Финансовая отчетность (продвинутый уровень)
Лектор: к.э.н., доцент Ивановская Анна Валериевна
ТЕМА 1. РАСКРЫТИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ИНФОРМАЦИИ ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЯХ
ВОПРОС 1. IFRS 16 «АРЕНДА»
Аренда – это договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право
пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на
возмещение.
Базовый актив - актив, являющийся объектом аренды, право на использование
которого было предоставлено арендатору арендодателем.
В момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в
целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его
отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается
право контролировать использование идентифицированного актива в течение
определенного периода в обмен на возмещение.
При этом период времени может описываться через объем использования
идентифицированного актива (например, количество единиц продукции, которые будут
произведены с использованием единицы оборудования).
Организация проводит повторную оценку того, является ли договор в целом или его
отдельные компоненты договором аренды, только в случае изменения условий данного
договора.
Срок аренды – это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение
которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:
а) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если
имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и
б) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если
имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.
Пример 1. Компания «Фикус» арендовала автомобиль 1 июля 20Х1 года. Договором
аренды предусмотрено, что автомобиль должен быть возвращен арендодателю 30 июня
20Х5 года, однако арендатору предоставляется право:
- продлить аренду на тех же финансовых условиях до 30 июня 20Х7 года;
- досрочно прекратить аренду не ранее 30 июня 20Х4 года.
Срок аренды определяется в зависимости от намерений арендатора воспользоваться
опционами на продление или досрочное прекращение аренды.
Возможные варианты:
а) если арендатор не планирует использовать опционы на продление или досрочное
прекращение аренды, то срок аренды составит: _____________
б) если арендатор планирует воспользоваться опционом на продление аренды, то срок
аренды составит: _____________
в) если арендатор планирует воспользоваться опционом на досрочное прекращение
аренды 30 июня 20Х4 года, то срок аренды составит: _____________
Применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные
компоненты которого являются договором аренды, организация должна учитывать каждый
компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора,
не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация-арендатор применяет
упрощение практического характера (см. более детальные требования ниже для
арендатора и арендодателя отдельно).
1
УЧЕТ АРЕНДЫ У АРЕНДАТОРА 租户的租金核算
КОМПОНЕНТЫ ДОГОВОРА 合同的组成部分
Компонент аренды 租赁组件
Компоненты, не являющиеся арендой 非租
赁组件
Распределяется на основе относительной цены обособленной сделки по компоненту аренды
и совокупной цены обособленной сделки по компонентам, не являющимся арендой*根据租
赁部分的相对单独交易价格和非租赁部分的单独交易总价格进行分配*
ПРЕДУСМОТРЕННОЕ ДОГОВОРОМ ВОЗМЕЩЕНИЕ
*В качестве упрощения практического характера арендатор вправе принять решение
(для отдельного вида базовых активов) не отделять компоненты, которые не являются
арендой, от компонентов, которые являются арендой, а вместо этого учитывать
каждый компонент аренды и соответствующие компоненты, не являющиеся арендой, в
качестве одного компонента аренды.
Пример 2. Компания заключила договор аренды офиса площадью 50 кв. метров. По
условиям договора срок аренды составляет 2 года, ежемесячный платеж по договору –
40 000 руб., арендодатель помимо передачи арендатору права пользования офисом,
предоставляет ему услуги по уборке и охране офиса. Другие компании, являющиеся
собственниками аналогичных офисных помещений в этом здании, ежемесячно оплачивают
4 000 руб. за уборку офиса и 3 000 руб. за охрану. В рассматриваемом офисном здании не
практикуется передача офисов в аренду без оказания услуг по уборке и охране помещений.
Однако в этом же районе офисы сдаются в аренду без дополнительных услуг и ежемесячная
арендная плата составляет при этом 700 руб. за 1 кв. метр.
Вариант 1. Арендатор выделяет 3 компонента договора:
- аренда (относительная цена обособленной сделки = 700 руб. х 50 кв.м. = 35 000 руб.);
- услуги по уборке (относительная цена обособленной сделки = 4 000 руб.);
- услуги по охране (относительная цена обособленной сделки = 3 000 руб.).
Распределение предусмотренного договором возмещения (40 000 руб.) между
компонентами договора:
- возмещение по компоненту «аренда» = 40 000 руб. / (35 000 + 4000 + 3000) х 35 000 =
= 33 333 руб.
- возмещение по компонентам, не являющимся арендой = 40 000 руб. / (35 000 + 4000 +
+ 3000) х (4000 + 3000) = 6 667 руб.
Вариант 2. Арендатор применяет упрощение практического характера и не выделяет
отдельно компоненты, не являющиеся арендой. Вся сумма предусмотренного договором
возмещения (40 000 руб.) рассматривается, как относящаяся к аренде.
ВАРИАНТЫ УЧЕТА АРЕНДЫ У АРЕНДАТОРА
Вариант 1. Общий подход
Вариант 2. Освобождения от признания
ТОЛЬКО в отношении:
На дату начала аренды признаются: А) краткосрочной аренды; или
А) актив в форме права пользования Б) аренды, в которой базовый актив имеет низкую
Б) обязательство по аренде
стоимость
В течение срока аренды арендные платежи
признаются в качестве расхода либо линейным
2
методом, либо с использованием другого
систематического подхода (если он лучше
отражает
структуру
получения
выгод
арендатором)
Выдержка из Концептуальных основ представления финансовых отчетов:
Актив - существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в
результате прошлых событий.
Экономический ресурс - это право, которое обладает потенциалом создания
экономических выгод.
Вариант 1. Общий подход
Первоначальная оценка актива в форме права пользования
На дату начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования
по первоначальной стоимости, которая включает в себя:
(a) величину первоначальной оценки обязательства по аренде (см. ниже);
(b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом
полученных стимулирующих платежей по аренде;
(c) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором;
(d) оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и
перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или
восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с
условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для
производства запасов.
Стимулирующие платежи по аренде - платежи, осуществляемые арендодателем в
пользу арендатора в связи с арендой, либо возмещение арендодателем затрат арендатора.
Первоначальные прямые затраты - дополнительные затраты, обусловленные
заключением договора аренды, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не
был заключен.
Первоначальная оценка обязательства по аренде
На дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по
приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату.
Ставка дисконтирования: процентная ставка, заложенная в договоре аренды, если такая
ставка может быть легко определена. Иначе арендатор должен использовать ставку
привлечения дополнительных заемных средств арендатором.
Процентная ставка, заложенная в договоре аренды - процентная ставка, при
использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b)
негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме (i) справедливой
стоимости базового актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя.
Ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором - ставка
процента, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на
аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для
получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права
пользования в аналогичных экономических условиях.
Арендные платежи включают в себя:
(a) фиксированные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к
получению арендатором;
(b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки,
первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды;
3
(c) при оценке арендных платежей для арендатора: суммы, которые, как ожидается,
будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;
при оценке арендных платежей для арендодателя: ликвидационная стоимость,
гарантируемая арендодателю арендатором, стороной, связанной с арендатором, или
третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно
выполнить обязанности по гарантии;
(d) цена исполнения опциона на покупку базового актива арендатором, если имеется
достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;
(e) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное
исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.
Пример 3. Компания «Луч» заключила договор аренды офисного помещения сроком на
3 года. Договор предусматривает ежеквартальные арендные платежи, выплачиваемые в
конце каждого квартала, в сумме 300 000 руб. В качестве бонуса за заключение договора
арендодатель перечислил компании «Луч» 50 000 руб. Затраты на государственную
регистрацию договора аренды недвижимости в сумме 6 000 руб. оплачиваются за счет
арендатора.
Согласно условиям договора аренды компания «Луч» обязана в конце срока аренды
вернуть это помещение арендодателю в первоначальном состоянии. По оценкам
специалистов компании «Луч» для этого потребуется в будущем понести затраты на ремонт
помещения в сумме 250 000 руб.
Ставка привлечения дополнительных заемных средств компанией «Луч» составляет 12%
годовых. При необходимости эту же ставку компания «Луч» использует в качестве ставки
дисконтирования при признании долгосрочных оценочных обязательств.
Определите первоначальную оценку актива в форме права пользования и
первоначальную оценку обязательства по аренде компании «Луч».
Решение.
Первоначальная оценка обязательства по аренде =
Арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных
стимулирующих платежей по аренде =
Любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором =
Оценка затрат, которые будут понесены арендатором при восстановлении базового
актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды =
Итого первоначальная оценка актива в форме права пользования =
Последующая оценка актива в форме права пользования
Модели учета
Пояснения
Модель учета по
ОБЫЧНО применяется.
первоначальной
Балансовая стоимость актива в форме права пользования =
стоимости
Первоначальная стоимость – Накопленная амортизация (по
требованиям IAS 16 «Основные средства») – Накопленные
убытки от обесценения (по требованиям IAS 36
«Обесценение активов») +/- Корректировка на переоценку
обязательств по аренде
4
Модель учета по
справедливой стоимости
(по IAS 40
«Инвестиционная
недвижимость»)
Модель учета по
переоцененной
стоимости (по IAS 16
«Основные средства»)
Если эта модель применяется арендатором в отношении
инвестиционной недвижимости, она должна применяться в
отношении активов в форме права пользования, которые
отвечают определению инвестиционной недвижимости
Арендатор вправе принять решение о применении данной
модели в отношении всех активов в форме права
пользования, которые относятся к классу основных средств,
к которому арендатор применяет модель учета по
переоцененной стоимости
Срок амортизации актива в форме права пользования
Если договор аренды передает право собственности на базовый актив арендатору до
конца срока аренды или если первоначальная стоимость актива в форме права пользования
отражает намерение арендатора исполнить опцион на покупку, арендатор должен
амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до конца срока
полезного использования базового актива. В противном случае арендатор должен
амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из
следующих дат: дата окончания срока полезного использования актива в форме права
пользования или дата окончания срока аренды.
Пример 4. Компания «Фикус» арендовала автомобиль. Срок аренды составляет 4 года.
На дату заключения договора аренды оставшийся срок полезного использования
автомобиля был равен 7 годам.
а) если по окончании срока аренды право собственности на автомобиль переходит к
арендатору, то срок амортизации актива в форме права пользования автомобилем составит
_______________
б) если по окончании срока аренды автомобиль должен быть возвращен арендодателю,
то срок амортизации актива в форме права пользования автомобилем составит
_______________
Последующая оценка обязательства по аренде
Балансовая стоимость обязательства по аренде:
- увеличивается на сумму процентов по обязательству по аренде (проценты начисляются
на остаток долга с использованием ставки дисконтирования, использованной при расчете
приведенной стоимости арендных платежей);
- уменьшается на сумму осуществленных арендных платежей;
- переоценивается для отражения переоценки или модификации договора аренды
(переоценка корректирует также балансовую стоимость актива в форме права пользования).
Переоценка обязательства по аренде может быть обусловлена, в частности:
- изменением срока аренды;
- изменением оценки опциона на покупку базового актива;
- изменением сумм, ожидаемых к уплате в рамках гарантии ликвидационной стоимости;
- изменением будущих переменных арендных платежей.
Представление информации в финансовой отчетности арендатора
Представляемая информация
Пояснения
Отчет о финансовом положении (ОФП)
Активы в форме права
Вариант 1. В ОФП отдельно от прочих активов.
пользования
Вариант 2. В ОФП по той же статье активов, к
которой относится соответствующий базовый актив.
5
В примечаниях указать, какие статьи ОФП включают
активы в форме права пользования
Обязательства по аренде
Вариант 1. В ОФП отдельно от прочих обязательств.
Вариант 2. В ОФП в одной статье с другими видами
обязательств. В примечаниях указать, какие статьи
ОФП включают обязательства по аренде
Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе
Процентный расход по
Как компонент затрат по финансированию
обязательству по аренде
Амортизация актива в форме
В составе соответствующих расходов в зависимости
права пользования
от назначения актива
Переменные арендные платежи,
не включенные в оценку
обязательства по аренде в
периоде, в котором наступает
событие или условие,
приводящее к осуществлению
таких платежей
Отчет о движении денежных средств
Денежные платежи в отношении Финансовая деятельность
основной суммы обязательства
по аренде
Денежные платежи в отношении Операционная деятельность или финансовая
процентов по обязательству по
деятельность
аренде
Платежи по краткосрочной
Операционная деятельность
аренде, платежи по аренде
активов с низкой стоимостью и
переменные арендные платежи,
не включенные в оценку
обязательства по аренде
Пример 5. Компания А (арендатор) и компания Б (арендодатель) заключили договор
аренды оборудования. Срок аренды - 3 года. Ежегодные арендные платежи, уплачиваемые
в конце года, составляют 500 тыс. руб. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды,
- 10% годовых.
На дату начала аренды справедливая стоимость оборудования составляла 1243 тыс. руб.
Первоначальные прямые затраты по аренде у арендодателя отсутствуют.
Арендатор понес затраты на установку оборудования в сумме 50 тыс. руб.
На дату начала аренды оставшийся срок экономической службы и срок полезного
использования оборудования арендатором равен сроку аренды. По окончании срока аренды
право собственности на оборудование переходит к арендатору.
Способ амортизации основных средств, применяемый арендатором и арендодателем –
линейный. Балансовая стоимость оборудования у арендодателя на момент заключения
договора составляла 1100 тыс. руб.
Определите, как указанные операции повлияют на финансовую отчетность
арендатора за первый год аренды.
Решение.
Первоначальная оценка актива в форме права пользования:
А) первоначальная оценка обязательства по аренде = 500/1,11+500/1,12+500/1,13 = 1243
тыс. руб.
Б) первоначальные прямые затраты арендатора = 50 тыс. руб.
6
Итого: 1243+50 = 1293 тыс. руб.
Бухгалтерские записи на начало первого года аренды (тыс. руб.):
Дебет сч. Актив в форме права пользования Кредит сч. Обязательство по аренде 1243
Дебет сч. Актив в форме права пользования Кредит сч. Кредиторская задолженность 50
Дебет сч. Кредиторская задолженность Кредит сч. Денежные средства 50
Расчет обязательств по аренде
Год
Обязательство
на начало года
Проценты за год
Платеж
Обязательство
на конец года
1
1243
124
(500)
867
2
867
87
(500)
454
3
454
46
(500)
0
Бухгалтерские записи за первый год аренды (тыс. руб.):
Дебет сч. Расходы по амортизации Кредит сч. Накопленная амортизация 431 (1293/3)
Дебет сч. Процентный расход Кредит сч. Обязательство по аренде 124
Бухгалтерские записи на конец первого года аренды (тыс. руб.):
Дебет сч. Обязательство по аренде Кредит сч. Денежные средства 500
Выписка из ОФП арендатора
На конец года аренды
1 год
2 год
3 год
Внеоборотные активы
Актив в форме права пользования
862
431
-
Долгосрочные обязательства
Обязательство по аренде
454
-
-
Краткосрочные обязательства
Обязательство по аренде
413
454
-
За 1 год
За 2 год
За 3 год
(431)
(124)
(431)
(87)
(431)
(46)
Выписка из ОСД арендатора
Прибыль или убыток
Расходы на амортизацию
Процентный расход
Пример 6. 1 апреля 20Х1 года компания «Парус» получила в аренду офисное здание. В
договоре аренды были определены срок аренды, равный четырем годам, и ежегодные
арендные платежи, уплачиваемые в конце каждого года аренды (31 марта), в размере 70
тыс. долл. По истечении срока аренды компания «Парус» обязана освободить офисное
здание и передать его арендодателю. Для определения приведенной стоимости арендных
платежей по данному договору компания «Парус» использовала ставку привлечения
дополнительных заемных средств, равную 10% годовых.
1 апреля 20Х2 года в связи с ростом рыночного уровня арендной платы было подписано
дополнительное соглашение к договору аренды офисного здания, которое предусматривает
ежегодную сумму арендных платежей в течение оставшегося срока аренды в размере 80
тыс. долл.
Определите, каким образом указанные операции повлияют на показатели финансовой
7
отчетности компании «Парус» за год, окончившийся 31 декабря 20Х2 года.
Решение.
Первоначальная оценка обязательства по аренде =
Первоначальная оценка актива в форме права пользования =
Срок амортизации актива в форме права пользования =
Амортизация актива в форме права пользования за первый год аренды (апрель 20Х1 г. –
март 20Х2 года) =
Приведенная стоимость обязательства по аренде на 01.04.20Х2 (после подписания
дополнительного соглашения к договору аренды) =
Переоценка обязательства по аренде =
Расчет обязательств по аренде
Год
аренды
Обязательство
на начало года
Проценты за год
Платеж
Обязательство
на конец года
1
2
3
4
Балансовая стоимость актива в форме права пользования на 31.03.20Х2 =
Балансовая стоимость актива в форме права пользования на 01.04.20Х2 (с учетом
переоценки обязательства по аренде) =
Амортизация актива в форме права пользования за второй год аренды (апрель 20Х2 г. –
март 20Х3 года) =
тыс. долл.
Выписка из ОФП арендатора
на 31.12.20Х2
года
Расчеты
Внеоборотные активы
Актив в форме права пользования
Долгосрочные обязательства
Обязательство по аренде
Краткосрочные обязательства
Обязательство по аренде
8
Выписка из ОСД арендатора
за 20Х2 год
Расчеты
Прибыль или убыток
Расходы на амортизацию
Процентный расход
Вариант 2. Освобождения от признания (упрощенный подход)
Краткосрочная аренда
Краткосрочная аренда - договор аренды, по которому на дату начала аренды
предусмотренный срок аренды составляет не более 12 месяцев. Договор аренды, который
содержит опцион на покупку, не является краткосрочной арендой.
В случае краткосрочной аренды решение о порядке учета аренды необходимо принимать
по видам базовых активов, к которым относится право пользования.
Вид базовых активов - это группа базовых активов, аналогичных по характеру и способу
использования в рамках деятельности организации.
Аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость
Арендатор должен оценивать стоимость базового актива на основе стоимости актива, как
если бы он был новым, вне зависимости от возраста актива на момент предоставления его
в аренду. Вывод о низкой стоимости актива делается на абсолютной основе, вне
зависимости от того, является ли данная аренда существенной для арендатора.
Аренда автомобилей не будет удовлетворять критериям классификации в качестве
аренды активов с низкой стоимостью, поскольку новый автомобиль, как правило, не будет
иметь низкой стоимости.
Если арендатор предоставляет актив в субаренду или, как ожидается, предоставит актив
в субаренду, главный договор аренды не удовлетворяет критериям классификации в
качестве аренды актива с низкой стоимостью.
Примеры базовых активов с низкой стоимостью: планшеты и персональные
компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны.
Применительно к договорам аренды, в которых базовый актив имеет низкую стоимость,
решение о порядке учета можно принимать по каждому договору аренды в отдельности.
Пример 7. 1 ноября 20Х1 года компания «Мечта» заключила договор аренды
автомобиля сроком на 1 год. Арендные платежи составляют 10 тыс. руб. в месяц и подлежат
уплате единовременно в момент заключения договора аренды. Когда это возможно,
компания «Мечта» применяет освобождение от признания, предусмотренное IFRS 16.
Объясните, как указанные операции повлияют на финансовую отчетность компании
«Мечта» за год, окончившийся 31.12.20Х1 г.
Решение.
Аренда является краткосрочной, допустимо использовать освобождение от признания
(но оно должно применяться для всех договоров краткосрочной аренды автомобилей).
01.11.20Х1 Дебет сч. Расчеты по аренде Кредит сч. Денежные средства 120 тыс. руб.
30.11.20Х1 Дебет сч. Расходы по аренде Кредит сч. Расчеты по аренде 10 тыс. руб.
31.12.20Х1 Дебет сч. Расходы по аренде Кредит сч. Расчеты по аренде 10 тыс. руб.
Выписка из ОФП компании «Мечта» на 31.12.20Х1, тыс. руб.
Оборотные активы
Дебиторская задолженность 100
9
Выписка из ОСД компании «Мечта» за 20Х1 год, тыс. руб.
Прибыль или убыток
Расходы по аренде (20)
УЧЕТ АРЕНДЫ У АРЕНДОДАТЕЛЯ
Если договор содержит компонент аренды и один или несколько дополнительных
компонентов, которые являются или не являются арендой, арендодатель должен
распределять возмещение по договору, используя пункты 73 - 90 МСФО (IFRS) 15.
Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве
операционной аренды или финансовой аренды. Классификация аренды производится на
дату начала арендных отношений и повторно анализируется исключительно в случае
модификации договора аренды.
Финансовая аренда - аренда, в рамках которой осуществляется передача практически
всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на базовый актив.
Операционная аренда - аренда, в рамках которой не осуществляется передача
практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на базовый актив.
Классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени
зависит от содержания операции, нежели от формы договора.
Примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят
к классификации аренды в качестве финансовой:
(a) договор аренды предусматривает передачу права собственности на базовый актив
арендатору в конце срока аренды;
(b) арендатор имеет опцион на покупку базового актива по цене, которая, как ожидается,
будет настолько ниже справедливой стоимости на дату исполнения этого опциона, что на
дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать исполнения
этого опциона;
(c) срок аренды составляет значительную часть срока экономического использования
базового актива, даже если права собственности не передаются;
(d) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных
платежей практически равна справедливой стоимости базового актива;
(e) базовый актив имеет такой специализированный характер, что только арендатор
может использовать его без значительной модификации.
Признаки, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к
классификации аренды как финансовой:
(a) если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при
котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на
арендатора;
(b) прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки ликвидационной стоимости
начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей
части поступлений от продажи в конце срока аренды);
(c) арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне
арендной платы значительно ниже рыночного.
Финансовая аренда
Первоначальная оценка
10
На дату начала аренды арендодатель должен признавать в своем отчете о финансовом
положении активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве
дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.
Чистая инвестиция в аренду - валовая инвестиция в аренду, дисконтированная с
использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды.
Валовая инвестиция в аренду - сумма арендных платежей к получению арендодателем
по договору финансовой аренды и негарантированной ликвидационной стоимости,
причитающейся арендодателю.
Процентная ставка, заложенная в договоре аренды - процентная ставка, при
использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b)
негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме (i) справедливой
стоимости базового актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя.
Пример 8. Договор аренды производственного оборудования предусматривает срок
аренды, равный 3 годам, который соответствует оставшемуся сроку полезного
использования оборудования, определенному на дату начала арендных отношений.
Согласно договору аренды ежегодные платежи составляют 50 тыс. долл. и выплачиваются
арендатором в конце каждого года аренды. Арендодателем были понесены затраты на
юридическое оформление договора аренды в размере 1 тыс. долл. Справедливая стоимость
производственного оборудования на дату начала арендных отношений была определена в
размере 125 тыс. долл. Договор аренды предусматривает возврат базового актива
арендодателю по окончании срока аренды. По оценкам арендодателя возвращенное
арендатором производственное оборудование можно будет сдать на металлолом,
поступления от этой операции составят 5 тыс. долл., однако эта сумма не гарантирована
арендодателю.
Докажите, что данная аренда является финансовой.
Определите процентную ставку, заложенную в договоре аренды.
Решение.
Последующая оценка
Арендодатель должен признавать финансовый доход в течение срока аренды на основе
графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой
инвестиции арендодателя в аренду.
Арендодатель стремится распределить финансовый доход на весь срок аренды,
используя систематический и рациональный подход (обычно начисление процентов по
аренде осуществляется от остатка дебиторской задолженности арендатора по процентной
ставке, заложенной в договоре аренды).
Арендодатель должен относить арендные платежи за период на уменьшение валовой
инвестиции в аренду, уменьшая как основную сумму долга, так и незаработанный
финансовый доход.
11
Пример 9. По данным примера 5 определите, как указанные операции повлияют на
финансовую отчетность арендодателя за первый год аренды при условии, что он не
является ни производителем, ни дилером оборудования, переданного в аренду.
Решение.
Чистая инвестиция в аренду =
или Чистая инвестиция в аренду = Справедливая стоимость базового актива +
Первоначальные прямые затраты арендодателя =
Бухгалтерские записи на начало первого года аренды (тыс. руб.):
Дебет сч. Дебиторская задолженность по аренде
Кредит сч. Основное средство
Кредит сч. Прибыль от передачи актива в финансовую аренду
Расчет дебиторской задолженности по аренде идентичен расчету обязательств у
арендатора (см. таблицу в примере 5).
Бухгалтерские записи за первый год аренды (тыс. руб.):
Дебет сч. Дебиторская задолженность по аренде Кредит сч. Процентный доход
Бухгалтерские записи на конец первого года аренды (тыс. руб.):
Дебет сч. Денежные средства Кредит сч. Дебиторская задолженность по аренде
Выписка из ОФП арендодателя
На конец года аренды
1 год
2 год
3 год
За 1 год
За 2 год
За 3 год
Внеоборотные активы
Дебиторская задолженность по аренде
Оборотные активы
Дебиторская задолженность по аренде
Выписка из ОСД арендодателя
Прибыль или убыток
Прибыль от передачи актива в ФА
Процентный доход
Особенности учета финансовой аренды арендодателями, являющимися
производителями или дилерами
12
На дату начала аренды арендодатель, являющийся производителем или дилером, по
каждому договору финансовой аренды должен признавать следующее:
(a) выручка, которая является справедливой стоимостью базового актива или (если она
меньше) приведенной стоимостью арендных платежей, причитающихся арендодателю,
которые дисконтируются с использованием рыночной процентной ставки;
(b) себестоимость продаж, которая равна первоначальной стоимости или балансовой
стоимости (если она отличается) базового актива за вычетом приведенной стоимости
негарантированной ликвидационной стоимости;
(c) прибыль или убыток от продаж.
Арендодатель, являющийся производителем или дилером, должен признать в качестве
расхода затраты, понесенные в связи с согласованием договора финансовой аренды, на дату
начала аренды, поскольку они в основном относятся к получению прибыли от продаж
производителем или дилером.
Затраты на согласование и заключение договора финансовой аренды, понесенные
арендодателем, являющимся производителем или дилером, исключаются из определения
первоначальных прямых затрат и, следовательно, исключаются из состава чистой
инвестиции в аренду.
Пример 10. По данным примера 5 определите, как указанные операции повлияют на
финансовую отчетность арендодателя за первый год аренды при условии, что он является
производителем оборудования, переданного в аренду.
Рыночная процентная ставка составляет 12% годовых.
Решение.
Справедливая стоимость базового актива = 1243 тыс. руб.
Приведенная стоимость арендных платежей (с использованием рыночной ставки
процента) = 500/1,121+500/1,122+500/1,123 = 1201 тыс. руб. (min)
Выручка = 1201 тыс. руб.
Бухгалтерские записи на начало первого года аренды (тыс. руб.):
Дебет сч. Дебиторская задолженность по аренде Кредит сч. Выручка 1201
Дебет сч. Себестоимость продаж Кредит сч. Готовая продукция 1100
Расчет дебиторской задолженности по аренде
Год
Дебиторская
задолженность
на начало года
Проценты за год
(12%)
Платеж
Дебиторская
задолженность
на конец года
1
1201
144
(500)
845
2
845
101
(500)
446
3
446
54
(500)
0
Бухгалтерские записи за первый год аренды (тыс. руб.):
Дебет сч. Дебиторская задолженность по аренде Кредит сч. Процентный доход 144
Бухгалтерские записи на конец первого года аренды (тыс. руб.):
Дебет сч. Денежные средства Кредит сч. Дебиторская задолженность по аренде 500
Выписка из ОФП арендодателя
На конец года аренды
1 год
2 год
3 год
13
Внеоборотные активы
Дебиторская задолженность по аренде
446
-
-
Оборотные активы
Дебиторская задолженность по аренде
399
446
-
За 1 год
За 2 год
За 3 год
1 201
(1 100)
101
144
101
54
Выписка из ОСД арендодателя
Прибыль или убыток
Выручка
Себестоимость продаж
Прибыль от продаж
Процентный доход
Операционная аренда
Арендодатель должен признавать арендные платежи по операционной аренде в качестве
дохода линейным методом или другим систематическим методом. Арендодатель должен
применять другой систематический метод, если такой метод обеспечивает более адекватное
отражение графика уменьшения выгод от использования базового актива.
Арендодатель должен признавать затраты, включая затраты на амортизацию,
понесенные при получении дохода от аренды, в качестве расхода.
Арендодатель должен прибавлять первоначальные прямые затраты, понесенные при
согласовании договора операционной аренды, к балансовой стоимости базового актива и
признавать такие затраты в качестве расхода на протяжении срока аренды с использованием
тех же принципов, которые применяются к доходу от аренды.
Учетная политика по амортизации, применяемая в отношении амортизируемых базовых
активов, являющихся предметом операционной аренды, должна соответствовать обычной
политике амортизации, принятой арендодателем в отношении аналогичных активов.
Арендодатель должен рассчитывать сумму амортизации в соответствии с МСФО (IAS) 16
и МСФО (IAS) 38.
Арендодатель должен применять МСФО (IAS) 36 для определения обесценения базового
актива, являющегося предметом аренды, и учета выявленного убытка от обесценения.
Арендодатель, являющийся производителем или дилером, не признает прибыль от
продажи при заключении договора операционной аренды, поскольку операционная аренда
не является эквивалентом продажи.
Арендодатель должен представлять в своем отчете о финансовом положении базовые
активы, являющиеся предметом операционной аренды, в соответствии с характером таких
базовых активов.
Пример 11. 1 апреля 20Х7 года компания «Мечта» передала в аренду земельный
участок. Срок аренды - 10 лет. Балансовая стоимость земельного участка составляет 900
тыс. долл. В соответствии с учетной политикой компании «Мечта» в отношении земельных
участков применяется модель учета по первоначальной стоимости. Годовые арендные
платежи в размере 40 тыс. долл. должны производиться в конце каждого года аренды 31
марта.
В ходе переговоров с арендатором компания «Мечта» согласилась предоставить землю
в бесплатную аренду в течение первого года. Таким образом, первый платеж был сделан
арендатором только 31 марта 20Х9 года, и всего будет произведено 9, а не 10 платежей.
Определите, как указанные операции повлияют на показатели финансовой отчетности
компании «Мечта» за год, окончившийся 31 марта 20Х8 года и 31 марта 20Х9 года.
Решение. Общая сумма арендной платы =
Годовой доход по аренде =
14
1 год аренды
Дебет счета Дебиторская задолженность по аренде Кредит счета Доход по аренде
2 год и последующие годы аренды
Дебет счета Дебиторская задолженность по аренде Кредит счета Доход по аренде
Дебет счета Денежные средства Кредит счета Дебиторская задолженность по аренде
Год аренды
ДЗ на нач. года
Начисление ДЗ
Погашение ДЗ
ДЗ на кон. года
…
…
…
…
1
2
3
…
Показатели
Выписка из ОФП компании «Мечта», тыс. долл.
на 31.03.20Х8
на 31.03.20Х9
Внеоборотные активы
Инвестиционная
недвижимость
Дебиторская задолженность
по аренде
Оборотные активы
Дебиторская задолженность
по аренде
Выписка из ОСД компании «Мечта», тыс. долл.
Показатели
за год, окончившийся
31.03.20Х8
за год, окончившийся
31.03.20Х9
Прибыль или убыток
Доход по аренде
УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПРОДАЖИ С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ
(п. 98-103 IFRS 16)
15
Пример 12. Компания «Венера» 1 января отчетного года продала бывший в
эксплуатации автомобиль компании «Меркурий» за 1 млн. рублей, что соответствует
справедливой стоимости данного автомобиля. Балансовая стоимость автомобиля на эту
дату составляла 700 тыс. руб. Оставшийся срок службы автомобиля был равен 5 годам. В
тот же день компания «Венера» арендовала этот автомобиль у компании «Меркурий» на
два года. Ежегодный арендный платеж, уплачиваемый 31 декабря, составляет 240 тыс. руб.
Средняя ставка привлечения заемных средств арендатором составляет 10% годовых.
Определите влияние указанных операций на финансовую отчетность компании
«Венера» за отчетный год.
Решение.
Бухгалтерские записи компании «Венера» за отчетный год
Содержание операции
Дебет счета
Кредит счета
Сумма,
руб.
16
Признание актива в форме права Актив в форме
пользования
права пользования
Денежные
Поступление денежных средств
средства
Признание обязательства по
аренде
Отражение выбытия актива
Отражение прибыли от выбытия
актива
Амортизация актива в форме
Расходы
на
права пользования
амортизацию
Начисление процентного расхода
по аренде
Уменьшение обязательства по
аренде на сумму платежа по
аренде
Процентный
расход
Обязательство по
аренде
Основное средство
Прибыль
Накопленная
амортизация
Обязательство
аренде
по
Обязательство по
Денежные средства
аренде
Выписка из ОФП компании «Венера» на конец отчетного года
Показатели
Сумма, руб.
Внеоборотные активы
Актив в форме права пользования
Краткосрочные обязательства
Обязательство по аренде
Выписка из ОСД компании «Венера» за отчетный год
Показатели
Сумма, руб.
Прибыль или убыток
Расходы на амортизацию
Прибыль от продажи основного средства
Процентный расход
Контрольные вопросы
1. Что представляет собой аренда в соответствии с требованиями IFRS 16 «Аренда»?
2. Каким образом выполняется идентификация договора аренды?
3. Как определяется срок аренды?
4. В каких случаях IFRS 16 «Аренда» допускает применение арендатором освобождения
от признания аренды?
5. Каким образом арендатор должен учитывать арендные платежи в случае применения
освобождения от признания аренды?
6. Какие общие требования установлены в IFRS 16 «Аренда» к отражению операций
аренды в финансовой отчетности арендатора?
7. Какие затраты подлежат включению арендатором в первоначальную стоимость актива
в форме права пользования предметом аренды?
8. Как оценивается обязательство по аренде в финансовой отчетности арендатора на дату
его первоначального признания?
9. Какие модели учета могут применяться арендатором к последующей оценке актива в
форме права пользования предметом аренды?
17
10. Какое влияние арендные операции оказывают на показатели финансовой отчетности
арендатора?
11. Каким образом договоры аренды должны быть классифицированы арендодателем?
12. Какие обстоятельства указывают на необходимость классификации аренды в
качестве финансовой аренды?
13. Каким образом операции финансовой аренды отражаются в финансовой отчетности
арендодателя?
14. Как арендодателем производится оценка дебиторской задолженности по договору
финансовой аренды?
15. Каким образом операции операционной аренды отражаются в финансовой
отчетности арендодателя?
16. Как учитываются первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем, при
согласовании договора операционной аренды?
17. Каковы особенности учета операций продажи с обратной арендой?
Практические задания
Задание 1. During the year ended 30 September 20Х4 Hyper entered into two lease
transactions:
On 1 October 20Х3, a payment $90,000 being the first of five equal annual payments of a
finance lease for an item of plant. The lease has an implicit interest rate of 10%.
On 1 January 20Х4, a payment of $18,000 for a one-year lease of an item of excavation
equipment.
When possible, Hyper applies the recognition exemptions.
What amount in total would be charged to Hyper’s statement of profit or loss for the year ended
30 September 20Х4 in respect of the above transactions?
Задание 2. On 1 October 20Х3, Fresco acquired an item of plant under a five-year lease
agreement. The agreement had an implicit finance cost of 10% per annum and required an
immediate deposit of $2 million and annual rentals of $6 million paid on 30 September each year
for five years.
What would be the current liability for the leased plant in Fresco’s statement of financial
position as at 30 September 20Х5?
Задание 3. Kappa (lessee) prepares financial statements to 30 September each year. On 1
October 20Х6, Kappa began to lease a property on a 10-year lease. The annual lease payments
were $500,000, payable in arrears – the first payment being made on 30 September 20Х7. Kappa
incurred initial direct costs of $60,000 in arranging this lease. The annual rate of interest implicit
in the lease is 10%. When the annual discount rate is 10%, the present value of $1 payable at the
end of years 1–10 is 6·145 dollars.
Explain and show how these transactions would be reported in the financial statements of Kappa
for the year ended 30 September 20Х7 under IFRS 16 – Leases.
Задание 4. On 1 October 20Х4, Delta purchased an asset for $20 million. The estimated useful
life of the asset was 10 years, with an estimated residual value of zero. Delta immediately leased
the asset to Epsilon. The lease term was 10 years and the annual rental, payable in advance by
Epsilon, was $2,787,000. Delta incurred direct costs of $200,000 in arranging the lease. The lease
contained no early termination clauses and responsibility for repairs and maintenance of the asset
rest with Epsilon for the duration of the lease. The directors of Delta correctly computed the annual
rate of interest implicit in the lease as 8%. At an annual discount rate of 8% the present value of
$1 receivable at the start of years 1–10 is $7·247.
Explain and show how these events would be reported in the financial statements of Delta for
the year ended 30 September 20Х6.
18
Задание 5
Задание 6
On 1 January 20X3 Rabbit acquires a new machine with an estimated useful life of 6 years under the
following agreement:
An initial payment of $13,760 will be payable immediately
5 further annual payments of $20,000 will be due, commencing 1 January 20X3
The interest rate implicit in the lease is 8%
The present value of the lease payments, excluding the initial payment, is $86,240
What will be recorded in Rabbit’s financial statements at 31 December 20X4 in respect of the lease
liability?
Finance cost Non‐current liability Current liability
A
4,123
35,662
20,000
B
5,299
51,539
20,000
C
5,312
51,712
20,000
D
5,851
43,709
15,281
Задание 7
On 1 January 20X6 Lotso entered into an agreement to lease new machinery under a 5 year lease, with
$300,000 payable on 31 December each year. The asset has a useful life of 6 years, and ownership
transfers to Lotso at the end of the lease. The interest rate implicit in the lease is 6% and the present value
of the lease payments is $1,263,000.
What is the carrying amount of the right‐of‐use machinery asset as at 31 December 20X6?
A $1,039,000
B $1,263,000
C $1,052,500
D $1,010,400
Задание 8
Задание 9
19
Задание 10
IFRS 16 Leases permits certain assets to be exempt from the recognition treatment for right‐of‐use assets.
Which of the following assets leased to an entity would be permitted to be exempt?
A A used motor vehicle with an original cost of $15,000 and a current fair value of $700, leased for 24
months
B A new motor vehicle with a cost of $15,000, leased for 24 months
C A new motor vehicle with a cost of $15,000, leased for 24 months, to be rented to customers on a daily
rental basis
D A new motor vehicle with a cost of $15,000, leased for 12 months
Задание 11
On 1 April 20X7 Pigeon entered into a five‐year lease agreement for a machine with an estimated life
of 7 years. Which of the following conditions would require the machine to be depreciated over 7 years?
A Pigeon has the option to extend the lease for two years at a market‐rate rental
B Pigeon has the option to purchase the asset at market value at the end of the lease
C Ownership of the asset passes to Pigeon at the end of the lease period
D Pigeon’s policy for purchased assets is to depreciate over 7 years
Задание 12
Which of the following would not be included within the initial cost of a right‐of‐use asset?
A Installation cost of the asset
B Estimated cost of dismantling the asset at the end of the lease period
C Payments made to the lessor before commencement of the lease
D Total lease rentals payable under the lease agreement
Задание 13
20
Задание 14
21