såväl intäkter .:.:'11 kostnader, vilka hörde samman med satsningen på USA-marknaden. Efter det första kvartalet märktes en tendens att bara två av de fyra produkter som introducerats verkade ·=. :::ssa för den amerikanska marknaden. Detta blev än mer tydligt efter det andra kvartalet. Man beslutade då att 1dera de budgetar som upprättats vid årets början. I den handlingsplan som upprättades planerades att de :::·sonella resurser som frigörs sätts in för konsultationer för att kompensera för den delvis misslyckade ameri.:.�ska satsningen. Ingen personalminskning sker således. Efter ännu ett kvartal reviderades budgeten igen då det stod klart att endast en av de produkter som introdu :::·ats på den amerikanska marknaden funnit en kundkrets. Detta innebar att situationen ytterligare förvärrades, : -'ör det ansågs ohållbart att stå fast vid den ursprungliga budgeten. Ytterligare en ny revidering gjordes därför, .-::' den nya revideringen jämfört med den tidigare och med den ursprungliga budgeten redovisas i följande ta· --= relation till utfallet: I 257 258 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Utfall Ursprunglig Reviderad budget Reviderad budget budget efter två kvartal efter tre kvartal Intäkter: Utbildning 12 000 000 11 000 000 11 000 000 10 900 000 Konsultationer 14 000 000 15 500 000 16 000 000 16 300 000 IT-stöd 26 000 000 20 000 000 18 000 000 17 900 000 Summa: 52 000 000 46 500 000 45 000 000 45 100 000 Material 3 000 000 2 500 000 2 200 000 2 150 000 Personal 28 000 000 28 000 000 28 000 000 28 100 000 Resor 1 000 000 800 000 800 000 700 000 Lokaler 1200 000 1 000 000 1000 000 1 000 000 Marknadsföring 2 000 000 1 500 000 1 500 000 1 500 000 Kostnader: Administration 4 000 000 4 000 000 4 000 000 3 950 000 Summa: 39200 000 37800 000 37 500 000 37400 000 Rörelseresultat 12 800 000 8 700 000 7 500 000 7 700 000 Av sammanställningen framgår att utfallet kom att ligga mycket nära den andra revideringen av budgeten. De::.: �= är ganska naturligt eftersom den revideringen gjordes endast ett kvartal innan året var slut. Man hade såleda;; värden från tre kvartal redan och hade dragit en hel del erfarenheter från äventyret i USA. Samtidigt kan vi att även den första revideringen ligger nära utfallet, men att budgeten är helt fel vad gäller intäkterna. Som s - instrument tyckte därför Dot att de två revideringarna fungerade utmärkt. Vad gäller avvikelsernas orsak så vet vi sedan tidigare resonemang att det främst är den delvis misslyckac;; satsningen i USA som medfört lägre intäkter för IT-stöd än budgeterat. Kostnaderna har dock inte påverka s samma utsträckning. Den ursprungliga budgeten ligger, som i exemplet, ofta relativt långt från utfallet, medan den sista reviderade budgeten brukar ligga betydligt närmare. Den första reviderade budgeten ligger ofu. däremellan. Detta förhållande är typiskt när reviderade budgetar används. Ju närmare periodens slut revideringen görs, desto närmare utfallet hamnar den. Vanligt är att budgeten görs om på detta sätt varje kvartal. Men det behöver givetvis inte ske sa rutinmässigt. I vissa företag gör man revideringar först om stora förändringar uppstår. Vad innebär det då för fördelar att kontinuerligt revidera budgetar? En viktig parameter i sam manhanget är att den budget som ursprungligen upprättades kan ha blivit orimlig p g a inre eller yttre omständigheter. Om den uppfattas som orimlig och omöjlig att nå, har den en svagare moti verande roll. Samma problem får vi om budgeten överträffas positivt. Funktionen som planerings instrument förstärks också om budgeten revideras. Däremot minskar dess roll som åtagande efter som detta löpande omdefinieras. En nackdel med en reviderad budget är att man lätt kan få en minskad respekt för budgetarna i organisationen. Budgetarna ska ju ändå snart revideras, så man kan se det som att man lika gärna kan strunta i avvikelser. Vidare blir uppföljningen svårare då dec finns flera alternativa budgetar och då blir frågan vilken av alla budgetar och revideringar som ska utgöra jämförelseobjekt. Blandningar mellan fast och reviderad budget finns i en del branscher. Bl a har en del skogsbo lag, t ex SCA, en fast budget för den del av kostnadsmassan som går att påverka. Andra delar som i högre grad är beroende av faktorer utanför företaget, t ex valutakurser, revideras löpande. KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN � :ordelar som brukar framhållas med reviderade budgetar är 1 .-\u budgetarna löpande hålls aktuella och mer levande. _-\rr budgetarnas motiverande roll bättre kan uppfyllas. En budget som upprättas före budget u-ec kan ha blivit orimlig p g a inre eller yttre omständigheter, och om den uppfattas som orim .ig och omöjlig att nå har dess motiverande roll minskat eller kanske t o m helt försvunnit. _ .rr möjligheterna att göra goda bedömningar av kommande perioders utfall ökar. Ju närmare �riodens slut man befinner sig desto säkrare bedömningar av resten av perioden kan göras. zra nackdelar är _ ,rt budgetarnas roll som åtagande kan minska eftersom ingen fast referenspunkt finns. _ .rc det är svårare att koppla belöningar och sanktioner till utfallet av prestationerna i förhållan ce till budget. ande budget en si ;er o..,.· rioden- • ·om skiljer en rullande budget från en reviderad budget är att den reviderade budgeten har .!Tla sluttidpunkt som den ursprungliga (fasta) budgeten. Vid en revidering flyttas inte den pe - budgeten avser framåt i tiden. När rullande budgetar används flyttas budgethorisonten hela framåt, samtidigt som man lämnar perioder som redan inträffat. Inför varje kommande -.al, eller annan vald period, upprättas en ny budget som täcker den kommande fyrakvartals en. När nästa kvartal gått görs en budget för nästa kvartal samtidigt som budgetarna för de :"ljande kvartalen eventuellt revideras o s v. Detta arbetssätt medför att budgeten blir mer rea ··· eftersom den hela tiden vilar på de erfarenheter man dragit så långt i verksamheten. Vidare är arbetssättet att man hela tiden har en budget för åtminstone tre kvartal framåt. Arbetar - nå traditionellt sätt har man ju som minst bara en budget för den närmaste månaden, om ens c ex december finns ju inte någon budget för januari månad om företaget arbetar med kalen -� som budgetperiod. �n rullande budget har den reviderade budgetens fördelar, men åtgärdar samtidigt andra nack - med andra budgetmodeller. Nu har man ju en budget för den kommande fyrakvartalsperio oavsett vid vilken tidpunkt på året man befinner sig. Figuren 13:5 nedan illustrerar tekniken: e ske c� =--,g en. De::i i såleae;; kan vis;; ;om sr ·.slycka::;; 1verka,, · i sam re elJe: �moå erings e efter1 få e•. ;å mar: då d Jm ska ogsbo r som. -=· =· , år 1 --1 Kvartal 1 Kvartal2 Kvartal 3 Kvartal 4 Kvartal 1 Kvartal 2 år 1 år 1 år 1 år 1 år2 år 2 Budget Budget Budget Budget Budget Budget Budget Budget Budget Budget Budget I 13:5 Exempel på rullande budget. Budget I 259 260 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Allt fler företag använder sig av en rullande budget, som i många företag benämns rullande pro gnos eller endast prognos. Man upplever ofta att detta arbetssätt har ett antal fördelar jämfört m att arbeta med en årsbudget på traditionellt sätt. De fördelar som brukar framföras med att tillän: pa en rullande budget är: • Att man slipper den externa redovisningens räkenskapsår. Detta år har egentligen inte någ · med hur verksamheten bedrivs att göra utan är enbart en begränsande faktor. På detta vis b budgeteringen mer användbar för beslut och fokuseras på ungefär samma sätt som beslutsfa· tarnas fokus ligger (de slutar ju inte att planera bara för att årets almanacka börjar närma sig s· slut). • Att den hela tiden kan hållas aktuell med revideringar och planer. Genom att ständigt arbe· med budgeteringen skapas en aktualitet som man inte kan uppnå med den traditionella budg teringen. • Att den främjar långsiktighet eftersom enskilda år inte fokuseras. Det blir inte längre lika intr sant med perioder, utan det intressanta blir i stället det kontinuerliga flödet, det ständigt p gående revideringsarbetet. • Att den ger mindre budgettaktiskt agerande då årsskiftet inte blir lika viktigt. Ett problem m mer traditionella sätt att budgetera är att man, när budgetåret närmar sig sitt slut, "gör av m .: kvarvarande budget". Beteendet har att göra med en rädsla för att annars få mindre pengar a: röra sig med nästa år. • Att den ökar medvetenheten och kunskapen om ekonomiska frågor hos berörda befattning, havare, då budgeten blir något man regelbundet arbetar med. Rullande budgetar kan också innebära en del nackdelar, bl a: • Att den fasta referenspunkt som en årlig budget ger försvinner. Genom att det varken finns e start eller ett stopp på budgeteringen kan det kännas som att man aldrig "når fram". Detta kar upplevas som frustrerande. • Att det, trots att man vill undvika det, finns risk för merarbete då införande av rullande bu getar kan uppfattas som att kompletta budgetar ska upprättas flera gånger per år. Budgetarbet · blir mer tidskrävande och därmed mer kostsamt. Vid rullande budgetering sker oftast "rullningen" kvartalsvis för fyra kvartal framåt. Andra inter vall och tidsperioder förekommer. I vissa fall "rullas" budgeten med ojämna intervall och ojäm perioder. i pro:med lläm1ågot s blir tsfatg sitt rbeta 1dgettrest påmec med tratt ings- lS er. kar. )Ud)ete: nermm. - • I I • • KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN --MPEL Ett företag som säljer skidutrustning har tagit fram följande resultatbudget inför verksamheten under den föl,ande perioden: Kvartal 1, år 1 Kvartal 2, år 1 Kvartal 3, år 1 Kvartal 4, år 1 Totalt 1 400 000 400 000 60 000 2 400 000 4260 000 Varukostnad -700 000 -200 000 -50 000 -1 200 000 -2 150 000 Bruttoresultat 700 000 200 000 10 000 1 200 000 2 110 000 Intäkter "lörelsens kostnader Diverse kostnader -200 000 -160 000 -50 000 -200 000 -610 000 Personalkostnader -400 000 -150 000 -50 000 -400 000 -1 000 000 ,vskrivningar -50 000 -50 000 -50 000 -50 000 -200 000 Rörelseresultat 50 000 -160 000 -140 000 550 000 300 000 Räntekostnader -25 000 -25 000 -25 000 -25 000 -100 000 Res efter fin poster 25 000 -185 000 -165 000 525 000 200 000 Ett kvartal senare visar det sig att ovanstående budget så långt stämmer mycket väl, och ingenting har egentigen inträffat som gör att budgeten bör revideras. Däremot ändras nu budgethorisonten så att man fartfarande ser fyra kvartal framåt, men nu med början i kvartal 2 år 1. Vidare antar man att man för kvartal 1 år 2, som avslutar budgethorisonten, kan dra ner diverse kostnader något samt sälja en något högre volym. Försäljningsökningen kommer att få effekter på främst intäkterna och materialkostnaden enligt följande: ntäkter Kvartal 2, år 1 Kvartal 3, år 1 Kvartal 4, år 1 Kvartal 1, år 2 Totalt 400 000 60 000 2400 000 1 500 000 4360 000 "lörelsens kostnader /arukostnad -200 000 -50 000 -1 200 000 -750 000 -2 200 000 Bruttoresultat 200 000 10 000 1 200 000 750 000 2 160 000 �iverse kostnader -160 000 -50 000 -200 000 -180 000 -590 000 :::>ersonalkostnader -150 000 -50 000 -400 000 -400 000 -1 000 000 ,vskrivningar -50 000 -50 000 -50 000 -50 000 -200 000 r/örelseresultat -160 000 -140 000 550 000 120 000 370 000 Räntekostnader -25 000 -25 000 -25 000 -25 000 -100 000 ::ies efter fi n poster -185 000 -165 000 525 000 95 000 270 000 otera att budgeten nu startar i kvartal 2 år 1, och slutar i kvartal 1 år 2. dgetsimulering - :örfarande som är besläktat med rörlig och flexibel budgetering är att göra budgetsimuleringar känslighetsanalyser av olika slag. Släktskapet ligger i tanken att det inte går att upprätta en fast -�,et, utan att den måste anpassas till förutsättningarna. Skillnaden mellan budgetsimulering _ . an arbeta med en rörlig eller flexibel budget är att man vid simuleringar och känslighetsanaly...rbetar med olika tänkbara utfall i själva uppställandefasen av budgeteringen, medan rörlig flexibel budgetering går ut på att uppföljningen anpassas. . ·id budgetsimulering brukar man utgå från en mest trolig budget. Simuleringar av vad som e ske vid olika händelser, t ex vikande eller ökande efterfrågan och analyser av hur känslig I 261 262 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING budgeten är för förändringar av antaganden om t ex löneökningstakten, görs sedan utifrån de. Genom simuleringen kan kritiska händelser och faktorer identifieras, och en mental beredskap - olika handlingsalternativ kan skapas i organisationen. EXEMPEL Vi återgår till Rena Fat AB (se kapitlet "Budgeteringens grunder") och deras bedömning av försäljningen a : dukten Original under året. Den första tabellen nedan beskriver den försäljning man bedömer för det förs a· tialet, och som bildar underlag för budgeteringen. Produkt Original Order Sannolikhet Viktad Liter- liter att få order order liter pris kr Intäkt kr Årsförbrukning Hotellkedjan 40 000 x75 % = 30 000 x4 = 120 000 Årsförbrukning Värdshuskedjan 20 000 x90 % = 18 000 x4 = 72 000 Årsförbrukning Nykunden 30 000 x20 % = 6 000 x4 = 24 000 Årsförbrukning Restaurangkedja 1 30 000 x80 % = 24 000 x4 = 96 000 Årsförbrukning Restaurangkedja 2 20 000 x60 % = 12 000 x4 = 48 000 Diverse småkunder (beräknat) 10 000 100 o/o = 10 000 x4 = 40 000 Summa: 150 000 Prognos för tertial 1 X 100 000 400 000 Man har sedan funderat på hur ett fullt möjligt bästa tänkbara respektive sämsta tänkbara scenario skulle kli-tänkas se ut och kommit fram till följande: Sämsta Bästa Produkt Original Prognos för tertial 1 Order Budget Order Order liter Intäkt kr liter lntäk , 160 000 10 000 40 000 30 000 120 oc: 80 000 15 000 60 000 18 000 72 oc: 30 000 120 000 0 0 6 000 24 Årsförbrukning Restaurangkedja 1 30 000 120 000 20 000 80 000 24 000 Årsförbrukning Restaurangkedja 2 20 000 80 000 0 0 12 000 Diverse småkunder (beräknat) 10 000 40 000 10 000 40 000 10 000 4000: Summa: 150 000 600 000 55 000 220 000 100 000 400 oo· liter Intäkt kr Årsförbrukning Hotellkedjan 40 000 Årsförbrukning Värdshuskedjan 20 000 Årsförbrukning Nykunden I bästa fall erhålls alla order, och det är det som beskrivs i kolumnen "bästa''.Vad händer då i sämsta fall? Ja, oi:· beror lite på. Ser vi t ex på "Hotellkedjan" så uppges det sämsta som kan inträffa vara att man får sålt enda,· 10 000 liter, mot det bästa läget 40 000 liter. I detta fall kan det vara så att man har ett ramavtal med Hotellke:: jan att de ska köpa minst 10 000 liter per år, men att de oftast köper betydligt mer än så. Ner till O kan dock in:: försäljningen sjunka. För "Nykunden" däremot finns inget sådant ramavtal, varför försäljning helt kan utebli,= detta är enligt gjord bedömning fullt möjligt. Som framgår innebär det bästa tänkbara scenariot att man uppnår 200 000 kr högre intäkter än den budge: man lägger. Detta bedömer man också att man kommer att klara av produktionsmässigt. Det är värre med särr staläget. Här tror man att vissa order om de inte resulterar i kontrakt ändå kommer att resultera i viss ströfö·. säljning. Det gäller försäljningen till Hotellkedjan och Restaurangkedja 1. Här kommer troligen någon av dem a� handla från Rena Fat, eftersom det ligger så till att det blir billigare för dem än att utnyttja ett ramavtal. Värre ä· det med Nykunden och Restaurangkedja 2. Båda dessa har som princip att enbart handla enligt ramavtalet. För säljningen beräknas därför som värst medföra att intäkten blir endast 220 000 kr vilket bedöms som allt för låg Utifrån detta beslutar företaget att intensifiera sina ansträngningar gentemot Restaurangkedja 2, som ses sorn lättast att sluta ramavtal med utav de två högriskkunderna. KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN l.n denna. dskap för deringsfrågor <a fyra faser sägs ofta ingå i budgetprocessen? Vad --ebär de? gen av pr, t första te·- 9. Vilka är särdragen för flexibel budget? Vilka för- och ::" tillskrivas respektive metod? Vilka skillnader finns -e ,an de tre metoderna? 10. Vilka är särdragen för reviderad budget? Vilka för- och .a syften finns med budgetuppföljning? .a krav kan ställas på ett företags budgetrapporter? a är grunddragen i analys av budgetavvikelser? tkr :::l menas med uttrycket föränderlig budget? t -uochJohansson (2001). 00 :ulle kunr= Intäkt.,. 120 ooc 72 ooc 24 00 96 ooc 48 ooc 40 ooc 400 ooc ill? Ja, de· ålt endas Hotellke:: , dock in::: Jtebli, ex:,n budge· med säl""3S ströfö·1v dem a:: 1I. Värre ä· •talet. Fn· llt för låg1 1 ses sor- delar kan tillskrivas metoden? :1 budgetuppställande talar man ofta om tre metoder. a är dessa? Vad innebär de? Vilka för- och nackdelar 5::J menas med budgetuppföljning? 100 00 00 00 00 00 8. Vilka är särdragen för rörlig budget? Vilka för- och nack nackdelar kan tillskrivas metoden? nackdelar kan tillskrivas metoden? 11. Vilka är särdragen för rullande budget? Vilka för- och nackdelar kan tillskrivas metoden? 12. Vilka är skillnaderna mellan en prognos och en reviderad budget? 13. Vad menas med budgetsimulering? I 263 KAPITEL 14 Budgetering under utveckling Budgetering under utveckling I inledningen till detta block nämndes att budgetar har använts under lång tid. Budgeteringen ett starkt fäste i vår tankevärld, och även många icke-ekonomer känner till vad en budget är för : got. Fenomen med gamla anor förändras dock ofta över tiden. Budgetering utgör inget undan utan tankarna om hur en budget bör ställas upp och hur budgetprocessen bör utformas förän över tiden. Området är inte statiskt utan har utvecklats på många olika sätt. Nya metoder och .. · sätt har dykt upp, och begrepp har ändrats över tiden. Trots många företags ofta unika lösnin� och särdrag kan några mer allmänna utvecklingstendenser identifieras över åren. Dessa tende diskuteras i detta kapitel. Syftet är inte att fånga varje del av förändringen, utan snarare att i några tendenser i utvecklingen för att på det viset få en aning om vad som kan tänkas hända incområdet i framtiden. Forskare och praktiker har åsikter om detta, och vi ska belysa något av kussionen i detta kapitel. Vi börjar med att se på nollbasbudgetering och ändamålsbudgetering. Detta är två mode för budgetering som har funnits ett antal år och som därför inte kan betraktas som nya. Därem har tankarna i dessa budgetmodeller kommit till nya uttryck på senare tid. Därefter behandlar tankar kring aktivitetsbaserad budgetering, ABB, vilket är en budgetmodell som vuxit fram r 1990-talet. Vi avslutar med att se på frågan om huruvida vi går mot mer eller mindre budgeteri:-� i framtiden. Nollbasbudgetering Ett problem som ofta uppmärksammas med budgetering är att den tar sin utgångspunkt i den fintliga verksamheten. Det är stor risk för att det bara är förändringar av verksamheten som be nas i budgeteringen, och att alltså övriga delar inte ifrågasätts på samma vis utan bara löper på. 0:- man t ex föregående år har haft en lönekostnad på 1 000 000 kr, så kanske man av erfarenhet att löneökningar och annat gör att lönen kommer att hamna på 1 050 000 kr. I detta fall har m satt budgetvärdet till 5 % högre än föregående år. Detta kan säkert vara rimligt, men frågan är ,. som hänt med de andra över 95 % av lönekostnaden? Är de 1 000 000 kr som budgeteras i övr·= på lön rimliga? Fyller det arbete som utförs för detta belopp ett värde som överstiger denna ko_-- 265 getering under utveckling .basbudgetering amålsbudgetering vitetsbaserad budgetering getering - Praxis och debatt -�er skulle samma belopp, eller en del av det, göra mer nytta inom andra delar av verksamhe- llbasbudgetering är en metod för att förutsättningslöst ställa sådana frågor. asbudgetering började användas i USA av ett antal företag, t ex Texas Instruments, med - ifrågasätta den verksamhet som bedrivs. Men modellen som sådan har fått en ännu större - :!g och påverkan inom offentlig verksamhet. Den tidigare amerikanske presidenten Jimmy - �rukar förknippas med metoden. Under sin tid som guvernör använde hans administration r�llbasbudgetering för att genomlysa verksamheterna. Och det hävdas ofta att det är i denna rksamhet som metoden har sin bästa effekt. I ett företag är många delar av verksamheten ·or konkurrens från den omgivande marknaden. Det innebär ofta att om inte verksamhe -:digt ifrågasätts så förlorar den mark gentemot konkurrenterna. I offentlig verksamhet, därinns inte alltid denna konkurrens. Samma sak gäller i många interna verksamheter inom --:-ensutsatta företag. Så t ex kanske inte IT-enheten har samma ständiga konkurrens gent-:arknaden som produktionen har. För denna typ av verksamheter kan därför ett ifrågasätara lämpligt. asbudgetering som metod -.--1-.udgetering kräver en strukturerad arbetsgång för att man ska nå framgång: =-.isationen delas in i beslutsområden. Ett beslutsområde kan definieras som den lägsta isatoriska nivå på vilken verksamhetens behov kan rangordnas. Gäller det en helt ny orga ·ion inom företaget kan man starta från grunden och fundera på vilka behov den verksam -::n kan tänkas ha. Gäller det en befintlig verksamhet kan man ta sin utgångspunkt i de lägsta _erna i organisationen. Skulle det då vara svårt att gå vidare i följande steg kan detta tyda på rganisationen och budgetmodellen inte stämmer överens, vilket kan innebära att man får -�a budgetmodellen något. -,sta steg upprättas ett eller flera beslutspaket för varje beslutsområde. Ett beslutspaket visar ,·gränsad aktivitet inom ett beslutsområde på ett sådant sätt att det kan jämföras med och -.:eras gentemot andra paket. Ett beslutspaket inom en försäljningsavdelning kan t ex vara - .lCveckla ordersystemet, ett annat att bearbeta kunder angående en ny produkt, ett tredje att -, in kunduppgifter i register. Varje beslutspaket består i sin tur av en avgränsad uppsättning l-tiviteter. 266 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Man delar in beslutspaketen i två typer; tröskelpaket och tilläggspaket. Tröskelpaketen ut gör då det som man anser vara absolut nödvändigt för att över huvud taget uppnå det paketet syftar till. Det anger då en slags miniminivå, vilken måste uppfyllas. Endera kan detta bero på att det är något som företaget måste genomföra beroende på egna beslut, eller så kan det vara sådant som krävs av andra anledningar, t ex beroende på lagar och avtal av olika slag. Tilläggs paket är allt annat, d v s det som inte är absolut nödvändigt men som av olika anledningar upp levs vara angeläget för verksamheten. 3. Beslutspaketen sorteras sedan i grupper beroende på hur viktiga eller nödvändiga de är för verksamheten. Därefter rangordnas de, och man fattar beslut om vilka beslutspaket som ska genomföras. De beslutspaket som anses vara minst värdefulla kommer därför inte att genom föras, oberoende av om de funnits i företaget tidigare eller inte. Analysen görs på grundval av den genomlysning av paketen som gjorts och som nu utgör deras beskrivning i form av nytta och kostnader. 4. De medel som finns tillgängliga genom den försäljning som man räknar med fördelas sedan på de olika beslutspaketen efter den rangordning som beslutats. Detta innebär att om det inte finns ett överflöd av resurser blir vissa paket utan medel. Dessa paket kan utgöras såväl av redan befintliga paket som av föreslagna nya. Befintliga verksamheter och tidigare konkurrerar därför så att säga på lika villkor. EXEMPEL Företaget Snabbåkarna, vilket utför transporttjänster, använder sig av nollbasbudgetering. Verksamheten ii indelad i ett antal avdelningar, och varje avdelning utgör ett beslutsområde. Ett av dessa beslutsområden a· garageavdelningen, vilken ansvarar för det centrala garaget. För detta område har man tagit fram följande be slutspaket, vilka också rangordnats enligt nedan: 1. (benämning) Tröskelpaket: Löpande drift av garaget. Kostnad: 520 kkr. (vad som ingår, I detta ingår den o pande allmänna driften av garaget, t ex löpande underhåll, uppvärmning och snöröjning. (nyttan) Syftet me: garaget är att förlänga livslängden på fordonen och att ge de anställda en bättre arbetsmiljö. (alternativ) o� vi inte har ett garage måste parkeringsplatser hyras i stället, kostnad 100 kkr. (konsekvenser, Skulle garag;;· avvecklas kommer fordonen att kräva mer underhåll p g a högre slitage. Även bränslekostnad vid kallstart!: kommer att öka. Personalens arbetssituation försämras också. 2. (benämning) Tröskelpaket: Enklare fordonsunderhåll. Kostnad: 430 kkr. (vad som ingår) I detta ingår o;;· löpande underhållet av våra fordon, t ex tvättning, oljepåfyllning och kontroll av bromsar. (nyttan) Syftet me. underhållet är att förlänga livslängden på fordonen. (alternativ) Om vi inte har ett eget underhåll måste ' donen levereras till annan verkstad, kostnad 400 kkr. (konsekvenser, Skulle underhållet avvecklas så blir o;; effektiva tiden för utnyttjande av fordonen lägre, eftersom vi får vänta på service. Även kostnaden för pers: nal beräknas öka då någon måste leverera fordonet till annan verkstad. 3. (benämning) Tilläggspaket: Renovering av garage. Kostnad: 50 kkr. (vad som ingår, I detta ingår att byta :a på garaget. (nyttan) Syftet med renoveringen är att minska på värmekostnaderna. Nuvarande tak beh& = sänkas och förstärkas för att utnyttja lokalen effektivt. (alternativ) Alternativet är att vänta med renovering;; av taket i ytterligare ett år. (konsekvenser, Om vi inte renoverar kan vi inte sänka värmekostnaden. Riske också stor för framtida läckor i taket. På detta vis fortsätter sedan uppräkningen av olika paket för verksamheten. På grund av det likviditetsmäss = besvärliga läget i år bestämmer sig ledningen för att enbart godkänna paket t o m paket 2. Övriga paket avsa: Nollbasbudgetering tar mycket tid i anspråk och är även i övrigt mycket resurskrävande. I en organisationer där denna metod för budgetering används görs därför inte budgeteringen på de sätt varje år, utan den görs kanske var tredje år eller i samband med att verksamhetens inriktning KAPITEL 14 BUDGETERING UNDER UTVECKLING ten ur >aker� ,ero P" et vara lläggs r uppär fö m sk: :nom val a· nytc sedar. :t im reda: lärfö� ten a Jen a Je be- en :: : me: 1 o� gon anledning kraftigt förändras. För att ytterligare minska behovet av resurser för budgetering genomförs ofta inte nollbasbudgeteringen för hela företaget under ett och samma tillfälle utan - olika delar av verksamheten vid olika tidpunkter. Just detta att nollbasbudgetering som metod resurskrävande har gjort att den praktiska tillämpningen av ansatsen inte fått så stor utbred-g som många menar att den borde få. Utgångspunkten, att starta från "noll" istället för att bör den verksamhet som bedrivs historiskt, har dock påverkat det sätt som många företag arbetar ;ned sina traditionella budgetar även om de inte tagit steget fullt ut till nollbasbudgetering. En aspekt på nollbasbudgetering som ofta kritiseras är att den ser en fördel i att så att säga starta noll. Själva grundtanken med modellen är ju att man ska blunda för vad som gjorts tidigare och et viset starta på nytt. Detta kan kritiseras för att det inte tar företagets historiska erfarenheter allvar. I dag talar man mycket om organisatoriskt lärande och menar med detta att ett företag lagra tidigare erfarenheter på samma sätt som enskilda människor kan. Det gäller då att bygga . system för att spara detta lärande. Lärandet kan t ex sparas i en organisations kultur, i dess be --:elser om "hur det var". Denna kultur och dessa berättelser tenderar att försvinna vid stora fordringar varför detta lärande försvinner, och man riskerar att göra samma misstag flera gånger. ma tänkande återfinns i en modell för radikala förbättringar som blev populär på 1990-talet er benämningen "Business Process Reengineering" (BPR). Detta är ingen budgetmodell en metodik för förändring. Radikala förbättringar innebär att ett företag kan analysera sin .:Ksamhet inte utifrån hur den kan bli lite bättre än nu utan utifrån hur den kan göras på ett helt sätt. Man bortser alltså från hur man historiskt har utfört en aktivitet och funderar i stället på ...: den skulle kunna göras. Man anser då att det är nödvändigt med sådana stora språng för att -,dkomma varaktiga förändringar. Risken med denna metod lika väl som med nollbasbudgete g är att den gör att det organisatoriska lärandet kan gå förlorat. Frånsett dessa anmärkningar är nollbasbudgetering intressant som tankemodell. Även om mo en inte används så ofta i praktiskt verkande företag, kan den vara intressant som modell för -KSamheten. Innan budgeteringen startar kan en genomgång göras av de olika aktiviteterna och --reorna med dem. Nyttan kan enkelt ställas i relation till kostnaden och framkommer då starka · :gativa värden på vissa aktiviteter, bör en vidare analys göras. Nollbasbudgetering kan på detta --: inleda den ordinarie budgetprocessen. rag,,· tane· r de· me: fo· 3 · de· 3rsol ta· öve· 1ge• mä .. ,sig: lås. del :tta ;av damålsbudgetering · -:damålsbudgetering utgår från den s k variabilitetsprincipen, vilken innebär att man relate . - intäkter och kostnader till de faktorer som man antar påverkar deras storlek. Om man t ex an - • att kostnaden för fakturering beror på antalet kunder, så relateras kostnaden för fakturering faktorn antal kunder. Detta kan jämföras med aktivitetsbaserade kalkyler. Kostnadsdrivare för ··iviteter motsvarar variabilitetsprincipens faktorer. Återigen ser vi hur tankar som används i en ell går igen i andra. Ändamålsbudgetering presenterades på 1970-talet och var således en av - era föregångare till aktivitetsbaserad budgetering, en modell som beskrivs senare i detta kapitel. Budgetmodellen har som sagts sin grund i variabilitetstanken. Man söker samband i termer av iabilitet. Orsaken till att man söker dessa variabilitetssamband är att man anser att schablon -ässiga fördelningar av kostnader är alltför vilseledande. De vanliga formerna av budgetering för arar inte varför kostnader och intäkter förändras och ger heller inga indikationer på hur man kan ·gärda dessa förändringar. Genom att knyta an kostnaderna till deras variabilitet skapas förutsätt -.ngar för att dels förstå samband, dels utföra simuleringar av händelser. Om man t ex funderar :-.1 vad som händer när antalet kunder ökar, kan en sådan ändring läggas in varpå alla de kostnader m relaterar sig till antalet kunder förändras. Ett annat sätt att se på variabilitetsprincipen är att säga att den visar vad olika intäkter och kost -,der är avsedda för, d v s vad som gör en viss post till t ex en särkostnad. Så är t ex kostnaden för 267 268 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING fakturering en särkostnad i relation till antalet kunder. På det viset blir variabilitetsprincipen och de modeller den vilar på (t ex ändamålsbudgetering) speciellt lämpliga i de företag som arbetar med bidragskalkyler. Grundtanken med ändamålsbudgetering är att all kostnadsbudgetering ska ske i minst tre di mensioner: • Resursslag, d v s ett angivande av vad det är för typ av resurs som används. Detta är samma be grepp som används i den grundläggande formen av budgetering. Man anger således om det är fråga om material, arbetskraft, hyra, energi o s v. Resursslag är ofta synonymt med koscnads kontot. Det ger svar på frågan: Vilka slags resurser kommer att förbrukas? • Ansvarig. Här är det fråga om vilken organisatorisk enhet som är ansvarig för posten. Det kan t ex gälla avdelning, förmansområde eller liknande. Detta motsvarar de avdelningar som man budgeterar för i den grundläggande modellen. Det ger svar på frågan: Vem (eller vilken organisatorisk del) kan hållas ansvarig för förbrukningen? • Ändamål. Detta är den dimension som tillkommer i ändamålsbudgetering. Ändamålet är ett uttryck för varför vi gör något. Vad är anledningen till att vi bedriver en viss delverksamhet, ut för vissa aktiviteter? Jo, det kan vara för att producera tjänster. Ändamålet är då att producera tjänster. Eller så kanske vi gör det för att informera våra kunder, varvid kundinformation är vårt ändamål. Ändamålet visar alltså i någon mening vad vi vill. Det ger svar på frågan: Till vad ska de resurser som förbrukas användas? Figuren nedan visar på några exempel för de tre dimensionerna enligt ovan: resursslag, ansvarig och ändamål. Ansvarig Ändamål VILKA resurser kommer att an VEM är ansvarig för att resurser VAD vill man uppnå med de vändas som input? kommer att förbrukas? man planerar att göra? Exempel: Resursslag Exempel: Exempel: Material Organisatoriska enheter (divi Producera varor Löner sioner, avdelningar etc) Erbjuda tjänster Köpta tjänster Individer (från VD och nedåt) Ta hand om personalen Kapital Figur14:1 Ändamålsbudgeteringens tre dimensioner. Ändamålsbudgetering och aktivitetsbaserad budgetering har som nämnts i beskrivningen ovar: vissa likheter. Detta är inte så konstigt eftersom ändamålsbudgetering utgår från tankarna om Ya riabilitetsredovisning vilka har många likheter med utgångspunkterna för aktivitetsbaserad kalky lering. Men det finns också skillnader som är värda att notera. Jämför man ändamålsbudgeterin"" med aktivitetsbaserad budgetering är den förra mer fokuserad på varför olika resurser används d v s på vad som är ändamålet med verksamheten. Aktivitetsbaserad budgetering inriktas mer p vad man gör, d v s hur verksamheten bedrivs. En jämförelse med kaffekokning skulle kunna göras I en aktivitetsbaserad budget skulle olika aktiviteter som att ta fram kaffe, fylla på vatten, sätta i fi.: ter, mäta upp kaffe och slå på strömmen vara grunden för hur en budget skulle byggas upp. I e: ändamålsbudget skulle ändamålet, d v s koka kaffe, vara grunden oavsett hur detta sker och vilk:: aktiviteter som krävs. Ändamålsbudgeten är således mer direkt kopplad till den strategiska plane ringen, medan den aktivitetsbaserade budgeten är mer kopplad till den operativa verksamheter: Genom att i en ändamålsbudget också lägga in aktiviteter erhålls en koppling såväl till den opera tiva verksamheten som till den strategiska planeringen. KAPITEL 14 BUDGETERING UNDER UTVECKLING cipen or m arbeta: nst tre cLimma be om det::. kostna För att förverkliga ett ändamål, som i exemplet ovan att koka kaffe, måste dock ett antal aktivi ·:.:r genomföras. Men det är betydelsefullt att skilja mellan aktiviteter och de ändamål dessa avser ppnå. I en hierarkisk struktur är ändamålen överordnade aktiviteterna. Förverkligandet av ett .::amål kräver ofta ett flertal olika aktiviteter. För varje aktivitet kan ett aktivitetsmål ställas upp 'tl är ett delmål för att uppnå ändamålet med aktiviteten. _,tPEL Skolera AB är ett utbildningsföretag som sysslar med vuxenutbildning. Man genomför kurserna helt själv och säljer dem till kommuner och landsting som vidareutbildning för personalen. Verksamheten bedrivs över stora ,ten. De ngar so.: er vilke- delar av landet i olika distrikt. I sin budgetering använder man ändamålsbudgetering. Budgetprocessen börjar med att bolagets centrala ledning, tillsammans med distriktscheferna, diskuterar hur bolagets överordnade mål ska tolkas, samt hur företagets policy i olika frågor ska formuleras och till vilka ändamål resurser ska allokeras 'ör den tidsperiod som budgeten avser. Vid diskussionerna fastställs bl a måltal beträffande vilka typer av utbild Jet är nhet, roduee ,n ärv"1 vad '1ingar som ska genomföras, vilka nya utbildningar som ska arbetas fram, vilka som ska avvecklas och de eko '1omiska villkoren för detta. Vilken utbildning som ska genomföras, liksom frågor kring vilka typer av utbildningar som ska arbetas fram, diskuteras inom varje distrikt för sig. Själva genomförandet av kurserna sköts däremot av varje utbildningsgrupp 'ör sig. Varje distrikt består av ett antal utbildningsgrupper som har ansvaret för genomförandet. De ändamål som är viktiga för verksamheten stöts och blöts med jämna mellanrum. Även om diskussionen si<er i hela organisationen så är det företagets centrala ledning som bestämmer vilka ändamål som ska använ ansva: das i slutänden. Detta eftersom man vill ha en gemensam målbild för hela företaget; verksamheten är täm rgen likartad i alla distrikt. Inom varje distrikt planeras sedan för hur ändamålen ska kunna förverkligas genom Jtförandet av olika utbildningar. Ledningen för varje distrikt gör en grov planering av erforderliga aktiviteter och sätter sedan upp mål för aktiviteterna. Den operativa planeringen av hur aktiviteterna ska genomföras och hur -nålen för aktiviteterna ska uppnås sker på nästa organisatoriska nivå, d v s inom utbildningsgrupperna. 1ed __ ::)e ändamål som definierats för företaget är följande: • Administration, d v s det arbete som bedrivs i syfte att tillhandahålla t ex ekonomiska tjänster, finansiering och personalrekrytering • Marknadsföring • Utbildning • Utveckling av nya program, i vilka ingår alla de aktiviteter som utförs i syfte att skapa förändring av utbudet • Drift av verksamhetens lokaler • Underhåll och reparationer • Övriga verksamheter n O' "ör att uppnå ändamålen genomförs ett stort antal aktiviteter. De delas upp hierarkiskt i flera nivåer. Om man tar Jffi ändamålet utveckling av nya program som exempel är det indelat på följande vis: ka: �te Program utveckling V� ne: gö� ta; ). I 1 ,. '.Jl�� 1e: Tester Osv I 269 270 BLOCK 4 FÖRETAG. EKONOMI OCH STYRNING Programutveckling består av fyra steg: en analys av behov av nya program, en förstudie i vilken preliminära krav på uppbyggnad fås fram, en utformningsfas och tester av programmet. Varje del kan i sig delas upp ytterliga re. Så består t ex analysen av t ex kundbesök och utformning av enkäter. För varje ändamål sker en liknande hierarkisk nedbrytning. Aktiviteterna kan brytas ned i fler nivåer än exemplets två. En erfarenhet av övergången till ändamålsbudgetering är att beslut om hur verksamheten praktiskt ska be drivas decentraliseras och att man får en ändamålsstyrning av verksamheten. Trots ett stort genomslag för principerna för variabilitetsredovisning har metodiken inte nått nå gon större utbredning bland svenska företag. Följaktligen gäller detta också ändamålsbudgetering. Trots att bara ett mindre antal företag tillämpar, eller har tillämpat, denna form av budgetering så har diskussionerna om begreppen och tankarna bakom ändamålsbudgetering påverkat hur den konventionella budgeteringen och redovisningen utvecklats inom några branscher, t ex skogsin dustrin. Inom den offentliga sektorn har tankarna om ändamålsbudgetering fått ett starkare genomslag än i företagen. Här har man utvecklat en speciell variant av metoden som benämns programbud getering. Utgångspunkten för programbudgetering är de mål man har med verksamheten (jämför detta med ändamål enligt ändamålsbudgeteringen). För att uppnå målen fordras att man genom för olika program. Om ett mål t ex är att se till att alla barn får en god skolgång, utformas pro gram för att uppnå detta inom de olika kommunerna. Dessa program kan liknas vid strategier för genomförande av visionerna. Programmen medför kostnader, och dessa kostnader budgeteras på varje program för sig. På det viset kan man således se kostnaden både per program och summerat per måldel i verksamheten. D in m A ge cil bu ra cjä så get 1. 3. Aktivitetsbaserad budgetering Inom produktkalkyleringsområdet har aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) vunnit terräng i många företag. Utgångspunkten för kalkylmetoden är att företaget ses som bestående av en uppsättning aktiviteter. I det praktiska kalkylarbetet fördelas i ett första steg företagets resurser (omkostnader) till aktiviteterna. I ett andra steg fördelas aktivitetskostnaderna med hjälp av kostnadsdrivare till kalkylobjekten, t ex varor, tjänster och kunder, baserat på deras konsumtion (utnyttjande) av akti viteterna. Arbetsgången illustreras i den vänstra delen av figur 14:2. Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) Aktivitetsbaserad budgetering (ABB) Resurser Resurser • Aktiviteter Aktiviteter Kalkylobjekt: Varor och tjänster som produceras och säljs och kunder som betjänas Prognos av efter frågan på marknaden av varor och tjänster och från kunder som ska betjänas Figur14:2 Jämförelse av principen för aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) och aktivitetsbaserad budgetering (ABB). • • KAPITEL 14 BUDGETERING UNDER UTVECKLING 11inära krav ip ytterliga m liknande skt ska be- : nått nå lgetering. �tering så hur den skogsin�nomslag ;rambud1 (jämför 1 genom mas pro tegier för :eteras på ummerat ;i många )Sättning Jstnader) :ivare till ) av akti- BB). De ideer som ligger till grund för aktivitetsbaserad kalkylering har över tiden kommit att tillämpas inom andra områden, bl a processtyrning (se kapitel 24). Under senare år har ideerna även kom mit att tillämpas inom budgeteringsområdet under benämningen aktivitetsbaserad budgetering (ABB). Konkret innebär denna utveckling ett skifte i fokus från funktioner till aktiviteter i bud geteringen. Ideerna om hur aktivitetsbaserade angreppssätt kan användas inom budgeteringen var till en början trevande, men har under senare år formaliserats. Vad innebär då aktivitetsbaserad budgetering? I förhållande till aktivitetsbaserad kalkylering finns en fundamental skillnad. Den framgår av figur 14:2. Utgångspunkten är en prognos av marknadens efterfrågan av varor och tjänster. Även andra skillnader illustreras i detta avsnitt. Aktivitetsbaserad budgetering innebär allt så en arbetsriktning som är omvänd mot den i aktivitetsbaserad kalkylering. Mer formellt ingår följande arbetssteg i den dominerande modellen för aktivitetsbaserad bud P'etering (se t ex Hansen m fl 2003): 1. I det första steget prognostiseras budgetperiodens förväntade produktions- och försäljnings volym såväl ur ett varu- och tjänsteperspektiv som ur ett kundperspektiv. I detta ingår en be stämning av kunderna och den mix av varor och tjänster de efterfrågar. I nästa steg fastställs de aktivitetskrav som den förväntade mixen av varor och tjänster ställer (efterfrågan på aktiviteter). Det resulterar i en sammanställning av de aktiviteter som krävs och av aktiviteternas utförandefrekvens, t ex antalet inköp, antalet produktionsplaneringar och an talet kvalitetskontroller, för att företaget ska kunna producera och sälja den förväntade mixen av varor och tjänster. Såväl kedjan av aktiviteter, från inköp över produktion till försäljning, som aktiviteter som inte ingår i produktionskedjan ska inkluderas. 3. Steg tre innebär att behovet av resurser, t ex personal, lokaler, utrustning och inventarier, beräk nas. Utgångspunkten för beräkningen tas i de aktivitetskrav som fastställts i steg 2. Utfallet blir en sammanställning av periodens resurskonsumtion, baserad på den förväntade efterfrågan på varor och tjänster och de aktivitetskrav som detta medför. -.. I nästa steg säkerställs att företagets befintliga resurser matchar behovet av resurser. Processen inleds med en inventering av befintliga resurser. Tillgången på dem jämförs sedan med efter frågan på resurser, d v s resursbehovet. I detta arbete kommer man att identifiera dels över taliga resurser, dels brister på resurser. Därefter balanseras resursbehovet och befintliga resurser. I princip kan företaget göra det på fyra sätt: • Justering av den mix av varor och tjänster som kunderna efterfrågar kan t ex innebära be slut om marknadsföringsinsatser för att öka efterfrågan på vissa varor och tjänster. Det är i första hand en väg vid övertaliga resurser. En justering kan även göras genom att företaget vid resursbrist justerar ner planerade marknadsföringsinsatser för vissa varor och tjänster. Ett annat tillvägagångssätt är helt enkelt att besluta att inte producera och sälja allt som efter frågas. Det innebär att företaget anpassar utbudet av varor och tjänster till de befintliga re surserna. • Justering av befintliga resurser (resurskapaciteten) kan t ex innebära nyrekrytering av per sonal, omplacering av redan anställd personal från aktiviteter som inte efterfrågas till så dana där resursbehov finns eller att personalminskningar genomförs. Gällande utrustning och maskiner kan det innebära nyinvesteringar, kapacitetsökningar eller kapacitetsneddrag ningar. Befintliga resurser kan även anpassas via outsourcing. • Justering av aktivitetskonsumtion, d v s de aktivitetskrav som produktionen av en volym enhet ställer, kan göras via förbättringar i utförandet av företagets aktiviteter och/eller pro cesser. • Justering av resurskonsumtion, d v s de resurskrav utförandet av en aktivitetsenhet, t ex ett inköp eller en leverans, ställer. Produktivitetshöjning, kvalitetsförbättring och spillreduce ring utgör exempel på åtgärder som påverkar resurskonsumtionen. 271 272 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING 5. När steg 4 har avslutats ska en balans råda mellan resursbehovet och befintliga resurser. Där efter upprättas en finansiell aktivitetsbaserad budget. Upprättandet av den görs med utgångs punkt i en beslutad mix av varor och tjänster och den aktivitets- och resurskonsumtion som mixen ställer krav på. Den finansiella budgeten relateras sedan till de mål företaget ställt upp. Råder det obalans mellan mål och planerat budgetutfall, krävs att en balans uppnås. De balan seringsinslag som angivits ovan är användbara även i detta fall. I tillägg finns möjligheten att justera prissättningen på varor och tjänster. Aktivitetsbaserad budgetering kan sägas utgöra en balanseringsmodell. Det handlar om att skapa balanser i företaget, främst mellan resursbehov och befintliga resurser. En viktig aspekt är även att arbetet är tvärfunktionellt. Det är i de aktiviteter som tillsammans utgör företagets processer som behovet av resurser uppstår, inte i hierarkiskt avgränsade organisatoriska enheter. En annan fördel med aktivitetsbaserad budgetering är att man undviker den traditionella budgetprocessens inslag av budgetförhandlingar, i vilka aspekter som makt, inflytande och förhandlingsstyrka ofta finns. Enligt Kaplan & Cooper (1998) öppnar aktivitetsbaserad budgetering upp för budgetförhand lingar som mer baseras på fakta än andra inslag. Men även andra slag av fördelar kan tillskrivas me toden, t ex: • En aktivitetsansats i budgeteringen inkluderar analys av kostnadsdrivare vilka kan användas för att identifiera orsaker till obalanser, ineffektivitet och flaskhalsar. • Aktivitetsbaserade budgetar är enklare att förstå ute i företaget än vad finansiella budgetar är. • Aktivitetsbaserad budgetering skapar förståelse för hur resurser och aktiviteter är relaterade till varandra vilket skapar förutsättningar för t ex bättre beslut, resursallokering och förbättringsin satser. Att införa aktivitetsbaserad budgetering ställer också stora krav, krav som i många företag är högre än vid traditionell budgetering. Dessa krav kan relateras till bl a de prognoser som ligger till grund för fastställande av förväntad efterfrågan på varor och tjänster och tillgång till stora mängder data. En alternativ modell för aktivitetsbaserad budgetering Utöver den modell för aktivitetsbaserad budgetering som beskrivits ovan finns även en modell som vuxit fram mer fritt. Den benämns här resursorienterad aktivitetsbaserad budgetering, då den tar sin utgångspunkt i befintliga resurser. Modellen innebär i grunden att företagets dimensione ring styrs av resursbehovet baserat på vilka aktiviteter som behövs i företaget, i vilka volymer och i vilka sammanhang. Budgeteringen innebär vidare att man försöker förstå verksamheten genom att analysera vad som skapar värde och vad som inte gör det samt, i värsta fall, vilka icke-värdeskapan de aktiviteter som finns i företaget. Via en resursorienterad aktivitetsbaserad budgetering skapas även en förståelse för vad som in träffar vid olika slag av förändringar. Analys av drivares förändringar under ett kommande år ger underlag för förändringar jämfört med föregående år. Genom att arbeta med aktiviteter och driva re får man en bättre insikt i hur mycket företagets aktiviteter bör få kosta. E'. KAPITEL 14 BUDGETERING UNDER UTVECKLING ;'=: Säfflers, som utför olika former av konsulttjänster, tillämpar aktivitetsbaserad kalkylering för hela sin .=-�er. I företaget ingår bl a en stab som består av tre funktioner: ekonomi, personal och information . En 7'.:gets 10 avdelningschefer har uttryckt önskemål om att erhålla ekonomiska rapporter veckovis i stället -::isvis. I analysen av ekonomifunktionen har följande aktiviteter och drivare (vilka skiljer sig från de akti ·,-:;:- drivare som företaget använder i sin aktivitetsbaserade kalkyl) identifierats: Kostnad Kostnadsdrivare Antal avdelningar Kostnads- Kostnad per drivarvolym kostnadsdrivarenhet 10 50 000 60 5 000 -,:·;;- '19 �-�g 500 000 300 000 Antal kalkyler 3- ng 500 000 Antal bokföringsorder 5 000 100 :-:;;·.ng 120 000 Antal rapporttillfällen 12 10 000 - 1420 000 ··,�går erhålls kostnaden per drivare genom att den totala kostnaden för varje aktivitet delas med antalet ;; =ör t ex budgetering är kostnaden 500 000 kr. Eftersom drivaren, d v s antalet avdelningar, uppgår till 10 :s:'laden per avdelning alltså 50 000 kr (500 000 kr/10 avdelningar). På samma sätt beräknas kostnaden ering till 5 000 kr per kalkyl, kostnaden för redovisning till 100 kr per bokföringsorder och kostnaden --:"'.l-:ering till 10 000 kr per rapporttillfälle. Man överväger nu, på förslag från en av avdelningscheferna, att = ·,;oporteringen så att enheterna erhåller rapporter varje vecka i stället för varje månad. Hur mycket skulle - ::ien i så fall öka? Man utgår i analysen från att varje år består av 52 veckor. r:: ·apporttillfällen x 10 000 kr per rapporttillfälle= 520 000 kr. Jämfört med tidigare har kostnaden ökat med · :JO <r (520 000 kr-120 000 kr). Man beslutar sig för att gå vidare och analysera detta samband mer i detalj ::: kontrollera med avdelningarna om de bedömer att nyttan är större än kostnaden för detta. a- sambanden granskas mer i detalj, visar det sig att antagandet stämmer ganska bra. Dock menar man ;,- del av kostnaderna för rapportering inte har antalet rapporteringstillfällen utan snarare antal avdelningar - ar;vare. Detta gäller systemutveckling och liknande, vilket beräknas kosta 60 000 kr. Kvar står således en s:-ad på 60 000 kr (de ursprungliga 120 000 kr - systemutveckling 60 000 kr). Den nya budgeten får därför · = '"' de utformning: -• - .. tet Kostnad Kostnadsdrivare :: _:;getering = ,:ylering 500 000 Antal avdelningar 300 000 Antal kalkyler =;;::iovisning 500 000 Antal bokföringsorder :: . s:emutveckling 60 000 = ::nportering 60 000 S�'nma Kostnads- Kostnad per drivarvolym kostnadsdrivarenhet 10 50 000 60 5 000 5 000 100 Antal avdelningar 10 6 000 Antal rapporttillfällen 12 5 000 1420 000 ad kostar det då att rapportera veckovis i stället för månadsvis? Detta får vi fram genom att multiplicera anta ;;: rapporttillfällen, 52, med kostnaden per rapporttillfälle enligt ovan, 5 000 kr. 52 rapporttillfällen x 5 000 kr per -;;pporttillfälle = 260 000 kr. Jämfört med tidigare har kostnaden ökat med 200 000 kr (260 000 kr nu - 60 000 , - tidigare). Dock visar det sig vid en vidare diskussion med avdelningscheferna att de inte bedömer nyttan med tätare ·aoportering vara värd så mycket, varför man behåller 12 rapporteringstillfällen per år. I 273 274 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Exemplet ovan visar hur man får fram en kostnad per tillfälle som aktiviteten utförs. Detta kan man sedan väga mot nyttan av att utföra aktiviteten fler gånger, respektive förlust av nytta om man minskar antalet utföranden av aktiviteten. Nyttan med och kostnaden per tillfälle av aktiviteten kan diskuteras i grunden. Man får på detta vis ett mer påtagligt mått för respektive aktivitets kost nad, och kan väga nytta och kostnad mot varandra mer systematiskt. Exemplet visar också att det inte är säkert att den aktivitetsbaserade budgeten stämmer helt överens med beslutssituationen. Vidare analyser av materialet måste ofta göras. I detta fall reage rade man mot den höga kostnaden och fann att analysen i grunden var felaktig. I andra situationer kanske den typen av varningssignaler inte finns, och då kan det vara svårare att motivera en fördju pad budgetanalys. När väl analysen går att lita på, uppstår frågan om man kan göra något åt kost naden per drivare. Kanske kan man effektivisera verksamheten på olika sätt? På ett övergripande plan bör budgeteraren i budgetprocessens inledningsskede analysera varje aktivitet utifrån om den tillför verksamhetsnytta och om den på något sätt kan ersättas av andra aktiviteter. Följande frågor kan därför vara lämpliga att ställa i ett inledande skede: • Vilka aktiviteter är nödvändiga för att skapa värde för kunderna? Man brukar i detta samman hang tala om värdeskapande och icke-värdeskapande aktiviteter. De värdeskapande aktiviteter na ska lyftas fram, medan de icke-värdeskapande reduceras eller elimineras. Givet denna indel ning ställs således också frågan: • Vilka aktiviteter är icke-värdeskapande, och hur kan de reduceras eller avvecklas? • Hur kan vi förbättra utförandet av de aktiviteter som är nödvändiga? I denna fas går man ige nom de aktiviteter som bedöms som värdeskapande och funderar på om man kan öka effektivi teten eller produktiviteten i dessa. Även om aktiviteten redan bidrar med värde, kanske den kan bidra med ännu mer värde eller göra det till en lägre kostnad. • Kan vi ändra eller lägga till aktiviteter som ökar värdet för kunden? I denna fråga ligger att man funderar på om verksamheten på något sätt kan förnyas, inte bara finslipas. För det mer detaljerade budgetarbetet är försäljningsbudgeten starten. Den bestämmer ofta verk samhetsvolymen och omfattningen av olika aktiviteter. Åtgången av resurser för att utföra aktivite terna kan budgeteras i ett nästa steg. Budgeteringen inleds, efter det att försäljningen och den därmed följande intäkten budgeterats enligt ovan, med att verksamhetens aktiviteter identifieras. Därefter resonerar man sig fram till dri vare för varje aktivitet. Själva budgeteringen av kostnaderna görs sedan i fyra steg enligt följande: 1. Fastställ den budgeterade kostnaden per enhet för varje aktivitet. Steget innebär att bestämma kostnaden per drivare. 2. Fastställ på grundval av försäljnings- och produktionsmål erforderlig mängd av varje aktivi tet. Drivarens värde beror av vilken produktion man tänkt sig, och baserat på detta kan sedan mängden av aktiviteten fastställas. Det innebär att när man vet antalet drivare kan man räkna fram kostnaden som antalet drivare multiplicerat med kostnaden per drivare. Här finns också en stor fördel med denna modell jämfört med standardmodellen för budgetering; när förutsätt ningarna för budgeteringen av någon anledning förändras är det relativt enkelt att räkna om de värden som berörs. I de flesta fall är det bara att förändra antalet av drivarna i budgetarna. 3. Beräkna budgeterad kostnad för varje slag av aktivitet. Detta erhålls som tidigare nämnts som kostnad per drivare multiplicerat med mängden av aktiviteten. 4. Beskriv budgeten i termer av kostnad för olika aktiviteter i stället för funktioner eller ändamål. EXE: KAPITEL 14 BUDGETERING UNDER UTVECKLING ta kan nman ,iteten s koster helt reage '.tioner ordju t kost1 varje andra EXEMPEL Bussman är ett reseföretag som genomför sällskapsresor till destinationer i Europa. Resorna säljs via reseb y råer och genom direktbokning, antingen per telefon eller via Internet. Man har egna bussar, chaufförer, buss guider och reseledare på resmålen för att genomföra resorna. På hemmaplan finns en verkstad för service och mindre reparationer av bussarna, en boknings- och kundservicecentral och en administration som inkluderar så dant som t ex personaladministration och ekonomihantering. Det finns också ett antal medarbetare anställda som arbetar med resmålsplanering, vilket innebär att ta fram nya resmål, kontraktera hotell, planera resrutter o s v. Bolaget använder sig av en resursorienterad aktivitetsbaserad budgetmodell. Man arbetar i sin modell i tre steg för att få fram en budget. I det första steget definieras ett antal aktiviteter som ska genomföras för att ska pa nytta för kunderna (punkt 1 i den fortsatta beskrivningen nedan). Även nyttan med respektive aktivitet be skrivs i det sammanhanget. Till respektive aktivitet kopplas därefter de kostnader som är förknippade med dem och de kostnadsdrivare som orsakar kostnaderna för dem (2). Sedan beräknas kostnaderna för den aktuella bud getperioden (3). I det följande redovisas de tre stegen var för sig. 1man iteter indel- 1.Aktiviteter och kundnytta definieras Kundnytta Aktivitet Att ett urval av intressanta resmål erhålls. Resmålsplanering .n ige �ktivi :n kan Att tillgång till hotell av olika klass till fördelaktiga priser meddelas. Att kunden kan välja mellan resrutter som är intressanta, lagom långa och säkra. Marknadsföring Att kunden erhåller en kännedom om utbudet. Bokning/kundservice Att kunden erhåller en snabb, lättillgänglig och enkel bokning. Att kunden får förslag till resmål och frågor inför resan besvarade. tman Att en korrekt behandling av klagomål sker efter avslutad resa. Busskörning verk tivite:terats ll dri nde: imma ktivi sedan räkna också tigt pris. Guidning ,som 1mål. Att kunden erhåller information och underhållning under bussresan. Att kunden får hjälp med incheckning och annat på resmålen. Underhåll av bussar Att kunden får åka i säkra, rena och driftsäkra bussar. Administration Att bussförare och guider finns på plats i rätt tid och omfattning. De olika aktiviteterna orsakar kostnader. För varje aktivitet kan orsakade kostnader och kostnadsdrivare identi fieras. 2. Kostnader och kostnadsdrivare kopplas till aktiviteter Aktivitet Kostnader Resmålsplanering Personal ltsätt ,m de Att kunden erhåller en snabb, säker och komfortabel transport till ett konkurrenskraf- Marknadsföring Kostnadsdrivare Antal resmål, antal hotell Resekostnader Antal nya resmål Lokaler Antal "egna" anställda Reklambyråkostnader Katalogens omfattning och antal ändringar Tryckkostnader Katalogens omfattning, kvalitet på tryck och antal tryckta kataloger Distribution Antal distribuerade kataloger Personal Antal produktionstimmar Lokaler Antal "egna" anställda I 275 276 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Antal telefonkontakter och längd på telefonkontakterna Bokning/kundservice Personal Busskörning 1 Kostnadsdrivare Kostnader Aktivitet Telefon Längd på telefonkontakter Server Antal Internetbokningar Övriga IT-kostnader Antal bokningar Lokaler Antal "egna" anställda Personal Antal timmar som bussarna är i trafik Drivmedel Antal körda mil p Förslitning/värdeminskning Guidning Underhåll av bussar Administration på bussarna Antal körda mil Färjeavgifter Antal färjningar Försäkring Antal bussar Kilometerskatt Antal körda mil Personal Antal genomförda resor Resekostnader Restid fe Personal Antal servicetillfällen al Reservdelar Antal körda mil Verktyg Antal mekaniker Lokaler Antal servicetillfällen Personal Antal anställda totalt Lokaler Antal "egna" anställda IT-kostnader Antal IT-användare d [{ n 3. Kostnadsberäkning av aktiviteterna (i exemplet visas aktiviteten busskörning) Kostnad Kostnadsdrivare Beräkning av kostnad för budgeterad period Personal Antal timmar som Antal timmar bussarna är i trafik 54 000 tim x 200 kr/tim Drivmedel Antal körda mil Antal körda mil x Dieselkostnad per mil: Förslitning/ Antal körda mil Antal körda mil x Förslitning per mil: 450 000 mil x 18 kr 450 000 mil x 20 kr värdeminskning Färjeavgifter Antal färjningar Antal färjningar x Kostnad per gång: Försäkring Antal bussar Antal bussar x Försäkringspremie: Kilometerskatt Antal körda mil Antal körda mil x Kilometerskatt per mil: 200 st x 2 800 kr 20 st x 20 000 kr 450 000 mil x 1,50 kr Totala kostnader för aktiviteten Summa kronor fi [{ n = 10 800 000 t, 8 100 000 p l 9 000 000 560 000 400 000 675 000 åi A [ d "I ( = 29 535 000 0 Som framgår utförs beräkningarna genom att de ingående resurserna kostnadsbestäms med hjälp av kostnads Cl drivare. Personalkostnaden på 10 800 000 kr får man t ex genom att antalet arbetade timmar, 54 000 timmar, multipliceras med kostnaden per timme, 200 kr. Kostnaden för drivmedel på 8 100 000 kr får man på samma sätt genom att antalet körda mil, 450 000 mil, multipliceras med dieselkostnaden per mil, 18 kr. Beräkningen av övriga ingående resurser görs på samma sätt. a. • På samma sätt som för aktiviteten busskörning sammanställs kostnadsberäkningar för övriga aktiviteter. De sammanlagda kostnaderna kan sedan jämföras med de intäkter som budgeterats i försäljningsbudgeten. • KAPITEL 14 BUDGETERING UNDER UTVECKLING Budgetering - Praxis och debatt '.lO -om tidigare nämnts kom budgeteringen i praktiken att förändras i samband med att planering å lång sikt kom att avvecklas i de flesta företag. Drivkraften för denna utveckling var att förut sättningarna för att planera på lång sikt i stort sett hade försvunnit p g a att förändringar på mark '.laden inte längre gick att förutsäga med samma säkerhet som tidigare. Men även om budgetering �n förändrades fanns på många håll en skepsis mot den kvar, och det säkerligen med all rätt. Dels pplevs budgetarbetet inte alltid som meningsfullt, dels ifrågasätts rent allmänt nyttan med pla ering. Många menar att förekomsten av budgetar i sig är farlig eftersom de kan invagga besluts :""arcare i en falsk säkerhet. Budgeten blir en hämsko för företaget, som man kan referera till för att slippa förändringar ("Ni kan inte få den tjänsten, för den har vi inte budgeterat för."). Kritikerna :nenar därför att det bästa är att helt sluta budgetera. Vi återkommer till den uppfattningen i nästa avsnitt. Budgetering är den vanligast förekommande modellen för styrning av företag. Undersökning .u av svensk praxis, som primärt baseras på medelstora och stora företag, visar att i stort sett alla ·oretag upprättar och använder något slag av budgetar 1 . De viktigaste syftena med budgeteringen .rnges vara "styrning och utvärdering", "planering och samordning", "mål och ansvar" och "verti ,ra[ kommunikation". Trots den utbredda förekomsten framkommer viss kritik mot budgeteringen. Kritikerna menar å främst att förändringar i den externa miljön gör budgeteringen mindre användbar, att budge ·eringen främjar kortsiktigt operativt handlande istället för strategiskt tänkande och att budgete ringen förstärker hierarkier och gränser mellan organisatoriska enheter. Studier av praktiken identifierar även utvecklingsaktiviteter. De vanligaste förändringarna är tt reviderade och rullande budgetar används i ökad utsträckning och att den fasta årliga budge �en i tilltagande utsträckning kompletteras med prognoser (från någon tidpunkt under budgetåret :ram till årsskiftet) och rullande budgetar (prognoser som komplement till den fasta årliga budge �en). Budgeteringen tenderar även att bli mindre detaljerad, vilket innebär att företagen fokuserar mer på helheten och de större dragen än på enskilda beståndsdelar. Någon utveckling mot att före ·ag skulle överge budgeteringen kan inte märkas. Sammanfattningsvis visar studier att budgetar används i stor utsträckning, trots vissa upplevda . roblem. Det finns få tecken på att budgeteringen spelat ut sin roll som betydelsefullt styrmedel. Utvecklingsarbete pågår och en viktig observation är att andelen företag som endast använder fast .irlig budget minskar. JO Aktuell debatt - Budgetlös styrning Jnor 00 00 )0 )0 )0 ldS nar, 1ma 1 av De Det finns kritiker som menar att budgeteringen borde avvecklas, snarare än utvecklas. Idag går denna kritik, som främst förknippas med Jeremy Hope och Robin Fraser, ofta under benämningen -beyond budgeting"2. Mycket av innehållet i kritiken bygger på fallet Handelsbanken, som var det orsta kända företag som slutade budgetera. Denna process har Handelsbankens förre styrelseord ·orande Jan Wallander beskrivit i ett antal publikationer3 . Även om den aktuella budgetkritiken och -utvecklingen inte tycks ha fått fotfäste i praktiken, är den viktig då den riktar sig mot det mest centrala styrmedlet inom ekonomistyrningen. I Hope & Frasers och Jan Wallanders publikationer har ett antal argument mot att budgetera anförts: • Budgeteringen verkar konserverande. Trots att förutsättningarna för verksamheten förändras hål ler företagen ofta kvar vid den. Budgeteringen låser organisationen till ett visst agerande, och även om det senare visar sig att annat agerande är mer gynnsamt är det svårt att ändra sig. • Budgeteringen verkar suboptimerande. Att "hålla den egna budgeten" ses ofta som viktigare än helhetens resultat. Det ger ett självcentrerat enhetsstänkande där ansvariga mest ser på sin del I 277 278 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING av verksamheten i stället för på helheten. Det kan t o m resultera i att vissa enheter fäster litet avseende vid övriga delar av företaget, eller kanske t o m att de betraktas som konkurrenter om resurser snarare än som arbetskamrater. • Budgetering är arbetsamt. Budgeteringsprocessen är arbetskrävande och tar mycket tid jämfört med den nytta den genererar. Ett syfte med budgeteringen är att den ska vara motiverande, vil ket ställer krav på att de flesta medarbetarna är engagerade i processen. Detta medför med auto matik att mycket tid och kraft åtgår för budgeteringen. • Framtiden är osäker. Budgetar inger bara en falsk säkerhet. Genom att företaget har tagit fram budgetar tror man att framtiden är säkrad. • Budgeteringen bygger påförenklade antaganden snarare än korrekta prognoser. Ofta görs slentrian mässiga framskrivningar av tidigare budgetar och utfall. Budgeteringen som sådan förfuskas ofta eftersom den annars tar för mycket kraft i anspråk. • Budgetar är inaktuella. Budgetarna är "gamla'' redan när de sammanställs. De indata som krävs behöver vara tämligen detaljerade för att ge meningsfull utdata. Önskar företaget dessutom uppdatera sina budgetar löpande, fordras ännu mer arbete med att få fram data. Vidare kräver simuleringar att kopplingar mellan olika datamängder är klarlagda. Om inte budgetdata för nyas blir budgetarna snabbt inaktuella. • Budgeteringen leder till ett internt politisk spel. Det blir viktigare att spendera de resurser man tilldelats i den organisatoriska enheten i budgetprocessen än att göra sunda affärer. Detta ofta oavsett om resurserna skulle göra mer nytta någon annanstans i företaget eller under en senare tidsperiod. • Budgetåret, som centralt tidsperspektiv, har ofta lite att göra med hur verksamheten bedrivs. Det är oftast helt andra tidsperioder som är intressanta i praktiken, och oftast är dessa perioder olika för olika delverksamheter. Flera av de argument som anförs av bl a Hope & Fraser och Wallander mot budgeteringen minskar i kraft genom de förändringar av budgeteringen som pågår i praktiken (se ovan). Samtidigt som förändringar äger rum, har företagen ofta ändrat namn på sitt planeringsarbete. Benämningar som prognoser och "forecasts" har införts trots att det egentligen fortfarande handlar om traditionell budgetering. Motivet till att ordet budget inte används varierar, men ett motiv är ofta att företaget vill markera att en förändring ägt rum och ett annat att ordet budget av många förknippas med något negativt. Jan Wallander menar att en snabb rapportering av utfall och benchmarking, d v s jämförel ser med andra inom och utom företaget samt ständig förbättring relativt vad som tidigare preste rats, är bättre än budgetering. Stor vikt läggs vid att skapa resultatenheter i verksamheten för snabb och verksamhetsnära respons på förändringar i den externa miljön. Den typ av budgetering som Wallander främst argumenterar mot är den traditionella årliga resultatbudgeten, men i princip menar han att i stort sett all budgetering är en onödig och även skadlig verksamhet. Även om kriti ken mot resultatbudgeten kan riktas mot såväl likviditetsbudgetering som framtagandet av budge terad balansräkning, menar Wallander att likviditetsbudget i någon form behövs för att hålla kon troll på de finansiella flödena. Hope & Fraser preciserar i 12 principer hur ekonomistyrningen bör bedrivas för att komma till rätta med budgeteringens svagheter. Nyckelorden är anpassningsbara processer och decentrali sering. Principerna, som uppvisar stora likheter med Jan Wallanders ideer, delas in i två grupper; det handlar dels om att verksamheten hela tiden bör anpassas till kundbehoven, dels om att decen tralisera verksamheten så att medarbetarna kan fatta rätt beslut. KAPITEL 14 BUDGETERING UNDER UTVECKLING :t n ·t Principer för styrning med anpassningsbara processer. 1. Sätt ambitiösa mål för verksamhetens delar med sikte på relativ förbättring. Målen ska sålun da inte vara statiska utan fokusera på förbättringar av den aktuella verksamheten givet aktuella förutsättningar. 2. Basera utvärdering och belöningar på relativ förbättring mätt i efterhand. Utvärderingar och belöningar ska utgå från hur man klarat av aktuella förutsättningar, inte hur man uppnått på förhand fastlagda mål. '.l s s l r 3. Fokusera på kontinuerligt värdeskapande, genom att kontinuerligt planera åtgärder för helheten, hela processen, snarare än för varje aktivitet för sig. 4. Gör resurser tillgängliga när och där de behövs. 5. Se till att kontinuerligt anpassa företaget och dess verksamhet efter aktuella kundbehov. 6. Kontroll av verksamheten baseras på effektivt ledarskap och på en uppsättning relativa mått; indikatorer för hur verksamheten fungerar givet aktuella förutsättningar. Principer för omfattande decentralisering av verksamheten. . Ledningsstrukturen bör baseras på klara principer och gränser. 8. Skapa en kultur som fokuserar goda prestationer, och där relativ framgång betonas. 9. Ge de anställda frihet att fatta beslut lokalt, inom ramarna för företagets ledningsprinciper och verksamhetens mål. 10. Värdeskapandebeslut tas av frontlinjen, och det är också där ansvaret återfinns. 11. Ansvaret för kundresultat ska finnas hos de anställda. 12. Se till att informationssystemen är öppna och etiska, så att man får en gemensam bild av verk samheten. I inledningen till detta avsnitt pekades på att i stort sett samtliga företag, åtminstone medelstora och stora företag, trots kritiken använder sig av budgetar. I de få företag som enligt egen utsago har upphört att budgetera kan det innebära olika saker. I vissa fall har företagen slutat upprätta hu udbudgetar på koncernnivå medan de på andra organisatoriska nivåer använder sig av budgetar. I andra fall planerar företagen i finansiella och andra kvantitativa termer, vilket inte är budgeteing enligt en traditionell definition, men utgör en form av budgetering enligt den vidare defini -ion som tillämpas i denna bok. I stället för hårklyverier om vilken definition som är den bästa eller den rätta, kan vi konstatera att i dessa företag planerar man liksom tidigare i kvantitativa termer men preciserar och mäter det förväntade ekonomiska utfallet i fler dimensioner än den finansiel la. Inom aktivitetsbaserad budgetering återfinns också denna tendens. Första steget i en aktivitets baserad budget är en icke-finansiell verksamhetsbudget. Utvecklingen av svensk budgetpraxis innebär i mångt och mycket förändringar av budgeten och av budgetprocessens innehåll. En övergång till ett budgetlöst system tycks sålunda inte vara aktuellt i många företag, men en lösare budgetstyrning tycks vara mer vanlig. Frågan är då vad ·oretagen skulle kunna använda i stället för budgetering. De behov som föranleder att företagen använder budgetering finns oavsett om de budgeterar eller inte. Andersson (1997) för en intressant diskussion kring hur ett företag som inte använder sig av budgetering skulle kunna åtgärda prolem som då kan uppkomma. Vi ska se närmare på denna diskussion i det följande. En viktig del i de syften som föranleder att företag budgeterar är att företagen vill kunna pla nera den framtida verksamheten. Detta syfte, eller denna önskan, finns troligen i de flesta företag oavsett om de budgeterar eller inte. Planeringsarbetet utan budgetering sker ofta på en mer över gripande nivå, d v s utan att ge sig in i den detaljplanering som kännetecknar den traditionella budgeteringen. En vanlig benämning på denna typ av planering är verksamhetsplan eller affärs- I 279 280 BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING plan. Den utgörs oftast inte av kvantifierade sammanställningar i kronor utan formuleras snarare i termer av mål för verksamheten. I dessa bryts de överordnade planerna ned i konkreta handlings planer vilka sedan ska genomföras. Många nyare former av ekonomisk styrning ligger i linje med detta och ersätter ofta budgeteringen vad gäller planering - ett exempel är det balanserade styrkor tet som behandlas senare i boken. Även behovet av samordning kan i stor utsträckning klaras av med hjälp av affärsplaner. Affärsplanerna utgör då målsättningar som företaget löpande kan utgå från. Även framtidsbedömningar fordras i de flesta företag. I stället för att utföra så formella progno ser som i budgetarbetet kan företaget skatta förväntade värden på ett mer översiktligt sätt. I detta arbete kan de i större utsträckning lita på andras - regeringens, Konjunkturinstitutets, bransch organisationens o s v - bedömningar av vad som kommer att hända i framtiden i stället för att lägga ner så mycket kraft på egna analyser. På det sättet får man en lika genomtänkt men mer gene rell beskrivning av vad som kan tänkas inträffa. För syftet att uppnå en god kontroll kan redovisningssystemet ersätta budgeteringen. Detta kan då göras i kombination med planer och målsättningar som hela tiden följs upp. Man tar således i ett "budgetlöst företag" inte bort alla moment i budgeteringen, utan det är det ibland mycket omfattande arbetet med siffervärden som företaget önskar reducera. I ett bud getlöst system ses verksamheten, liksom planering, kalkylering och beslut, som någonting som ständigt pågår och förändras. Företaget ägnar sig därför åt löpande planering och kontroll och löpande beslut för framtida investeringar snarare än åt att lägga alla sådana ansträngningar till en viss tidsplan fastställd i en budgetprocess. Uppföljningen anpassas så att en snabb och detaljerad redovisning för löpande uppföljning kan göras, där målen är relativa till utvecklingen. Iden är att ha en god beredskap för att upptäcka styrkor, svagheter, hot och möjligheter. Ett "budgetlöst före taget" karakteriseras av frekventa framtidsbedömningar, en hög grad av anpassningsberedskap, ett decentraliserat beslutsfattande och en strävan att förstå samband mellan orsak och verkan. Effek ten är att förändring underlättas i stället för att ett visst agerande konserveras, vilket ofta blir fallet i ett företag som budgeterar. Det har i många sammanhang diskuterats huruvida nyare tankar om balanserade styrkort (se vidare kapitlet "Balanserat styrkort och intellektuellt kapital" i denna bok) skulle kunna ersät ta budgeteringen. Enligt forskningsresultat finns inget direkt stöd för detta. Balanserade styrkort med sina verksamhetsnära mått blir snarare ett stöd för eller ett komplement till budgetarna än en ersättning för dem. Det går också att se de balanserade styrkorten som en icke-finansiell budget som kompletterar, fördjupar och förklarar de finansiella värdena. In: 1. ' 2, 3. 4. 5, 6. 7. 8. 9. 2 3 i { KAPITEL 14 BUDGETERING UNDER UTVECKLING Instuderingsfrågor Vilka är särdragen för nollbasbudgetering? Hur går nollbasbudgetering till i praktiken? (Vilka är noll basbudgeteringens steg?) 3. Vilka fördelar kan tillskrivas nollbasbudgetering? Vilka nackdelar? 4. Vilka är särdragen för ändamålsbudgetering? 5. Vad menas med variabilitetsprincipen inom ramen för ändamålsbudgetering? 6. Begreppen resursslag, ansvar och ändamål är centrala inom ramen för ändamålsbudgetering. Vilken innebörd har begreppen i sammanhanget? 7. Vilka två typer av aktivitetsbaserad budgetering kan ur skiljas? 8. Vilka är särdragen för de två typerna av aktivitetsbase rad budgetering? 9. Vad finns det för koppling mellan aktivitetsbaserad bud getering och aktivitetsbaserad kalkylering? 1. 2. Noter 2 3 Arwidi & Jönsson (2010), Johansson m fl (1997, 2004). Hope & Fraser (2004). Wallander (1979, 1981, 1994 och 1999). Vilka är den aktivitetsbaserade budgeteringens grund läggande steg? 11. Vilka är den resursorienterade aktivitetsbaserade bud geteringens grundläggande steg? 12. Under senare år har budgeteringen som fenomen kriti serats kraftigt av flera. a) Vilket är huvudbudskapet i kritiken? b) Vilka argument mot budgetering har presenterats? 13. Samtidigt som budgetering i "teorin" kritiseras, pågår utvecklingsarbete i praktiken. a) Vilka utvecklingslinjer kan skönjas inom företagens sätt att budgetera? bl Stämmer denna utveckling överens med kritiken av och argumenten mot budgetering? 10. I 281 e I detta block behandlas olika exempel på intern re dovisning, allt ifrån företag som har mycket utveck lad intern redovisning till företag som i princip inte Vi inleder med att i kapitel 15 ta upp grunderna för den interna redovisningen. Därefter går vi in mer på hanteringen av olika aspekter av denna. I har någon intern redovisning alls. Vi ska försöka för kapitel 16 om intern redovisning i olika verksamhe stå detta baserat på det behov av information före ter tar vi upp de vanligaste transaktionerna och hur tagen har. Vi ska också peka på vilken typ av infor de kan hanteras i tillverkningsföretag, handelsföre mation olika verksamheter kan tänkas ha nytta av. tag och tjänsteföretag. 284 KAPITEL 15 Intern redovisning • Redovisning för externa och interna intressenter civ ska lag ne1 od ext för: del I ett företag finns behov av information för en mängd olika syften och användningssituationer, t ex kalkylering, budgetering, lagervärdering och prestationsmätning. En datakälla för detta är ofta den interna redovisningen. Företagets redovisning har som syfte att möjliggöra framtagning av relevant information om verksamhetens ekonomiska resultat (i form av resultaträkning) och ställning (i form av balansräk ning) vid rätt tidpunkt. Vad som är relevant information respektive rätt tidpunkt beror på ur vems perspektiv företaget betraktas. Olika intressenter har olika behov av information. Redovisningen ska tillgodose behoven hos såväl de intressenter som finns inom företaget som de intressenter som finns utanför företaget. V i inleder detta kapitel med att klargöra vad som avses med extern redovisning, för att därefter beskriva vad som avses med interna redovisning. De resonemang om intern redovisning som tas upp i detta kapitlet fördjupas i nästa kapitel som behandlar intern redovisning i olika slag av verk samheter. • • • Extern redovisning Den externa redovisningen benämns i lagar affårsredovisning, och syftar till att ge intressenter utanför företaget information om resultat för en viss period och om företagets ekonomiska ställ ning vid en viss tidpunkt. Den externa redovisningen ska utmynna i en resultaträkning för perio den, en balansräkning för periodens sista dag och i vissa fall i en kassaflödesanalys som visar perio dens in- och utbetalningar. Det finns inget krav på att resultaträkningen ska specificera inom vilka delar av verksamheten intäkter och kostnader har uppstått eller att balansräkningen ska ange vil ka enheter eller liknande som förfogar över vilka tillgångar. Den externa redovisningen avser hela företagets verksamhet och avspeglar hur företagets förmögenhet har förändrats. Perspektivet är den externe intressentens: samhällets, vad gäller t ex att bedöma hur mycket skatt företaget ska betala, ägarnas, vad gäller t ex att bedöma hur stor utdelning företaget kan lämna eller hur stor risk kapi tal placerat i företaget utsätts för, och långivarnas, t ex att analysera om företaget har förmåga att amortera och betala ränta på lån i tid. V ilken information som ska lämnas till externa intressenter och vid vilka tidpunkter, regleras i • Vad flyt: nän på ( cill 1 går affå. VISD • Redovisning för externa och interna intressenter • Extern redovisning • Intern redovisning )( 1 ivil- och skatterätt. I Årsredovisningslagen regleras bl a vad delårsrapporter och årsredovisningar ka innehålla och när de ska avlämnas. I skatterättsliga lagar och förordningar, som Inkomstskatte .agen och Skattebetalningslagen, regleras vilka uppgifter som ska lämnas i olika slag av deklaratio ner för att beskattningen av företag och dess anställda ska kunna ske på ett korrekt sätt. De civil och skatterättsliga kraven styr hur den externa redovisningen utformas. Allmänt sett gäller att den externa redovisningen ska registrera affärshändelser, d v s sådana händelser som direkt medför en ;örändring i balansräkningen, dess storlek eller sammansättning, samt rapportera om dessa hän delser. Man brukar skilja mellan fyra slags affårshändelser: • Inkomster som uppkommer därför att företaget säljer varor och tjänster. Här handlar det om att bokföra den faktura som sänds ut i samband med att en kund har fått leverans och därför i ett senare skede ska betala för detta. I detta fall är det inte i sig en fråga om en förändring av kas samedel utan i kundfordringar, en annan form av förmögenhetsvärde, vilken senare kommer att resultera i att pengar betalas in. I många företag förekommer även kontanta inbetalningar i samband med försäljning. • Utgifter som uppkommer när företaget anskaffar resurser. Här avses t ex att man har gjort ett inköp av en resurs, t ex köpt in material, eller att man får utgifter p g a den arbetskraft man har anställd. En notering görs då i redovisningen av vilken resurs som avses. • Finansiella transaktioner som uppkommer när företaget betalar skulder eller får betalt för sina fordringar. Detta avser i första hand betalningar enligt de två första punkterna ovan. • Bokslutstransaktioner som uppkommer när företaget periodiserar inkomster och utgifter. Ett exempel är när förråd inventeras och det material som ännu inte sålts därför bokförs på för rådet, varvid materialkostnaden minskas. Vad som ska innefattas i den externa redovisningen bestäms även av olika organisationer. Stort in flytande har bland annnat Bokföringsnämnden, vars anvisningar utgör stommen för det som be nämns god redovisningssed. Trots att den externa redovisningen således till stora delar är reglerad på olika sätt kan både genomförandet av den och vad som rapporteras i den variera från företag till företag. Det som i vissa företag behandlas som rent interna angelägenheter, och därför inte in går i den externa redovisningen, visas i andra företag upp externt. Detta gäller t ex resultat per affärsområde och omsättningen för olika produktgrupper. Gränsen mellan extern och intern redo visning är alltså flytande. 286 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Hur definieras då extern redovisning? En definition är att all redovisning som görs för att upp fylla krav i lagar och förordningar är extern redovisning. Om företaget lämnar redovisningsinfor mation utöver detta till externa intressenter är det visserligen en form av extern rapportering, men den är då frivillig. En annan, alternativ, definition är att all redovisningsinformation som visas för externa intressenter är extern redovisning. Att entydigt fastslå vad som är extern redovisning defi nitionsmässigt är således inte möjligt. Principiellt finns dock skillnader mellan extern och intern redovisning vad gäller både huvudinriktning och fokus. Den externa redovisningen resulterar, som tidigare nämnts, i en resultaträkning och en balans räkning per år (och i vissa fall i en kassaflödesanalys). I många fall (t ex vad gäller börsnoterade bo lag) finns även krav på tätare rapportering än så, t ex för varje kvartal. Men i stort sett innebär kra ven att det räcker med att inkomster och utgifter periodiseras en gång per år och då i samband med att bokslutstidpunkten inträffar och att räkenskapsåret därför är till ända. Inkomster och utgifter bokförs löpande under året för att sedan vid årets slut, genom inventering av lager, värdering av maskintillgångar o s v, ersättas med intäkter och kostnader. Periodisering bör dock ske löpande för att man ska erhålla en fortlöpande resultatuppföljning av verksamheten ur ett styrningsperspektiv. Intern redovisning Den externa redovisningen är betydelsefull, inte bara för externa intressenter utan även för dem som arbetar i företaget. Interna intressenter, t ex företagsledningen, divisionschefer, resultatansva riga och ansvariga för avdelningar, projekt o s v, har ofta behov av utförlig information. Dessa be hov innebär att en mer detaljrik och delvis annan information än den som tas fram i den externa redovisningen efterfrågas. I många företag finns därför en intern redovisning. Hur den interna redovisningen utformas finns inte reglerat i någon lagstiftning eller liknande, utan den kan utformas helt efter företagets unika situation och behov. Utgångspunkten för den in terna redovisningens uppbyggnad är det informationsbehov som företaget har. Den interna redovisningen behandlar till stor del händelser som äger rum inne i företaget. Det ta innebär ofta att betydligt fler transaktioner hanteras här än i den externa redovisningen. Det innebär då närmast att den externa redovisningen kan ses som en "förenklad" variant av den inter na. I verkligheten förhåller det sig så endast i de mycket sällsynta fall då företagen har valt att ha två helt separata system: ett för intern redovisning och ett för extern redovisning. Men i de flesta fall slås redovisningarna ihop, och då innebär den interna redovisningens ytterligare detaljrikedom att den externa redovisningen kompletteras på olika sätt, t ex genom tilläggskoder till konton. Vi får, baserat på diskussionen ovan, följande sammanfattande bild över skillnader mellan intern och extern redovisning: INTERN REDOVISNING EXTERN REDOVISNING • Intressenter inom företaget • Externa och interna intressenter • Delar av företaget • Hela företaget • Transaktioner inne i företaget • Transaktioner med omvärlden • Frivillig • Obligatorisk • Utformas med hänsyn till interna behov • Utformas med hänsyn till lagar och rekommendationer • Ger underlag till beslutsfattande, uppföljning och planering av verksamheten Figur15:1 Jämförelse mellan intern och extern redovisning. • Visar resultat och ställning Syftet r scher o, vanliga nomisk Der inte är· sera de: man m vecklin En: visning interna l. Att: visn och följ1 mec en s 2. Att. fore, dan enh beh: 3. Att. rial tion kap är ve1 det räd för upr och ka1 kalkyle Då det säga at ningen skiljer� • Ett må, på l sorr: har En tagt av r lägs istäl rede KAPITEL 15 INTERN REDOVISNING mupp gsinfor1g, men risas för ng defi1 intern balans ade bo Jär kra11d med utgifter ring av nde för ;pektiv. �yftet med, och utformningen av, den interna redovisningen varierar mycket mellan olika bran cher och företag. I detta block har framställningen koncentrerats till hur principiella problem och ·anliga situationer kan hanteras för att den interna redovisningen ska bli en viktig del av den eko nomiska styrningen. Den interna redovisningens rapporter används ofta löpande under året. Det innebär att det �te är tillräckligt att under året bokföra inkomster och utgifter för att sedan vid årets slut periodi ·era dessa till intäkter och kostnader. Man vill därför i stället värdera kostnaderna löpande, så att man matchar intäkter och kostnader och i princip dag för dag (ofta månadsvis) kan analysera ut ··ecklingen. En av skillnaderna mellan intern och extern redovisning är enligt ovan att den interna redo . ·isningen fokuserar på delar av verksamheten. Man kan säga att det finns tre syften med att den nterna redovisningen fångar upp företagets delar: Att man vill uppnå en bättre styrning genom attfolja upp verksamhetens objekt. I den interna redo visningen kan man följa upp t ex resulcat och ställning för olika produkter, kunder, regioner och marknader, eller speciella projekt och satsningar. Detta görs bl a för att skapa en god upp följning av budgetar och kalkyler. Ofta tas t ex förkalkyler och budgetar fram i separata system, medan de följs upp i redovisningen. Redovisningen blir därigenom en sammanhållande länk, en spindel i nätet, för uppföljningar oberoende av om de gäller perioder eller objekt. :ir dem tansva :ssa be �xterna Att styra ansvaret i form av t ex timansvar, kostnadsansvar eller resultatansvar for olika enheter i fiireaget. För detta fordras att man registrerar händelser på olika organisatoriska enheter och se dan genom system för interna debiteringar flyttar kostnader från levererande enhet till köpande enhet. I detta block kommer vi att behandla transaktionerna som sådana, i nästa kommer vi att behandla hur man fastställer priset för sådana transaktioner. nande, ien in- Att hantera interna händelser. Här handlar det om att följa upp händelser såsom uttag av mate rial från förråd till olika avdelningar och produkter, utfört arbete samt leveranser från produk tion till lager och från lager till försäljning. Även detta ska behandlas mer ingående i senare kapitel. t. Det n. Det L inter ha två sta fall om att nellan . :är verksamheten presenteras på ett mer detaljrikt sätt, uppnås en mer utförlig information. Men et räcker inte med att informationen är mer utförlig, den måste också på annat sätt vara anpassad •or uppföljning. I kapitlet "Produktkalkylering" behandlades skillnaden mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader. Där framgick att det är kalkylmässiga kostnader som inkluderas i �kyler, inte bokföringsmässiga. På samma sätt förhåller det sig med den interna redovisningen. Jå det föreligger skillnader ska bokföringsmässiga data ersättas med kalkylmässiga. Man brukar säga att det genom detta finns fyra skillnader mellan den data som ingår i den interna redovis ningen och den externa redovisningen. Observera dock att det allra mesta är gemensamt. Data kiljer sig genom att man i den interna redovisningen har: • Ett annat urval av händelser. I den interna redovisningen registreras, som tidigare nämnts, många händelser som inte alls krävs för den externa redovisningen. Så t ex vill man hålla koll på hur olika artiklar förflyttas inom företaget. Det finns händelser i den externa redovisningen som inte är intressanta internt. Så t ex är avsättningar till bokslutsdispositioner inte något som har betydelse för den interna styrningen. • En annan värdering av resurser. I den interna redovisningen värderas resurser baserat på före tagets bedömningar av vilka styreffekter olika värderingar ger. Så t ex gäller för extern värdering av material lägsta värdets princip, vilket innebär att man som materialvärde ska bokföra det lägsta av anskaffningsvärde och återanskaffningsvärde. I den interna redovisningen kanske man istället väljer att redovisa tillgångar till bruksvärde. Ytterligare en vanlig företeelse i den interna redovisningen är att man värderar resurserna till standardvärden, d v s förutberäknade värden i I 287 288 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING B, ra sy av stället för de i någon mening mer exakta värderingsgrunderna som refererades ovan. Standard värden kommer vi att behandla mer ingående i nästa block. • En annan periodisering. I den interna redovisningen bestämmer företaget självt hur det vill hantera periodiseringsfrågor. Ta t ex en investering i en dator. I många företag behandlas en sådan investering som en förbrukningsinventarie som tas direkt över resultaträkningen, men enligt lagstiftaren är det i vissa fall fråga om en investering som bör skrivas av under ett antal år. Det omvända gäller för vissa investeringar i immateriella tillgångar. Så t ex får utbildning av personal inte bokföras som tillgång i den externa redovisningen. Därför bokförs hela utgif ten direkt som en kostnad. Däremot anser man det ofta vara en tillgång internt och gör då en annan periodisering. • Andra perioder. Ofta är andra perioder än den externa redovisningens perioder intressanta. Ett projekt kan t ex sträcka sig över flera räkenskapsår, eller delar av olika år. Det kan vara av vikt att följa en produkt över dess livscykel som sträcker sig över flera år. Den interna redovis ningen bör utformas så att den kan möta sådana krav. En definition av intern redovisning (baserad på Frenckner 1982) är följande: Intern redovisning syftar till att ge bilder av ekonomiska konsekvenser, preciserade för företagets olika objekt, indelade efter företagets struktur och den organisation som företaget har, som behövs för att passa informationsbehovet inom företaget. Några utgångspunkter för intern redovisning Den interna redovisningen innebär en systematiserad process av datainsamling, registrering, be arbetning samt rapportering och presentation av kvantitativa, ekonomiska (finansiella såväl som icke-finansiella) data. Dessa data är historiska (i den meningen att de baseras på redan inträffade händelser). Datainsamling Datakälla för bl a • Resultatberäkning • Prissättning Rap portering o ch � / presentation � � _� _ . _ _ _ _ _ _ • Prestationsmätning • Produktkalkylering • Uppställning o upp- • Internprissättning ch följning av budget • Lagervärdering Registrering Figur15:2 Den interna redovisningens process. Den interna redovisningens process kan indelas i fyra steg: • Datainsamling innebär att fånga in data. Mycket av datan är redan inhämtad inom ramen för den externa redovisningen, men ytterligare data kan behöva samlas in. Det bör observeras att den data som hämtas från den externa redovisningen ofta behöver be arbetas innan den kan ingå i den interna redovisningen. Det kan t ex gälla att komplettera med koder för avdelning, produkt eller liknande. • Registrering innebär att kontera och, oftast på dator, föra in denna data. En del av data regist reras just för redovisningen, medan annan data redan finns i andra system. Så hämtas t ex upp gifter om personalkostnader från lönesystemet, medan produktionsuppgifter och liknande ofta hämtar från system för material- och produktionsstyrning. • R: ka fo om: • R< te • Pr • Pr • u m • Pr ky • In • L br Den• heten lyser unde1 kalky Fi: nade vad d andra inrikt verks: skild övero säljar, bättn säljni övero de en tidigt Olil Den föret., den e rata s- KAPITEL 15 INTERN REDOVISNING dard- :t vill as en men antal lning 1tgif få en anta. ra a,· OVIS- , be som fade I för · be ned �ist lpp ofta • Bearbetning innebär att det i redovisningssystemet utförs en del behandling av de data som rapporterats in. Så t ex kanske uttag av material från förråd registreras i uttagen kvantitet och systemet därefter kompletterar med en uppgift om pris per kvantitet. Även automatkonteringar av olika slag kan äga rum i själva redovisningen. • Rapportering och presentation utgör huvudsyftet med den interna redovisningen. Allmänt kan sägas att det är datainsamling och registrering som styr vilka rapporter som är möjliga att ta fram och att det informationsbehov som finns i företaget styr vilka rapporter som tas fram. - m framgår av figur 15:2 utgör redovisningen vidare en datakälla för bl a: • Resultatberäkning, d v s en beräkning av hur verksamheten utfallit under räkenskapsperioden i termer av intäkter och kostnader. • Prissättning, d v s ett underlag för att sätta priser på varor, order eller tjänster. • Prestationsmätning, för t ex kontroll av måluppfyllelse. • Uppställning och uppföljning av budget, d v s en analys av utfallet för olika perioder jämfört med plan. • Produktkalkylering, d v s en analys av utfallet för olika objekt jämfört med plan, liksom för kal kylen i sig. • Internprissättning, d v s underlag för prissättning av interna prestationer. • Lagervärdering, d v s underlag för att fastställa hur stor tillgång som lagret utgör relativt för brukningen under perioden. :::>en interna redovisningens primära uppgift kan sägas vara att ge besked om utfallet av verksam neten för en period. Även framåtriktad användning med hjälp av historisk information ingår. Ana .yser av utfall och uppföljning av fattade beslut, planer, budgetar och kalkyler är ofta en del av .mderlaget för nya beslut, liksom en av utgångspunkterna för förnyad planering, budgetering och ,_alkylering. För olika organisatoriska nivåer har den interna redovisningen också olika uppgifter. Överord :-iade enheter kan vilja följa upp arbetet i underordnade enheter för att se om de presterar enligt .·ad de utfäst sig att göra i planer. Jämförelser av prestationer över tiden och med andra enheter är andra intressen som överordnade enheter kan ha. För den underordnade enheten är intresset mer 'nriktat på att den interna redovisningen snabbt och löpande ska kunna ge besked om utfallet av ·erksamheten. Denna rapportering kan sedan ge underlag för olika beslut. Exempelvis kan en en skild försäljare i det lilla företaget, eller ett försäljningsbolag i den större koncernen, följas upp av överordnad nivå med hjälp av t ex försäljningssiffror och resultat. Att överordnad enhet vet att för säljaren sålt bättre eller sämre än väntat hjälper dock inte den underordnade enheten att prestera bättre. Information om vilka kunder som köpt vad, när inköpen ägt rum, förhållandet mellan för säljningsinsats och försäljning etc är däremot sådant som kan stödja försäljarna i deras arbete. Såväl överordnade enheters behov av kontroll och styrning av underordnade enheter, som underordna de enheters behov av information som stöd för den egna verksamheten kan sålunda beaktas sam cidigt. Olika informationsbehov Den interna redovisningen kan utformas på flera olika sätt för att möta olika informationsbehov i företaget. En ansats är att utforma den interna redovisningen som ett separat system vid sidan av den externa redovisningen. En sådan dualistisk ansats förekommer, och lösningar med två sepa rata system kan fungera väl. I 289 290 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Beroendeförhållanden mellan den externa och den interna redovisningen talar dock för att intern och extern redovisning integreras. Det vanliga är också att man har sådana mer eller mindre integrerade system. Den externa utgiftsredovisningen är t ex ofta grunden för den interna redo visningen. I den externa redovisningen är man ofta beroende av den interna redovisningen för att få fram civil- och skatterättsliga värden på bl a produkter i arbete, färdigvarulager och egentillver kade anläggningstillgångar. Integrerade lösningar kallas ibland för monoistiska. En konsekvens av integrerade, monoistiska, ansatser är att även den interna redovisningen måste ske enligt den dubbla bokföringens princip med lika stora debiteringar och krediteringar. Monoistiska ansatser dominerar bland de företag som använder sig av intern redovisning och är därför också domine rande i denna bok. Den interna redovisningen medför i många fall ett ganska stort merarbete jämfört med den externa redovisningen. Vad detta innebär i praktiken beror bl a på hur väl utvecklade ekonomi system företaget har i övrigt. Så t ex kanske mycket av den extra information som krävs finns i t ex system för material- och produktionsstyrning och lönesystem. I sådana fall blir inte merarbetet så stort. Eftersom man generellt kan säga att sådana system speciellt finns i stora tillverkande företag, innebär det att det är mycket vanligt med en stor portion intern redovisning i stora tillverknings företag. På motsvarande sätt är det ovanligt med omfattande intern redovisning i små tjänsteföre tag. Merarbetet styrs av företagets informationsbehov, liksom av företagets särart, bransch, inrikt ning, storlek m m. Det merarbete som uppstår är bl a följande: • Materialhanteringen brukar främst i tillverkande företag registreras löpande i den interna redo visningen. När material köps in läggs det in i förråd. Detta ska också hanteras i den interna redovisningen så att material bokförs med rätt värde till rätt förråd. Sedan tas materialet ut ur förrådet, och en materialrekvisition skrivs och bokförs. I nästa steg flyttas den färdigbearbetade produkten genom tillverkningsprocessens olika steg, och även dessa händelser bokförs. Slut ligen är produkten färdigbearbetad, och då bokförs den först på ett färdiglager och sedan, när produkten har sålts och lämnat företaget, som kostnad. Förutom denna fysiska förflyttning av kvantiteten fordras också uppgifter om kostnaden per kvantitet (t ex kostnad per kilo). Denna registreras i ett system värderad till t ex standardkostnad, vilket innebär att varje inköp och var je förrådshållen artikel måste registreras med en lämplig bedömning av kostnaden. V id uttag av material registreras då kvantiteten varvid systemet multiplicerar denna med kostnaden per en het. • Det arbete som utförs på produkter under produktionens gång brukar också registreras löpande i den interna redovisningen. Arbetet orsakar lönekostnader, vilket innebär att även löner redo visas på de olika avdelningarna, produkterna, aktiviteterna o s v i produktionen. Hur mycket merarbete detta innebär beror till stor del på hur väl utvecklat företagets lönesystem är. Infor mationen i lönesystemet behöver kompletteras med information som gör att lönekostnaden kan bokföras på rätt avdelning, rätt produkt o s v. Detta innebär att man i många företag har en tidsredovisning för de anställda där de för varje arbetsdag ska ange vilka produkter de jobbar med, hur länge o s v. Denna information används sedan i den interna redovisningen. • De direkta kostnaderna i övrigt ska på något sätt hänföras till rätt objekt, t ex till rätt produkt och/eller rätt kund. Detta kan oftast göras utan större besvär. Om man t ex hyr in konsulter för ett visst projekt, anger man i samband med att fakturan ankommer vilket projekt de arbetat med och bokför sedan på detta. • De indirekta kostnaderna kan hänföras till den avdelning där de uppkommer. Detta går kon kret till så att man för t ex varje inköp kräver att inköpande avdelning ska anges. Sedan får denna avdelning godkänna fakturan, varpå fakturans kostnader belastar avdelningen i redovis ningen. På analogt sätt hanteras andra indirekta kostnader, t ex indirekta löner och maskinkost nader. • De De elle int, • • R( Re, tag dat gar av de gå, M( An int av ma så du sat gö m� KAPITEL 15 INTERN REDOVISNING • Pålägg för omkostnader kan registreras mellan olika avdelningar samt mellan avdelningar och produkter, order eller liknande. Det är främst pålägg för materialomkostnader och tillverk ningsomkostnader som är aktuella. Övriga omkostnader för administration och försäljning kan även belasta redovisningsobjekten. Pålägg för tillverkningsomkostnader ska belasta produkter eller liknande efter hand som olika avdelningar utfört arbete på dem. I princip kan man säga att sådana pålägg ska debiteras varje dag och då baseras på avdelningarnas tidkort, maskinstatistik eller liknande över utfört arbete. Ofta kan datorn ta hand om detta automatiskt, då de flesta på lägg är bestämda i förväg. För materialomkostnader gäller att de i stort sett genomgående belas tar produkterna automatiskt som pålägg i samband med att material tas ut från förråden. Om administrationens och försäljningens omkostnader debiteras, sker detta vanligen i samband med att produkten går till färdiglager eller försäljning i form av ett automatiskt fördelat procen tuellt påslag. • Interna debiteringar mellan olika enheter för prestationer som utförs åt varandra registreras löpande i samband med att prestationerna utförs. För detta fordras ett internt underlag för de bitering, t ex att säljande enhet i ett register noterar vilka interna tjänster man utfört och sedan låter köparen godkänna denna lista som därefter bokförs. Det som sagts ovan förutsätter även att man i systemet registrerar vad som produceras och säljs. Det innebär att de resurser som utnyttjats också bokförs på rätt produkt, rätt order, rätt projekt "ller vad det kan vara fråga om i den aktuella verksamheten. Man måste vid utformningen av den mrerna redovisningen bestämma sådant som t ex: • Vilka händelser som ska redovisas och med vilken detaljeringsgrad. • Vilka objektkoder som ska användas och hur detaljerade dessa ska vara. • Hur och när data ska registreras, bearbetas, sammanställas, lagras och rapporteras. Redovisningens mått och objekt .,edovisningens syfte är att som en del i företagets styrsystem rapportera ekonomiska data till före ·�gets externa och interna intressenter. Detta syfte kan sedan preciseras ytterligare genom att de ut .:ara som önskas från systemet anges, d v s att de mått och objekt som ska användas definieras. Frå gan är då vad mått och objekt är för någonting? Mått ska ge information om prestationer i termer · t ex intäkter, kostnader och timmar, objekt är det man mäter måtten på. Det finns många olika mått att välja mellan. Översiktligt kan man dela in dem utifrån dels om .:.e är finansiella eller icke-finansiella, dels om de är enkla eller sammansatta. Finansiella mått finns ur redovisningssynpunkt i princip av fyra slag: intäkter, kostnader, till __ .gar och skulder. Naturligtvis finns även andra finansiella mått, t ex resultat och lönsamhet. .en ett sådant mått är inte enkelt utan sammansatt, d v s en koppling av två eller flera enkla mått. · ..,dra exempel på finansiella sammansatta mått är likviditet och räntabilitet. Vad gäller mått som ,e är finansiella finns t ex timmar, kilo o s v. Även för icke-finansiella mått och för kombinationer finansiella och icke-finansiella kan man definiera sammansatta mått. Exempel på detta är tim .;u per anställd, kostnad per anställd och intäkt per timme. Objekten varierar mellan företag. Ett vanligt objekt är organisatorisk enhet. Väljs detta objekt ·nnebär det alltså att man mäter en del mått på organisatorisk nivå. Andra vanliga objekt är pro ·ter, marknader, kunder, projekt, aktivitet, ändamål, program och resursslag. Vi ska i den fort a framställningen se på flera exempel på detta. Ibland brukar man tala om konton, t ex materialkostnad, lönekostnad och hyra, som mått. Så __ ;: vi även i denna bok. Teoretiskt är detta dock inte helt korrekt: Ett konto är nämligen inte ett :.. ·rt, utan en kombination av mått och ett speciellt objekt, nämligen en resurs. Så är t ex kontot I 291 292 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING löner kostnaden (mått) för resursen arbetskraft (objekt), materialkostnad är kostnaden för resursen material o s v. Denna skillnad har dock ingen praktisk betydelse. En vanlig teknik för att mäta flera objekt är att lägga till koder i anslutning till kontonumret. Ge nom en sådan s k flerdimensionell klassificering av en händelse kan data struktureras i den dimension och de kombinationer av dimensioner som önskas. Tilläggskodning kan t ex användas för att koppla affärshändelser till var i företaget de ägt rum (avdelning) och med vilken produkt de hör samman. Vid t ex försäljning av produkter kan man vid bokföringen av händelsen lägga till en kod för vilken försäljningsenhet som sålt produkten och en annan kod för vilken produkt som sålts. Tilläggskodningen kan modifieras helt enligt de indelningar som behövs för internt bruk. Flerdimensionell redovisning är ett bra sätt att öka informationsinnehållet utan att det krävs särskilt mycket merarbete, varken innan systemet kan tas i bruk eller när det sedan används. De di mensioner man använder sig av i redovisningen kan vara fler än avdelning och produkt, även om de är de vanligaste objekten. Andra vanliga tilläggsdimensioner till kontonumret är projekt, order och aktivitet. Behovet av en flerdimensionell redovisning varierar mellan olika företag och branscher. Vissa branschorganisationer erbjuder sina medlemsföretag hjälp med att lösa även de interna informa tionsbehoven. Några exempel som kan nämnas är FastBAS för fastighetsförvaltare, SHRs konto plan för hotell och restauranger, Lantbruks-BAS, Idrottens BAS-kontoplan och Kyrk-BAS. Inom t ex energibranschen använder de allra flesta av medlemsföretagen en redovisningsmodell, Energi bas, med sex dimensioner förutom kontonumret enligt följande: Organisato- Rörelsegren, funktion, anläggningsverksamhet Anläggning :::'lton f �a anskc Flerdimensionell redovisning risk enhet -r, av kc Projekt Aktivitet/process Produkt I Figur15:3 Objektkodning (sidoordnad kodning). Källa: Energibas (Svensk Energi - Swedenergy-AB). Flerdimensionell redovisning används ofta enbart för resultatkonton, men för många balanskon ton, som kundfordringar och leverantörsskulder, är tekniken också användbar. Intern redovisning i BAS-kontoplanen BAS-kontoplanen är den helt dominerande kontoplanen för redovisning i svenska företag. I det följande kommer kontoplanen att benämnas BAS. Det bör också påpekas att BAS är en ramkonto plan, en bas (därav namnet) inom vilken både extern och intern redovisning kan ske. Ur kontopla nen, vars senaste version kan hämtas på www.bas.se, kan ett företag hämta de konton det behöver. BAS-kontoplanen är strukturerad i tio kontoklasser, klass 0-9. En av dessa, kontoklass 0, kan användas för registrering av olika typer av icke-finansiell information. Kontoklasserna 1 till 8 an vänds för den externa redovisningen, medan kontoklass 9 används för intern redovisning. :riton f = .,ansiel ton f Figur15: �ass 1 :oklass ::mmm< :nindre samma tex 2� BA� tform :ik rede erdim Hm :lerdim order k Om en ext tall det 9900. � .ångt IT iffra. \ anges n • Kor möt to 9 stän • Utfi duk Utfi och KAPITEL 15 INTERN REDOVISNING rsen Ge den idas lukt l till mm rävs '. di om rder 'issa ma nto10m :rgi- ;:on- det nto ,pla iver. kan an- -YP av kontoklass Klass Kontos/ag onton för kompletterande information, statistik m m O Valfritt för t ex uppgiftslämnande till SCB 3alanskonton 1 2 Tillgångar Eget kapital och skulder onton för rörelseresultat 3 4 Rörelsens inkomster/intäkter Utgifter/kostnader för varor, material och vissa köpta tjänster Övriga externa rörelseutgifter/kostnader Utgifter/kostnader för personal, avskrivningar m m 5, 6 7 = nansiella och andra intäkter och kostnader 8 Finansiella poster Bokslutsdispositioner Skatter Årets resultat onton för avstämning av internredovisning m m 9 Valfritt Figur15:4 Baskontoplanens uppbyggnad. �ass 1-2 innehåller balanskonton, medan klass 3-8 innehåller resultatkonton. Inom varje kon -ok.lass delas kontona in i grupper. Bland tillgångarna (kontoklass 1) är de konton som har högst :mmmer de mest likvida omsättningstillgångarna (t ex 1910 Kassa) och de med lägre nummer :nindre likvida anläggningstillgångar (t ex 1110 Byggnader). Skuldkontona är strukturerade på samma sätt genom att skulder som förfaller till betalning inom kort tid har högre kontonummer - ex 2840 Kortfristiga låneskulder) än långfristiga skulder (t ex 2310 Obligations- och förlagslån). BAS-kontoplanen är i första hand avsedd för extern redovisning. Kontona i kontoklass 1-8 är .1tformade för företagens behov av extern redovisning. Det ges emellertid möjlighet till mer detalj . , redovisning, av t ex intäkter och kostnader per organisatorisk enhet eller per produkt, genom ..erdimensionell redovisning. Hur sköts då den interna redovisningen i BAS-kontoplanen? Som antyddes i diskussionen om ::erdimensionell redovisning tidigare kan fristående koder för t ex olika varor, tjänster, kunder och rder komplettera konteringarna. Om kontoklass 9 utnyttjas kan också en särskild intern redovisning utformas. Precis som i .:en externa redovisningen konteras alla transaktioner med en debet- och en kreditnotering. I de :ill det inte finns något naturligt debet- eller kreditkonto används ett s k avstämningskonto, t ex 00. Saldona på detta konto används inte, utan kontot är enbart till för att få ett motkonto. Så gt möjligt är de interna kontona speglingar av de externa, med tillägget av siffran 9 som första Jfra. Vi kommer i nästa kapitel att ge några exempel på interna konteringar, men i det följande ges några viktiga exempel på intern redovisning i klass 9: • Kontering av upparbetade intäkter. Upparbetade intäkter i t ex olika projekt kan redovisas och möta de kostnader som finns i den externa redovisningen för projektet. Då krediteras t ex kon to 9330 Upparbetade intäkter (eftersom externa kontot benämns 3300 Intäkter), medan av stämningskontot 9900 debiteras. Utfördelade pålägg och internprestationer. Pålägg som debiteras från en avdelning till en pro dukt, eller internprestationer från en avdelning till en annan, kan krediteras på t ex konto 9320 Utfördelade avdelningspålägg för avlämnande avdelning (eftersom 3200 är ett intäktskonto) och debiteras konto 9020 Avdelningspålägg. I 293 294 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING • Kontering av kalkylmässiga poster. Klass 9 kan användas för sådana intäkter och kostnader som inte får påverka det externa resultatet. Ta t ex en kalkylmässig ränta. Denna ska påverka det in terna resultatet, men är inte avdragsgill i den externa redovisningen. Så t ex kan en kalkylmässig ränta debiteras konto 9840 Kalkylmässig ränta (eftersom externa kontot benämns 8400 Ränte kostnader) och krediteras 9900 Avstämningskonto. Inst 1. Vad ninr 2. Vad nini 3. Vi\k Kontoklass O kan användas för de behov av registreringar som finns utanför affärsredovisningen för externa rapporter, t ex uppgifter om förmånsvärden för redovisning av skatter och uppgifter om ansvarsförbindelser. Kontoklassen kan också användas för insamling av kvantitativ data som inte uttrycks i kronor. Exempel på sådan statistik kan vara antalet anställda, antalet maskintimmar, an tal kilo material o s v. Konteringarna påminner starkt om konteringar i kontoklass 9 för de fall då naturligt motkonto saknas. Om t ex en ansvarsförbindelse görs, debiteras konto 0940 Ansvarsförbindelser och kredite ras konto 0999 Motkonto. Hur hanteras då kontoplanens klass O rent praktiskt? Användningen är inte så utbredd i före tagen. Detta kan förklaras med att samma information i stället hanteras sidoordnat. Ett exempel är att den ansvarige kan göra en notering i ett separat register när en ny borgensförbindelse skrivits på. Uppgiften kan senare användas i arbetet med årsredovisningen som påminnelse om att före tagets ansvarsförbindelser har ökat med detta belopp. Statistik som antal kilo material finns ofta redan i företagens system för materialstyrning. Samma gäller för antal anställda i löneregister och för antal maskintimmar i produktionssystem. Dessa uppgifter kan ofta också användas direkt för företagets övriga system. En fördel med klass O är att det kan utgöra en grund för branschanpassningar av även statistik underlag. Ett exempel är den branschkontoplan för fastighetsförvaltande bolag, FastBAS, som ut arbetats. Denna ger struktur åt statistik per fastighet i form av: • Anskaffnings- och ombyggnadstidpunkter • Antalsuppgifter (lägenheter, lokaler etc) • Uppgifter om ytan • Fördelning av lokalyta på olika branscher • Taxeringsvärden • Anskaffningsvärden • Avskrivningar på byggnader • Avskrivningstider. Den innehåller också noteringar för skuld- och finansieringsrelaterade uppgifter för varje lån om förfallotid, valuta, räntebindningstider, checkräkningslimiter och byggnadskreditivslimiter. I kyrkans kontoplan, Kyrk-BAS, används klass O t ex för förmånsvärden. Dessa utgör ingen kostnad för församlingen, men behövs t ex för redovisning av sociala avgifter. I kontoplanen finn därför t ex konto 0751 Förmånsvärde bostad, 0752 Förmånsvärde måltider och 0753 Förmånsvär de resor. Motkonto till dessa och andra konton i gruppen är kreditkontot 0975 Samlade förmån svärden. En nackdel med klass O jämfört med de ovan nämnda sätten att ta fram samma information, är att BAS-kontoplanen alltid kräver att dubbel bokföring upprätthålls. Detta innebär i praktiken inga större problem, men det kan upplevas som en onödig omväg. Effekten blir att varje kontering förutom den intressanta kodningen (t ex en debitering av en viss summas ökning av borgensför bindelser) också innehåller en oanvändbar kodning (i det aktuella fallet en kreditering av ett konto som bara har funktionen att vara just motkonto). 4. Vilk inte 5. Vilk 6. Der terr asp att· red 7. Vilk sen KAPITEL 15 INTERN REDOVISNING ler som det in lmässig Ränte- tgen för fter om >m inte nar, anitkonto ueditel i före ,xempel skrivirs .tt före ms ofta ;ter och rekt för :atistik ;om ur- lån om r ingen :n finn ånsvär Örmånnation. aktiken ntering ;ensför t konto Instuderingsfrågor 1. Vad bestämmer utformningen av den externa redovisningen (affärsredovisningen)? 2. Vad bestämmer utformningen av den interna redovis- 8. Vilka användningsområden finns för data från den interna redovisningen? 9. I vilka avseenden innebär den interna redovisningen merarbete jämfört med den externa redovisningen? ningen? 3. Vilken innebörd vill du tillskriva intern redovisning? 4. Vilka viktiga skillnader finns mellan den externa och den 10. Vad står begreppen mått, objekt och konto för inom den interna redovisningen? 5. Vilka är den interna redovisningens syften? Den interna redovisningen är, till skillnad från den ex- 11. Vad är skillnaden mellan enkla och sammansatta mått? terna redovisningen, bl a inriktad mot att fånga upp aspekter på delar av företaget. Vilka syften finns med att fånga upp dessa delar inom ramen för den interna redovisningen? 7. Vilka fyra steg ingår i den interna redovisningsprocessen? interna redovisningen? Ge exempel på mått, objekt och konto. 12. Vad menas med flerdimensionell redovisning? 13. Vilken är bakgrunden till och grundstrukturen i BAS-kontoplanen? 14. Vilken är nyttan med branschanpassade BAS-kontopla- ner? 15. Hur kan BAS kontoklass 9 användas? 16. Hur kan BAS kontoklass O användas? I 295 296 KAPITEL 16 Intern redovisning i olika verksamheter Inledning Vi har i det föregående kapitlet behandlat utgångspunkter för den interna redovisningen. I detta kapitel ska vi titta närmare på hur redovisningen kan läggas upp. Hur den läggs upp beror främst på i vilket slag av företag den ska användas och vilka informationsbehov som finns. I kapitlet foku serar vi på intern redovisning i företag: tjänsteföretag, handelsföretag och tillverkningsföretag. Det finns inte ett slag av tjänste-, handels- eller tillverkningsföretag, utan flera. Vi kommer att belysa det senare i kapitlet. För varje slag av företag börjar vi med att peka på dess särart. I nästa skede ser vi på olika former av verksamheter. Därefter ger vi några exempel på centrala slag av konteringar. 1 1910 2 2440 3 3000 4 4000 5-6 5010 5310 5460 5900 6110 6900 7 7 210 Tillgångar Kassa Eget kapital och skulder Leverantörsskulder Rörelsens inkomster Försäljningsintäkter Utgifter för material, varor m m Inköp av material/varor Övriga externa utgifter Lokalhyra El och vatten Förbrukningsmaterial Reklam och PR Kontorsmateriel Övriga externa kostnader Personalkostnader Löner* * I BAS avses endast lön till tjänstemän på detta konto Figur16:1 Kontoplan baserad på BAS-kontoplan. 9 9010 9020 9141 9144 9145 9146 9147 9148 9300 9320 9330 9350 9400 9500 9690 9700 9710 9720 9740 9750 9783 9840 9890 9900 Konton för intern redovisning Internköp Avdelningspålägg Lager av råvaror (förråd) Produkter i arbete Lager av färdigvaror (färdiglager) Lager av (handels-)varor Pågående arbeten Pågående arbeten till faktureringspris Interna intäkter Utfördelade avdelningspålägg Upparbetade intäkter Faktureringsavvikelser MaterialförbrukningNarukostnad Kostnad sålda varor Övriga externa kostnader Interna löner Debiterbar tid Utbildning Väntetid Egen tid Kalkylmässiga avskrivningar Kalkylmässig ränta Kostnad resultatavräknade uppdrag Avstämning 297 • Inledning • Intern redovisning i tjänsteföretag Intern redovisning i handelsföretag • Intern redovisning i tillverkningsföretag Aktivitetsbaserad intern redovisning Detta kapitel syftar inte till att beskriva intern redovisning i detalj. I stället är strävan att ge en .ntroduktion till intern redovisning genom att visa hur den kan se ut i några företag. Vi ger även exempel på hur rapporter som bygger på redovisningsinformation kan se ut. Vi kommer som :iämndes i föregående kapitel att använda BAS-kontoplanen för intern redovisning. I figur 16: 1 anges de konton som används i kapitlet. Denna är fokuserad på de konton som behövs för den in ·erna redovisningen. !ntern redovisning i tjänsteföretag • detta avsnitt behandlas utformningen av den interna redovisningen för tjänsteverksamheter. Som ,-ommer att framgå är det den arbetstid som används och beläggningen av resurserna som är vikti =i-t att redovisa. Tjänsteverksamhet delas in i två slag av verksamheter: masstjänster och uppdrag. Särdrag för tjänsteföretag Begreppet tjänsteföretag täcker in en mängd olika slag av företag, allt från den lilla frisersalongen :ill det världsomspännande flygbolaget. Behovet av intern redovisning skiljer sig högst avsevärt :nellan olika typer av tjänsteföretag. Några allmänna särdrag hos tjänster som påverkar den interna :edovisningen är följande: • De är immateriella. Man följer i den interna redovisningen hur ett immateriellt värde, som främst består av insatser från olika medarbetare, byggs upp för en order, ett uppdrag eller ett projekt. • Tjänster är således inte fysiska, vilket också innebär att de inte kan lagras. Konsumtionen sker i viss mening i samband med produktionen, t ex får jag nyttan av en medicinsk operation i sam band med att den utförs. Eftersom tjänster inte kan lagras har tjänsteföretag sällan lager. En del av den interna redovisningen faller därmed bort. Samtidigt bör dock observeras att gränserna mellan olika företagstyper i praktiken är luddiga. Man kan mycket väl tänka sig ett tjänsteföre tag som även producerar varor, t ex programvara, böcker och liknande. • Produktionen sker i samverkan med kunden, och tjänsteföretagens dominerande resurs är medarbetarna. Effekten av detta på styrningen är att det i stor utsträckning är kundernas och 298 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING medarbetarnas agerande som avgör tjänsternas lönsamhet. Det är betydelsefullt att följa upp kundernas beteenden så att man får en matchning mellan tillhandahållen kapacitet och efter frågade tjänster. Samtidigt gäller det även att styra personalens prestationer och personalkost nader av olika slag. • För många slag av tjänsteverksamheter gäller att man hanterar ett stort kapital, en infrastruk tur av något slag. Det kan vara ett telekommunikationssystem, en distributionskedja med bilar och liknande, ett system av av- och pålastningsstationer, byggnader, anläggningar o s v. Dessa tjänsteverksamheter står inför samma utmaningar i den interna redovisningen som gäller gene rellt för tjänsteverksamhet; att utnyttja kapaciteten, nu inte enbart i form av personal utan ock så i andra former (t ex anläggningar, nät och liknande). Några av de viktigaste objekten i tjänsteverksamheter är tjänster, uppdrag, order och projekt. Men det finns även andra objekt; avdelningar, geografiska områden, kundgrupper, marknader och ändamål. De största kostnadsposterna i de flesta tjänsteföretag är lön och andra personalkostnader. En viktig uppgift för den interna redovisningen är därför att följa upp hur tiden används. Särskilt vik tigt är detta om tjänsten säljs med ett debiterat pris per timme på uppdrag eller löpande räkning, vilket är mycket vanligt. Den del av den arbetade tiden i företaget som man kan ta betalt av kunderna för, kallas van ligen direkt tid eller debiterbar tid. Övrig tid kallas indirekt (icke-debiterbar), och består av bl a tid för utbildning, väntetid, intern kontorstid och liknande. Andelen direkt tid i förhållande till den totalt arbetade tiden brukar benämnas debiteringsgrad. Eftersom tjänsteföretaget inte kan lagra sina "produkter", är debiteringsgraden en viktig styrparameter. Direkta timmar ----- = Debiteringsgrad Arbetade timmar "ä. art e cid .n gif orr akt -är :rå :ne "'llt .-or me, alla lag rall era i de täkt Förändringar i debiteringsgraden påverkar ofta resultatet kraftigt. Det är därför viktigt att löpande följa hur mycket tid som är direkt. Även indirekt tid brukar följas upp noggrant med indelningar i tid för utbildning, väntetid, tid för administrativt arbete o s v. Regelbunden tidrapportering från de anställda är i de flesta verksamheter grunden för en sådan uppföljning. Vanligen sker tidrappor teringen till ett tidredovisningssystem som förutom debiteringsgrad bl a ger underlag för fakture ring till kunder och för utbetalning av löner till de anställda. Intäkter och tidsanvändning i flera dimensioner som per anställd, kund och typ av tjänst kan följas i tidredovisningen. Tidredovis ningssystemet är i många tjänsteföretag det mest centrala systemet för styrningen. Olika slag av tjänsteföretag Det finns i grunden två slag av tjänsteföretag. Ett är sådana som producerar masstjänster. Det inne fattar bl a banker, försäkringsbolag, restauranger och hårfrisörer. Masstjänster utförs i ett stort an tal, varför det inte är intressant att följa varje utförd tjänst för sig. I stället är det processen i pro duktionen av tjänsterna som fokuseras. Det andra slaget är företag där tjänster är olika slag ay uppdrag, eller med ett annat ord projekt. Uppdrag karaktäriseras av att de har en klar och tydlig starttidpunkt, liksom en lika klar och tydlig sluttidpunkt. Exempel på uppdrag är utveckling av en ny programvara i ett mjukvaruföretag, implementering av ett miljöledningssystem hos en revi sionsbyrås klient och genomförande av en gruppresa till Galapagosöarna i en resebyrås regi. Upp drag har också den egenskapen att de pågår oberoende av räkenskapsår. Uppdraget är inte klan bara för att räkenskapsåret är till ända. Ett önskemål är därför att man ska kunna följa bl a tidsan- illlll suk röra olik till { eon obje man loka KAPITEL 16 INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER Slja upp :h efter nalkosti-astruk1ed bilar v. Dessa er gene tan ock- kt. Men der och tder. En kilt vik :äkning, Jas van ' bl a tid till den an lagra löpande elningar ing från lrappor fakture1g i flera redovis- iet inne :tort an ,n i pro - slag av h tydlig kling av en revi ;i. Upp1te klan t tidsan- \"ändning, intäkter och kostnader per uppdrag över olika räkenskapsår. Det uppfylls ibland genom att en särskild uppdragsredovisning görs parallellt med den externa redovisningen. Ibland används den externa redovisningen som grund, och uppdrag är då en dimension i tilläggskodningen. Karaktäristiskt för många uppdrag är att matchningen mellan kostnader för nedlagda resurser ådsmässigt är förskjuten från intäkter för utförda prestationer. Inkomsterna kommer kanske inte in förrän projektet är slutfört eller till stor del genomfört. Att följa ett projekts ackumulerade ut gifter och inkomster är ett sätt att gå till väga för att fånga projektets resultat, men detta säger inget om prestationerna under en enskild period. Andra tekniker, som t ex värdering av projektet genom aktivering av förbrukade resurser, kan användas om detta är önskvärt. En värdering av projektets :ardigställandegrad och återstående resursförbrukning, liksom av med vilken säkerhet intäkterna rrån projektet kan beräknas, bör då ske. Det är i vissa fall, som vid produktutvecklingsprojekt, svårt medan det vad gäller projekt som utförs på direkt beställning av någon kund är enklare. Principi ellt behandlas dock en del av de resurser man lagt ned inte som kostnader förrän i senare perioder, r ex när produkten lanseras eller när slutavräkning sker i ett kundprojekt. Vid detta förfarande kan skillnader mellan olika perioder i resultat i den externa och interna redovisningen förekomma. Den interna redovisningens struktur i tjänsteföretag Masstjänster .• 1ånga masstjänster karaktäriseras av att de är av standardkaraktär, utförs åt många kunder och på .mrt tid. En kund går in i verksamheten, betjänas, och det hela är avklarat under en dag i samband med ett besök. Detta innebär i de flesta fall att det inte är meningsfullt att periodisera utgifterna; alla utgifter betraktas som periodkostnader. Observera dock att den periodisering som krävs enligt ,ag av olika resurser naturligtvis ska göras i den externa redovisningen, och den görs också i vissa iall även i den interna redovisningen. Om material och liknande används, bör även detta periodi seras i form av inbokning på lager. Då material ofta utgör en mindre andel av den totala kostnaden i denna typ av verksamheter, brukar dock även detta kostnadsföras under den aktuella perioden. Denna modell för beräkning av resultatet, där alltså inkomster och utgifter betraktas som in räkter och kostnader för den period under vilken de uppstår, kallas för periodredovisning. Den innebär att man inte behöver redovisa tid detaljerat, men ändå kan få en god uppskattning av re sultatet per tjänst. En förutsättning för att man ska kunna göra detta är som nämnts att tjänsteut •orandet inte är utdraget i tiden, för då kan inkomster och utgifter för samma tjänst infalla under olika perioder och därmed behöva periodiseras. Strukturen på denna typ av verksamhet innebär att den interna redovisningen kan inskränkas -ill ett minimum. Man behöver inte registrera kostnader som löner, material och liknande på kon rnn i klass 9. Vill man ha en uppföljning per tjänst räcker det med den information som ges av de objektkoder man använder för kostnadsbokningar i den externa redovisningen. Alternativt kan man göra vissa fördelningar i klass 9. Så t ex kanske man vill fördela kostnader för gemensamma lokaler, pålägg för gemensamma kostnader o s v genom den interna redovisningen. ! 299 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL På Bosses Bowling har man 10 bowlingbanor som är öppna hela veckan under dag- och kvällstid. Man har svårt a få en god beläggning för banorna på dagtid, men genom avtal med skolor och pensionärsföreningar i kommunen ha• man ändå lyckats hyra ut banorna i ganska stor utsträckning. Man har dock tvingats att tillämpa ett kraftigt reducera; pris för dessa uthyrningar. Under den dagtid som är svår att hyra ut banorna på förekommer en mindre mängd fullbe talande spelare. Vidare ger man även rabatter till barn som spelar bowling under kvällstid och helger. När man funderar på hur man vill ha den interna redovisningen uppbyggd, slår man fast att det är två analyse som behöver göras på produktnivå i denna verksamhet (förutom att man behöver fundera på varje kostnadsslag fö· sig och hur de kan påverkas). De båda frågorna man ställer sig är: 1. Är det någon ide att ha öppet på dagtid under veckorna, och vilka priser bör i så fall sättas för att fylla kapaciteter under denna tid? 2. Vilket resultat har vi för olika kundgrupper? För att få fram denna information bestämmer man sig för att i redovisningen följa upp intäkter per objekt och direkta kostnader per tidsperiod och per kundgrupp. Man beslutar att använda en kod 10 för uthyrning som sker dagtid ur der veckorna, och en kod 20 för uthyrning som sker kvällstid och på helgerna. Vidare beslutar man att använda kod för fullbetalande spelare och kod 2 för rabatterade spelare. Kassaregistret är så konstruerat att man kan notera upc till fem olika typer av koder, och man programmerar därför in det så att den automatiskt noterar till vilken tid varje registrering hör. Genom instämplingen av pris känner dessutom kassaregistret av om det är fullbetalande spelare eller inte. Vad gäller intäkterna bokförs de alltså olika beroende på när i tiden de inträffar och om det är fullbetalande personer eller inte. Vad gäller kostnaderna är det främst lönekostnaden som man bedömer kan hänföras till de olika tiderna som direkta kostnader, och detta kan man uppnå genom en intern transaktion. Man menar också att utrus; ningen (skor, klot, käglor, banor m m) slits per spelande, och därför vill man fördela en kalkylmässig avskrivning ·o· detta till respektive tid och kundgrupp. I övrigt finner man inga direkta kostnader. När intäkter uppstår bokas de så här: Bokföringsorder: Periodens intäkter Konto Tid Kundgrupp 3000 Försäljningsintäkter 3000 Försäljningsintäkter 3000 Försäljningsintäkter 3000 Försäljningsintäkter 1910 Kassa Verifikationssumma 10 Dagtid 20 Kvällstid 10 Dagtid 20 Kvällstid 1 Fullbetalande 1 Fullbetalande 2 Rabatterade 2 Rabatterade Debet Kredit 4 000 50 000 15 000 6 000 75 000 75 000 75 000 Intäkterna registreras som synes på respektive tid på dygnet och kundgrupp. Som nämnts sköts detta av kassa registret. Det innebär att informationen finns sammansatt på detta vis för vidare analyser. När lönekostnader uppstå· bokförs de på följande sätt: Bokföringsorder: Konto Periodens lönekostnader Tid Kundgrupp 1910 Kassa 7210 Löner 7210 Löner Verifikationssumma 10 Dagtid 20 Kvällstid Debet Kredit 40 000 17 000 23 000 40 000 40 000 KAPITEL 16 INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER I 301 svårt a:: Jnen ha· �ducera: Lönerna delas alltså upp på dagtid respektive kvällstid. Detta åstadkoms genom personalens tidsredovisning. Blan ketterna för detta är så konstruerade att man summerar tiden för de två tidsperioderna var för sig. För de kalkylmäs siga avskrivningarna har man kommit fram till följande fördelning och bokföringsorder: Id fullbe- Bokföringsorder: Konto analyse· sslag ln• 9783 Kalkylmässiga avskr 9783 Kalkylmässiga avskr 9783 Kalkylmässiga avskr ,acitete· 9783 Kalkylmässiga avskr 9900 Avstämning Periodens kalkylmässiga avskrivningar Kundgrupp Tid 10 Dagtid 1 Fullbetalande 1 Fullbetalande 20 Kvällstid Debet 500 10 Dagtid 2 Rabatterade 3 000 1 800 20 Kvällstid 2 Rabatterade 700 6000 Verifikationssumma Kredit 6000 6000 Detta är en vanlig form av kontering av interna händelser. Man debiterar ett konto i klass 9, i detta fall 9783 Kalkylmäs 1 direK'..: siga avskrivningar. Detta konto finns enbart med i interna rapporter. Sedan krediteras ett motkonto, konto 9900 Av 3gtid u· da koo stämning. Detta konto finns enbart med för att man ska kunna matkontera; för att debet och kredit ska bli lika stora. Summan på konto 9900 kommer sedan inte att användas alls för analyser eller liknande. tera uc: tid var,= i spela·= Den kalkylmässiga avskrivningen har i stort sett beräknats efter hur många spelare som finns i var och en av de fyra kategorierna ovan. Detta har man hållit reda på genom att kassaregistret summerar antalet instämplingar per etalanc= de oi <:. tt utrus: ming f�- tidsperiod och per kundgrupp. I de fall då betalning sker för flera spelare samtidigt registreras antalet spelare med en knapptryckning. Övriga kostnader i verksamheten ska inte specificeras per objekt, utan bokförs på vanligt vis. En rapport för verk samheten under aktuell period, med tilllägg av övriga gjorda konteringar under den aktuella perioden, kan se ut på följande sätt: 20 Kvällstid 10 Dagtid 1 Fullbetalande 2 Rabatterade Summa dagtid 1 Fullbetalande 2 Rabatterade Summa kvällstid 3000 Försäljningsintäkter 4 000 15 000 19 000 50 000 6 000 9783 Kalkylmässig avskrivning 500 1 800 2 300 3 000 Kundgruppens bidrag exkl lön 3500 13200 16700 47 000 7210 Löner .v kas� . upps:;;· Produktens bidrag Gemensamt Summa Budget 56 000 75 000 74 000 700 3 700 6 000 6 000 5300 52300 69000 68000 17 000 23 000 40 000 40 000 300 29300 29000 28000 5010 Lokalhyra 10 000 10 000 10 000 5310 El 3 000 3 000 3 000 5 460 Förbrukningsmaterial 6 000 6 000 3 000 5900 Reklam och PR 2 000 2 000 2 000 6110 Kontorsmateriel 5 000 5 000 4 000 3 000 6000 Internt resultat I den första kolumnen har vi de olika konton som används. Observera att ett av dessa konton är internt, konto 9783 Kalkylmässig avskrivning. Övriga konton är desamma som i den externa redovisningen. Sedan har vi tre kolumner för dagtida verksamhet. Först en med fullbetalande, sedan en med rabatterade och slutligen en med summan av de två. Vi har därefter tre kolumner med samma uppgifter för kvällstid, sedan gemensamma värden och därefter en kolumn för totalsumma. Som jämförelse av totalsumman finns därefter en kolumn med totala budgetvärden för samma period. 302 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING På nivån kundgrupp (fullbetalande respektive rabatterade) kan vi jämföra intäkterna med de kalkylmässiga avskri - EX] ningarna. När vi sedan går vidare och ser på respektive tid, kan vi även dra bort lönerna. Och då finner vi ett bidrag pe· delverksamhet (produktens bidrag) som för kvällstid är positivt med 29 300 kr men för dagtid är negativt med 300 Från det sammanlagda bidraget på 29 000 kr dras sedan de gemensamma kostnaderna, och vi hamnar på ett res tat på 3 000 kr internt. Detta får sedan ställas mot det vinstkrav som verksamheten har. Vill vi även få in detta kan lägga på en kalkylmässig räntekostnad. Som framgår ger alltså den dagtida verksamheten i princip ett 0-bidrag, och diskussioner bör föras om huruvioE den då bör bedrivas med beaktande av även andra aspekter. Men man beslutar sig för att försöka höja priserna fö• varje fall några av de rabatterade grupperna samt att genom marknadsföring ytterligare höja den dagtida beläggning en. Därför beslutar man sig för att i fortsättningen även betrakta delar av reklamkostnaderna som särkostnader, ocr se hur mycket man lägger ner för att hålla beläggningen på rimliga nivåer under olika tider. Samtidigt är man meo veten om att de fullbetalande som nu spelar dagtid kanske skulle spela på kvällstid i stället om den dagtida verksa heten las ner. Man beslutar sig därför för att tala med dessa och se hur de skulle ställa sig till en sådan förändring. När man har infört de planerade förändringarna enligt ovan ska man avvakta ett kvartal och därefter ta ut nya rai:; porter för beslut i dessa frågor. När det gäller masstjänster blir det i de flesta fallen inte fråga om någon avancerad redovisning, anna än om man vill registrera den tid som åtgår för utförandet av olika tjänster. Denna registrering kan ju även skötas vid sidan om den interna redovisningen, t ex genom att man noterar hur många tjäns ter man utför av olika slag och hur lång tid olika ärenden tar. Man kan också som i exemplet ovan låta de kassaregister som används eller de datorer som registrerar försäljningar innehålla en möjlio het till notering om t ex typ av tjänst. Indelningar av verksamheten i olika typer av tjänster eller kunder är vanlig och användbar för många masstjänster, t ex för sporthallar, campingplatser, banker och taxiverksamhet. Ytterligare en slag av information som kan vara användbar i fallet masstjänster är uppgift om vilken enhet som utför olika delar av verksamheten. Ibland kan det då gälla att dela in ett företag i olika avdelningar_ t ex kan en trafikskola dela in sin verksamhet i en administrationsavdelning, en teoriavdelning och en avdelning för körlektioner. Och en biograf kan ha en indelning per salong samt en gemensam avdelning. I andra företag, och ofta kombinerat, kan det förekomma att verksamheten är geogra fiskt spridd. Då är det lämpligt med koder för olika geografiska enheter. Mellan avdelningar kan olika transaktioner förekomma. Ett exempel är att man belastar de producerande enheterna med en andel av gemensamma kostnader. Dessa konteras då så att de de biteras konto 9020 Avdelningspålägg och krediteras 9900 Avstämning. Ui: I f, säl< int inr ko. krc ocl na, KAPITEL 16 INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER vskrr- ag pe· 300 •• res- kan lrUVlc.E ,a fö· gnir;; er, ex::- 1 me: ·ksa� ring va ra:- EXEMPEL Hästens hår är ett företag med tre hårsalonger som finns i Göteborg, Karlstad och Luleå. Dessutom har man en liten enhet som utför administrativ service åt övriga enheter. Man följer upp verksamheten geografiskt och för den admini strativa avdelningen i sin interna redovisning genom att använda olika avdelningskoder. Kostnaden för den administra tiva servicen fördelar man som pålägg till de olika enheterna. Fördelningen framgår av följande bokföringsorder: Bokföringsorder: Intern fördelning av pålägg Konto 9020 Avdelningspålägg Salong 9020 Avdelningspålägg 9020 Avdelningspålägg 9900 Avstämning 11 Göteborg 12 Karlstad Debet 2 000 4000 13 Luleå 5 000 Kredit 11 000 11 000 Verifikationssumma 11 000 Övriga kostnadsposter förses med en kod för vilken salong som anskaffat resursen eller en kod för den administrativa enheten då detta är aktuellt. Den rapport som då fås fram för att följa upp verksamheten ser ut så här för en viss period: 11 12 13 Administra- Göteborg Karlstad Luleå tiv service 3000 Försäljningsintäkter 100 000 150 000 200 000 -5010 Lokalhyra 20 000 18 000 15 000 500 53 500 1r fö -5310 El 5 000 5 000 5 000 0 15 000 re e:;: -5460 Förbrukningsmaterial 11 000 10 000 12 000 0 33 000 -5900 Reklam och PR 5 000 6000 6000 1 500 18 500 5 000 5 000 mna· gka: :jäm- Summa 450 000 o,·a:- öjlig- so nga: g or nsarr ogra- ar le de- -6110 Kontorsmateriel -7210 Löner 58 000 107 000 155 000 4000 324000 Summa egna kostnader 99000 146000 193 000 11 000 449000 - 9020 Avdelningspålägg 2 000 4000 5 000 11 000 0 Summa kostnader 101 000 150 000 198000 0 449 000 Internt resultat -1 000 0 2000 1 000 Rapporten är så uppbyggd att vi har en kolumn för varje salong, därefter en kolumn för servicen och slutligen en summakolumn. På raderna har vi först försäljningsintäkterna för varje salong, och därefter de egna kostnaderna. Till kostnaderna läggs en andel av administrativ service, och samma belopp kan eventuellt tas bort från den administra tiva enheten. Vi får därefter ett internt resultat per salong. Som framgår täcker inte Göteborgsenhetens intäkter kost naderna. Avvikelsen är dock ganska liten, endast 1 000 kr. ·ppdrag företag som arbetar med uppdrag ska de intäkter som redovisas i de externa rapporterna vara -···a och i princip lika med de fakturerade intäkterna. Samma princip kan även användas i den cerna redovisningen. Detta är också vanligt förekommande då man jobbar med fast pris. Det nebär att man kommit överens om ett visst pris på förhand som gäller oavsett vilka faktiska osmader som uppstår. Så t ex kanske ett företag erbjuder sig att bygga ett hus för två miljoner ·-onor. Skulle den verkliga kostnaden sedan bli tre miljoner faktureras ändå två miljoner kronor, h leverantören får stå för mellanskillnaden (omvänt så får leverantören hela vinsten om kost.aden skulle bli lägre än beräknat). Nedlagda utgifter balanseras i den interna redovisningen på I 303 304 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING ett tillgångskonto för respektive uppdrag, medan erhållna delbetalningar balanseras för respektive uppdrag som en skuld (bruttoredovisning), alternativt minskar tillgången (nettoredovisning). När sedan fakturering sker uppkommer intäkten, varvid uppdragets konto töms och resultatet redo visas. Denna modell benämns uppdragsredovisning. I uppdragsverksamheter är det viktigt att arbetstiden belastar rätt uppdrag, så att man kan re sultatavräkna dessa på rätt sätt. Tid som inte hänför sig till visst uppdrag förs till en avdelning. Därför upprättas ofta tidrapporter över utfört arbete. Dessa bokförs i klass 9 till olika objekt (upp drag respektive avdelningar) med hjälp av konton och objektkoder. Man gör då en indelning av tiden baserad på vad det är för slags tid: • Debiterbar tid registreras på de uppdrag som den anställde arbetat med. • Icke-debiterbar tid, t ex utbildning, möten, ucvecklingstid, administrativa aktiviteter och all män kontorstid, registreras på avdelningen. b .:it< T nor ::ad De resurser som utnyttjas i verksamheten konteras på vanligt vis i den externa redovisningen. D debiteras t ex vad gäller löner konto 7210. När den anställde redovisar tiden görs detta baserat på vad hon eller han har jobbat med, i första hand vilken avdelning och vilka uppdrag personen job bat med. Kontonumret anger även vilken typ av tid det är (främst den ovan nämnda indelningen i debiterbar och icke-debiterbar tid). Konteringen av tiden blir enligt följande: Bokföringsorder: Tid redovisas Konto Avdelning Uppdrag Debet 9740 Väntetid 12 Redov konsulter 2 000 9720 Utbildning 12 Redov konsulter 4 000 9710 Debiterbar tid 12 Redov konsulter 73 lnstabs redov system :::Xl: 5 000 11 000 9900 Avstämning Verifikationssumma Kredit 11 000 . u .. s 11 000 I detta exempel är det en person på avdelning 12 för redovisningskonsulter som redovisat sin tid. En del tid är icke-debiterbar, i detta fall väntetid och utbildning. Denna tid läggs på avdelningen. Annan tid är debiterbar och bokas därför på ett uppdrag, i detta fall uppdrag 73 som är lnstab redovisningssystem. Sådana kostnader som är direkt hänförliga till produkten/tjänsten (inköpta konsulter, materia. o s v) kan_i den externa redovisningen bokas direkt på respektive uppdrag genom en kod för detta. Därför behövs ingen ytterligare intern transaktion för sådant. Samma sak gäller intäkterna i klass 3, som då förses med en kod för uppdrag. Nu ligger ju kostnaderna på rätt uppdrag och avdelning, men periodiseringen är inte korrek Vi måste lyfta bort kostnaderna och få en tillgång i stället. Denna tillgång benämns 9147 Pågåen de arbeten. KAPITEL 16 INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER tiw -ä: dore- Bokföringsorder: Konto 9147 Pågående arbeten Till uppdragen Avdelning 12 Redov konsulter 73 lnstabs redov system 9710 Debiterbar tid Verifikationssumma 12 Redov konsulter 73 lnstabs redov system Uppdrag Debet 5 000 5 000 Kredit 5 000 5 000 tng servera att beloppet är detsamma som fördes till uppdraget i föregående bokföring och att kre . -eringen av 9710 Debiterbar tid är identisk med debiteringen av detta konto i föregående trans ·:ion. Beloppet har alltså bara flyttats till ett internt tillgångskonto, medan kostnaden har tagits pp� a� rt. När sedan fakturering sker ska kostnaden lyftas fram. Detta görs genom att konto 9890 Kost -.w. resultatavräknade uppdrag debiteras samtidigt som konto 9147 Pågående arbeten krediteras. allD_ : pa ob- �n. I -� antar här att inga andra transaktioner förekommer under perioden. Bokföringsorder: Kostnadsavräkning vid fakturering Konto Avdelning Uppdrag Debet 9147 Pågående arbeten 73 lnstabs redov system 9890 Kostnad resultatavräknade uppdrag 73 lnstabs redov system 5 000 Verifikationssumma Kredit 5 000 5 000 5 000 ·u har det interna tillgångskontot tömts, och kostnaden har redovisas. Kostnaden på konto 9890 -- srnad resultatavräknade uppdrag kan därför jämföras med intäkterna i kontoklass 3. EXEMPEL Konsultföretaget Raka rör AB omorganiserar företag. Uppdragen pågår under allt från några månader till ett år. Man utför uppdragen till fast pris och följer upp de olika uppdragen i sin uppdragsredovisning. Företaget är indelat i två :id. en. 1bs rial :ta. ass kt. :n- I I • avdelningar: avdelning 10 Förändringskonsulter och avdelning 11 Administration. Under en viss period utför man endast ett uppdrag, en omorganisation åt det lilla företaget Fjäll katten AB. Följande händelser inträffar under perioden: Lönekostnader registreras på sammanlagt 150 000 kr i företagets två avdelningar. Dessa lönekostnader bokförs externt och internt på följande sätt: Bokföringsorder: 1. Löner redovisas Konto 7210 Löner Avdelning 10 Förändringskonsulter 7210 Löner 11 Administration 50 000 10 Förändringskonsulter 10 Förändringskonsulter 20 000 1910 Kassa 9740 Väntetid 9710 Debiterbar tid Uppdrag Debet Kredit 100 000 150 000 12 Fjällkatten 9750 Egen tid 9900 Avstämning 11 Administration 9147 Pågående arbeten 10 Förändringskonsulter 12 Fjällkatten 9710 Debiterbar tid Verifikationssumma 10 Förändringskonsulter 12 Fjällkatten 80 000 50 000 150 000 80 000 380 000 80 000 380 000 I 305 306 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Som framgår bokförs först själva lönekostnaden externt per avdelning. Därefter görs en notering på internredovis ningens konton där det också anges vilka eventuella uppdrag man arbetar mot. Slutligen görs en automatisk konte ring av uppdragets utgifter till kontot för pågående arbeten i den interna redovisningen. Under perioden har man också haft andra utgifter vilka bokförs enligt följande: Bokföringsorder: Konto 6900 Övriga externa kostn 2. Övriga utgifter bokförs Avdelning Uppdrag 10 Förändringskonsulter 12 Fjällkatten 6900 Övriga externa kostn 10 Förändringskonsulter 11 Administration 6900 Övriga externa kostn Kredit Debet 15 000 45 000 10 000 70 000 1910 Kassa 9690 Övriga externa kostn 10 Förändringskonsulter 9690 Övriga externa kostn 9690 Övriga externa kostn 9900 Avstämning 10 Förändringskonsulter 11 Administration 9147 Pågående arbeten 10 Förändringskonsulter 10 Förändringskonsulter 9690 Övriga externa kostn 12 Fjällkatten 15 000 45 000 10 000 70000 12 Fjällkatten 15 000 155 000 15 000 155 000 Uppdrag Debet Kredit 12 Fjällkatten 60 000 12 Fjällkatten 70 000 12 Fjällkatten Verifikationssumma Hanteringen av dessa utgifter är synonym med lönerna enligt ovan. Under perioden fördelas följande pålägg från avdelningarna till uppdraget: Bokföringsorder: 3. Pålägg bokförs Konto 9320 Utfördelade avd pålägg Avdelning 9147 Pågående arbeten 9320 Utfördelade avd pålägg 9147 Pågående arbeten 60 000 10 Förändringskonsulter 10 Förändringskonsulter 11 Administration 10 Förändringskonsulter 70 000 130 000 Verifikationssumma 130 000 Då påläggen är en ren intern redovisning innebär de ingen kontering alls på externredovisningens konton. Slutligen är uppdraget klart, och det faktureras med 240 000 kr. I samband med detta redovisas också kostnaden. De" får man fram genom att summera kostnaderna på pågående arbeten för aktuellt uppdrag, 225 000 kr. Bokföringsorder: Konto 3000 Intäkter 4. Uppdraget faktureras och kostnadsförs Uppdrag Avdelning 9900 Avstämning 9147 Pågående arbeten 9890 Kostnad resultatavräknade uppdrag Verifikationssumma Kredit 240 000 240 000 1910 Kassa 9300 Interna intäkter Debet 12 Fjällkatten 240 000 12 Fjällkatten 240 000 225 000 12 Fjällkatten 12 Fjällkatten 225 000 705 000 705 000 KAPITEL 16 INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER 1redov.� sk kom;;- I 307 Följande bild visar schematiskt de konteringar som gjorts i de fyra bokföringsorder som redovisats ovan: : .. - . - - · o assa - - - .. - . - - - - - .ii io. öner - - - - - '. L f91 K 4) 240 000 I '<redit 10 Förändringskonsulter 9147 Pågående arbeten 1) 9740 20000 14) 12 225000 1) 9710 12 80000 1) 9710 12 80000-1) 9710 10 12 80000 2) 9690 12 15000 2) 9690 12 15000- 2) 9690 12 15000 2) 9690 45000 3) 9320 12 60 000-3) 9320 10 12 60000 3) 9320 11 12 70000 1J 150 000---,---'71) 100 000 2) 70 0007 41) 50 000 6900 övriga externa kostnader 2) 15000 2) 45000 2) 10000 1) 9740 2) 9690 9890 Kostnad resultatavräknade uppdrag' 11 Administration f 50000 4) 12 225000 I ! 10000 3) 9320 12 70 000 [ 70 00 9900 Avstämning 4) 240000 I 9300 Interna intäkter 1) 150 000 2) 70000 ,., """=] [ 7000 15000 55000 Kredit 60 000 Som framgår av bilden finns till vänster de fyra externa konton som använts, till höger dels de två avdelningarna, dels det interna tillgångskontot pågående arbeten, det interna kostnadskontot och det interna intäktskontot. Nedanför de externa kontona finns ett internt konto (avstämning) som använts för konteringarna men som inte används i den vidare analysen. I det följande bortser vi från de externa konteringarna. Dessa har gjorts helt i enlighet med BAS kontoplanens externa redovisning. Som framgår har de interna konteringarna handlat om att först föra resurser till dels avdelningarna, dels uppdraget, sedan vidare till kostnadskontot för att möta den intäkt som redovisas. Låt oss nu se på en intern rapport för företaget: 10 Förändringskonsulter Uppdrag 11 Administration 30 000 12 Fjällkatten 9300 Interna intäkter 9890 Kostnad resultatavräknade uppdrag Resultat på avräknade uppdrag: iden. De- 9690 Övriga externa kostnader 9740 Väntetid 97 50 Egen tid -4 5000 -20 000 Summa -65 000 -60 000 93 20 Utfördelade avdelningspålägg Påläggsdifferens 9 1 47 Pågående arbeten 60 000 -5000 70 000 10 000 70 000 (redit 240 000 240 000 225000 70 5000 Summa Resultatavräknade uppdrag: 240 000 -225000 1 5000 240 000 -225000 15000 Avdelningarna: -10 000 -50 000 -55000 -20 000 -50 000 -125 000 130 000 5000 0 I den övre delen av rapporten har vi en vanlig typ av information i denna slags verksamhet, nämligen en samman ställning för resultatavräknade uppdrag. I princip innebär denna att de interna intäkterna i konto 9300 ställs mot de interna kostnaderna i konto 9890. Som framgår av rapporten fick vi ett positivt resultat med 15000 kr på projektet. Vi kan dock inte säga om detta är ett tillräckligt bra resultat, det beror på vilket vinstkrav vi har på denna typ av uppdrag. Vill vi få med detta också, kan vi lägga in en budgeterad vinst på uppdraget. Om vi i stället för verklig kostnad hade bokfört standardkostnad på uppdraget skulle vi se om resultatet blev bättre eller sämre än väntat genom att kontot 9147 Pågående arbeten skulle innehålla en differens för uppdraget. På den nedre delen av rapporten har vi rapporter för de två avdelningarna. De har först kostnaderna specificerade på tre interna konton, vilka sedan minskas med utfördelade pålägg. Vi ser då att det finns positiva påläggsdifferen ser på 5 000 kr sammanlagt på avdelningarna. Här bör vi se närmare på avdelning 10 Förändringskonsulter -varför har de en negativ differens? Längst ner i rapporten finns en upplysning om saldo på konto för pågående arbeten. I detta fall är saldot noll, efter som alla uppdrag är färdiga. 308 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING I verksamheter som konsultverksamheter, advokatfirmor och redovisningsbyråer faktureras var je uppdrag baserat på verkliga kostnader på basis av t ex arbetstid och material, s k uppdrag på löpande räkning. Man har alltså inte i förväg gjort upp om något totalt pris utan det baseras på antalet tidsenheter, t ex timmar. I den externa redovisningen ska dessa situationer hanteras på samma sätt som vad gäller i fallet med fast pris, d v s det är faktureringen som bestämmer intäk terna, medan upparbetade kostnader tillgångsförs. Denna typ av redovisning är inte helt rimlig som modell i den interna redovisningen, eftersom den ger ett allt för lågt resultat under den ak tuella perioden. I sådana fall kan man ha en löpande redovisning av resultatet genom att löpande bokföra upparbetade intäkter, i princip nedlagd tid multiplicerad med timarvodet, och ställa detta mot periodens kostnader. Vad gäller övriga direkta kostnader, t ex material och inhyrda konsulter, så kan de hanteras på samma sätt - d v s de betraktas som upparbetade intäkter. Redovisningen av resultatet sker därför i takt med nedlagt arbete och nedlagda utgifter för resurser. Modellen be nämns löpande uppdragsavräkning. Tid och annat som ska debiteras kunden, t ex inhyrda konsulter, registreras genom att de till gångsfärs på konto för pågående arbeten. Ofta benämns detta konto pågående arbeten till fakture ringspris för att markera att det är fråga om det pris som sedan ska debiteras kunden. Motkontot är kontot upparbetade intäkter, och det är detta konto som under perioden jämförs med kostnaderna enligt den externa redovisningen. Bokföringsordern får följande utseende, i detta fall är det arbetad tid som bokförts till faktureringsvärde (det framgår inte på annat än av texten i rubriken att det är fråga om arbetad tid): Bokföringsorder: Tid på uppdrag Konto Avdelning Uppdrag Debet 9148 Pågående arbeten till faktureringspris 8 Konsulteriet 46 Storsab 123 000 8 Konsulteriet 46 Storsab 9330 Upparbetade intäkter Verifikationssumma Kredit 123 000 123 000 123 000 Observera alltså att det enbart är de belopp som sedan ska faktureras som behandlas på detta säte. Alla kostnader finns kvar på de externa konton som de redan konterats på i den externa redovi ningen. När sedan uppdraget är slutfört görs en extern transaktion (bokföring av intäkten) och en intern transaktion där man avslutar pågående arbeten för detta uppdrag. Vi antar nu att detta före tag inte har fler transaktioner för detta uppdrag än ovanstående, i annat fall skulle beloppet i föl jande bokföringsorder bli motsvarande högre. Bokföringsorder: Fakturering av uppdrag Konto Avdelning Produkt 9148 Pågående arbeten till faktureringspris 8 Konsulteriet 46 Storsab 9900 Avstämning 46 Storsab Verifikationssumma 8 Konsulteriet Debet Kredit 123 000 In SäJ Har älja En c säljr I finn jer f vida ·un, alle men I ·a p Utn) hete rvac de. l Grö: o sv man I olik, snar: :råg, I 0 I b V Vad ·1srn I \ d 123 000 123 000 \ V 123 000 I \ t, Nu är kontot för pågående arbeten nollställt, eftersom man inte har några pågående uppdrag kvar. Skulle det finnas kvar värden på detta uppdrag, d v s om man fakturerat mer eller mindre än upp arbetade intäkter, avslutas även detta mot ett differenskonto. b b I \ b it li fi KAPITEL 16 INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER rar- p �ras ; på . äkilig ak t1de er .ter gen berill1re ,r ä.: :rn· :ta :t ä.: ;ä ,vist er: Öre fö!- ntern redovisning i handelsföretag Särdrag för handelsföretag :-Iandelsföretagets verksamhet karaktäriseras av att varor köps in, hanteras och lagras för att sedan jas vidare. Att hantera och lagra innebär också att hålla ett sortiment tillgängligt för kunderna. .::.n del handelsföretag har dock inget eget fysiskt lager utan köper in varorna först efter det att för -•jningen har ägt rum. Varorna levereras sedan direkt från tillverkaren till kunden . Handelsföretaget brukar beskrivas som ett led i en distributionskedja, en av de länkar som .::ins mellan tillverkare och slutkund. Det kan finnas många länkar i denna kedja, och man skil er främst mellan två typer av företag beroende på deras läge i kedjan; grossister, som säljer varorna .dare till andra handelsföretag i stora kvantiteter, och detaljister, som i första hand säljer till slut ,;under i kundanpassade kvantiteter och förpackningar. Uppgiften för handelsföretaget är i båda · ··en att på ett rationellt sätt lösa distributionen av varorna och att tillhandahålla ett fullgott sorti .ent genom en väl utformad upphandling av en lämplig produktmix. Det som bestämmer utfallet av ett handelsföretags verksamhet är hur mycket man säljer av oli produkter och vilken bruttovinst man har på denna volym. Även sådant som hur man lyckas _a1yttja de resurser man förfogar över, t ex butiksutrymme och lagerutrymme, påverkar lönsam -�ren. Här kommer alltså faktorer som t ex varulagrets omsättningshastighet och försäljning per ·adratmeter butiksyta in. Även lönekostnaderna kan i en del handelsverksamheter vara betydan-� Handelsföretagets produkterbjudanden innehåller ofta en del tilläggsservice i form av tjänster. rönsaksgrossisten transporterar varorna till sina kunder, sportbutiken strängar om tennisracketar v. Omfattningen av dessa tilläggstjänster är mycket varierande. Jämför t ex den kringservice "'lail får i en livsmedelsbutik med den man får i samband med köp av en bil. Det som är speciellt i styrningen av handelsverksamhet är att man har ett behov av att följa upp ·ika varor (artiklar). Ofta har man många varor i sortimentet, kanske tusentals, och då är det ofta ;iarare varugrupper än varor som följs upp. Varje vara eller varugrupp följs upp för att ge svar på J>an: • Vilken marginal ger varan eller varugruppen? Detta gäller alltså frågan om huruvida intäkter och kostnader står i en rimlig relation till varandra för den enskilda varan eller varugruppen. Detta utgör kärnfrågan i handelsverksamhet, och man arbetar ofta med ett mått som benämns bruttovinst för att fånga detta. Bruttovinsten visar skillnaden mellan försäljningsintäkten och varukostnaden. · åd ska man då ha denna information till, d v s vilket syfte kan man ha med att införa intern redo ning i ett handelsföretag? Jo, ett företag vill ha svar på frågor som t ex: :var. tpp- • Vilka priser bör vi sätta på våra varor? Genom att känna till bruttovinsten kan vi bedöma om det pris vi har är rimligt i relation till kostnaden. Vi kan t ex jämföra bruttovinsten mellan två varor och fundera på om skillnaden är rimlig. • Vilka nya produkter behöver det existerande sortimentet kompletteras med? Vanligen är brut tovinsterna olika för olika varor och varugrupper. För företaget gäller det att ha en väl avvägd balans av varor med olika volymer och bruttovinster. Verksamheten orkar troligen inte med att bära enbart nya varor med låga volymer eller enbart gamla varor med låga bruttovinster. • Vilka varor bör vi ta bort ur sortimentet? Denna punkt ligger i linje med föregående. Varor som befinner sig i slutet av livscykeln bör man överväga att ta bort ur sortimentet. Samtidigt är det inte bara bruttovinsten som ska styra detta; även åtaganden mot kunder och underleverantörer, liksom önskan att ha en bredd i sortimentet, bör spela in i beslutet. Men bruttovinsten är viktig för bedömningar av handelsföretagets varor och sortimentsmix. I 309 310 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING • Inom vilka delar av sortimentet är vi starka respektive svaga? Låga bruttovinster tyder på au vår marknadsposition är svag, speciellt om våra konkurrenter bedöms ha höga bruttovinster. Omvänt tyder höga bruttovinster på att vi är prisledande på området eller har konkurrensför delar som motiverar höga priser (eller innebär lägre kostnader). Genom sådana analyser kan Yi fundera på om vi ska ändra vår strategi och inriktning i övrigt. Ska vi t ex satsa på de områden inom vilka vi är starka, eller ska vi stärka oss inom de eftersatta områden som vi identifierar? • Vilka delar av sortimentet bör vi satsa på i vår marknadsföring? Även detta är en strategisk frå ga, som har att göra med vad man kommit fram till i den föregående frågan. • Vilka varor bör vi ha kampanjer på för att öka försäljningen? Kampanjer har ofta som syfte att uppmärksamma kunderna på varor. I samband med kampanjen ökar reklamkostnader och lik nande. I möjligaste mån bör dessa särkostnader föras till den aktuella varans kostnad. Ibland är detta dock inte möjligt eftersom flera varor ofta ingår i samma kampanj. Samtidigt brukar mar. i samband med kampanjer ha t ex lägre pris eller större förpackningar, vilket sänker brutto vinsten. Den försäljningsökning som därvid fordras för att direkt kunna räkna hem kampanjen är avsevärd, men oftast brukar man se kampanjerna mer långsiktigt. • Hur stora lagerutrymmen bör vi ha för respektive vara? Det finns exempel på handelsföretag som låter bruttovinsten vara helt bestämmande för hur stor del av utrymmet i butiken eller lagret olika varor ska få ta. Ett vanligt mått är då bruttovinst per kvadratmeter (eller kubikme ter), d v s man väger in bruttovinsten i relation till hur stor varan är ytmässigt (eller i volym). • Vilka argument kan vi ha vid förhandling om inköp? Den information vi får i samband m analyser av bruttovinster är ju givetvis ofta bra argument gentemot leverantörer. Inte så att ,. visar dem våra analyser, utan snarare i termer av att vi själva vet lönsamheten på respektive var och också som nämnts ovan kan jämföra oss med konkurrenterna. Kan vi t ex ana oss till a andra konkurrenter får köpa varan till ett lägre pris än vi? Kan något i vår försäljning eller i vå; strategiska behandling av varan motivera att vi får köpa den till ett lägre pris? Varukostnaden utgör i de flesta fallen den största delen av kostnadsmassan i ett handelsföretag. Varukostnaden är vanligen rörlig i förhållande till försäljningsvolymen. Intäkterna måste överstiga varukostnaderna med så mycket att övriga kostnader också kan täckas och en vinst erhållas. Intäk· minus varukostnad kallas som tidigare nämnts bruttovinst. Intäkt-Varukostnad = Bruttovinst Bruttovinsten mäts i absoluta termer och är viktig att följa för handelsföretaget som helhet.• många företag är bruttomarginalen lika viktig. Denna erhålls genom att bruttovinsten sätts i rela tion till intäkterna och är ett mått på bruttovinstens andel av intäkten. Bruttomarginalen kan jäm föras mellan olika varugrupper och enskilda varor liksom för olika delar av handelsföretaget, t ex per försäljningsdistrikt. Bruttomarginalen är därför ofta ett bra komplement till bruttovinsten sorn styr- och mätetal internt i företaget. Bruttovinst --- - = Bruttomarginal Intäkt And1 nade covin En d .ing: ed or g [ -a m: C -ursä ade ·inst F ·om, ·-älje marl säljn E .·en' aing som tt d Det att li av: h: :.idig . fak :rån :nöj] De: Hur .·od1 ·aro ·okl: '0s1 nar J är fr KAPITEL 16 INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER I 311 r på att vinster. ·ensför : kan vi nråden �rar? isk fråyfte att >ch lik land är ar man )fUttO panjen företag 1 eller i Jikme ym). d med i att vi ve vara till att �r i vår )retag. erstiga Intäkt het. I i rela t jäm t, t ex 1som .-\ndra kostnader än varukostnaden, t ex försäljningsprovision och andra direkta försäljningskost nader, kan vara direkt hänförliga till en vara eller en varugrupp. Då dessa kostnader dras från brut -ovinsten erhålls täckningsbidrag 1. Bruttovinst-Direkta försäljningskostnader = Täckn ingsbidrag 1 (d vs Intäkt-Varukostnad - Direkta försäljningskostnader = Täckningsbidrag 1) En del företag låter de direkta försäljningskostnaderna ingå i varukostnaden. Detta är en förenk ing som visserligen innebär att en del information går förlorad men som kan vara motiverad om de direkta försäljningskostnaderna är små. Andra nivåer på täckningsbidrag, t ex efter kostnader -or gemensamma försäljningskostnader, används också i många företag. Det går inte att hävda att det relativa måttet bruttomarginal är bättre eller sämre än det absolu ta måttet bruttovinst. De mäter olika saker. Givetvis finns omkostnader av olika slag även i ett handelsföretag, t ex för administration och försäljning, men den stora andelen av kostnaden utgörs vanligen av varukostnader och andra kost nader som är direkt hänförliga till varorna. I den operativa styrningen fokuseras därför ofta brutto vinsten, bruttomarginalen, varukostnaden, försäljningspriset och försäljningsvolymen. Försäljningsvolym och bruttomarginal avgör till stor del handelsföretagets resultat. Låga brut -omarginaler innebär att företaget måste sälja större volymer för att nå samma vinst. Olika företag \·äljer olika strategier i detta hänseende. Jämför t ex en stormarknad med en specialbutik. På stor marknaden är försäljningsvolymen hög och bruttomarginalerna små. Specialbutiker har lägre för säljningsvolym men högre bruttomarginal på varje såld vara. Bruttomarginalen kan följas om varukostnaden bokförs samtidigt som intäkten. Ett i prakti ·.en vanligt alternativ är att schablonmässigt bestämma varukostnaden med utgångspunkt i försälj ningspriset. Det är en lösning soin är enkel men som har nackdelar. Hur stor bruttovinstprocent som ska tillämpas är i och för sig erfarenhetsgrundat men bygger på antaganden, vilket innebär art den varukostnad som löpande tas fram är preliminär och ofta behöver korrigeras i efterhand. Det handelsföretaget egentligen önskar är att ställa verkliga intäkter mot verklig varukostnad för att löpande få en rättvisande bruttomarginal. För detta krävs att man kan identifiera vilka enskil da varor som sålts, hur mycket som sålts och vilket inköpspris varje enskild vara haft. Om inköp och försäljning kan följas på artikelnummernivå kan varukostnaden bestämmas och redovisas sam tidigt som intäkten. För företag som fakturerar sina kunder finns denna information tillgänglig i faktureringssystem som ofta är kopplade till lager- och ordersystem. Antingen kan uppgifterna från detta system hämtas in till redovisningen eller så kan bruttovinster och bruttomarginaler tas fram i faktureringssystemet. Vid försäljning över disk ger streckkoder och kassaregister ofta samma möjligheter till uppdelning av intäkter och varukostnad på enskilda varor. Den interna redovisningens struktur i handelsföretag Hur får man då fram den information som behövs i ett handelsföretag? Om vi börjar med själva kodningen gäller det att på något sätt särskilja dels intäkterna, dels varukostnaden för enskilda varor. I företag med små behov av indelning av varor kan detta göras genom en fördjupad kon roklassificering. Detta innebär att de konton som är aktuella, t ex konto 3000 Intäkter och 4000 Kostnad sålda varor, får olika kontonummer beroende på vilken produkt som avses. Vara 1 kanske har intäktskonto 3001 och konto för kostnad sålda varor blir då 4001 o s v. Detta är smidigt då det är fråga om ett fåtal varor. 312 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Butiken Liten tuva AB säljer mossa, lingonris, bark och kottar i små förpackningar till bl a hobbyfolk. Man köper in materialet färdigpackat av pensionärer och studenter som tillbringar ledig tid med att plocka detta i skogarna. För att hålla koll på bruttovinsten per vara har man speciella konton för intäkter och varukostnad per vara. En rapport för en period ser ut så här: Konto 3001 Intäkter mossa 32 000 3002 Intäkter lingonris 12 000 3003 Intäkter bark 8000 3004 Intäkter kottar 2 000 Summa intäkter 54 000 4001 Varukostnad mossa 19000 4002 Varukostnad lingonris 4 000 4003 Varukostnad bark 3 000 1 000 -27 000 4004 Varukostnad kottar Bruttovinst 27 000 5010 Lokalhyra 12 000 7210 Löner 13 000 -25 000 Rörelseresultat 2 000 Vara Bruttovinst Mossa (32 000-19000 =) 13 000 Lingonris (12 000-4 000 =) 8000 Bark (8000-3 000 =) 5 000 Kottar (2 000-1 000 =) 1 000 27 000 Bruttomarginal: (13 000/32 000 =) 41 % (8000/12 000=) 67 % (5 000/8000 =) 62 % (1 000/2 000 =) 50 % Tabellen till höger tolkas så här: Bruttovinst är Intäkt minus Varukostnad, för t ex Mossa 32 000 kr-19 000 kr= 13 000 kr. Bruttomarginal är bruttovinst dividerad med intäkt, för Mossa 13 000 kr/32 000 kr= 41 %. Som framgår av rapporten om bruttovinst till höger har man högst bruttovinst på mossa, 13 000 av de totala 27 000. Men samtidigt har man där lägst bruttomarginal av alla varor, endast 41 % mot t ex 67 % på lingonris. A man ändå får en så pass stor bruttovinst för mossa beror på att den står för en mycket stor del av försäljningen. Man beslutar sig för att försöka höja bruttovinsten lite på mossa, genom att sänka inköpspriset något alternativt höja för säljningspriset beroende på vad man kommer fram till i sin lilla marknadsundersökning. Man beslutar sig också för att marknadsföra övriga produkter bättre, helt enkelt genom att lyfta upp dem till mellanhyllan i stället för att de ska stå på golvet eller ligga på takhyllan. Man tycker på Liten tuva AB att rapporten ger tillräckligt god information för att hålla koll på de olika varorna. En fördjupad kontoklassificering ger ofta en god kontroll av bruttovinsten för företag med en dast ett fåtal varor i sortimentet. Ett alternativt sätt att jobba, vilket också är det helt dominerande i dag, är det som vi beskrivit tidigare, alltså att jobba med fristående koder för olika varugrupper. Detta ger också fördelen att man kan jobba med flera olika objekt samtidigt i sin redovisning. När antalet varor i sortimentet ökar är detta ofta det enda rimliga sättet att arbeta. KAPITEL 16 INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER EXEMPEL Butiken Ryggan säljer ryggsäckar i olika varianter. Varje ryggsäck ingår i någon av tre varugrupper: grupp 1 är motiv ryggsäckar, grupp 2 standardryggsäckar och grupp 3 exklusiva ryggsäckar. Man försöker hålla priserna så att man har en bruttomarginal på 40 % på grupp 1, 20 % på grupp 2 och 60 % på grupp 3. Under en period köper man in varor och bokför då enligt den övre delen av bokföringsordern nedan, medan den nedre delen sköts automatiskt av bokföringsprogrammet: Bokföringsorder: Konto 1910 Kassa 4000 Inköp av varor 4000 Inköp av varor Varuinköp Varugrupp 1 Motivryggsäckar 2 Standardryggsäckar 4000 Inköp av varor 9900 Avstämning 3 Exklusiva ryggsäckar 9146 Lager av varor 1 Motivryggsäckar 2 Standardryggsäckar 9146 Lager av varor 9146 Lager av varor Debet Kredit 74 000 24 000 40 000 10 000 74 000 3 Exklusiva ryggsäckar 24 000 40 000 10 000 148 000 Verifikationssumma 148 000 I den övre halvan av bokföringsordern redovisas dels minskningen av likvida medel, dels utgiften för varor, för den externa redovisningen. Den nedre halvan redovisar, för intern information, att lagret av varor har ökat. Under en dag säljer man ryggsäckar för 9 000 kr med fördelning på olika varugrupper enligt bokföringsordern nedan. Denna försäljning registreras enligt den övre delen av bokföringsordern. Automatiskt bokförs då kostnaden enligt den nedre delen. I bokföringsprogrammet finns de tre bruttomarginalerna inlagda per varugruppskod, vilket innebär att bruttomarginalen i den kolumnen används av datorn för att räkna ut rätt konteringsbelopp och göra denna automatkontering när koden används för en kontering på konto 3 000 försäljningsintäkter. Bokföringsorder: Försäljning Varugrupp Konto 1910 Kassa 3000 Försäljningsintäkter 1 Motivryggsäckar 3000 Försäljningsintäkter 2 Standardryggsäckar 3000 Försäljningsintäkter 9146 Lager av varor 9146 Lager av varor 1 Motivryggsäckar 2 Standardryggsäckar 9400 Materialförbrukning 9400 Materialförbrukning 3 Exklusiva ryggsäckar Verifikationssumma Debet 9 000 Kredit 4 000 3 000 3 Exklusiva ryggsäckar 3 Exklusiva ryggsäckar 1 Motivryggsäckar 2 Standardryggsäckar 9146 Lager av varor 9400 Materialförbrukning 100 % - Bruttomarginal 2 000 2 400 (100 % -40 % =) 60 % (100 % - 20 % =) 80 % (100 % - 60 % =) 40 % 2 400 800 2 400 2 400 800 - 14 600 14 600 För t ex motivryggsäckar sålde man för 4 000 kr. Eftersom man räknar med en bruttomarginal på 40 % måste reste rande del, 60 %, utgöra en varukostnad. Därför flyttas 60 % av försäljningsvärdet från lager till kostnad, och beloppet kan jämföras med försäljningsintäkten för samma vara. När man i företaget vill beräkna resultatet av verksamheten jämför man således intäkterna på konto 3000 med varu kostnaden på konto 9400. Man får då en bruttovinst, som sedan jämförs med övriga kostnader för perioden t ex löner, hyror m m, vilka ju inte behöver periodiseras. På ett enkelt sätt kan man alltså i princip följa lönsamheten dag för dag. Man inser dock på företaget att allt förutsätter att man verkligen har den angivna bruttomarginalen på de olika delarna av sortimentet. Är denna en annan, ska mer eller mindre flyttas från lager till kostnad, vilket givetvis påver kar resultatet. Man bestämmer sig därför för att under en övergångsperiod inventera lagret en gång per månad för att se om det stämmer eller inte. I 313 314 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING I små handelsföretag brukar man som i exemplet låta en dator göra en automatkontering av kost nad för sålda varor i samband med att intäkterna för t ex en dag, en vecka eller en månad regist reras. I lite större företag är det vanlige med en direkt koppling av försäljningstransaktionerna till datorer, vilket möjliggör en omedelbar kontering av såväl intäkter som kostnader. I en butik kan kassaregistren hela tiden genom kodavläsning ange vilken vara som sålts, och intäkten bokas då på denna liksom varukostnaden vilken också brukar finnas inlagd i systemet. På samma sätt bru kar avläsning ske vid leveranser från grossister, varvid intäkten och kostnaden också där kan bokas direkt på samma sätt. I många handelsverksamheter ingår också att själv förädla. Oftast görs detta i liten skala, och handlar då ofta om att paketera varor, att förse dem med kedjans egna emblem, att ta fram bruks anvisningar på olika språk o s v. I sådana fall brukar man inte ha någon speciell hantering av detta i den interna redovisningen. I vissa fall kan det dock vara fråga om en betydande egen produktion. Då kan man behandla den egna produktionsavdelningen som en egen liten tillverkningsindustri och hantera den på sam ma sätt som en sådan också i den interna redovisningen. De för, rin I ti od prc du Pr, Intern redovisning i tillverkningsföretag V i ska nu se närmare på den interna redovisningen i de verksamheter som brukar ha mest komplex sådan, nämligen i tillverkande företag. Ac Särdrag för och olika slag av tillverkningsföretag I cillverkningsföretagen är det oftast lagren och det fysiska flödet som är det centrala. Redovis ningen byggs därför ofta upp för att följa detta flöde. Tillverkande företag kan indelas på många olika sätt. Bransch, cillverkningsceknologi och slag av kunder är vanliga indelningsgrunder. När det handlar om intern redovisning brukar man dela in tillverkande företag i två huvudtyper. De är dels masscillverkande företag, dels verksamheter som arbetar med objekt (t ex produkt, projekt eller order). I det senare fallet finns två undergrup per, dels sådana som arbetar direkt mot kundorder, d v s ordertillverkning eller kundstyrd tillverk ning, dels sådana som arbetar mot lager, d v s lagertillverkning. Skälet till denna kategorisering är att de ställer olika krav på den interna redovisningen. • I masstillverkning, t ex pappersindustri och spiktillverkning, är själva processen det centrala att följa i den interna redovisningen. Man behöver kunna bestämma kostnaderna för olika delar av processen. Man behöver också utforma den interna redovisningen för att möta den situation som uppstår därför att samma process ofta ger upphov till flera olika produkter. • Ordertillverkande företag, t ex hustillverkare och bilföretag, tillverkar varor på beställning, vil ket innebär att de inte håller några lager. En annan vanlig benämning för denna typ av företag är att de är kundorderstyrda. Varje order är en källa till intäkter och kostnader som ska följas i den interna redovisningen. Därför brukar man följa varje order noggrant i detta slag av verk samhet. • Lagertillverkande företag, t ex tillverkare av hemelektronik och cyklar, tillverkar varor som van ligen läggs i lager innan de säljs. Till skillnad från vid ordertillverkning vet man ibland under tillverkningen inte till vilket pris varan kommer att säljas eller om den över huvud taget kom mer att säljas. Detta innebär att kostnaden för varan enligt matchningsprincipen ska matchas mot den intäkt som uppkommer i en senare period. För redovisningen innebär detta att man kan urskilja två steg. Etc som innebär att varan förädlas, d v s dess värde ökar, och ett annat när varan säljs, d v s varan tas ut ur företaget och kostnaden avräknas mot intäkten. 0 M 91 re sk tr; ni sa di 01 d, 9' fe V, d el n KAPITEL 16 INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER il Det är vanligt att företagen har kombinationer av de ovan beskrivna kategorierna. Det finns t ex :oretag som har både ordertillverkning och lagertillverkning. Andra företag har orderstyrd monte �ng men lager av komponenter. :1 å s :1 a a Den interna redovisningens struktur i tillverkningsföretag = tillverkande företag förädlas råvaror, halvfabrikat och insatsmaterial genom att dessa bearbetas h passerar olika steg i produktionsprocessen. Den interna redovisningen utformas för att följa . rodukten genom produktionsprocessen. För att följa dessa steg används olika konton så att pro ukten flyttas framåt även i redovisningen. Följande figur beskriver flödet i ett tillverkande företag: �, 1. Resurser anskaffas 2. Produkten förädlas 3. Produkten är klar 4. Produkten lämnar företaget 9141 Förråd 9144 Produkter i arbete I 91 45 Färdiglager 9500 Kostnad sålda varor �1 Produktionsavdelningar X dministrations- och försäljningsavdelningar Figur16:2 Flödet i ett tillverkande företag. g a r r T r :1 0:, .- r s :1 r Om vi börjar längst till vänster så finns där ett antal konton som beskriver resursanskaffningen. _.faterial som köpts in läggs in i förrådet och bokförs då i den interna redovisningen på konto 9141 Förråd. Andra resurser som köps in går till den avdelning som anskaffat dem. De bokförs på respektive konto enligt den externa redovisningen, och en kod anger vilken avdelning har som ankaffat dem. Det finns två huvudtyper av avdelningar: dels produktionsavdelningar, dels adminis rations- och försäljningsavdelningar. Nästa steg är att produkterna förädlas. Detta är ett steg som inte konteras i den externa redovis ningen, utan enbart i den interna. Använda resurser läggs på konto 9144 Produkter i arbete. Här samlas det material som tas ut direkt för produkten från förrådet, de löner som är direkta för proukten samt pålägg från produktionsavdelningarna. När produkten är färdigtillverkad läggs den, om det är ett lagertillverkande företag, in på fårdiglagret. Detta har kontonummer 9145. När pro dukten sedan säljs och lämnar företaget, bokas kostnaden från konto 9145 Färdiglager till konto 9500 Kostnad sålda varor för att matcha intäkterna. Då läggs också pålägg för administration och -�örsäljning (AO och FO) till kostnad sålda varor på konto 9500. Om det är frågan om ett kundordertillverkande företag bortfaller konto 9145 Färdiglager. I stället sker en bokning mellan konto 9144 Produkter i arbete och konto 9500 Kostnad sålda varor när produkten är tillverkad och levererad. Förutom konton har vi redan nämnt att koder för avdelning behövs, för att skilja mellan pro duktions- respektive administrations- och försäljningsavdelningar. Även koder för produkt, order eller vad det är som tillverkas behövs, för att kunna matcha rätt intäkt mot rätt kostnad. Ytterliga re koder använder man efter eget behov, och vanliga sådana är t ex koder för kund och för region. I 315 316 BLOCK 5 FÖRETAG. EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Dammråttorna AB vidareförädlar dammsugare från USA och säljer dem på den svenska marknaden. Man köper in två modeller, DeLux och DeSlusk. Dessa byter man motor och sladd på så att de passar den svenska standarden, förpackar och lägger i en svensk bruksanvisning. Sedan säljer man vidare till olika butiker. Man har en produktionsavdelning och en administrativ avdelning. Under den period vi ska se på hanteras enbart produkten DeSlusk, eftersom efterfrågan på DeLux för tillfället är mycket låg. Följande händelser inträffar under perioden (vi antar för enkelhets skull att alla ingående balanser är noll). 1. Material köps in Man köper in material för 140 000 kr varav 100 000 kr avser dammsugare (direkt material) och 40 000 kr avser el material (indirekt material). Detta bokas i externredovisningen, varefter direkt material (styrt av produktkoden) bokas på produkter i arbete och indirekt material bokas på förrådet i internredovisningen. Bokföringsorder: Konto 1. Material köps in Produkt Avdelning Debet 1910 Kassa 140 000 4000 Inköp av material 4000 Inköp av material 9900 Avstämning 9141 Förråd 9144 Produkter i arbete Kredit 40 000 10 DeSlusk 100 000 10 DeSlusk 40 000 100 000 140 000 Verifikationssumma 280 000 280 000 Den interna konteringen (nedre halvan) görs automatiskt på grundval av den externa (övre halvan), och innebär att resurserna hanteras som tillgångar (på förråd respektive produkter i arbete). 2. löner bokförs Den kontering vi går igenom för löner nedan gäller även andra resurser av den typen (hyra, el, kontorsmateriel o s v). Vi antar här att lönerna betalas kontant. Lönerna uppgår till sammanlagt 190 000 kr, fördelat på 60 000 kr för produk ten, 100 000 kr för produktionsavdelningen och 30 000 kr för administrationsavdelningen. Bokföringsorder: Konto 2. Löner bokförs Produkt Avdelning Debet 1910 Kassa 7210 Löner 7210 Löner 10 DeSlusk 7210 Löner 9900 Avstämning 9144 Produkter i arbete 9700 Interna löner 9700 Interna löner Kredit 190 000 1 Produktionen 60 000 100 000 2 Administrationen 30 000 1 Produktionen 60 000 100 000 190 000 10 DeSlusk 2 Administrationen Verifikationssumma 30 000 380 000 380 000 Den övre halvan av bokföringsordern visar den externa konteringen, den nedre visar den interna konteringen. De direkta lönerna har nu bokförts på rätt produkt, de indirekta finns pä rätt avdelning. KAPITEL 16 INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER 3. Material tas ut till produkterna, påläg g fördelas Material som tas ut till produkterna krediteras förrådet och debiteras produkter i arbete. Pålägg, vilket avser den tid avdelningen hjälpt till i tillverkningen, krediteras aktuell avdelning och debiteras produkter i arbete. Vi bokför båda samtidigt för överskådlighetens skull. Materialuttaget uppgår till 40 000 kr och pålägget till 10 000 kr. 3. Materia/uttag samt pålägg Produkt Avdelning Debet 9144 Produkter i arbete 9320 Utfördelade avdelningspålägg 10 DeSlusk 40 000 9144 Produkter i arbete 10 DeSlusk Bokföringsorder: Konto 9141 Förråd 1 Produktionen Kredit 40 000 10 000 10 000 Verifikationssumma 50 000 50 000 Båda dessa resurser debiteras produkter i arbete. Vad gäller materialuttaget krediteras förrådet internt, vad gäller på lägget krediteras avdelningen med ett utfördelat pålägg. 4. Dammsugarna levereras till lager Vi antar att dammsugare för 210 000 kronor lämnas till lager. Redovisningen blir enligt följande: Bokföringsorder: Konto 4. Leverans till lager Avdelning Produkt Debet 9144 Produkter i arbete 9146 Lager av varor 10 DeSlusk 10 DeSlusk 210 000 210 000 Verifikationssumma Kredit 210 000 210 000 Nu befinner sig dammsugarna på lagret såväl fysiskt som i redovisningen. 5. Dammsugarna levereras till kund och faktura sänds Slutligen säljs dammsugarna. Vi antar att man säljer för 350 000 kr. Kostnaden för produkten är 210 000 kr (om allt som lagts i lager sålts, se bokföringsorder 4). Bokföringsorder: 4. Intäkt och varukostnad Konto 1910 Kassa Produkt 3000 Intäkter 9146 Lager av varor 10 DeSlusk 10 DeSlusk 9500 Kostnad sålda varor 10 DeSlusk Avdelning Debet Kredit 350 000 350 000 210 000 210 000 Verifikationssumma 560 000 560 000 Följande bild visar schematiskt de konteringar som gjorts i de bokföringspunkter som presenterats ovan. 5) 35000 1) 140000-,-,>1) 10 100000 2) 1900007 S,1) 40000 1910 Kassa 3000 Intäkter 5) 350 000 4000 Material 7210 Lön 2) 10 60 000 2) 1 100000 2) 2 30000 9141 Förråd 1)40000 2)9700 100000 3)9320 10000 1 Produktionsavdelning 2)9700 30 000 Administrationsavdelning l 9900 Avstämning 1) 140000 �------<>--- 2) 190000 9144 Produkter i arbete 1) 10 4000 100000 1 4) 10 210 000 2) 10 7210 60000 3) 10 9141 40000 3) 10 9320 10 000 4) 10 210 000 I 5) 10 210000 9146 Lager av varor 9500 Kostnad sålda varor 5) 10 210 000 I 317 318 BLOCK 5 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Vad är nu effekten av vårt konterande? På den externa redovisningens konton finns de belopp som ska finnas där enligt lag. Vi har kostnader för lön på konto 7210 och för material på konto 4000. Vi har också intäkter på konto 3000. Internt jämför vi intäkterna på detta konto med kostnad sålda varor på konto 9500 för att se bruttovinsten. • I kostnaderna ingår då både den ursprungliga inköpskostnaden för dammsugarna och det material och de tillverkningsinsatser vi i övrigt lagt ner på dessa. Vi har alltså en bruttovinst, och denna får sammanlagt för alla sålda varor under perioden ställas mot de gemensamma kostnaderna, i detta fall på produktionsavdelningen (90 000 kr kvar) och på administrationsavdelningen (30 000 kr). Vi får alltså med hjälp av BAS-kontoplanen såvä en korrekt extern redovisning som en intern redovisning, vilken är periodiserad och sorterad på det sätt som passar beslutssituationen. De två alternativa resultaten framgår i det följande: • Intern resultatrapport 3000 Intäkter 350 000 - 9500 KSV -210 000 Bruttoresultat 140 000 -Administration -30 000 - Produktion -90 000 110 000 Resultat Extern resultatrapport 3000 Intäkter - 4000 Material - 7210 Lön 350 000 -140 000 -190 000 Resultat 20 000 Notera att skillnaden i resultat mellan de båda resultatrapporterna är 90 000 kr (110 000 kr - 20 000 kr). Detta beror på att det kvarstår 90 000 kr i resurser på produktionsavdelningen. Om alla konteringar är gjorda på ett korrekt sätt så är det den interna resultatrapporten som är den korrekta. De 90 000 kr som kvarstår på produktionsavdelningen utgörs ju av resurser (personal, material m m) som ännu inte utnyttjats. De är tillgångar att utnyttja för kommande produktion. Aktivitetsbaserad intern redovisning Som nämnts i tidigare kapitel har vissa företag börjat arbeta med aktivitetsbaserade kalkyler. På sikt kommer vi också att se mer och mer av aktivitetsbaserad intern redovisning, även om detta ännu inte är speciellt vanligt. Vi ska i detta avsnitt kortfattat se lite närmare på vad en aktivitets baserad intern redovisning kan innebära. I grunden innebär aktivitetsbaserad intern redovisning ingen större skillnad mot de vanliga sy stemen. Det innebär att man fritt kan välja teknik, t ex BAS-kontoplanens konteringar i klass 9. Den aktivitetsbaserade interna redovisningen medför följande justeringar jämfört med det vi be handlat tidigare: • • • I stället för en avdelningskod ställs en aktivitetskod i fokus. Naturligtvis går det bra att även an vända en avdelningskod, men denna blir en mer passiv registrering än normalt. I stället är det aktivitetskoden som blir styrande för behandlingen av utgifterna. Anskaffande av resurser placeras således på de aktiviteter för vilka de anskaffats. Denna fördel ning kan göras i klass 9 om den inte direkt vid fakturamottagandet går att hänföra till en viss aktivitet. Fördelningen görs med resursdrivare. En aktivitetsbaserad redovisning medför att det är olika händelser som bestämmer när i tiden indirekta utgifter ska flyttas vidare till de olika produkterna. I en traditionell kalkyl är det i för sta hand att produkterna är fårdigbearbetade, medan det i en aktivitetsbaserad beror på driva- Ii d p r; d ] KAPITEL 16 INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER ren (vid fakturering om det är antal fakturor, vid konsultationsinsatser om det är antal konsul rationstimmar o s v). • När man arbetar med aktivitetsbaserad redovisning är det oftast mest lämpligt att standardkost naden, t ex kostnad per faktura eller kostnad per konsultationstimme enligt förkalkyl, flyttas vidare till produkten. Skillnaden mellan förkalkylen och efterkalkylen, eller utfallet, kommer då att uppstå på aktiviteten. Alternativt flyttar man den faktiska kostnaden, vilken då får be räknas t ex per månad och sedan fördelas ut sammantaget en gång per t ex månad. Det senare sättet leder till osäkerhet om hur produkterna ska kalkyleras och därigenom prissättas, men har fördelen att avvikelsen framgår på respektive produkt. • För outnyttjad kapacitet, som ju betonas i aktivitetsbaserad kalkylering, kan man använda de interna konton för icke-debiterbar tid som tidigare behandlats. Eventuellt kan även andra kon ton för detta läggas upp. formationen i övrigt från en aktivitetsbaserad intern redovisning är densamma som behandla ..:es i kalkyleringskapitlen. Vi kan t ex få fram rapporter med kostnad per drivare, aktivitetskostnad _ a olika nivåer o s v. Vi kan lägga upp speciella aktiviteter för icke-värdeskapande, vi kan definie -, primära och sekundära aktiviteter och vi kan lägga upp aktiviteterna som ett flöde, en process. h den konteringsteknik som då används är densamma som vi beskrivit i detta kapitel, men med .:en skillnaden att aktiviteter ersätter avdelningar som huvudsakligt objekt. Instuderingsfrågor Vilka särdrag finns för tjänsteföretag? 12. Hur beräknas bruttomarginal? 2. Vad är debiteringsgrad? 13. Hur beräknas täckningsbidrag 1? 3. Vilka olika slag av tjänsteföretag särskiljs oftast i sam 14. Vilken är den interna redovisningens struktur i handels band med den interna redovisningens uppbyggnad? Vad innebär en periodredovisning? 5. Vilka är grunderna i uppdragsredovisning? företag? 15. Vad innebär en fördjupad kontoklassifiering? När är en sådan lämplig? När redovisas kostnaden i ett system för uppdragsre 16. Vilka särdrag finns för tillverkningsföretag? dovisning? 17. Vilka olika slag av tillverkningsföretag särskiljs oftast 7. Vad innebär en löpande uppdragsavräkning? Vilka särdrag finns för handelsföretag? Vilka syften har den interna redovisningen i ett handels företag? Vad är skillnaden mellan bruttovinst och bruttomarginal? 1. Hur beräknas bruttovinst? i samband med den interna redovisningens uppbygg nad? 18. Vilken är den interna redovisningens struktur i dessa slag av tillverkningsföretag? 19. Vilka är särdragen för aktivitetsbaserad intern redovis ning? I 319 • Mycket av den ekonomiska styrningen handlar om att dela in en verksamhet i olika ansvarsom förelse mot de faktiska kostnaderna, d v s utfallet. Ett exempel på en källa till standard är budgetvär råden, t ex olika divisioner och avdelningar, och att sedan styra dessa och deras chefer. Detta har vi den. Dessa jämförs med utfall och vi får en avvikel diskuterat i flera av kapitlen i denna bok. När vi la om just dessa avvikelser mellan standard och se. En stor del av diskussionen kommer att hand diskuterade budgeteringen behandlade vi budgetar utfall och hur de analyseras genom att man delar för olika avdelningar, och sade då också att dessa budgetar sedan ska jämföras med det faktiska ut in dem i olika komponenter. Därefter fortsätter vi med kapitel 18 som behandlar internprissättning. fallet. I detta block ska vi se närmare på olika verk Internprissättning innebär att prestationer mellan tyg för detta. delar i samma företag prissätts och debiteras mel dards och standardkostnader. Standardkostnader lan dem, så att utförande avdelning får en intäkt och mottagande avdelning en kostnad. Vi kommer är förutberäknade kostnader som används för att att se närmare på hur dessa interna priser beräk underlätta bl a kalkylering, budgetering, offert arbete och prissättning. Ofta används de för järn- nas och debiteras. Vi inleder med att i kapitel 17 behandla stan 322 KAPITEL 17 Standardkostnader Standardkostnad - en definition Vi har i tidigare kapitel nämnt begreppet standardkostnad. Det användes i diskussioner om bud getering och i samband med konteringar i den interna redovisningen. Vi fick i dessa sammanhanf också fram avvikelser mellan standard och verkligt värde. Dessa avvikelser benämndes kvantitets avvikelser, prisavvikelser, påläggsavvikelser och kalkylavvikelser. I detta kapitel ska vi se närmare p standardkostnader och på analyser av avvikelser som tar sin utgångspunkt i standardvärden. Ett förutberäknat värde för en viss uppoffring eller prestation för en kommande tidsperiod = Standard Definitionen innebär att en standard ger uttryck för vad vi bestämt eller planerar att något kom mer att kosta under den närmaste perioden. En standardkostnad består av ett pris per enhet av er. viss resurs multiplicerat med det antal enheter av resursen som åtgår. Detta innebär att en stan dard består av dels ett pris, ett standardpris, dels en kvantitet, en standardkvantitet. Standardpris multiplicerat med standardkvantitet utgör det som kallas standardkostnad. Standardpris x Standardkvantitet= Standardkostnad EXEMPEL Företaget Börsanalytikern, som utför analyser av företag för börsmäklare, sammanställer en prognos för de: kommande året. I denna bedömer man att utfört arbete kommer att utfalla enligt följande: Antal timmar Kostnad per timme Total kostnad 5 550 000 Analyser av bolag 18 500 300 Bearbetning av kunder 3 200 250 800 000 Egen fortbildning och utveckling 8 800 275 2 420 000 800 200 160 000 Administrativt arbete Summa 31 300 8 930 000 Standardkostnad - en definition Syften med standardkostnader Framtagning av standard - för vad och hur? Avvikelseanalys Debiterbar tid (Debiteringsgrad)= Timmar med analyser av bolag / Summa timmar= 18 500 timmar/31 300 tim mar= 59 %. )U•,_ 1ang tecs ep Som framgår utgör den debiterbara tiden, alltså tiden för analyser av bolag, 59 % av den totala tiden. De tjänster som företaget utför, vilka består av analyser av bolag , görs enligt tre olika modeller: Ingående analys, Allmän analys och Sammanställning av data. Tidsåtgång och standardkostnad för dessa tre tjänster framgår i nedanstående figur. Antal utförda tjänster per år )ffi { er. :an pris Standardkvantitet Standardpris Standardkostnad per tjänst Total standardkostnad Ingående analys 60 200 300 60 000 3 600 000 Allmän analys 80 50 300 15 000 1200 000 Sammanställning av data 250 10 300 3 000 750 000 Summa 390 5 550 000 Som framgår erhålls nu en sammanställning av standard för de tre tjänsterna. Standardkostnaden för Ingående analys uppgår till 60 000 kronor. Denna får man fram genom att standardkvantiteten200 timmar per uppdrag multipliceras med standardpri set 300 kronor per arbetstimme. På samma sätt är övriga tjänsters standardkostnad framräknad som standard kvantitet multiplicerad med standardpris. I sista kolumnen framgår total standardkostnad för respektive tjänst, beräknat som Antal utförda tjänster per år x Standardkostnad per tjänst (för t ex Ingående analys 60 x 60 000 = 3 600 000) de: Observera att standardkostnaden i detta exempel enbart täcker den direkta lönekostnaden. Övriga kostna der, som t ex andel av kostnad för indirekt tid, ses här som samkostnader utanför analysen. ?å samma sätt som det finns standards för kostnader, finns i många företag standards för intäkter. .Jetta är speciellt vanligt i tjänsteföretag. Till exempel kan förutberäknade värden avseende timriser och tidsåtgång för olika slag av tjänster användas för att göra det möjligt att upprätta offer :er, göra bedömningar av resultatet och följa upp utfall. På förhand beräknade standardtimpriser kan också ligga till grund för att skapa timtariffer som kan användas tillsammans med timredovis ningen från timredovisningssystemet för att få en uppfattning om kommande fakturering och in cäkter. 324 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Standardpris multiplicerat med standardkvantitet utgör det som kallas standardintäkt. För t ex timpriser blir formeln följande: xrä .nki: .·ost rut I et: . an ·ost Standardtimpris x Standardkvantitet timmar= Standardintäkt EXEMPEL Företaget Börsanalytikern, som presenterades i föregående exempel, använder även standardtimpriser. DesS= ( har beräknats som ett genomsnitt av timpriser för de personer som arbetar med respektive tjänst. Med gångspunkt i standardtimpriser upprättar företaget följande sammanställning av standardintäkter per tjänst: Antal utförda tjänster per år Standardkvantitet Standardtimpris Standardintäkt Total standardintä ;ån! Ingående analys 60 st 200 st 1200 kr 240 000 kr 14 400 000 r Allmän analys 80 st 50 st 1 000 kr 50 000 kr 4 000 000 r art Sammanställning av data 250 st 10 st 700 kr 7 000 kr 1750 000 k• Summa 390 st -St( :i.liv, 20 150 000 r Med utgångspunkt i den informationen tar företaget också fram en sammanställning av standardintäkt standardkostnad per tjänst enligt följande: Standardintäkt Standardkostnad Standardresultat Ingående analys 14 400 000 kr 3 600 000 kr 10 800 000 kr Allmän analys 4 000 000 kr 1200 000 kr 2 800 000 kr Sammanställning av data 1750 000 kr 750 000 kr 1 000 000 kr 20 150 000 kr 5 550 000 kr 14 600 000 kr Summa V� Med detta som grund kan man sedan analysera de gemensamma kostnaderna för att få en uppfattning c verksamhetens utfall för det kommande året. y . lar f s g t k k a } Standardkostnader förekommer i någon form i de flesta branscher. Det förekommer ibland andr benämningar som timtariffer, beräknad genomsnittskostnad etc, men så länge det handlar om u tryck för förutberäknade värden för kommande perioder faller de under definitionen för standard kostnader. I tjänsteföretag används ofta olika former av standardkostnader för personal. För olika slag a' personalkategorier beräknas ofta timkostnader eller timtariffer i olika steg. Ett första steg är o kostnaden för lön och sociala avgifter per timme. I nästa steg adderas andra direkta kostnader oc: sedan indirekta kostnader. Därefter tillkommer ett vinstpålägg. Debiteringsgraden är som tidigare nämnts central att följa i tjänsteföretag. Debiteringsgrade: säger dock inte allt om vilket resultat som kommer att presteras. Samma debiteringsgrad kan leda till olika resultat för samma utförda arbete beroende på vilken personalkategori som varit inblan dad. Advokater kostar exempelvis oftast mer än biträdande jurister. Det kan därför vara en goc affär att minska advokatbyråns debiteringsgrad genom att anställa fler biträdande jurister efterson: de kan utföra vissa arbetsuppgifter till lägre kostnad. Genom att använda standardkostnader till sammans med tidrapporteringen erhålls en uppfattning om vad debiteringsgraden innebär resul tatmässigt. I handelsföretag används ofta standardkostnader för olika varuvärden och personalkostnader. För att få fram ett anskaffningspris för en vara används t ex inköpspriset från leverantören plus en standardkostnad för hemtagning av varan. En sådan standardkostnad innehåller både förut- C C s [ 11 } [ j; r s .. 1- g r 1n r KAPITEL 17 STANDARDKOSTNADER 'ör t ex . Dessa v'led ut nst: /intäkt 00 kr 100 kr 00 kr räknade kostnader för olika typer av transporter och för administration. Standardkostnader per �'1köpsorder, orderrad eller leverantör beräknas ibland och läggs på inköpspriset. Även standard ·ostnader för lagerhållning och distribution till kund kan beräknas. De är användbara för att sätta ruttopriser och, baserat på detta, bestämma olika former av rabatter. Liksom tjänsteföretagen använder även många handelsföretag timkostnader och liknande för �et arbete som utförs. Det kan gälla timkostnader för distribution, orderhantering och liknande. : andra fall åsätts för sådana aktiviteter styckkostnader, oberoende av tiden, som t ex en standard ·ostnad per distribution eller en standardkostnad per order. Standardkostnader förekommer i stor utsträckning i tillverkande företag. De används för pri -:'r och kvantiteter för olika materialslag och personal. Standardkostnader för arbetsmoment eller ktiviteter kan också beräknas. Uppgifter om åtgång och pris kan användas för bl a uppföljning, ,wkylering av nya produkter och resultatbedömningar. För att ha standardkostnaderna lätt till gängliga krävs olika register i företaget. I artikelregister finns t ex uppgifter om de insatsvaror som ..nvänds i produktionen och vad de kostar per enhet. Standardpriser för material kan alltså hämtas .. artikelregister, och standardkvantiteter kan hämtas från produktionsplanerings- och berednings i:·stem. Standardkostnader kan också användas för att underlätta att följa produkternas väg genom :illverkningen och ligga till grund för beräkningar av förädlingsvärden. 00 kr ikt och Syften med standardkostnader ... fan kan särskilja åtminstone sex syften med standardkostnader 1 : ng om rndra n ut dardag av · ofta r och ·aden leda Jlangod rsom : till esulader. plus )rut- Att underlätta kontroll av ansvarsområden. Standardkostnader kan enligt detta syfte för stås som olika ansvarigas åtaganden. De ansvariga bedöms därför baserat på hur de arbetar gentemot standardkostnaderna. Det innebär att standardkostnaderna ofta är delar av budge tens förutsättningar. Genom en renodling av olika avvikelser i främst priskomponenter och kvantitetskomponenter kan ansvariga få del av utfallsvärden för just det de antas kunna påver ka. Detta kan motivera till ansträngningar för att öka produktiviteten i verksamheten genom att hålla nere på kostnader för material, arbete och liknande. Att underlätta kalkyleringen. När man använder standardkostnader behöver man inte räkna om kalkylen varje gång - man kan utgå från standardvärdena i sina kalkyler. Om det kalkyl objekt man räknar på skiljer sig något från standardprodukten så räcker det med att man endast ser på skillnaden. Ytterligare en aspekt på detta syfte är att standardkostnader gör kalkylerna mer jämförbara sinsemellan och över tiden. Standarder används både för direkta kostnader som löne- och materialkostnader och för omkostnader. 3. Att underlätta budgeteringen. Standardkostnader innebär att man har en del av budgetvär dena framtagna. De värden som tagits fram kan utgöra underlag för t ex personalbudget och materialbudget. Det innebär en viss tidsbesparing i budgeteringen. Det gör även att man kan jämföra delbudgetar med varandra - de bygger där så är möjligt på samma standardvärden, vil ket ger en mer enhetlig utformning. Om budgetarnas utgångspunkt är tidigare utfall, finns en risk att ineffektiviteter döljs. Det är också enklare att ändra budgetarna om standardpriser och standardkvantiteter finns. -t Att underlätta redovisningen. Genom att använda standardkostnader kan olika händelser re gistreras omedelbart. Man behöver inte invänta uppgifter om priser för t ex den aktuella mate rialleveransen eller lönekostnaden för de arbetade timmarna. 5. Att möjliggöra kostnadskontroll och avvikelseanalys. Detta syfte kommer att behandlas mer utförligt längre fram i detta kapitel. Då kommer beräkningar att göras, tänkbara förkla ringar till avvikelser att lyftas fram o s v. I 325 326 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING 6. Att ge underlag för internprissättning. Detta syfte kommer att behandlas mer utförligt i nästa kapitel som handlar om interna priser. • Framtagning av standard - för vad och hur? I vilken omfattning och till vad standardkostnader används är mycket branschberoende. Tillver kande företag använder standards i stor utsträckning. I tjänste- och handelsföretag är standards inte ovanliga men används mer begränsat. I den följande framställningen diskuteras hur standards används i olika slag av verksamhet. Standard kan tas fram för ett antal komponenter. Vilka dessa är beror på hur omfattande man vill göra användningen. Ofta ingår en standard för den arbetstid som beräknas kommer att åtgå. Arbetstiden tas fram för varje enskild aktivitet eftersom samman slagna tider har begränsad nytta vid avvikelseanalys. Det är också vanligt att man tar fram en kost nad per arbetad timme, också denna för varje aktivitet för sig om kostnaderna skiljer sig åt (t ex be roende på att man använder sig av olika kvalificerad arbetskraft). Standard för arbetstid är vanligt förekommande i alla tre typerna av företag. Det är vanligt att man tar fram standards för det ingående materialet. Här blir det i tillverk ningsföretag tal om standards för dels hur stor mängd av materialet som beräknas gå åt för varje produkt, dels det beräknade priset för varje enhet material. Såväl kvantitet som pris per enhet tas fram för varje resurs för sig. I handelsföretag handlar material snarast om handelsvaror. De inköpta varorna åsätts standard värden. Eftersom handelsföretag ofta hanterar ett stort sortiment av varor blir överblicken viktig: Ofta ses standardkostnader som enkla tumregler för olika varor eller varugrupper. I tjänsteföretag är standard för material mer sällsynta. I en del företag gör man också analyser av pålägg som fördelas i verksamheten. I de fall sådana analyser görs ska standards för detta också bestämmas. Och det ligger ju i sakens natur; om man kalkylerar med påläggskalkyl så har man också definierat påläggen. Här får man alltså använda sig av de framräknade påläggen, vilka är att se som pris per styck. Den andra komponenten, kvantitet. kommer att förklaras i ett senare sammanhang i detta kapitel. Standard för pålägg används nästan enbart av tillverkande företag. I tjänsteföretag och handelsföretag anses oftast den underliggande kostnaden, omkostnaden, vara lättare att styra med en budget. Hur gör man då för att få fram standardvärden? Ja, det är förstås olika för olika komponenter. Generellt sett kan man säga att det finns fyra olika vägar att gå: • Metodstudier. Metodstudier innebär praktiska iakttagelser. Det kan gälla att man analyserar själva utförandet av produktionen eller hur stora resurser (t ex tid för arbete eller kvantitet för material) det borde ta i anspråk enligt någon form av måttstock i relation till faktisk produk tion. Man kan på så vis få fram standard genom att jämföra faktisk produktion med t ex skat tade tider och kvantiteter. Metodstudier är vanliga i tillverknings-, tjänste- och handelsföretag. • Jämförelser. Man kan jämföra den produktion eller aktivitetsutförande man är intresserad a,· med någon liknande produktion och på det sättet få en bedömning av vilka standardvärden som borde gälla i det aktuella fallet. Detta förutsätter givetvis att det i företaget finns en lik artad produktion eller att man får insyn i ett annat företags liknande produktion. Det förut sätter också att man kan anta att den jämförbara produktionen utförs på ett bra sätt, annars bygger man ju in en ineffektivitet i sin standard. Jämförelser är vanliga i alla tre typer av företag. Då tjänster generellt sett är mindre standardiserade, är dock jämförelsen ofta svårare att göra · tjänsteföretag. • Beräkningar. Man kan ta fram standard genom att helt enkelt fundera kring produktion eller aktiviteter. Ibland kallas en sådan standard för skrivbordsstandard, en annan term är syntetis · standard. Beräkningar förekommer i alla typer av företag. Metoden har sina rötter inom till verkningsindustrin. Ber De på cva def åtg: änc ras od ber er efo rråi här å: ·ev rev ar tål on det full Le Lö1 =ön el. åm der KAPITEL 17 STANDARDKOSTNADER ästa 1er trds Lrds :ssa ,tid an >st be igt rk rje tas :d ig: ag na lil 'i g :t lil ie :r. lf ir V n s • Försöksproduktion. Gäller det en ny produkt eller nya aktiviteter kan man starta en försöks produktion och utgå från den när man bestämmer standardvärden. Nu får man lägga in två brasklappar här. För det första är det ju så att man knappast sätter samman en omfattande och dyr försöksproduktion bara för att mäta kostnader. Men det kan ingå som en del i utvecklingen av produkten, och då kan ekonomen vara med och ta fram sina standards. För det andra får man tänka på att en försöksproduktion är ganska speciell. Den faktiska produktion som sedan ska utföras kommer kanske att medföra en helt annan effekt på arbetstid och materialåtgång, bl a beroende på att skalan är en helt annan när man sedan producerar i större volymer, och på läreffekter (ju mer man producerar, desto effektivare hanterar man produktionen). De värden man får fram genom försöksproduktion bör därför korrigeras med avseende på sådana effekter. Försöksproduktion i full skala kan ofta ersättas med datorsimuleringar av produktion och pro duktionsförlopp. Försöksproduktion är vanligast i tillverkande företag men förekommer ock så i andra typer av företag. Några exempel är när ett transportföretag provkör en ny sträcka för busstrafik eller när en butikskedja simulerar olika lokalisering av nästa butik. Beräkning av standardvärden sker kontinuerligt i samband med att nya aktuella uppgifter erhålls. Det kan t ex gälla att ett nytt avtal slutits med en leverantör, att nya prislistor erhållits eller att man å annat sätt kommit att ombedöma framtida priser. Det kan också gälla nya informationer om i-..'Vantitetsutnyttjande i produktionen. Så t ex kanske man funnit metoder för att minska antalet defekta produkter, varför kostnaden för kvalitetsbrister minskar. Detta medför att uppgifterna om årgång ändras i registren. I samband med omförhandlingar av löner för företagets konsulter för ändras standardkostnaden per arbetad timme, och vid nyanställningar kanske arbetstiden föränd ras av olika anledningar. Inköp av nya långtradare kan medföra förändrade tider i distributionen och även förändrade kostnader av andra orsaker. Det vanligaste är att man tar fram en standard som så väl som möjligt överensstämmer med det beräknade utfallet. Sådana standards måste hela tiden uppdateras med nya kända förhållanden och benämns därför löpande standard. Omräkningen kan äga rum enligt fastställda intervaller eller efter hand som förändringar uppstår. Om man inte önskar den typen av standard, blir det i stället fråga om en basstandard. En sådan, som är mer ovanlig, innebär alltså att man inte justerar med hänsyn till förändringar. Man behåller samma standard under en längre period oavsett om värdet på standarden stämmer bra med utvecklingen eller inte. Ofta behålls den för t ex tre år innan den revideras. Syftet är att man ska kunna följa avvikelsernas förändring. Om standarden hela tiden revideras finns ju inte någon sådan fasthet över tiden som gör jämförelser möjliga. Problemet är bara att avvikelserna troligen kommer att bli mycket stora om man väljer att använda basstandard. Det finns också problem med att använda standardvärden. Att bestämma en standard för något står t ex i strid med tankar om kontinuerlig förbättring och noll fel. Att t ex ha ett standardvärde som säger att 5 % av handelsvarorna i företagets butiker kasseras under produktionen indikerar att detta ses som något som är acceptabelt. I stället menar kritikerna att standarden noll procent i så fall ska användas, vilket medför att användandet av standard i detta fall blir meningslöst. Lönestandards Lönestandards är den vanligaste formen av standard och är vanlig i såväl tjänsteföretag, handels företag som tillverkande företag. För arbetskraften beräknas dels en standardtid för utfört arbete, dels en standardkostnad per arbetad timme. Standardtid multiplicerad med standardkostnad per timme utgör standardkostnad för arbete. I standardkvantiteten arbete ingår inte bara den faktiskt utförda arbetstiden. Väntetider och liknande blir också en del av kvantiteten. Detta innebär då att tidsåtgången kommer att avse både den faktiska produktionen och sådant arbete som inte resulterar i säljbara produkter. 327 328 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Konsultföretaget Balk AB, vilket åtar sig uppdrag i dykeribranschen, har byggt upp sina studier av tidsåtgång för de olika tjänsterna genom att först analysera hur mycket tid som läggs ner på varje tjänst. Som exempel visas nedan sammanställningen för tjänsten "Eftersökningar i djupt vatten·: Man räknar med en effektiv tidsåtgång per uppdrag på 7 timmar. Till detta kommer en bedömd spilltid per uppdrag på i genomsnitt 2 timmar. Spilltiden består av väntetider o d. Tidsåtgång Volym Summa tid Hur lämpligt avdelnir distribw ningen dock att positiv f oår upp Effektiv tid per uppdrag 7 100 700 Spilltid per uppdrag 2 100 200 Omkc Summa för eftersökningar i djupt vatten 9 100 900 Omkost ostnad vir i kap av avvik cingen < Först beräknir .·ostnad: �la bu er på ve ehandl benämn Norr seanalys, budgete ·ommet Det: na. De s nad och .:venser Omt ningsny, jälvkost mar, ant nas pålä per mas. ·ostnad, Vi ser här att den egentliga effektiva tidsåtgången på 7 timmar blir till en standardtid på 9 timmar, d v s 2 tim mar extra vilket får betecknas som kvalitetsbrist eller svinn. I standardvärdet ingår således även "normala" kva litetsbrister. Standardpriset i en lönestandard utgörs av en lönekostnad per arbetad timme. Om det är så att ar betskraft med olika betalning (d v s olika löner) utnyttjas i de olika analyserade aktiviteterna, kan beräkningen av såväl kvantitet som pris utgå från olika kategorier av anställda. Ansvaret för avvikelsen i antalet arbetade timmar kan oftast tas av de chefer i den direkta pro duktionen som använder arbetskraften. Ansvaret för avvikelsen i pris per timme får tas av dem som kan påverka lönesättningen, t ex personalenheten. Materialstandards Det material som används brukar man ofta. beräkna standard på i tillverkande företag. Även i han delsföretag är detta vanligt. Det förekommer även i tjänsteföretag då kostnaden för insatsvaror ibland kan vara hög även där. Det som ska tas fram är dels en standard för hur mycket av materialet som åtgår per producerad enhet, dels priset per enhet material. Standard för kvantitet av materialet kan fås fram genom att man t ex gör en beräkning utifrån produktionsspecifikationer. I produktens specifikation framkommer mängden material. Till detta läggs också sådant som utöver detta påverkar hur mycket material som faktiskt åtgår. Avfall, kas sationer, svinn och liknande utgör ju också åtgångar av material fast de inte alltid framkommer av specifikationerna. EXEMPEL Plåtprodukter AB köper bl a in plåtbitar i en viss dimension pallvis och paketerar om dem till konsumentfö· packningar. Man köper in 1 000 bitar till en kostnad av 21 850 kr, vilket ger en kostnad på 21,85 kronor per b1: (21 850 kr/1 000 bitar= 21,85 kr). Av kvalitetsskäl kasseras cirka var 20:e bit, d v s 50 bitar (1 000 bitar/20 = 50 Detta innebär att man till kund levererar 950 bitar (1 000 - 50 = 950). Den standardkostnad man räknar med ä· därför 23 kr (21 850 kr/950 bitar= 23 kr ). I standardkostnaden för det inköpta materialet ingår därför en kostnad på 1, 15 kr (23 - 21,85 = 1, 15) för a-: täcka kassationer. Priset per kvantitet material kan bestämmas med utgångspunkt i t ex aktuella avtal med leveran törerna eller leverantörens prislistor. Till priset läggs också övriga kostnader som är kopplade till inköpet. Avvi om nä1 göras i a rydande Ena rad) kos KAPITEL 17 STANDARDKOSTNADER Hur är det med ansvaret för materialets kostnader? Vad gäller kvantiteten brukar det oftast vara lämpligt att ställa någon i den direkta produktionen (i tillverkningsföretag) respektive i leverans avdelningen (i handelsföretag) till ansvar för avvikelserna. Det är ju de som producerar respektive distribuerar som kan påverka åtgången av material. Vad gäller priset är det snarare inköpsavdel ningen eller liknande som kan påverka. Därför kan prisavvikelsen belasta inköparen. Observera dock att det finns ett samband mellan avvikelserna; sämre material kan köpas in till lägre pris (en positiv prisavvikelse) men innebära att man måste kassera mer material och att kvantiteten därför !7år upp (en negativ kvantitetsavvikelse). Omkostnadsstandards Omkostnadsstandards kan tas fram via pålägg i påläggskalkylen. Det handlar om att hela företagets kostnad fördelas ut på olika produkter med hjälp av olika pålägg. Hur detta går till har vi beskri vit i kapitlen om produktkalkylering. Det kommer också att behandlas i anslutning till beräkning av avvikelser för omkostnader senare i detta kapitel. I det följande behandlas den generella arbets gången och några överväganden som måste göras vid framtagning av standards för omkostnader. Först gäller det att bestämma den produktionsvolym som ska utgöra utgångspunkt för påläggs beräkningen. Olika volymer kan väljas för detta, något som diskuterats i tidigare kapitel om själv kostnadskalkylering. Vanligast är att man väljer någon form av förutberäknat värde. Det kan t ex gälla budgeterat värde för det kommande året, d v s budgeterad volym. Vanligt är dock att man ser på volymen på lite längre sikt för att utjämna kortsiktiga upp- och nedgångar. Även detta har behandlats tidigare. En sådan volym, som är en budgeterad volym för ett antal år framåt i tiden, benämns normal volym. Normal volym används ofta för påläggsberäkningen. Detta skapar extra problem för avvikel eanalysen, eftersom det ofta finns en skillnad mellan pålägg enligt normal volym å ena sidan och budgeterad kostnad enligt budgeterad volym å den andra. En avvikelse uppstår och ska tolkas. Vi kommer att återvända till detta längre fram. Det är inte bara volymen som beräknas för den kommande perioden utan också omkostnader na. De sammanlagda rörliga och fasta omkostnaderna bedöms. Vi får alltså en total fast omkost nad och en rörlig omkostnad. Även denna mix mellan fasta och rörliga omkostnader får konse kvenser för avvikelseanalysen, konsekvenser som behandlas senare. Omkostnaderna ska fördelas ut på olika avdelningar och produkter. För detta behövs fördel ningsnycklar, d v s något att fördela omkostnaderna med. Detta har behandlats i samband med självkostnadskyleringen tidigare i boken. Dessa fördelningsnycklar kan vara t ex antal maskintim mar, antal kilo material, materialkostnad, lönekostnad, o s v. När påläggsbaserna tagits fram, räk nas påläggen ut som omkostnad dividerat med påläggsbas. Vi får då ett pålägg av typen "120 kr per maskintimme", "5 kr per kilo material", "10 % av materialkostnaden", eller "50 % av löne kostnaden". Avvikelseanalys Som nämnts tidigare i kapitlet är avvikelseanalys ett syfte med standardkostnader. Analyser kan göras i alla typer av företag men är vanligast i tillverkande företag. Detta på grund av den (ofta) be tydande komplexiteten i kostnadsuppbyggnaden i dessa företag. En avvikelse kan definieras som skillnaden mellan standardkostnad och verklig (efterkalkyle rad) kostnad. I 329 330 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXI Standardkostnad -Verklig (efterk alkylerad) kostnad = Avvik else V id kostnadskontroll granskas således skillnaden mellan standardkostnaden, det förutberäknade värdet, och utfallet, det verkliga värdet, för de olika ingående komponenterna (pris och kvantitet men också några andra faktorer som beskrivs i det följande). Avvikelserna får sedan tas om hand av respektive ansvarig som får fatta beslut om eventuella åtgärder för att få bukt med dem, baserat på en bedömning av den framtida utvecklingen. Det är främst fyra frågor som man då önskar få svar på: • Var har avvikelserna uppkommit? På vilken avdelning, för vilken produkt, order, kund o s v? • V ilka är orsakerna till avvikelserna? Det kan gälla en höjd eller sänkt produktivitet, slarv, ökan de eller minskande kassationer, höjda eller sänkta priser o s v. • Vad kan göras för att åtgärda avvikelserna? Kan negativa avvikelser arbetas bort, kan positiva avvikelser utnyttjas eller behöver våra standards korrigeras? • Vem bär ansvaret för avvikelserna? Syftet med denna fråga är att finna den person i organisatio nen som kan vidta åtgärder i frågan. Sor det Analys av avvikelser som komponenter ryp Avvikelser analyseras ofta detaljerat. Det kan då handla om att identifiera orsaker till avvikelser. t ex åtgång och kvalitet på det material som används, den tid som lagts ned i produktionen och på priser för olika insatsvaror eller arbetskraft. I det följande förutsätter vi att analysen gäller produkter, d v s varor eller tjänster. Men i prakti ken kan analysen även gälla andra objekt. Vanligt är då att analysera olika objekt för sig. I en order producerande verksamhet är order ett mer naturligt objekt. Även kunder, regioner och länder är exempel på objekt som i vissa situationer kan vara lämpliga för analys av avvikelser. Ett första steg vid en fördjupad avvikelseanalys är att ta fram de totala avvikelserna för kvanti teter och priser. Detta kan som vi ska se senare också göras för intäkterna. Avvikelserna beräknas per produkt eller produktgrupp vad gäller såväl erhållna intäkter (priser) som försålda kvantiteter. På liknande sätt kan avvikelser bland direkta kostnader analyseras. För olika slag av material och insatsvaror liksom för direkta personalkostnader och inköpta tjänster kan pris per enhet (t ex per kilo för material, per arbetstimme för personalkostnader) och antal förbrukade enheter (antal kilo. antal arbetstimmar) jämföras med de antaganden i budgeten som ledde fram till de budgeterade kostnaderna. pro deL Förbrukningsavvikelsen Skillnaden mellan standardkostnad och verklig kostnad för en direkt produktionskostnad kallas förbrukningsavvikelsen och kan uttryckas som: Standardkostnad -Verk lig kostnad, dvs Standardpris x Standardkvanti tet -Verkligt pris xVerklig kvantitet, dvs SP x SK-VP xVK där S= standard, V= verklig, P = pris, K = kvanti tet Fig, Lo, kv;i de mu ret. ritc KAPITEL 17 STANDARDKOSTNADER EXEMPEL I konsultföretaget Bremers AB beräknas i budgeten att varje utfört uppdrag av viss typ fordrar 52 arbetstimmar och att varje arbetstimme kostar 183 kr. De budgeterade värdena utgör i detta fall även standardkostnader. Man �räknade kvantiter hand av aserat på u få svar beräknar således lönekostnaden per uppdrag till 9 516 kr, beräknat som standardpris (SP) 183 kr multiplicerat med standardkvantitet (SK) 52 arbetstimmar. Det verkliga utfallet uppgår till 51 arbetstimmar vilka vardera kostar 184 kronor. Den verkliga kostnaden är således 9 384 kr beräknat som verkligt pris (VP) 184 kr multiplicerat med verklig kvantitet (VK) 51 arbetstimmar. Vi får således avvikelsen: SP x SK - VP x VK = 183 x 52 - 184 x 51 = 9 516 - 9 384 = 132 kr . o s v? :v, ökan- Det är en positiv avvikelse, det vill säga den verkliga kostnaden (9 384 kronor) är lägre än standard (9 516 kr). Samtidigt ser vi att även om avvikelsen i arbetstid var positiv (det gick åt 51 timmar mot de beräknade 52) så var avvikelsen i kostnad per timme negativ (varje timme kostade 184 kr mot beräknade 183 kr). Hur analysen av positiva misatio- vikelser. 1 och på i prakti n order inder är · kvami >eräknas ntiteter. :rial och :t ex per 1tal kilo. �eterade dessa komponenter går till ska vi se på i det följande. om framgår är det lämpligt att genomgående sätta standardvärdet först och verkligt värde sist. På det viset får vi ett positivt tecken om avvikelsen är positiv, d v s om den verkliga kostnaden är lägre än den beräknade standardkostnaden. Den beräkningsformel vi hittills behandlat gäller för en viss ryp av resurs för en produktenhet. Förbrukningsavvikelsen beror på att verkliga priser och kvantiteter av de resurser som används i _ roduktionen skiljer sig från dem man förmodade i budgeten. Förbrukningsavvikelsen kan således delas upp i en prisavvikelse och en kvantitetsavvikelse. Se figur nedan: Pris • Verkligt , - - - - - - - - - - - - - · Prisawikelse Standard 1---------�� , ;,.; ' :, I S· � ' g: : � ,@ ' V, ro < � "" "":, d kallas vi S' Kvantitet :, 0. "' Figur17:1 Prisavvikelse och kvantitetsavvikelse. Lodrät återfinns pris, och i bilden ser vi att standardpris är lägre än verkligt pris. Vågrät återfinns kvantitet, här är standardkvantitet högre än verklig kvantitet. Effekten blir att rutan för standard den heldragna) skiljer sig från rutan för verkligt (den streckade). Standardytan är standardpris multiplicerat med standardkvantitet. Verklig yta är verkligt pris multiplicerat med verklig kvanti tet. Som framgår av figuren motsvaras skillnaden av två avvikelser. Dessa är prisavvikelse och kvan titetsavvikelse. I 331 332 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Prisavvikelsen Prisavvikelsen definieras som skillnaden mellan vad den verkligt förbrukade kvantiteten av en resurs, t ex en typ av material, insatsvara eller arbetstid, under en period skulle ha kostat enligt standard (till det budgeterade priset per enhet) jämfört med den verkliga enhetskostnaden (det verkliga priset). Prisavvikelsen kan beräknas som ova1 och (Standardpris x Verklig kvantitet) - (Verkligt pris x Verklig kvantitet). vilket ger följande uppställning: SP X VK- VP X VK som som kan förkortas till (SP-VP) x VK = Prisavvikelsen EXE EXEMPEL Vi återgår till konsultföretaget Bremers, vars förbrukningsavvikelse vi redan beräknat. Låt oss se på avvikelse· na i ett diagram. Pris a - - -- - - -- - - - -- . Prisawikelse Standard 183 1--------�� ' ;,,: '� ' ::, I $:• '� Verkligt 184 'l:: : � '� ' vi' (1) �------�,----"::--------t-� Kvantitet � � o,r � Vi h: der s voly1 ::s g- a. A� Vi kan här se att prisavvikelsen är skillnaden mellan standardpriset 183 kr och det verkliga priset 184 kr. Skillna Tidii dire1 lyme mult ll! den är således en negativ avvikelse på 1 kr. Detta gäller per arbetad timme . Eftersom det åtgår 51 timmar för at: producera en enhet får vi ta den negativa avvikelsen på 1 krona och multiplicera med 51 timmar. Prisavvikelsen är således en negativ avvikelse på 51 kr. Uttryckt formelmässigt blir beräkningen: (SP-VP)x VK=(183-184)x51 =-1 x51 =-51 Avvikelsen beror på att kostnaden per timme är högre än beräknat. Detta kan t ex ha orsakats av att mer kvalifi cerad personal än enligt plan använts, personal som har en högre timlön. Kvantitetsavvikelsen Kvantitetsavvikelsen definieras som skillnaden mellan standardkvantiteten (åtgången) av en resurs till standardpris och verklig kvantitet (åtgång) till standardpris, under en viss tidsperiod. Skillna den i sryckepris mellan standard och utfall fångas genom en beräkning av prisavvikelsen (enligt KAPITEL 17 STANDARDKOSTNADER , en 11igt (de ovan) varför man i beräkningen av kvantitetsavvikelsen vill isolera skillnader i åtgång av resurser och därför använder standardpriset. Kvantitetsavvikelsen kan beräknas som: (Standardpris x Standardkvantitet)-(Standardpris x Verklig kvantitet), vilket ger följande uppställning: SP X SK- SP X VK -om kan förkortas till (SK-VK) x SP = Kvantitetsavvikelsen EXEMPEL Vi återgår till konsultföretaget Bremers och även till den figur med avvikelser som finns på föregående sida. Där se·- framgår att kvantitetsavvikelsen är skillnaden mellan standardkvantiteten 52 timmar och den verkliga kvantite ten 51 timmar. Skillnaden är således en positiv avvikelse på 1 timme. Eftersom varje timme enligt standard kos tar 183 kr, får vi ta den positiva avvikelsen på 1 timme och multiplicera med standardkostnaden 183 kr. Kvanti tetsavvikelsen är således en positiv avvikelse på 183 kr. Uttryckt formelmässigt blir beräkningen: (SK-VK) x SP = (52-51) x 183 = 1 x 183 = 183 Den positiva avvikelsen beror på att det åtgått mindre tid än beräknat. Detta kan i sin tur ha sin orsak i a t t perso nalen höjt sin produktivitet -att personalen utför mer arbete per timme än tidigare . Vi har nu sett hur vi kan beräkna prisavvikelse och kvantitetsavvikelse per styck för direkta kostna der som löner och material. I nästa steg ska vi se på hela avvikelsen, d v s inte en produkt utan hela volymen av producerade produkter. Avvikelser för hela volymen 1a3 cJr Tidigare analyser har gjorts med en beräkning av avvikelse per producerad enhet och för endast en direkt resurs. I det följande ska vi utöka beräkningen till att gälla alla producerade enheter (hela vo lymen) för såväl material som arbete. Beräkningssätten blir desamma, men nu ska varje avvikelse multipliceras med den verkliga volymen (Vv). Formlerna blir därför: (SP x SK-VP x VK) x Vv = Hela avvikelsen fi- ((SP -VP) x VK) x Vv = Prisavvikelsen ((SK -VK) x SP) x Vv = Kvantitetsavvikelsen :s L- � I 333 334 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL Sälfjällets skotertrim HB har i budgeten för föregående år gjort följande antaganden vad gäller direkt lön och ma terial för företagets enda produkt, en trimsats för skotrar: Direkt lön per enhet 100 kr x 6 tim 600 kr Material per enhet 1 000 kr X 0,4 kg 400 kr Kostnad per enhet = 1 000 kr Man räknade vidare med att producera 1 000 trimsatser. Detta innebär att den budgeterade kostnaden uppgic till 1 000 trimsatser x 1 000 kr per st = 1 000 000 kr. När året var slut kunde man konstatera att man i stället hade en kostnad på 1 122 000 kr, vilket innebär en negativ differens på (1 000 000 - 1 122 000) = 122 000 kr. Man vill därför utröna vad avvikelsen beror på. Kost naderna fördelade sig så här: Direkt lön per enhet 101 kr x 6 tim 606 kr Material per enhet 920 kr X 0,45 kg 414 kr Kostnad per enhet = 1 020 kr Notera att om denna kostnad per styck multipliceras med den budgeterade volymen 1 000 trimsatser, får v kostnaden 1 000 trimsatser x 1 020 kr= 1 020 000 kr och alltså en avvikelse på endast (1 000 000- 1 020 000 = - 20 000 kr. Orsaken är att man inte producerat den beräknade volymen 1 000 trimsatser utan i stället 1 100, vilket medför kostnaden 1 122 000 kr (1 100 trimsatser x 1 020 kr). Eftersom analysen enbart är intressant för den producerade volymen (att vi får en avvikelse för att volymen är högre eller lägre än beräknat är inte under ligt) bortser vi i det följande från budgeterad volym och analyserar den verkliga volymen. Vi får nu följande beräkningar av avvikelserna: Direkt lön: Hela avvikelsen= (SP x SK-VP x VK) x Vv = (100 x 6-101 x 6) x 1 100 = = (600- 606) X 1 100 =-6 X 1 100 = -6 600 kr Prisavvikelsen= ((SP-VP) x VK) x Vv = ((100- 101) x 6) x 1 100 = = (-1 X 6) X 1 100 = -6 X 1 100 = -6 600 kr Kvantitetsavvikelsen = ((SK-VK) x SP) x Vv = ((6- 6) x 100) x 1 100= = (0 X 100) X 1 100 = 0 X 1 100 = 0 kr Notera att vi vad gäller direkt lön endast har en prisavvikelse. Vi kan i detta fall inte ha en kvantitetsavvikelse, eftersom kvantiteten såväl vad gäller standard som verkligt var 6 timmar. Detta framgår av följande figur: Pris jl - - - - - - - - - - - - - -- - Prisawikelse Standard 1 oo 1---- -------, Verkligt 101 .. Kvantitet �- - -----�---------- �l;r ;,:-:::l :: 0.. OQ "' Ola. Ol KAPITEL 17 STANDARDKOSTNADER Direkt material: Hela avvikelsen = (SP x SK-VP x VK) x Vv = (1 000 x 0,4- 920 x 0,45) x 1 100 = 1 och ma- = (400- 414) X 1 100 = -14 X 1 100 = -15 400 kr Prisavvikelsen= ((SP-VP) x VK) x Vv= ((1 000- 920) x 0,45) x 1 100 = = (80 X 0,45) X 1 100 = 36 X 1 100 = 39 600 kr Kvantitetsavvikelsen = ((SK-VK) x SP) x Vv = ((0,4- 0,45) x 1 000) x 1 100= I = (-0,05 X 1 000) X 1 100 = -50 X 1 100 = -55 000 kr Uppgick I fallet direkt material har vi således en prisavvikelse som är positiv och en kvantitetsavvikelse som är negativ. Följande figur visar avvikelserna: 1ebär e • Pris på. Kos,- Standard 1 000 1--------� Prisawikelse Verkligt 920 • - - - - - - - - - - - - - "' ,. er, får )20 ooc 3t 1 10:: ' ' 11) iii" 11) ,sant'� V, ... :e unae-- "' :, 0.. - ' ' < 11) � ,... =: "' a. OQ 0 0 -..,, -..,, V, Kvantitet Vi kan nu ställa samman de olika avvikelserna enligt följande: 1 vike s= r: • Budgeterad kostnad 1 000 000 Verklig kostnad -1 122 000 = Avvikelse -122 000 Avvikelse p g a produktionsvolym: 100 trimsatser x 1 000 kr/styck= -100 000 Kvarvarande avvikelse att förklara -22 000 Löner Prisavvikelse Kvantitetsavvikelse Material Prisavvikelse Kvantitetsavvikelse Summa -6 600 0 -6 600 39 600 -55 000 -15 400 -22 000 Av den totala avvikelsen på -122 000 kr kan-100 000 kr förklaras av att man helt enkelt producerat mer än bud get och därför dragit på sig högre kostnader. Av återstående -22 000 kr kan -6 600 kr förklaras av avvikelser i löner (en prisavvikelse, t ex att personalen erhållit högre löneökningar än förväntat) och -15 400 kr av avvikelser i material (en positiv prisavvikelse på 39 600 kr p g a lägre inköpspriser än förväntat och en negativ kvantitetsav vikelse på -55 000 kr p g a större kvantitetsåtgång än beräknat- har mängden spill kanske ökat?). Det ska observeras att figuren i exemplet inte stämmer helt med beräkningen. Se t ex på prisavvikelsen. Denna är enligt formeln (SP -VP) x VK. Men enligt bilden är den i stället (SP -VP) x SK. Detta fenomen, att avvikelsen har standardkvantitet i stället för verklig kvantitet som grund, uppstår i de fall då verklig kvantitet är högre än standard. Men felet i beräkningen blir så litet att man kan bortse från detta. Summa avvikelse blir ändå korrekt, eftersom det omvända felet i dessa fall uppstår för kvantitetsavvikelsen (som egentligen utgör (SK-VK) x VP i stället för formelns (SK-VK) x SP). I 335 336 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Avvikelseanalysens koppling till budget och kalkyl Det är på sin plats att nämna att tillämpningarna av avvikelseanalys i praktiken idag sker mindr frekvent och mindre detaljerat än förr. Analysen begränsas ofta till att omfatta direkta kostnader. så som beskrivits ovan. Detta är dock inte detsamma som att avvikelseanalys är oviktigt. I mån företag används resultatet av avvikelseanalysen som ett av flera underlag vid beslutsfattande od:. planering. De mer avancerade tillämpningarna är mer utbredda i tillverkande företag, men anal} av budgetavvikelser uppdelade på kvantitetsavvikelser och prisavvikelser tillämpas även i tjänste företag och handelsföretag. Kvantiteter och priser handlar då om arbetstid, för egna anställda elle: inhyrd personal, och vad denna kostar per timme. sk va bli oli Fö x, Pri EXEMPEL =I Nutidspaniken AB är ett IT-företag som säljer programvara till programmerare som arbetar med applikationer'� Kv webben. Två typer av produkter marknadsförs och säljs. Den ena kallas Vävlingen och är ett länkningsverk _ =I Den andra heter lnfotrim och är en intelligent agent. Nutidspaniken säljer produkterna till ett fast pris inklus· e installation hos kunden. Både installationen och utbildningen görs av underkonsulter till Nutidspaniken. Fö·e taget har upprättat följande sammanställning över intäkter, kostnader för underkonsulter och bruttovinst för två produkterna. Pri N@ 1 t Väv/ingen Budget Utfall Intäkter 4 000 000 4 400 000 - Underkonsult -400 000 Bruttovinst 3 600 000 lnfotrim Budget Utfall +400 000 5 000 000 5 500 000 -1 540 000 -1 140 000 -500 000 -1 760 000 2 860 000 -740 000 4 500 000 3 740 000 Avvikelse fyr Avvikelse +500 0 de tyf Fö Kostnaderna för underkonsulter har man i budgeten beräknat genom att anta att det tar en timme att installe� x! en produkt och att underkonsulterna kostar 1 000 kr per timme. Man har vidare budgeterat 400 sålda licens1:· Pri avVävlingen och 500 sålda av lnfotrim, i båda fallen till ett styckepris på 10 000 kr. Efter utfallet det första kvartalet konstateras att resultatet inte är i nivå med det budgeterade trots a: försäljningsvolymen överstiger den budgeterade. Utfallet har blivit att man sålt 10 % fler produkter än berä· nat, d v s 440Vävling och 550 lnfotrim. Priset per styck stämmer med budget, d v s 10 000 kr. Orsaken till a vikelsen är därför kostnader för underkonsulter, och för att närmare analysera avvikelserna tillkallas en ekonarr Det första ekonomen gör när hon tar sig an uppdraget är att beräkna förbrukningsavvikelsen och dess korr =I Kv =I Pri ponenter prisavvikelsen och kvantitetsavvikelsen, samt att justera för ökningen i försäljningsvolym. När det ga ler intäkterna är analysen enkel. Eftersom priserna legat fast beror hela ökningen av intäkterna (+500 000 k· Ar på volymökningen. När det gäller kostnaderna för underkonsulter står volymökningen för en del av avvikelsen på Vävlingens fall för 40 000 kr och i lnfotrims fall för 50 000 kr då volymökningen var 40 respektive 50 st enhe e· Avvikelsen som beror på förändringar i produktionsvolymen kan därför beräknas enligt följande: Väv/ingen lntäktsökning (440- 400) X 10 000 = - Kostnadsökning (440- 400) X 1 000 = Resultatökning Fö lnfotrim 400 000 (550- 500) X 10 000 = -40 000 (550 - 500) X 1 000 = = 360 000 500 000 fö1 -50 000 = 450 000 Resultatpåverkan beroende på volymökningen är alltså positiv. Hade kostnaderna för underkonsulter hållit s·g inom budget, hade utfallet blivit 360 000 + 450 000 = 810 000 kr bättre än det budgeterade resultatet. Tyvärr ä· förhållandet det motsatta. Resultatet är -740 000 + (-760 000) = -1 500 000 kr, d v s sämre än budgeterat trots volymökningen. Avvikelsen beror på förbrukningsavvikelsen avseende underkonsulter. För Vävlingen kan ma� konstatera att den uppgår till -1 140 000 + 40 000 = 1 100 000 kr och för lnfotrim är den -1 260 000 + 50 000 = 1 210 000 kr. För att gå vidare i analysen måste uppgifter om antal timmar och genomsnittligt pris per timme för underkonsulterna tas fram. se Inter �ör att ·erna re ·onton metodi och sed och kvc beräkni KAPITEL 17 STANDARDKOSTNADER När man budgeterade räknade man med att varje installation avVävlingen skulle ta 1 timme och att varje timme ndre ader, ånga och 1alys 1Ste eller skulle betalas med 1 000 kr. I verkligheten tog installationen i genomsnitt dubbelt så lång tid och timkostnaden var i genomsnitt 1 750 kr. Förbrukningsavvikelsen totalt för en installation avVävlingen är -2 500 kr, och för 440 utförda installationer blir detta -1 100 000 kr. Detta visste vi sedan tidigare, men låt oss dela upp förbrukningsavvikelsen på de två olika typerna av resurser som används: Förbrukningsavvikelsen = (SP x SK -VP x VK) x Vv = (1 000 kr x 1 timme - 1 750 kr x 2 timmar) x x 440 installationer= (1 000 - 3 500) x 440= -2 500 x 440 = -1 100 000 kr Prisavvikelsen= ((SP -VP) x VK) x Vv = ((1 000 kr - 1 750 kr) x 2 timmar) x 440 installationer = = (-750 X 2) X 440= -1 500 X 440= -660 000 kr 3r ffy Kvantitetsavvikelsen = ((SK -VK) x SP) x Vv= ((1 timme - 2 timmar) x 1 000 kr) x 440 installationer= ktyg = H x 1 000) x 440 = -1 000 x 440 = -440 000 kr JSivt Före :ir de Prisavvikelsen + kvantitetsavvikelsen= förbrukningsavvikelsen= -660 000+ (-440 000)= -1 100 000 kr När man budgeterade kostnaderna för underkonsulter för lnfotrim, räknade man med att en installation skulle ta 1 timme och att kostnaden per timme skulle uppgå till 1 000 kr. I verkligheten tog installationerna i genomsnitt fyra gånger så lång tid medan timkostnaden i genomsnitt uppgick till 800 kr. se Förbrukningsavvikelsen totalt för en installation av lnfotrim är -2 200 kr, och för 550 utförda installationer blir 0 detta -1 210 000 kr. Detta visste vi sedan tidigare, men låt oss dela upp förbrukningsavvikelsen på de två olika 00 typerna av resurser som används: OOG llerc Förbrukningsavvikelsen= (SP x SK -VP x VK) x Vv = (1 000 kr x 1 timme - 800 kr x 4 timmar) x x 550 installationer= (1 000 - 3 200) x 550 = -2 200 x 550= -1 210 000 kr nse· Prisavvikelsen= ((SP -VP) x VK) x Vv= ((1 000 kr - 800 kr) x 4 timmar) x 550 installationer= , a ffäic: I air orr = (200 X 4) X 550= 800 X 550= 440 000 kr Kvantitetsavvikelsen= ((SK -VK) x SP) x Vv= ((1 timme - 4 timmar) x 1 000 kr) x 550 installationer= = (-3 X 1 000) X 550= -3 000 X 550= -1 650 000 kr orr Prisavvikelsen+ kvantitetsavvikelsen = förbrukningsavvikelsen = 440 000 + H 650 000) = -1 210 000 kr gä· ) kr Analysen visar att dyrare konsulter står för ungefär 40 % av förbrukningsavvikelsen förVävlingen . Resten beror 3n. på större tidsåtgång per installation. ite· För lnfotrim har man lyckats, eller tvingats till att, utnyttja billigare konsulter vilket givit en positiv prisavvikel se. En grov missbedömning av tidsåtgången per installation har dock givit en mycket stor kvantitetsavvikelse. Förmodligen beror den ökade tidsåtgången till viss del på att billigare och mindre kvalificerade konsulter anlitats för installationerna . sig Tär ots ,an )00 me Internredovisning och avvikelseanalys För att underlätta avvikelseanalys och möjliggöra snabb och kontinuerlig uppföljning kan den in •erna redovisningen utformas så att avvikelserna löpande framkommer i olika rapporter. Särskilda ·onton för prisavvikelse och kvantitetsavvikelse kan läggas upp och användas. Genom att använda metodiken att först jämföra verklig kvantitet till verkligt pris med verklig kvantitet till standardpris och sedan jämföra resultatet av detta med standardkvantiteten till standardpris, kan prisavvikelsen och kvantitetsavvikelsen isoleras. Den teknik som visas i exemplet på nästa sida innebär att inga beräkningar behöver göras för uppföljningen. I 337 338 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL I detta exempel ska vi titta på enbart en produkt för enkelhetens skull. Observera dock att metodiken inte är be roende av detta. FöretagetTazzzat har tillverkat och sålt en produkt som man räknade med skulle förbruka3 kg material. Ma" räknade vidare med att varje kg material skulle kosta 120 kr. I själva verket förbrukades3, 10 kg och varje kg kos tade 125 kr. Prisavvikelsen kan beräknas som (SP- VP) xVK = (SP xVK-VP xVK) = (120 x3,10 -125 x3,10) = 372-387,50 = -15,50 . Kvantitetsavvikelsen kan beräknas som (SK-VK) x SP = (SP x SK-SP xVK) = (120 x3-120 x3,10) =360-372 =-12. Samma sak fast på konton kan uppnås med följande teknik (observera att ordningen blir omvänd men tec, - net rätt, eftersom debetsaldo på ett resultatkonto är en kostnad): 1910 Kassa @ I 387,50 9145 Lager 360. 00 G) © 9141 Förråd 387, 50 @ I © 372,00 372.00 15,50 9510 Prisavvikelse 15. 50 9144 Produkter i arbete I I ® @ 360 .00 12, 00 9320 Kvantitetsavvikelse ® 12. 00 G) = Inköp av material VP x VK = 125 x3,10 =387,50 kr @= Uttag ur förråd av verklig kvantitet värderad till standardpris SP x VK =120 x3, 10 =372 kr @ = Färdig produkt levereras till lager till standardkostnad SP x SK = 120 x3 =360 kr © = Skillnaden mellan VP x VK (värdet i debet på kontot) och SP x VK (värdet i kredit) blir saldot på Förråds • tot 9141. Debetsaldot på 15,50 är prisavvikelsen eftersom VP xVK -SP x SK =VK (VP- SP). Saldot förs till e särskilt konto 951 0 Prisavvikelse. ®=Skillnaden mellan SP x VK (värdet i debet på kontot) och SP x SK (värdet i kredit) blir saldot på 9144 P·: dukter i arbete. Kreditsaldot uppgår till 12 och är kvantitetsavvikelsen som flyttas till ett särskilt konto 93·: Kvantitetsavvikelse. Genom att använda beräkningsformlerna och kontots debet- och kreditsida beräknas prisavvike. ser och kvantitetsavvikelser direkt och kan när som helst tas fram ur den interna redovisningen. I 1910 Kassa VP xVK I 9141 Förråd -+ VP xVK SP xVK ger (VP xVK- SP xVK) 9144 Produkter i arbete -+ SP xVK I SP x SK ger 9145 Lager -+ SP X SK (SP X VK - SP X SK) Om företaget också använder omkostnadspålägg och vill beräkna avvikelser för detta, kan ytte:- ligare konton användas eller så kan kontot 9320 Kvantitetsavvikelse döpas om till Kalkylavvikel.s_ och visa även dessa avvikelser. Ett syfte med att särredovisa avvikelserna är att underlätta uppföljning av förkalkyler och an resultaträkningsform visa varför förkalkyl och efterkalkyl skiljer sig åt. KAPITEL 17 STANDARDKOSTNADER EXEMPEL be- Antag att företagetTazzzat i det föregående exemplet säljer den vara som producerats för 395 kronor. Hur ser då resultatet ut? 1ar os- 9145 Lager från föregående exempel 360,00 360,00 = 9500 Kostnad sålda varor 3000 Intäkt 360,00 1910 Kassa 395,00 395,00 Vid försäljningen kostnadsförs således produkten och förs bort från Lagerkonto samtidigt som intäkten redo c.;- visas. Detta ger följande resultaträkning: 3000 Intäkt 395,00 9500 Kostnad sålda varor -360,00 = Förkalkylerat resultat 35,00 9320 Kvantitetsavvikelse -12,00 9510 Prisavvikelse -15,50 = Efterkalkylerat resultat 7,50 Det förkalkylerade resultatet ska tolkas som att om både priser och kvantiteter hade blivit de förväntade hade företaget tjänat in denna summa. Om resultatet justeras med hänsyn till verkliga priser och verkliga kvantiteter genom att hänsyn tas till prisavvikelser och kvantitetsavvikelser, kan ett efterkalkylerat resultat räknas fram. I exempelföretaget kan man se att den förväntade vinsten var 35 kr men den efterkalkylerade 7,50 kr. )f" e:: ro r !l- Kombinationskomponenten Förbrukningsavvikelsen kan enligt ovan delas upp i prisavvikelse och kvantitetsavvikelse. Hittills har de beräknats och behandlats var för sig. En del av förbrukningsavvikelsen är dock i vissa fall egentligen en kombination av de båda. Lite förenklat kan man säga att även för den avvikande kvantiteten finns en prisavvikelse om en sådan föreligger. Denna särskilda s k kombinationskomonent kan urskiljas och beräknas. EXEMPEL I ett företag har man budgeterat materialkostna derna för en metall till 8 kg x 6 kr/kg = 48 kr per produktenhet. I själva verket var åtgången 10 kg och kilopriset var 9 kr= 90 kr per produktenhet. r se • Kronor per kg VP=9 - - - - - - - - - -.- - --, A D B C I I SP=6 :I Kg Vl Il Il 0 I 339 340 BLOCK 6 FÖRETAG. EKONOMI OCH STYRNING I figuren motsvarar areanVP xVK(A +B +C+D i diagrammet) den verkliga kostnaden för det materialslag som analyseras och areanSP xSK(B i diagrammet) standardkostnaden för det aktuella materialet per tillverkad en het. Förbrukningsavvikelsen,SP xSK-VP xVK beräknas till: 6 kr per kg x 8 kg= 48 kr(B i diagrammet) -9 kr per kg x 10 kg= 90 kr(A +B +C +D i diagrammet) Förbrukningsavvikelse = -42 kr(A+ C +D i diagrammet) A Vi di ve bl av pr na Kvantitetsavvikelsen är(SK-VK) xSP, d v sSK xSP-VK xSP: SO. 6 kr per kg x 8 kg = 48 kr(B i diagrammet) oli pu -6 kr per kg x 10 kg=60 kr(B +C i diagrammet) Kvantitetsavvikelse = -12 kr(C i diagrammet) Prisavvikelsen är(SP-VP) xVK, d v sSP x VK-VP xVK: 6 kr per kg x 10 kg = 60 kr(B +C i diagrammet) -9 kr per kg x 10 kg= 90 kr(A +B +C i diagrammet) Prisavvikelse= -30 kr (A+D i diagrammet) På grund av att priset blev 3 kr högre per kilo än budgeterat. har utfallet för den verkliga materialåtgången bliv: 30 kr högre. Nu ska vi komplettera denna beräkning med en alternativ uträkning av prisavvikelsen. Låt oss kalla den vi m. beräknat för prisavvikelse för verklig kvantitet material, eftersom vi användeVK i den. Låt oss därefter göra sam ma beräkning för standardkvantitet material, (SP -VP) xSK, d v sSP xSK-VP xSK. Vi får följande: 6 kr per kg x 8 kg = 48 kr(B i diagrammet) -9 kr per kg x 8 kg = 72 kr(A +B i diagrammet) Prisavvikelse = - 24 kr(A i diagrammet) På grund av att priset blev 3 kr högre per kilo än budgeterat, hade utfallet för den budgeterade materialåtgånger blivit 24 kr högre. För verklig kvantitet material får vi avvikelsen -30 kr, och för standardkvantitet material får vi avvikelsen -24 kr. Vad beror skillnaden på? Jo, när vi gjorde den senare beräkningen, för standardkvantitet renodlade vi prisavvikelsen till att endast gälla rutaA i diagrammet. Vi tog alltså bort ruta D. Och vad är ruta D? Jo, det är en kombinerad effekt av avvikelser i pris och kvantitet. Som man kan se i diagrammet uppkomme• den alltid, och endast, när båda avvikelserna går åt samma håll, d v s när både prisavvikelsen och kvantitetsa vikelsen är positiva, eller när båda är negativa. Kombinationskomponenten: (6 kr per kg- 9 kr per kg) x( 8 kg - 10 kg) =6 kr Om prisavvikelsen beräknas för den budgeterade materialåtgången, måste även kombinationskomponenten beräknas separat. Förbrukningsavvikelsen beräknas då som( minustecknet framför kombinationskomponenten sätts för att förbrukningsavvikelsen ska få rätt tecken): Prisavvikelsen + Kvantitetsavvikelsen- Kombinationskomponenten (SP-VP) xSK+(SK-VK) xSP-(SP-VP) x(SK-VK) = -24 + (-12)-6 = -42 kr Den alternativa beräkningsmodellen ger samma resultat: (SP-VP) xVK+(SK-VK) xSP = -30 + (-12) = -42 kr Son olik de a och KAPITEL 17 STANDARDKOSTNADER 101"" er- Analys av omkostnader Vi har hittills fokuserat på direkta kostnader i analysen. I praktiken analysen ibland även in direkta kostnaders avvikelser. En sådan analys omfattar då vanligen materialomkostnader, till verkningsomkostnader, försäljningsomkostnader och administrationsomkostnader. Metodiken blir i princip densamma som för direkta kostnader, men det finns en viktig skillnad. Vid analysen av direkta kostnader kan man normalt utgå från att samtliga kostnader är rörliga, d v s beroende av producerad volym. Med omkostnader kan man inte alltid utgå från det. En förutsättning för den na analys är därför att kostnaderna särskiljs i fasta och rörliga delar. Eftersom vi hanterar såväl fasta "Om rörliga kostnader blir analysen mer svårgripbar, främst då vi måste använda olika volymer för olika komponenter utifrån hur de påverkas av volymen. Vi belyser metodiken det med utgångs punkt i ett exempel. EXEMPEL Verkstadsföretaget lmaginärerna AB använder en normalårskalkyl, vilken utgår från att man kommer att produ cera 12 000 produkter, vilka vardera tar 5 timmar att producera. Produktionsvolymen motsvarar således 60 000 maskintimmar per år (12 000 produkter x 5 timmar). Den del av budgeten som berör tillverkningsomkostnader na framgår nedan: ,1�- - Kostnad per timme Årskostnad Rörliga omkostnader i rr :. Indirekt material 45 3�- Underhållsarbete 22 El 8 ge r fe· te: o- ne:>a1...- Kylvatten 5 Summa rörliga omkostnader 80 Rörligt pålägg per maskintimme 80 Fasta omkostnader Förmän 250 000 Ritningsadministration 100 000 Produktionsledning 300 000 Kvalitetsgranskning 150 000 Avskrivningar 400 000 Summa fasta omkostnader Fast pålägg per maskintimme 1200 000 20 I den första kolumnen framgår rörliga omkostnaderna. För dem görs en uppskattning av kostnaden per timme. Eftersom den rörliga omkostnaden uppgår till 80 kr per timme, kommer också pålägget för rörliga omkostnader ter 1 r ,te att uppgå till 80 kronor per maskintimme. För de fasta omkostnaderna görs (i nästa kolumn) en uppskattning av den totala kostnaden för året. Som framgår av tabellen utgör den totala budgeterade fasta omkostnaden 1 200 000 kr. Eftersom normalårets volym uppgår till 60 000 timmar, innebär detta att man för året bör använda ett pålägg för att täcka de fasta om kostnaderna med (1 200 000 kr/60 000 timmar) = 20 kr per maskintimme. om nämnts är ett problem med omkostnaderna att de olika kostnadsposterna beräknats utifrån olika volymer och att de kan vara både rörliga och fasta. För direkta kostnader gäller i princip att de alltid är rörliga och att avvikelsen är oberoende av volym (vad gäller varje enskild produktenhet, och för totalen är det enda som behövs att multiplicera med den verkliga volymen). Vi ska nu när- I 341 342 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING mast se vad detta får för konsekvenser. Det är möjligt att få fram detta genom formler, men i syfte att göra framställningen lättare att förstå väljer vi att använda rapporter. EXEMPEL Vi återgår till vårt exempelföretag, verkstadsföretaget lmaginärerna. När år 201X har gått tar man fram följande rapport över omkostnaderna i produktionen: Utfall Flexibel budget Avvikelse Volym produkter 10500 Volym maskintimmar 54600 54600 Indirekt material 2 510 000 2 457 000 -53 000 Underhållsarbete 1 241 400 1 201 200 -40 200 480 000 436 800 -43 200 Vi ska mellar Rörliga omkostnader El 297 000 273 000 -24 000 4 528400 4368 000 -160400 Förmän 230 000 250 000 20 000 Ritningsadministration 120 000 100 000 -20 000 Produktionsledning 250 000 300 000 50 000 Kvalitetsgranskning 150 000 150 000 0 Kylvatten Summa rörliga omkostnader Fasta omkostnader Avskrivningar Summa fasta omkostnader Summa omkostnader 400 000 400 000 0 1 150 000 5 678 400 1 200 000 5 568 000 50 000 -110400 Figurl'. Kolumnen "Utfall" visar utfallet. Den verkliga volymen, 54 600 timmar, framkommer också i kolumnen. Kolum nen "Flexibel budget" är uppbyggd baserad på volymen maskintimmar, så som beskrivits i tidigare kapitel om flexibel budgetering. De rörliga omkostnaderna per timme enligt budget har multiplicerats med den verkliga volymen maskintimmar, 54 600. De fasta omkostnaderna har hämtats direkt från budgeten. Nästa kolumn, av vikelse, utgör alltså skillnaden mellan verkligt utfall och flexibel budget. En del värden har blivit högre än budget, andra lägre, åter andra har ett utfall som exakt följer budget. Varje avvikelse kan analyseras för sig. Låt oss nu ta bort detaljerna från föregående tabell och istället endast plocka ut de summerade värdena för Påläg1 den m omkm mindr norma Pn om på He att för< blev (c utfall och budget. Och så lägger vi till ytterligare några kolumner och får följande tabell: Utfall Volym produkter Flexibel budget Utfördelade pålägg Standardpålägg 10 500 10 500 Volym maskintimmar 54 600 54 600 54 600 52 500 Rörliga omkostnader 4 528 400 4 368 000 4 368 000 4 200 000 Fasta omkostnader 1 150 000 1 200 000 1 092 000 1 050 000 Summa omkostnader 5 678400 5 568 000 5460 000 5 250 000 Kolumnen "Utfördelade pålägg" visar de pålägg som fördelats ut från avdelningen. Man har haft 54 600 maskin EXEM: L V, R timmar, varje maskintimme ska enligt tidigare belastas med 80 kronor i pålägg för rörliga omkostnader och 20 kr i pålägg för fasta omkostnader. Därför uppgår de utfördelade påläggen till 4 368 000 kr (54 600 maskintimmar x 80 kr) för rörliga omkostnader och 1 092 000 kr (54 600 maskintimmar x 20 kr) för fasta omkostnader. Samman lagt uppgår påläggen till 5 460 000 kr. s KAPITEL 17 STANDARDKOSTNADER syfte Företaget har under året producerat 10 500 produkter. Varje produkt ska enligt budget ta 5 timmar att pro ducera (se tidigare diskussion om detta). Detta innebär att man enligt standard räknar med att använda 52 500 timmar (10 500 produkter x 5 timmar) vid denna produktion, alltså inte 54 600 timmar som man faktiskt an vänt under året. Kolumnen "Standardpålägg" visar hur höga påläggen hade blivit, om man hade använt de ljande 52 500 timmar som man räknat med för denna volym. Då hade de utfördelade påläggen uppgått till 4 200 000 kr (52 500 maskintimmar x 80 kr) för rörliga, och 1 050 000 kr (52 500 maskintimmar x 20 kr) för fasta omkost nader. Sammanlagt hade påläggen då uppgått till 5 250 000 kr. Vi ska nu se på de avvikelser som kan uppstå för omkostnader. Följande figur beskriver sambanden mellan de olika avvikelserna: � Utfördelade pålägg Flexibel budget � - ------ ------ ----------- ------ ---- ---- Förbruknings awikelse Sysselsättnings awikelse PåI äggsawi keIse Standardpålägg �/ Prestations awikelse Figur17:2 Avvikelser i omkostnader. Påläggsavvikelsen kan liknas vid prisavvikelsen i tidigare analyser. Den handlar om skillna olum el orn irkliga in, av Jdge na för den mellan å ena sidan hur stora pålägg man har fördelat ut och å andra sidan hur stora verkliga omkostnader (utfall) man har. En avvikelse här kan endera bero på att man förbrukat mer eller mindre resurser (förbrukningsavvikelse) eller på att produktionsvolymen varit en annan än den normalkalkylen bygger på (sysselsättningsavvikelse). Prestationsavvikelsen kan jämföras med kvantitetsavvikelsen i tidigare analyser. Den uppstår om påläggsbasen per producerad enhet blivit en annan än enligt standard. Hela avvikelsen i omkostnader beräknas som skillnaden mellan hur stora pålägg man planerade att fördela ut vid den aktuella volymen (standardpålägg) å ena sidan, och hur stora omkostnaderna blev (utfall) å den andra. EXEMPEL Låt oss återvända till företaget lmaginärerna AB, och analysera hela avvikelsen i omkostnaderna. Den tabell vi använt tidigare framgår nedan: Utfall Volym produkter 10500 Volym maskintimmar 54600 Flexibel budget Utfördelade pålägg Standardpålägg 10500 54600 54600 52500 askin Rörliga omkostnader 4 528400 4 368 000 4 368 000 4 200 000 ' 20 kr Fasta omkostnader 1 150 000 1 200 000 1 092 000 1 050 000 mar x Summa omkostnader 5 67840 5 568 000 5460 000 1man- Hela avvikelsen: -428 400 kronor I 343 344 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Vi ser att utfallet för omkostnaderna uppgår till 5 678 400 kr. Standardpålägget, det man enligt standard borde EXE ha fördelat ut vid den aktuella volymen produkter, är 5 250 000 kr. Man har alltså förbrukat resurser för 428 400 kr (5 250 000 -5 678 400) mer än enligt standard. Vad beror denna negativa avvikelse på? Ja, det är det vi ska ta reda på genom att bryta ner avvikelsen i sina beståndsdelar. Innan vi gör det, lägger vi in de två värdena (utfallet respektive standardpålägget) i ett diagram. V, noterar också avvikelsens storlek, samt lägger till markeringar för standardpåläggets volym respektive den verk liga volymen maskintimmar. Detta diagram kommer att byggas vidare i det följande. Observera att diagramme för översiktens skull inte är skalenligt: Omkostnad jI Standardpåläggsbas Verklig påläggsbas Utl _a_ll_________ ------+.--------5678400 1----+ 5 250 000 Standardpålägg _______ _ 52 500 Hela awikelsen - 428400 54600 Påläggsbas Observera att fördelade omkostnader kan vara av olika slag. Summan av samtliga omkostnader avvikelser är också intressant, men det är i första hand varje slag av omkostnad för sig som analy seras. Hela avvikelsen för omkostnader kan delas in i två delar. Dessa motsvarar de direkta kostnader nas kvantitetsavvikelse respektive prisavvikelse, men benämns i sammanhanget för prestationsav vikelse respektive påläggsavvikelse. Prestationsavvikelsen har alltså med kvantiteten att göra. I detta fall handlar den om "hur många" pålägg man har fördelat ut per producerad enhet i relation till "hur många'' man beräknat att fördela ut. "Hur många'' handlar i detta sammanhang om hur stor påläggsbasen var, eftersom man fördelat en viss kostnad per påläggsbas. Prestationsavvikelsen beräknas som standardpålägg minskat med de utfördelade påläggen. Påläggsavvikelsen har att göra med en prisavvikelse, d v s om utfallet i kostnad var i linje med pålägget eller inte. Utfallet och pålägget syns på produktionsavdelningarnas konto (eller liknande): På debetsidan återfinns utfallet och på kreditsidan pålägget (se kapitlen om intern redovisning). Om utfallet är i linje med pålägget, har man förbrukat de resurser som avsetts. Om inte, återfinns en avvikelse, en påläggsavvikelse, på kontot. Pålät Den . s d V. n • F n KAPITEL 17 STANDARDKOSTNADER j borde 128 400 !n i sina EXEMPEL Vi återvänder ännu en gång till företaget lmaginärerna AB, och analyserar prestationsavvikelsen respektive på läggsavvikelsen. Jram. V, Utfördelade pålägg Flexibel budget Utfall Standardpålägg mverk Volym produkter 10500 ·amme Volym maskintimmar 54600 54600 54600 52500 Rörliga omkostnader 4 528 400 4 368 000 4 368 000 Fasta omkostnader 1 150 000 1 200 000 - Summa omkostnader � 10500 4 200 000 ---------- 1 092 000 5 568 000 Påläggsavvikelse: -218 400 1 050 000 Prestationsavvikelse: -210 000 Vi ser att de utfördelade påläggen uppgår till 5 460 000 kr. Standardpålägget, det man enligt standard borde ha fördelat ut vid den aktuella volymen produkter, är 5 250 000 kr. Man har alltså fördelat ut pålägg för 210 000 kr (5 250 000- 5 460 000) mer än enligt standard. Detta är företagets prestationsavvikelse. Vi ser vidare att utfallet uppgår till 5 678 400 kr, medan de utfördelade påläggen som nämnts uppgår till 5 460 000 kr. Man har alltså inte fördelat ut pålägg för alla kostnader, eftersom utfallet uppgår till 218 400 kr (5 678 400- 5 460 000) mer än påläggen. Detta är företagets påläggsavvikelse. Låt oss lägga in dessa värden i det diagram vi har börjat upprätta. Det får då följande utseende: Omkostnad r1aders analyriader )nsav- Debi terade pålägg, Påläggsbas X 100 kr Verk li g påläggsbas U 5 678400 r. �tf'"o�all �= - �" 7-se ---21 ' - ' -n�, � ·---------+------.� � å�- - w U tf -·r ' l ggsa d el a d e å l a - - -i ke - - - - 8400 5 460 000 - - - - "' - gg - - - - - - 1 a d r p l g 5 250 000 � S_! � i! � � i!_ g_ - - - - - - - - 1 "hur räknat ersom l. Stand ar dpåläggsbas - - - - - 52 500 Prestationsaw i kelse -21o 000 54 600 Helawikelsen }428400 Påläggsbas (maskintimmar) Hur ska man då tolka framräknade avvikelser? Den negativa prestationsavvikelsen har uppstått därför att den e med ande): verkliga påläggsbasen, i detta exempel antalet maskintimmar, är större än den borde vara vid den aktuella ning). :rfinns i arbetet, har omkostnaderna i form av t ex maskinkostnader och liknande ökat. Den negativa påläggsavvikelsen produktionen (standardpåläggsbasen). Tack vare att man "slösat" på maskintid, d v s inte varit tillräckligt effektiv beror på att omkostnaden är högre än man förväntat sig vid den aktuella produktionen. Orsaken till detta kan vara att man har "slösat" på omkostnaderna. Påläggsavvikelsen består som nämnts av effekter såväl i antal producerade som i kostnad per styck. Denna avvikelse brukar ofta delas upp i just dessa två komponenter. • Sysselsättningsavvikelse. Denna komponent visar vad skillnaden mellan den normala pro duktionsvolymen och den faktiska produktionsvolymen får för effekter på kostnaderna. Av vikelsen visar vad som händer när arbetsvolymen, sysselsättningen, maskintiden o d ökar eller minskar jämfört med normalkalkylen. Det är därför den benämns sysselsättningsavvikelse. • Förbrukningsavvikelse. Den andra komponenten visar skillnaden mellan hur stora omkost naderna faktiskt är och hur stora de borde ha varit vid den faktiska volymen. Observera att L 345 346 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING man hela tiden utgår från verklig produktionsvolym, inte budgeterad. Man kan se detta som en flexibel budget. Avvikelsen visar alltså om man har förbrukat mer eller mindre resurser än beräknat och benämns därför förbrukningsavvikelse. Sysselsättningsavvikelsen beräknas som skillnaden mellan utfördelade omkostnader vid verklig volym och den flexibla budgeten vid samma volym. Förbrukningsavvikelsen beräknas som skillnaden mellan den flexibla budgeten vid verklig volym och det verkliga utfallet i omkostnader. EXEMPEL Vi återvänder en sista gång till företaget lmaginärerna AB och analyserar sysselsättningsavvikelsen och förbrukningsavvikelsen. Utfall Volym produkter Flexibel budget Utfördelade pålägg Standardpålägg 10500 10500 Volym maskintimmar 54600 54600 54600 52500 Rörliga omkostnader 4 528 400 4 368 000 4 368 000 4 200 000 Fasta omkostnader 1 150 000 1 200 000 1 092 000 1050 000 Summa omkostnader 5 250 000 Förbrukningsavvikelse: -110 400 Sysselsättningsavvikelse: -108 000 Vi ser att utfallet i omkostnader uppgår till 5 678 400 kr. Den flexibla budgeten visar att kostnaden vid denna vo Ana Ytterli i vilke vikels, avvike t ex 01 volyn: på det ren ne lym borde ha varit 5 568 000 kr. Man har alltså förbrukat omkostnader för 110 400 kr (5 568 000 - 5 678 400) mer än enligt den flexibla budgeten. Detta är företagets förbrukningsavvikelse. Vi ser att den flexibla budgeten uppgår till 5 568 000 kr, medan de utfördelade omkostnaderna uppgår till 5 460 000 kr. Man har alltså inte fördelat ut pålägg som täcker hela den flexibla budgetens kostnader, utan sak nar täckning för 108 000 kr (5 460 000-5 568 000). Titta på skillnaden mellan de två kolumnerna, och lägg mär ke till att hela avvikelsen härrör från de fasta omkostnaderna. Detta har att göra med att påläggen fördelar de fasta omkostnaderna på ett felaktigt sätt: Det är endast under ett "normalår'; när volymen motsvarar normalårs kalkylens, som inte denna differens uppstår. Detta är företagets sysselsättningsavvikelse. Låt oss lägga in även dessa värden i det diagram vi har börjat upprätta. Det får då följande utseende (obser vera att även budgeterade omkostnader lagts in, liksom en linje som markerar den budgeterade omkostnaden): Normal pål äggsbas Omkostnad Standard pål äggsbas Verkl ig påläggsbas Debiterade pålägg, Påläggsb as X 100 kr 6 000 000 -t------------+-----+-----::7i""----\ Budgeterade omkostnader 1 200 000 + 80 x pål äggsbas Budgeterad omkostnad Utfall 5 678 400 - - - - - - - - - - - - - - - - - 5 568000 5460000 - - - - - U tlö�d ;iade p ål ä gg � � ta�'!'.' r�p�l�g[ - - - - - - - - 5 250 000 '""'------------J...----'-------'-----t.- Påläggsbas (maskintimmar) 60000 54600 52500 Figurl'. Budge getera< den m ra den produl nad pc rat res1 tidigar KAPITEL 17 STANDARDKOSTNADER ,om · än Vi ser att indelningen av avvikelserna bestäms av att vi nu också har normala volymer i diagrammet, och att den normala kostnaden (budgeterad kostnad vid normal produktionsvolym) ingår i analysen. Sysselsättningsavvikel sen är skillnaden mellan påläggsfunktionen, som alltid tar påläggsbasen multiplicerad med påläggssatsen (standard, i detta fall 100 kr), och budgetfunktionen, som alltid är dels en fast komponent (i detta fall 1 200 000 l<lig kr), dels en rörlig komponent som beror av påläggsbasen (i detta fall BO kr multiplicerat med påläggsbasen). l<lig mala volymen (i detta fall en påläggsbas på 60 000 timmar). I alla övriga lägen har vi en differens, en syssel Det är egentligen bara vid en punkt dessa två linjer skär varandra, och alltså är lika stora, och det är vid den nor sättningsavvikelse som beror på att sysselsättningen (påläggsbasen) inte intar normalläget utan ett annat (verk lig påläggsbas). Förbrukningsavvikelsen är skillnaden mellan budgeterade omkostnader (linjen för budgeterade ruk- omkostnader) och verkliga omkostnader. Den visar en skillnad om man förbrukat mer eller mindre resurser än man borde givet den aktuella volymen. Båda avvikelserna tas vid linjen för verklig påläggsbas. Analys av resultatavvikelser vo- 00) . till Ytterligare en modell för analys av avvikelser gäller resultatets komponenter. Detta blir då en analys i vilken ett budgeterat resultat jämförs med ett faktiskt. Ur en sådan analys erhålls i första hand av vikelser som beror på volymen och avvikelser som beror på försäljningspriset. I ett första steg delas avvikelsen mellan budgeterat resultat och verkligt resultat upp på de produkter (eller andra objekt, t ex order eller projekt) som sålts. Sedan delas denna differens per produkt upp i två delar: dels en volymavvikelse, som beror på antalet sålda enheter, dels en försäljningsprisavvikelse, som beror på det försäljningspris man erhållit. De tre avvikelserna och beräkningen av dem framgår av figu ren nedan (siffrorna är hämtade från exemplet på nästa sida): Budgeterat resultat ;ak- 1är ... de \rs- ... ,er m): ,n Budget Volym X resultat/st 288 3 20 Resultatawikelse • -38 920 . ... . Försäljningspris awikelse Volymawikelse +4 080 Verkligt resultat I -43 ooo Budgeterat resultat/st x Utfall volym 292 400 Budgeterat resultat vid verklig volym Utfall Volym X resultat/st 249400 Figur17:3 Avvikelser i resultat (Bygger på Greve, 1996). Budgeterat resultat får man fram genom att den budgeterade volymen multipliceras med det bud geterade resultatet per producerad enhet. Det budgeterade resultatet kan då uttryckas som skillna den mellan budgeterat försäljningspris och standardkostnaden per enhet. Genom att multiplice ra den verkliga volymen med det redovisade resultatet per enhet erhålls redovisat resultat totalt för produkten. Även det verkliga resultatet har beräknats baserat på en i förväg bestämd standardkost nad per producerad enhet. Man använder alltså samma enhetskostnad vid beräkning av budgete rat resultat som vid redovisning av verkligt resultat (eftersom avvikelser i kostnad tas om hand med tidigare redovisade metoder). I 347 348 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Då en gynnsam avvikelse ska framgå med ett positivt förtecken ska budgeterat resultat dras från verkligt resultat. Om de verkliga intäkterna är större än intäkterna enligt budget blir differensen positiv. Om vi nu också gör en mellanberäkning, där vi multiplicerar budgeterat resultat/st med utfal lets volym, får vi en beräkning som i sig inte ger något - men som hjälper oss i den fortsatta indel ningen. Låt oss kalla denna mellanform för "budgeterat resultat vid aktuell volym". En av de två delarna av resultatavvikelsen är volymavvikelsen. Denna orsakas av att den verk liga volymen avviker från den budgeterade. Det vill säga, genom att man säljer mer eller mindre än budgeterat så påverkas resultatet. Denna del påverkar såväl kostnaden som intäkten. Volym avvikelsen utgör budgeterat resultat vid aktuell volym minskat med budget. Den andra avvikelsen är försäljningsprisavvikelsen. Detta är en avvikelse som beror på att man tagit ut ett högre eller lägre pris per såld enhet än vad som är budgeterat. Det innebär att resultatet påverkas: positivt vid högre pris, negativt vid lägre pris än budgeterat. I såväl budget som utfall an vänds samma standardkostnad för produkten, vilket innebär att hela denna avvikelse beror på just priset, intäkten som sådan, och inte på kostnaden. Försäljningsprisavvikelsen fås fram som utfall minskat med budgeterat resultat vid aktuell volym. Företaget Researrangörerna, vilket inriktar sig på att förmedla turistresor till svenska städer, redovisar följande utfallsrapport för en av sina tjänster ett år: Utfall Budget Budgetresultat vid aktuell volym Försäljningsvolym 860 848 860 Genomsnittligt pris 1 500 1 550 1 550 = Intäkter (860 X 1 500) Standardkostnad = Kostnad sålda varo 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. EXEMPEL Resultatrapport I 1 290 000 (848 X 1 550) 1 314 400 1 210 (1 210) (860 X 1 1550) 1 333 000 1 210 (860 X 1 210) -1 040 600 (848 X 1 210) -1 026 080 (860 X 1 210) -1 040 600 249 400 288 320 292 400 = Resultat Resultatavvikelsen uppgår till -38 920 kr (249 400 - 288 320). Den är negativ, eftersom utfallet är lägre än bud geterat. Vi får följande delavvikelser: Volymavvikelsen är positiv och uppgår till 4 080 kr (292 400 - 288 320). Den beror på att man sålt 12 enheter mer än beräknat (860 - 848). Försäljningsprisavvikelsen är negativ, -43 000 kr (249 400 - 292 400). och beror på att man inte fått lika bra betalt per såld tjänst som beräknat. Sammanlagda avvikelser: 4 080 kr + (-43 000 kr) = -38 920 kr, stämmer med summa resultatavvikelse. Avvikelserna framgår grafiskt i tidigare figur 17:3. Avslutande synpunkter I detta kapitel har vi hanterat ett antal olika sätt att utföra analys av avvikelser. I praktiken finns det även en mängd andra avvikelser som analyseras. Det kan gälla t ex analys av påverkbara och icke påverkbara omkostnadsavvikelser, analys av valutakursdifferenser och analys av produktmixdiffe renser. De grundläggande principerna för dessa är dock motsvarande dem vi har behandlat. 1\ KAPITEL 17 STANDAROKOSTNAOER :as från :rensen i utfal . indel- 1 verk nindre folym- :tman ulcatet all an Jå just utfall Instuderingsfrågor 1. Vad är en standardkostnad? 2. Vilka två komponenter består standardkostnader av? 3. Hur beräknas en standardintäkt? I vilka typer av företag används standarder? 5. Vilka syften finns med standardkostnader? 6. Vilka metoder finns för att fastställa standarder? 7. För vad beräknas standardkostnader? Exemplifiera för olika branscher. 8. Vad menas med lönestandarder, materialstandarder och omkostnadsstandarder? 9. Vad komplicerar i analysen av avvikelser i omkostnader? 10. Vad menas med avvikelseanalys? 11. Vilka syften finns med avvikelseanalys? 12. Vad menas med förbrukningsavvikelse, vilka kompo nenter består den av och hur beräknas den? 13. Vad menas med prisavvikelse? Hur beräknas den? 14. Vad menas med kvantitetsavvikelse? Hur beräknas den? 4. Vad menas med avvikelser för hela volymen? Hur be räknas dessa? 16. Vilka kopplingar finns mellan avvikelseanalys och bud getering respektive mellan avvikelseanalys och pro duktkalkylering? 17. Beskriv kontomässigt hur avvikelser i direkta kostnader kan erhållas i företagets redovisning. 18. Vad menas med kombinationskomponenten? Hur be räknas den? 19. Vad är en a) förbrukningsavvikelse? b) sysselsättningsavvikelse? c) påläggsavvikelse? d) prestationsavvikelse? 20. Vad menas med analys av resultatdifferenser? Vilka slag av differenser kan uppkomma? Vad kan de betyda? 15. ':iljande Not Set ex Johansson och Samuelson, 1997, Hansson och Nilsson, 1994 och Frenckner och Samuelson, 1984. l 000 1600 :400 n bud1heter �a bra s det cke iffe- I 349 350 KAPITEL 18 Internprissättning • ln1 • Sy • Mt • ln1 • Fö. Internprestationer i företag Många företag består av ett stort antal organisatoriska enheter, vilka utför skilda slag av aktiviteter. Mellan enheterna finns ofta kopplingar. Så t ex köper inköpsavdelningen in material och konsult tjänster åt produktionen. En serviceavdelning hjälper till när något behöver underhåll eller repara tion. Personalavdelningen rekryterar personal när så behövs. Detta slag av samarbete kan styras på olika sätt. En variant är att ledningen planerar den interna verksamheten. Ett annat sätt är att man delegerar beslut av denna typ till de olika enheterna. Syftet med internprissättning är i grunden att se till att hantera denna typ av inslag. Internpriser är ett medel för att se till att den enhet som utför något åt en annan enhet får betalt för detta och att enheter som får hjälp belastas med en kostnad för detta. Genom att man centralt bestämmer vilka internpriser som ska användas för transaktio ner mellan enheter kan man styra hur mycket som efterfrågas och utförs av dessa tjänster. Vi ska om en och en kronor svarvac Internprissättning - Centrala begrepp Tre centrala begrepp i sammanhanget är internprestationer, internpriser och internavräkning (defi nitionerna baseras på Arvidsson, 1972). Internprestationer är en benämning för de prestationer som levereras mellan (mer eller mindre) självständiga enheter i ett företagssystem, för vilka separat resultat- eller kostnadsberäkning görs. Ordet prestation refererar till produkter (varor och tjänster) som är identifierbara, mätbara, eko nomiskt värderbara och (i idealfallet) valbara. Så t ex utför ekonomienheten en internprestation när den tar ut och levererar rapporter från ekonomisystemet åt en produktionsavdelning, medan svarvavdelningen utför en internprestation när den levererar svarvade artiklar till lackeringsavdel ningen. Ibland det av J fastställ Olik1; Hur ka vara till mellan • Hal forä, av s ilär Fön han, Internprestationer i företag Syften med internprissättning Metoder för internprissättning Internavräkning För- och nackdelar med internprissättning teter. 1sult Jara lS på man n att 1tför tnad nio- :iefi- :ko :ion dan :lel- Ett internpris är det värde som åsätts en internprestation. i ska senare behandla olika varianter av sådana värden, men kan nu nämna att det kan röra sig om en kostnad, ett marknadsvärde eller liknande. Värdet blir sedan en intäkt för levererande enhet och en kostnad för mottagande enhet. Om ekonomienheten belastar den andra enheten med 100 kronor per rapport utgör detta internpriset. Och svarvavdelningen kanske tar 2 000 kronor per svarvad artikel av lackeringsavdelningen. När dessa priser registreras uppstår en internavräkning. Internavräkning avser den registrering (gottskrivning respektive belastning) av internpriser som sker mellan levererande och mottagande enheter. Ibland talar man också om internprissättning, vilket innebär hela det område som rör användan det av priser inom ett företag, och internprissystem, vilket avser det totala systemet för sättande, fastställande och användande av internpriser inom ett företag. Olika slag av internprestationer Hur kan priser för internprestationer bestämmas? För att kunna ge ett bra svar på detta kan det vara till hjälp att först se vilka olika slag av internprestationer som förekommer. Det som levereras mellan enheter i ett företag kan delas in i fyra grupper (Bergstrand, 1997): • Halvfabrikat av varor och ej fardigproducerade tjänster som ska bearbetas vidare inom företagets forädlingskedja innan en fardig produkt Levereras till en slutkund. Detta är en mycket vanlig typ av situation i de flesta slag av företag. En enhet köper in råvaran, nästa enhet skär ut råvaran i lämpliga dimensioner, en tredje enhet löder fast komponenter på de utskurna delarna o s v. Företaget är uppbyggt av enheter som stegvis producerar tjänster och varor, eller som hanterar handelsgods, i en kedja. Internprestationerna innebär då att varje steg bidrar lite till tidigare 352 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING steg i den färdiga produkten. Internprestationen resulterar i en kostnad för mottagande enher och en intäkt för levererande enhet. ert !ar • Färdigbearbetade varor och tjänster som flyttas mellan olika resultatenheter inom samma företag, d v s att produkterna flyttas mellan olika forädlingskedjor. Det kan vara så att en resultatenhet producerar produkter som ska säljas inte bara av enheten själv utan också av andra enheter. Ett vanligt fall är när hela verksamheten är beroende av en dyr (oftast i meningen kapitaltuno utrustning, och det inte anses rimligt att alla förädlingskedjor har en egen sådan resurs. Ta t ex flytande stål i ett stålverk. Detta fordrar ett smälteri, vilket i sin tur fordrar mycket kapital, var för man kanske enbart bygger upp ett smälteri och placerar detta (organisatoriskt) i en av för ädlingskedjorna. Övriga förädlingskedjor får sedan köpa smält stål av denna förädlingskedja tiE ett bestämt pris, ett internpris. • Beställda tjänster från centrala eller distribuerade serviceenheter vilka levereras till andra enheter. l många företag finns enheter som svarar för reparationer av maskiner, för inköp och förvaltning av datorutrustning eller byggnader, för försörjning med elkraft eller värme o s v. Dessa enheter levererar sina tjänster till övriga organisatoriska enheter och får betalt för sin leverans. • Företagsledning och infrastruktur, det vill säga tjänster som inte direkt efterfrågas av enheterna me, som är viktiga for verksamheten totalt. Så t ex utför ekonomienheten många tjänster som är vik tiga för verksamheten, t ex revision av ledningens agerande. Men det är ovanligt att ett önske mål om detta kommer från enheterna själva. Det innebär att det är svårt att finna relevanta priser för denna typ av tjänster. I en del företag bortser man därför från dessa tjänster, i andra sätter man priserna mer schablonmässigt, genom årliga avgifter. fu1 lev kl.i pn la: cor • De olika situationerna kommer inte att särskiljas nämnvärt i den fortsatta beskrivningen. Orsaken till detta är att de hanteras på i det stora hela samma sätt. De olika situationerna har ungefär sam ma problematik, och de syften som finns med att debitera internt är gemensamma för dem. Internprestationer i olika branscher Internprestationer förekommer i många företag. Främst används de när företaget är så stort att de är organiserat i avdelningar eller liknande. Är det dessutom så att avdelningarna har ett klart for mulerat resultatansvar är internprestationer ofta en viktig del i utformningen av detta ansvar. Men vilka typer av internprestationer förekommer då i företagen? Svaret på denna fråga beror givetvi i stor utsträckning på vilka företag som avses; företagen har i många stycken unika internprestatio ner. Men några mönster går att urskilja. I handelsföretag handlar det i stor utsträckning om prestationer i flödet av varor. Vi kan som tidigare nämnts urskilja två huvudtyper av handelsföretag: grossister och detaljister. Grossistföre tag är ofta så organiserade att det finns inköpsenheter som anskaffar varor, lagerhållande avdel ningar som tar emot varorna, distributionsavdelningar som vidareförmedlar varorna samt försälj ningsavdelningar som säljer dem till externkund. Internprestationerna uppstår då i flödet mellan dessa avdelningar. I detaljistföretagen kan motsvarande funktioner också finnas. Till detta kommer att sådana företag har lokala enheter, t ex butiker, vilka köper in sina varor från företagets distribu tionsenhet. Här tillkommer därför interna prestationer mellan distributionsenhet och butik. I tillverkningsföretag uppstår de interna prestationerna främst i tillverkningsflödet. De olika stegen i förädlingskedjan är ofta utformade som enheter med eget ansvar. Inköpsavdelningar, till verkningsavdelningar, lageravdelningar, monteringsavdelningar, distributionsavdelningar o s v ut för arbeten och levererar sedan produkterna vidare till nästa steg i kedjan. Varje steg i detta flöde utgör en intern prestation. I tjänsteföretag finns ibland en infrastruktur av något slag, vilken hanteras gemensamt men ur nyttjas av de olika avdelningarna. Det kan vara en kunddatabas i ett konsultföretag, ett nätverk i • M Det bas, två på ( KAPITEL 18 INTERNPRISSÄTTNING de enhet t företag, ltatenhet enheter. ttaltung) ,. Ta t ex ital, var1 av för <:edja till nheter. I valtning enheter rna men 1 är vik t önske �levanta i andra )rsaken ar sam- · att det art for tr. Men vetvis i �statio- msom tstföreavdel försälj mellan immer stribu- � olika 1r, till s V ut l flöde en ut :verk i ett elföretag, ett system av basstationer hos en teleoperatör o s v. I sådana fall utgör tillhandahål landet av denna infrastruktur interna prestationer. I många fall är tjänsteföretag uppbyggda som funktionella avdelningar, vilka utför sina tjänster mot samma kund. Det kan vara ett företag som levererar såväl bokföringstjänster som revision och skattekonsultationer till kunder, eller ett re klamföretag som utformar såväl annonsreklam som internt filmmaterial. I sådana fall utgör intern prestationerna ofta avräkningar av sådana insatser. Förutom de ovan nämnda exemplen på interna prestationer förekommer oavsett verksamhets slag ofta interna prestationer mellan serviceavdelningar av olika slag (t ex reparationsavdelning, da toravdelning, ekonomienhet och fastighetsförvaltning) och produktionsenheterna. Syften med internprissättning Man kan säga att det finns fyra huvudsakliga syften med att arbeta med internprissättning: • Att ge styreffekter på de beslut somfattas. Internpriserna påverkar underlagen för beslutsfattande. Om internprestationerna prissätts på rätt sätt så kommer ett agerande som medför det bästa för beslutsfattarens enhet också att medföra det bästa för företaget i stort. Vi kommer i det föl jande att se på olika sätt att bestämma priserna. Ett exempel är att priset sätts till motsvarande marknadspris. Detta innebär då att man får information om vad internprestationen kostar i jämförelse med vad samma nyttighet skulle kosta om den köptes från en annan leverantör. Med denna information som grund kan den interne beslutsfattaren bedöma om verksamheten bör finnas kvar eller inte. Köparen kan köpa den mängd av nyttigheten som är bäst när nyttan vägs mot kostnaden. • Att motivera medarbetarna till ett ekonomiskt tänkande och agerande som står i samklang medföre tagets bästa. Om en nyttighet är gratis tenderar vi att överutnyttja den. Genom att ta "rätt" be talt för nyttigheter kan man se till att medarbetarna använder så mycket av dem som är ekono miskt optimalt för företaget - inte för mycket, så att tjänsten utnyttjas mindre än vad som är optimalt, och inte för lite, så att tjänsten överutnyttjas. Internpriserna ökar kostnadsmedvetan det och motiverar de anställda att agera för företagets bästa. • Att möjliggöra en rättvis bedömning av resultatet, eller delar av resultatet, i företagets organisa toriska enheter. Risken finns att om inte interna tjänster debiteras, så blir det inte attraktivt att utföra interna tjänster, d v s att hjälpa andra enheter. Om internpris används värderas enhetens insats genom att säljande enhet får en intäkt och köpande enhet en kostnad. Köparen kan då jämföra nytta med kostnad. • Att skapa ett underlag för prissättning gentemot externa kunder. Genom hela systemet av intern prissättning flyttas produkterna framåt i ett flöde. I varje steg i detta flöde belastas produkterna med kostnader för de enheter som utför olika aktiviteter. Även mellan avdelningar flyttas kost nader i dessa system, så att alla kostnader för produkterna (i förekommande fall såväl direkta som indirekta) efter hand har lagts på dem. På detta vis har vi till slut en summa kostnad per produkt som kan utgöra ett underlag vid bedömningen av vilket pris som ska gälla externt. Metoder för internprissättning Det finns i huvudsak två metoder att fastställa internpriserna på: kostnadsbaserad och marknads baserad. Dessutom finns det en mellanliggande metod: förhandlingsbaserad, vilken kombinerar de två andra. Man ska komma ihåg att i praktiken prissätts olika interna varuleveranser och tjänster på olika sätt. En del nyttigheter prissätts med marknadsbaserade priser, andra med kostnadsbase- I 353 354 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING rade priser och ytterligare några har man förhandlat fram priset på. Vad som påverkar vilket slag av prissättning man kan ha för olika nyttigheter beskrivs i det följande. basc övri Kostnadsbaserad prissättning inci verk höjs stan inte mot den. Kostnadsbaserad internprissättning dominerar i praktiken. Egentligen är marknadsbaserad pris sättning det som är mest lämpligt teoretiskt sett, men den fordrar en fungerande marknad, vilken ofta inte finns. Den kostnadsbaserade prissättningen blir då ett alternativ som rätt utformat kan ge bra styreffekter. Med bra styreffekter avses i detta sammanhang att priset ska vara sådant att det medför en strävan hos såväl säljande som köpande enheter att utnyttja resurser på det sätt som är optimalt sett ur hela företagets perspektiv. Man talar i detta sammanhang om att det gäller att ska pa en målkongruens, en samstämmighet mellan enhetens och företagets mål. Den kostnadsbaserade prissättningen kan ha olika baser. Några av de vanligaste är den akti vitetsbaserade kostnaden, påläggskalkylens kostnader, divisionskalkylens kostnader och bidrags metodens kostnader. I samtliga fall gäller att kostnaden kan utgå från olika nivåer; så t ex kan på läggskalkylens kostnad utgöras av de direkta kostnaderna, av produktionskostnaden eller av hela självkostnaden. I ungefär 80 % av alla kostnadsbaserade priser är basen hela självkostnaden (ofta inklusive en vinstmarginal), i övriga fall en mindre del av kostnaden som t ex direkt kostnad (sär kostnad), rörlig kostnad eller marginalkostnad. Om man i beräkningen av det interna priset enbart utgår från den direkta kostnaden (särkost naden), rörlig kostnad eller marginalkostnad, kommer effekten att bli att priset speglar de tillkom mande kostnaderna. Detta har vi behandlat i block 3. Då framgick det att en tjänst bör utföras och en produkt produceras så länge som särintäkten överstiger särkostnaden, d v s så länge man erhål ler ett positivt bidrag av tjänsten och produkten. Som påpekades i blocket är detta ett kortsiktigt perspektiv, vilket måste bemötas med att även samkostnaderna ska täckas på längre sikt. Det finns också en risk för att resursen upplevs så "billig" att man slösar med den. Men på kort sikt ger det en god planering vid outnyttjad kapacitet. Särkostnaden täcker inte alla kostnader. Av detta följer att levererande enhet inte kan gå med vinst. I sin tur innebär detta att det inte skapas några incitament för denna enhet att leverera. I en del fall brukar man därför till särkostnaden också lägga ett påslag. I en del fall ska detta då täcka en "vinst", d v s summan blir lika med särkostnad plus en vinst. I andra fall täcker den både samkost nader och vinst. I båda fallen kan det vara svårt att motivera sättet att bestämma priset. Om man t ex lägger på ett "vinstpålägg" stämmer inte detta riktigt rent formellt - det är ju inte fråga om en vinst utan om ett pris som (troligen) inte täcker hela kostnaden utan bara särkostnaden plus en an del av samkostnaden. Om man gör ett påslag som även täcker samkostnaderna innebär ju detta att man på ett ytterst schablonmässigt sätt täcker in hela kostnaden. Bättre kan då vara att från början täcka in hela kostnaden i form av t ex en påläggskalkyl. Praktiskt sett kan detta sätt att bestämma priset ändå försvaras med hänvisning till dess enkelhet. I de fall man har en mindre andel samkost nader kan denna form av prissättning vara fullt acceptabel. På längre sikt ska även indirekta kostnader (samkostnader) täckas in. Detta kan åstadkommas genom att hela kostnaden inklusive de indirekta kostnaderna, självkostnaden, utgör bas för priser na. En fördel med detta är att mottagaren av internprestationen får den långsiktiga kostnaden klar för sig. På samma sätt som för rörliga kostnader kan man endera beräkna priset som motsvarande kost naden eller inkludera ett vinstpålägg. Motivet till det är samma som ovan; ett vinstpålägg medför att enheten kan gå med vinst, utan vinstpålägg försvinner denna motivation. Kostnadsbaserad prissättning är, som angavs inledningsvis, den vanligaste formen av prissätt ning i praktiken. En av förklaringarna till detta är enkelheten. I de allra flesta företag finns redan kalkyler för kostnaderna, och dessa kan då användas. Om man i företaget t ex använder aktivitets- ( van som <lett pris< bud; I rar, mer Ma Mar taq: sätte En s för e rera1 1' har 1 ärUJ ham rand sam1 prod 1' svan Det bärs mas! bruk in i < hålle och: Gäll, tare: sättn [ speci beha KAPITEL 18 INTERNPRISSÄTTNING slag av d prisvilken 1at kan att det som är Ltt skaakti drags an på LV hela 1 (ofta :i (sär- r1 .rkost lkom as och erhål ;iktigt · finns iet en 1 med L. I en :ka en 1kostman m en n an ta att örjan mma kost1mas riser . klar rnst ir att sätt �dan tets- aserade kalkyler så räknas de kostnadsbaserade priserna ut med just denna bas, och liknande för övriga system. En svaghet med den kostnadsbaserade prissättningen är att den i sin grundform inte ger några incitament till förbättringar. Den bygger ju på att priset bestäms baserat på de kostnader man har i \·erksamheten. Om kostnaderna höjs, medför detta med automatik att enhetens interna pris också höjs. Detta går dock att undvika genom att man i stället för den faktiska kostnaden använder en tandardkostnad. Då ger man enheten möjligheten att sätta priset baserat på budgeterad kostnad, inte faktisk kostnad. Om enheten får högre kostnader under året, får den själv stå för förlusten. På motsvarande sätt gäller att besparingar som enheten gör under löpande år medför högre vinster för den. Genom att arbeta med standardkostnader kan man erhålla en viss press på enheterna att strä va mot att minska kostnaderna. Väl utformat leder detta till ett bra system för internprestationer, om närmar sig effekterna av marknadspris. Dock kan enheten ju nästa år höja priserna även med detta system. Genom att kostnaderna ökat stiger budgeterad kostnad och därmed också de interna priserna. På detta vis byggs kanske ineffektivitet in även med detta upplägg. Det gäller därför att i budgetprocessen säkerställa att enheterna arbetar med att reducera sina kostnader. Ett annat problem med kostnadsbaserade internpriser är att de är beroende av hur man hante rar verksamhetens kostnader i redovisningen. Om schabloner och felaktiga beräkningar förekom mer i redovisningen hänger dessa med vidare i internpriserna. Marknadsbaserad prissättning Marknadsbaserad prissättning innebär i princip att man utgår från vad motsvarande produkt kos tar på en fri marknad, och att priset sätts i konkurrens med denna fria marknad. Detta är det bästa sättet att bestämma priserna på, åtminstone teoretiskt sett och i de flesta fall också rent praktiskt. En stark fördel är ju då att man får en marknadsutsättning av verksamheten. Detta ger motivation för enheten att förbättra sin verksamhet. Enheten blir som ett "företag i företaget" vilket konkur rerar på samma villkor som andra företag. Marknadsprissättning kan användas när en fungerande marknad finns. Fungerande marknader har man när det finns ett stort antal aktörer som producerar tämligen lika produkter. Varje aktör är ungefär lika stor, och ingen aktör dominerar marknaden. Detta innebär att priserna kommer att hamna på en optimal nivå - vi får en sund konkurrens. Den säljande enheten får betalt motsva rande vad den skulle få om samma produkt såldes externt. Och den köpande enheten får betala samma pris som på en öppen marknad. Det innebär att priset speglar ett slags faktiskt värde - vad produkten är värd på en öppen marknad. När det finns fungerande marknader så uppstår ett slags standardpriser på dessa. Ta t ex en svarvavdelning i ett tillverkande företag. Oftast är detta fråga om en i en mening enkel verksamhet. Det finns givetvis exempel på insatser som kräver mycket speciella svarvar, men generellt sett inne bär svarvning ett standardmoment som i stort sett varje tillverkande företag som har denna typ av maskiner klarar av. Dessutom finns det företag som enbart svarvar andra företags produkter. Dessa brukar benämnas legoföretag eller underleverantörer, och de besitter kunskap om hur man kan gå in i ett företags process och ta över en del av den, i detta exempel svarvningen. På samma sätt för håller det sig med de flesta moment i tillverkningen som t ex lackering, reparationer, ytbehandling och gjutning. Det är ofta även relativt enkelt att bestämma vilket pris som finns för dessa tjänster. Gäller det ett legoföretag finns ofta rena prislistor, vilka kan jämföras direkt eller baserat på en kor tare förhandling. Gäller det ett företag som har egen produktion, kanske de i tider av undersyssel sättning är beredda att ta över en verksamhet och därför kan ta fram ett prisförslag. Det finns även marknadspriser för de flesta administrativa sysslor via de tjänsteföretag som är specialiserade på administration. Dels finns företag inom olika administrativa branscher, t ex data behandling, factoring (hantering av kundfakturering) och elförsörjning, dels finns bemannings- I 355 356 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING företag som hyr ut olika typer av administratörer, t ex inköpare, ekonomer och VD. De hyr ofta också ut tillverkningspersonal, förrådsarbetare och andra kategorier. Från dessa företag får man oftast relativt enkelt fram en prislista eller liknande och kan bestämma ett marknadspris baserat på detta. Med hittillsvarande resonemang uppstår ett problem. I grunden är tanken med marknadspri ser att den interna enheten ska ha lika låg kostnad som externa företag. Om nu produkten internt handlas till samma pris som externt, vilken nytta har man då av att själv hålla sig med enheten? Det är ju då lika bra att köpa in produkten från en extern leverantör och slippa bygga upp denna typ av verksamhet. Det kan finnas några kvalitativa fördelar med att själv ha verksamheten, och vi ska lite längre fram se på dessa. Men rent ekonomiskt uppstår ingen fördel bortsett från detta. Vi får lägga till en faktor till, nämligen själva syftet med att bedriva verksamheten. Den interna verksamheten har ofta byggts upp med tanke på att man genom att ha den internt slipper en del av transaktions kostnaderna. Om man köper t ex lokalytor internt, slipper man förhandlingar med förvaltaren som skulle bli fallet vid externa köp, man slipper även en juridisk diskussion o d. Dessa kostnader bör beaktas. Även fördelar som den interna leverantören har bör alltså påverka priset. Om t ex den interna enheten redan finns i byggnaderna, medan en extern skulle behöva bygga in sig, bör denna kostnad avräknas från den interna leverantörens priser. Detta brukar ofta betecknas som intern ra batt, vilken enbart erhålls om man köper internt i företaget. Ett alternativt synsätt är att lägga på denna kostnad på externa priser. Ett annat problem med marknadsbaserade priser kan vara att den externa leverantören kanske dumpar priset för att få företaget som kund men sedan, när företaget avvecklat den interna en heten, höjer priset. Genom att priset är dumpat ter det sig ofta som naturligt att välja den externe leverantören. Ett samarbete inleds, och man bygger upp gemensamma resurser av olika slag sam tidigt som den egna enheten läggs ner. Efter något år kanske företaget är helt beroende av den externe leverantören. Då kan denne höja priset, kanske till samma nivå eller till högre nivåer än vad som gällde för den interna enheten tidigare. Och företaget har då ett antal val: att acceptera det högre priset, att vända sig till en annan entreprenör, eller att till en ofta stor kostnad återigen bygga upp en egen enhet. Ett annat vanligt problem med marknadsbaserade priser är att varor och tjänster ofta inte är lik värdiga. Dels kan det finnas stora skillnader mellan de varor och tjänster som olika externa leveran törer tillhandahåller, dels kan det finnas skillnader mellan den interna produkten och den externa. Det kan man bedöma genom att föra en diskussion kring vad det innebär eller genom att försöka sätta ett värde på olika funktioner. Vi har så här långt antagit att marknadspriset först fastställs och sedan används för den interna enheten. Man kan gå ett steg längre i användningen av marknadspriser. I en del fall låter man helt enkelt de interna enheterna själva avgöra om de vill köpa internt eller externt. På så vis fastställer man inte marknadspriser så som vi här behandlat, utan varje gång som en tjänst behövs väljer man att antingen låta den interna enheten ta hand om den eller också köper man externt. Därigenom har man gått ett steg till, och den interna enhetens ställning är i princip densamma som för ett externt företag. Om den interna enheten inte är det mest konkurrenskraftiga alternativet för tillfäl let så går den miste om interna order. Vid full konkurrensutsättning kan kortsiktiga problem med överkapacitet uppstå. Detta har att göra med att den interna enheten ju inte i förväg vet hur mycket olika enheter kommer att köpa av. I sin tur innebär detta att det blir svårt att fastställa hur stor kapacitet som behövs. Den lediga kapaciteten medför på kort sikt att de tjänster enheten utför kostar ännu mer (vilket blir effekten om totalkostnaden divideras med framställd/levererad volym), eftersom färre produkter får dela på samma omkostnader, och risken är att enheten på grund av de högre priser den då tvingas ta ut för lorar ännu fler interna order o s v. Vi får en ond cirkel som är svår att ta sig ur. På längre sikt är detta dock inget problem, eftersom enheten förutsätts arbeta med sin över kapacitet så att kapacitet och efterfrågan stämmer överens. F E1 ha kc nc vi] lir de br rii ek ni ha ni: vä Sal gr: ka av tai m1 sk jär • • • • KAPITEL 18 INTERNPRISSÄTTNING hyr ofta får man .serat på 1adspriinternr en? Der a typ av ska lire ar lägga mheten tktions valtaren ,stnader : ex den r denna tern ra ägga på kanske rna en externe 1g sam av den våer än tera der 1 bygga � är lik c:veran xterna. försöka interna an helr :tställer er man genom för en . tillfäl- har an :t köpa lediga ffekten :fela på ut för- 1 över- Förhandlingsbaserad prissättning � förhandlingsbaserad prissättning innebär att man i förhandling, som i sin utgångspunkt oftast ,ar såväl uppgifter om kostnadsbasen som om marknadssituationen, mellan köpare och säljare -ommer överens om ett lämpligt pris. En fördel med detta är själva förhandlingssituationen; geom den stärks känslan för marknadernas spel, och diskussionen som sådan ger ofta goda insikter i ;Ukoren för övriga enheter inom företaget. Genom att köpare och säljare diskuterar i en förhand �ng kan man få fram många goda ideer till förändring, såväl i enskilda enheter som i samarbetet .:.em emellan. Förhandlingsbaserad prissättning kan även vara ett bra alternativ till marknadspriser i de fall då risterna på marknaden är allt för stora. Då kan förhandlingssituationen som sådan göra att kor . geringarna kan växa fram i dialog mellan köpare och säljare, i stället för att dikteras av t ex en �;,:onomistab. Genom förhandlingen behålls varje enhets självbestämmande i ganska stor utsträck ,ing. En förutsättning är dock i de flesta fall att säljaren har rätt att sälja externt och att köparen ,ar rätt att köpa externt. Först då blir förhandlingen mer än ett spel. Om den ena parten inte är ::öjd med förhandlingen går budet vidare till en extern entreprenör, varför det finns en press på så ,äl köpare som säljare att försöka nå ett acceptabelt resultat. En annan fördel med förhandlingsbaserad prissättning är att det mer eller mindre tvingar till ..amarbete och diskussioner mellan enheter, vilket i sin tur kan medföra att man skapar en större ;rad av förståelse dem emellan. Samtidigt kan problem uppstå. Om förhandlingarna inte lyckas ,.an konflikter mellan enheterna uppstå, konflikter som kan vara svåra att lösa utan inblandning vandra. I vissa lägen måste då företagets högsta ledning gripa in och avgöra konflikten. Då från -.as såväl köpare som säljare en stor del av ansvaret, vilket i de flesta fall påverkar motivationen och ;noralen negativt. Ett problem i sammanhanget är att förhandlingarna kan bli ett spel som utnyttjas i syfte att till -kansa sig fördelar. Det finns ett antal faktorer som kan göra att förhandlingen inte bedrivs mellan ämnbördiga parter. Några av dessa är följande: • Genom att bli en skicklig förhandlare kan man skaffa sig fördelar prismässigt som gör att man slipper ta itu med de verkliga problemen, som t ex den egna enhetens produktivitet eller över talighet av personal. Risken finns att allt för mycket kraft läggs på förhandlingarna. • Om den ene av parterna inte fullt ut förstår de ekonomiska konsekvenserna av olika alternativ, d v s om denne inte har tillräckliga kunskaper för att delta fullt ut i förhandlingen, blir utfallet av förhandlingen inte med nödvändighet det optimala för företaget. För att priset ska bli det rätta fordras att alla förhandlare besitter rätt kompetens. • Parterna har kanske inte samma utgångsläge. Om t ex den säljande enheten har många kunder och köparen bara representerar en mycket liten del av försäljningen, kan den säljande enheten utöva maktspel i förhandlingen. Även den omvända situationen är fullt möjlig. • Vidare innebär detta arbetssätt ofta att mycket tid går åt till förhandlingar, och det finns kanske då inte varken tid eller ork kvar till att styra den "verkliga'' verksamheten i sig. Effekten blir att de enheter som verkligen pressar sin produktivitet inte har lika mycket tid för förhandlingarna som de vilka har mycket "lediga'' resurser i verksamheten. Vi får en motverkande effekt där de enheter som borde förbättra sin verksamhet har argument för att inte göra det och omvänt. I 357 358 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING EXEMPEL I handelsföretaget John Wesley Harding & Son finns bl a en avdelning för inköp och en för distribution. I det m. varande systemet för interna priser betalar distributionen 175 kr för inköpsavdelningens tjänster. Detta är base rat på inköpsavdelningens kostnader och pålägg bestående av: • lnköpspris 50 kr • Orderkostnad 15 kr • Produktionsomkostnadspålägg 90 kr • Vinstpålägg 20 kr Distributionsavdelningen har ingen vinst alls på denna transaktion. Man köper produkten från inköpet för 175 och har förpackningskostnader på 25 kr. Från butikerna får man sedan 200 kr, vilket är det pris som satts basera: på vad butikerna kan få ut för produkterna exklusive sedvanlig marginal. Distributionsavdelningen ogillar systemet. vilket leder till att man inom företaget försöker förhandla om p• serna. Man beslutar sig därför för att starta upp två förhandlingar; dels mellan distributionen och inköp om de interna kostnad som inköp debiterar distributionen, dels mellan distribution och butik om den interna intäkt sor distributionen får för sina tjänster gentemot butiken. Vi ska följa den första förhandlingen, vilken hålls mella att m merf E doku hur r samt En rc G och c Fas· En fa jandc EXEl\ distribution och inköp. För inköp förhandlar Inga, för distribution Doris. Doris menar att priset från inköp bör sänkas från nuvarano;, 175 till 150 kr. Motivet till detta är i huvudsak att distributionen menar att inköpets kostnader är allt för höga. De: ta är ett kostnadsbaserat argument. Doris stödjer sig på den höga produktionsomkostnaden. Det är inte rimlig: menar hon, att omkostnaderna är nära 200 % av inköpspriset. Inga håller med om att det är ganska mycket ar- kostnader, men samtidigt är ofta omkostnaderna ganska höga i denna typ av verksamhet. Inga menar dock a:: det finns några åtgärder som kan sättas in, vilka inrymmer effektiviseringar av leveranser från tillverkaren sa1T: införskaffande av ett system för logistiken mellan inköp och distribution. Detta kan medföra kostnadsbesp1: ringar vilka resulterar i att priset kan sänkas till 165 kr. Effektiviseringarna av leveranser medför ett minskat pr;; med 4 kr, förbättrad logistik med 6 kr. Men hur är det, säger Inga, skulle det inte vara möjligt att distributione gjorde prognoser av hur många produkter man behöver för 6 månader framåt i stället för som nu för endas: 1 månad framåt? I så fall, menar Inga, skulle det vara möjligt att köpa in mer rationellt och på det viset spa•:: ytterligare 5 kr i priset. Doris håller med om detta. Detta har man inte vetat om alls på distributionen, och det a· en åtgärd som inte medför några tillkommande kostnader alls. Man beslutar sig således för att ett rimligt pr;; är ytterligare 5 kr lägre, d v s 160 kr, mot att distributionen förbinder sig att till inköpet leverera prognoser so täcker de kommande sex månaderna. Inköpet har fått ytterligare en press på sig att minska kostnaderna, me detta är fullt möjligt så Inga är nöjd med diskussionen. Och distributionen, som visserligen önskade ett pris p:: 150 kr, har ändå fått ner priset till 160 kr vilket Doris anser vara bra. Man har haft en öppen och givande diskus sion med inköpet, och de förslag som tagits fram är verkligen bra. Doris kan inte se hur inköpet på ett rimlig: sätt ska kunna pressa kostnaderna ytterligare. Två Internavräkning Vi har i den tidigare framställningen utgått från att debiteringen av olika priser sker rörligt, base rat på nyttjandet. Och detta är fallet för många debiteringar. Men i princip kan debiteringen av de priser man fått fram ske på olika sätt. Rörligt, fast, tvåpris och dualpris är de vanligaste varianterna. Rörlig debitering En rörlig debitering innebär att köparen belastas med en kostnad för varje enhet. Det kan vara ett pris per arbetstimme, per producerad enhet eller liknande. Fördelen med detta sätt att debitera är Ett tv köpar jande väl en Er nader täcks harm Yt nom; att kc KAPITEL 18 INTERNPRISSÄTTNING on. I det 11- ,tta är basE-- ,t för 175 • ::i: man får en god kontroll på nyttjandet av resursen. Ju mer köparen använder av resursen, desto "-1er får denne betala. En nackdel med rörlig debitering är att den kan fordra mycket administration. Man behöver :.okumentera varje utnyttjande. När t ex en intern enhet hjälper en annan enhet, måste de notera r många timmar hjälpen avsåg samt vem som är köpare. Sedan måste detta underlag bokföras t godkännas av såväl säljare som köpare (så som behandlats i blocket om intern redovisning). rörlig debitering medför därför i vissa fall ytterligare behov av arbetsinsatser. Grundregeln är att en rörlig debitering används för sådana resurser som kostar relativt mycket •h där man vill hålla kontroll på hur mycket resursen används. atts base·::· Fast debitering 1dla om pr :::.n fast debitering innebär att man belastar enheterna med en kostnad baserad på beräknat utnytt de i stället för med utgångspunkt i det faktiska utnyttjandet. :öp om oe- 1 intäkt SO"" 1ålls me':;;· nuvaran::.;; höga. De· inte rim1'G"" nycket O""· 1ar docka karen sa"" · 1adsbes0c1inskat p·, tributiom, för endas· viset spa: och de'� rimligt pr; noser s� lerna, me ett pris ec de diskt.s ett rim EXEMPEL På Comportarna AB finns en vaktmästeriavdelning, vilken bl a hanterar internposten. Denna hantering kostar enligt budget 400 000 kr per år. Varje år skickas 200 000 interna brev, vilket innebär att kostnaden per brev är 2 kr (400 000 kr/200 000 brev). När man nu överväger att införa en intern debitering av detta är således första tanken att ta betalt med 2 kr för varje internt brev. Men vid ett närmare studium av effekterna av detta visar det sig att kostnaden då skulle öka markant. Vaktmästarna skulle vara tvungna att för varje brev notera vem som skickat det, sedan fakturera kanske månadsvis och sedan hantera de interna betalningarna. För vaktmästeriet skulle därför kostnaden fördubblas till 800 000 kr, vilket innebär en kostnad på 4 kr per brev. Förutom detta upp står merarbete för ekonomerna och för dem som skickar brev. I stället bestämmer man sig för att ta betalt för ett års beräknade brevskörd. Varje år granskar man under två dagar hur mycket brev varje enhet skickar internt, och detta får utgöra basen för fördelningen. Baserat på detta beräknar man sedan att avdelning 1 sänder 50 000 brev, avdelning 2 sänder 70 000 brev och avdelning 3 sän der 80 000 brev. Därför debiteras avdelning 1 med 100 000 kr (50 000 brev x 2 kr, avdelning 2 med 140 000 kr (70 000 brev x 2 kr) och avdelning 3 med 160 000 kr (80 000 brev x 2 kr). Mot systemet opponerar sig avdelning 3, som menar att de inte alls skickar 80 000 brev per år utan snarare runt 50 000 brev. Man menar att orsaken till felet är att mätningarna görs vid fel tidpunkt på året. De vill därför att en rörlig debitering ska införas. När de då får reda på att kostnaden per brev i så fall p g a mätkostnaden kom mer att fördubblas och att därför deras kostnad, om beräkningen stämmer, kommer att uppgå till 200 000 kr (50 000 brev x 4 kr) i stället för 160 000 kr som idag, inser de att kostnaden för mätning inte är mödan värd. Man beslutar sig därför för att behålla schablonen. Tvåprissystem gt, base ;en av de anterna. vara err •• I• 01tera ar Ett tvåprissystem innebär en form av kombination av de två ovanstående. Så t ex kanske man som ,öpare betalar en fast avgift för att få utnyttja tjänsten och så en rörlig avgift för det faktiska utnytt . andet av den. Detta kan jämföras med t ex abonnemang på telefon och el, där man ofta betalar så ,·äl en fast abonnemangsavgift oberoende av nyttjandet som en rörlig avgift baserad på nyttjandet. En fördel för säljaren med detta sätt att ta betalt är att leveranser debiteras med den rörliga kost naden. Vi får då ett beteende som bör leda till optimalt resultat för verksamheten totalt. Samtidigt täcks den fasta kostnaden genom abonnemangsavgiften, vilket innebär att både säljare och köpare har möjlighet att redovisa vinst (eller förlust) för verksamheten. Ytterligare en fördel är att det underlättar planeringen för speciellt den säljande enheten. Ge nom att veta vilka enheter som betalat avgift för abonnemang vet man att dessa troligen kommer att köpa alla tjänster av denna typ internt. Det innebär att man i samband med debiteringen av I 359 360 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING den fasta avgiften också kan dimensionera verksamheten för resten av perioden. Man riskerar såle des inte att stå med överkapacitet under löpande år. EXE EXEMPEL Företaget Livsprodukters svarvavdelning säljer sina tjänster med marknadspriser internt. Enheten har fått en konkurrent på en delmarknad, svarvning av metaller av typ A. Denna konkurrent har tagit nästan hela denna del marknad. En av svarvarna står därför helt stilla, vilket innebär allt för höga kostnader. Man överväger därför att höja priserna på övriga svarvningar, men tror att man då riskerar ytterligare sänkta volymer och därmed allt för höga priser också för andra produkter. Man skulle behöva ha mer tid på sig för att hinna ställa om produktioner till de nya förutsättningarna. Vi antar nu att svarvavdelningen kände till detta i förväg och därför, i stället för att enbart ta betalt per svarv timme vilket man genomgående gjorde med 1 200 kr, också har en fast debitering. För år 200X beräknar mar att de rörliga kostnaderna kommer att uppgå till 250 kr per styck och att de totala fasta kostnaderna kommer ar: uppgå till 1 500 000 kr. Det finns i företaget fyra avdelningar som kan tänkas köpa dessa artiklar, och man går n-. ut med en fråga om vilka som vill köpa under året. Vi antar för enkelhets skull att varje enhet köper ungefär lika mycket, varför lika mycket av de fyra svarvarna går åt till respektive avdelning. Då den fasta kostnaden är 1 50C 000 kr, är den fasta kostnaden per avdelning som betjänas 1 500 000/4 = 375 000 kr. Då man har som krav a:: uppnå ett vinstpålägg på 10 %, ger detta en fast kostnad per avdelning på 375 000 x 1, 1 = 412 500 kr för åre . Det visar sig att tre av de fyra avdelningarna nappar på detta erbjudande. Den fjärde avdelningen komme· troligen att köpa allt av andra enheter, och skulle den köpa av svarvavdelningen fastställs ett (troligen) mycke: högre pris. Detta innebär att en maskin är övertalig, och de har nu tid på sig innan året börjar att göra sig av mec denna. Under året har de sedan lagom mycket kapacitet; de vet med ganska stor säkerhet att de enheter sor" betalat abonnemangsavgiften till dem kommer att köpa hela sitt behov av dem, för den rörliga debiteringen a· mycket låg relativt konkurrenternas priser. Genom detta system tillförsäkras enheten tid att åtgärda problem med kapaciteten. Under den tid man ha· på sig innan det aktuella budgetåret (abonnemangsåret) börjar, arbetar man med att få ner kapaciteten till e rimlig nivå. Under pågående år uppstår sedan inga större förändringar, utan först nästa år kan man ta hand om nya c· utsättningar och bearbeta dessa. Slutligen medför systemet med två priser också att man i samband med att ett abonnemang slu uppnår diskussioner och samarbete mellan enheterna. Detta bör underlätta det vidare samarbete mellan enheterna. En Sf t ex b tvärft resu!t EXElV Dualprissystem En annan typ av tvåprissystem är det s k dualprissystemet. Säljande enhet erhåller då ett annat p än köpande enhet betalar. Ett syfte med dualprissystem är att skapa stabila förhållanden mellan interna köpare och säl jare så att inte byten till externa kunder och leverantörer görs. Interna leveranser innebär bl a lägr transaktionskosmader samt mindre problem med reklamationer och tvister. Interna leveranser ge· också förutsättningar för ett jämnare kapacitetsutnyttjande. Hur mycket som ska köpas exter : respektive internt är också en strategisk fråga. Hur beroende vill man vara av externa leverantörer? Syftet bak i e en ma skapas KAPITEL 18 INTERNPRISSÄTTNING SålP- EXEMPEL Såg och Yxa-koncernen består av divisionerna Timmer och Virke. I Timmerdivisionen avverkas skog som för ädlas till timmer, och i Virkesdivisionen sågas timret till virke i olika dimensioner. Marknadspriset på timmer är 3tt = = 10 000 kr per m3 . När Timmer säljer till Virke får man 11 000 kr per m3 , men Virke betalar endast 9 000 kr per m3 . Vad får detta för konsekvenser för de två divisionerna? Antag att Timmers kostnad för att producera 1 m3 timmer är 7 000 kr, och att Virke får 14000 kr för 1 m3 så a a;; 'ör gat virke och har egna kostnader för att producera detta på 3 000 kr per m3 . Vilket blir resultatet för respektive illt :: division och för koncernen som helhet? ior= ... ,va.... . rr::1er ;;_ Jå' 3f i 1fC av:: !ire: nr-= rr-=·s�- 1yu_ , 1er = Division Timmer: Division Virke: Intern intäkt 11 000 Extern intäkt 14000 - Egna kostnader -7 000 - Egna kostnader -3 000 - Inköp Timmer -9 000 (internt) = Resultat 2 000 = Resultat 4000 Eftersom Timmer erhållit 2 000 kr mer än Virke betalat i internpris, kan inte divisionernas resultat bara läggas samman för att få koncernens resultat. Resultatet för koncernen beräknas i stället enligt följande: Extern intäkt 14000 - Kostnad Timmer -7 000 - Kostnad Virke -3 000 = Resultat 4000 Fördelen för koncernen med detta system är att det ska mycket till för att Virke skulle föredra externa leveran törer; man har så att säga subventionerat de interna inköpen vilket gör kapacitetsplaneringen enklare. =- in·= ti ,a ': slu· Jec En speciell dualprissituation är om bara en enhet har ett internpris. Den köpande enheten kan • ex belastas med ett internpris medan den säljande är en kostnadsenhet eller styrs med hjälp av s k ,värfunktionell konsolidering. En sådan modell kan t ex innebära att en internt levererande enhets resultaträkning börjar med externa intäkter medan mottagande enhet betalar ett internt pris. EXEMPEL Antag att division Timmer i föregående exempel i stället för ett internpris börjar sin resultaträkning med det externa priset för slutprodukten. (I övrigt samma förutsättningar som tidigare). Division Timmer: :p t sä. lägr: r ge tern� irer: Division Virke: Extern intäkt 14000 Extern intäkt 14000 - Egna kostnader -7 000 - Egna kostnader -3 000 - Inköp Timmer -9 000 (internt) = Resultat 2 000 = Resultat 7 000 Resultatet för koncernen för 1 m3 är givetvis fortfarande 4000 kr. yftet med tvärfunktionell konsolidering är att skapa bättre marknadskoppling för enheter längre bak i en förädlingskedja. Särskilt gäller detta för enheter som inte producerar sådant som det finns en marknad för utanför företaget. I stället för att få fokus på hur interna priser sätts och används skapas ett mer externt fokus. I 361 362 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING Aktivitetsbaserade internpriser Vi har så här långt enbart behandlat traditionella kalkyler för internpriser. Men det finns företag som arbetar med aktivitetsbaserade kalkyler. En aktivitetsbaserad kalkyl är en utmärkt grund för prissättningen. En fördel är då att man kan få kontroll över arbete som inte skapar värde; man kan alltså kontrollera effektiviteten. En fördel med den aktivitetsbaserade grunden är att den medför möjligheter att bestämma nivåer på priserna baserat på vilket beteende som önskas. Vill man ha ett pris som motsvarar mar ginalkostnaden är det kostnader på två nivåer som aktualiseras: volymrelaterade (aktiviteter som beror av antalet producerade enheter) och orderrelaterade (aktiviteter som beror av antalet or der). Skulle man önska prissätta med hela kostnaden kan även kostnader för produktrelaterade (aktiviteter som beror av antalet produkter) och verksamhetsberoende (övriga) aktiviteter utgöra grunden för abonnemangsavgiften. Interna priser med utgångspunkt i en aktivitetsbaserad kalkyl lämpar sig därför väl för tvåprissystem. De volymrelaterade och orderrelaterade aktiviteterna kan fördelas för nyttjandet, medan de produktrelaterade och verksamhetsrelaterade aktiviteterna för delas som en abonnemangsavgift. Fe I de sätt vi o, förd Fö: • ' .' C t EXEMPEL f t Vid företaget Klistprodukter AB tillämpas aktivitetsbaserade internpriser för samtliga sex enheter. Den admi nistrativa utvecklingsavdelningen (AU) ska ha ett vinstpålägg på 5 %. Verksamheten på enheten har delats in . ( fyra olika aktiviteter: • Den volymrelaterade aktiviteten Konsultinsatser, vilken avser det faktiska arbetet gentemot de olika enhe terna. Kostnaden för denna aktivitet beräknas enligt budget till 10 000 000 kr, och drivaren är antal konsul timmar vilka beräknas till 10 000. Kostnaden per konsulttimme är således 1 000 kr (10 000 000 kr/10 0OC timmar). Med 5 % vinstpålägg blir detta 1 050 kr (1 000 x 1,05). • Den orderrelaterade aktiviteten Uppdragshantering, vilken är det arbete man har kring varje internt upJ> drag (som sedan leder till konsultinsatser). Det gäller kontakter med enheter som inkommer med ett upo drag om att planera arbetet hos de olika konsulterna samt att ta betalt för utfört uppdrag. Kostnaden berä nas till 2 000 000 kr, och då man planerar för 10 uppdrag under året så är kostnaden per uppdrag 200 000 (2 000 000 kr/10 uppdrag). Med 5 % vinstpålägg blir detta 210 000 kr (200 000 x 1 ,05). • Den produktrelaterade aktiviteten Utbildning, vilken avser utbildning av enhetens egna konsulter. Drivare '" är antal produkter, d v s antalet typer av tjänster som man utför. Då man utför fyra olika typer av inte· na tjänster och då den totala utbildningskostnaden per år uppgår till 600 000 kr, är kostnaden per produ 150 000 kr (600 000 kr/4 produkter). Denna information används i produktkalkylen. I interndebiteringen ar ses att alla enheter har nytta av alla produkterna, och därför debiteras de totalt 600 000 kr plus ett vinstpå lägg om 5 %, alltså 630 000 kr (600 000 x 1,05). • Den verksamhetsrelaterade aktiviteten Administration, vilken avser administration internt på enheten. De· na kostar 200 000 kr per år och utfördelas inte i kalkylen. Med 5 % vinstpålägg blir detta 210 000 kr (200 0 X 1,05). För produktrelaterade och verksamhetsrelaterade aktiviteter tar man ut en abonnemangsavgift per år. Då ma utför tjänster för fem andra enheter blir debiteringen per enhet 168 000 kr ((630 000 + 210 000)/5 enhete· Denna abonnemangsavgift får enheten betala oavsett om man utnyttjar tjänsten eller inte. För varje order uta:: biteras 210 000 kr, och för varje konsulttimme utdebiteras sedan 1 050 kr i rörliga avgifter. r r r EXE KAPITEL 18 INTERNPRISSÄTTNING ore nd mka: imm :ma:- r sor. er o: :era, ttgö:: rnlk a kar s 3. fö - ad� 1ts - en-=- ns� • ) oc: up:: up:: ör- och nackdelar med internprissättning • detta kapitel har vi behandlat olika sätt att hantera interna prestationer. Vi har behandlar olika n att bestämma de interna priserna och olika sätt att debitera för prestationerna. Då och då har , också diskuterat för- och nackdelar med olika metoder. I detta avsnitt ska vi mer specifikt se på :;,.rdelar och nackdelar med prissättning av interna prestationer. Fördelar Den interna debiteringen ger ofta stora fördelar i form av framför allt positiva effekter på före tagets resursförbrukning. Genom att debitera interna prestationer blir man mer medveten om vad det är som kostar i verksamheten och vilken nytta de olika insatserna ger. Vi har också sett att det kan vara så att enheten själv inte har uppslag till hur den ska förbättras, men att enhe terna tidigare eller längre fram i kedjan har sådana förbättringsförslag. • Vidare kan interna debiteringar ge förbättrade underlag för beslutsfattande. Vi har sett att det optimala i detta avseende är att arbeta med marknadsbaserade priser och att då också ge enhe terna full frihet att handla externt. I de fall då man inte går fullt ut till ett sådant system blir givetvis dessa fördelar mindre tydliga, men trots det finns det element av mer eller mindre dras tiska förbättringar i beslutsunderlaget. Genom att ta betalt för interna prestationer tänker medarbetarna på ett delvis nytt sätt. Utan interna priser finns risken att olika nyttigheter betraktas som gratis, och man reflekterar kanske inte alls över om man slösar på dem eller inte. Med interna debiteringar så uppmärksammas nyttighetens kostnad. Detta är ju också ett viktigt syfte med interna priser - att påverka hur medarbetarna beter sig. När man vet hur mycket en intern prestation egentligen kostar, kan man anpassa sig till detta och agera på ett annat sätt. EXEMPEL erä, I praktiken finns det många exempel på hur debitering av interna prestationer påverkar beteendet. Här är några, 00 hämtade från olika företag: are 1 • ime· liga var att hur mycket nytt man än byggde så tog utrymmet slut. Man införde då en ganska låg avgift per kva d dratmeter utnyttjade lokaler samt en intern debitering för reparationer av lokaler. Helt plötsligt fanns mycket 1 a- itpa- )er0 na ter, tde- I ett företag samlades alla kostnader för fastigheterna i en fastighetsavdelning. De enheter som sedan nytt jade fastigheterna betalade inget för detta. Man hade ett stort behov av lokaler på företaget, och det märk lediga utrymmen; avdelningarna, som nu belastades med kostnader, började rensa bort onödiga utrymmen. • I ett företag var kostnaden för hantering av ritningar mycket stor, beroende på att man tryckte upp ganska många exemplar av varje ritning. Man införde då en debitering per ritning, varpå utnyttjandet och kostnaden sjönk drastiskt. I stället för att ständigt slänga använda ritningar lärde sig enheterna att spara ritningen till nästa gång den behövdes. Ovanstående exempel ska inte tolkas som att det alltid är bra att minska åtgången av resurser. Det interna pri set ska inte vara sådant att det avhåller från att använda nyttigheter, utan det ska medföra att bättre beslut tas om huruvida nyttigheten tillför ett värde som är större än kostnaden. • Ytterligare en fördel med interna priser är att man kan få en levande ekonomisk diskussion i företaget. Genom att vi använder interna priser för transaktioner som de anställda faktiskt kan se, kan de också se saker och ting som kostnader. Det gör att man kan koppla budgeten till det egna arbetet på ett bättre sätt. I 363 364 BLOCK 6 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING • Slutligen medför interndebiteringar att man får förbättrade möjligheter att införa resultatan svar i avdelningarna. Man får ju ett sammanhållet ansvar för såväl intäkter som kostnader på respektive enhet. Steget är sedan inte speciellt långt till att ha eget resultatansvar. Nackdelar • Ett problem är att det inte är säkert att man har "bra" internpriser. Risken är att priserna är satta för högt eller för lågt och att utnyttjandet av resurserna då inte blir optimalt. Det är som vi sett svårt att bestämma vad som är optimalt internpris. • Ytterligare ett problem med internpriser är att diskussionerna kring debiteringen tar mycket kraft i organisationen. Risken är att kostnaden för hanteringen överstiger nyttan. De personer som ingår i diskussionen är ju ofta högt avlönade och har nyckelroller i företaget. Även detta ökar kostnaden för hanteringen. • Eftersom det ofta upplevs som lättare att förhandla internt med företagets egna avdelningar än • • • • externt med andra företag, undviker många chefer att förhandla med externa leverantörer. Det är lättare att klaga på de interna enheternas priser. Interna debiteringar medför nästan oundvikligen någon form av suboptimering. Det viktiga är att hålla dessa på en rimlig nivå. Men i en konkurrensutsättning ligger alltid en strävan att låta det egna intresset styra; det egna intresset av t ex belöningar för avdelningen i stort eller för den enskilde chefen. Och då måste det ibland bli så att egennyttan står i strid med hela företagets bästa. Det finns en uppenbar risk att interna debiteringar används som argument i en maktkamp mellan två enheter. "Jag som ansvarig för en enhet blir irriterad över den höga interna kostnad jag får bära, och tycker mig bättre än säljande enhets chef förstå vad som kan göras". Resultate blir då inte en konstruktiv dialog utan snarare ett gnäll mellan två enheter som inte leder till na gon förbättring av verksamheten. Det finns också en risk att man tycker att det interna resultatet är det enda viktiga, och därfö· glömmer det externa. Det kan vidare vara så att man hellre än att förbättra verksamheten som sådan mer laborerar med olika interna priser. Genom att t ex ta mindre betalt för sina interna prestationer kan man kanske uppfatta det som att man inte behöver åtgärda de problem mar. har med t ex produkternas kvalitet, för man har ju ändå uppnått ett tillfredsställande internt re sultat. Hela redovisningssystemet kan bli rörigt av att man debiterar tjänster internt, eftersom inter na priser flyttas mellan olika enheter i flera olika varv. Detta gör att det till sist kan bli mycke: svårt att hitta någon form av objektiv eller egentlig kostnad. Man kan också notera att den sam manlagda kostnaden när den summeras på enheterna är mycket högre än den faktiska extern kostnaden. Om t ex den interna sammanlagda kostnaden är dubbelt så hög som den externa innebär detta att varje krona snurrat runt i genomsnitt två gånger i företaget. I många företag rapporterar man att den externa kostnaden kanske bara är 20 % av den interna - varje kron har alltså i genomsnitt bokförts 5 gånger. Det blir mycket extra bokföring av det! • Additionen av interna priser i sig kan vara ett problem. Genom att man hela tiden adderar iho� interna prestationers debiteringar tenderar kostnaden i slutänden att se mycket hög ut. Den.: kan göra att man avstår från att köpa tjänster internt- det ter sig kanske allt för dyrt, och vi f'a: ett underutnyttjande av tjänsten. 11 1' KAPITEL 18 INTERNPRISSÄTTNING ultatan1ader . är sa n vi semyck= ,erson :n de ngarä: rer. D kriga" att la för d0retagectkarr. �OStIU.:. sulca till r.�. därr;, en so: inrer:: m �rnt ,:::Lim nye'· n sai;- :xrer:: x:terr. före- kro::- nstuderingsfrågor Vad står begreppet internprestation för? 2. Vilka slag av internprestationer finns (fyra behandlas i boken)? Vad står begreppet internpris för? Vad står begreppet internavräkning för? Vad står begreppet internprissättning för? - Vilka syften finns med internprissättning? Vilka metoder för sättande av internpriser (internpris sättning) finns? Vad menas med kostnadsbaserad internprissättning? Vilka grunder för kostnadsbaserad internprissättning inns? Vilka är för- och nackdelarna med kostnadsbaserad in ernprissättning? Vad menas med marknadsbaserad internprissättning? Vilka är för- och nackdelarna med marknadsbaserad in ternprissättning? 13. Vad menas med förhandlingsbaserad internprissätt ning? 14. Vilka är för- och nackdelarna med förhandlingsbaserad internprissättning? 15. Man talar ofta om att debiteringen av internpriser kan ske på olika sätt. Rörligt pris, fast pris, tvåpris och dual pris är de vanligast förekommande alternativen. Vad av ses med dessa fyra alternativ, och vad talar för respek tive metod? 16. Vad innebär tvärfunktionell konsolidering? 17. Vilka fördelar kan tillskrivas internprissättning? Vilka nackdelar? 12. I 365 e Att upprätta kalkyler för investeringar är att upprät ta långsiktiga kalkyler. Det långsiktiga tidsperspek tivet innebär att varken företagets kapacitet eller ramen för denna bok. Därför fokuserar blocket en dast investeringskalkyleringens grunder. I kapitel 19 definieras begreppen investering och investe inriktning betraktas som given. Typiska utgångs ringskalkyl. Vi redogör också för olika slag av inve punkter är att utbudet av varor och tjänster kan steringar, för investeringskalkyleringens grundläg breddas och fördjupas, att lokaler, utrustning och gande begrepp och för principer kring diskontering inventarier kan ersättas och utökas, att nya mark nader kan tillträdas och att företagets kundbas kan och kapitalisering av betalningsströmmar. I kapitel 20 behandlas olika metoder för investeringskalky ler och lönsamhetsbedömning vid rangordning av utvidgas. Dessa slag av satsningar är exempel på investeringar, och syftet med dem är oftast att öka flera investeringsprojekt ingående. I kapitel 21 vi företagets lönsamhet på lång sikt. För att kunna sas hur man vid investeringskalkylering tar hänsyn fatta välgrundade investeringsbeslut behövs kalky till förekomst av skatt och inflation (och relativa pris ler där investeringars finansiella konsekvenser klar läggs. En investeringskalkyl är en sammanställning förändringar). av in- och/eller utbetalningar för ett visst objekt för Blocket ger sammantaget en förståelse för de flesta vanligt förekommande modellerna för inve ett visst ändamål för en viss tidsperiod. Investeringskalkylering är ett omfattande ämne steringskalkylering, samt för investeringskalkylen som beslutsunderlag. Det ger dock inte djupare med kopplingar till andra ämnen inom företagseko kunskaper inom bakomliggande finansieringsteori. För ytterligare studier kring detta hänvisas till litte ratur inom området finansiering. nomin, bl a finansiering och externredovisning. Att behandla samtliga dessa kopplingar faller utanför 368 KAPITEL 19 Investeringskalkylering • • • Inom produktkalkyleringen antas ett kortsiktigt tidsperspektiv där företagets kapacitet och inrikt ning är given. I block 3 har vi exempelvis utgått från att utbudet av varor och tjänster är bestämt. att lokaler, utrustning och inventarier redan finns på plats och har en viss given kapacitet, att före taget verkar på bestämda marknader och att de kunder som företaget riktar sig mot är bestämda. Man kan därmed säga att den centrala frågan vid produktkalkylering handlar om att producera underlag för beslut om hur företaget på bästa sätt kan arbeta givet företagets kapacitet och inrikt ning. Inom investeringskalkyleringen antas ett långsiktigt tidsperspektiv där varken företagets ka pacitet eller inriktning är given. Utgångspunkten är exempelvis att utbudet av varor och tjänster kan breddas och fördjupas, att lokaler, utrustning och inventarier kan ersättas och utökas, att nya marknader kan tillträdas och existerande avvecklas och att företagets kundbas kan utvidgas. Des slag av satsningar är exempel på investeringar. Begreppet investering kan definieras på olika sätt. Den underliggande innebörden av definitionerna är dock densamma. Tre exempel på definitioner är följande 1 : eJ! ca ht p, ol In I( Begreppen investering och investeringskalkyl D är En satsning av ekonomiskt värde med grundad förhoppning om framtida avkastning. En kapitalsatsning som ger betalningskonsekvenser under en längre period. En uppoffring i nutiden i syfte att kunna öka inkomsterna i framtiden. Syftet med investeringar är att öka företagets långsiktiga lönsamhet. Dock genomförs inte alla investeringar med lönsamhet som mål eller enda mål. Hållbarhets- och personalinvesteringar ä:- Pr tic St< t I[ t 369 • Begreppen investering och investeringskalkyl Olika slag av investeringar Grundläggande begrepp vid investeringskalkylering Diskontering och kapitalisering rik� iw. -Orl:" n .ce: rik-- _ ,empel på investeringar som kan aktualiseras på grund av lagstiftning, samhällets krav eller före -�9:ets intressenter. De flesta investeringar har långtgående effekter på företaget eftersom de "låser fast" verksam eten och ofta involverar stora belopp. För att kunna fatta välgrundade beslut om företagets ka . _citet och inriktning så att en tillfredsställande långsiktig lönsamhet uppnås behövs kalkyler där ika investeringars finansiella konsekvenser belyses. Utmärkande för investeringar är att de initialt -:nebär en större grundutbetalning och sedan löpande in- och/eller utbetalningar över en längre period. En investeringskalkyl kan definieras enligt följande: IS[ En investeringskalkyl är en sammanställning av in- och/eller utbetalningar för ett visst objekt n· för ett visst ändamål för en viss tidsperiod. sä� >n- Jet finns flera syften med att upprätta investeringskalkyler. Några vanligt förekommande syften -; • Att beräkna ett investeringsalternativs lönsamhet. • Att rangordna flera investeringsalternativ med avseende på lönsamhet. • Att utgöra underlag för allokering av resurser. • Att belysa investeringars likviditetspåverkande effekter. • Att utgöra utgångspunkt för bedömning av investeringars risk. al r ä: -ecis som produktkalkyler är investeringskalkyler, främst på grund av osäkerhet avseende fram en, förenklade modeller av verkligheten. Osäkerheten är dock i regel större i fallet med inve -eringskalkylering. Det beror bl a på att det är svårt att uppskatta storleken på framtida in- och -tbetalningar och när i tiden de infaller, att bedöma investeringars ekonomiska livslängd och att -t'pskatta investeringars eventuella värde (restvärde) när de ska ersättas eller avvecklas. Detta har n grund i osäkerhet gällande t ex den framtida tekniska utvecklingen, marknadsutvecklingen och _rvecklingen avseende inflation. 370 BLOCK 7 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING lnvesteringskalkyler utgör, precis som produktkalkyler, inte det enda underlaget vid beslutsfat tande. lnvesteringsbeslut är vanligen mer komplicerade än beslut baserade på produktkalkyler. De har ofta en mer långsiktig och genomgripande inverkan på verksamheten. Det ställer ofta krav på särskilda analyser ur ett företagsstrategiskt perspektiv. Andra faktorer som kan behöva beaktas vid beslutsfattande gällande investeringar inkluderar arbetsmiljön, produktkvaliteten, medarbetartill fredsställelsen och tänkbara reaktioner från konkurrenter på nysatsningar. Den tyngd investerings kalkyler har i praktiken varierar från att vara det centrala beslutsunderlaget till att utgöra ett kom plement till andra underlag. Vem i företaget som fattar investeringsbeslut skiftar. När det gäller löpande operativa investe ringar, t ex sådana som gäller ersättning av utslitna maskiner där beloppen är mindre och där den strategiska inriktningen är given, fattas sådana beslut ofta på lägre organisatoriska nivåer i före taget. Vanligen förekommer det beloppsmässiga gränser för det slaget av beslut. Däremot ligger be slutsfattandet vanligen på ledningsnivå när det gäller nysatsningar eller investeringar där belopper. är betydande. Det slaget av satsningar är knutna till företagsövergripande överväganden, och be nämns därför ofta strategiska investeringar. lnvesteringssituationer innefattar alltså ofta många aspekter. En heltäckande bild av investe ringsbedömning kräver direkta kopplingar till andra områden inom företagsekonomin, främs finansieringsområdet. Investeringskalkylering bygger i grunden på finansteori. När det gäller investeringsbedömning i praktiken finns kopplingar även till andra områden, bl a produktion. marknadsföring, strategi och organisation. Dessa kopplingar bortser vi från. Denna bok fokuse rar främst på finansiella bedömningar av investeringar. Syftet är att ge en introduktion till investe ringsbedömning. Fokus ligger på beskrivning av olika slag av investeringar och centrala begrepp. grunddragen i metoder för investeringskalkylering och hänsyn till inflation och skatt vid investe ringskalkylering. • E d Olika slag av investeringar Investeringar kan klassificeras med olika utgångspunkter. Här presenteras två sådana. En klassificering med utgångspunkt i investeringsobjekt kan göras enligt följande: • Reala investeringar utgör kapitalsatsningar i fysiska objekt, t ex maskiner, utrustning, anlägg ningar, fordon, byggnader, inventarier och administrativa system. Reala investeringar varierar mycket rent beloppsmässigt. Det kan t ex handla om en dator för 10 000 kronor, truckar för 3 miljoner kronor eller en kemisk processanläggning för 5 miljarder kronor. Karaktäristiskt för denna typ av investeringar är att de ofta låser företagets verksamhet för lång tid framöver. Det slag av beslutssituationer som står i fokus kan vara: Vilken maskintyp ska vi investera i? Ska vi leasa eller köpa fordon? Ska vi automatisera manuella produktionsavsnitt? Ska vi bygga ut verk samheten? Ska vi byta ut existerande utrustning mot ny? Det är främst för detta slag av sats ningar som investeringskalkyler upprättas. • Immateriella investeringar utgörs av satsningar på t ex kompetensutveckling, marknader, or ganisationsutveckling och forskning och utveckling (FoU). Investeringar i kompetensutveck ling handlar om att höja personalens kunskapsnivå, t ex via utbildning. Att investera i markna der innebär att man bygger upp ett värde för en framtida position. Det kan gälla t ex att bygga upp ett försäljningsnätverk på en ny geografisk marknad, att satsa på att profilera ett varumärke och att inrikta försäljning och marknadsföring mot nya kundgrupper. Investeringar i organisa tionsutveckling kan handla om att satsa på nya organisationsformer, att förändra företagskul turen och att införa kvalitetstänkande i företaget. Investeringar i forskning och utveckling är satsningar för att generera ny kunskap. Det kan gälla utveckling av nya och existerande produk ter, produktionsprocesser och logistiska system. Det är ofta svårt att upprätta investeringskalky- • • KAPITEL 19 INVESTERINGSKALKYLERING ler för immateriella investeringar. Det beror främst på den höga osäkerheten gällande framtida in- och utbetalningar, både beloppsmässigt och när i tiden de inträffar, och på investeringarnas livslängd. Det förekommer därför att företag i praktiken inte upprättar investeringskalkyler för immateriella satsningar. I stället används andra styrmedel, t ex investeringsbudgetar, likviditets analyser, prestationsmått (nyckeltal) och scenarioanalyser. • Finansiella investeringar innebär satsningar i aktier, fonder, obligationer och andra värdepap per. Detta slag av investeringar skiljer sig på flera punkter från andra slag av investeringar. Det för med sig att man i flera avseenden behöver anlägga ett annat investeringssynsätt än det i fal len med reala och immateriella investeringar. Av det skälet behandlas finansiella investeringar vanligen i böcker om finansiering. I denna bok behandlas inte det slaget av investeringar. �, andra klassificering fokuserar på ändamålet med investeringar. Fyra vanligt förekommande så a är: • Ersättningsinvesteringar (reinvesteringar, återinvesteringar). Över tiden slits (förbrukas) existerande maskiner, utrustning, anläggningar, fordon, inventarier och andra tillgångar i före taget. Det leder till bl a ökade kostnader för underhåll och reparationer, mer frekventa produk tionsstörningar, lägre produktkvalitet samt mer spill och kassationer. Vid någon tidpunkt är det ekonomiskt fördelaktigt att ersätta existerande tillgångar med nyare sådana. Även om av sikten med ersättningsinvesteringar primärt inte är att åstadkomma mer, t ex öka produktions volymen, till lägre kostnader, är det vanligt att nyare tillgångar, p g a teknisk utveckling, ofta innebär lägre kostnader och högre prestationsförmåga. En annan omständighet som kan driva på investeringsbenägenheten är konkurrenters agerande. • Expansionsinvesteringar (nyinvesteringar). Expansionsinvesteringar kan aktualiseras avseen de både existerande och framtida verksamhet. En konstaterad eller prognostiserad efterfråge ökning på existerande varor och tjänster är vanliga orsaker till att företag vill expandera sin ka pacitet. En annan orsak kan vara att styckkostnaden för varor och tjänster kan sänkas vid högre volymer p g a stordriftsfördelar. En tredje orsak är att man vill eliminera trånga sektorer som begränsar hur mycket som kan presteras. Expansionsinvesteringar förekommer även då företag avser att satsa på nya varor och tjänster. Här är det faktorer som marknadsutvecklingen (t ex om man är på väg in i en högkonjunktur) och konkurrenters agerande (t ex om de satsar på nya varor och tjänster på nya marknader) som driver på benägenheten att investera i expansion. • Förbättringsinvesteringar (rationaliseringsinvesteringar). De flesta företag strävar kontinuer ligt efter att förbättra sin verksamhet, inte minst avseende kostnadsnivån och produktivite ten. Kostnadsreducering och produktivitetsförbättring kan uppnås genom olika slag av för bättringsinsatser. Det rör sig sålunda om förbättringar inom ramen för existerande verksamhet. Företaget kan då överväga t ex att automatisera manuella arbetsuppgifter, att eliminera eller reducera icke-värdeskapande aktiviteter och processer och att lägga ut produktionen av vissa komponenter eller produktionsavsnitt på externa parter, s k outsourcing • Miljöinvesteringar. Miljöfrågor står idag högt på agendan i hela samhället. Det gäller även i företagandet. Pådrivande i den utvecklingen är bl a krav från samhället, kunder, anställda och miljölagstiftning. Miljöinvesteringar i företag kan indelas i dels investeringar i inre miljö, dels investeringar i yttre miljö. Investeringar i den inre miljön kan innebära satsningar på t ex lo kaler, ventilation, säkerhet, hälsa, ergonomi, ljuddämpning, isolering, belysning, handikapp anpassning och temperatur. Det handlar sålunda om investeringar i arbetsmiljön. I praktiken ställs sällan lönsamhetskrav på detta slag av satsningar. Investeringskalkyler kan dock komma till användning genom att de kan vara användbara för att bestämma det alternativ som är mest finansiellt fördelaktigt givet uppställda miljökrav. Investeringar i inre miljö kan ha betydande effekter på företagets lönsamhet. En god arbetsmiljö kan t ex minska sjukfrånvaron, skapa mo- I 371 372 BLOCK 7 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING tivation och reducera personalomsättningen. Investeringar i den yttre miljön rör satsningar på t ex reducering av utsläpp, faciliteter för återvinning, hantering av avfall och sopor, alternativa energikällor, energibesparande åtgärder samt nytänkande gällande resor och transporter. Andra ändamål kan vara kompetensinvesteringar, produktutvecklingsinvesteringar, marknads investeringar och logistikinvesteringar. Grundläggande begrepp vid investeringskalkylering Vid investeringskalkylering riktas intresset mot betalningsströmmar, d v s in- och utbetalningar. Huvudregeln är att samtliga framtida in- och utbetalningar som orsakas av ett investeringsalter nativ över dess livslängd skall inkluderas. Investeringars lönsamhet påverkas av när i tiden in- oc_ utbetalningar äger rum. Pengar har ett tidsvärde. Det beaktas via en kalkylränta. I detta avsnir: beskrivs investeringskalkyleringens elementära begrepp (komponenter) och grundläggande beräk ningar vid förflyttning av in- och utbetalningar över tiden, s k diskontering och kapitalisering. De begrepp som beskrivs är: • Grundinvestering • In- och utbetalningar • Restvärde • Ekonomisk livslängd • Kalkylränta • Investeringsförlopp Grundinvestering Summan av de utbetalningar som görs i samband med anskaffningen av investeringsobjektet be nämns grundinvestering. Grundinvesteringen utgör alltså en initial kapitalsatsning. Med ar. skaffningen avses vanligen samtliga de in- och utbetalningar som uppkommer fram tills dess a investeringsobjektet kan tas i bruk. Grundinvesteringen kan vara av engångskaraktär, d v s he beloppet erläggs vid ett tillfälle, eller vara utspridd över tiden. Det senare gäller exempelvis , :� investeringar i större anläggningar som ofta tar lång tid att få i drift. Det kan då förekomma at

Den nya ekonomistyrningen: Management Accounting Textbook

Related documents

Products

Support

Den nya ekonomistyrningen: Management Accounting Textbook

Related documents

Add this document to collection(s)

Add this document to saved

Suggest us how to improve StudyLib