RIASSUNTO DIRITTO TRIBUATRIO
CAPITOLO 1: GRAMMATICA TRIBUTARIA
1. DIRITTO TRIBUTARIO E CONCETTO DI TRIBUTO
Il diritto tributario è quella branca giuridica che ha ad oggetto l’istituzione e la disciplina dei tributi. Non
esistendo una definizione normativa di tributo è necessario affermare i caratteri distintivi, i confini e le basi
strutturali della materia.
1.1 IL TRIBUTO QUALE ENTRATA PUBBLICA
Il tributo è una entrata pubblica ( risorsa che affluisce allo Stato con la funzione di soddisfare il fabbisogno
finanziario). È una entrata di carattere ordinario, stabile, prevedibile e definitivamente acquisita. Varie sono le
tipologie:
si usa distingue tra entrate di diritto privato e di diritto pubblico: le prime derivano dallo svolgimento diretto o
indiretto di attività economiche e gestione del patrimonio; le seconde dall’esercizio di poteri autoritativi e i tributi
rientrano in questa categoria.
Vi sono poi entrate pubbliche provvisorie, quali quelle derivanti da rapporti di finanziamento. Si tratta di entrate
di natura privatistica. Per l’importanza che le entrate tributarie assumono, è possibile affermare che la presenza
di un efficiente sistema tributario è condizione imprescindibile per la sostenibilità delle attività e delle
funzioni pubbliche.
Questa osservazione conduce la Corte Costituzionale ad elaborare il concetto di interesse fiscale → interesse
collettivo all’acquisizione di risorse tributarie.
Fondamentale è il rapporto tra prelievo tributario e diritti costituzionali, soprattutto quelli sociali. Attraverso i
tributi l’ente pubblico è in grado di garantire la sostenibilità finanziaria dell’azione pubblica per realizzare quella
rete di protezione sociale ( sanità, pensioni, istituzioni...) che si usa ricomprendere nel concetto di Welfare State.
Tanto più questo intervento pubblico risulta esteso, quanto più viene necessario un sistema fiscale che possa
assicurare flussi idonei di entrate tributarie. Le opzioni di politica fiscale risultano delicate in quanto sono
fondamentali per delineare le concrete dimensioni dell’intervento statale.
Occorre sottolineare come il diritto tributario si occupa della sola fase acquisitiva delle risorse e del fascio di
rapporti giuridici ad essa connesse.
L’entrata pubblica-tributo è un istituto che decide sugli assetti economici-sociali di una data comunità, in
quanto tramite il tributo il legislatore persegue sovente finalità “extrafiscali”.
1.2 IL TRIBUTO QUALE OBBLIGAZIONE PECUNIARIA.
Lo studio giuridico del tributo richiede di esaminare il rapporto tra lo Stato e il singolo consociato, ove il primo
può pretendere dal secondo una prestazione pecuniaria. Il tributo qui si palesa in termini di obbligazione avente
come oggetto il pagamento di una somma di denaro. L’imposizione fiscale rappresenta una delle principali
espressioni della sovranità statale e l’ablazione patrimoniale che si genera nella sfera giuridica del consociato
ha carattere coattivo.
1.3 IL CONCETTO DI TRIBUTO.
È possibile quindi definire il tributo come un’obbligazione pecuniaria che sorge a capo del singolo per effetto di
un intervento autoritativo dello Stato con la funzione di reperire entrate pubbliche.
In questa definizione vi è l’evidenziazione di due momenti di rilevanza giuridica del tributo → uno che attiene ai
criteri generali e collettivi di riparto dei carichi pubblici; e uno che riguarda il rapporto obbligatorio. Entrambi
assumono una dimensione costituzionale ai sensi degli artt. 23 e 53 Cost.
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2. LE TIPOLOGIE DI TRIBUTI: IMPOSTE E TASSE
I tributi si distinguono in imposte e tasse.
Le imposte rappresentano la categoria più importante. La causa giustificatrice dell’imposta consiste nella
forza economica del soggetto che rende doveroso il concorso individuale alle spese pubbliche. Il prelievo
tributario realizzato tramite imposta non rivela nessun collegamento con uno specifico servizio o ad una
specifica attività dell’ente pubblico a favore del consociato, come accade nelle tasse.
Si usa distinguere tra imposte dirette ed indirette. Nella prime la forza economica è manifestata direttamente dal
reddito e patrimonio; nelle seconde la forza economica è espressa in via indiretta dal consumo. Altra distinzione
è tra imposte personali e reali: nelle prime la capacità contributiva è valutata nell’ambito della situazione
personale del soggetto (Irpef); nelle seconde è valutata in senso oggettivo (es. imposte ipotecarie).
La tassa è dovuta dal singolo a fronte della fruizione in modo individuale di un servizio pubblico. Si tratta di
un assetto giuridico di tipo paracommutativo in quanto la causa giustificatrice è da individuarsi nel beneficio
attributo al soggetto a favore del servizio predisposto. Alle tasse è assegnata una dimensione residuale
rispetto alle imposte.
L’assetto paracommutativo della tassa ed il principio del beneficio che la ispira richiedono due precisazioni.
La prima è la struttura giuridica della tassa che esclude ogni rapporto di sinallagmaticità tra la stessa ed il servizio
prestato. La seconda è che, la causa giustificatrice della tassa è espressa dal beneficio e dalla sua forza
economica.
Esempi: tasse universitarie che risultano differenti a seconda del nucleo famigliare→ soglie ISEE; la TRARI qui
modulata a seconda della composizione del nucleo famigliare.
Le tasse sono soprattutto legate a servizi forniti da enti territoriali diversi dallo Stato.
È necessario concentrarsi sulla delimitazione del tributo delle entrate non tributarie previste per canoni,
tariffe, prezzi pubblici, diritti. In relazioni a simili entrate i rapporti tra soggetti sono regolati da norme
civilistiche. Inoltre, la natura privatistica della prestazione patrimoniale determina il potenziale
assoggettamento all’imposta generale sui consumi (iva).
Bisogna sottolineare come la natura di tributo prescinda dal nomen iuris attributo della legge, dovendo essere
determinata alla luce della complessiva struttura giuridica. (canone RAI→ imposta diretta di tipo patrimoniale).
3. TRIBUTI E DESTINAZIONE FINANZIARIA. I TRIBUTI DI SCOPO.
Il diritto tributario ha ad oggetto solo il momento acquisitivo delle risorse pubbliche. Secondo il principio di
unità e del bilancio pubblico, è il complesso unitario delle entrate che finanzia l’amministrazione pubblica, senza
che si possa individuare uno specifico collegamento tra il gettito di un tributo ed una determinata spesa
pubblica.
Vi sono ipotesi in cui la destinazione finanziaria è parte integrante della disciplina normativa del tributo. È il caso
dei tributi scopo che si indentificano come tributi finalizzati dalla legge al perseguimento di determinati
obietti, ossia al sostenimento di spese appositamente individuate. Può essere una imposta o una tassa. Nel
sistema vigente sono presenti a livello locale, strutturandosi come imposte regionali o tasse comunali (imposta
di soggiorno).
I tributi di scopo sembrano esprimer meglio le finalità extratributarie, idonee a connotare il presupposto
impositivo. La destinazione delle entrate tributarie assume rilievo quando il legislatore prevede che una parte
del gettito sia obbligatoriamente attribuito a soggetto terzi.
4. LA STRUTTURA NORMATIVA DEL TRIBUTO
Il tributo è un istituto giuridico e l’ordinamento tributario rappresenta l’insieme dei principi e delle disposizioni
che disciplinano i tributi. La sua struttura può essere scomposta in: fattispecie sostanziale e procedimentale.
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4.1 FATTISPECIE SOSTANZIALE
Essa è delineata dalle norme sostanziali. La fattispecie sostanziale, in particolare, comprende il presupposto,
i soggetti attivi e passivi, la base imponibile, l’aliquota.
a) il presupposto del tributo è quella situazione di fatto o di diritto al verificarsi della quale si rende dovuto il
tributo. Si distingue tra imposte istantanee e periodiche: nelle prime il presupposto si risolve in un atto o fatto
isolato nelle seconde il presupposto è idoneo a manifestarsi nell’arco di un periodo di tempo. La costruzione
giuridica è realizzata da norme che riflettono in positivo la situazione oggetto del tributo ma anche in negativo le
ipotesi non oggetto. Le fattispecie negative si collegano ad una delimitazione della capacità contributiva
coerente con la ratio del tributo, (norme di esclusione) o vere e proprie deroghe ( norme di agevolazione). Se
entrambe concorrono a determinare in negativo, alle agevolazioni tributarie è assegnato il compito di perseguire
le finalità extrafiscali del tributo.
b) i soggetti del tributo sono il soggetto attivo (ente pubblico) e soggetto passivo dell’obbligazione. Vi sono una
pluralità di soggetti passivi, quello più rilevante è il contribuente. Oltre a quest’ultimo troviamo il sostituto di
imposta ed il responsabile di imposta.
c) la base imponibile costituisce l’espressione quantitativa del presupposto, ossia quella grandezza su cui viene
applica l’aliquota del tributo.
d) l’aliquota è quella percentuale che, applicata alla base imponibile, permette di determinare il quantum del
tributo.
L’aliquota può essere fissa o progressiva: nel primo caso rimane immutata al variare della base imponibile, nel
secondo l’incremento della base imponibile produce un aumento proporzionale dell’aliquota → Irpef in base al
reddito.
Altri tributi prevedono una pluralità di aliquote che variano a seconda della fattispecie impositiva, ma non in
una dimensione progressiva in senso proprio (Iva aliquota ordinaria 22% ma ci sono aliquote ridotte). Vi sono
tributi dovuti in misura fissa per i quali l’imposizione prescinde dall’applicazione di una aliquota ( imposta di
registro).
Si parla di imposta sostitutiva quando la legge prevede l’applicazione di una disciplina impositiva differente in
luogo di quella ordinaria, che sarebbe applicabile. Essa rappresenta un tributo che si caratterizza per la
circostanza di sostituirsi ad un regime ordinario, in funzione agevolativa. Le imposte sostitutive concorrono
a configurare un fenomeno noto come “fuga dalla progressività” dell’Irpef.
Con l’imposta addizionale, la legge prevede l’applicazione di una aliquota ulteriore che si aggiunge a quella già
prevista. La sovraimposta è invece, un autonomo tributo in cui il presupposto e la base imponibile sono comuni
quelli di un altro tributo.
4.2 FATTISPECIE PROCEDIMENTALE
Essa attiene alla regolamentazione dell’iter attuativo del tributo. Ovvero quella fase che attraverso la
partecipazione soggetti passivi e attivi consente di concretizzare l’astratta determinazione del dovere tributario.
Si deve parlare di procedimento amministrativo tributario, composto da norme formali/procedimentali.
4.3 NORME SANZIONATORIE E PROCESSUALI
Mantengono una dimensione perlopiù autonoma rispetto alla fattispecie tributaria, le norme processuali e
quelle sanzionatorie. Le prime disciplinano il processo tributario; le seconde hanno per oggetto le sanzioni, di
tipo amministrativo e penale.
La distinzione tra le diverse tipologie di norme assume rilievo con riferimento all’efficacia temporale delle
norme tributarie. Per le norme sostanziali vale la regola dell’applicazione di quelle vigenti per il momento in
cui si realizza il presupposto. Per quelle procedimentali e processuali, vale la regola del tempus regit actum;
applicabile la norma vigente del momento in cui si è compiuto l’atto. Per le norme sanzionatorie valgono i principi
dell’abolito criminis e del favor rei: nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che, secondo una
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legge posteriore, non costituisce violazione punibile; in caso di contrasti tra la legge vigente al momento della
violazione e quelle successive, si applica la legge più favorevole.
5. L’INTERPRETAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA
L’interpretazione è quella operazione logica e necessaria per determinare il prelievo fiscale. Attraverso
l’interpretazione si assegna il significato da attribuire alle norme medesima, in modo da individuare la
fattispecie entro cui sussumere il caso concreto. Oggi l’operazione si svolge seguendo l’art. 12 delle
disposizioni sulla legge in generale.
Si ritiene che il criterio letterale, quello teologico e quello sistematico debbano concorre insieme per
determinare il significato da attribuire. Importante è l’interpretazione adeguatrice che si risolve nell’assegnare
alla norma un significato che sia adeguato ai principi della Costituzione e dell’Unione europea, evitando
l’illegittimità. Si riconosce l’interpretazione dichiarativa, restrittiva, e estensiva.
La specificità del diritto tributario si evidenziano nelle caratteristiche dell’ordinamento fiscale.
È frequente trovare riferimenti ad istituti e concetti tipici di altre branche del diritto. Si ritiene che, quando la
norma si limiti a richiamare l’istituto giuridico proprio di una diversa branca del diritto, il significato è lo stesso,
diversamente è quando la norma richiama l’istituto dandone una propria definizione.
Dottrina e giurisprudenza prevalenti non ritengono ammissibile l’interpretazione analogica. A seguito delle
modifiche del d.lgs. prevede un divieto espresso di analogia per le norme sostanziali.
6. SOGGETTI DELL’INTERPRETAZIONE GIURIDCA TRIBUTARIA
Tutti i soggetti che risultano coinvolti nell’attuazione del tributo (soggetti passivi e Amministrazione finanziaria)
risultano chiamati ad interpretare, e quindi applicare la norma tributaria. Oltre all’interpretazione del legislatore
(autentica), è da considerare l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria e della giurisprudenza che
delinea il diritto vivente → diritto di come si evolve nella società alla luce dell’applicazione che ne viene data
nei prevalenti orientamenti.
6.1 IL LEGISALTORE E LE NORME DI INTERPRETAZIONE AUTENTICA
Si parla di norme di interpretazione autentica quando una fonte di produzione di una norma giuridica contiene
l’interpretazione di una disposizione emanate in precedenza. Accade sovente che il legislatore intervenga in
questo modo. Anche attraverso regolamenti ministeriali si può introdurre una norma interpretativa ed essa si
aggiunge a quella preesistente che rimane in vigore integrandone il contenuto.
St tratta di un intervento normativo che disimpiega i propri effetti dal momento della entrata in vigore della
norma previgente interpretata.
Vi è una dimensione erga omnes ed ex tunc della norma di interpretazione autentica (effetto retrospettivo). L’art
1 dello Statuto prevede che l’introduzione di norme interpretative posa essere disposta solo in casi eccezionali.
Secondo la Consulta nelle ipotesi di abuso legislativo di interpretazione autentica non vi sarebbe alcun
automatismo di illegittimità costituzionale, dovendo sindacarsi caso per caso come se si fosse in presenza di
una legge innovativa ma retroattiva.
6.2 LA GIURISPRUDENZA
Un ruolo di indirizzo interpretativo di carattere generale è svolto dalla Corte Costituzionale, Corte di cassazione,
Corte di Giustizia dell’Unione Europea.
I principi affermati dalla Corte costituzionale sono naturali punti di riferimento dell’interpretazione delle norme
tributarie.
La Corte di Cassazione ha tra i suoi compiti quello di assicurare l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione
della legge
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La Corte di Giustizia dell’Unione europea è custode dell’interpretazione del diritto europeo fornendo al giudice
nazionale la corretta lettura della norma europea. Inoltre, le sue sentenze hanno una efficacia erga omnes
nell’ordinamento nazionale.
6.3 LA PRASSI AMMINISTRATIVA
Il soggetto attivo del tributo esercita un’importante attività di indirizzo interpretativo attraverso la prassi
amministrativa. La materia indica quattro tipologie di documenti prassi, tramite i quali viene fornito supporto ai
contribuenti, e questi sono:
1) Le circolari interpretative e applicative possono avere indicazioni sul procedimento formativo di nuove
disposizioni tributarie, approfondimenti ed aggiornamenti interpretativi, istruzioni operative agli uffici.
Nell’elaborazioni delle circolari l’amministrazione finanziaria può effettuare interlocuzioni preventive con
soggetti istituzionali e portatori di interessi collettivi.
2) la consultazione giuridica è una tipologia di attività interpretativa svolta dall’amministrazione finanziaria su
richiesta di enti esponenziali di interessi collettivi con riferimenti a casi di rilevanza generale.
3) La consultazione semplificata è una forma di consulenza nei confronti di persone fisiche e contribuenti di
minori dimensioni, relativa a casi concreti, realizzata tramite sistemi di intelligenza artificiale e machine learning.
I documenti di prassi non producono nessun effetto cogente nei confronti del contribuente, dei soggetti passivi
e dei giudici che rimangono liberi di interpretare le norme giuridiche in modo difforme da quanto elaborato
dall’amministrazione finanziaria.
La natura dei documenti di prassi è duplice. Pe un verso assumono una valenza interna all’amministrazione
finanziaria in quanto idonei ad esplicitare effetti di vincolatività nei rapporti gerarchici tra gli uffici. Per l’altro verso
assolvono alla funzione esterna si supportare ed orientare i contribuenti nell’applicazione delle disposizioni
tributarie. in un sistema fiscale che pone i soggetti di fronte a dubbi interpretativi il contribuite può decider di
attenersi agli indirizzi dell’amministrazione. Si delinea quindi un rilievo anche esterno dei documenti di prassi
idonea di incidere sul legittimo affidamento del contribuente. Sia la dottrina che la giurisprudenza oggi
riconoscono uno stato di affidamento tutelabile del singolo derivanti dai valori di correttezza, buona fede e
certezza del diritto.
La disposizione riconosce solo una tutela parziale all’affidamento del singolo; è invece completa qualora il
revirement riguardi tributi unionali. L’art. 10 dello Statuto prevede che non siano dovuti i tributi unionali (es. Iva)
nel caso in cui gli orientamenti interpretativi dell’Amministrazione vengano modificati per effetto di un
mutamento della giurisprudenza.
La protezione del legittimo affidamento si applica con riferimento alle circolari, consulenza giuridica
(riferendosi a tutti i soggetti passivi) e consultazione semplificata ( si riferisce solo al contribuente).
Inoltre, è previsto che sia l’Amministrazione stessa a portare a conoscenza del contribuente in modo
tempestivo tutte le circolari e risoluzioni emanate.
7. ELUSIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA ED EVASIONE FISCALE
Con il termine evasione si fa riferimento a quel comportamento del contribuente che viola intenzionalmente ed
in modo diretto una o più norme tributarie attraverso l’occultamento del presupposto.
L’azione di contrasto all’evasione fiscale è affidata all’Amministrazione finanziaria, con l’esercizi di poteri di
verifica e riscossione coattiva. Superate determinate soglie quantitative l’evasione diventa penalmente
rilevante. Esistono poi congegni normativi che riducono la possibilità dell’evasione fiscale incentivando la lealtà
fiscale. L’evasione costituisce un comportamento riprovevole sul piano sociale, morale e giuridico. Per
questo bisogna distinguere le violazioni delle norme effettuate in modo consapevole da quelle riconducibili a
situazioni di incertezza.
Con il termine elusione si fa riferimento a quel comportamento che non determina alcuna diretta violazione di
una norma tributaria, giungendo tuttavia ad ottenere un vantaggio indebito alla luce delle finalità e dei principi
del sistema.
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Il sistema tributario ha riconosciuto l’introduzione di una disposizione generale antielusiva in grado di:
a) contenere una definizione di elusione valida pe l’intero ordinamento.
b) configurare le conseguenze giuridiche del comportamento elusivo
c) individuare un iter procedimentale per accertare l’elusione.
Il divieto di elusione fiscale è stato codificato così: configurano abuso del diritto le operazioni prive di sostanza
economiche, che pure nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano vantaggi fiscali indebiti ( in contrato
con le finalità delle norme).
L’art. 10, comma 4, sancisce la libertà di scelta del contribuente che può scegliere tra operazioni comportanti
un carico fiscale diverso, orientandosi verso quelle fiscalmente meno onerose, senza che questo sia considerata
elusione.
8. APPLICAZIONE DELLA NORME TRIBUTARIA E INCERTEZZA GIURIDICA
Vi è una fisiologica complessità dei sistemi fiscali moderni composti da una serie di tributi e ciò determina una
creazione di sotto-sistemi normativi corrispondenti a diversi tributi. La costruzione di un sistema semplice è
resa difficile dalla presenza di disposizioni che assolvono ad ulteriori funzioni rispetto a quelle fiscali in senso
stretto. L’ordinamento italiano presenta tratti di patologia connessi ad una bassa qualità ed eccessiva quantità
della produzione normativa.
Infine, si consideri l’estrema volatilità del diritto vivente che conduce ai revirement e contrasti interpretativi tra
passi amministrativa e giurisprudenza tributaria.
L’.art 2 al fine di garantire la chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie dispone la menzione
dell’oggetto nel titolo della legge, il divieto per leggi non aventi oggetto tributario, di prevedere disposizioni di
questo tipo; la necessità, quando una legge tributaria modifica la precedente, di indicare il testo modificato.
L’art. 10 comma 3, dello Statuto prevede che le sanzioni non possano essere irrogate quando la violazione
dipenda da obiettivi condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.
L’obiettiva condizione di incertezza è causa di non punibilità penale in caso di violazioni di norme tributarie.
Essa deve manifestarsi in modo oggettivo.
CAPITOLO 2: IL SISTEMA DELLE FONTI DI DIRITTO TRIBUTARIO
1. COMPLESSITA’ DEL SISTEMA E GERARCHIA DELLE FONTI
L’ordinamento tributario italiano è formato da un complesso sistema di fonti giuridiche, intendendo queste
nell’accezione di fonti di produzione delle norme giuridiche.
Si tratta di fonti che traggono origine dalle fonti statali, e che si basano sull’autonomia degli altri enti territoriali.
L’indicazione delle fonti del diritto è contenuta dall’art. 1 delle disposizioni sulla legge generale che risulta
tuttavia incompleta e che in materia fiscale deve essere adatta data la non ammissibilità degli usi e l’incidenza
delle leggi di ratifica delle convenzioni internazionali. Il sistema delle fonti può essere schematizzato così:
1. Costituzione e leggi costituzionali,
2. Leggi di ratifica delle convenzioni internazionali,
3. Leggi ordinari, atti aventi forza di legge, leggi regionali,
4. Regolamenti statali,
Nel rapporto delle fonti bisogna considerare il rapporto gerarchico e quello della ripartizione delle competenze
normative.
2. RAPPORTI TRA FONTI EUROPEE E FONTI NAZIONALI
Con la sottoscrizione dei Trattati dell’Unione europea, il nostro Paese ha acconsentito alla limitazione della
propria sovranità nelle materie oggetto dei medesimi trattati in virtù dell’art. 11 Cost.
La Corte di Giustizia dell’Unione europea si pronuncia primato del diritto europeo su quello nazionale
contrastante, affermando l’obbligo per il giudice nazionale di garantire l’effetto diretto delle norme europee,
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disapplicando quelle nazionali confliggenti. La Corte Costituzionale ha riconosciuto la disapplicazione della
disposizione interna contrastante con quella europea.
La norma europea prevale sia sulle leggi ordinarie sia sulle leggi costituzionali salvo i principi fondamentali. La
preminenza gerarchica limita la potestà legislativa dello Stato e delle Regioni. Si ricomprendono tra le fonti
europee:
a) I Trattati → attualmente in vigore sono: il TUE, il TFUE, la Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea,
trattato che istituisce la Comunità europea dell’energia atomica
b) i Regolamenti e le direttive
I regolamenti hanno portata generale e sono obbligatori in tutti i loro elementi, con efficacia diretta negli Stati.
Le direttive impongono agli Stati membri raggiungere determinati risultati attraverso leggi intere di recepimento.
Per quanto attiene la ripartizione delle competenze tra Stati membri ed Unione europea in materia fiscale, oltre
alla competenza dell’Unione in materia doganale, il TFUE adotta disposizioni riguardanti l’armonizzazione
delle legislazioni in materia di imposta sulla cifra d’affari imposta di consumo ed altre imposte indirette. Si parla
di tributi armonizzati o tributi europei con riferimento all’Iva, alle accise e ai dazi doganali.
La disposizione consente interventi normativi dell’Unione in materia fiscale giustificati nella dimensione dei
rapporti transnazionali in ambito europeo.
L’unione europea non è dotata di sovranità impositiva in senso stretto, non potendo istituirei i propri tributi di cui
essere il soggetto attivo. È da considerare l’apporto della Corte di Giustizia dell’Unione europea che attraverso
l’interpretazione dei principi europei, ha determinato l’erosione delle competenze nazionali. Si parla di
integrazione fiscale europea di carattere negativo in quanto realizzata mediante limiti imposti dalla
giurisprudenza europea ai legislatori nazionali.
Gli ambiti della competenza fiscale dell’ordinamento europeo appaiono parziali rispetto alle materie, finalità e
modalità di intervento.
3.IL DIRITTO INTERNAZIONALE PATTIZIO E LE ELGGI DI RAITIFCA DELLE CONVENZIONI INTERNAZIONALI
Le norme contenute nelle convenzioni internazionali entrano a far parte degli ordinamenti giuridici degli Stati
contraenti all’esito di un procedimento di ratifica dei trattai internazionali.
Le fonti del diritto internazionale appartengono ad un ordinamento giuridico separato da quello nazionale. In
ambito tributario non è dato rinvenire norme di diritto internazionale consuetudinario realmente rilevanti. L’art
117, comma 1, Cost. dispone che la potestà legislativa dello Stato e delle Regioni è esercitata nel rispetto dei
vincoli derivanti dagli obblighi internazionali.
Notiamo come le leggi di ratifica delle convenzioni internazionali si collocano in posizione intermedie tra
Costituzione e leggi ordinarie. Il diritto pattizio diviene così il parametro di valutazione della legittimità
costituzionale della norma interna confliggente parlando così di norma interposta.
La norma di legge interna non può essere disapplicata direttamente dal giudice nazionale, dovendo essere
assoggettata al vaglio di costituzionalità da parte della Corte Costituzionale che dovrà dichiarare se la norma
interposta rispetto l’intero dettato costituzionale.
La Corte ritiene ricompresa anche la Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle
libertà fondamentali. Le principali Convenzioni internazionali sono volte a contrastare la doppia imposizione
internazionale dei redditi e del patrimonio.
4. L’AUTONOMIA TRIBUTARIA E DELLE REGIONI E DEGLI ENTI LOCALI
Occorre considerare che solo la Regione risulta dotata di potestà legislativa mentre gli enti locali possono
emanare atti normativi di natura regolamentare. Il profilo gerarchico è solo uno degli aspetti in relazione al tema
dall’autonomia tributaria che rappresenta un elemento essenziale dell’autonomia finanziaria.
Ai sensi dell’art. 117 Cost. la potestà legislativa dello Stato è ,esclusiva nelle materie indicate dal comma 2 tra
cui, il sistema tributario e contabile dello Stato e l’armonizzazione die bilanci pubblici e la perequazione delle
risorse finanziarie.
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La potestà legislativa delle Regioni è invece concorrente per quanto riguarda il coordinamento della finanzia
pubblica e del sistema tributario e residuale per materie esclusivamente collegati al territorio della Regione.
L’art. 119 Cost riconosce alle Regioni e agli altri enti l’autonomia finanziaria di entrata. Il sistema prevede per
le Regioni a Statuto ordinario che lo Stato debba determinare i principi fondamentali di coordinamento del
sistema tributario che la Regione deve rispettare nell’esercizio del potere impositivo. Le Regioni a Statuto
speciale possono istituire i tributi con il solo limite dell’armonia.
In relazione ai tributi erariali è riconosciuta autonomia regionale di intervento normativo, anche le Ragioni a
Statuto speciale devono però rispettare i principi statali relativi alle specifiche forme di imposizione. Le regioni
possono finanziarsi attraverso:
a) tributi propri, istituiti e disciplinati con legge regionale nell’esercizio della competenza residuale
b) tributi propri-derivati istituiti e regolati dalla legge statale con attribuzione della titolarità del credito tributario
alla Regione (es. Irap)
c) addizionali calcolare sulla base imponibile di tributi erariali
l’autonomia tributaria delle Province e dei Comuni può essere esercitata nell’ambito di tributi istituita e
disciplinata dalla legge statale o regionale. La limitata autonomia normativa può esplicarsi nella fissazione di
una aliquota ad esempio.
6. LE FONTI DI SOFT-LAW
Negli ultimi anni si è assistito ad una diffusione delle fonti soft-law facendo riferimento a quelle regole che non
appartengono ad un ordinamento giuridico.
Si tratta infatti di modelli di norme giuridiche che richiedono per divenire diritto una traduzione in regola
cogente tramite il recepimento da parte delle ordinarie fonti giuridiche. La proliferazione della soft law si
percepisce a livello europeo ed internazionale derivando da una necessità di una azione congiunta e coordinata
dei singoli legislatori nazionali per affrontare fenomeni tributari di portata mondiale. Per questo motivo ed a
fronte dell’urgenza di regolamentare determinati fenomeni è ormai prassi lo studio da parte dell’Unione di
modelli di regole di soft law ad essere recepiti spontaneamente nelle legislazioni nazionali.
Soggetti della soft law sono anche gli organi europei che tentano di coordinare la politica fiscale degli Stati
membri. Un ruolo importante nella creazione di regole internazionali di soft law è svolto dall’OCSE,
predisponendo modelli di convenzioni internazionali e regole standard di interpretazione.
CAPITOLO 3 I PRINICI FONDMENTALI DEL DIRITOT TRIBUTARIO
1. INTRODUZIONE
Esaminiamo i principi generali dell’ordinamento tributario che delineano i caratteri strutturali del sistema. I
principi generali assumono una doppia valenza. Per un verso svolgono una funzione interpretativa in quanto è
possibile identificare la ratio → interpretazione teleologica e sistematica e conferiscono alla regola un
significato in armonia con i principi fondamentali → interpretazione adeguatrice.
Per un altro verso derivano vincoli che, se non rispettati conducono a conseguenze di illegittimità per gli atti in
contrato con i principi.
2. IL PRINCIPIO COSTITUZIONALE DI RISERVA DI LEGGE (ART. 23 COST).
2.1 ORIGINE E RATIO DELLA RISERVA DI LEGGE
Il principio di riserva di legge in materia tributaria è contenuto nell’art. 23 Cost, secondo cui nessuna prestazione
personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Dal punto di vista storico si ricollega alla
nascita in età moderna delle c.d. monarchie parlamentari.
Si afferma il concetto di diritto all’autoimposizione che sancisce il legame tra prelievo tributario e
rappresentanza politica. Questo concetto è al centro tra le più importanti testimonianze e fonti giuridiche
dell’umanità (Magna Carta Liberatatum, Dichiarazione die diritti dell’uomo).
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In Italia la riserva di legge in materia tributaria è prevista per la priva volta dall’art. 30 dello Statuto Albertino. La
radice storico-giuridica della riserva di legge esprime una forte dimensione di garanzia di tutela del singolo nei
confronti del potere esecutivo.
La lettera dell’attuale art. 23 Cost. evidenzia i primi ambiti: tutela della libertà individuale e la tutela
dell’integrità patrimoniale.
La ratio cui attualmente risponde il principio di riserva di legge è quella di rafforzare il principio di legalità in
relazione a valori ed interessi fondamentali del singolo e della collettività. La riserva di legge è idonea a:
- Configurare la subalternità del potere esecutivo rispetto a quello legislativo;
- Consentire una maggiore ponderazione della scelta politica che solo il procedimento legislativo può
garantire con un coinvolgimento delle minoranze parlamentari;
- Assicurare la trasparenza dei processi decisionali;
- Determinare il controllo di legittimità dell’atto normativo da parte della Corte Costituzionale.
2.2 IL CONCETTO DI PRESTAZIONE PATRIMONIALE IMPOSTA
In relazione all’ambito oggettivo della riserva di legge, l’art. 23 Cost contiene il concetto di prestazione
patrimoniale imposta. È possibile considerare il rapporto tra prestazione patrimoniale imposta e tributo in
termine di insieme/sottoinsieme, nel senso che il tributo rientra nel concetto di prestazione imposta.
Quest’ultima presenta due elementi:
a) la coattività
b) la decurtazione patrimoniale
per quanto riguarda la coattività si deve fare riferimento a quelle prestazioni il cui obbligo sia previsto da un atto
autoritativo adottato senza volontà del destinatario. La coattività viene individuata anche in quelle prestazioni
che risultano integralmente disciplinate in via autoritativa, lasciando al consociato solo la possibilità di
accettare o meno gli obblighi unilateralmente prefissati.
Per quanto riguarda la decurtazione patrimoniale si fa riferimento all’attitudine della disciplina normativa a
produrre un’ablazione del patrimonio privato. La prestazione imposta deve tradursi in un “impoverimento” del
singolo. Il che può accadere per il sorgere di una obbligazione pecuniaria, ma anche per la previsione di un
obbligo di fare qualora si rifletta in un comportamento patrimoniale. La decurtazione patrimoniale può derivare
sia da prestazione che causano un sacrificio patrimoniale definitivo ma anche quelle in cui l’effetto ablatorio è
solo temporaneo o parziale.
Il tributo si caratterizza pe runa coattività che mai può comprendere prestazione di tipo sinallagmatico o
corrispettivo, e la decurtazione patrimoniale è sempre assoluta e di carattere definito.
Il tributo ha una dimensione funzionale ed una connotazione causale. Infine, è da sottolineare come vi possano
essere prestazioni patrimoniali suscettibili di essere ricomprese nell’art 23 ma che sono disciplinate da altre
norme costituzionali→ sanzioni penali pecuniarie (art. 25) e espropriazione forzate (artt. 42 e 43).
2.3 LA NATURA RELATIVA DELLA RISERVA DI LEGGE
La riserva di legge ha carattere relativo e non assoluto. È possibile che la materia tributaria sia disciplinata
anche da fonti normative secondarie. Il confronto con l’art. 25, comma 2 Cost. evidenzia l’utilizzo della
locuzione in forza fi una legge da cui si ricava il principio della riserva assoluta di legge in campo penale. Infatti,
la minore rigidità della riserva di cui all'articolo 23 è collegata alla natura anche collettiva dei valori tutelati
non esprime solo l'esigenza di garanzia ma anche una dimensione collettiva e solidale. Con la prevalente
interpretazione la legge deve indicare i criteri di riparto attraverso quelle che già sono state definite norme
sostanziali o impositrici.
La riserva di legge copre sia le norme che individuano in positivo il carico tributario sia quelle che lo delimitano
in negativo introducendo le esclusioni o esenzioni o agevolazioni fiscali. Posta la base legislativa ehm si
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ritiene che le fonti secondarie possano intervenire esclusivamente per definire l'aspetto quantitativo attraverso
la determinazione di base imponibile ed aliquota.
Con riferimento alle norme formali/procedimentali che disciplinano la fase attuativa e dinamica la soluzione
teorica condivisa è nel senso di considerarle al di fuori del perimetro della riserva di legge trovando così la
propria fonte in atti non legislativi. Questo avviene perché vi sono norme procedimentali in grado di incidere
sull'an e sul quantum del prelievo fiscale, e dato il carattere para-sostanziale devono essere contenute in atti
aventi forza di legge. In secondo luogo, vi sono norme procedimentali che dispongono limitazioni alle sfere di
libertà individuale di rilievo costituzionale. Tali norme non possono che essere contenute nella legge ed
assoggettate al relativo controllo di legittimità costituzionale. Ci si riferisce ai poteri di controllo attribuiti
all'Agenzia delle Entrate ed alla Guardia di finanza idonea ad incidere su valori del domicilio della segretezza
della corrispondenza della riservatezza e sulla libertà personale. Per quanto attiene le norme sanzionatorie
per le sanzioni tributarie penali vale la riserva assoluta di legge e che per la giurisprudenza costituzionale le
sanzioni amministrative tributarie sono una prestazione patrimoniale imposta.
2.4 LA LEGGE E GLI ATTI AVENTI FORZA DI LEGGE
Ai sensi dell'articolo 23 Cost si ritiene che il termine legge indichi sia la legge in senso formale sia gli atti aventi
forza di legge. La base legislativa può essere costituita:
- dalla legge del Parlamento
- dal decreto legislativo
- dal decreto-legge
- dalla legge regionale
Con riferimento al decreto-legge e al decreto legislativo si deve osservare come la previsione costituzionale del
controllo parlamentare preventivo è tale da ritenere rispettata la ratio del principio di riserva di legge
dell'articolo 23. Le ragioni di straordinaria necessità ed urgenza che devono sostenere il ricorso al decretolegge spesso sono fatte coincidere con l'interesse dello Stato ad una sicura acquisizione delle risorse finanziarie.
È da segnalare che non si possa disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né prevedere
l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.
La diffusione dei decreti legislativi è collegata alla complessità e al tecnicismo che caratterizzano la materia
fiscale e richiedono una fase iniziale di definizione da parte dell'esecutivo. I principali tributi sono stati introdotti
con decreti legislativi che possono contenere i c.d. testi unici.
2.5 RISERVA DI LEGGE E FONTI DI DIRTTO EUROPEO
Il rapporto tra ordinamento nazionale ed europeo ha posto qualche dubbio in relazione al principio di riserva di
legge dell'articolo 23. La Corte Costituzionale ha risolto il problema inizialmente affermando la non applicazione
dell'articolo 23 alle fonti comunitarie e successivamente riconoscendo il pieno rispetto della riserva di legge
sulla base della superiorità gerarchica delle fonti europee rispetto a quelle nazionali.
Se dal punto di vista formale non sembra ritenersi violato il precetto dell'articolo 23 Cost. maggiori dubbi sorgono
riguardo alla ratio del principio di riserva di legge. Se si rapportano le finalità della riserva di legge
all'ordinamento europeo considerando gli organi e i procedimenti del diritto europeo ci si rende conto di come
le stesse non possano dirsi realizzate.
Il riconosciuto e non ancora del tutto superato deficit democratico dell'unione europea si pone in
contrapposizione con la natura democratica delle giustificazioni storiche e costituzionali che legittimano la
potestà normativa tributaria.
2.6 RISERVA DI LEGGE E FONTI NORMATIVE SECONDARIE
Le fonti normative secondarie sono rappresentate dai regolamenti che possono essere statali, regionali, locali.
La natura secondaria della fonte determina un limitato spazio di operatività dei regolamenti in materia
tributaria. La disciplina sostanziale deve avere una base legislativa potendo essere integrata dai regolamenti. La
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disciplina procedimentale può essere invece oggetto di norme regolamentari salvo quando si tratta di
disposizioni che abbiano un indiretto effetto sostanziale.
In relazione ai regolamenti statali la disciplina di riferimento è posta dall'articolo 17 numero 400 che individua
sei tipologie di regolamenti: esecutivi, attuativi e integrativi autonomi o indipendenti di organizzazione,
delegati. Si riconosce la piena ammissibilità nel diritto tributario dei regolamenti esecutivi attuativi e
integrativi. Inammissibili nel campo coperto dalla riserva di legge sono i regolamenti autonomi o indipendenti.
I regolamenti organizzativi sono astrattamente compatibili con l'articolo 23 Cost.
Il regolamento delegato non può essere emanato nelle materie coperte da riserva assoluta di legge perché
inerente ad un processo legislativo chiamato delegificazione→ si dispone l'abrogazione delle norme vigenti con
fissazione delle nuove regole di carattere generale.
Fondamentale è compiere una distinzione tra potestà normativa dello Stato e potestà di imposizione.
Solo la potestà normativa è in grado di produrre norme giuridiche di disciplina della materia fiscale; la potestà di
imposizione si risolve in una attività attuativa di tipo amministrativo, esplicata con atti riconducibili all'interno di
quello che si definisce il procedimento amministrativo tributario.
L'atto amministrativo ha una portata applicativa ed individuale. Anche in materia tributaria sono presenti gli atti
amministrativi generali che si riferiscono ad una pluralità di soggetti passivi.
3. IL PRINCIPIO COSTITUZIONALE DI CAPACITA’ CONTRIBUTICA (ART. 53 COMMA 1, COST.)
3.1 RATIO E PORTATA DEL PRINCIPIO DI CAPACITA’ CONTRIBUTIVA
Il principio di capacità contributiva è contenuto nel comma uno dell'articolo 53 cost: tutti sono tenuti a
concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. La norma si presta ad essere
esaminata da diversi punti di vista esprimendo una ratio complessa.
3.1.1 LA DOVEROSITA’ DEL CONCORSO INDIVIDUALE ALLE SPESE PUBBLICHE
Il principio individua il collegamento tra prelievo tributario e finanziamento delle spese pubbliche
esplicitando la funzione assolta dai tributi. La situazione giuridica del concorso del singolo è delineata in termini
di doverosità. L'interesse generale dello Stato alla percezione dei tributi è considerato un valore fondamentale
per la collettività definito interesse fiscale.
3.1.2 LA CAUSA GIUSTIFICATRICE DEL CONCORSO INDIVIDUALE ALLE SPESE PUBBLICHE
Il principio fissa il criterio in base al quale le spese pubbliche debbono essere ripartite tra i singoli: il carico fiscale
deve essere determinato in ragione della capacità contributiva di ognuno. La capacità contributiva è assunta
dalla norma costituzionale quale causa giustificatrice del prelievo tributario, nonché regola di determinazione
dell'an e del quantum di quest'ultimo. L'imposizione tributaria si giustifica solo se il consociato manifesta una
propria capacità contributiva, la presenza della quale è sufficiente per legittimare il concorso individuale alle
spese pubbliche. La capacità contributiva rappresenta la causa giustificatrice volta a coprire le spese pubbliche
indivisibili, altri tributi sono destinati a sostenere le spese pubbliche divisibili.
La Corte Costituzionale afferma l'applicabilità del principio di capacità contributiva alle imposte e non alle
tasse. Simile impostazione non risulta condivisibile, in primo luogo, perché il collegamento tra tributo e
destinazione finanziaria non può assumere un rilievo giuridico nel definire la struttura dell'imposta o della
tassa. In secondo luogo, perché il principio di capacità contributiva è formulato come riferimento al generale
concorso alle spese pubbliche da parte dei consociati.
Sembra quindi preferibile una diversa impostazione che prevede l'applicazione del principio dell'articolo 53 Cost
a tutti i tributi. Nell'individuazione dell'an del quantum del prelievo realizzato dalla tassa il criterio di riparto
dovrebbe essere integrato da quello di capacità contributiva realizzandosi una integrazione a livello di causa
giustificatrice del tributo. Si potrebbe determinare una coerenza tra il carico tributario imposto al singolo e la
forza economica manifestata.
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Simile prospettiva sarebbe in grado di riscattare quella dimensione anacronistica della tassa. Peraltro, i più
recenti modelli normativi delle tasse tendono anche ad esprimere la rilevanza della forza economica del
soggetto.
3.1.3 LA MATRICE SOLIDARISTICA DEL DOVERE TIBUTARIO
L’art. 53 Cost, comma 1, esprime una componente solidaristica le cui fondamenta sono da individuarsi
nell'articolo due della costituzione. L'attuazione dell'obbligo tributario risulta essere adempimento di doveri
inderogabili di solidarietà economica e sociale essendo strutturato per comportare un maggior sacrificio
economico in capo a coloro che manifestano una maggiore forza economica.
Il profilo di solidarietà economica e sociale è rafforzato dal principio di progressività idoneo a determinare
effetti di redistribuzione della ricchezza.
3.1.4 LA CAPACITA’ CONTRIBUTIVA COME VINCOLO AL LEGISALTORE E TUTELA DEL SINGOLO
Il principio di capacità contributiva assolve ad una esigenza di tutela del singolo consociato nel rapporto con
lo stato delineando un vincolo per il legislatore tributario. Le radici dell'attuale concetto di capacità contributiva
possono essere collocate nell'età dei lumi. Successivamente il principio transitò nelle Costituzioni dei principali
Stati. Si tratta di un percorso che evidenzia l'unitaria matrice democratica, garantistica e solidaristica del
fenomeno tributario.
Mediante il principio di riserva di legge la costituzione individua un vincolo di tipo formale: solo con la legge può
essere intaccata l'integrità patrimoniale del singolo.
Mediante il principio di capacità contributiva la costituzione pone un vincolo di tipo sostanziale: il prelievo
tributario è legittimo se il soggetto manifesta una forza economica e solo entro i limiti quantitativi espressi dalla
stessa. Rispettati questi vincoli parliamo di giusto tributo.
3.1.5 LA DIMENSIINDE RELAZIONALE DELLA CAPACITA’ CONTRIBUTIVA
Un'ultima dimensione del principio di capacità contributiva è quella di tipo relazionale che esprime un limite
di carattere relativo. Il principio contenuto nell'articolo 53 comma 1, Cost. vincola il legislatore in due direzioni:
- per un verso a non assoggettare a tassazione il singolo a prescindere dalla sua capacità contributiva→
limite assoluto
- peraltro, verso ad assoggettare ad imposizione, nella medesima misura, tutti coloro che manifestano la
medesima capacità contributiva→ limite relativo
In questa seconda dimensione l'articolo 53 impone l'uguaglianza nel prelievo fiscale per questo si ritiene che
l'articolo 53 rappresenti il principio di uguaglianza di cui all'articolo 3 comma 1 Cost.
3.2 CAPACITA’ CONTRIBUTIVA E COLLEGAMENTO TERRITORIALE TRA SOGGETTO E COMUNITA’
Il concorso alle spese pubbliche è disegnato come un limite per il legislatore e come un dovere per il singolo ed
è soggettivamente riferito a tutti. Non può esistere un criterio di collegamento soggettivo/territoriale.
L’'assenza di riferimenti non significa che ogni persona su questo pianeta deve essere necessariamente
sottoposta a prelievo in Italia ma che ogni persona sul pianeta potrebbe astrattamente essere assoggettata
all’imposizione fiscale italiana. In base all'articolo 53 il tributo può essere imposto a tutti coloro che manifestano
una capacità contributiva idonea a configurare un collegamento rilevante con il territorio italiano. I criteri di
collegamento possono essere differenti ed il legislatore gode di discrezionalità nella relativa individuazione
rispettando criteri di ragionevolezza e di coerenza interna del tributo. Nelle imposte sul reddito i criteri di
collegamento sono rappresentati dalla residenza del soggetto passivo in Italia e per i soggetti non residenti da
quello della produzione del reddito in Italia.
Nelle imposte indirette validi i criteri di collegamento possono essere rappresentati dal luogo in cui l'atto è
compiuto o il consumo è avvenuto; nelle imposte patrimoniali si attribuisce rilevanza al luogo in cui il
patrimonio del soggetto è situato.
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Si ritiene che la sovranità fiscale dei singoli Stati non incontri limitazioni territoriali derivanti dai principi del
diritto internazionale. Necessario è valutare la legittimità e l'efficacia delle disposizioni nazionali riguardanti
fattispecie transnazionali nel rispetto dei principi di non discriminazione. Diversa è invece l'attuazione del tributo
in rapporto a soggetti che si trovano al di fuori del territorio italiano. Questa avviene con la collaborazione delle
amministrazioni finanziarie straniere.
3.3 CAPACITA’ CONTRIBUTIVA E RIFERIBILITA’ SOGGETTIVA DEL PRESUPPSOTO DEL TRIBUTO
Il principio espresso dall'articolo 53 comma 1 Cost. esige la coincidenza tra il soggetto passivo del tributo e colui
cui è attribuibile il fatto indice in quanto solo in questo modo è possibile ripartire il carico impositivo tra i singoli
in ragione della capacità contributiva.
Da ciò deriva la necessità di valutare i criteri giuridici per poter riferire il presupposto al soggetto passivo. A
seconda dei diversi tributi la riferibilità soggettiva del presupposto può essere determinata in vari modi ma non
può portare a spezzare detto nesso di collegamento→ pena l'incostituzionalità del tributo. Il profilo soggettivo
della capacità contributiva rende legittimo riferire il tributo a tutte le figure soggettive che risultano dotate della
capacità giuridica di diritto comune. Vi è un ultimo aspetto da considerare ossia che la legge fiscale attribuisce
lo status di soggetto passivo anche a soggetti diversi dal contribuente.
3.4 LA CAPACITA’ CONTRIBUTIVA QUALE FORZA ECONOMICA: LA RILEVANZA DEI FATTI INDICE
Negli anni la Corte costituzionale ha definito il concetto di capacità contributiva quale forza economica
effettiva ed attuale. Il legislatore nell'individuare il presupposto dei tributi non può attribuire rilievo a fatti od atti
che siano privi di valenza economico-patrimoniale dovendo invece, selezionare quei fatti od atti che siano
idonei a presentarsi quali indici della più complessiva capacità economica del soggetto. Questo aspetto
appare scontato potendo considerare le ipotesi di tributi basati su fatti economicamente irrilevanti come meri
esercizi teorici. Il tema del connotato economico della capacità contributiva risulta di grande attualità è
sicuramente problematico per la sempre maggiore esigenza di prevedere nuove forme di tassazione. Il
problema è connesso a quello della individuazione dei fatti indice di capacità contributiva che sono identificati
nel reddito, nel patrimonio, nel consumo e nell’ attività giuridica. Inoltre, vi è spazio per individuare ulteriori
fatti-indice oltre a quelli tradizionali purché trattasi di fatti che esprimono una specifica forza economica del
soggetto come tali rilevabili e misurabili in denaro. I fatti-indice devono esprimere una posizione differenziata
sul piano economico patrimoniale e deve sussistere una specifica posizione di vantaggio economicamente
rilevante.
La tendenza ad individuare nuovi fatti-indice deriva dalle crescenti esigenze finanziarie che spingono verso la
ricerca di maggiori entrate statali e intercettare nuove forme di ricchezza.
Il tema risulta collegato a quello della previsione di trattamenti fiscali maggiormente onerosi per taluni
soggetti che possono tradursi in nuovi tributi.
3.5 CAPACITÀ CCONTRIBUTIVA E FORZA ECONOMICA: I LIMITI MASSIMI AL PRELIEVO
Si ritiene che dal legame tra prelievo fiscale e forza economica derivino limiti quantitativi per il legislatore ossia
limiti di tassazione massima. Non sono ammissibili i prelievi confiscatori, aventi l'effetto di produrre la totale
ablazione della ricchezza oggetto del tributo. Si configura incostituzionale quella tassazione che grava sul
minimo vitale, ossia che priva il singolo delle risorse economiche necessarie per soddisfare i bisogni essenziali.
La giurisprudenza della Corte costituzionale non specifica la dimensione quantitativa del minimo vitale che è
dunque lasciata alla valutazione discrezionale del legislatore. il tema della tassazione massima risulta di
grande rilevanza per il carico fiscale che in Italia pesa sui consociati.
3.6 IL CARATTERE DI EFFETTIVITA’ DELLA CAPACITA’ CONTRIBUTIVA
Una forza economica può dirsi effettiva quando è reale, sussistente in concreto e non meramente virtuale o
presunta, presentandosi così ad essere verificata nella sua dimensione effettuale. Tale requisito rappresenta un
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limite per il legislatore tributario rispetto all'introduzione di metodi di determinazione e di misurazione della
capacità contributiva che non siano idonei a rappresentare la reale dimensione della forza economica del
soggetto.
La presunzione è la conseguenza che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignoto. In
materia tributaria, l'utilizzo della presunzione può porre problemi di rispetto del requisito di effettività della
capacità contributiva.
Ad esempio, l'ufficio fiscale potrebbe tramite la presunzione arrivare a determinare la forza economica del
soggetto in modo non conforme alla realtà. Tuttavia, se il contribuente è messo alle condizioni di dimostrare
l'erroneità della presunzione o, l'effettività della propria situazione economica, si può recuperare una
dimensione effettuale in linea con il principio di capacità contributiva. L'esempio fatto consente di comprendere
le condizioni in base alle quali si può affermare la legittimità delle presunzioni in materia tributaria che risultano
in linea con l'articolo 53 Cost qualora:
- si tratti di presunzioni ragionevoli e fondate su regole di comune esperienza oltre che coerenti con la ratio
e la struttura del tributo
- sia consentito normativamente al contribuente di fornire la prova contraria
- il contribuente sia messo nelle condizioni di difendersi dalla presunzione
3.7 IL CARATTERE DI ATTUALITA’ DELLA CAPACITA’ CONTRIBUTIVA
Una forza economica può dirsi attuale quando è sussistente nel momento in cui il tributo è applicabile. Il
requisito di attualità costituisce un limite per il legislatore soprattutto per quanto riguarda l'adozione di leggi
tributarie retroattive. È possibile definire la retroattività tributaria come l'effetto di una disposizione normativa
innovativa che assume come presupposto di un nuovo tributo una situazione giuridica realizzatasi prima della
sua entrata in vigore oppure che modifica la disciplina di un tributo esistente in relazione a situazioni giuridiche
realizzatesi prima della sua entrata in vigore. La norma retroattiva produce i propri effetti nel presente e nel
futuro ma attraverso una valutazione o rivalutazioni di fatti o, meglio, di situazioni giuridiche, prodotti nel
vigore di una legislazione precedente. Esistono diversi gradi di retroattività tributaria a seconda della tipologia
della situazione giuridica passata oggetto della disposizione normativa:
- retroattività di primo grado→modifiche relative alla vendita di un bene immobile
- retroattività di secondo grado→Ehi modifiche relative ad un costo già realizzato
- retroattività di terzo grado → modifiche relative ad imposte sui redditi, iva, Irap
La legge tributaria retroattiva può risultare in contrasto con il requisito di attualità della capacità contributiva
qualora la forza economica risulti completamente esaurita al momento della vigenza del tributo; abbiamo quindi
due ipotesi:
- quella della legge retroattiva che ha ad oggetto una forza economica comunque attuale
- quella della legge retroattiva che ha ad oggetto una forza economica non più attuale
Solo nel secondo caso è possibile ritenere di essere in presenza di una legge costituzionalmente illegittima. La
giurisprudenza costituzionale ha riconosciuto la possibilità di valutare la legittimità di una legge tributaria
retroattiva anche alla luce dei principi della certezza del diritto e del legittimo affidamento influenzata dalla
Corte di giustizia e dalla Corte EDU.
La legge retroattiva non deve violare l'affidamento tutelato del singolo, espresso quale prevedibilità
dell'intervento normativo. La prevedibilità consiste nella specifica possibilità di riscontrare errori, difetti e
lacune nella disciplina oppure nella esistenza di circostanze eccezionali, da far percepire come altamente
probabile l'intervento legislativo di tipo retroattivo. Occorre considerare l'articolo 3, comma 1, legge numero
212/2000, che specifica che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo e che il divieto di retroattività
si estende anche alle presunzioni legali e che, per quanto riguarda i tributi periodici, eventuali modifiche si
applicano solo a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle
disposizioni che la prevedono.
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Si può assegnare una portata ermeneutica al principio di irretroattività dello Statuto. Nel senso che, in caso
di dubbio circa l'effetto retroattivo di una norma di legge, si deve accogliere la soluzione interpretativa più in linea
con il principio statutario. Un problema di rispetto del canone di attualità della capacità contributiva si pone
anche per le disposizioni normative che prevedono acconti o anticipazioni di imposta. Ai fini delle imposte sui
redditi, Irap ed iva, la legge prevede che il contribuente debba versare somme a titolo di acconto delle imposte
che si riferiscono a presupposti che ancora non si sono realizzati. Benché non si tratti di veri e propri tributi su
una capacità contributiva futura può rilevarsi un potenziale conflitto con l'articolo 53 della costituzione anche
se la Corte ha ritenuto legittime simili previsioni in considerazione dell'interesse fiscale dello Stato e del diritto
al rimborso che, in caso di versamento anticipato superiore a quello effettivo, è riconosciuto al contribuente.
3.8 CAPCITA’ CONTRIBUTIVA E UGUAGLIANZA FISCALE
Il principio di capacità contributiva costituisce espressione del principio di uguaglianza di cui all'art. 3 Cost.,
derivando dallo stesso l'esigenza di una uguale tassazione in presenza della medesima capacità contributiva. Si
è parlato di dimensione relazionale della capacità contributiva intesa quale limite di carattere relativo. Nel
momento in cui il legislatore individua determinati fatti indice aventi valenza economica la previsione di
disposizioni o regime diversificati non può essere lasciata alla mera discrezionalità legislativa in quanto non in
linea con l'articolo 53.
L'introduzione di trattamenti fiscali differenziati diviene legittima solo quando si presenti come ragionevole,
giustificata, non arbitraria o sproporzionata in base ad un giudizio condotto ai sensi dell'articolo 3 e 53 Cost.
È opportuno distinguere le ipotesi di regimi fiscali meno favorevoli da quelle di regimi più favorevoli. Per quanto
riguarda i primi, la Corte costituzionale ritiene necessario individuare la giustificazione e la coerenza del
diverso trattamento. Qualora il prelievo abbia carattere straordinario e transitorio, la Consulta tende a giudicare
in modo meno rigoroso le maggiorazioni selettive di imposizione. Ci si deve chiedere se il legislatore, possa
perseguire anche finalità ulteriori e quindi giustificare il regime differenziato sulla base di motivazioni extrafiscali.
In termini generali sembra possibile delineare come ragionevole e quindi costituzionalmente legittimo un simile
intervento e legislativo nei seguenti casi:
- quando la finalità normativa ricade su un fatto un comportamento che assume anche valenza
economica risultando idoneo ad esprimere una diversa posizione giuridica ed economica del soggetto
- quando la finalità di disincentivo assume una portata ulteriore rispetto alla ratio principale del prelievo
tributario.
Si pensi ad esempio alla fiscalità ambientale o ha una fiscalità alimentare.
Il trattamento fiscale penalizzante risulta invece illegittimo quando risulta giustificato solo da motivazioni
etiche o morali si parla di paternalismo legislativo.
3.9 SEGUE: UGUAGLIANZA ED AGEVOLAZIONI FISCALI
Le considerazioni effettuate nel paragrafo precedente valgono anche nelle ipotesi in cui la legge tributaria
prevede una minore imposizione fiscale per determinate categorie che può esprimersi a livello di presupposto,
di base imponibile o aliquote. Il problema di un possibile contrasto con l'articolo 53 cost si pone per le misure
agevolative in senso stretto o esenzioni.
Ad esempio, le agevolazioni fiscali relative a misure di favore per determinati enti privati.
L'elevato numero di regimi agevolativi non contribuisce a rendere il sistema fiscale chiaro semplice e
comprensibile. L'impostazione tradizionale è quella di ritenere che le agevolazioni fiscali possono essere
considerate legittime nei limiti in cui la finalità extra tributaria consente di soddisfare e garantire specifici valori
di rilevanza costituzionale. Si determinerebbe, quindi, una sorta di bilanciamento tra la deroga dell'articolo 53
Cost e l'attuazione dell'altro principio.
È da notare come le questioni di legittimità costituzionale siano sollevate dai consociati per chiedere
l'estensione del trattamento di favore a fattispecie ulteriori rispetto a quella prevista dalla norma
agevolativa. Il parametro di legittimità diviene quello della ragionevolezza e della coerenza interna del tributo.
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Per esempio, è stata dichiarata l'illegittimità costituzionale della norma che prevedeva l'esenzione per gli atti
relativi al procedimento di divorzio nella parte in cui non disponeva che la stessa agevolazione dovesse applicarsi
anche in caso di procedimento di separazione giudiziale dei coniugi.
Diversa la questione della compatibilità delle agevolazioni fiscali con il diritto dell'unione europea, in particolare
se si considerano il principio di divieto degli aiuti di Stato ed il principio di non discriminazione. La
valutazione della legittimità dei trattamenti fiscali differenziati deve essere quindi compiuta su due piani, quello
costituzionale e quello del diritto europeo.
3.10 CAPACITA’ CONTRIBUTIVA E COERENZA INTERNA DEL TRIBUTO.
Un ulteriore corollario del canone di ragionevolezza attiene alla logicità e coerenza interna del tributo. La
disciplina del tributo deve manifestare una consequenzialità alla logica ed una razionalità strutturale tra fatto
indice, presupposto e base imponibile.
4. IL PRINCIPIO COSTITUZIONALE DI PROGRESSIVITA’ (ART. 53, COMMA 2, COST.)
Il principio di progressività esige che l'imposizione fiscale cresca in misura più che proporzionale al crescere
della forza economica del soggetto.
Il carattere della progressività determina un maggior carico fiscale per i soggetti più abbienti e una meno gravosa
per quelli meno abbienti. In questo modo l'articolo rafforza la matrice solidaristica del principio di capacità
contributiva perseguendo una finalità di redistribuzione della ricchezza. Il fatto che siano ammissibili tributi sia
proporzionali sia regressivi evidenzia come sia sufficiente una progressività mite del sistema, il che lascia
un'ampia discrezionalità alle scelte del legislatore.
L'unico tributo avente una struttura realmente progressiva è l'Irpef che garantisce una parte rilevante del gettito
fiscale e riveste un ruolo sistematico fondamentale. È possibile affermare che la progressività del sistema
tributario è garantita esclusivamente dall’Irpef e dal suo assetto di aliquote crescenti per scaglioni. Ogni
modifica legislativa deve essere considerata in termini di impatto sul principio costituzionale perché, qualora
venisse del tutto meno il carattere progressivo del sistema, l'intervento normativo sarebbe in contrasto con il
precetto costituzionale. L'effetto della progressività può essere anche raggiunto tramite altri congegni normativi
come sarebbe, per esempio, qualora fosse introdotta un'ampia no tax area generale per tutti i redditi,
accompagnata dalla previsione di deduzioni e detrazioni decrescenti all'aumentare del reddito.
5. ALTRE NORME COSTITUZIONALI RILEVANTI IN MATERIA TRIBUTARIA
Ai sensi dell'art. 75, comma 2, Cost non è ammesso il referendum abrogativo per alcune tipologie di leggi, tra
cui quelle tributarie e di bilancio. L'art. 81 Cost contiene il principio del pareggio di bilancio che interessa anche
gli enti territoriali minori. Quest'ultimo assume una dimensione anche fiscale, dato il collegamento tra tributi ed
attività e servizi pubblici.
6. I PRINCIPI GENERALI CONTENUTI NELLO STATUTO DEL CONTRIBUENTE
Con la legge 27 luglio 2000, numero 212 il legislatore ha inteso riconoscere in capo ai consociati alcuni diritti
fondamentali, individuando taluni principi relativi all'attività normativa tributaria. Occorre domandarsi quale sia
l'efficacia dei principi statutari ed il rango ad essi riconosciuto, visto che l'articolo 1 prevede che le disposizioni
dello statuto costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario, criteri di interpretazione della
legislazione tributaria e si applicano a tutti i soggetti del rapporto tributario. Lo statuto occupa nella gerarchia
delle fonti, la stessa posizione delle altre leggi ordinarie con possibilità di deroga da parte di atti successivi
pariordinati.
Lo statuto prevede anche una clausola auto rafforzativa secondo la quale le disposizioni possono essere
derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Le clausole come quelle in oggetto e
riguardanti l'attività normativa si risolvono in semplici autolimitazioni il cui rispetto dipende dalla volontà politica
del legislatore.
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La principale portata giuridica si apprezza a livello ermeneutico. Le norme statutarie sono idonee a riprodurre
e riconoscere principi generali immanenti all'ordinamento tributario. Essi costituiscono criteri guida per
l'interpretazione e l'applicazione delle norme tributarie garantendo, nei casi dubbi, che alla legge sia attribuito il
significato più aderente con i principi statutari.
7. I PRINICPI GENERALI DELL’UNIONE EUROPEA
7.1 PREMESSA
Tra i principi generali del diritto europeo si tende a distinguere tra:
- principi propri del diritto europeo
- principi comuni
La Corte è stata il motore dell'integrazione giuridica europea seguendo l'obiettivo della creazione del mercato
unico, dell'integrazione economica, dello spazio giuridico europeo. I principi generali devono orientare
l'interpretazione del diritto europeo potendone colmare le lacune. Sono utilizzati quali parametri di legittimità
degli atti delle istituzioni europee e di quelle nazionali assumendo la natura di norme idonee a creare diritti ed
obblighi. Sia la portata interpretativa che quella precettiva possono riconoscersi solo entro i limiti segnati
dall'ambito di applicazione del diritto europeo. Simile suddivisione tende a divenire più liquida per effetto
dell’indiretta influenza che i principi generali europei esercitano nei confronti dei sistemi giuridici nazionali.
7.2 I PRINCIPI PROPRI
I principi propri del diritto europeo sono quelli che delineano le libertà fondamentali di circolazione dei
lavoratori di stabilimento di servizi di movimento di capitali. Il principio di non discriminazione trova
riconoscimento nell'art. 18 TFUE che vieta ogni discriminazione effettuata in base alla nazionalità.
La Corte di Giustizia ha elaborato alcune cause di giustificazione alle restrizioni o discriminazioni che devono
palesarsi come rispettose del principio di proporzionalità. Con il principio di libera circolazione delle merci
l'articolo 110 TFUE vieta agli Stati di applicare ai prodotti di altri paesi membri forme di tassazioni interne che
siano superiori a quelle previste per i prodotti nazionali similari. Il principio di libera circolazione dei lavoratori
impedisce qualsiasi discriminazione determinata dalla nazionalità, tra lavoratori, relativamente a impiego,
retribuzione e condizioni di lavoro.
La libertà di stabilimento delle attività economiche prevista dall'art 49 TFUE si applica sia alle persone fisiche
sia agli enti ed alle persone giuridiche e si distingue tra:
- libertà di stabilimento primaria dove ogni operatore economico residente in uno Stato membro ha il
diritto di trasferirsi nel territorio di un altro stato
- libertà di stabilimento secondaria che riconosce all'operatore economico di uno Stato membro la
facoltà di aprire agenzie o succursali nel territorio di un altro Stato membro
La libera circolazione di servizi vieta le restrizioni alla libera prestazione di servizi nei confronti dei cittadini
degli Stati membri stabiliti in un Paese dell'Unione europea ed interessa a tutti gli operatori economici che
risiedono in uno stato diverso da quello in cui il servizio è reso.
L'art 63 TFUE vieta ogni tipo di restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri al principio deriva anche il
divieto di ostacolare gli investimenti con norme fiscali che possono avere un simile effetto.
Mediante il principio del divieto di aiuti di Stato il diritto europeo vieta quegli aiuti concessi dagli Stati favorendo
alcune imprese o produzioni falsando la concorrenza.
In base al principio del divieto di abuso del diritto i singoli non possono avvalersi abusivamente delle norme
del diritto dell'unione. Si tratta di un principio di chiusura che salvaguarda il diritto europeo da pratiche di tipo
elusivo dirette all'ottenimento di vantaggi.
Il principio di effettività assume la dimensione strumentale, sostanziandosi nel dovere da parte dei singoli stati
di garantire la computer effettiva affermazione dalle norme dell'unione. Anche il diritto al contraddittorio
assume una dimensione di principio generale in quanto è connesso al diritto di difesa.
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Ehi risultano significativi principi derivanti dalla Convenzione europea per i diritti dell'uomo e delle libertà
fondamentali, tra cui il diritto di accesso, la tutela del segreto professionale, il diritto dell'integrità del
domicilio nel corso di verifiche fiscali.
7.3 I PRINCIPI COMUNI
Tra i principi comuni quelli maggiormente rilevanti sono il principio di certezza del diritto, il principio di tutela del
legittimo affidamento il principio di proporzionalità.
Il principio di certezza del diritto è assunto quale valore fondamentale dell'ordinamento europeo. Tale principio
viene tradotto dalla giurisprudenza europea in ulteriori principi, tra cui quello di tutela del legittimo
affidamento, ossia di protezione della situazione giuridica di chi abbia tenuto, in buona fede, un determinato
comportamento basandosi sugli esiti prevedibili di una normativa.
Il principio di certezza del diritto costituisce un argine alla retroattività degli atti normativi ed amministrativi
dell'Unione. Il principio di proporzionalità richiede che le misure impiegate per raggiungere uno scopo non
eccedano quanto è necessario per lo scopo medesimo in modo da non determinare un eccessivo sacrificio degli
altri valori in gioco.
CAPITOLO 4: IL RAPPORTO GIURIDICO TRIBUTARIO
1 IL RAPPORTO GIURIDICO TRIBUTARIO E L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
La norma tributaria contiene la disciplina sostanziale e procedimentale di un rapporto giuridico obbligatorio che
si instaura tra l'ente pubblico creditore ed il singolo, avente ad oggetto una prestazione pecuniaria. Il realizzarsi
in concreto della astratta fattispecie determina il sorgere di tale rapporto giuridico che si presenta come
complesso. La complessità si manifesta dal punto di vista soggettivo, perché il rapporto giuridico tributario non
attiene solo al legame tra soggetto attivo e contribuente.
La complessità si manifesta anche dal punto di vista dell'oggetto del rapporto giuridico tributario, perché
diverse sono le obbligazioni e gli obblighi formali.
L’obbligazione tributaria appartiene al genus delle obbligazioni di diritto pubblico. La struttura delle obbligazioni
tributarie si rivela omogenea a quella delle obbligazioni disciplinate dal Codice civile, pur distinguendosi per la
natura legale della fonte che si riflette nella rigida disciplina della fase attuativa. L'adempimento delle
obbligazioni tributarie richiede lo svolgimento di un iter procedimentale che assume i caratteri del
procedimento amministrativo. È possibile definire l'obbligazione tributaria come un rapporto obbligatorio su
cui si innesta un procedimento amministrativo. Il rapporto giuridico tributario presenta così una doppia valenza
sostanziale e procedimentale.
2. I SOGGETTI DEL RAPPORTO GIURIDICO TRIBUTARIO
2.1 IL SOGGETTO ATTIVO E L’ARTICOLAZIONE DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
Il soggetto attivo del rapporto tributario è il creditore delle obbligazioni tributarie e si identifica con lo Stato con
il diverso ente pubblico territoriale. È necessario distinguere tra titolarità del credito tributario che spetta
all'ente pubblico designato dalla legge, e destinazione finanziaria delle risorse tributarie. Occorre avere
riguardo ad un'importante distinzione, quella tra potestà normativa e potestà di imposizione.
Per potestà normativa si intende il potere di introdurre e disciplinare il tributo, potere che è connesso ai profili
della riserva di legge e della ripartizione delle competenze normative tra fonti europee, nazionali, regionali e
locali. L'attribuzione della potestà normativa non necessariamente coincide con la titolarità del credito tributario
e dunque non spetta sempre al soggetto attivo del tributo.
Per potestà di imposizione si intende il potere dell'ente pubblico, che è il soggetto attivo, di dare attuazione del
tributo attraverso l'esercizio di poteri autoritativi. A quest'ultima si riconnette anche una potestà sanzionatoria
amministrativa, relativamente alle violazioni accertate nei confronti dei soggetti passivi. La potestà di
imposizione inerisce strettamente alla titolarità del credito di imposta.
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Si definisce come amministrazione finanziaria quel complesso di organi ed uffici avente il compito istituzionale
di curare l'attuazione dei tributi da parte del soggetto attivo.
Vi è dunque, un'amministrazione finanziaria dello Stato ma si può parlare di amministrazione finanziaria anche
in relazione alle regioni ed agli enti locali. Considerando l'amministrazione finanziaria dello Stato, un ruolo
fondamentale è assunto dalle agenzie fiscali, soprattutto dall'agenzia delle entrate, che ha competenza
generale sui principali tributi dell'ordinamento. Le altre agenzie sono quelle delle Dogane, del demanio e del
territorio.
L'agenzia delle entrate è un ente dotato di personalità giuridica di diritto pubblico e di autonomia organizzativa e
patrimoniale ed è sottoposta alla vigilanza del ministero dell'economia e finanze. Si articola in una struttura
centrale avente sede a Roma con compiti di programmazione, indirizzo, controllo e ordinamento; in una
struttura territoriale, a sua volta distinta in uffici regionali e periferici.
Le direzioni regionali delle entrate hanno un ruolo di coordinamento e supervisione degli uffici periferici.
Le direzioni provinciali delle entrate gestiscono l'applicazione dei tributi amministrativi dell'agenzia e operano
a livello di attuazione del singolo rapporto tributario in base alla competenza territoriale. All'interno
dell'amministrazione finanziaria comprendiamo anche la Guardia di finanza che è un corpo militare dello Stato
alle dipendenze del ministero dell'economia e delle finanze. La riscossione dei tributi è stata affidata ad una
figura estranea all’amministrazione finanziaria che è coincisa con Equitalia servizi per la riscossione S.p.A.
A decorrere dal 1° luglio 2017 Equitalia è stata soppressa e le sue funzioni sono state attribuite all’Agenzia delle
entrate-Riscossione.
Lo Statuto die diritti del contribuente prevede la figura del Garante nazionale del contribuente.
2.2 I SOGGETTI PASSIVI E LA SOGGETTIVITA’ TRIBUTARIA
Sono soggetti passavi coloro che risultano debitori dell’obbligazione tributaria nei confronti dell’ente pubblico
creditore. La figura più importante è il contribuente e vi sono poi altre figure quali sostituto e responsabile
d’imposta.
Possono configurarsi anche obblighi di natura formale previsti in capo anche a soggetti diversi da contribuente,
responsabile e sostituto. Il problema principale è quello del rapporto tra soggettività tributaria e soggettività
di diritto comune. La soluzione è che la soggettività tributaria presuppone quella di diritto comune, dato che si
ritiene che il soggetto sia giuridicamente in grado di essere titolare di situazioni attive e passive.si riconosce però
che il legislatore possa attribuire la soggettività passiva anche ai centri di imputazione che non sono dotati della
soggettività civilistica qualora ciò corrisponda ad una idonea valutazione della capacità contributiva. Inoltre,
si ritiene che il legislatore possa scegliere di non attribuire la soggettività passiva a centri di imputazione che
risultano soggetti di diritto comune, qualora ciò appaia coerente con la struttura del tributo.
2.3 IL CONTRIBUENTE
Il contribuente è il debitore dell’obbligazione tributaria e manifesta la capacità contributiva oggetto del
debito.
2.3.1 CONTRIBUENTE DI DIRITTO E CONTRIBUENTE DI FATTO
È possibile definire il contribuente di fatto come colui nei cui confronti è traslato l’onere finanziario del
tributo, rimanendo estraneo al rapporto giuridico tributario facente capo al contribuente di diritto. Si è in è
presenza di una traslazione normativa del tributo quando il trasferimento dell’onere è imposta dalla stessa
disciplina legislativa del tributo. La previsione giuridica della traslazione concorre alla individuazione della
capacità contributiva oggetto del tributo. È questo il caso dell’Iva ove l’operatore economico è il contribuente di
diritto e quello di fatto è il consumatore finale. La traslazione nell’Iva si realizza con la rivalsa obbligatoria che
individua nel consumo la forza economica colpita dall’imposta. Quando la legge non prevede l’obbligo di
rivalsa parliamo delle accise versate dal fabbricante e sui consumatori finali.
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Si è in presenza di una traslazione meramente economica del tributo quando il trasferimento dell’onere
avviene in modo occulto attraverso un incremento del corrispettivo richiesto all’acquirente del bene o del
servizio.
Si è in presenza di una traslazione pattizia del tributo quando le parti prevedono che un soggetto si accolli il
debito tributario di un altro che ammette l’accollo del debito d’imposta.
In questi casi si sottolinea come l’accollo d’imposta non determini alcun mutamento nel rapporto giuridico
tributario ed alcun effetto a livello di fattispecie impositiva della capacità contributiva.
L’amministrazione finanziaria non può esercitare nei confronti degli accollanti i propri poteri di accertamento e
riscossione, ma solo verso il soggetto passivo accollato. Viene inoltre definito legittimo ed ha effetto estintivo
dell’obbligazione il pagamento da parte dell’accollante vietando l’utilizzo in compensazione di crediti.
2.3.2. IL DOMICILIO E LA RESIDENZA FISCALE
Il domicilio fiscale determina l’ambito territoriale di coinvolgimento del soggetto nell’attuazione del tributo e la
competenza territoriale dell’amministrazione finanziaria nell’esercizio del potere impositivo.
Per le persone fisiche, il domicilio fiscale coincide con il Comune di residenza anagrafica, mentre per gli enti e le
società si considera la sede legale. Il concetto di residenza fiscale non attiene invece al momento
procedimentale bensì a quello sostanziale del rapporto tributario assumendo rilevanza nelle imposte sui redditi.
La residenza fiscale rappresenta il più importante tra i criteri di collegamento del contribuente con il territorio
statale, idonea a giustificare l'imposizione.
2.4 IL SOSTITUTO D’IMPOSTA
L’ articolo 64 comma 1, d.P.R. n600/1973 definisce sostituto d'imposta come soggetto che è obbligato al
pagamento di imposte in luogo di altri, con rivalsa obbligatoria. La struttura della sostituzione tributaria
prevede la presenza di tre soggetti:
1) l'ente pubblico creditore
2) il contribuente
3) il sostituto
Il sostituto risulta titolare di una autonoma obbligazione nei confronti dell'ente pubblico creditore avente il
medesimo oggetto dell'obbligazione tributaria gravante sul contribuente nello sviluppo del rapporto tributario
l'obbligazione in capo al sostituto tende a sostituirsi a quella del contribuente, Il soggetto attivo può pretendere
l'adempimento solo dal sostituto.
Lo strumento della sostituzione ha posto dubbi di legittimità costituzionale poiché la legge prevede una
prestazione patrimoniale in capo ad un soggetto senza che quest'ultimo manifesti una correlata capacità
contributiva. Simili dubbi si possono superare svolgendo alcune osservazioni.
In primo luogo, considerando il meccanismo della sostituzione risulta funzionale al cosiddetto interesse
fiscale, ossia una più sicura e rapida attuazione del tributo riducendo il rischio di evasione soprattutto per chi si
basa sul principio del contrasto di interessi tra sostituto e sostituito.
In secondo luogo, occorre notare che la previsione legislativa della sostituzione tributaria risulta legittimi nei
limiti in cui il meccanismo giuridico consenta di evitare il rischio che il peso economico gravi sul sostituto.
Nelle ipotesi di sostituzione tributaria vigenti ciò si realizza mediante lo strumento della rivalsa che non è solo
obbligatoria ma anche preventiva rispetto all'adempimento del sostituto che si effettua con una ritenuta da
versare al contribuente.
Esistono due tipologie di ritenute
- ritenuta a titolo di acconto (sostituzione parziale di imposta) → si prevede l'obbligo per il sostituto di
trattenere parte di quanto da lui dovuto al contribuente e di versare allo stato il corrispondente importo.
L'effettuazione della ritenuta da parte del sostituto non esaurisce il rapporto tributario tra contribuente e
soggetto attivo. Le somme prelevate alla fonte costituiscono forme di acconti dell'imposta sui redditi
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dovuta dal contribuente, il quale è tenuto a dichiarare il complesso di tutti i propri redditi e a liquidare
l'imposta, dal cui ammontare può scomputare l'importo della ritenuta subita.
L'esecuzione della ritenuta fa sorgere in capo al sostituto un credito nei confronti dell'erario. L'effetto
di sostituzione ha ad oggetto la somma prelevata a titolo di acconto. Nella categoria delle ritenute a titolo
di acconto rientrano quelle a cui sono tenuti i datori di lavoro sui compensi.
Ritenute a titolo di imposta (sostituzione integrale) → il sostituto ha l'obbligo di trattenere parte di
quanto da lui dovuto al contribuente di versare allo stato il corrispondente importo. Il versamento della
somma determina l'estinzione della obbligazione tributaria, facente capo al contribuente, esaurendo il
rapporto giuridico tra quest'ultimo ed il soggetto attivo. Il contribuente non è tenuto ad effettuare alcun
ulteriore adempimento in relazione alla fattispecie impositiva. Nella categoria delle ritenute a titolo di
imposta rientrano quelle sui dividendi ed altri redditi di capitali corrisposti a soggetti non residenti.
Qualora il sostituto non adempia all'obbligo di effettuare la ritenuta non si potrà ritenere di essere in
presenza di alcun effetto di sostituzione tributaria. Il contribuente non potrà scomputare la ritenuta
d'acconto dell'imposta liquidata. In caso di accertamento l'amministrazione finanziaria procede al
recupero del tributo non versato sia in capo al sostituto sia in capo al contribuente.
Qualora il sostituto effettui la ritenuta senza versala l’Amministrazione finanziaria potrà procedere alla
riscossione del debito tributario solo nei confronti dello stesso sostituto. Il sostituto può opporsi dimostrando di
aver subito la ritenuta esibendo una documentazione idonea. Si accenna solamente all’istituto della ritenuta
diretta che può essere d’acconto o d’imposta, operata dallo Stato sui redditi corrisposti a determinati soggetti.
2.5 IL RESPONSBILE D’IMPOSTA
L’art. 64, comma 3, d.P.R. n600/1973 definisce il responsabile d’imposta colui che è obbligato al pagamento
dell’imposta insieme ad altri, con diritto di rivalsa. (esempio è il notaio)
Il legislatore individua una obbligazione distinta da quella che grava sul contribuente per meglio garantire
l’interesse fiscale. La principale differenza tra sostituto e responsabile è che l’obbligazione del responsabile si
aggiunge a quella del contribuente, non determinandosi alcun effetto di sostituzione.
La figura del responsabile realizza un ampliamento dei soggetti chiamati all’adempimento dell’obbligazione
tributaria e dei patrimoni da sottoporre ad esecuzione, il che evidenzia una funzione di garanzia di credito
erariale. Tra l’obbligazione tributaria e quella del responsabile vi è un rapporto di pregiudizialitàdipendenza, determinandosi una situazione di solidarietà nei confronti del soggetto attivo. Diverse sono le
fattispecie di responsabilità di imposta. La Corte costituzionale ha in proposito affermato che la scelta legislativa
della responsabilità d’imposta deve fondarsi su preesistenti rapporti giuridico-economici con il contribuente
per evitare che il responsabile rimanga inciso dall’onere finanziario. Non è sufficiente l’astratta attribuzione del
diritto di rivalsa.
2.6 LA SOLIDARIETA’ TRIBUTARIA
Con l’espressione solidarietà tributaria si indica la situazione giuridica in base alla quale più soggetti sono
obbligati all’adempimento della medesima prestazione pecuniaria nei confronti dell’ente pubblico. Si
definisce paritetica quando il presupposto di imposta è realizzato unitariamente dai diversi soggetti,
determinando un’unica obbligazione. I coobbligati assumono tutti il ruolo di debitori principali.
La solidarietà tributaria si definisce dipendete quando i soggetti passivi sono obbligati alla prestazione
pecuniaria in virtù di titoli giuridici differenti, in modo che vi sia una obbligazione principale ed una dipendente.
La più importante ipotesi di solidarietà dipendente è quella del responsabile di imposta.
La responsabilità del coobbligato dipendente è illimitata. Talvolta però quest’ultima è limitata: il coobbligato
risponde solo entro determinati limiti quantitativi. Il coobbligato dipendente non gode del beneficio della
preventiva escussione dell’obbligato principale. Si deve ritenere che esulino dalle fattispecie di solidarietà
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quelle in cui un soggetto è esposto alle procedure esecutive perché titolare di beni su cui gravano privilegi
speciali con diritti di seguito.
Una differenza tra solidarietà paritetica e dipendente si evidenzia nei rapporti interni tra i soggetti passivi, perché
il coobbligato dipendente che adempie ha diritto di regresso per l'intero verso l'obbligato principale, mentre la
solidarietà paritetica il regresso si realizza pro quota.
Le disposizioni del codice prevedono che, quando più debitori sono coobbligati tutti per la medesima
prestazione, ciascuno può essere costretto all'integrale adempimento, liberando anche gli altri
Dal punto di vista dei rapporti procedimentali tra i soggetti passivi ed il soggetto attivo, la disciplina civilistica
richiede un maggiore sforzo di adattamento. L'interpretazione prevalente ritiene che la situazione di solidarietà
non comporti una considerazione unitaria dei rapporti tra soggetto attivo e singoli condebitori. Ne deriva la
necessità di uno sviluppo autonomo degli iter procedimentali, il che determina che l'atto impositivo produca i
propri effetti solo nei confronti del debitore cui è intestato senza che si possono affermare forme di mutua
rappresentanza tra i soggetti passivi. Se in questo modo si garantisce il pieno diritto di difesa del singolo soggetto
passivo vi è il rischio di una definizione diversificata e non omogenea dei vari rapporti obbligatori, rischio che
può ridursi attraverso il ricorso a taluni istituti.
In primo luogo, applicando l'art. 1306 c.c. alle fattispecie di solidarietà tributaria. In secondo luogo, con
l'impiego dell'istituto processuale del litisconsorzio con cui il giudice può coinvolgere tutti i con debitori al fine
di una definizione unitaria della controversia. In terzo luogo, si ha la possibilità di un intervento
dell'amministrazione finanziaria attraverso l'istituto dell'autotutela.
3. LA SUCCESSIONE NEL DEBITO D’IMPOSTA
Il rapporto obbligatorio tributario può essere oggetto di successione a titolo universale, che si verifica quando
gli aventi causa subentrano in tutte le posizioni attive e passive che facevano capo al dante causa. Con
riferimento alla successione a titolo universale mortis causa, gli eredi del soggetto passivo succedono nel debito
tributario del defunto relativo all'obbligazione di imposta sorta per presupposti realizzatisi anteriormente alla
morte. L'effetto successorio si determina solo quando gli eredi diventano tali dal punto di vista civilistico.
L'articolo 65, comma 1, d.P.R. n 600/1973 dispone che i successori sono responsabili in solido per adempimento
delle obbligazioni tributarie.
La successione mortis causa non può invece determinare una responsabilità degli aventi causa per il pagamento
delle sanzioni tributarie amministrative dovute dal de cuis dato il principio della responsabilità personale delle
sanzioni amministrative.
In relazione ad enti e società soggetti ad Ires l'articolo 36 prevede che soci ed associati possono essere chiamati
a rispondere per il pagamento delle imposte non assolte dall'ente liquidato.
4. L’ESTINZIONE DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
4.1 MODI DI ESTINZIONE SATISFATTIVI
La fisiologica modalità estintiva delle obbligazioni tributarie è rappresentata dall'adempimento. Ugualmente è
all'interno delle discipline che debbono essere valutati possibili adempimenti parziali e dilazioni di pagamento.
L'adempimento spontaneo delle obbligazioni si realizza nelle forme del versamento diretto, della
compensazione e della ritenuta diretta. Il legislatore prevede che l'adempimento possa avvenire tramite il
trasferimento di determinati beni all'ente pubblico creditore. . Si ritiene di essere in presenza di fattispecie di
datio in solutum. È prevista la possibilità di pagare i tributi tramite cessione dei beni culturali, anche se solo
con riferimento alle imposte sulle successioni ed a quelle sui redditi. L’obbligazione tributaria si può estinguere
per confusione che si verifica quando le qualità di creditore e di debitore si riferiscono alla stessa persona.
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4.2 MODI FI ESTINZIONE NON SATISFATTIVI
Si ritiene che l’obbligazione tributaria sia indisponibile da parte dell'amministrazione finanziaria, sia per la natura
pubblicistica, sia perché i principi costituzionali di capacità contributiva riserve di legge si oppongono a forme di
rinunce del credito da parte del soggetto attivo.
Per questo motivo si esclude che l'obbligazione tributaria possa estinguersi per effetto di remissione o
novazione. Trattandosi di un'obbligazione pecuniaria non risulta integrabile l'ipotesi della impossibilità definitiva
o temporanea della prestazione. Sono configurabili forme di estinzione non satisfattivi delle obbligazioni
tributarie connesse al mancato esercizio del diritto da parte dell’ ente creditore entro un determinato lasso
temporale.
Occorre distinguere tra l'istituto della prescrizione e quello della decadenza: il primo rappresenta una causa di
estinzione del diritto; il secondo determina la perdita della possibilità giuridica di esercizio del diritto. Nel diritto
tributario la prescrizione riguarda il diritto di credito ed attiene all'obbligazione, mentre la decadenza è riferibile
alle singole situazioni giuridiche scaturenti nell'ambito del procedimento tributario ed alle facoltà esercitabili dei
soggetti coinvolti.
La decadenza ha lo scopo di scandire l'iter del procedimento tributario con una funzione di certezza e di
stabilizzazione dei rapporti. La prescrizione si ritiene regolata dalle norme di diritto comune se non
espressamente derogate, la disciplina della decadenza è contenuta nelle singole discipline procedimentali e
differisce a seconda del tipo di tributo.
4.3 IL CONDONO QUALE MODALITA’ ATIPICA DI ESTINZIONE DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Il condono è una modalità tipica di estinzione dell'obbligazione tributaria. L'interpretazione prevalente tende a
ricomprendere nell'istituto quelle discipline, di carattere temporaneo, che consentono ai contribuenti di definire
in modo agevolato i propri rapporti tributari non ancora esauriti, con effetti estintivi di una obbligazione tributaria
e premiali per quanto attiene la responsabilità sanzionatoria. È possibile distinguere tre tipologie:
- i condoni premiali consentono al contribuente di estinguere l'obbligazione tributaria con il versamento
di una somma inferiore rispetto al tributo dovuto
- i condoni sulle sanzioni consentono al contribuente di ottenere l'estinzione delle sanzioni attraverso
l'integrale adempimento delle obbligazioni tributarie a suo tempo non assolta
- i condoni processuali consentono al contribuente di estinguere contenziosi tributari in corso con il
pagamento di una somma che varia a seconda dello Stato della controversia
L'istituto del condono non può essere presente nell'ordinamento, potendo invece essere legittimamente
introdotto per periodi temporali determinati in una logica eccezionale.
Trattandosi di discipline che hanno come effetto quello di “premiare” coloro che non hanno correttamente
adempiuto all’obbligo fiscale, la continua presenza delle stesse determina la perdita di credibilità del sistema
è una lesione dei valori costituzionali.
CAPITOLO 5 LA STRUTTURA DEI PRINCIPALI TRIBUTI
1 LE IMPOSTE NEL SISTEMA FISCALE ITALIANO
Il sistema fiscale italiano si basa su una serie di imposte che hanno ad oggetto una pluralità di fatti indice
espressivi di quella capacità contributiva idonea a determinare il concorso individuale delle spese pubbliche.
Benché la forza economica del singolo contribuente costituisca un fenomeno unitario, i sistemi fiscali moderni
tendono a frazionare per isolarne le diverse manifestazioni su cui costruire autonomi prelievi tributari. È
possibile schematizzare la struttura del sistema dei tributi nei seguenti termini:
- il reddito è oggetto di due tributi erariali, l'Irpef e l'ires che si applicano a seconda della tipologia del
soggetto passivo e di regimi sostitutivi. Sul reddito complessivo delle persone fisiche incidono anche le
addizionali Irpef di competenza regionale e comunale; sono previste alcune addizionali Ires per specifici
settori e soggetti
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In Italia non esiste un'imposta generale sul patrimonio come invece accade in altri Stati. Simile fatto
indice di capacità contributiva è oggetto di tassazione in relazione a specifici cespiti→ il possesso di
immobili nel territorio italiano è presupposto dell'Imu, il possesso di immobili all'estero e presupposto
dell'Ivie, il possesso di cespiti finanziari all'estero e oggetto dell'Ivafe, altre fattispecie impositive di
natura patrimoniale sono quelle tasse automobilistiche, canone Rai, imposta di bollo su depositi bancari
titoli.
Tra i tanti tributi indiretti seguiamo i seguenti→ imposta generale sui consumi( Iva), imposta
sull'esercizio organizzato di attività produttive ( Irap), imposte sulla fabbricazione ed il consumo di
determinati prodotti (accise), imposte sui trasferimenti onerosi e gratuiti di ricchezza, imposta sui
finanziamenti, la Tobin tax italiana, le imposte doganali e le imposte di bollo.
Vi sono poi numerose tasse di carattere erariale, regionale e locale; parliamo di tasse scolastiche
universitarie, Tari, Tarsu, tassa di soggiorno ecc.
2. LE IMPOSTE SUI REDDITI: IRPEF E IRES
2.1 TIPOLOGIA E PRESUPPOSTO
L'imposta sul reddito delle persone fisiche è un'imposta progressiva e personale. L'effetto della progressività si
ottiene attraverso un sistema di aliquote crescenti per scaglioni, abbinato a detrazioni da imposta decrescenti
all'aumentare del reddito. Il carattere della personalità deriva dalla possibilità di scomputare talune somme in
grado di riflettere oneri, spese, condizioni sociali; il carico fiscale è reso così graduato.
L'imposta sul reddito delle società è un'imposta proporzionale, con una sola aliquota del 24%. Per talune
categorie è possibile scomputare deduzioni e detrazioni. La disciplina di entrambi i tributi è contenuta nel d.P.R.
22 dicembre 1986, n, 917.
La l. n. 111/2023 ha previsto un'importante revisione dell’Irpef e dell'Ires. Per quanto riguarda l'Irpef la riforma si
muove nella prospettiva della transazione del sistema verso l'aliquota impositiva unica attraverso il riordino delle
deduzioni della base imponibile, degli scaglioni di reddito, delle aliquote di imposta, delle detrazioni dell'imposta
lorda e dei crediti d'imposta. Presupposto di entrambi i tributi è individuato nel possesso di redditi in denaro o in
natura rientranti nelle categorie indicate dall'articolo 6. Il testo unico non contiene una definizione del reddito
con la conseguenza che la stessa deve desumersi in via interpretativa e che il concetto di reddito corrisponde a
quello di reddito prodotto: il reddito fiscale è costituito dagli incrementi patrimoniali realizzati da un soggetto
nell'arco di un determinato periodo temporale. Possiamo individuare i seguenti elementi caratterizzanti il
concetto
a)Il reddito fiscale è un incremento di patrimonio
b) Il reddito fiscale è un flusso, misurabile in un determinato periodo di tempo
c) Il reddito fiscale deriva dal collegamento tra l'incremento del patrimonio ed una fonte produttiva
d)Il reddito fiscale presuppone la disponibilità giuridica, da parte di un soggetto, dell'incremento
patrimoniale determinato dalla titolarità della fonte produttiva
e) Il reddito fiscale consiste nel reddito complessivo del soggetto
Occorre esaminare in che modo tali gli eventi si riflettono nella disciplina normativa:
a) All'idea del reddito quale incremento patrimoniale si riconnette la regola in base alla quale le somme e le
indennità percepite da un soggetto a titolo di risarcimento danni costituiscono redditi solo se conseguiti in
sostituzione di altri redditi. Viceversa, si deve affermare l'irrilevanza impositiva dei risarcimenti costituenti danno
emergente, perché non è in grado di determinare incrementi del patrimonio ma solo un riequilibrio patrimoniale.
b) Dalla considerazione del reddito quale flusso, deriva la previsione secondo cui il tributo è dovuto per periodo
di imposta. Per le persone fisiche il periodo di imposta corrisponde all'anno solare, mentre per le società degli
enti può essere diversamente stabilito dalla legge. A ciascuno dei vari periodi di imposta corrisponde
un'obbligazione tributaria autonoma. Il sistema delle imposte sui redditi conosce due principi alternativi:
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-
il principio di competenza, in base al quale il componente reddituale deve essere computato nel periodo
d'imposta in cui il credito o il debito è sorto
- il principio di cassa, in base al quale il componente reddituale deve essere computato nel periodo
d'imposta in cui vi è stata effettiva erogazione
c) la relazione tra reddito e fonte produttiva rappresenta il fondamento delle categorie reddituali indicate
dall'articolo 6 TUIR.
La ratio è quella di definire le categorie in funzione di una specifica fonte da cui il reddito può generarsi.
La fonte può essere rappresentata:
- da un immobile
- da un investimento mobiliare
- da un'attività
- dal compimento di un atto giuridico o di un fatto
Se il soggetto beneficia di un incremento patrimoniale che, non è riconducibile ad alcuna fonte produttiva,
detto incremento non può considerarsi come reddito fiscale. È da considerare che la presenza della categoria
dei redditi diversi si presta ad essere utilizzata quale categoria di chiusura nel tentativo di far rientrare in essa,
le ipotesi non classificabili nelle restanti categorie reddituali. Occorre ricordare la vicenda legislativa che è
interessata alla problematica della tassabilità dei redditi provenienti da attività illecita che legislatore, ha
affermato doversi ricomprendere nelle esistenti categorie reddituali e di cui ha riconosciuto la rilevanza
reddituale.
d) con riferimento alle imputazioni del reddito il contribuente si ritiene che il termine possesso indichi una
relazione con la fonte produttiva che ne esprime la titolarità giuridica. Individuare quale sia la specifica relazione
è compito delle disposizioni del testo unico riguardanti le singole categorie reddituali. L'imputazione del reddito
risulta strettamente individuale anche nella dimensione familiare.
Si devono ricordare alcuni principi e regole dettate dal testo unico:
- i redditi dei beni oggetto di comunione legale sono imputati per metà a ciascun coniuge
- i proventi dell'attività separata dei coniugi sono imputati al coniuge per l'intero ammontare
- i redditi del fondo patrimoniale sono imputati ai coniugi per la metà
- i redditi dei beni dei figli minori sono imputati direttamente a questi ultimi, salvo l'ipotesi dell'usufrutto
legale dei genitori che determina l'imputazione per la metro a ciascun coniuge
e) Il reddito assoggettato ad imposizione è quello complessivo del soggetto, formato dalla somma dei redditi
delle diverse categorie.
In questo modo, Irpef e Ires si presentano quali imposte generali sul reddito. Ciò determina, ai fini Irpef, anche
un significato in termini di progressività, perché la considerazione complessiva del reddito produce un carico
impositivo ben maggiore di quello che vi sarebbe se i singoli redditi fossero tassati separatamente.
2.2 I SOGGETTI PASSIVI
Il perimetro tra Irpef ed Ires è delimitato in base al soggetto che produce il reddito: se si tratta di una persona
fisica, il reddito è tassato con Irpef; se si tratta di un ente o di una società di capitali il reddito è tassato con Ires.
2.2.1 I SOGGETTI PASSIVI IRPEF
Ai sensi dell'articolo 2, TUIR, sono soggetti passivi dell’Irpef le persone fisiche residenti nel territorio italiano per
i redditi ovunque prodotti e le persone fisiche non residenti per i soli redditi prodotti nel territorio italiano. Un
discorso a parte meritano le società di persone dove i redditi di tale società sono imputati a ciascun socio,
indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente la sua quota di partecipazione agli utili. Si tratta del
principio di trasparenza, metodo di imposizione attraverso cui si realizza la diretta imputazione del presupposto
ai singoli che compongono l'ente.
Le società di persone non risultano debitrici del tributo, pur continuando ad essere assoggettate ad obblighi
di natura formale rilevanti ai fini del procedimento di attuazione. L'imputazione del reddito avviene in capo ad un
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soggetto diverso da colui che l'ha prodotto determinando così una scissione tra momento della produzione
del reddito e momento dell'imputazione. I redditi sono individuati e classificati considerando il momento della
produzione per essere poi imputati al singolo socio. Analogamente, anche le perdite sono imputate per
trasparenza a ciascun socio.
2.2.2 I SOGGETTI PASSIVI IRES
L'articolo 73 TUIR suddivisi i soggetti passivi Ires in quattro tipologie:
- società di capitali
- enti pubblici e privati residenti nel territorio dello Stato ed aventi oggetto commerciale
- enti pubblici e privati residente nel territorio dello Stato non aventi oggetto commerciale
- società ad enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato
Con riferimento alle società di capitali, il regime ordinario di imposizione fiscale prevede che il reddito prodotto
sia imputato in capo alla società ai fini Ires, per poi rilevare ulteriormente per i singoli soci al momento della
distribuzione. Parliamo di una situazione di doppia tassazione della medesima forza economica. Lo strumento
in vigore è quello della parziale esenzione da imposta dei redditi da partecipazione percepiti dai soci di società
di capitale che sono tassabili solo per una quota.
Oltre ai regimi di tassazione di gruppo si segnala la possibile scelta per la trasparenza fiscale in cui il reddito
societario è soggetto a tassazione una sola volta direttamente in capo ai soci indipendentemente dalla
distribuzione. Per quanto riguarda gli enti diversi dalla società sono compresi le persone giuridiche, le
associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi dove
il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario autonomo. Anche gli enti pubblici sono soggetti passivi
Ires, ma non sono soggetti all'imposta gli organi e le amministrazioni dello Stato. L’ente avente oggetto
commerciale è considerato alla stregua di una società commerciale con la conseguenza che il reddito da esso
prodotto è sempre qualificabile quale reddito di impresa. Il trattamento per l’ente con oggetto non
commerciale è in grado di produrre tutte le categorie reddituali e che è destinatario di particolari disposizioni
agevolative nella logica di promozione del terzo settore. Occorre segnalare l'introduzione nell'ordinamento
italiano del codice del terzo settore che introduce la nuova figura dell'ente con un regime fiscale dedicato, è
possibile considerare che:
- la commercialità/non commercialità si determina in base all'oggetto principale o esclusivo
- l'oggetto principale o esclusivo si ricava dall'atto costitutivo e dallo statuto dell'ente
- in ogni caso, l'attività di fatto svolta è in grado di determinare la riqualificazione dell'ente da non
commerciale a commerciale
- per definire la commercialità l'attività principale esclusiva si deve configurare come esercizio di impresa.
L'ultima tipologia di soggetti passivi Ires è individuata in base alla non residenza dove vale la stessa regola
prevista ai fini Irpef per cui esclusivamente i redditi prodotti in Italia sono assoggettati ad imposizione.
2.2.3 LA RESIDENZA FISCALE DEI SOGGETTI PASSIVI
La residenza fiscale dei soggetti passivi delle imposte sui redditi è in grado di delineare i diversi modelli impositivi.
Il soggetto non residente è soggetto passivo solo in relazione ai redditi prodotti nel territorio italiano. Ai fini
Irpef, l'art 2, comma 2, TUIR considera fiscalmente residenti le persone fisiche che
- hanno in Italia la residenza ai sensi del Codice civile
- hanno in Italia il domicilio
- sono presenti nel territorio italiano
Per contrastare il fenomeno del trasferimento fittizio il legislatore ha previsto una presunzione relativa di
residenza in Italia per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in stati
black list. È presente un regime opzionale applicabile alle persone fisiche che trasferiscono in Italia la propria
residenza fiscale e che per almeno 9 degli ultimi 10 anni abbiano avuto la residenza all'estero. La ratio di
incentivare il trasferimento della residenza in Italia delle persone fisiche caratterizza anche altri regimi
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agevolativi di carattere opzionale: quello degli impatriati, lavoratori che trasferiscono la residenza in Italia
ottenendo una detassazione del 50%; quello per i titolari di pensione estere che si trasferiscono in un comune
del Mezzogiorno con una imposizione sostitutiva del 7% su tutti i redditi esteri. Si considerano residenti in Italia
quelle società ed enti che possiedono nel territorio dello Stato almeno uno dei seguenti elementi
- la sede legale
- la sede di direzione effettiva
- la gestione ordinaria in via principale
La sede legale è indicata nell'atto costitutivo, la sede di direzione effettiva è definita dalla norma come quella
che si verifica la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società nel suo
complesso, la gestione ordinaria è il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente.
La presenza di disposizioni di contrasto al fenomeno dell'esterovestizione delle società ed enti si presume la
residenza in Italia qualora la società possieda una partecipazione di controllo in una società di capitale residente
in Italia e sia controllata da soggetti residenti nel territorio dello Stato.
2.2.4 I SOGGETTI PASSIVI NON RESIDENTI
La declinazione del principio di localizzazione della fonte del reddito in base al quale definire
l'assoggettamento ad imposta di persone fisiche, società ed enti non residenti.
L'istituto della stabile organizzazione risulta di particolare importanza anche perché assunto quale criterio di
soluzione per i casi di doppia imposizione sui redditi di imposta.
La stabile organizzazione e la sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita la sua
attività sul territorio dello Stato. Si usa distinguere la stabile organizzazione materiale da quella personale,
quest'ultima integrata dai soggetti che operano nel territorio in nome dell'impresa.
2.2.5 LA DOPPIA IMPOSIZIONE INTERNAZIONALE DEL REDDITO
Con l'espressione doppia imposizione internazionale si definiscono quelle fattispecie in cui il reddito è
assoggettato ad imposizione in diversi Stati. Il soggetto è considerato residente in più stati per il sovrapporsi delle
regole nazionali di identificazione della residenza; la doppia imposizione può derivare dal concomitante
operare del principio dell'utile mondiale di quello della localizzazione della fonte del reddito.
Per risolvere queste situazioni gli Stati stipulano convenzioni internazionali con cui disciplinano criteri per
eliminare la doppia imposizione. Con riferimento alla fattispecie di plurima residenza si prevede che la persona
fisica debba considerarsi residente nel solo Stato in cui ha un'abitazione permanente a disposizione, le relazioni
personali ed economiche più strette e di cui ha la nazionalità. Relativamente ai soggetti diversi dalle persone
fisiche la residenza è individuata sulla base della sede di direzione effettiva (sede dell'amministrazione). Con
riferimento alla doppia tassazione le convenzioni internazionali individuano dei criteri di soluzione del conflitto
per ogni singola categoria di reddito e il metodo da utilizzare per ottenere il risultato di evitare la doppia
tassazione. I modelli previsti sono due:
- il metodo dell'esenzione, che prevede l'esenzione in uno dei due Stati del reddito al verificarsi della
fattispecie convenzionale
- il metodo del criterio di imposta, che prevede l'obbligo di compensazione attraverso il riconoscimento,
da parte di uno dei due Stati virgola di un credito d'imposta in capo al soggetto
Inoltre, l'art.165 TUIR prevede l'istituto del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero.
2.3 LE CATEGORIE REDDITUALI
Le disposizioni del TUIR prevedono analitiche regole di determinazione della base imponibile valevoli sia ai
fini Irpef che Ires. Nelle imposte sui redditi si delineano una pluralità di basi imponibili corrispondenti alle diverse
categorie di reddito destinate a confluire in un'unica base imponibile finale.
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2.3.1 I REDDITI FONDIARI
L’art. 25 TUIR definisce redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che
devono essere iscritti nel catasto dei terreni o nel catasto dell'edilizia urbana. La fonte produttiva del reddito è
individuata nel bene immobile, rispetto al quale risulta essenziale l’iscrivibilità catastale con conseguente
attribuzione della rendita catastale. Si effettua una richiesta docfa che in modo automatizzato attribuisce una
rendita catastale che dovrà essere approvata successivamente dalla agenzia delle entrate.
La rendita catastale riflette la redditività media ritirabile in condizioni normali da tutti gli immobili che
presentano le stesse caratteristiche oggettive. La titolarità della fonte produttiva individua il soggetto passivo,
ossia il contribuente cui imputare il reddito fondiario. A questo fine, rileva il possesso dell'immobile, da
intendersi come titolo giuridico di proprietà o altro diritto reale di godimento. In caso di trasferimento
dell'immobile nel periodo dell'imposta, l'imputazione del reddito al soggetto titolare è proporzionale alla durata
del possesso; in caso di contitolarità della proprietà il reddito fondiario concorre alla formazione del reddito di
ciascun soggetto per la parte corrispondente nel suo diritto. Il reddito fondiario si distingue a seconda che
riguarda i terreni o fabbricati:
1) per quanto riguarda i terreni il legislatore individua le sottocategorie del reddito dominicale dei terreni
e del reddito agrario dei terreni. Il reddito dominicale dei terreni esprime la remunerazione del terreno
nel suo stato naturale ed è imputato a chi possiede il fondo a titolo di proprietà; il reddito agrario dei
terreni esprime la remunerazione del lavoro di organizzazione dell'attività agricola e del capitale
impiegato ed è imputato al soggetto che svolge l'attività. È previsto che, il contribuente possa
denunciare all'ufficio fiscale le variazioni idonee a condurre ad un mutamento della rendita. In caso di
perdita per eventi naturali di almeno il 30% del prodotto, il reddito si considera inesistente nell'anno in
cui si è verificato l'evento. Per quanto attiene al reddito agrario il legislatore considera attività agricole:
- le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura
- l'allevamento di animali
- attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e
valorizzazione di prodotti ottenuti dalla coltivazione del fondo
Secondo l’art. 32, comma 2 , le attività connesse all’attività agricola (allevamento di animali e attività connesse
all’agricoltura come, ad esempio, l’agriturismo) sono considerate produttive di reddito agrario qualora siano
rispettati i limiti quantitativi; se questi ultimi verranno superati l'attività genera reddito di impresa e si applicano
le regole di determinazione.
2) il reddito dei fabbricati segue la regola della rilevanza della rendita catastale. Si prevede che, quando
l'immobile è dato in locazione ed il canone risultante dal contratto sia superiore alla rendita, il reddito
imponibile sia pari al canone di locazione ridotto del 5%. Per le unità immobiliari non locate è disposta
una maggiorazione di 1/3 della rendita catastale. In relazione all'abitazione principale non di lusso è
prevista la possibilità di dedurre l'ammontare della rendita catastale determinando la non tassazione
della prima casa. Occorre considerare la vigenza di un regime opzionale di tassazione dei redditi
derivanti dalla locazione degli immobili ad uso abitativo riservato alle persone fisiche che si sostanzia
nell’assoggettamento ad un'imposta sostitutiva con un'aliquota proporzionale che esaurisce il prelievo
fiscale. Si tratta di un regime agevolativo che contribuisce alla fuga dalla progressività.
2.3.2 I REDDITI DI CAPITALE
Il TUIR considera i redditi di capitale come i proventi che rappresentano la remunerazione di una forma di
impiego del capitale. Si usa parlare anche di rendite finanziarie per indicare i redditi provenienti da impieghi di
capitale, ma è necessario effettuare una distinzione tra:
- proventi che rappresentano i frutti dell'investimento, correlati al decorso del tempo
- plusvalenze derivanti dalla negoziazione dello strumento finanziario che rappresenta l'impiego di
capitale
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Solo la prima tipologia costituisce redditi di capitale, mentre la seconda redditi diversi. Tra le diverse fattispecie
di redditi di capitale identifichiamo due macrogruppi: quello degli interessi e proventi assimilati, quello dei
proventi da partecipazioni in società ed enti.
Il reddito di capitale è imputato a colui cui è giuridicamente riferibile il provento ossia che ha il diritto a
percepirlo alla luce della posizione negoziale. I redditi di capitali sono determinati al lordo ed in base al
principio di cassa. Questi subiscono l'effetto di attrazione del reddito d'impresa, vale a dire che, se percepiti da
soggetti imprenditori e prodotti da beni di impresa assumono la natura di reddito di impresa. I redditi di capitali
sono assoggettati ai regimi delle ritenute alla fonte e delle imposte sostitutive. Per tali regimi, si prevede
l'aliquota ordinaria del 26%, salvo la minore del 12,5%. La doppia rilevanza impositiva del reddito societario, in
capo prima alla società e poi al socio, determina un effetto di doppia imposizione economica. Per limitare
simile effetto, si prevede un regime di esenzione per i redditi di partecipazione distribuiti da società ad enti Ires.
Questo il sistema vigente per i dividendi distribuiti da soggetti Ires:
- se il dividendo è percepito da società ed enti commerciali Ires è esentato per il 95% del proprio
ammontare
- se il dividendo è percepito dalla società di persone di imprenditori individuali la percentuale di
esenzione è del 41,86%
- se il dividendo è percepito da enti non commerciali non vi è alcuna esenzione
- se è percepito da persone fisiche non imprenditori non vi è alcuna esenzione ma il reddito è
assoggettato ad una ritenuta a titolo di imposta del 26%
2.3.3 I REDDITI DI LAVORO DIPENDETE
L'art 49 TUIR definisce redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la
prestazione di lavoro qualificata alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Assume rilievo il vincolo di
subordinazione di un soggetto nello svolgimento di un rapporto di lavoro, con la conseguenza che il contribuente
risulta identificato sulla base della specifica posizione negoziale all'attività prestata. Sono compresi anche le
pensioni di ogni genere, gli assegni e le somme percepite dal lavoratore. Vi sono poi, talune fattispecie reddituali,
che sono legislativamente assimilate ai redditi di lavoro dipendente. La base imponibile è costituita da tutte le
somme e valori a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta. Si delinea il carattere di onnicomprensività
del reddito di lavoro dipendente. La legge esclude da imposizione determinate erogazioni e prevede specifiche
regole per la valutazione di beni e servizi attribuiti al dipendente e per talune indennità riconosciuta al lavoratore.
Si segnala la previsione dell'imposizione sostitutiva per gli emolumenti corrisposti quali premi di risultato. Il
reddito di lavoro dipendente è determinato al lordo ed in base al principio di cassa esso è oggetto di una specifica
detrazione avente la funzione di riequilibrare il trattamento della tipologia reddituale rispetto agli altri redditi da
attività. I compensi erogati a titolo di lavoro dipendente sono assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di acconto.
2.3.4 I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO
L'art 53, comma 1, TUIR definisce come redditi di lavoro autonomo quelli derivanti dall'esercizio di arti e
professioni, ossia dall'esercizio di attività di lavoro autonome diverse da quelle dell'impresa. L'attività
professionale, si definisce in termini residuali rispetto all'attività di impresa commerciale. Assumono natura di
diritti di lavoro autonomo quelli derivanti dall'esercizio delle professioni liberali e se svolte senza il carattere
dell'attualità, il provento costituisce una fattispecie di redditi diversi. Il comma 2, dell'art 53 considera all'interno
dei redditi di lavoro autonomo altre ipotesi eterogenee tra loro. Per quanto riguarda le regole di determinazione
della base imponibile, rilevanza hanno le disposizioni riferibili al reddito derivante dall'esercizio di arti e
professioni. Questo è determinato al netto e sulla base del principio di cassa, dato dalla differenza tra
l'ammontare dei complessi in denaro percepiti nel periodo d'imposta e l'ammontare delle spese sostenute nello
stesso periodo. Si tratta di una tipologia reddituale che comporta l'obbligo di tenuta della contabilità per
garantire una corretta determinazione del reddito. I redditi di lavoro autonomo sono assoggettati a ritenuta alla
fonte a titolo di acconto.
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2.3.5 I REDDITI D’IMPRESA
L'art 55 TUIR definisce il reddito d'impresa come quello derivante dall'esercizio di imprese commerciali , ossia
dall'esercizio per professione abituale delle attività. Il requisito della professionalità indica un esercizio non
occasionale, il requisito della commercialità è riferito all'oggetto dell'attività. L'attività agricola è idonea a
realizzare la categoria reddituale d'impresa solo qualora si superino i limiti fissati (art 32 TUIR).
Il carattere della economicità viene inteso come modello di gestione che determina la idoneità dei proventi
almeno a remunerare i fattori della produzione. Gli elementi della organizzazione è ciò che distingue la nozione
fiscale di impresa commerciale da quella civilistica. Se l'attività esercitata di tipo commerciale è svolta per
professione abituale produce reddito d'impresa, anche se non esercitata in forma di impresa. L'utilizzo di
capitale e lavoro nella dimensione organizzativa diviene irrilevante con la conseguenza di attrarre nell'area
dell'impresa fiscale una serie di attività che civilisticamente non lo sarebbero. L'organizzazione in forma di
impresa assume rilievo qualora l'attività esercitata sia una prestazione di servizi non rientrante nell'art. 2195 del
Codice civile. I caratteri dell'impresa commerciale sono riferibili alla persona fisica che deve attuare un'attività
avente i requisiti di cui sopra. Per le società commerciali è previsto che i relativi redditi siano sempre considerati
quali redditi di impresa. Ciò determina tre importanti conseguenze:
- la fonte della categoria reddituale si considera realizzata in base alla sola sussistenza del soggetto
societario. Si parla di una qualificazione normativa con cui il legislatore interviene incidendo sulla
definizione del presupposto
- gli elementi reddituali della società commerciali sono sempre valutati nella prospettiva del reddito
d'impresa
- l'irrilevanza dell'oggetto della società fa sì che si considerano fiscalmente imprenditori anche quelle
società che esercitano un'attività agricola oppure professionale
Il reddito di impresa si determina assumendo come base l'utile o la perdita ed apportando le variazioni in
aumento o in diminuzione. Si tratta di una tipologia reddituale che comporta l'obbligo della tenuta della
contabilità per una corretta determinazione del reddito. Con riferimento ai criteri generali si segnalano:
- il principio di inerenza, le spese ed i componenti negativi sono ammessi in deduzione se riferiscono ad
attività da cui derivano proventi che concorrono a formare il reddito
- il principio di competenza, i componenti reddituali concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui
sorge il diritto o l'obbligo
- il principio di attrazione, i proventi di immobili sono riqualificati in termini di componenti del reddito di
impresa
Le variazioni fiscali avvengono alla luce delle disposizioni relative ai componenti positivi di reddito e da quelli
negativi. Tra le diverse misure agevolative in vigore previste per i redditi di impresa, segnaliamo il bonus
investimenti in beni materiali e strumentali e per la transizione 5.0, il credito di imposta per ricerca e
sviluppo e innovazione, il regime agevolato per le attività economiche svolte in un paese extra-UE e trasferiti
in Italia.
2.3.6 I REDDITI DIVERSI
La categoria dei redditi diversi si presenta come disomogenea e residuale in quanto sono comprese una serie
di fattispecie non accumulabili tra loro. Tra le fattispecie che realizzano redditi diversi, si segnalano:
- le plusvalenze immobiliari→ realizzate mediante la lottizzazione di terreni e la successiva rivendita;
mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati e costruiti da non più di 5 anni; realizzate
mediante la cessione a titolo oneroso di aree edificabili; realizzate mediante la cessione di immobili sui
quali sono stati realizzati interventi con il super bonus che si sono conclusi da non più di 10 anni
- le plusvalenze mobiliari→ realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni societarie ed
altri strumenti finanziari
- i redditi degli immobili situati all'estero
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-
i redditi derivanti da attività commerciali occasionali
i proventi di vincite di lotterie
le plusvalenze e altri proventi realizzati mediante rimborso cessione a titolo oneroso di cripto attività non
inferiori a 2.000 € nel periodo di imposta
Un regime sostitutivo opzionale è anche previsto per le plusvalenze immobiliari con applicazione dell'aliquota
del 20% da parte del notaio all'atto della cessione. Le regole di determinazione della base imponibile sono
eterogenee e disciplinate dagli artt. 68-69 TUIR.
2.4 BASE IMPONIBILE E DETRMINAZIONE DELL’IRPEEF
2.4.1 IL REDDITO COMPLESSIVO
La base imponibile Irpef corrisponde al reddito complessivo, dato dalla somma algebrica dei redditi e delle
perdite derivanti dall'esercizio. L'art 3 TUIR esclude dalla base imponibile i redditi esenti dall'imposta e quelli
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, riconosce inoltre la natura non reddituale. L'art 8 TUIR disciplina
le modalità di utilizzo delle perdite, distinguendo tra:
- perdite riportabili in orizzontale (stesso periodo)
- perdite riportabili in verticale (stessa categoria)
Il reddito complessivo esprime una base imponibile lorda, dalla quale occorre scomputare gli oneri deducibili.
2.4.2 APPLICAZIONE DELLE ALIQUOTE E DETERMINAZIONE IRPEF
Per determinare l'Irpef occorre applicare alla base imponibile netta aliquote progressive per scaglioni:
- per redditi fino a 28.000 €, aliquota del 23%
- per redditi da 28.000 € a 50.000 €, aliquota del 35%
- per redditi oltre 50.000 €, aliquota del 43%
Dall'imposta in questo modo determinata occorre scomputare le detrazioni di imposta. Le diverse detrazioni
sono in grado di riflettere situazioni di tipo individuale e familiare, determinando così il carico fiscale finale. Il
TUIR disciplina le detrazioni per carichi di famiglia, le detrazioni per oneri virgola in funzione della tipologia di
reddito, per altre spese. L'incidenza del calcolo delle detrazioni sulla progressività dell’Irpef deriva dalla
circostanza che taluni di queste detrazioni sono strutturati in termini di detraibilità di importi predefiniti e
decrescenti all'aumentare del reddito. Nell’ordinamento vigente non esiste una soglia minima reddituale non
rilevante fiscalmente la cosiddetta no tax area. L'ammontare del tributo è ulteriormente definito attraverso lo
scomputo dei crediti di imposta spettanti al contribuente. Nel calcolo del quantum da versare allo stato
incidono anche gli acconti già versati e le ritenute d'acconto subite, determinando il residuo di imposta che il
soggetto è tenuto a versare o il credito che potrà utilizzare in compensazione.
2.4.3 IL REGIME DI TASSAZIONE SEPARATA ED I REGIMI SOSTITUTIVI IN FUNZIONE AGEVOLATIVA
Un istituto che determina la sottrazione di taluni redditi alla regola della tassazione progressiva sul reddito è
quello della tassazione separata. Si tratta di un particolare meccanismo di calcolo del tributo di carattere
opzionale, previsto per un elenco tassativo di redditi. La funzione è quella di evitare che la regola della
tassazione progressiva determini effetti gravosi e non ragionevoli. La tassazione dei redditi delle persone
fisiche, pensata come una imposizione progressiva sul reddito, è alterata dalla presenza di numerosi regimi
speciali ed agevolativi. I quali intaccano la progressività del prelievo determinando situazioni di disuguaglianza
fiscale. Attualmente è in vigore il regime opzionale forfettario agevolato che prevede, per i soggetti che
esercitano attività di impresa e di lavoro autonomo con ricavi fino a 85.000 € annui, l'applicazione di un'imposta
del 15% che è sostitutiva di imposte sui redditi, addizionali regionali e comunali, Irap.
2.5 BASE IMPONIBILE E DETERMINAZIONE DELL’IRES
Anche ai fini Ires la base imponibile lorda coincide con il reddito complessivo dell'ente o della società. Per le
società gli enti commerciali e residenti, le perdite di impresa possono essere scomputate in diminuzione del
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reddito dei periodi di imposta successivi nei limiti fissati dall'articolo 84 TUIR. Per gli enti non commerciali
valgono le stesse regole previste ai fini Irpef.
Il ruolo degli oneri deducibili e delle detrazioni è minore rispetto a quelli che gli stessi rivestono i fini Irpef.
L'aliquota d'imposta è attualmente il Sono previste addizionali e maggiorazioni dell'aliquota Ires per taluni
settori e soggetti(3,5% e 10,5%). Dall'imposta è possibile scomputare detrazioni e crediti d'imposta. Sul calcolo
del tributo si devono considerare anche gli acconti e le ritenute d'acconto, idonei a generare situazioni di credito
a favore del contribuente.
3. L’IMPOSTA GENERALE SULLE ATTIVITA’ PRODUTTIVE (IRAP)
3.1 TIPOLOGIA E PREUPPOSTO
L’Irap costituisce un tributo regionale proprio derivato in quanto la fonte legislativa attribuisce alle regioni la
titolarità del credito. La portata regionale del tributo si manifesta in termini di delimitazione territoriale, visto
che il tributo si applica sul valore della produzione netta derivante dall'attività esercitata nel territorio della
regione. Il presupposto dell'imposta è rappresentato dall'esercizio abituale di un'attività, autonomamente
organizzata, diretta alla produzione o scambio di beni e servizi. La ratio che sorregge il tributo è che l'esistenza
di una struttura idonea alla produzione di beni e servizi possa delineare una capacità contributiva
specifica, autonoma ed ulteriore rispetto a quella creata singolarmente dai fatti della produzione. La forza
economica oggetto del tributo è rappresentata dal valore aggiunto prodotto delle attività organizzate che è riferita
al soggetto che assume i poteri di coordinamento dell'organizzazione. Con riferimento alle società e agli enti,
l'organizzazione è presunta per legge. L'attività economica esercitata da persone fisiche è in ogni caso esclusa
dal tributo. La legge di bilancio per il 2022 ha previsto a decorrere dal 1° gennaio 2022, che l’Irap non è più
dovuta alle persone fisiche esercenti attività commerciali ed arti e professioni.
Diverse sono state le critiche per l'introduzione dell’IRAP. Per un verso si è sostenuta l'incostituzionalità
dell'imposta per la violazione dell'articolo 53, comma 1, Cost, in quanto l'esercizio di un'attività organizzata non
costituirebbe un valido indice di capacità contributiva. Per l’altro verso si è sostenuta l'incompatibilità con il
diritto europeo del tributo, che, avente ad oggetto il valore aggiunto generato dalle attività economiche,
violerebbe la regola europea che vieta agli Stati membri di introdurre tributi aventi il medesimo presupposto
dell'iva. Entrambe sono state però superate. La Corte costituzionale ha ritenuto ragionevole l'indice di capacità
contributiva assunto dall’IRAP, in grado di individuare una situazione avente rilevanza economica che
giustifica l'imposizione fiscale. Inoltre, la Corte di giustizia dell'unione europea ha riconosciuto l’IRAP
strutturalmente differente dall'iva, in quanto non qualificabile come imposta sui consumi.
3.2 I SOGGETTI PASSIVI
L'articolo 3 del d. lgs n, 446/1997 identifica a quali soggetti passivi di imposta si imputa l'attività produttiva
delineata dal presupposto, ossia:
- società di capitali ed enti commerciali
- società di persone commerciali
- società semplici ed enti equiparati esercenti arti e professioni
- enti privati non commerciali
- amministrazioni pubbliche
- società ed enti non residenti con organizzazioni fissa in un territorio regionale
3.3 LA BASE IMPONIBILE E LA DETRMINAZIONE DELL’IMPOSTA
La base imponibile dell’IRAP è costituita dal valore della produzione netta, risultato economico dell'attività
esercitata nel territorio della regione. Indica la rilevanza economica dei processi produttivi svolti e dei risultati
ottenuti grazie all'organizzazione dei fattori di produzione, misurando la complessiva potenzialità produttiva.
Il valore della produzione netta è espresso dalla differenza tra i proventi ed i costi della produzione.
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È esclusa la possibilità di scomputare gli interessi passivi ed il costo del lavoro. Nell'ipotesi in cui l'attività
economica si esercita nel territorio di più regioni, il valore della produzione netta è ripartito sulla base di criteri
che distinguono a seconda della tipologia di soggetto e di attività. Il d. lgs. 446/1997 prevede specifiche regole di
determinazione della base imponibile in ragione del soggetto passivo. L'aliquota del tributo è in via ordinaria del
3,9% che le regioni hanno la facoltà di variare nel limite dello 0,92% potendo anche differenziarla per settori di
attività e categorie di soggetti passivi.
4. L’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO (IVA)
4.1 TIPOLOGIA, STRUTTURA E FUNZIONAMENTO DELL’IMPOSTA
L’imposta sul valore aggiunto è stata istituita con il d.P.R. 26 ottobre 1972, n 633 e rappresenta un'imposta
europea perché introdotta in attuazione di direttive comunitarie. Il meccanismo di applicazione fa sì che tutte
le cessioni di beni e le prestazioni di servizi soggiacciono all'imposta che viene addebitata in via di rivalsa
all'acquirente. L’operatore economico può portare in detrazione, dall'imposta da versare allo Stato, quella che
ha gravato sui beni e servizi da lui acquistati, che gli è stata a sua volta addebitata da altri operatori economici.
La Corte di giustizia qualifica l'iva quale imposta generale sui consumi, affermando la centralità del principio di
neutralità che informa la disciplina. In base al principio di neutralità la tassazione si realizza senza salti né
duplicazioni, andando a colpire, in capo al consumatore finale, il complessivo valore aggiunto creato nel corso
dell'intero processo di produzione e distribuzione. L'art 1, d.P.R. n. 633/1972 delinea gli elementi caratterizzanti
la fattispecie impositiva, prevedendo l'applicazione dell'imposta:
- alle cessioni di beni e prestazioni di servizi
- effettuate nel territorio dello Stato
- nell'esercizio di imprese o arti e professioni
L’Iva si applica sulle importazioni dove il soggetto attivo è lo stato italiano e una quota del gettito è destinato al
finanziamento dell'unione europea.
4.2 IL PRESUPPOSTO OGGETTIVO
Con l'espressione presupposto oggettivo ci si riferisce alle operazioni considerate rilevanti per la realizzazione
della fattispecie impositiva. L’art. 2, d.P.R. n. 633/1972, comma 1, definisce la cessione di beni quale atto a titolo
oneroso che importa trasferimento della proprietà su bene di ogni genere. Possono considerarsi cessioni di beni
tutti gli atti giuridici aventi il medesimo effetto. Si ritiene che il concetto di bene coincida con quello civilistico e
che comprenda beni mobili e immobili con l'esclusione dei beni immateriali. L'elemento dell'onerosità
concorre a definire il concetto di cessioni di beni, così come quello della corrispettività definisce la prestazione
di servizi. L'onerosità può essere anche espressa dai conferimenti e dagli apporti in società, dalle operazioni
permutative. L'elencazione delle fattispecie che devono considerarsi cessioni di beni ai fini iva hanno un
carattere tassativo e le scelte normative di assimilazione rispondono a ratio tra loro eterogenee. Nel comma 3
del medesimo articolo il legislatore indica le operazioni escluse,
L’art 3, d.P.R. n. 633/1972 fornisce la definizione di prestazioni di servizi, in termini di prestazione verso
corrispettivo dipendente da obbligazioni di fare, non fare e permettere. Anche per le prestazioni di servizi il
legislatore prevede fattispecie assimilate ed escluse.
4.3 IL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
La dimensione soggettiva del presupposto esprime la rilevanza delle attività economica nella fattispecie
impositiva, identificando i soggetti passivi di diritto. Questi ultimi sono coloro che attuano la cessione del bene
o la prestazione del servizio nell'ambito di un'attività imprenditoriale o professionale. Il presupposto soggettivo
è definito sulla base del soggetto che esercita l'attività economica. Con l’art 4, d.P.R. n. 633/1972 diviene
rilevante anche l'esercizio di attività agricola, oltre a quella commerciale. Si prevede una qualificazione
normativa di impresa collegata alla forma giuridica della società commerciale ed all'oggetto commerciale o
agricolo dell'ente. Il medesimo articolo esclude dal presupposto iva, sancendone la non commercialità, quelle
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attività che si risolvono nel mero possesso e nella gestione passiva di immobili partecipazioni e titoli finanziari.
Con riferimento agli enti pubblici, occorre distinguere tra attività svolte in regime privatistico (assoggettamento
dell'iva) ed attività esercitate in qualità di pubblica autorità (escluse dal tributo).
Per esercizio di arti e professioni si intende, l'esercizio per professione abituale di qualsiasi attività di lavoro
autonomo. Con riferimento ai soggetti passivi non residenti, per assolvere gli obblighi di esercitare i diritti in
materia di iva, è necessario, qualora gli stessi non abbiano una stabile organizzazione nel territorio italiano,
procedere alla identificazione diretta iva o alla nomina di un rappresentante fiscale residente.
4.4 IL PRESUPPOSTO TERRITORIALE
Il presupposto territoriale del tributo è individuato quale realizzazione delle operazioni all'interno del territorio
dello Stato italiano. Per territorio dello Stato italiano, deve intendersi il territorio politico in cui lo stato italiano
esercita la propria sovranità politica. Quanto alle regole generali di territorialità occorre distinguere:
Per le cessioni di beni, la territorialità è definita dalla esistenza fisica nel territorio dello Stato del bene al
momento in cui le operazioni sono effettuate e che, per i beni mobili, si deve trattare di beni prodotti in Italia.
Le prestazioni di servizi, si considerano effettuate in Italia se rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello
Stato (operazioni B2B) o rese a committenti non soggetti passivi da operatori economici stabiliti nello stato
(operazioni B2C). In caso di committenti soggetti passivi Iva vale il criterio del luogo del committente in caso di
committenti privati vale quello del luogo della prestazione.
4.5 OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE, ESPORTAZIONI, IMPORTAZIONI
Le operazioni intracomunitarie si definiscono quali acquisti e cessioni di beni che intercorrono tra soggetti
passivi Iva appartenenti a diversi Stati membri dell'Unione europea. Il regime ordinario previsto dalla normativa
europea, ma mai entrato in vigore, era quello della tassazione nello Stato del soggetto cedente. All'abolizione
delle frontiere si decise di introdurre un sistema transitorio, ancora in vigore In Italia, che prevede la tassazione
nel paese d'origine solo per le operazioni effettuate nei confronti dei consumatori finali; mentre per gli scambi
tra i soggetti passivi iva, si prevede la non imponibilità nello Stato del cedente e la tassazione nel paese di
destinazione. In base a quest'ultima regola l'operazione assoggettata a imposta in Italia è costituita
dall'acquisto intracomunitario, mentre la cessione intracomunitaria rileva quale operazione non imponibile.
Con riferimento alle operazioni extracomunitarie la scelta legislativa è di considerare non imponibili le
esportazioni e assoggettare ad iva le importazioni, che si giustifica con l'esigenza di garantire la parità di
trattamento tra prodotti esteri e nazionali.
4.6 ESIGIBILITA’ DELL’IMPOSTA, BASE IMPONIBILE ED ALIQUOTA
Importante è individuare il momento di esigibilità dell'imposta in cui una cessione e una prestazione si
considerano effettuate e l'imposta si rende dovuta. In questo momento sorge il diritto di detrazione economico
cui è stata addebitata l'imposta sull'acquisto. In termini generali:
- per le cessioni che hanno ad oggetto beni immobili si fa riferimento alla data di stipula dell'anno
- per quelli che hanno ad oggetto beni mobili si considera la data di consegna o spedizione del bene
- per le prestazioni di servizi rileva il momento del pagamento del corrispettivo
Se per una operazione viene pagato il corrispettivo o emessa la fattura prima dell'effettuazione dell'operazione,
in quel momento si determina l'esigibilità dell'imposta in relazione al quantum corrisposto o fatturato.
Particolare importanza riveste il regime opzionale dell'iva per cassa adottabile da quei soggetti passivi che,
effettuano cessioni o prestazioni imponibili nel territorio dello Stato, nei confronti di acquirenti soggetti passivi,
se hanno un volume d'affari inferiore ad una data soglia. La base imponibile è costituita dall'ammontare
complessivo dei corrispettivi secondo le condizioni contrattuali. In determinate ipotesi la base imponibile è
definita dal valore normale del bene individuata secondo le regole dell'articolo 14. L'aliquota ordinaria dell'iva
è prevista nella misura del 22%, ma esistono quote inferiori per determinate categorie di beni e servizi:
- aliquota del 4% per beni alimentari ritenuti di prima necessità
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- aliquota del 5% per determinati prodotti sanitari
- aliquota del 10% per servizi alberghieri, determinati prodotti alimentari, per l'igiene femminile
Si segnala infine l'esistenza di diversi regimi speciali iva, tra cui quelli per l'agricoltura; il commercio di sali e
tabacchi; le prestazioni dei gestori di telefonia.
4.7 OPERAZIONI IMPONIBILI, NON IMPONIBILI, ESENTI, ESCLUSE
Le operazioni che rientrano nel campo applicativo del tributo si distinguono in imponibili, non imponibili ed
esenti. Le operazioni imponibili (art. 1 d.p.r. 633) determinano il sorgere delle obbligazioni tributarie e degli
obblighi formali ad essa connessi. Il compimento di tali operazioni da parte dell'operatore economico, collegato
agli acquisti operati a monte del medesimo con pieno riconoscimento del diritto di detrazione per l'iva, assolta
in relazione a questi ultimi acquisti. Le operazioni non imponibili non determinano la nascita delle obbligazioni
tributarie essendo però soggette a tutti gli obblighi formali. La detrazione di imposta è ammessa senza limiti con
riferimento all'imposta assolta a monte sui beni e servizi acquistati ed impiegati per la loro effettuazione. Le
operazioni esenti non determinano la nascita delle obbligazioni tributarie essendo però assoggettate agli
obblighi di natura formale. Esse comportano esclusioni o limitazioni al diritto di detrazione per il soggetto passivo
che le attua relativamente agli acquisti operati a monte.
Molteplici sono le giustificazioni della scelta di esenzione e, l'effetto è quello di un beneficio per il consumatore
fiscale. Rimangono totalmente estranee alla disciplina dell'imposta le operazioni escluse che non rientrano nei
requisiti.
4.8 POSIZIONI GIURIDICHE SOGGETTIVE E APPLICAZIONE DEL TRIBUTO: LA RIVALSA
Il meccanismo di applicazione del tributo si fonda su due situazioni giuridiche: la rivalsa e la detrazione.
L'istituto della rivalsa consente la traslazione normativa dell'iva, prevedendo in capo al soggetto tenuto ad
assolvere l'imposta, il diritto o dovere di traslare l'onere e distribuito in capo ad un soggetto diverso. La rivalsa
determina il sorgere di un credito nei confronti del cessionario. La traslazione deve essere evidenziata in fattura,
nel senso che il cedente è tenuto a specificare l'importo addebitato a titolo di rivalsa. In talune fattispecie la
traslazione dell'iva tramite rivalsa è dal legislatore sostituito da un diverso meccanismo, detto inversione
contabile. Si tratta di una deviazione dall'ordinario schema applicativo del tributo e può avvenire mediante due
modalità: l’emissione di un’autofattura da parte del cessionario; emissione della fattura da parte del cedente,
che è integrata, per quanto attiene l'iva, dall'acquirente. L'inversione contabile interna tiene conto dei settori
dell'edilizia, prodotti elettronici, dell'oro… L'inversione contabile esterno si applica a tutte le operazioni
territorialmente rilevanti in Italia, effettuate da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi di imposta
stabiliti.
L'applicazione del tributo da parte del cedente, non fa venir meno il diritto di detrazione di tale operatore
economico relativamente all'iva assolta, in quanto si violerebbe il fondamentale principio di neutralità. L'ipotesi
di autofattura impropria sono quelle dell'autoconsumo esterno, inteso come la destinazione di beni all'uso
personale dell'imprenditore. Tra gli strumenti introdotti per evitare frodi iva rientra lo split payment. I fornitori di
determinati soggetti sono obbligati alla scissione dei pagamenti che consiste, nelle emissioni di una fattura con
iva normalmente esposta ma che poi non viene incassata.
4.9 POSIZIONI GIURIDICHE SOGGETTIVE E APPLICAZIONE DEL TRIBUTO: LA DETRAZIONE
L'art. 19, d.P.R. n.633/1972 prevede il diritto di detrazione disponendo che, per la determinazione dell'imposta
dovuta al soggetto passivo, è detraibile dell'imposta relativa alle operazioni effettuate l'ammontare dell'imposta
assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa, in relazione ai beni e i servizi importati
nell'esercizio dell'impresa. Il diritto di detrazione sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile ed è
condizionato al requisito formale del possesso della fattura. Il diritto di detrazione è subordinato ad un giudizio
di inerenza tra l'operazione passiva e l'attività economica esercitata. La finalità è quella di evitare che il soggetto
passivo possa detrarre il tributo connesso ad acquisti relativi alla sfera personale. Il sistema dispone di una forte
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correlazione tra il diritto di detrazione dell'iva relativa alle operazioni passive e la tipologia delle operazioni attive
poste in essere dal soggetto passivo. L’art 19, comma 2, sancisce la non detraibilità dell'iva relativa all'acquisto
di beni afferenti operazioni attive esenti o non soggette all'imposta. Ciò comporta che:
- quando sia possibile ravvisare un chiaro nesso funzionale tra un'operazione attiva esente o non soggetta,
ed un'operazione passiva non si potrà configurare il diritto di detrazione
- in presenza di beni e servizi acquistati e destinati ad essere utilizzati in modo promiscuo vi sarà una
detraibilità solo parziale
- quando il soggetto passivo compia sistematicamente attività che comportano operazioni con diritto di
detrazione o di attività esenti, la detrazione è calcolata secondo il meccanismo della pro-rata. La legge
prevede ulteriori limiti ed esclusioni della detrazione in relazione a determinate operazioni tipologie di
beni. Qualora la misura della detrazione si rileva essere differente da quella operata è necessario
procedere a rettifica in aumento o diminuzione.
4.10 OBBLIGHI FORMALI E APPLICAZIONI DEL TRIBUTO (RINVIO)
Significativi sono gli obblighi formali della disciplina iva, in grado di condizionare il meccanismo applicativo con
riferimento agli obblighi di versamento. Si vedrà come l'iva sia versata dai soggetti passivi per masse di operazioni
compiute in un dato periodo e non per ogni singola operazione. La liquidazione dell'imposta è periodica e tiene
conto sia dell'iva addebitata sia di quella versata.
5. LE IMPOSTE SUI TRASFERIMENTI DI BENI E DIRITTI
5.1 L’IMPOSTA DI REGISTRO
5.1.1 TIPOLOGIA E PRESUPPOSTO
L'imposta di registro è disciplinata dal d.P.R. 26 Aprile 1986, n.131 e ha come presupposto il compimento di atti
giuridici idonei a produrre modificazioni qualitative del patrimonio dei soggetti. La capacità contributiva soggetto
dell’imposta è espressa dagli effetti giuridici degli atti registrati in grado di realizzare trasferimenti patrimoniali di
carattere oneroso. L'imposta si fonda sulla individuazione degli atti soggetti a registrazione. La formalità della
registrazione dell'atto rappresenta il necessario prerequisito per poter applicare l'imposta. Il tributo di registro
può essere applicato in misura proporzionale oppure in misura fissa, predeterminando un importo per la
registrazione dell'atto che evidenzi, le caratteristiche della tassa. L'individuazione degli atti soggetti a
registrazione e dell'esatta misura dell'aliquota applicabile deve essere compiuta alla luce della tariffa allegata
al TUR, che differenzia l'imposizione in ragione delle tipologie di atti. Il TUR prevede una tabella dove sono
elencati gli atti per i quali non vi è obbligo di richiedere la registrazione. È possibile distinguere tre tipologie di atti
rilevanti:
- gli atti soggetti a registrazione in termine fisso. Scontano l'imposta in misura fissa o proporzionale a
seconda di quanto indicato nella tariffa stessa. Gli atti devono essere presentati per la registrazione entro
20 giorni dalla data dell'atto se è formato in Italia; ed entro 60 se è formato all'estero. L'obbligo di
registrazione in termine fisso è collegato alla forma scritta dell'atto ed è sempre sussistente qualora l'atto
abbia la forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata. Anche le scritture private non
autenticate sono soggette a registrazione in termine fisso, a meno che non sia prevista la registrazione in
caso d'uso. Alcune tipologie di contratti verbali sono soggette a registrazione. Si ritiene irrilevante anche
l'elemento della territorialità che parla di atti formati per iscritto nel territorio dello Stato. La previsione
subisce una deroga in rapporto a taluni atti formati all'estero che comportano il trasferimento di diritti
reali su immobili o aziende esistenti del territorio dello Stato.
- Gli atti soggetti a registrazione in caso d'uso. Sono sottoposti a imposta in misura fissa o proporzionale
quando si depositano presso le cancellerie giudiziarie nell'esplicazione di attività amministrative, salvo
che il deposito avvenga ai fini dell'adempimento di un'obbligazione delle suddette amministrazioni. Sono
soggetti a registrazione in caso d'uso gli atti formati mediante corrispondenza e le scritture private non
autenticate relative ad operazioni soggette ad iva.
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-
Gli atti non soggetti a registrazione. Si tratta di atti che non sono idonei a far sorgere il presupposto
d'imposta. È possibile effettuare la registrazione volontaria, che prevede che chiunque vi abbia interesse,
di richiedere la registrazione pagando la relativa imposta. La registrazione volontaria può essere scelta
perché conferisce data certa di fronte ai terzi e attesta l'esistenza e consente la conservazione dell'atto
presso gli uffici con possibilità di ottenerne copia.
Particolare importanza riveste il principio di alternatività tra imposta sul valore aggiunto e imposta di registro
che, mira ad evitare sovrapposizione tra i due tributi. Si prevede che, per gli atti soggetti ad Iva, l’imposta di
registro debba essere versata solo in misura fissa. Importante è delimitare l’ambito applicativo dell’imposta di
registro rispetto a quello dell’imposta sulle successioni e donazioni.
Secondo l’impostazione prevalente occorre avere riguardo al requisito della onerosità che caratterizza
l’attribuzione patrimoniale, ai fini del primo tributo. Il principio prevede che un atto in parte oneroso ed in parte
gratuito sia assoggettato all’imposta di registro solo pe la parte a titolo oneroso, salva l’applicazione dell’imposta
sulle donazioni per la parte a titolo gratuito. L’individuazione della fattispecie da assoggettare a imposta di
registro richiede una attività interpretativa dell’atto negoziale posto in essere.
L’art. 20 TUR prevede che l’imposta deve essere applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti dell’atto
presentato alla registrazione, anche qualora non vi corrisponda il titolo. Tale norma comporta che il
presupposto deve essere individuato in base agli effetti giuridici che esso è idoneo a produrre.
Con la legge di bilancio 2018 il testo della disposizione citata è stato modificato specificando che, per
l’interpretazione dell’atto portato alla registrazione , possono essere utilizzai solo elementi desumibili dall’atto
stesso. L’art. 21 prevede che, se un atto contiene più disposizioni che non derivano le une dalle altre, ciascuna
è sottoposta a imposte come se fosse un atto distinto; qualora si verifichi tale derivazione, l’imposta si applica
come se l’atto contenesse solo la disposizione più onerosa.
L’art. 22 TUR esprime secondo la regola degli atti enunciati, se in un atto si fa riferimento a disposizioni contenute
in atti scritti o verbali (generalmente non assoggettate ad imposizione) non registrati, l’imposta si applica anche
alle disposizioni in questo modo “enunciate”. Se invece l’atto enunciato doveva essere registrato in termine fisso,
si prevede una pena pecuniaria.
5.1.2 SOGGETTI PASSIVI
Il Testo Unico distingue tra obbligo di chiedere la registrazione ed obbligo al pagamento del tributo. Il
contribuente è identificabile nella parte dell’atto registrato, come tale obbligato in via principale al pagamento
del tributo. Le parti dell’atto sono anche obbligate alla richiesta di registrazione in caso di scritture private non
autenticate, contratti verbali ed atti formati all’estero. Nelle scritture private autenticate occorre considerare la
posizione dell’altro soggetto passivo coinvolto, ossia il responsabile di imposta. È il pubblico ufficiale che ha
redatto, ricevuto o autenticato l’atto, ad essere obbligato alla richiesta di registrazione, oltre che al pagamento
dell’imposta principale. Altri soggetti che, sono tenuti a richiedere la registrazione sono i cancellieri e segretari.
5.1.3 LA BASE IMPONIBILE E LA DETERMINAZIONE DEL TRIBUTO
La base imponibile dell’imposta è costituita dal valore dei beni e dei diritti oggetto dell’atto registrato.
L’art. 43 TUR disciplina alcune fattispecie, tra cui, contratti costitutivi di diritti reali, permute.
L’art. 51 TUR prevede che si deve assumere come valore dei beni e dei diritti, quello dichiarato dalle parti nell’atto
e, in mancanza, il corrispettivo pattuito. Per i beni immobili e per le aziende, si intende per valore il valore venale
in comune commercio, facendo riferimento al valore complessivo dei beni aziendali.
L’art. 52 prevede una deroga per i beni immobili: non è sottoposto a rettifica il corrispettivo dichiarato, quando
esso non è inferiore a un importo calcolato sulla base delle rendite catastali rivalutate applicando un predefinito
moltiplicatore. Simile regime oggi si applica solo ai trasferimenti diversi dalle cessioni. È quest’ultima la
disciplina del prezzo valore che prevede che il beneficio possa essere concesso a condizione che sia richiesto
in atto e che sia indicato il corrispettivo pattuito e che non sarà considerato per il calcolo della base imponibile.
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Per la determinazione dell’imposta è necessario procedere all’inquadramento dell’atto in una delle categorie
individuate nella Tariffa. In relazione alla Tariffa si individuano i regimi in misura fissa o proporzionale.
Con riferimento agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili ed agli atti traslativi o costituivi
di diritti reali immobiliari di godimento sono previste le seguenti aliquote:
- 9% di carattere generale per i trasferimenti immobiliari
- 2% se il trasferimento ha per oggetto immobili abitativi non di lusso
- 15% se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi
dai coltivatori diretti.
Per gli atti di natura dichiarativa è prevista la minore aliquota dell’ 1 %. Atto dichiarativo è la divisione in
considerazione dei suoi effetti specificativi ed attributivi.
Gli atti aventi una portata meramente ricognitiva sono assoggettabili all’imposta in misura fissa. Ulteriori
previsioni specificano la misura dell’imposizione per altre tipologie di atti. Tra queste abbiamo l’art. 4, Tariffa I
relativo agli atti delle società e degli enti commerciali. La norma ha l’obiettivo di garantire la neutralità fiscale
delle operazioni di costituzione, riorganizzazione e modifica statutaria. Si prevede la tassazione in misura fissa
per i conferimenti di qualunque tipo.
L’art. 9 dispone l’aliquota del 3% per gli atti diversi da quelli indicati , che hanno per oggetto prestazioni a
contenuto patrimoniale. L’art 11, Tariffa prevede l’applicazione del tributo in misura fissa per gli atti pubblici e le
scritture private autenticate non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale. L’assenza del
carattere patrimoniale determina l’inapplicabilità del tributo proporzionale. Se un atto giuridico ha ad oggetto
più beni o diritti soggetti od aliquote diverse si applica l’aliquota più elevata. Una ipotesi è la cessione
dell’azienda, dove per tale fattispecie si prevede che le aliquote previste per i singoli beni e diritti che compongo
l’azienda, si devono applicare sulla base dell’imputazione a tali cespiti di quota parte del corrispettivo da
individuare secondo una ripartizione indicata nell’atto o nei suoi allegati. In assenza di detta ripartizione si
applica l’aliquota più elevata sull’intero imponibile.
5.2 L’IMPSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI
5.2.1 TIPOLOGIE E PRESUPPOSTO
L’imposta sulle successioni e donazioni è un tributo indiretto avente ad oggetto l’incremento patrimoniale
che si produce in capo ad un soggetto in relazione a fattispecie traslative non onerose. Ai sensi dell’art. 1,
comma 1, TUSD, il presupposto del tributo comprende:
- Trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, in cui il momento impositivo coincide con l’apertura della
successione. Si applica anche nei casi di immissione nel possesso temporaneo dei beni dell’assente e
di dichiarazione di morte presunta;
- Trasferimento di beni e diritti per donazione a titolo gratuito. Si comprendono tutti gli atti che risultano
privi di una controprestazione.
Le due fattispecie impositive possono essere realizzate anche per effetto di trasferimenti derivanti da trust ed
altri vincoli di destinazione. Con riferimento agli strumenti negoziali, l’imposta di applica al momento del
trasferimento dei beni e dei diritti a favore dei beneficiari.
Ai fini del tributo si considerano come trasferimenti anche la costituzione di diritti reali di godimento, la rinuncia
a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite e pensioni. In relazioni alle donazioni ad agli atti tra vivi, va
segnalato il principio dell’art. 1 che introduce una alternatività, benché limitata, con l’imposta di registro, in
alcune ipotesi in cui i due tributi potrebbero essere entrambi applicati. Non si applica nei casi di donazioni
collegate al trasferimento di aziende. Il TUSD prevede fattispecie di esenzione e di esclusione di imposta.
Tra le norme di esenzione, si segnalano quelle che favoriscono il passaggio generazionale d’impresa e
societario, attraverso trasferimenti mortis causa o inter vivos, a favore dei discendenti, coniuge, aziende.
Importante è anche la previsione di esenzione per i trasferimenti a favore di alcuni enti del terzo settore.
Per le esclusioni, si tratta di beni non compresi nella base imponibile. In materia di territorialità, l’art. 2 del TU
afferma che l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, se il de cuis o il donante è residente in
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Italia. Se, invece, il de cuis o il donante non è residente nello stato, l’imposta si applica limitatamente ai beni e
ai diritti ivi esistenti.
5.2.2 I SOGGETTI PASSIVI
L’imposta è dovuta degli eredi e dai legatari, nel caso di successione, dai donatari e dai beneficiari, nel caso
di donazioni o liberalità ed atti gratuiti. il grado di parentela è importante in quanto esso incide sulla
determinazione del tributo.
Gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento nell’ammontare dovuto da loro e dai legatari, mentre questi
ultimi sono obbligati solo in relazione ai rispettivi legati. Nel caso di accettazione con beneficio di inventario,
l’erede risponde solo nei limiti del valore della quota ereditaria. Fino a quando l’eredità non è stata accettata, i
chiamati rispondo dell’imposta nel limite del valore die beni ereditari posseduti. Con riferimento all’imposta
sulle donazioni, si configura la responsabilità per il pagamento del tributo anche in capo al pubblico ufficiale
che ha redatto, ricevuto ed autenticato l’atto, registrato in termine fisso.
5.2.3 LA BASE IMPONIBILE E LA DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA
La base imponibile delle successioni mortis causa si determina secondo un percorso logico-giuridico su due
livelli: prima di fissa il valore netto dell’asse ereditario, poi si definisce il valore netto della quota spettante
ai singoli eredi e legatari.
- Il valore netto dell’asse ereditario è dato dalla differenza tra il valore complessivo, alla data
dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario e
l’ammontare complessivo delle passività deducibili. Fanno parte dell’attivo ereditario tutti i beni e i
diritti che sono oggetto della successione. Sono compresi, denaro, gioielli e mobilia per un importo pari
al 10% del valore netto imponibile dell’asse ereditario: si tratta di una presunzione legale relativa, che il
contribuente può superare dimostrando l’esistenza di tali beni per un importo inferiore. Il TUSD prevede
un sistema di valutazione automatica per gli immobili ed i diritti reali immobiliari che si sostanzia nella
limitazione del potere di rettifica dell’Amministrazione finanziaria, qualora il valore si dichiarato in misura
non inferiore a quello calcolato applicando un moltiplicatore alla rendita catastale. Il TUDS disciplina le
passività deducibili dell’attivo ereditario, che si sostanziano nei debiti del defunto, spese mediche e
chirurgiche relative al defunto, spese funerarie. Sono previste riduzione dell’imposta e detrazioni per
le imposte pagate all’estero
- Sulla base del valore netto dell’asse ereditario vengono calcolate le singole quote ereditarie che, insieme
ai legati, sono assoggettate ad imposizione. La legge prevede che tali quote debbano essere determinate
al netto: dal valore delle quote ordinarie, devono essere scomputati i legati e gli oneri che gravano
sulle tasse. Il valore dei legati si determina al netto degli oneri di cui questi sono gravati.
Le singole quote rappresentano basi imponibili su cui calcolare il tributo che gli eredi sono tenuti a versare.
Per quanto riguarda le donazioni e gli atti tra i vivi, la base imponibile è calcolata considerando il valore dei
beni e dei diritti, al netto del valore degli oneri di cui la donazione è gravata. Tali oneri se hanno per
oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei
beneficiari. Per determinare la base imponibile su cui applicare il tributo, occorre considerare il valore delle
franchigie: si tratta di ammontari prefissati legislativamente, entro i quali il valore dell’attribuzione gratuita
inter vivos o mortis causa non è assoggetta ad imposta. Una volta definita la base imponibile è necessario
applicare le aliquote del tributo, differenziate a seconda del legame di tipo personale tra de cuis/donante e
beneficiario.
- Se il trasferimento avviene a favore del coniuge e dei parenti linea retta si applica l'aliquota del 4% nella
parte eccedente la franchigia di un milione di euro
- se il trasferimento avviene a favore di altri parenti fino al quarto grado si applica l'aliquota del 6%. Se a
favore dei fratelli o sorelle si applica alla franchigia di 100.000 €
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-
se il trasferimento avviene a favore di altri soggetti si applica all'aliquota dell'otto percento senza alcuna
franchigia.
Qualora il beneficiario sia soggetto portatore di handicap grave si applica solo sulla parte eccedente la
franchigia di un milione e mezzo di euro. Ai fini del computo della franchigia dell'imposta di donazione, occorre
cumulare le donazioni anteriori effettuate dal donante al donatario.
5.3 LE IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE
L'imposta ipotecaria si applica agli atti di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione eseguiti nei
pubblici registri immobiliari.
L'imposta catastale si applica alle esecuzioni di variazioni registri catastali. I tributi si ritiene che assumano una
doppia natura: quella di tassa, con riferimento alla misura fissa dovuta in occasione dell'esecuzione delle
diverse formalità; quella di imposta, per il tributo in misura proporzionale, avente ad oggetto gli effetti giuridici
prodotti dall'atto traslativo di redditi reali immobiliari. Il presupposto delle imposte ipotecarie e catastali
coincide con l'imposta di registro e con quella sulle successioni e donazioni. In caso di trasferimenti immobiliari,
le imposte ipo-catastali vanno ad aggiungersi all'imposta di registro o a quella sulle successioni e donazioni.
Sono chiamati al pagamento delle imposte ipo-catastali coloro che richiedono le formalità ipotecarie e le
volture, i pubblici ufficiali. Sono solidalmente tenuti al pagamento tutti coloro nel cui interesse è stata richiesta
la formalità o la voltura e nel caso di iscrizioni ipotecarie, anche i debitori contro i quali è stata iscritta l'ipoteca.
La determinazione della base imponibile avviene attraverso la tecnica del richiamo. Per l'imposta ipotecaria
per le trascrizioni è commisurata a quella calcolata ai fini dell'imposta di registro, con riferimento all'imposta
ipotecaria per l'iscrizione è commisurata all'ammontare del credito garantito comprensivo di interessi, per
l'imposta catastale la base imponibile coincide con quella dell'imposta ipotecaria per le trascrizioni.
La tariffa allegata al testo unico prevede l'applicazione dei tributi in misura proporzionale ed in misura fissa.
CAPITOLO 6: L’ATTUAZIONE DEL TRIBUTO AD OPERA DEL SOGGETTO PASSIVO
1. L’ATTUAZIONE DEL TRIBUTO, IL PROCEDIMENTO AMMINISTRATIVO TRIBUTARIO E LA PARTECIPAZIONE
DEL SOGGETTO PASSIVO
La realizzazione della fattispecie impositiva dei singoli tributi determina il sorgere del rapporto giuridico
tributario. Tali situazioni giuridiche hanno ad oggetto obbligazioni pecuniarie, ma anche obblighi, oneri e
poteri avendo una portata formale, che si apprezza nella dimensione dell'attuazione del tributo. La disciplina
legale della fase attuativa dell'obbligazione tributaria è posta a presidio dell'interesse pubblico ad un prelievo
fiscale sicuro ed efficace ed uguale per tutti i consociati. Si utilizza la nozione di procedimento tributario, per
indicare la fase attuativa del tributo ed il complesso delle situazioni giuridiche adesso relative. Fase che è da
ricondurre tra i procedimenti amministrativi, con applicazione dei principi generali. Il procedimento tributario si
compone anche di atti provenienti da soggetti estranei all'amministrazione pubblica. Il procedimento tributario
rivela una pluralità di sub-procedimenti in modo differenti a seconda delle fattispecie. La disciplina del tributo
è profondamente mutata in funzione al ruolo assegnato alla partecipazione del soggetto passivo. Possiamo
rilevare tre ambiti di rilevanza della partecipazione del soggetto passivo nel procedimento di attuazione. Si parla
di “partecipazione forzosa” facendo riferimento a quei doveri di partecipazione previsti per i vari soggetti passivi
e consistenti in adempimento di obblighi di natura formale, tra cui quello della presentazione della dichiarazione
di imposta. Se si considera che il soggetto passivo è tenuto al versamento dell'imposta accertata e liquidata ci
si rende conto di come la fisiologica attuazione del tributo sia affidata ad atti e comportamenti degli stessi
soggetti passivi. Il potere impositivo dell'ente pubblico creditore si esplica nell'attività:
- di controllo e verifica rispetto all'adempimento degli obblighi dei soggetti passivi
- di accertamento del presupposto, della base imponibile e di liquidazione dell'imposta, qualora il
soggetto passivo non abbia provveduto al corretto adempimento
- di riscossione coattiva, qualora non vi sia stato un adempimento spontaneo
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-
di carattere sanzionatorio, con cui sono irrogate le sanzioni amministrative connesse agli
inadempimenti accertati.
Il controllo e la verifica avvengono sulla base di criteri ed indici di pericolosità fiscale. Vi è un ambito di rilevanza
della partecipazione che si manifesta nell'iter procedimentale con cui si esplica il potere impositivo dell'ente
pubblico. Per un verso perché il contribuente è tenuto a collaborare a fronte di specifici inviti, per altro verso,
perché le più recenti evoluzioni del sistema delineano il diritto del contribuente al contraddittorio preventivo,
obbligando gli uffici fiscali a coinvolgere il soggetto prima dell’emanazione dell'atto impositivo. Infine, vi è una
terza dimensione della partecipazione del soggetto passivo ed è quella che si riferisce a modelli procedimentali
di tipo collaborativo, basati sulla cooperazione tra contribuente ed amministrazione.
2. LA DICHIARAZIONE D’IMPOSTA
La principale forma di partecipazione del contribuente all'attuazione del tributo è la presentazione della
dichiarazione. Il sistema tributario prevede una pluralità di obblighi ed oneri dichiarativi per i soggetti passivi, in
forza dei quali sono tenuti a comunicare informazioni. Tra le varie fattispecie distinguiamo la dichiarazione di
imposta che rappresenta il principale atto di intervento, con cui il singolo accerta il presupposto, determina la
base imponibile, liquida l'imposta dovuta. La presentazione della dichiarazione di imposta è un obbligo per il
contribuente, è un atto di tipo formale, in quanto va presentata con i requisiti di forma, le modalità e nei tempi
stabiliti dalla legge e sottoscritta dal soggetto passivo. I termini di presentazione sono diversi a seconda del tipo
di imposta e parliamo di tributi periodici ( le imposte sui redditi, l’Irap o l'iva) e tributi istantanei (imposta di
successione e donazione).
Dell'imposta di registro nelle imposte ipotecaria e catastale, il soggetto passivo non è tenuto alla
predisposizione di una dichiarazione. L'ordinario iter applicativo impone al soggetto di registrare l'atto oggetto di
tassazione, con contestuale o successiva liquidazione dell'imposta. Nell’imposta sulle successioni è prevista
una vera e propria dichiarazione di imposta, con cui segue la liquidazione del tributo con riferimento al
contenuto.
È possibile distinguere un momento dichiarativo da uno di tipo volitivo. Il primo momento attiene alle
informazioni ed ai dati che il soggetto passivo è tenuto a comunicare relativamente alla fattispecie impositiva. Si
tratta delle informazioni utili all'individuazione del presupposto, alla determinazione, misurazione della base
imponibile e liquidazione dell'imposta. La dichiarazione assume la natura giuridica di dichiarazioni di scienza,
quale atto giuridico volontario mai qui gli effetti sono determinati dalla legge.
Il secondo momento riguarda le scelte che il soggetto passivo può compiere in sede dichiarativa, come ad
esempio i regimi contabili, operazione in termini di tassazione separata e gestione del credito d'imposta. In
relazione a ciò si evidenzia una natura di tipo negoziale. È da ritenere che la dichiarazione tributaria abbia una
fondamentale natura di dichiarazioni di scienza, cui si innestano contenuti negoziali.
3. SEGUE: L’EMENDABILITA’ DELLA DICHIARAZIONE. LA REIMISSIONE IN BONIS
Con l'espressione emendabilità si intende la possibilità per il soggetto passivo di prospettare elementi di fatto
e/o di diritto diversi ed ulteriori rispetto a quelli indicati in origine, in grado di inficiare l'esattezza ovvero
l'esaustività della dichiarazione originaria. Si può trattare della legazione di fatti nuovi, della mera
riqualificazione giuridica di quelli dichiarati. La disciplina attuale prevede la possibilità per il contribuente di
modificare la dichiarazione attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa entro i termini stabiliti
per l'accertamento. Occorre operare alcune distinzioni. La dichiarazione è integrativa quando è presentata
quando il termine è scaduto e va a correggere una precedente dichiarazione; è correttiva quando è presentata
quando il termine non è ancora scaduto e va a correggere una precedente dichiarazione; è tardiva quando è
presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine, sanzionata in modo lieve, con una pena amministrativa
fissa.
La presentazione della dichiarazione integrativa evidenza una infedeltà della dichiarazione originaria,
sanzionabile solo qualora l'imponibile e l'imposta siano stati dichiarati in misura inferiore al dovuto.
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Con riferimento all'ipotesi in cui il soggetto procede a rettificare la dichiarazione infedele con una nuova
dichiarazione che determini la liquidazione di un maggiore tributo, la tempistica deve tener conto del limite
massimo dei 5 anni e della scansione temporale prevista dall'Istituto del ravvedimento operoso.
La ragione per rettificare la dichiarazione a sfavore è quella di limitare le conseguenze sanzionatorie.
Nell'ipotesi inversa, della dichiarazione integrativa a favore, il contribuente mira a rimediare al versamento in
eccesso di imposta, con l'obiettivo di correggere quegli errori che hanno comportato il versamento di un'imposta
in misura eccedente rispetto al dovuto. Correggendo la dichiarazione emerge un credito che può essere
richiesto al rimborso oppure usato in compensazione.
In caso di dichiarazione integrativa a favore, il credito risultante può essere impiegato dal contribuente anche in
compensazione prevedendo che non vi siano limitazioni qualora la dichiarazione venga inoltrata entro il
termine. Se è presentata oltre tale termine l'eventuale credito può essere impiegato in compensazione, ma solo
per eseguire il versamento di debiti maturati. È sempre possibile per il soggetto passivo procedere all'istanza di
rimborso.
Il contribuente può far valere eventuali vizi commessi relativi ad una dichiarazione di più di quanto dovuto anche
in sede contenziosa; quindi, impugnando la cartella di pagamento tesa a recuperare l'imposta dichiarativa ma
non versata. La presentazione di una dichiarazione integrativa incide anche sui termini di decadenza dell'azione
accertativa. I termini di decadenza devono essere calcolati a partire dall'anno di presentazione della
dichiarazione integrativa.
Secondo l'ordinamento della giurisprudenza qualora si parli di modificare una precedente manifestazione di
volontà graverebbe sul contribuente l'onere di dimostrare la rilevanza dell'errore con riguardo ad entrambi i
requisiti della essenzialità e della obiettiva riconoscibilità, da valutarsi secondo la diligenza propria che deve
essere richiesta agli uffici accertatori. Pur non trattandosi di un istituto che determina rettifica di una
dichiarazione presentata, merita un cenno la remissione in bonis che consente al contribuente di rimediare a
mancate comunicazioni o altri adempimenti formali, non effettuati nei termini previsti. Qualora il contribuente
sia in possesso dei requisiti sostanziali, può adempiere tardivamente all'obbligo o alla comunicazione, entro
il termine di presentazione della prima dichiarazione dei redditi utile versando una sanzione fissa ed
evitando così di decadere dal beneficio.
4. GLI OBBLIGHI FORMALI E DICHIARATIVI NEI PRINCIPALI TRIBUTI
Con riferimento agli obblighi formali imposti ai soggetti passivi, occorre considerare le disposizioni di principio
contenute nello statuto dei diritti del contribuente. L’art. 6, Prevede che l'amministrazione finanziaria debba
assumere iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione, I servizi telematici, la modulistica, siano messi
a disposizione del contribuente, con idonee modalità di comunicazione e pubblicità, almeno 60 giorni prima del
termine per l'adempimento relativo. Si dispone che i modelli relative istruzioni debbano essere comprensibili
anche i contribuenti sforniti di conoscenza in materia tributaria.
4.1 IMPOSTE SUI REDDITI IRAP
I più rilevanti obblighi formali riguardano i soggetti titolari di redditi professionali e di impresa che sono obbligati
alle tenute di scritture contabili. I soggetti imprenditori sono tenuti alla redazione annuale del bilancio
comprensivo dello stato patrimoniale, del conto dei profitti e delle perdite, del rendiconto finanziario e della nota
integrativa. Esiste un regime di contabilità semplificata per i soggetti con ricavi annui non superiore
all'ammontare previsto dall'art.18. La semplificazione consente di essere esonerati dagli obblighi contabili
ordinari, sostituiti, da un obbligo di annotazione cronologica in appositi registri di ricavi e delle spese.
Altre regole contabili specifiche sono previste per talune tipologie non commerciali, oltre che per gli aderenti al
regime forfettario agevolato.
Con riferimento alla dichiarazione di imposta il d.P.R. dispone che le dichiarazioni dei redditi e quelle ai fini Irap
devono essere redatte su modelli conformi e approvati da pubblicare poi sulla Gazzetta Ufficiale. Le dichiarazioni
devono essere presentate annualmente all'agenzia delle entrate in via telematica che rappresenta la modalità
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obbligatoria. La presentazione avviene direttamente dal contribuente o tramite intermediari abilitati ed hanno
ad oggetto i presupposti, la base imponibile e l'imposta dell'anno precedente. Sono previsti distinti modelli
dichiarativi per i redditi di persone fisiche, enti non commerciali, società di capitali, società di persone. I titolari
di redditi di lavoro dipendente e pensione possono utilizzare uno specifico modello semplificato che attribuisce
vantaggi sia sul piano dichiarativo sia in termini di rimborso e versamento. L'articolo 2, comma 1, d.lgs. n 1/2024
ha previsto la graduale estensione della opzione per il modello 730 a tutte le tipologie reddituali riconducibili alle
persone fisiche non titolari di partita iva.
La dichiarazione dei redditi precompilata elaborata dall'agenzia delle entrate, utilizzando i dati contenuti nelle
certificazioni dei sostituti d'imposta, è messa a disposizione dei contribuenti sul sito web dell'agenzia in tempo
utile. I termini di presentazione variano a seconda del tipo di modello di dichiarazione e sono spesso oggetto di
variazioni. I termini vigenti per i modelli redditi sono: entro il 30 settembre per il modello 730, entro il 15 ottobre
per gli altri modelli.
Con riferimento agli acconti, una precisazione importante va rispetto al contenuto della dichiarazione,
relativamente all'imposta liquidata e versata. Si prevede che il contribuente richiede il presupposto e la base
imponibile e quindi l'imposta delle annualità precedente, provvedendo a versare, anche gli acconti delle
annualità in corso calcolati nella misura del 100% dell'imposta liquidata per l'anno precedente.
In questo modo, l'imposta che residua da versare è solo un saldo dell'acconto già versato l'anno precedente; vi
può essere una imposta negativa per effetto di acconti versati in misura superiore all'imposta definitiva, che
determina il sorgere di un diritto di credito. Il sistema degli acconti determina uno sfasamento tra annualità di
riferimento per l'obbligo dichiarativo e di liquidazione del tributo, da una parte, e versamento del tributo di
competenza, dall'altra. Con l'acconto il contribuente si ritrova a liquidare ed effettuare il versamento del tributo
ancor prima che il periodo di imposta sia terminato. Salvo proroghe gli acconti debbono essere versati a
giugno/luglio ed a novembre del periodo d'imposta in corso; il saldo deve essere versato a giugno dell'anno
successivo.
Il sistema degli acconti si giustifica alla luce dell'interesse fiscale ed un sicuro gettito. Si è visto come in questo
modo possono essere superate alcune perplessità in ordine della capacità contributiva futura. Si nutre qualche
dubbio sulla ragionevolezza della misura degli acconti che è stata incrementata dal legislatore passando dal
40% al 100% dell'imposta liquidata per l'anno precedente. Per quanto riguarda gli obblighi dichiarativi dei
sostituti d'imposta devono presentare, in via telematica, una dichiarazione unica per tutti i percipienti. Tale
dichiarazione deve contenere l'indicazione del sostituto d'imposta, i dati e gli elementi necessari a determinare
l'ammontare dei compensi e proventi corrisposti, l'indicazione delle ritenute, premi e contributi.
4.2 IVA
I soggetti passivi iva sono tenuti ad una serie di obblighi formali e dichiarativi di natura fiscale. I più importanti
sono:
- L'obbligo di fatturazione delle operazioni. Il cedente o prestatore del servizio deve mettere la fattura per
ogni operazione rientrante nell'ambito di applicazione del tributo, in duplice copia, di cui una consegnata
al cessionario. La legge prevede quale debba essere il contenuto, riportando il numero di partita iva,
l'aliquota, l'imponibile e l'imposta applicata, la descrizione della natura, qualità e quantità dei beni. Dal
1° gennaio 2019 la fattura deve essere emessa in formato elettronico.
- Obbligo di tenuta del registro delle fatture e del registro degli acquisti. Il soggetto passivo deve annotare
le fatture entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni. Il soggetto
passivo deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali e deve annotarle in apposito
registro anteriormente alla liquidazione periodica
- Obblighi dichiarativi. In capo ai soggetti passivi iva sono previsti diversi obblighi. In primo luogo, quello di
presentazione della dichiarazione di inizio d'attività, con cui il soggetto comunica l'attività svolta ed i
propri dati. Da segnalare anche le dichiarazioni di variazione e cessazione dell'attività, da presentarsi
entro 30 giorni dall'evento. Per quanto riguarda la dichiarazione di imposta occorre sottolineare come,
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l'iva si è dovuta per masse di operazioni e non su ogni singola operazione. La liquidazione dell'imposta
deve essere fatta in corso d'anno e si parla di liquidazioni periodiche, che determinano il debito
d'imposta o l'eccedenza detraibile del periodo. Nella dichiarazione annuale iva il contribuente deve solo
riepilogare gli adempimenti già eseguiti e procedere alla liquidazione definitiva da cui potrà emergere
un'imposta addebito oppure un'imposta a credito. La dichiarazione iva deve essere presentata in via
telematica, redatta secondo il modello approvato e da pubblicare poi nella Gazzetta Ufficiale. Il termine
per la presentazione è fissato tra il 1° febbraio ed il 30 Aprile dell'anno successivo a quello a cui si riferisce
la dichiarazione.
4.3 IMPOSTA DI REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE
Nell'imposta di registro, l’obbligo formale della registrazione è distinto da quello del pagamento, potendo
gravare su soggetti diversi dal contribuente. I soggetti tenuti all'obbligo formale della richiesta di registrazione
devono effettuarla, entro 20 giorni dalla registrazione dell'atto se in Italia, entro 60 se formato all'estero. La
richiesta di registrazione consiste nella materiale presentazione dell'atto all'ufficio dell'Agenzia delle entrate.
Ai sensi dell'art 16 TUR la registrazione è eseguita, previo pagamento dell'imposta liquidata e consiste
nell'annotazione dell'atto o della denuncia in appositi registri. Il sistema vigente ha generalizzato l'auto
liquidazione del tributo da parte dei soggetti passivi obbligati. Per gli atti pubblici e scritture private
autenticate la registrazione avviene tramite il modello unico di registrazione telematico. Il pubblico ufficiale
che riceve l'atto deve trasmettere all'amministrazione finanziaria l'atto stesso con i modelli accessori funzionari,
il modello unico, provvedendo al pagamento telematico dell'imposta.
Con il modello unico si effettua anche la trascrizione e la voltura catastale dell'atto con il pagamento dei
relativi tributi. In taluni casi è prevista la presentazione di un'apposita denuncia all'ufficio, che fornisce i dati
identificativi degli eventi da registrare. L'obbligo di denuncia opera quando successivamente la registrazione di
un atto, si verificano eventi rilevanti ai fini della liquidazione dell'imposta relativa. Per questo, l'art 19 TUR
dispone l'obbligo di presentare denuncia entro 20 giorni dal momento in cui hanno avuto efficacia gli eventi
successivi. Quanto alle imposte ipotecarie e catastali, la legge prevede che si applicano le norme previste in
materia di imposta di registro e di imposta sulle successioni e sulle donazioni.
4.4 IMPOSTA DI SUCCESSIONE E DONAZIONE
La liquidazione dell'imposta sulle successioni è effettuata sulla base della dichiarazione di successione
presentata dal soggetto passivo. La dichiarazione di successione deve essere presentata, esclusivamente in
via telematica, entro 12 mesi dalla data di apertura della successione, che coincide con la data del decesso
del soggetto della cui eredità si tratta. La dichiarazione deve essere presentata in via telematica direttamente o
tramite un intermediario abilitato. Sono obbligati a presentare la dichiarazione di successione: i chiamati
all'eredità e i legatari o i loro rappresentanti legali; gli immessi nel possesso temporaneo dei beni dell'assente;
gli amministratori dell'eredità; i curatori dell'eredità giacenti; i trustee nel caso di trust testamentari.
I soggetti che presentano la dichiarazione hanno l'obbligo di autoliquidare e versare l'imposta di successione
entro 90 giorni dal termine presentazione. Le imposte ipotecaria e catastale devono essere versate entro il
termine di presentazione della dichiarazione di successione.
È possibile la presentazione di dichiarazioni integrative o sostitutive, con cui consegue l'obbligo di
autoliquidazione o versamento se dalle stesse emerge una maggiore imposta rispetto a quella già versata.
Per l'atto di donazione è prevista la registrazione in termine fisso ed il rinvio alle norme del TUR. Lo stesso deve
dirsi con riferimento agli atti gratuiti ed alle liberalità indirette che sono disposte da atti soggetti a
registrazione. Per quanto riguarda, gli atti gratuiti e le liberalità indirette non disposte, il tributo donativo si rende
applicabile qualora si realizzino i seguenti requisiti di ordine formale:
- quando l'atto è portato volontariamente alla registrazione
- quando la liberalità risulti da dichiarazione rese dall'interessato nell'ambito di procedimenti diretti
all'accertamento di tributi
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5. LA RISCOSSIONE SPONTANEA DEL TRIBUTO
L'imposta liquidata nella dichiarazione è versata dal contribuente nei termini e con le modalità previste dalla
legge. Si determina una compiuta responsabilizzazione del contribuente. L'esercizio di poteri autoritativi
dell'amministrazione finanziaria nella fase della riscossione è previsto qualora il soggetto non provveda a versare
quanto dovuto. Le ipotesi di adempimento spontaneo sono tre: il versamento diretto, la compensazione e la
ritenuta diretta.
5.1 IL VERSAMENTO DIRETTO
Il versamento diretto costituisce la modalità di pagamento ordinario per tutte le imposte e da parte di tutti i
soggetti passivi. Consiste nel pagamento dell'imposta ad opera del soggetto passivo nei termini previsti dalla
legge. Il versamento si effettua mediante una delega irrevocabile ad una banca convenzionata o ad un ufficio
postale. La delega viene rilasciata mediante la compilazione di un apposito modello di pagamento che assolve
ad una triplice funzione:
- Di delega di pagamento, ossia di ordine all'intermediario di trasferire le somme dovute all'ente creditore
- di giustificazione del pagamento; la compilazione dell’F24 consiste di fornire una causale al versamento
dell'imposta che si compie per suo tramite e quindi di specificare: quale imposta, a che titolo, per quale
periodo eccetera. Il dettaglio di tutte queste informazioni è fornito tramite l'impiego dei codici tributo.
Impiegare un codice tributo sbagliato significa non pagare ciò che è dovuto e pagare qualcosa che non è
dovuto. La particolarità di questi modelli è quella di consentire il pagamento di più imposte o debiti
contestualmente mediante la compilazione di diverse caselle con i relativi codici tributo.
- Delega di strumento per operare la compensazione; mediante la compilazione del modello F24 è
possibile operare la compensazione orizzontale, ossia pagare le imposte dovute compensando con
crediti vantati. L'intermediario finanziario rilascia il contribuente la quietanza. L'attestazione
all'intermediario ha efficacia liberatoria per il contribuente nei confronti dell'erario. Entro 5 giorni
lavorativi, gli intermediari riversano all'ente creditore quanto riscosso.
5.2 LA COMPENSAZIONE
La compensazione costituisce un mezzo di adempimento satisfattorio dell’obbligazione. Mediante la
compensazione, debiti e crediti reciproci tra due soggetti, si estinguono per le quantità corrispondenti. Prima del
d.lgs. 1997, la compensazione era prevista solo nella forma verticale omogenea, per debiti e crediti aventi lo
stesso titoli e per periodi di imposta diversi. È stata introdotta la compensazione orizzontale eterogenea tra
tributi differenti ma con riguardo al medesimo periodo di imposta. La compensazione è consentita nei soli casi
e con i limiti previsti dall’art. 17 d.lgs. n. 241/1997. La compensazione si effettua con il modello F24, che
consente il pagamento contestuale di diverse pretese e la compensazione orizzontale tra esse. Con questo
modello la compensazione si opera in modo speculare al pagamento e prevede due colonne in cui vanno
riportati, gli importi a crediti e quelli a debito. La compensazione ha diversi limiti, quali quello quantitativo, che
è 2 mln di euro per anno solare. La compensazione rappresenta una modalità alternativa al rimborso per
utilizzare i crediti di imposta.
La compensazione offre un vantaggio in quanto è esercizio di un diritto potestativo. La compensazione è
assolutamente disponibile, vale a dire, il contribuente può scegliere cosa e quanto compensare. La facilità
applicativa della compensazione tramite F24 può prestarsi a comportamenti fraudolenti, perché il contribuente
potrebbe indicare un credito non esistente, procedendo ad una indebita estinzione di un corrispondente debito.
Allo scopo di contrastare utilizzi illeciti dello strumento della compensazione orizzontale di crediti sono
state introdotte una serie di presidi e regole, che pongono limiti all’impiego dei crediti in compensazione. Tra
questi si segnala l’attestazione da parte di un professionista circa la correttezza dei dati riportati, il c.d. visto di
conformità. Inoltre. Si prevede che l’utilizzo di crediti inesistenti comporti l’applicazione di sanzioni penali e/o
amministrative.
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5.3 LA RITENUTA DIRETTA
La ritenuta diretta è disciplinata dall’art 2 d.P.R. n. 602/1973 ai sensi del quale le imposte possono essere
assolte mediante ritenuta diretta nei casi indicati dalla legge.
La ritenuta diretta è regolata dall’art. 29, d.P.R. n. 600/1973 e rappresenta una modalità di riscossione delle
imposte sul reddito dovute sulle somme erogate da amministrazioni dello Stato. La ritenuta ha un ambito di
applicazione limitato. È operata dalle amministrazioni dello Stato sui redditi dalle stesse erogati. La particolarità
consiste che la ritenuta non viene materialmente versata, in quanto il soggetto obbligato ad effettuarla e l’ente
impositore, coincidono.
CAPITOLO 7: I MODELLI DI ATTUAZIONE DEL PRELIEVO AD OPERA DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
SEZ I: I POTERI E LE METODOLOGIE DI CONTROLLO
1. IL RUOLO DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA NELL’ATTUAZIONE DEL TRIBUTO: L’ATTIVITA’ DI
CONTROLLO
L'intervento dell'agenzia delle entrate nell'attuazione del tributo, si esprime attraverso un'attività di controllo
da parte del contribuente, dei propri obblighi, in merito all'attuazione del prelievo. È il contribuente il primo ed il
principale responsabile del corretto adempimento del tributo. Si comprende che, il primario ruolo
dell'amministrazione finanziaria diventa quello di controllare il corretto adempimento, da parte del
soggetto passivo dei propri obblighi. Solo se emerge una omissione o un errore interviene l'amministrazione
finanziaria. Oggetto di controllo sono le dichiarazioni annuali dei redditi e dell'iva. Il controllo sulle dichiarazioni
può assumere due configurazioni: puoi avere l'oggetto la mera regolarità formale della dichiarazione nonché la
correttezza dei calcoli (controllo cartolare) ; e può verificare l'esattezza e fedeltà della dichiarazione, ovvero la
sua omissione (accertamento). Il primo tipo di controllo consiste nel constatare la correttezza formale della
dichiarazione e dei calcoli e comporta l'attivazione di un obbligo di partecipazione da parte del contribuente. I
controlli di tipo cartolare non pregiudicano né sostituiscono la seconda tipologia di controllo, ossia l'attività di
accertamento vero e proprio, diretta invece a verificare l'effettiva presentazione della dichiarazione.
1.1 I CRITERI DI SELEZIONE DEI CONTRIBUENTI DA CONTROLLARE E L’ANALISI DEL RISCHIO
Ogni tre anni viene adottato dal ministero dell'economia e delle finanze un atto di indirizzo per il conseguimento
degli obiettivi di politica fiscale, con cui si determinano gli obiettivi stabiliti nei documenti di finanza pubblica,
le linee generali e gli obiettivi della gestione tributaria assegnati a tutte le agenzie fiscali. Le agenzie
provvedono ad emanare circolari con gli indirizzi operativi cui gli uffici periferici devono attenersi per i controlli
ed effettuare nell'anno virgola in attuazione dell'atto di indirizzo.
La scelta dei contribuenti da sottoporre a controllo è frutto di una complessa analisi metodologica basata su
molteplici fattori di tipo economico e sociale, in quanto non è possibile controllare tutti i contribuenti anno dopo
anno. L'agenzia delle entrate e la Guardia di finanza fissano delle linee guida per la scelta delle categorie di
contribuenti da sottoporre a controllo, stilando delle liste selettive. Per raffinare la selezione dei contribuenti da
verificare vengono condotte apposite analisi del rischio, cioè, il processo composto da uno o più fasi, inteso a
massimizzare l'efficacia del diritto in materia tributaria. Al contempo per rischio fiscale si intende il rischio di
operare in violazione di norme di natura tributaria. Le verifiche possono essere:
- Centralizzate, sono le verifiche delle strutture centrali della Guardia di finanza o dell'agenzia delle
entrate a sorteggio sulla base di criteri selettivi fissati annualmente con apposito decreto nei confronti
delle imprese di più rilevanti dimensioni
- Ad iniziativa, sono le verifiche operate nei confronti di soggetti selezionati dai reparti territoriali sulla
base di fattori il rilevatore di potenziale pericolosità fiscale
Le verifiche possono essere di carattere generale se è rivolta all'esame degli aspetti rilevanti della posizione
fiscale del soggetto. in riferimento ai principali tributi; parziale, laddove l'oggetto è limitato alla posizione fiscale
del soggetto e riferimento ad un singolo tributo.
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2. I CONTROLLI CARTOLARI DELLE DICHIARAZIONI
Il controllo cartolare delle dichiarazioni si articola in due modelli: la liquidazione automatica dell'imposta ed il
controllo formale.
La liquidazione automatica da compiersi entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative
all'anno successivo, dell'imposta consiste in un controllo cartolare generalizzato, operato a mezzo di procedure
automatizzate, per verificare la corretta liquidazione dell'imposta operata nella dichiarazione.
Il controllo formale da effettuarsi entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione
ha ad oggetto la spettanza delle detrazioni, delle deduzioni, delle ritenute dei crediti d'imposta, da dimostrare in
ragione di documentazione estranea alla dichiarazione.
Il termine indicato, entro cui dovrebbe essere effettuato questo tipo di controllo non è a pena di decadenza,
bensì meramente ordinatorio. La decadenza per queste attività è riferita solamente alla notifica della medesima
che rappresenta, un evento meramente eventuale rispetto a tali controlli.
2.1 LA LIQUIDAZIONE AUTOMATICA
Gli uffici procedono alla liquidazione delle imposte, di contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alla
dichiarazione. Si tratta di procedure automatizzate attraverso le quali l'agenzia delle entrate compie una
riliquidazione della dichiarazione, attraverso la correzione degli eventuali errori formali o di calcolo che la
possono aver inficiata. Con la liquidazione automatica gli uffici procedono a:
- correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal contribuente nella determinazione degli
imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi
- correggere l'eventuale errato riporto di eccedenza delle imposte dei contributi e dei premi risultanti
dalle precedenti dichiarazioni
- ridurre le detrazioni di imposta, le deduzioni del reddito e crediti di importo esposti in misura superiore
a quella stabilita per la legge
- Controllare l'esattezza e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti
a titolo di acconto e di saldo.
Si tratta di casi in cui l'errore commesso nella dichiarazione appare con immediata evidenza. Sono errori che
emergono semplicemente ictu oculi dall'esame della dichiarazione. Gli uffici possono intervenire con la
liquidazione automatica anche per verificare che l'ammontare non sia superiore a quanto dichiarato dal
contribuente. Con la procedura di liquidazione automatica gli uffici non possono però contestare la fondatezza
nella veridicità della dichiarazione del contribuente. La procedura di liquidazione automatica è quindi consentita
nei limiti e tassativi casi previsti dalla legge e, quindi, esclusivamente per correggere gli errori ivi
specificamente elencati.
2.2 IL CONTROLLO FORMALE
Il controllo è sempre formale/cartolare, ma la correttezza della dichiarazione non è più meramente intrinseca
alla stessa, bensì estrinseca, giacché verificata alla stregua di elementi esterni. L'attività di controllo formale
resta diretta alla verifica della mera correttezza dei dati esposti nella dichiarazione dei redditi. In particolare, in
forza dell'art 36-ter gli uffici possono:
- escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei
sostituti d'imposta, ovvero non in linea con i dati forniti
- escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta ovvero le deduzioni del reddito non spettanti in base
ai documenti richiesti
- determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti
richiesti ai contribuenti
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-
liquidare la maggior imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sul
l'ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni presentate per lo stesso anno del
medesimo contribuente
- correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni di sostituti d'imposta
Oggetto del controllo è il riscontro documentale volto a comprovare l'effettiva sussistenza e, quindi, la
spettanza degli elementi che hanno concorso a determinare l'imposta dovuta al contribuente. Diversamente
dalla liquidazione automatica, è previsto un possibile coinvolgimento del contribuente o del sostituto
d'imposta prima che il controllo aggiunga compimento. Il controllo in esame può esigere la richiesta al
contribuente della documentazione che non deve più essere allegata alla dichiarazione ma deve comunque
essere tenuta a disposizione per essere presentata su richiesta all'amministrazione finanziaria. Gli uffici non
possono richiedere ai contribuenti documenti relativi ad informazioni già disponibili presso l'anagrafe tributaria,
salvo che la richiesta riguardi la verifica della sussistenza dei requisiti soggettivi che non emergono dalle
informazioni presenti.
2.3 GLI ESITI DEI CONTROLLI CARTOLARI (LIQUIDAIZONE AUTOMATICA E CONTROLLI FORMALI)
Sul piano procedimentale, sia la liquidazione automatica quanto il controllo formale, presentano un tratto
qualificante rappresentato dal fatto che l'esito del controllo, ossia la maggiore imposta che risulta dovuta a
seguito delle rettifiche fatte, è direttamente iscritto al ruolo e portato in riscossione coattiva. Si tratta di una
semplificazione della procedura tradizionale che prevede, prima la notifica di un avviso contenente il vanto di
una pretesa e, solo in un secondo momento la messa in riscossione coattiva della medesima. La ragione di tale
semplificazione è stata rinvenuta nella natura stessa di questi controlli con un margine ridotto di elementi
valutativi. Ai sensi dell'articolo 6, comma 5, n. 212/2000 l'esito di un controllo cartolare della dichiarazione
deve essere previamente comunicato al contribuente. In mancanza di comunicazione, il ruolo è annullabile.
Ricevuta la comunicazione il destinatario può:
- Pagare entro 60 giorni dalla comunicazione, potendo così beneficiare di un abbattimento delle sanzioni.
- Fornire chiarimenti o produrre documentazione a giustificazione del proprio operato, sempre entro 60
giorni. Se i chiarimenti appaiono fondati l'agenzia procede a riliquidare. Se l'agenzia ritiene invece, i
chiarimenti forniti non meritevoli di accoglimento si procede all'iscrizione al ruolo, decorsi 60 giorni
senza pagamento.
La comunicazione di irregolarità assolve così almeno tre funzioni:
- di allerta per il contribuente affinché non reiteri l'errore
- offrire contribuente la possibilità di ottenere una riduzione delle sanzioni applicabili
- consentire al contribuente di fornire chiarimenti all'amministrazione sempre entro 60 giorni dalla
comunicazione.
2.4 LA COMUNICAZIONE DI IRREGOLARITA’
La comunicazione di irregolarità è richiesta a pena di annullabilità, come adempimento preliminare
all'iscrizione a ruolo, nel senso che, in sua mancanza, il ruolo è annullabile. La comunicazione di irregolarità non
è richiesta in tutti i casi di meri errori materiali, come ad esempio nel l'omesso versamento di quanto dichiarato
ovvero nell'errore o calcolo aritmetico. L'articolo 6 prescrive la comunicazione solo nel caso di incertezza su
aspetti rilevanti della dichiarazione; nei casi come quelli evocati dove non si può parlare di incertezze, la
comunicazione non è prescritta.
La comunicazione è invece dovuta se dai controlli automatici emerge un risultato diverso rispetto a quello
indicato nella dichiarazione.
Se le incertezze riguardano aspetti meno rilevanti della dichiarazione, la comunicazione è dovuta, ma la sua
omissione determina una mera irregolarità e non preclude una volta ricevuta la notifica della cartella, di
corrispondere quanto dovuto con riduzione della sanzione. La riduzione delle sanzioni, in assenza della
comunicazione di irregolarità, non è consentita nei casi in cui la comunicazione non è comunque prescritta,
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ossia nei casi di meri omessi versamenti. Se il risultato del controllo rivela incertezze su aspetti rilevanti della
dichiarazione la comunicazione può incidere più radicalmente sulla validità della procedura automatizzata di
liquidazione dei tributi e sulla successiva cartella. In merito alla forma della comunicazione l'art 2-bis del d.l. 20
settembre 2005, n.203 stabilisce due modalità:
- per regola generale, mediante raccomandata;
- se previsto nell'incarico di trasmissione della dichiarazione, la comunicazione è inoltrata ai soggetti
incaricati della trasmissione telematica della dichiarazione ed è operata con mezzi telematici. I
soggetti incaricati portano a conoscenza dei contribuenti gli esiti del controllo il termine e ampliato a 90
giorni decorrenti dalla data di trasmissione dell'invito
2.5 LIQUIDAZIONE DELLE IMPOST ESUI REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA
I redditi soggetti a tassazione separata non concorrono alla determinazione della base imponibile Irpef, ma
sono oggetto di una tassazione, con un'applicazione di un'aliquota media. Alla liquidazione a saldo dell'imposta
provvede l'ufficio. L’esito della liquidazione è comunicato al contribuente con raccomandata con avviso di
ricevimento, questo, anche se non vi sono incertezze di sorta sulla dichiarazione.
L'importo della prima rata deve essere versato entro il termine di 30 giorni dal ricevimento; se il contribuente
non provvede a pagare nei termini è dovuto alla sanzione per omesso o tardivo pagamento. Per giustificare
l'applicazione di una sanzione nel caso di mancato adempimento ad esito della comunicazione, occorre ritenere
che questa debba essere trasmessa al contribuente, non potendo in ogni caso attendere alla sola e diretta
iscrizione al ruolo.
3. CONTROLLI SOSTANZIALI SULLE DICHIARAZIONI: GLI ACCERTAMENTI
Accanto o in aggiunta al controllo cartolare della dichiarazione, l'agenzia delle entrate può operare un controllo
sostanziale delle dichiarazioni, volte a verificarne l'eventuale omissione, in completezza o falsità. Questi
controlli annuali vengono programmati ed eseguiti sulla base di criteri selettivi con un apposito decreto del MEF.
3.1 IL PRINCIPIO DI PROPOZIONALITA’
Il principio di proporzionalità è previsto dal trattato sull'unione europea e fissa un limite al contenuto e alla
forma dell'azione dell'unione a quanto necessario al conseguimento degli obiettivi dei trattati. Parliamo di un
limite qualitativo e quantitativo.
L'art 10-ter prevede un'applicazione ampia di detto principio e lo enuncia come regola di bilanciamento tra la
protezione dell'interesse erariale alla percezione del tributo e la tutela dei diritti fondamentali del
contribuente. Il tema della proporzionalità viene declinato dalla norma con riferimento a tre diversi ipotesi.
In primo luogo, viene enunciato il principio con riguardo al procedimento amministrativo tributario. Il comma 2
prevede che l'azione amministrativa deve essere limitata a ciò che è strettamente necessario per
l'attuazione del tributo. L'azione amministrativa non può eccedere rispetto ai fini perseguiti, in modo da non
limitare i diritti del contribuente.
Una seconda delineazione riguarda il contrasto all’elusione ed all'evasione.
Viene infine in considerazione il terzo luogo di potenziale impiego del principio, ossia le sanzioni, e vi è una
duplice accezione. Prima di tutto, il problema rappresentato dalla circostanza che, le violazioni tributarie
possono essere colpite sia con le sanzioni amministrative sia con quelle penali. Sicché il problema diviene,
quello di verificare se e come sia possibile un concorso di fattispecie punitive e come questo sia compatibile
con il principio di proporzionalità.
Una seconda dimensione in materia di sanzioni riguarda la loro concreta entità, soprattutto, sul versante
amministrativo dove la misura delle sanzioni tributarie è molto elevata. In ogni caso, l'operatività del principio
viene lasciata all'amministrazione ed ai giudici.
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3.2 ACCERTAMENTI IN RETTIFICA O D’UFFICIO DEI REDDITI
Ai sensi dell'art 37, d.P.R. n, 600/1973, gli uffici possono provvedere:
- agli accertamenti in rettifica dei redditi dichiarati. La base di partenza è la dichiarazione e vengono
rettificati l'imponibile o l'imposta dichiarati, che risultano inferiori a quelli effettivi,
- all'accertamento d'ufficio dei redditi nei casi di omessa presentazione della dichiarazione
4. L’EVASIONE E L’ELUSIONE (O ABUSO DEL DIRITTO)
L'azione dell'amministrazione finanziaria è essenzialmente orientata a contrastare l'evasione. In termini più
recenti un diverso fenomeno si è affermato, chiamato elusione che è in linea di principio, ugualmente riprovato
dal sistema. La linea di demarcazione tra elusione ed evasione appare sottile e non mancano, casi in cui le due
figure sono state indebitamente sovrapposte.
L'evasione è un comportamento illegittimo ed illecito che contrasta in modo diretto con una specifica
previsione normativa, che viene espressamente violata. La condotta di evasione è diretta a sottrarre materia
imponibile, occultandola, celando componenti positivi di reddito. L’evasione si realizza anche attraverso le
vicende di alterazione dei fatti economici come, l'interposizione fittizia. L'evasione è contrastata dal legislatore
attraverso la previsione di specifiche fattispecie sanzionatorie, amministrative e penali.
L'elusione è una vicenda caratterizzata dalla presenza di condotte assolutamente lecite, di condotte che,
tuttavia, realizzando un risultato disapprovato dall'ordinamento, sono reputate lecite ma non legittime.
L'elusione si sostanzia nel porre in essere un negozio giuridico con la funzione di minimizzare il carico fiscale
riducendo il relativo onere. Elusione significa aggiramento di una norma tributaria.
4.1 L’INTERPOSIZIONE FITTIZIA
Un'ipotesi tradizionale di pratica evasiva è integrata dall'interposizione fittizia, la quale si realizza mediante la
stipulazione di un contratto simulato che intestata fittiziamente un bene di reddito ad un soggetto il quale,
tuttavia, ne è titolare solo apparente (contratto che non produce alcun effetto tra le parti).
Nella simulazione vi è una divergenza tra apparenza e realtà, tra effetti giuridici meramente apparenti ed
effetti giuridici effettivi e reali. Attraverso la simulazione si ottiene l'intestazione di un cespite produttivo di
reddito in capo ad un soggetto che ne è solo il proprietario e titolare apparente, laddove, in forza di un contratto
dissimulato, il proprietario e titolare effettivo è un soggetto differente. È una pratica di tipo evasivo, in quanto
mira a non far pagare chi è l'effettivo titolare del cespite e del reddito.
Per contrastare questa peculiare fattispecie di evasione il sistema ha predisposto una misura peculiare. Gli uffici
possono imputare al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando è provato, che egli ne è
l'effettivo possessore. Ratio della disciplina è quella di accordare all'amministrazione finanziaria un efficace
strumento di contrasto verso pratiche evasive insidiose.
L'amministrazione finanziaria può contestare la simulazione con l'avviso di accertamento, senza bisogno di
promuovere un'apposita azione di simulazione in un giudizio civile. La verifica sarà oggetto di giudizio incidentale
da parte del giudice tributario, in caso di eventuale ricorso avverso l'atto di imposizione.
Le persone interposte, che provino di aver pagato imposte in relazione a redditi oggetto di imputazione possono
chiederne il rimborso. Ai fini del rimborso al soggetto interposto:
- occorre che sia divenuto definitivo l'accertamento in capo al soggetto interposto
- è rimborsabile solo l'imposta pagata ma in misura massima pari a quanto effettivamente riscosso al
soggetto interponente
4.2 LA DISCIPLINA ANTIELUSIVA (O ANCHE ANTI ABUSO)
L’elusione fiscale per lungo tempo è stata contrastata da una norma limitata alle sole imposte sui redditi,
contenuta nell'articolo 37-bis d.P.R. 600/1973, che è stato sostituito dall'articolo 10-bis l. 27 luglio 2000 n. 212,
La struttura della nuova previsione ricalca quella precedente da cui si differenzia per la circostanza che la nuova
norma ha una portata generale, tornando applicabile a tutti i tributi.
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L'altra differenza è invece terminologica in quanto l'articolo è disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale.
Si configura abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pure nel rispetto formale
delle forme fiscali, realizzano vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione
finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto
conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
Affinché un'operazione possa essere considerata abusiva, l'amministrazione finanziaria deve identificare e
provare il congiunto verificarsi di tre presupposti costitutivi:
- la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito, integrato da benefici, anche non immediati, realizzati
in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario
- l'assenza di sostanza economica dell'operazione consistenti infatti, atti e contratti, idonea a produrre
effetti diversi dai vantaggi fiscali
- l'essenzialità del conseguimento di un vantaggio fiscale che non deve essere l'unico obiettivo ma
quello principale.
In assenza di uno dei tre presupposti l'operazione non può essere considerata abusiva. Le tre condizioni vanno
verificate in ordine scalare e una volta verificate l'operazione può essere considerata abusiva e
conseguentemente può essere invocato il regime di inopponibilità. Una volta argomentata la natura abusiva
dell'operazione, incombe sul contribuente l'onere di fornire valide ragioni e non marginali in grado di giustificare
l'operazione. In presenza di valide ragioni extrafiscali anche l'operazione diretta a conseguire un vantaggio
fiscale indebito può essere tollerata dal sistema e consentita.
In ragione dell'art 10-bis, l'assetto giuridico realizzato dal contribuente non è opponibile all'amministrazione
finanziaria. L'inopponibilità è meramente strutturale: non è inopponibilità assoluta ma serve solamente a
realizzare l'obiettivo perseguito dall'articolo, ossia il disconoscimento del vantaggio fiscale indebitamente fruito
per il tramite dell'operazione elusiva e l'applicazione delle norme fiscali eluse. Ne consegue che una volta
disconosciuto il vantaggio l'operazione torna ad essere efficace per il futuro.
Per operare il disconoscimento del vantaggio fiscale occorre poter rendere applicabile il regime fiscale che
sarebbe stato attuato, se non ci fosse stato l'aggiramento, perché è solo così diviene possibile esigere le maggiori
imposte dovute in forza della norma elusa. Solo così, si comprende il funzionamento della disciplina antiabuso,
che si articola in due passaggi:
- non opponibilità all'agenzia fiscale della realtà giuridica realizzata e così, non inviolabilità del regime
fiscale che questa comporterebbe
- realizzazione virtuale delle condizioni per applicare il regime fiscale congegnato per un certo assetto
giuridico, che non è stato posto in essere perché eluso, ma che si considera come se lo fosse stato.
4.2.1 IL LEGGITTIMO RISPARMIO DI IMPOSTA
L'elusione del diritto è una figura interstiziale che si colloca tra la condotta lecita e legittima del legittimo
risparmio di imposta e la condotta illecita propria dell'evasione. Il legittimo risparmio di imposta era già stato
evocato dell'articolo 37 bis dove si affermava che il lecito risparmio tributario si verifica quando, tra vari
comportamenti posti dal sistema fiscale su un piano di pari dignità, il contribuente adotta quello fiscalmente
meno oneroso. Non c'è aggiramento fintanto che il contribuente si limita a scegliere tra due alternative che in
modo strutturale e fisiologico l'ordinamento gli mette a disposizione. La norma antielusione non può vietare la
scelta tra una serie di possibili comportamenti di cui il sistema attribuisce pari dignità di quello fiscalmente
meno oneroso.
Il comma 4 dell'articolo 10 bis prevede che resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi
opzionali differenti offerti dalla legge tra operazioni comportanti o un diverso carico fiscale. Dalla lettera della
previsione è chiaro che per poter configurare abuso del diritto occorre che il vantaggio fiscale conseguito non
trovi ragione e giustificazione in un'opzione che è concordata dal sistema.
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4.2.2 L’ACCERTAMENTO ANTIELUSIVO (O ANTI ABUSO DEL DIRITTO)
L'applicazione della disciplina antiabuso comporta l'attivazione di una peculiare procedura regolata dall'articolo
10 bis.
5. L’ATTIVITA’ ISTRUTTORIA
La scoperta di una pratica evasiva esige un'attività preliminare di indagine. Ebbene, l'istruttoria è un'attività
amministrativa volta ad indagare per acquisire la conoscenza dei fatti rilevanti ai fini per esercizio della funzione
impositiva, dell'emissione di un eventuale atto di imposizione, nella forma di un accertamento di ufficio o di un
accertamento in rettifica.
Si tratta di una fase del procedimento tributario antecedente all'effettuazione degli accertamenti tributari,
nell'ambito della quale sono poste in essere un insieme di attività tese a verificare la veridicità e la fondatezza
degli elementi indicati nella dichiarazione. Attività istruttoria è informata al principio di legittimità, nel senso
che l'attività non può svolgersi in contrasto con le norme che disciplinano i poteri degli uffici. L'attività istruttoria
può essere condotta anche dalla Guardia di finanza, nell'esercizio dell'attività di polizia tributaria. La Guardia di
finanza coopera con gli uffici delle imposte per l'acquisizione il riempimento degli elementi utili ai fini
dell'accertamento e per la repressione delle violazioni delle leggi fiscali, procedendo di propria iniziativa o su
richiesta. Inoltre, utilizza e trasmette agli uffici i documenti, i dati e le notizie acquisiti dalle altre forze di polizia.
5.1 POTERI DEI VERIFICATORI
Non esiste un testo organico che disciplini i poteri istruttori a disposizione degli uffici dell'agenzia delle entrate
e della Guardia di finanza. Detti i poteri possono essere distinti in tre tipologie:
- poteri che comportano l'intervento diretto presso i luoghi in cui il soggetto sottoposto a controllo, svolge
la propria attività imprenditoriale
- poteri che si connotano per la possibilità di inoltrare al soggetto sottoposto a controllo richieste di
informazioni o di trasmissioni di documenti, allo scopo di acquisire elementi utilizzabili ai fini
dell'accertamento
- poteri che consentono di richiedere ad enti, organismi qualificati o soggetti terzi, informazioni o
documenti, allo scopo di acquisire elementi utili ai fini dell'accertamento.
5.2 ACCESSI, ISPEZIONI E VERIFICHE
Nell'ambito dei poteri a disposizione dell'autorità finanziaria quelli di più delicato impiego sono i poteri che
comportano un'ingerenza nella sfera privata del contribuente. I funzionari dell'agenzia delle entrate, possono
procedere all'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche nei confronti del soggetto sottoposto a controllo.
Per accesso si intende la facoltà di ingresso in un luogo e di soffermarvisi, anche senza il consenso del soggetto
che ne ha la disponibilità al fine di compiere le indagini.
L'ispezione consiste in un esame della documentazione rinvenuta nei locali.
Infine, per verifica si è soliti intendere il complesso di attività intese a controllare il corretto adempimento delle
norme tributarie. Si tratta di un controllo che si estende al personale, agli impianti e alle merci, con il fine di
verificare la congruità di tali elementi fattuali rispetto ai dati contabili.
La disciplina degli accessi, ispezioni e verifiche si caratterizza per il tentativo di operare una mediazione tra
questi e l'interesse parimenti primario del contrasto dell'evasione fiscale. A favore del contribuente sono
previste specifiche garanzie, di forme e contenuto variabili e di intensità crescente, in ragione di quanto maggiore
appare il pregiudizio arrecato.
Per regola generale è previsto che per accedere in locali adibiti all'esercizio di un'attività commerciale,
agricola, artistica o professionale è necessaria l'autorizzazione del superiore gerarchico. Nel caso di locali ad
uso promiscuo è necessaria altresì l'autorizzazione del procuratore della Repubblica.
L'autorizzazione del procuratore è prescritta per operare l'accesso in locali diversi e, quindi, segnatamente
nell'abitazione privata. In questo caso, per procedere occorre argomentare la sussistenza di gravi indizi di
52
violazioni delle norme e lo scopo dell'accesso deve essere, quello di reperire libri, registri, documenti, scritture
ed altre prove di tali violazioni. Il giudice tributario, in sede di impugnazione dell'atto impositivo basato su libri,
registri, documenti ed altre prove, ha il potere-dovere di verificare la legittimità di detta autorizzazione, ed il
potere-dovere di controllare la correttezza in diritto del relativo apprezzamento.
Infine, è necessaria l'autorizzazione del procuratore della Repubblica durante l'accesso, a perquisizioni
personali, all'apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti. L'accesso nei locali destinati all'esercizio
di arti e professioni deve avvenire alla presenza del titolare o del suo delegato in modo da consentire virgola di
eccepire il segreto professionale. Ulteriori regole garanzie sono fissate dall'art 12 dello statuto dei diritti del
contribuente.
5.2.1 RESPONSABILITA’, DIRITTI ED ONERI DEL CONTRIBUENTE IN VERIFICA
Gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali sono effettuati sulla base di effettive esigenze di indagini e controllo sul
luogo. Salvo casi eccezionali gli accessi si devono svolgere durante l'orario ordinario di esercizio delle attività.
Quando viene iniziata la verifica il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano
giustificata. La permanenza dei verificatori non può superare i 30 giorni, salvo proroga per ulteriore 30 giorni nei
casi di particolare complessità dell'indagine. Il termine diviene di 15 giorni lavorativi nel caso di verifiche
condotte presso imprese in contabilità semplificata. Nel computo rilevano solo i giorni di effettiva permanenza
presso la sede del contribuente, non anche quelli impiegati per verifiche eseguite al di fuori della sede.
Durante l'accesso è importante che il contribuente venga edotto che i libri i registri, le scritture e i documenti, di
cui è rifiutata l'esibizione, non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini
dell'accertamento, in sede amministrativa e contenziosa. Si tratta di una sanzione indiretta particolarmente
afflittiva. Per rifiuto di esibizione si intendono la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e
scritture e la sottrazione di essi all'ispezione. L'applicazione di tale preclusione sottostà a precise condizioni.
a) Innanzitutto, è prescritta una richiesta di informazioni e documenti specifica e adeguata al caso
concreto. Solo in presenza di tale presupposto, accompagnato dall'avvertimento può scattare la
preclusione in oggetto.
b) In secondo luogo, occorre la coscienza e la volontà del rifiuto e quindi la consapevolezza del
contribuente di impedire che l'accertatore possa procedere all'ispezione. Non integrano i presupposti
applicativi della reclusione le dichiarazioni di indisponibilità del documento per causa di forza maggiore
o a caso fortuito.
La sanzione dell'inutilizzabilità non opera nei confronti del contribuente che, in allegato all'atto introduttivo del
giudizio di primo grado, depositi le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando contestualmente di
non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile.
Nell'ipotesi in cui verificatori procedono con modalità non conformi alla legge, il contribuente può rivolgersi al
garante del contribuente. La partecipazione del contribuente alle operazioni di verifica senza contestazioni
equivale ad accettazione delle operazioni stesse e dei loro risultati.
L'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche si deve concludere con la redazione di un processo verbale di
contestazione (PVC), da cui debbono risultare le ispezioni e le rilevazioni eseguite. Il verbale deve essere
sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta e ha il diritto di averne copia.
Il PVC è un atto pubblico fidefaciente, che cioè fa prova fino a querela di falso. Una volta consegnato il PVC,
scatta un peculiare termine di improcedibilità. Ai sensi dell’ art. 12 l'avviso di accertamento non poteva essere
emanato prima della scadenza del termine di 60 giorni dal rilascio del PVC, ciò per consentire al contribuente di
formulare osservazioni alle contestazioni mosse l'avviso di accertamento emesso prima del termine di 60 giorni
decorrenti dal rilascio del verbale era da considerare nullo.
L’art. 12 è stato tuttavia abrogato con il d. lgs. 30 dicembre 2023, n.219, che ha modificato lo statuto dei diritti
del contribuente.
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5.3 INVITI A COMPARIRE, RICHIESTE E QUESTIONARI
Ulteriori poteri a disposizione dei verificatori sono elencati dall'articolo 32 d.P.R. n 600/1973 e dall’art. 51, d.P.R.
n 633/1972. Qui si prevede che i verificatori possano:
- invitare i contribuenti a comparire di persona per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento
- invitare i contribuenti a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti
- inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie
- richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato, di assicurare la comunicazione di dati e notizie
relativi a soggetti indicati
- richiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso i notai
- richiedere alle banche, alla società Poste Italiane spa, alle società ai denti di assicurazione, agli
intermediari finanziari, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto con i loro
clienti
- invitare ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti
specifici rapporti intrattenuti con il contribuente per favorire chiarimenti
- richiedere agli amministratori di condominio dati, notizie documenti relativi alla gestione
condominiale
Le richieste e gli inviti devono essere notificati al contribuente, e dalla data di notifica, decorre il termine fissato
per l'adempimento (non inferiore a 15 giorni). Anche in questo caso, le notizie ed i dati non adotti, così come gli
atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi su richiesta dell'ufficio, non possono essere presi
in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento, in sede sia amministrativa che
contenziosa. La mancata esibizione o trasmissione di atti e documenti richiesti come la mancata risposta ai
questionari legittima l'ufficio all'accertamento induttivo puro. È punito penalmente chi, a seguito di richieste
istruttorie, esibisce o trasmette atti o documenti falsi in tutto o in parte ovvero fornisce dati e notizie non
rispondenti al vero.
5.3.1 GLI ACCERTAMENTI IN BASE ALLE MOTIVAZIONI BANCARIE
Dopo aver previsto il potere di invitare i contribuenti a comparire di persona, si contempla la possibilità per
l'ufficio di utilizzare le indagini bancarie. Ciò significa che gli uffici possono porre a base delle rettifiche e degli
accertamenti i dati e gli elementi attinenti a rapporti ed alle operazioni effettuate, acquisiti medianti le indagini
finanziarie. Possono essere considerati come redditi sottratti all'imposizione i versamenti sui conti correnti, di
cui il contribuente non offre dimostrazione che ne ha tenuto conto in sede di determinazione del reddito o che
non hanno rilevanza a quei fini. L'articolo 32 si occupa anche dei prelevamenti dai conti. Si prevede che
possano essere posti come ricavi a base delle rettifiche ed accertamenti i prelevamenti e gli importi riscossi, se
il contribuente non indica il soggetto beneficiario e non risultino dalle scritture contabili; ma ciò solo per importi
superiore a 1.000 € giornalieri e 5.000 € mensili. Questa norma torna applicabile solamente per i soggetti che
producono reddito d'impresa. Con riguardo ad entrambe le ipotesi si parla di accertamenti bancari. L'agenzia
non ha l'obbligo di motivare la ragione per cui ricorre alle indagini bancarie, né la loro attivazione presuppone
l'esistenza di elementi indiziari gravi, precisi e concordati.
5.4 I POTERI DEGLI UFFICI NELLE IMPOSTE INDIRETTE SUI TRASFERIMENTI
Nell'ambito delle imposte indirette sui trasferimenti i poteri degli uffici sono, in linea di massima, individuati
mediante rinvio alla disciplina delle imposte sui redditi. Qui si prevede la possibilità per l'ufficio di:
- invitare i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione di successione indicandone il motivo
- inviare questionari
- richiedere informazioni ai pubblici ufficiali.
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6. VIZI DELL’ATTIVITA’ ISTRUTTORIA E LE CONSEGUENZE SULL’ACCERTAMENTO
Per vizio istruttorio si intende una qualsiasi violazione delle regole che disciplinano l'esercizio dell'attività
istruttoria di acquisizione di elementi informativi fiscalmente rilevanti. L'attività istruttoria può dirsi viziata
quando l'attività esercitata si discosta dal modello predeterminato dalla legge. L'atto istruttorio è un atto di
precisi obblighi la cui inosservanza determina conseguenze pregiudizievoli e ciò rende applicabile la disciplina
generale delle nullità e annullabilità degli atti amministrativi. Può venire in discussione la validità della
complessiva attività dell'amministrazione e una volta acclarata l'illegittimità di un atto, si tratta di vedere se e
come detta illegittimità possa essere fatta valere e con quali effetti. Il vizio dell'attività istruttoria, può essere
valorizzato solo una volta che venga formalizzato l'atto impositivo. Vale a dire che assume rilevanza solo ed
in quanto è possibile intravedere una patologia dell'attività di accertamento e dell'avviso conseguente. È infine
intervenuto l'art 7-quinques dello statuto dei diritti del contribuente, ai sensi del quale non sono utilizzabili ai
fini dell'accertamento amministrativo o giudiziario del tributo, gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui
all'articolo 12, comma 5, in violazione di legge.
La sanzione del l'inutilizzabilità è prevista per il caso in cui, la verifica si compendi nella presenza fisica dei
verificatori, presso i locali del contribuente oltre i termini sanciti.
SEZ II L’ATTIVITA’ E GLI ATTI DI ACCERTAMENTO TRIBUTARIO
1. PREMESSA L’ACCERTAMENTO COME ATTIVITA’ E L’ACCERTAMENTO COME ATTO
Il controllo sostanziale si compendia nell'attività di accertamento. Quando si parla di accertamento ci si può
riferire all'accertamento come attività o come atto.
L'accertamento come attività integra uno dei poteri dell'amministrazione finanziaria. Quest'ultima, attraverso
l'accertamento, determina il quantum d'imposta dovuto dal contribuente, rettificando la dichiarazione da
quest'ultimo presentata ovvero sopperendo all'inerzia del contribuente nel caso di dichiarazione nulla o omessa.
L'accertamento, come atto, è un provvedimento, con marcata natura autoritativa, destinato a produrre i propri
effetti sulla sfera patrimoniale del contribuente a prescindere dalla volontà di quest'ultimo. L'avviso di
accertamento ha come fine proprio quello di manifestare al contribuente l'esito dell'attività di accertamento,
formalizzando la pretesa impositiva che viene vantata al contribuente. Per contestare la pretesa vantata con
l'avviso di accertamento, chi ne è destinatario lo deve impugnare dinanzi al giudice tributario, in un termine
preindicato di 60 giorni, pena l'incontestabilità della pretesa.
È escluso che l'accertamento abbia carattere di mera provocatio ad opponendum. L'accertamento non può
essere qualificato alla stregua di mezzo finalizzato per indurre il destinatario ad avvalersi dei rimedi processuali
oppositori. Esso è un atto autoritativo preordinato a modificare unilateralmente la sfera giuridica del
destinatario.
2. I MODELLI DI (ATTIVITA’ DI) ACCERTAMENTO
L'accertamento viene in considerazione come attività avvolta alla rideterminazione autoritativa del quantum
d'imposta dovuto al contribuente. L'amministrazione finanziaria può avvalersi di diverse metodologie di
accertamento che variano a seconda:
- del tipo di imposta → non esiste un regime unitario di disciplina dell'attività di accertamento che rimane
peculiare a ciascuna imposta.
- Dall'armatura del soggetto destinatario dell'accertamento→ le procedure di accertamento sono
differenziate in ragione del reddito prodotto.
- Dalla situazione sostanziale in cui versa il contribuente → va operato la distinzione tra l'attività che
ha ad oggetto la mera rettifica della dichiarazione del contribuente e quella che, invece, ricerca il
presupposto, determina l'imponibile calcola l'imposta in assenza della dichiarazione.
Si parla di rettifica o accertamento rettifica quando l'amministrazione finanziaria corregge la dichiarazione del
contribuente. Si parla di accertamento d'ufficio quando la dichiarazione manca o perché nulla, o perché non è
stata presentata oppure è stata presentata oltre il termine prescritto.
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2.1 L’ACCERTAMENTO NELLE IMPOSTE SUI REDDITI E NELL’IVA: L’ACCERTAMENTO IN RETTIFICA DEL REDDITO
COMPLESSVIP DELLE PERSONE FISICHE.
Qualora l'attività dell'amministrazione finanziaria riguardi un soggetto persona fisica che ha presentato una
regolare e valida dichiarazione, l'accertamento ha quale oggetto il reddito complessivo così come dichiarato. Lo
scopo è di verificarne la correttezza e corrispondenza al presupposto effettivamente realizzato. L'accertamento
in rettifica può essere analitico o sintetico.
2.1.1 L’ACCERTAMENTO IN RETTIFICA ANALITICO
Per regola generale, l'Amministrazione finanziaria, deve procedere a rettificare il reddito del contribuente,
considerato inferiore a quello effettivo, ricostruendo l'esatta fonte dei redditi omessi. Con l'accertamento in
rettifica analitico l'amministrazione finanziaria procede alla ricostruzione del reddito complessivo del
contribuente, rettificando i singoli redditi esposti nella sua dichiarazione mediante il confronto dei dati indicati
nella dichiarazione stessa con i documenti in sede istruttoria. L'accertamento si dice in rettifica ed analitico
perché oggetto dell'attività è la rettifica del reddito complessivo dichiarato.
2.1.2 L’ACCERTAMENTO IN RETTIFICA SINTETICO
L'amministrazione finanziaria può rideterminare il reddito complessivo del contribuente persona fisica
attraverso il metodo sintetico. In questo caso, la ricostruzione del reddito è operata in modo sintetico, ciò
significa che si procede direttamente in modo globale. La ricostruzione del reddito è di tipo deduttivo in quanto
è diretta a ricostruire un reddito complessivo prescindendo dai singoli redditi.
L'accertamento è fondato sulla presunzione per cui la differenza positiva tra le spese sostenute dal
contribuente in un determinato periodo di imposta ed il reddito dal medesimo dichiarato costituisce
reddito imponibile sottratto a tassazione. La determinazione sintetica del reddito complessivo del
contribuente può avvenire mediante il ricorso ad elementi indicativi di capacità contributiva, selezionati con
decreto del ministero dell'economia e delle finanze. Il decreto ha previsto che, per elemento indicativo di
capacità contributiva, va intesa la spesa sostenuta dal contribuente per l'acquisizione di servizi e di beni e per il
relativo mantenimento, selezionati ed elencati in un apposito allegato al decreto. Con l'accertamento sintetico
l'accertamento del maggior reddito viene ad essere fondato sull'assunto “tanto hai speso, tanto hai
guadagnato”.
Occorre che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato e, comunque, di
almeno dieci volte l'importo corrispondente all'assegno sociale annuo, il cui valore è aggiornato per legge, con
periodicità biennale, anche sulla base degli indici di adeguamento Istat. Il contribuente ha facoltà di dimostrare
che:
- il finanziamento delle spese è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo di
imposta o esenti o soggetti a ritenuta alla fonte
- le spese attribuite a non un diverso ammontare
- la quota di risparmio utilizzata per consumi di investimenti si è formata nel corso degli anni precedenti
Il ricorso a questa metodologia di accertamento è presidiato da precisi obblighi procedimentali in capo
all'amministrazione finanziaria. L'ufficio deve instaurare un contraddittorio preventivo con il contribuente,
invitandolo a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie. La prova richiesta al
contribuente è libera; non deve fornire nessuna dimostrazione circa la effettiva destinazione della disponibilità
economica all'incremento patrimoniale. Qualora l'ufficio ritenga non decisivi gli argomenti addotti dal
contribuente, prima di emettere l'avviso di accertamento, deve avviare il procedimento di accertamento con
adesione, al fine di trovare con il contribuente un accordo preventivo all'emissione dell'avviso.
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2.2 L’ACCERTAMENTO IN RETTIFICA DEI SOGGETTI TENUTI ALLE SCRITTURE CONTABILI (ESERCENTI IMPRESA,
ARTI O PROFESSIONI)
Nel caso in cui il soggetto destinatario dell'accertamento sia un soggetto esercente un'attività di impresa la
disciplina dedicata all'accertamento tributario prevede altre diverse metodologie di ricostruzione del
presupposto. In questo caso la previsione della contabilità, impone in via prioritaria di verificare se detta
contabilità sia o meno attendibile. Solo nei casi in cui la contabilità palesi una inattendibilità, è consentito
all'agenzia di procedere con un accertamento che è in grado di prescindere completamente dalla contabilità
stessa. Sono due le variabili che assumono rilievo:
- la situazione in cui si trova il contribuente, segnatamente l'attendibilità o meno delle scritture contabili
- il tributo oggetto di accertamento
2.2.1 ACCERTAMENTO ANALITICO-CONTABILE O ANALITICO-INDUTTIVO
In presenza di un soggetto esercente l'attività d'impresa, l'amministrazione finanziaria può avvalersi del metodo
analitico contabile o anche detto analitico induttivo. Si parla di accertamento analitico contabile perché, da
un lato, il reddito d'impresa, ovvero l'iva, sono determinati rettificando le singole poste; dall'altro, perché la
rettifica è, innanzitutto, delle risultanze contabili e, solo per il loro tramite, del reddito. L'esistenza di attività non
dichiarate può essere desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purché questi siano gravi, precise e
concordanti, senza necessità, che l'ufficio fornisca prove certe.
La mera regolarità formale della contabilità non è elemento sufficiente a precludere l'accertamento
dell'amministrazione. L'amministrazione non deve, provare altro, se non la gravità la precisione e la
concordanza delle circostanze alla base della presunzione, mentre spetta al contribuente l'onere di dimostrare
la regolarità delle registrazioni effettuate. Anche la contabilità in nero costituisce un valido elemento indiziario
dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza che legittima, il ricorso all'accertamento induttivo e
ribalta sul contribuente l'onere di fornirne la prova contraria.
2.2.1.1 L’ACCERTAMENTO CONTABILE O INDUTTIVO NEL SETTORE DELLE IMPOSTE SUI REDDITI
Ai sensi dell'art 39, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, nell'accertamento in materia di imposte sui redditi, il
metodo analitico contabile può essere impiegato:
- se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio
- se non sono state applicate le disposizioni del DPR successive modificazioni
- se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione risulta in modo
certo e diretto dai dati verbali
- se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati risulta dall'ispezione delle scritture
contabili
Oggetto dell'accertamento analitico contabile sono le singole componenti di detti redditi, che per effetto
dell'accertamento vengono rideterminate, tanto sotto il profilo dell'an che del quantum.
Ai sensi dell'art 39 è stato possibile condurre gli accertamenti analitico induttivo sulla base degli studi di settore.
Gli studi di settore, consentivano di stimare i ricavi o i compensi attribuibili al contribuente. Erano elaborati
attraverso analisi statistico matematiche di dati, raccolti mediante appositi modelli, che gli operatori erano
tenuti a compilare annualmente ed in cui veniva riportato il valore di parametri prestabiliti. Su base statistica
ciascun contribuente veniva assegnato ad un cluster. Il contribuente era congruo se i ricavi dichiarati erano
uguali o superiori a quelli stimati dallo studio. La coerenza misurava il comportamento del contribuente rispetto
ad indicatori economici predeterminati. Infine, vi erano, gli indicatori di normalità economica che miravano ad
individuare i valori anomali che potevano far pensare ad un'attività svolta in condizioni non normali.
Questa particolare metodologia di accertamento è oggi superata dall'introduzione degli indici sintetici di
affidabilità fiscale (ISA). L'obiettivo degli Isa è quello di superare le criticità determinate dall'impiego degli studi
di settore, introducendo un giudizio in termini di affidabilità fiscale complessiva del contribuente, in luogo di
quello sulla congruità dei ricavi dichiarati, come avviene invece con gli studi di settore. La novità si compie nella
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predisposizione di strumenti più adeguati e precisi, per rintracciare la normalità e coerenza della gestione
aziendale.
All'impiego degli Isa sono collegati livelli di premialità per i contribuenti più affidabili, consistenti
nell'esclusione di talune metodologie di accertamento, nella riduzione dei termini per gli accertamenti,
nell'esonero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi iva ecc. Come gli ISA, anche gli studi di settore
costituivano una elaborazione statistica e, quindi, un'ipotesi probabilistica che poteva costituire una
presunzione semplice, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata ex lege ma può conseguire
solo ad esito di un contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente.
Per gli ISA deve reputarsi applicabile quanto affermato dalla Corte di giustizia in tema studi di settore, e che
quindi sono ammissibili, se non contrastano con il diritto unionale e rispettano il principio di neutralità fiscale
è quello di proporzionalità del diritto di difesa.
2.2.1.2 L’ACCERTAMENTO ANALITICO-INDUTTIVO NEL SETTORE DELL’IVA
Anche per l'iva, l'amministrazione finanziaria può procedere alla rettifica della dichiarazione annuale presentata
dal contribuente sulla base del metodo analitico contabile o analitico induttivo. Il metodo di accertamento in
argomento ha ad oggetto l'infedeltà della dichiarazione e la conseguente ricostruzione del quantum di imposta
dovuto dal contribuente. Le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere desunte indirettamente
sulla base di presunzioni semplici purché queste siano gravi, precise e concordanti. L'ufficio può procedere alla
rettifica anche indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità del contribuente nel caso in cui
l'esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello indicato nella dichiarazione, oppure
l'inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione, risulti in modo certo e
diretto, da verbali e fatture.
2.2.2 ACCERTAMENTO IN RETTIFICA INDUTTIVO EXTRA-CONTABILE (O ANCHE INDUTTIVO PURO)
Il metodo di accertamento induttivo extracontabile o induttivo puro consente all'amministrazione finanziaria
di ricostruire globalmente il reddito d'impresa, di lavoro autonomo ovvero il debito iva, potendo prescindere dalle
risultanze contabili. Oggetto dell'accertamento è il reddito globale, come pure il debito totale iva. Il ricorso a
questa metodologia di accertamento consente l'utilizzo di presunzioni semplicissime, ossia prive dei requisiti
di gravità, precisione e concordanza. Vengono considerati due elementi qualificanti:
- la possibilità di prescindere dalle risultanze contabili
- la possibilità di utilizzare qualsiasi mezzo di prova a sostegno della pretesa impositiva.
Il metodo può essere impiegato solamente in presenza di presupposti determinanti, ossia:
- la complessiva inattendibilità delle scritture contabili
- la sussistenza di determinate situazioni normativamente individuate
2.2.2.1 NEL SETTORE DELLE IMPOSTE SUI REDDITI
Con riferimento alle imposte sui redditi, il metodo induttivo extracontabile può essere impiegato purché si
verifichino determinate situazioni. In particolare, l'amministrazione finanziaria può ricostruire il reddito del
contribuente secondo il predetto metodo, quando:
- il reddito di impresa non è stato indicato nella dichiarazione
- dal verbale di ispezioni risulta che il contribuente non ha tenuto o sottratto all'ispezione una o più delle
scritture contabili prescritte
- le omissioni e le false indicazioni accertate risultanti dal verbale di ispezione sono gravi, numerose e
ripetute
- quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici
- previo contraddittorio, nei casi di omissione della comunicazione dei dati rilevanti ai fini della
costruzione e all'applicazione degli indici di affidabilità fiscale.
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2.2.2.2 NEL SETTORE DELL’IVA
Anche ai fini Iva, l'agenzia può rideterminare l'iva dovuta al contribuente, prescindendo dalle risultanze contabili,
solamente in presenza di determinate situazioni tassativamente stabilite dal legislatore. Ciò accade in
particolare quando:
- risulta attraverso il verbale di ispezione, che il contribuente non ha tenuto i registri previsti e le altre
scritture contabili obbligatorie
- risulta che il contribuente non ha emesso le fatture per una parte rilevante delle operazioni
- le omissioni e le false indicazioni sono gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile la contabilità
2.3 L’ACCERTAMENTO D’UFFICIO
L’accertamento d'ufficio costituisce una modalità di svolgimento delle azioni dell'amministrazione finanziaria
caratterizzata dalla circostanza della mancanza di una valida dichiarazione da rettificare. Può essere impiegata
a ricorrere di determinati presupposti, in particolare:
- nel caso di nullità della dichiarazione, perché non sottoscritta o non redatta sugli appositi modelli
approvati dal MEF
- nel caso di omessa presentazione della dichiarazione.
Nell'accertamento d'ufficio l'agenzia è abilitata ad avvalersi di dati e notizie raccolti, nonché di presunzione
semplicissime. L'agenzia può altresì prescindere in tutto o in parte dalle risultanze della dichiarazione, ove
presentata, nonché dalle eventuali scritture contabili, ancorché regolarmente tenute.
2.4 L’ACCERTAMENTO INTEGRATIVO
L'articolo 9-bis della l. n. 212/2000, enuncia che, salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente è
ferma l'emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l'amministrazione finanziaria
eserciti l'azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d'imposta.
Con l'accertamento integrativo l'agenzia delle entrate ha la possibilità di integrare l'accertamento
originariamente notificato, mediante l'emissione di un secondo accertamento. Tale possibilità è soggetta a
precise condizioni:
- l’atto integrativo deve essere notificato entro il termine di decadenza previsto per l'accertamento
originario
- l'integrazione deve essere determinata dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (possono
essere costituiti da elementi non strettamente contabili tali, da indurre una rivalutazione dei documenti
contabili)
- l'avviso deve essere specificamente motivato in relazione ai predetti nuovi fatti o elementi
2.4.1 L’ACCERTAMENTO INTEGRATIVO ED AUTOTUTELA
L'esercizio del potere di emettere un accertamento integrativo va tenuto distinto dall'esercizio del potere di
autotutela. In virtù del principio di perennità l'amministrazione finanziaria è tenuta a sostituire l'atto annullato
con un nuovo atto, ancorché di contenuto identico a quello annullato, privo dei vizi originari dello stesso. Ciò
anche se l'atto è stato annullato con sentenza non impugnata, in quanto è preclusivo dell'autotutela solo il
giudicato che sia intervenuto prima dell'emanazione del nuovo atto.
Accanto al rimedio demolitorio il potere di autotutela si può esprimere anche nella forma dell'intervento
sostitutivo, dove in questo caso l'autotutela si esprime con un atto di riforma che lo sostituisce con un contenuto
diverso. L'atto di autotutela sostitutiva, assume ad oggetto un precedente atto di accertamento illegittimo al
quale si sostituisce con innovazioni. L'avviso di accertamento emesso in sostituzione di un altro atto non
costituisce un'integrazione, ma rappresenta una modalità di esercizio dell'ordinario potere di accertamento. Ne
consegue che per l'atto di autotutela sostitutiva non è richiesta la sopravvenuta conoscenza di nuovi
elementi.
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Il vizio dell'atto da annullare non deve essere per forza formale ma può ricordare anche la motivazione, l'errata
competenza fiscale ovvero aumentare la pretesa o cambiarla radicalmente.
Per l'esercizio dell'autotutela sostitutiva non è richiesta la formale comunicazione da annullamento dell'atto
precedente che si intende sostituire. Per delineare i confini tra accertamento integrativo e autotutela
sostitutiva si distinguono le seguenti ipotesi:
- accertamento integrativo, che deve formalizzarsi nell'adozione di un nuovo avviso di accertamento che
si aggiunge a quello originario
- autotutela sostitutiva in malam partem, la quale si presuppone l'illegittimità del precedente avviso, la
sua eliminazione dal mondo giuridico con la contestuale sostituzione
- vi può essere una autotutela sostitutiva in bonam partem che integra una pretesa minore e che non
necessita di una forma o di una motivazione particolare.
2.5 L’ACCERTAMENTO PARZIALE
L'accertamento parziale costituisce una esplicita negazione. L'accertamento integrativo e parziale non sono
sovrapponibili, essendo dettati per diverse finalità e soggetti a differenti discipline.
Con lo strumento dell'accertamento parziale l'agenzia, sulla base di elementi che consentono di stabilire
l'esistenza di un reddito in tutto o in parte non dichiarato ovvero, in materia di iva, di corrispettivi o di imposta in
tutto o in parte non dichiarati ovvero detrazioni in tutto o in parte non spettanti, può limitarsi ad accertare
l'imposta o la maggiore imposta dovuta, senza pregiudizio per l’ulteriore azione accettatrice.
In origine il tratto qualificante dell'accertamento parziale era la provenienza qualificata delle segnalazioni e la
loro immediata utilizzabilità, senza bisogno per l'amministrazione finanziaria di procedere ad una valutazione di
dette segnalazioni. L'amministrazione poteva procedere ad accertamento parziale anche se gli elementi
segnalati non presentavano un elevato grado di certezza. La prassi ed il legislatore hanno stravolto la teoria.
La semplificazione procedimentale che l'accertamento parziale consente all'amministrazione finanziaria,
ha indotto a trasformare in regola quella che era stata pensata come eccezione.
Nella pratica accade che siano qualificati come accertamenti parziali accertamenti che in verità, appaiono
come ordinari, sia per l'ampiezza del presupposto sia per i fattori di innesco.
L'accertamento parziale differisce da quello ordinario proprio in ragione della disponibilità di elementi idonei a
dare contezza della sussistenza, senza richiedere, l'esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello
che si risolve nel recepire e fare il proprio contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di
approfondimento.
2.6 L’ACCERTAMENTO NELL’ABUSO DEL DIRITTO
Laddove l'amministrazione finanziaria ritenga di aver individuato un'operazione che integra i presupposti
dell'elusione o abuso del diritto, ai sensi dell'art 10 bis della l. n. 212/2000 deve procedere alla stregua della
peculiare disciplina ivi regolata.
Si tratta di una disciplina che identifica un procedimento speciale in cui essendo mirato a contrastare operazioni
perfettamente lecite sebbene non legittime, sono state introdotte regole a favore del contribuente.
È stabilito che l'agenzia non possa emettere direttamente un avviso di accertamento, ma debba notificare al
contribuente una preventiva richiesta di chiarimenti. La richiesta deve essere notificata, motivata. Se la
richiesta di chiarimenti viene omessa l'avviso di accertamento è nullo.
Una volta ricevuta la richiesta di chiarimenti, il contribuente ha tempo 60 giorni per rispondere e con la risposta,
il contribuente ha la possibilità di arrestare l'accertamento, dimostrando l'esistenza di valide ragioni extrafiscali.
Se le ragioni del contribuente sono accolte, la contestazione di abuso cade e non viene emesso alcun avviso
di accertamento, viceversa, se sono rigettate. L'avviso di accertamento, che segue la richiesta di chiarimenti,
deve contenere una motivazione particolare. Ai sensi del comma 8, dell'art 10 bis, l’avviso deve essere motivato
anche con riferimento al rifiuto dei chiarimenti forniti dal contribuente.
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Tra la data di ricevimento dei chiarimenti e quella di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione
debbano intercorrere non meno di 60 giorni. In deroga alla regola generale è previsto che, se viene impugnato
l'atto impositivo, la riscossione delle imposte è sospesa integralmente per tutto il primo grado, il contribuente
ha la possibilità di presentare l'istanza di interpello per conoscere preventivamente se le operazioni realizzate
costituiscono fattispecie di abuso di diritto.
Infine, la condotta abusiva è sanzionabile in via amministrativa ma non assume alcuna rilevanza in ambito
penale.
2.7 L’ACCERTAMENTO NELLE IMPOSTE SUI TRASFERIMENTI
La disciplina dell'attività di accertamento in materia di imposte sui trasferimenti presenta diverse peculiarità.
L'attività di controllo si può articolare in:
- attività di mera liquidazione dell'imposta. Si verifica quando non viene messo in discussione
l'imponibile dichiarato dal contribuente ma viene operato esclusivamente il calcolo dell'imposta dovuta
sulla base dei criteri legali
- attività di rettifica della base imponibile denunciata dal contribuente e di liquidazione della relativa
maggiore imposta. Si determina in materia di imposta sulle successioni e donazioni quando viene
contestata la regolarità, la completezza, l'infedeltà dell'imponibile denunciato al contribuente
- attività di accertamento.
Si distingue poi tre imposte, principale, complementare e suppletiva. La tripartizione presenta una peculiarità
tra i due sistemi.
In materia di imposta di registro, è principale l'imposta applicata al momento della registrazione mentre è
suppletiva l'imposta applicata successivamente, se diretta correggere errori dell'ufficio. È complementare
l'imposta applicata in ogni altro caso. Analoga distinzione è prevista in materia di imposta di successione e
donazione, anche se in questo caso l'imposta complementare è definita in positivo ed è stata soppressa
l'imposta suppletiva. Per l'accertamento e la liquidazione delle imposte ipotecarie e catastali tornano applicabili
le disposizioni dettate per l'imposta di registro e per l'imposta sulle successioni e donazioni.
2.8 L’AVVISO DI RECUPERO
L'ampliamento dell'uso della compensazione, quale modalità di pagamento dei tributi, ha sollecitato la
predisposizione di particolari misure volte a contrastare l'uso indebito di crediti fittizi. La disciplina prevede che,
per la riscossione dei crediti non spettanti o inesistenti utilizzati, l'ufficio può emanare un apposito atto di
recupero, da notificare al contribuente con le modalità previste per gli avvisi di accertamento.
L'avviso può essere impiegato anche per irrogare solo la sanzione per utilizzo indebito del credito e non anche
per il recuperare il credito indebitamente utilizzato. Sono previsti due termini decadenziali; per il recupero di
crediti non spettanti l'atto va notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello dell'utilizzo;
nel caso di crediti inesistenti l'atto va notificato entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello di
utilizzo.
L'avviso di recupero è autonomamente impugnabile in Corte di giustizia tributaria e in caso di mancato
pagamento entro il termine prescritto, le somme dovute in base all'atto di recupero sono iscritte al ruolo.
3. IL CONTRADDITTORIO
Per contradditorio preventivo si intende un momento del procedimento di accertamento, in cui
l’amministrazione finanziaria invita il contribuente a fornire chiarimenti, osservazioni ovvero a controbattere
alle contestazioni che l’Amministrazione intende svolgere. Ciò ha un duplice obiettivo: a) da un lato, saggiare
preventivamente, in modo dialettico con il contribuente, la congruità, la fondatezza e la ragionevolezza della
pretesa; b) dall’altro, recependo in tutto o in parte le osservazioni del contribuente, in modo da scongiurare un
possibile esito giudiziario della pretesa.
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I tratti qualificanti del contraddittorio sono, integrati dalla previsione di un obbligo in capo all’Agenzia di invitare
il contribuente a fornire la propria versione dei fatti, soprattutto, la prescrizione, a pena di nullità, dell’obbligo per
l’agenzia di replicare alle osservazioni e memorie presentate del contribuente.
Altre ipotesi di contradditorio sono state elaborate dalla giurisprudenza, in materia di studi di settore, dove è
consolidato l’ordinamento per cui le risultanze di tali strumenti di matrice statistica non posso fondare
l’accertamento se non sono previamente verificate in contraddittorio con il contribuente.
Per i tributi armonizzati, l’obbligo di contradditorio preventivo sarebbe invocabile in ogni caso in ragione del
compiuto riconoscimento, all’interno dell’ordinamento unionale, della configurabilità di un principio del
contradditorio elaborato dalla corte di giustizia .
Viceversa, per i tributi non armonizzati l’obbligo dell’amministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio
endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, ad avviso della Suprema Corte sussisterebbe esclusivamente in
relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo è specificamente sancito o da una norma positiva oppure dalla
giurisprudenza. Si tratta di una soluzione che lascia diffuso malessere, per questo è intervenuto il legislatore con
l’art 6-bis l. n.212/2000.
Gli elementi qualificanti il contradditorio preventivo, almeno come tradizionalmente intesi dalla dottrina, vi
sono tutti: prescrizione generalizzata del contradditorio, sanzione espressa dell’annullabilità, comunicazione
preventiva dello schema di atto, per consentire al contribuente di valutare le proprie osservazioni, il termine
perentorio al contribuente per poter formulare le proprie osservazioni, la motivazione rinforzata dell’atto finale.
È previsto la possibilità per il contribuente di estrarre copia degli atti del fascicolo.
Il contraddittorio è previsto come obbligatorio per tutti gli atti di tutti gli impositori, ed è obbligatorio
indipendentemente dalle modalità di svolgimento del controllo e di ricostruzione dell’imponibile. Infine, non è
prevista nessuna prova di resistenza. Residuano tuttavia alcune questioni.
La norma fa riferimento a tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione
tributaria. È intervenuto l’art. 7-bis del d.l. n.39/2024 dove interpreta l’art 6-bis nel senso che lo stesso torna
applicabile esclusivamente agli atti che contengono una precisazione impositiva. L’art. 7 specifica che il
contraddittorio non è previsto per gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento dei crediti inesistenti,
anche se data la difficoltà di distinguere tra crediti inesistenti e non spettanti.
È contemplata l’esclusione del contraddittorio per gli atti automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo
formale della dichiarazione, individuato con decreto del MEF emanato il 24 aprile 20204. Si tratta di un elenco
di atti per cui non è previsto il contraddittorio in quanto parliamo di controlli automatici che escludono a priori
un intervento valutativo dell’Agenzia. Il decreto non elenca gli atti dei tributi locali, in questo caso il
contraddittorio è sempre richiesto.
I principali dubbi si pongono su come è stato congeniato il contraddittorio in quanto è previsto che l’Ufficio
comunichi uno schema di atto. Ciò desta un po’ di perplessità in quanto il contraddittorio dovrebbe precedere
la formazione dell’atto e non intervenire ad atto già compiuto. Sarebbe stato meglio anticipare il contraddittorio
sul PVC non ancora oggetto di compiuto valutazione da parte dell’ente impositore, per far si che il contraddittorio
agisca sulla genesi dell’atto.
La norma contiene una disciplina assai articolata sul tema di termini e sono previste due ipotesi: la prima per il
caso in cui la scadenza del termine di 60 giorni e successiva a quella del termine di decadenza per l'adozione
dell'atto conclusivo, ossia dell'accertamento; la seconda per l'eventualità in cui tra il termine assegnato per
l'esercizio del contraddittorio ed il termine di decadenza dell'atto di accertamento decorrano meno di 120 giorni.
L'altra osservazione attiene alla motivazione rinforzata richiesta per l'atto a seguito del contraddittorio. L'atto
non potrà limitarsi a riportare le osservazioni formulate dal contribuente ma dovrà argomentare le ragioni di
dissenso. Un'ultima considerazione attiene alla mancata previsione di una sanzione per il caso in cui l'avviso
non sia motivato sulle osservazioni del contribuente.
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4. L’ATTO DI ACCERTAMENTO
L'avviso di accertamento è un atto provvedimentale che virgola in ossequio al principio di legalità, è soggetto
ad una serie di prescrizioni formali virgola che ne condizionano la formazione, il contenuto, la forma nonché gli
effetti.
4.1 I REQUISITI DELL’ATTO: LA COMPETENZA
Il primo requisito essenziale attiene alla competenza a poterlo emettere. L'atto di accertamento deve essere
emesso dall'ente impositore competente e si debbano distinguere due accezioni. Il primo attiene alla
competenza esterna che viene determinata in ragione del tributo oggetto di accertamento:
- per i tributi erariali la competenza spetta all'agenzia delle entrate, a cui spetta altresì la competenza in
materia di Irap
- per i tributi doganali e i diritti di confine, la competenza spetta all'agenzia delle Dogane
- per i tributi regionali diversi dall’Irap e competente la regione
- Per i tributi locali e competente l'ente locale→ comune
La seconda accezione si riferisce alla competenza interna che risulta funzionale ad individuare, il singolo ufficio
competente a condurre l'istruttoria tributaria e l'eventuale verifica fiscale. Qui il criterio varia a seconda
dell'imposta.
Per l'imposta di registro, l'ufficio competente è quello nella cui circoscrizione risiede il pubblico ufficiale
obbligato a richiedere la registrazione.
Per l'imposta sulle successioni, la competenza è determinata in ragione dell'ultima residenza del defunto.
Le imposte sui redditi la competenza è data dalla circoscrizione in cui si trova il domicilio fiscale del
contribuente. Il concetto di domicilio fiscale varia a seconda della natura del contribuente:
- per le persone fisiche residenti, il domicilio fiscale corrisponde al comune nella cui anagrafe sono
iscritte; per quelle non residenti, si assume come domicilio fiscale il comune in cui è stato prodotto il
reddito
- per le persone giuridiche, il domicilio fiscale è individuato sulla base del comune in cui si trova la loro
sede legale o amministrativa
La competenza dell'ufficio va individuata al momento di presentazione della dichiarazione e permane sino
all'esaurimento del rapporto di imposta. viene in considerazione un solo ed unico criterio di competenza: quello
territoriale.
4.2 IL CONTENUTO DELL’AVVISO
L'atto di accertamento tributario presenta un contenuto complesso in quanto si compone di due parti essenziali:
- una parte motiva
- una parte dispositiva
4.2.1 LA MOTIVAZIONE
Con la motivazione dell'atto di accertamento l'ente impositore esplicita al contribuente le ragioni alla base della
pretesa vantata nei suoi confronti. È prevista una sorta di clausola generale in materia di motivazione degli atti
e si tratta dell'articolo 7, comma 1, l. n. 212/2000 ai sensi del quale gli atti dell'amministrazione finanziaria,
autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, pena di annullabilità,
indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione.
E stabilità poi per ogni singola imposta, una disposizione specifica in ordine alla struttura della motivazione
dell'atto di accertamento. In merito al contenuto della motivazione, è possibile individuare una parte necessaria
ed un'eventuale. La parte necessaria si compone:
1) dell'indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso ad una determinata metodologia di
accertamento
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2) dell'indicazione dei presupposti di fatto, ovvero dell'esposizione del fatto storico materiale oggetto di
contestazione
3) dell'indicazione delle prove a fondamento della pretesa
4) delle ragioni giuridiche, ossia della qualificazione giuridica tributaria del predetto fatto storico
La motivazione deve esternare il percorso logico giuridico a fondamento della pretesa impositiva. L'atto di
accertamento è motivato allorquando adempia due finalità: i) consentire la lettura e comprensione dell'atto; ii)
facilitare il suo controllo da parte dei destinatari e del giudice.
La motivazione deve permettere al contribuente di avere piena contezza delle ragioni dell'amministrazione, in
modo da poter valutare l'opportunità di prestare o meno acquiescenza al provvedimento, ovvero di impugnarlo
con piena cognizione di causa.
L'accertamento tributario non può limitarsi ad enunciare un dispositivo, ma deve esplicitare le ragioni fattuali
e giuridiche che lo giustificano. Occorre distinguere tra un provvedimento privo di motivazione e, per tale
ragione invalido, dalla mera illustrazione dei fondamenti di un atto.
La motivazione può essere oggetto di un'illustrazione postuma, che non costituisce integrazione bensì mera
regolarizzazione di una motivazione insufficiente. È ammessa in corso di giudizio l'integrazione dei presupposti
di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato un provvedimento.
La motivazione deve contenere gli elementi probatori a sostegno della pretesa vantata. La motivazione è un
concetto autonomo e distinto dalla prova della pretesa.
Mentre la motivazione costituisce un requisito di legittimità dell'accertamento, la prova integra un
parametro di fondatezza. L'atto di accertamento deve indicare:
- l'ufficio presso cui è possibile ottenere informazioni e irresponsabile del procedimento
- l'ufficio presso cui è possibile presentare istanza di autotutela
- il termine, le modalità e l'organo giurisdizionale cui proporre ricorso
La mancanza di una delle indicazioni citate non comporta la nullità dell'atto, ma una irregolarità formale.
4.2.2 LA MOTIVAZIONE PER RELATIONEM
L'obbligo di motivazione dell'accertamento può essere assolto anche per relationem. Sia la motivazione per
relationem quando la motivazione di un atto è operata mediante il rinvio ad altri atti o documenti. Questa è
consentita solo se l'atto richiamato è
- già conosciuto dal destinatario dell'avviso
- o allegato l'avviso di accertamento
- oppure riprodotto nelle sue parti essenziali nell'avviso di accertamento
A questo proposito va precisato, che per contenuto essenziale si deve intendere l'insieme di quelle parti
necessarie sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato.
Affinché un atto di accertamento motivato per relationem possa ritenersi legittimo, occorre che il rinvio all'atto
richiamato non si risolva in una pura e semplice adesione acritica delle relative conclusioni.
Gli atti richiamati devono essere allegati all'accertamento, ovvero, riprodotti per contenuto essenziale; in difetto,
l'accertamento è annullabile.
In caso della doppia motivazione per relationem, che sia quando l'avviso rinvia ad un altro atto che, a sua volta,
rinvia ad un ulteriore atto, legittimo se ed in quanto l'ultimo rinvio è conoscibile dal contribuente.
La nullità conseguente alla mancata allegazione non può essere sanata per il raggiungimento dello scopo in
giudizio. L'obbligo di allegazione è limitato agli atti che rappresentano e svolgono la motivazione della pretesa
fiscale. L'atto richiamato deve servire ad integrare la motivazione dell'atto impositivo. Restano quindi esclusi i
casi in cui la motivazione si è già sufficiente e richiamo ad altri atti abbia solo un valore narrativo.
Non basta che il contribuente dimostra l'esistenza di atti a lui sconosciuti; piuttosto, deve fornire la prova che
almeno una parte del contenuto di quegli atti virgola non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrare
la motivazione.
64
4.2.3 LA MOTIVAZIONE RAFFORZATA
Ci sono casi in cui la motivazione deve contenere un quid pluris, consistente nella valutazione delle ragioni,
circostanze ed elementi addotti dal contribuente in sede di contraddittorio procedimentale.
Si parla di motivazione rafforzata per valorizzare la circostanza che qui occorre una motivazione ulteriore,
incentrata sulle ragioni di dissenso e non condivisione da parte dell'agenzia degli argomenti addotti dal
contribuente. Questo particolare obbligo motivazionale viene in considerazione laddove sia previsto un
contraddittorio procedimentale obbligatorio tra amministrazione finanziaria e contribuente.
L'obbligo di motivazione rinforzata e prescritto espressamente:
- in materia di abuso del diritto
- per gli atti per cui è previsto il contraddittorio preventivo
- in materia di sanzioni
- in materia di imprese estere controllate
Quello che deve emergere dalla motivazione dell'atto è un esame, accurato e imparziale, di tutti gli elementi
rilevanti della fattispecie impositiva, in modo da assicurare una motivazione attenta e circostanziata dalla
decisione.
4.3 LA PARTE DISPOSITIVA
L’atto di accertamento contiene anche una parte dispositiva. L’accertamento deve recare l’indicazione
dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate.
Può accadere che in tali casi non tutti gli elementi citati debbano essere indicati e ciò in regime fiscale applicato.
In tutti gli altri casi, l’accertamento deve indicare, a pena di annullabilità: i) la base imponibile; ii) aliquota; iii)
l’imposta. L’omessa indicazione di uno degli elementi determina la nullità dell’atto. Questi elementi
costituiscono uno strumento di garanzia del diritto di difesa del contribuente, sicché l'eventuale omissione
determina l'annullabilità degli avvisi medesimi, senza che sia consentita una valutazione di merito circa
all'incidenza che essa abbia avuto. Una sanzione tanto rigorosa si giustifica in ragione di un'esigenza di
precisione e chiarezza nelle indicazioni contenute nell'avviso.
4.4 I REQUISITI FORMALI DELL’ATTO
L’atto di accertamento deve essere redatto per iscritto. La struttura è rigorosamente formalizzata e prevede:
a) una prima sezione di identificazione de:
- L'ufficio che procedo
- il soggetto intestatario dell'atto nei cui confronti è operato l'accertamento
- il destinatario dell'atto
- l'avviso prosegue con l'individuazione dell'oggetto dell'accertamento, con l'indicazione delle prove
b) segue la parte motiva, dove vengono esposte le ragioni di fatto e di diritto che sorreggono la pretesa
impositiva
c) vi e poi la parte dispositiva, con la determinazione dell'imponibile recuperato. È previsto che le perdite
relative al periodo di imposta oggetto di accertamento sono computate, fino a concorrenza del lordo importo
in diminuzione dei maggiori imponibili. Il contribuente ha facoltà di fare istanza di utilizzo in diminuzione
dell'imponibile accertato delle perdite pregresse disponibili. Il contribuente deve presentare un'apposita
istanza (IPEA) all'ufficio che ha emesso l'avviso di accertamento entro il termine. A seguito dell'istanza,
l'ufficio procede al ricalcolo dell'eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni virgola
e comunica l'esito; entro 60 giorni dalla presentazione dell'istanza
d) alla determinazione dell’imponibile fa seguito la liquidazione dell’imposta, che completa la parte
dispositiva dell’atto e contiene la quantificazione della pretesa impositiva.
e) l'avviso contiene anche l'irrogazione delle sanzioni, in questo caso vengono elencate le violazioni e le
norme violate, con l'indicazione, tra il minimo ed il massimo edittale, delle sanzioni irrogabili
65
f) completa l'atto la sezione dedicata alle istruzioni sul pagamento del tributo, dove sono forniti indicazioni
su come presentare acquiescenza, con o senza istanza per l'utilizzo delle perdite, a promuovere il ricorso
ovvero inoltrare istanze di accertamento con adesione eccetera.
4.4.1 LA SOTTOSCRIZIONE
L'avviso di accertamento, in quanto atto amministrativo provvedimentale deve essere sottoscritto. In difetto di
sottoscrizione, l'avviso è annullabile. In taluni casi, detta sanzione è espressamente prevista ad esempio, in
materia di imposte sui redditi; in altri casi, invece no. In materia di imposte sui redditi l'accertamento deve essere
sottoscritto dal capo dell'ufficio o da altro impiegato alla carriera direttiva da lui delegato, appena ti annullabilità.
Maggiori problemi si pongono con riferimento al tema dei funzionari deleganti. Affinché l'atto sia legittimo
occorre che il funzionario sottoscrittore sia munito di una delega valida. L'articolo 42 del dpr n. 600/1973
costituisce una delega di funzioni. La giurisprudenza però maggioritaria è dell'avviso che si tratti di una delega
di firma. La differenza è che nella delega di firma il delegato non esercita alcun potere riservato al delegante
agendo come longa manus. Diversamente accade con la delega di funzione dove, con l'atto di delegazione della
competenza viene alterato il regime della imputazione dell'atto. Ebbene trattandosi di delega di firma non è
richiesta alcuna indicazione nominativa della delega, in quanto l'attuazione di quest'ultima può avvenire
attraverso l'emanazione di ordini di servizio, che abbiano valore di delega e che individuano il soggetto attraverso
l'indicazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente, la successiva verifica della
corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario.
Gli accertamenti che non siano sottoscritti dal capo dell'ufficio emittente o da un impiegato alla carriera direttiva
o validamente delegato sono annullabili. In caso di contestazione, spetta all'ufficio l'onere della prova. La
prova della sussistenza della delega può essere prodotta solo in primo grado.
4.4.2 LA NOTIFICA
L'atto di accertamento deve essere portato a conoscenza del contribuente. Nel caso di atti tributari detta
comunicazione è svolta mediante il procedimento di notifica.
La notifica consta di un peculiare procedimento caratterizzato dalla predeterminazione del soggetto che ha
titolo per effettuare la notifica, nonché dei tempi e dei modi di consegna dell'atto. Le regole sulla notifica degli
atti tributari sono dettate dall'art 60 dpr n. 600/1973. In linea di principio, alla notifica degli atti tributari tornano
applicabili regole del codice di procedura civile, salvo talune specificità, dettagliate dall'art 60.
La violazione delle predette regole può comportare un vizio di nullità della notifica. La notificazione degli avvisi
e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente, può essere fatta a mezzo della posta,
direttamente dagli uffici. Infine, la notificazione degli avvisi e degli altri atti può essere effettuata direttamente
dal competente ufficio anche a mezzo di posta elettronica certificata (PEC).
Se gli atti sono destinati a pubbliche amministrazioni, l'indirizzo deve essere estratto dall'indice dei domicili
digitali delle pubbliche amministrazioni. Se invece sono destinati ad imprese individuali, l'indirizzo cui
notificare va preso dall'indice nazionale dei domicili digitali delle imprese e dei professionisti. Se il destinatario
è una persona fisica si deve utilizzare il domicilio digitale presente sull’indice nazionale dei domicili digitali delle
persone fisiche, dei professionisti e degli enti di diritto privato virgola non tenuti all'iscrizione in albi.
Se il domicilio digitale risulta saturo si effettua un secondo tentativo di consegna, dove, se anche a seguito del
secondo tentativo la casella di posta risulti satura si ricorre alla notifica cartacea.
Per le imprese e i professionisti, la notificazione deve essere eseguita mediante deposito telematico dell'atto
nell'area riservata del sito Internet della società e pubblicazione del relativo avviso dello stesso sito; l'ufficio dà
notizia al destinatario della notifica a mezzo di lettera raccomandata.
Il vizio di notifica non determina l'illegittimità dell'atto di accertamento. La notifica costituisce una condizione di
mera efficacia dell'atto e non un elemento costitutivo del medesimo, sicché attiene solo l'efficacia dell'atto.
La giurisprudenza ritiene applicabile la regola in ragione della quale la nullità di un atto non può essere
pronunciata se lo stesso ha raggiunto il proprio scopo. La proposizione del ricorso da parte del contribuente
66
produce l'effetto di sanare, con effetto ex tunc, la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento. Il
raggiungimento dello scopo è costituito qui dalla piena conoscenza dell'atto impositivo.
La sanatoria non è ammessa in caso di notifica inesistente. Espressamente, si prevede che l'inesistenza della
notifica di un atto recettizio ne comporta l'inefficacia, ciò significa che, l'atto non si può definire nel caso di
omessa impugnazione. Gli elementi essenziali considerati sono solo l'attività di trasmissione da parte di un
soggetto dotato della possibilità giuridica di compierla e la fase di consegna.
La proposizione del ricorso in Corte di giustizia tributaria, non vale però rimettere in termini l'agenzia. Questo
significa che la sanatoria per raggiungimento dello scopo può salvare l'atto la cui notifica si assume viziata, ma
solo a far data dalla presentazione del ricorso. Il principio della scissione soggettiva degli effetti della
notificazione tra notificante e notificato, trova sempre applicazione. Per il rispetto del termine di decadenza,
assume rilievo la data nella quale l'ente ha posto in essere gli adempimenti necessari alla notifica dell'atto.
4.4.3 I TERMINI DECADENZIALI
L'esercizio del potere di accertamento non è temporalmente illimitato. I termini entro in cui deve essere
esercitato il potere di accertamento sono termini decadenziali, dove l'evento impeditivo non è dato dalla
semplice emissione dell'atto bensì dalla sua notifica. Sui termini di decadenza per l'accertamento non esiste
una disciplina generale e comune, bensì regole specifiche in relazione alle singole imposte. Per quanto concerne
le principali imposte è previsto un doppio termine
- entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, se si
tratta di un accertamento in rettifica
- entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello della dichiarazione nel caso di un
accertamento d'ufficio
In caso di componenti reddituali pluriennali l'agenzia può rettificare la dichiarazione contestandone
integralmente l'esistenza. La decadenza dell'ufficio deve essere censurata con il ricorso avverso l'atto per cui si
ritiene intervenuta la decadenza. La decadenza dell'ufficio del potere di accertamento non è rilevabile d'ufficio
dal giudice e deve essere eccepita fin dal ricorso introduttivo non potendo essere contestato dal contribuente
attraverso la presentazione di motivi aggiunti. Accanto ai termini ordinari sono previste alcune eccezioni
consistenti in riduzioni o aumenti del tempo a disposizione per le emissioni dell'atto.
In taluni casi è invece disposta una proroga dei termini decadenziali. Una prima ipotesi si registra in materia di
accertamento per abuso del diritto una proroga del termine di decadenza a carico dell'ufficio si verifica anche
nel caso di contraddittorio preventivo e nell'accertamento con adesione.
È infine previsto il raddoppio dei termini per gli accertamenti fondati sulla presunzione per cui gli investimenti
e le attività di natura finanziaria, detenute negli Stati a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi sul
monitoraggio fiscale, si presumono costituite mediante redditi sottratti a tassazione.
4.4.4 LA PRESCRIZIONE
Si parla di prescrizione in materia di sanzioni ed imposta di registro. Una volta impedita la decadenza in ragione
della notifica dell'atto impositivo inizia a decorrere il termine di prescrizione secondo le regole civilistiche. Il
termine è di 10 anni, è considerato di 5 anni il termine con riferimento ai tributi locali.
4.5 GLI AVVISI IN MATERIA DI IMPOSTE INDIRETTE SUI TRASFERIMENTI
Si distingue tra avvisi di liquidazione, avvisi di rettifica e liquidazione, ed avvisi di accertamento.
Si parla di rettifica ed accertamento quando occorre determinare ( accertamento) ovvero solo rideterminare(
rettifica) la base imponibile, mentre si parla di liquidazione quando la base imponibile non è messa in
discussione ma occorre calcolare l'imposta. Gli avvisi di liquidazione possono presentarsi secondo due
differenti di modalità:
- come atti che si esauriscono in un mero calcolo dell'imposta e che si compendiano nella sua
applicazione dei parametri legali sulla base di fatti non contestati
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- oppure come atti che si presuppongono un'attività istruttoria o di controllo da parte degli uffici.
È evidente che l'obbligo di motivazione per i due tipi di atti si configura diversamente. Negli avvisi di liquidazione
di mero calcolo, il problema della motivazione si esaurisce nella comprensibilità della procedura di calcolo, che
deve essere tale da consentire un controllo da parte del contribuente.
Nel secondo tipo di avvisi di liquidazione occorre una motivazione in tutto e per tutto conforme al paradigma
prescritto per gli atti di accertamento o di rettifica e liquidazione.
Gli avvisi di rettifica e liquidazione, di accertamento nonché gli avvisi di liquidazione che non si esauriscono in
un mero conteggio dell'imposta debbono prevedere una motivazione articolata, in cui va dettagliata la
ricostruzione della materia imponibile, nonché esplicitati, i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno
determinato l'avviso.
Con le regole sulla motivazione per relationem, applicabili agli avvisi in materia di imposta di registro e di imposta
sulle successioni nei medesimi termini già visti per le imposte sui redditi, ciò che si richiede all'amministrazione
finanziaria è di porre il contribuente nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi
essenziali, così da approntare la difesa senza un inesigibile aggravio. Comune a tutti gli avvisi in materia di
imposte sui trasferimenti è la parte dispositiva che si compone:
- dell'indicazione dell'aliquota applicate
- del calcolo della maggiore imposta
Infine, gli avvisi vanno notificati secondo le modalità prescritte per l'accertamento in materia di imposte sui
redditi.
4.5.1 LA DETERMINAZIONE DEI VALORI
L'atto di rettifica e liquidazione della maggiore imposta di registro deve contenere l'indicazione del valore
attribuito a ciascuno dei beni oggetto di accertamento. Il valore che viene assunto dall'amministrazione
finanziaria varia a seconda della situazione sostanziale.
Le parti devono assoggettare a tassazione l'atto assumendo come base imponibile il corrispettivo. Se esso non
viene indicato la base imponibile è quella rappresentata dal valore dei beni e dei diritti. Con riguardo ai
trasferimenti immobiliari e ai trasferimenti aziendali, per valore dei beni e dei diritti si deve intendere il valore
venale in comune commercio così determinato:
- per gli atti aventi ad oggetto un'azienda o diritti reali su di essa, il valore è quello complessivo dei beni
che compongono l'azienda compreso l'avviamento,
- per gli atti relativi a beni immobili o diritti reali immobiliari, il valore da assumere è il valore venale in
comune commercio, che può essere determinato con metodo comparativo.
L'accertamento sul valore degli immobili incontra un limite sostanziale dove è previsto una sorta di
accertamento automatico. Si prevede che siano sotto rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili,
dichiarato in misura non inferiore ad un determinato coefficiente, pari a, per i fabbricati, 100 volte il reddito
risultante in catasto, aggiornato con i coefficienti per le imposte sul reddito. La predetta limitazione si applica
solamente nelle cessioni nei confronti di persone fisiche aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative
pertinenze.
L'amministrazione finanziaria, ai fini della rideterminazione dell'imposta di registro può tener conto anche degli
accertamenti compiuti ai fini di altre imposte. Ciò significa che l'accertamento compiuto per altre imposte
può rilevare come fattore utile per argomentare, la legittimità della pretesa ai fini del registro.
4.5.2 I SOGGETTI DESTINATARI DELL’AVVISO NELL’IMPOSTA DI REGISTRO
Nell'ambito dell'imposta di registro l'accertamento può essere destinato a diversi soggetti, in qualità di obbligati
al pagamento. Sono soggetti obbligati al pagamento:
- i pubblici ufficiali che hanno redatto l'atto da registrare
- i soggetti nel cui interesse fu chiesta la registrazione
- le parti contraenti
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-
le parti in causa
coloro che hanno sottoscritto le denunce
coloro che hanno richiesto specifici provvedimenti giurisdizionali
gli agenti immobiliari per l'imposta sulle scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a
seguito della loro attività
- l'utilizzatore dell'immobile concesso in locazione finanziaria per il tributo dell'immobile.
L'amministrazione ha facoltà di notificare lo stesso avviso di accertamento a più soggetti, i quali potranno
decidere quale soluzione percorrere. Tra i diversi soggetti esiste un rapporto di solidarietà, in taluni casi
paritetica, in altri dipendente, che consente all'agenzia di esigere l'imposta e nel caso le sanzioni nei confronti
di un solo dei coobbligati, il quale, una volta pagato avrà azione di regresso nei confronti degli altri pro quota.
Vi sono tuttavia alcune limitazioni di responsabilità. Agli ufficiali non si estende al pagamento delle imposte
complementari e suppletive. Per gli atti soggetti a registrazione in caso d'uso e per quelli presentati
volontariamente alla registrazione, obbligato al pagamento dell'imposta resta chi ha richiesto la registrazione.
4.5.3 I TERMINI DECADENZIALI
Come per le imposte sui redditi e l'iva l'azione impositiva dell'agenzia delle entrate in materia di imposta di
registro e di imposta di successione soggiace a precisi termini di decadenza.
4.5.3.1 NELL’IMPOSTA DI REGISTRO
In materia di imposta di registro è previsto un termine decadenziale differenziato in ragione del grado di
difficoltà delle azioni di recupero. Occorre distinguere tra atti non presentati per la registrazione ed atti presentati
per la registrazione.
Per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso e non presentati per la registrazione, il termine è di 5 anni dal
giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione dell'atto. Per gli atti che sono stati registrati,
occorre un'ulteriore distinzione. Il termine è di tre anni dalla richiesta se si tratta di imposta principale. Con
riguardo all'imposta complementare, si distinguono:
- se si tratta di accertamento di maggior valore per la rettifica del valore degli immobili e delle aziende e la
liquidazione della maggiore imposta, il termine è due anni dal pagamento
- il termine è di tre anni dalla data in cui è stata presentata la denuncia di eventi successivi alla
registrazione
- nel caso di occultazione di corrispettivo termine è di tre anni che decorre dalla data di registrazione
dell'atto.
Nel caso di imposta suppletiva il termine di tre anni dalla data di registrazione. In materia di registro opera anche
un termine prescrizionale, dove è previsto che il credito per l'imposta si prescrive in 10 anni.
4.5.3.2 NELL’IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E SULLE DONAZIONI
In merito ai termini decadenziali per l'imposta sulle successioni e donazioni l'art 27 d. lgs. N. 346/1990 prevede
che l'ufficio proceda al controllo formale della dichiarazione di successione. Se dai controlli risultano maggiori
imposte, a pena di decadenza deve notificare l'avviso di liquidazione entro due anni dalla presentazione della
dichiarazione di successione. La rettifica della dichiarazione di successione incompleta deve essere notificata
entro due anni dal pagamento dell'imposta principale; mentre in caso di omissione deve essere notificato entro
5 anni. Per le donazioni si rinvia ai termini previsti dal TUR.
4.5.3.3 NELL’IMPOSTA AIPOTECARIA E CATASTALE
In merito ai termini di decadenza, per l'imposta catastale ed ipotecaria, tornano applicabili i termini di
decadenza stabiliti in materia di imposta di registro o sulle successioni e donazioni.
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5. I VIZI DELL’ATTO
L'atto di accertamento, per essere legittimo, deve confermarsi al paradigma normativo; diversamente l'atto è
viziato.
5.1 LA TIPOLOGIE DI VIZIO
È facile rinvenire due diverse tipologie di vizi dell'atto di accertamento:
- vizi formali, che compromettono la legittimità dell'atto
- vizi sostanziali, che coinvolgono la fondatezza dell'atto
I vizi formali possono investire l'esercizio dell'attività di accertamento. Sono quelli relativi a:
- i presupposti per l'esercizio dell'azione di accertamento
- le condizioni per poter impiegare una determinata modalità di accertamento, le modalità di esercizio
dell'azione
- i limiti all'esercizio dell'azione
Sono vizi formali anche quelli relativi ai requisiti dell'atto come:
- la competenza dell'ufficio
- l'esistenza, la completezza, l'intelligibilità della motivazione
- la sottoscrizione dell'atto
- l'esistenza della delega ecc
Sono vizi sostanziali, quelli relativi al merito della pretesa, ovvero l'applicazione delle norme tributarie relative
al presupposto di imposta, alla base imponibile, alle aliquote e al soggetto passivo. Il vizio sostanziale può
attenere a profili di solo diritto oppure afferire a profili naturali. Un'ultima distinzione attiene alle conseguenze
del vizio, potendo distinguere tra vizi di mera regolarità dell'atto, vizi di annullamento e vizi di nullità.
5.2 IL REGIME DELLE INVALIDITA’
Con la modifica dello statuto dei diritti del contribuente è stato ridisegnato il regime di invalidità degli atti
tributari. Vengono introdotte e diversificate espressamente le figure dell’annullabilità, della nullità e
dell’irregolarità degli atti. Tre diverse patologie con un diverso grado di gravità e , per l’effetto, con differenti
conseguenze.
L'ipotesi meno grave è l'irregolarità. La norma non definisce né propriamente disciplina l'irregolarità, limitandosi
a stabilire che talune divergenze degli atti rispetto al modello normativo, non integrano cause di annullabilità.
Il riferimento è a tutte quelle informazioni che gli atti dell'amministrazione finanziaria debbono contenere per
agevolare il contribuente che intendesse reagire e difendersi dall'atto ricevuto. Per la giurisprudenza simili vizi
già non compromettevano la validità dell'atto, da questo punto di vista la norma presenta scarso rilievo
innovativo.
La seconda tipologia di invalidità tratta l'annullabilità. Questa costituisce la regola generale, nel senso che i vizi
degli atti, che non siano di mera irregolarità o di nullità, sono vizi di annullabilità. Per regola generale, l'atto che
violerà una legge è annullabile. La norma fa riferimento alle violazioni relative alla competenza, a quelle sul
procedimento e sulla partecipazione del contribuente. Sul piano degli effetti, la regola dell'annullabilità è quella
per cui l'atto conserva la sua efficacia, fino a quando non viene annullato.
L'ultimo vizio è considerato il vizio di nullità. La norma a riguardo è innovativa in quanto supera i dubbi circa
l'applicabilità della materia tributaria. I vizi di nullità sono tipizzati. Costituiscono vizi di nullità il difetto assoluto
di attribuzione, da intendere come carenza in astratto del potere., dalla violazione o elusione del giudicato, e
l'ultima ipotesi è quella testuale, ossia quando è la legge stessa a prevederla. Circa gli effetti della nullità questi
sono particolarmente radicali. Il vizio può essere rilevato d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio e inoltre la
nullità pregiudica la definitività dell'atto.
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SEZ III: L’ATTIVITA’ SANATORIA
1. LE SANZIONI TRIBUTARIE
L'attività sanzionatoria costituisce espressione del potere punitivo dell'amministrazione finanziaria, che viene
esercitato in occasione della violazione di una norma tributaria. L'ordinamento prevede due modelli di reazioni
sanzionatorie: le sanzioni amministrative e quelle penali, graduati in ragione della gravità delle condotte
sanzionate.
La norma sanzionatoria tributaria mira a reprimere i comportamenti che integrano violazioni della normativa
tributaria; occorre però, che la violazione determini una lesione all'interesse fiscale. Se manca una simile
lesione, la violazione meramente formale è come tale non sanzionabile. Si può distinguere tra:
- violazioni sostanziali, che determinano un'evasione di imposta
- violazioni formali, realizzano un ostacolo al corretto e puntuale esercizio del potere di controllo
dell'amministrazione finanziaria
- violazioni meramente formali, che non incidono sulla determinazione del tributo e sul corretto esercizio
del potere di controllo.
Il sistema sanzionatorio è ispirato al principio di offensività, in virtù del quale occorre sempre apprezzare se la
condotta, sia stata in concreto, palesemente priva di qualsiasi idoneità lesiva dei beni giuridici tutelati. La
violazione di un obbligo direttamente e strettamente strumentale alla determinazione ed alla riscossione
dell'imposta e potenzialmente idonea ad ostacolare il controllo e, di regola, incide sulla determinazione della
base imponibile, dell'imposta e sul versamento; di conseguenza, non costituisce una mera violazione formale,
anche laddove non abbia comportato sottrazioni di materia imponibile.
La distinzione tra violazioni sostanziali e formali è correlata alla natura dell'obbligo violato, posto che in senso al
diritto tributario, manca un’inequivoca nozione di violazione formale.
2. LE SANZIONI AMMINISTRATIVE: LE FONTI E I PRINCIPI INFORMATORI
La disciplina delle sanzioni amministrative tributarie è contenuta in due corpi normativi distinti: il
d.lgs.n.472/1997 , avente ad oggetto le disposizioni generali sulle amministrative in materia tributaria e il
d.lgs.n.471/1997, che individua le singole fattispecie sanzionatorie.
Il sistema sanzionatorio amministrativo tributario si ispira sotto tutti i suoi profili al modello sanzionatorio penale.
Le sanzioni amministrative sono di due tipi. Vi sono le sanzioni pecuniarie consistenti nel pagamento di una
somma di denaro, le quali possono essere proporzionali, all'interno di un minimo e di un massimo edittale. In
taluni casi, le sanzioni sono applicate in misura fissa. La somma irrogata titolo di sanzioni non produce interessi.
Vi sono poi le sanzioni accessorie, che si applicano in aggiunta alle sanzioni pecuniarie, nei casi in cui le singole
leggi di imposta lo prevedono. Le sanzioni accessorie presuppongono l'irrogazione della sanzione pecuniaria
principale e si sostanziano in limitazioni o nella perdita della capacità di assumere certi incarichi o di svolgere
determinate attività.
2.1 IL PRINCIPIO DI LEGALITA’
Il primo principio di ispirazione penalistica che caratterizza il sistema sanzionatorio amministrativo tributario, è
quello di legalità, dove ai sensi dell'articolo 3 d.lgs. n.472/1997 nessuno può essere assoggettato a sanzioni se
non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. Corollario di tale principio è
il divieto di analogia, per cui non è consentito ampliare la fattispecie sanzionatoria oltre le condotte
contemplate dalla norma. Infine, vi è il principio di irretroattività, per cui la condotta sanzionatoria deve essere
successiva all'introduzione della norma che la sanziona.
2.2 IL FAVOR REI
Il principio di irretroattività subisce due declinazioni in ragione del principio del favor rei.
Il favor rei è il principio ragione del quale, in caso di successione delle leggi nel tempo aventi ad oggetto la
disciplina della medesima fattispecie sanzionatoria, si applica quella più favorevole per il reo. Si possono
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verificare due situazioni. Può accadere che la legge posteriore non consideri più violazione punibile una condotta
che una legge precedente invece sanzionava. In simili casi, non si applica la sanzione prevista dalla legge
precedente, e, se la sanzione è già stata erogata con provvedimento divenuto definitivo, il debito residuo si
estingue, ma non è concessa la ripetizione di quanto pagato. L'unico evento impeditivo del favor rei è
l'intervenuto pagamento della sanzione.
Perché possa operare l’abolitio criminis, nel caso di modificazione della disciplina sostanziale, occorre che la
modifica sia retroattiva. Può accadere che la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione
e quella posteriore stabiliscano sanzioni di entità diversa, in questo caso si applica la legge più favorevole. Al
fine di stabilire quale sia la norma più favorevole, l'amministrazione applica i principi generali del diritto penale.
Il principio del favor rei può essere applicato d'ufficio dal giudice e in sede di legittimità, non è sufficiente
dedurre semplicemente lo ius superveniens ma, occorre chiarire, se e come il diritto sopravvenuto ha inciso
sulla determinazione delle sanzioni applicabili al caso di specie. Il trasgressore, in caso di modifica normativa
che riduca le sanzioni applicabili, ha l'interesse a coltivare il contenzioso, anche solo per evitare la definitività
del provvedimento di irrogazione delle sanzioni. Nel dare attuazione al principio di favor rei non è possibile
combinare le disposizioni più favorevoli della nuova e della vecchia disciplina in quanto, si creerebbe una terza
disciplina.
2.3 LA PROPORZIONALITA’
La recente riforma delle sanzioni ha previsto l'enunciazione del principio di proporzionalità. Detto principio
fissa un limite che non è solo quantitativo bensì anche qualitativo: le misura non debbono eccedere per tipo,
prima ancora che per numero, quello che è strettamente necessario al conseguimento degli obiettivi.
Si tratta di un limite che è rivolto al legislatore. Ovviamente può avere un impiego solo nei limitati casi in cui è
lasciato un qualche margine di discrezionalità a chi deve applicare le sanzioni. La sanzione dovrà essere
applicata in modo da risultare proporzionata all'offensività concreata della condotta da punire. In mancanza
di una disciplina di matrice unionale in materia di sanzioni, originariamente si era detto che spettasse ai singoli
Stati scegliere le sanzioni appropriate purché quest'ultime non eccedevano quanto necessario per garantire
l'esatta riscossione dell'imposta, nonché evitare l'evasione. Anche il versamento di interessi moratori può
costituire una sanzione adeguata in caso di violazione di un obbligo formale. Ad avviso della Consulta, il principio
di proporzionalità della sanzione rispetto alla gravità dell'illecito è applicabile anche dalla generalità delle
sanzioni amministrative. Qual è la riforma delle sanzioni il principio di proporzionalità è stato positivizzato per
tutte le sanzioni amministrative.
2.4 IMPUTABILITA’ E COLPEVOLEZZA
Anche il sistema sanzionatorio amministrativo tributario si regge sul principio di personalità. Questo comporta
diverse implicazioni. Innanzitutto, che la responsabilità da sanzione è personale. In caso di concorso di persone,
si applica il modello in base al quale ciascuno risponde della sanzione prevista per la violazione per intero. Una
parziale deroga per detta regola è prevista nel caso di violazione commessa dal dipendente o dal rappresentante
legale di una persona fisica nell'adempimento del suo ufficio. Qui si prevede la responsabilità solidale della
persona fisica, nell'interesse della quale ha agito l'autore della violazione. Quando la violazione è commessa in
concorso da due o più persone, alle quali sono state irrogate sanzioni diverse, la persona fisica nell'interesse
della quale è stata compiuta la violazione è obbligata al pagamento di una somma pari alla sanzione più grave;
inoltre, il pagamento della sanzione da chiunque eseguito, estingue tutte le obbligazioni. Qui opera il modello
solidaristico e non concorsuale. Non sono trasmissibili agli eredi né le sanzioni amministrative che dovevano
essere irrogate al de cuis né quelle già erogate, ma non ho ancora pagate; restano trasmissibili gli eventuali debiti
tributari imputabili agli eredi.
Occorre l'imputabilità della condotta e il sistema esige la responsabilità per la condotta che, per dar luogo
all'applicazione di sanzioni, deve essere addebitabile a titolo di dolo o colpa.
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La colpa è presunta ed oggettivata dalla condotta, che la giurisprudenza è ferma nell’addossare al
trasgressore l'onere di dimostrare l'assenza di dolo o di colpa nella condotta incriminata. Al contempo, è definita
la figura della colpa grave, richiesta a taluni specifici fini. Si parla di colpa grave quando l'imperizia o la
negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare del significato e della portata della
norma violata. Non si considera determinato da colpa grave l'inadempimento occasionale ad obblighi di
versamento del tributo. Il sistema conosce una responsabilità per il pagamento della sanzione, che ha carattere
patrimoniale e non propriamente afflittivo. Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione
o pagamento del tributo, è commessa da rappresentante legale o negoziale di una persona fisica, responsabile
della sanzione è l'autore materiale della violazione. Colui che ha beneficiato della violazione, e quindi, la
persona fisica, nell'interesse della quale l'autore materiale della violazione ha agito, è obbligata solidamente
al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso.
Ai sensi dell'art 2, comma 2-bis del d.lgs. n 472/1997 la sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio
di società o enti, con o senza personalità giuridica, è esclusivamente a carico della società. In questo caso non
è più applicabile la responsabilità solidale, come accade con le persone fisiche. In questo caso, le sanzioni
amministrative sono a carico esclusivamente della persona giuridica contribuente ed è escluso il concorso
sia degli amministratori sia di terzi. Il legislatore ha poi previsto che, se è accertato che la persona giuridica, la
società o l'ente privo di personalità giuridica, di cui al primo periodo sono fittiziamente costituiti, la sanzione è
irrogata nei confronti del soggetto che ha concretamente agito; torna in essere la responsabilità dell'autore
materiale dell'illecito. In ogni caso, resta ferma, la responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal Codice civile
per i soggetti privi di responsabilità giuridica.
2.5 LE CAUSE DI NON PUNIBILITA’
Il legislatore tributario ha previsto delle cause di non punibilità, che individuano ipotesi in cui la responsabilità
sanzionatoria non può essere addebitata all'autore della condotta: o perché viene meno l'elemento della colpa
o le ragioni della sanzione.
Le cause di non punibilità sono elencate dall'articolo 6 d.lgs. n472/1997:
- l'errore sul fatto, quando l'errore non è determinato da colpa;
- le obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme. Tale
ipotesi si realizza da laddove risulta impossibile individuare con sicurezza la norma che si deve applicare
a un caso concreto. La condizione dell'incertezza normativa tributaria deve consistere in una oggettiva
impossibilità, che può essere desunta attraverso una serie di fatti indice quali: 1. La difficoltà
nell'individuare le disposizioni normative; 2. La difficoltà a confezionare la formula dichiarativa della
norma giuridica; 3. La difficoltà di determinare il significato della formula dichiarativa individuata; 4. La
mancanza di informazioni amministrative; 5. La mancanza di una prassi amministrativa; 6. La mancanza
di precedenti giurisprudenziali; 7. La formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti; 8. Il
contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9. Il contrasto tra opinioni
dottrinali; 10. L'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma
implicita preesistente. L'inapplicabilità delle sanzioni per errore sulla norma tributaria è riammessa al
potere del giudice cui spetta di valutare l'esistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e
sull'ambito di applicazione delle norme;
- l'ignoranza della legge tributaria inevitabile; ciò quando l'autore della violazione ha adempiuto con
diligenza al dovere di reperire le norme applicabili;
- quando il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e
addebitabile esclusivamente a terzi
- la forza maggiore, che si verifica in presenza di una causa esterna che obbliga la persona a comportarsi
in modo difforme da quanto voluto. La forza maggiore non esige l'impossibilità assoluta, ma deve essere
intesa nel senso di circostanze normali ed imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere
evitate malgrado l'adozione di tutte le precauzioni del caso.
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A questa ipotesi, va aggiunta quella dell'autore mediato. In questo caso, della violazione non risponde l'autore
materiale ma solamente colui che determina la violazione di una disposizione. È ascrivibile al principio di
offensività la causa di non punibilità prevista per le violazioni meramente formali.
2.6 LA DETERMINAZIONE DELLE SANZIONI
La determinazione delle sanzioni tra il minimo ed il massimo edittale è condizionata da una serie di fattori, tesi
a valorizzare l'effettiva responsabilità del trasgressore. Nella determinazione del quantum si deve avere riguardo:
la gravità della violazione, l'opera da lui svolta per l'eliminazione delle conseguenze, la sua personalità e le sue
condizioni economiche e sociali, i precedenti fiscali. È in ragione di tali parametri che deve essere commisurata
la sanzione. Importante che si rispetti il principio della proporzionalità e, la sanzione applicabile può essere
ridotta fino ad un quarto della misura prevista, quando concorrono circostanze che rendono manifesta la
sproporzione tra la violazione e la sanzione applicabile. La sanzione, è aumentata fino al doppio nei casi di
recidiva, che si ha quando l'autore della violazione è incorso, nei tre anni precedenti, in un’altra violazione della
stessa indole.
Infine, è espressamente stabilito che in caso di presentazione di una dichiarazione o di una denuncia entro 30
giorni dalla scadenza del relativo termine, la sanzione è ridotta a un terzo.
2.7 IL CUMOLO GIURIDICO E LA PROGRESSIONE
In caso di violazione plurime della normativa tributaria, la reazione sanzionatoria può intraprendere due
soluzioni: il cumulo materiale o il cumulo giuridico.
Con il cumulo materiale, la sanzione stabilita per ciascuna violazione si cumula alle altre sicché viene erogata
la somma algebrica di tutte quante le sanzioni.
Nel cumulo giuridico, invece, si applica una sola sanzione, debitamente aumentata. Il risultato che consegue
l'applicazione del cumulo giuridico non può essere superiore a quello che risulta dal cumulo materiale: la regola
è che si applica il risultato che comporta la sanzione minore tra cumulo giuridico e cumulo materiale. In
ordine al funzionamento del cumulo giuridico, questo prevede l'impiego di una sola delle sanzioni applicabili al
caso di specie. Tale sanzione deve successivamente essere incrementata secondo misure differenti, per
giungere alla determinazione di una sanzione unica, che assorbe il cumulo materiale di tutte le singole sanzioni
applicabili. Il cumulo giuridico torna applicabile nel concorso formale, che si realizza quando con una sola
azione o omissione si violano diverse disposizioni anche relativi a tributi diversi. Può essere omogeneo o
eterogeneo.
Il cumulo torna applicabile nel caso di concorso materiale, che si compie quando, con più azioni od omissioni,
sono commesse diverse violazioni della medesima disposizione. Il concorso materiale è solo omogeneo. Il
cumulo giuridico torna applicabile nel caso della continuazione. Si parla di continuazione quando sono
commesse e più violazioni che, nella progressione o nel loro rispondere ad una medesima risoluzione,
pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica
del tributo.
Il conteggio della sanzione unica varia a seconda che si tratti di violazioni relative al medesimo tributo
ovvero a tributi differenti, ovvero a violazioni commesse in un unico periodo di imposta o in più periodi
diversi.
Nel primo caso, se le violazioni sono tutte relative al medesimo tributo e al medesimo periodo d'imposta, il
calcolo si esaurisce nell'applicazione della solo aliquota prevista per il concorso: si prende la sanzione prevista
per la violazione più grave e la si aumenta da un quarto al doppio. Quando invece si tratta di violazioni riferite a
più tributi e a più periodo di imposta, occorre individuare la sanzione base.
Se sono coinvolti più tributi occorre prendere la sanzione per la violazione più grave e aumentarla del 20%; nel
caso di violazioni commesse in diversi periodi di imposta, la sanzione va aumentata dalla metà al triplo.
Determinata la sanzione base, si applica la percentuale del concorso, per ottenere la sanzione da irrogare in
applicazione del cumulo giuridico. Le diverse percentuali si applicano in una precisa sequenza:
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- si individua la sanzione prevista per la violazione più grave
- se sono coinvolti più tributi, si aumenta la sanzione del 20%
- se sono coinvolte più annualità, la sanzione base aumentata dalla metà al triplo
- sulla sanzione base, così determinata, si applica l'aumento previsto per il cumulo, dal quarto al doppio
Il regime del cumulo, di cui al comma 5 dell'art 12, segue le condizioni prescritte dai commi 1 e 2 del medesimo
articolo, rinviandovi espressamente. Quando l'ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione
contemporaneamente ma, ma vi provvede tramite più atti, ogni atto successivo deve determinare la sanzione
complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto dei provvedimenti precedenti. L'ufficio deve:
- calcolare la sanzione da erogare, applicando il cumulo giuridico sulla base di tutte le sanzioni irrogate e
da erogare con riferimento alla violazione della stessa indole commesse su diversi anni di imposta
- scomputare le sanzioni già erogate con i precedenti atti notificati
- irrogare l'eventuale eccedenza
La continuazione delle violazioni è interrotta dalla constatazione delle violazioni. Nei casi di accertamento con
adesione, di conciliazione giudiziale o di ravvedimento, la disciplina del cumulo si applica distintamente per
ciascuna imposta e periodo.
2.8 IL RAVVEDIMENTO OPEROSO
L'istituto del ravvedimento operoso offre al contribuente la possibilità di rimediare spontaneamente all'errore
commesso beneficiando della riduzione delle sanzioni applicabili. Il ravvedimento si attua correggendo l'errore
e versando il maggiore tributo dovuto, nonché le sanzioni nella misura ridotta. La riduzione è graduata a seconda
della tempestività con cui avviene il ravvedimento.
Il ravvedimento è consentito a condizione che la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano
iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento. Detto limite non opera per i
tributi amministrati dall'agenzia delle entrate e per i tributi doganali e per le accise. In relazione al tempo in cui il
ravvedimento effettuato si devono distinguere le seguenti situazioni:
- per la regolarizzazione di un mancato pagamento, se il versamento viene eseguito entro 30 giorni dalla
scadenza, le sanzioni sono ridotte ad un decimo del minimo
- se la regolarizzazione dell'errore è operata entro 90 giorni dalla scadenza del termine per la
presentazione della dichiarazione, la riduzione delle sanzioni e ad un nono del minimo
- se la rettifica è effettuata entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno in
corso o entro un anno dalla omissione, la riduzione è ad un ottavo del minimo
- se la rettifica è operata oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno
successivo, le sanzioni sono ridotte ad un settimo del minimo
- la riduzione è ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori avvengono dopo la
comunicazione dello schema di atto; ciò, a condizione che lo schema di atto non sia preceduto da un
verbale di constatazione e non sia stata presentata istanza di accertamento con adesione
- se il versamento è effettuato a seguito di rilascio del processo verbale di constatazione, ma prima della
comunicazione di adesione al verbale e prima della comunicazione dello schema di atto, la riduzione
delle sanzioni è ad un quinto del minimo
- la riduzione è ad un quarto del minimo se la regolarizzazione degli errori avviene dopo la comunicazione
dello schema di atto, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione
- la riduzione, infine è ad un decimo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione
della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a 90 giorni; è esclusa con un
ritardo superiore a 90 giorni.
Con riferimento al calcolo della riduzione delle sanzioni in tema di sanzioni per omesso versamento si prevede
la riduzione della metà della sanzione ordinaria per versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90
giorni. Si prevede l'ulteriore riduzione per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, a 1/15
per ogni giorno di ritardo.
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Va ricordato che, deve essere corretta la violazione effettivamente commessa e considerate le sanzioni
previste per detta violazione, pena l'inefficacia del ravvedimento. Nel caso in cui si voglia regolarizzare una
violazione che attiene al contenuto della dichiarazione di imposta, occorre procedere alla presentazione di una
dichiarazione integrativa.
Il ravvedimento operoso si perfeziona attraverso il pagamento, da parte del soggetto passivo, dell'imposta
dovuta, degli interessi, della sanzione ridotta, utilizzando appositi modelli ministeriali di pagamento. Ai fini del
ravvedimento è consentito l'utilizzo dello strumento del cumulo giuridico di cui all'articolo 12.
In particolare, si prevede che, la percentuale di riduzione sia determinata in relazione alla prima violazione. La
riduzione prevista in caso di ravvivamento è riferita al momento del perfezionamento dello stesso.
Nel caso di versamento tardivo dell'imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito
operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti, con le riduzioni previste, applicando in tal caso
alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata. Il perfezionamento del
ravvedimento operoso preclude al contribuente la ripetizione di quanto versato, salvo in caso di errori formali,
essenziali e riconoscibili. È ammesso il rimborso dell'imposta e delle sanzioni, qualora il ravvedimento sia
avvenuto a seguito di errore e si tratta di violazione formale
2.9 I PROCEDIMENTI DI IRROGAZIONE DELLE SANZIONI
Sono previsti tre diversi procedimenti di irrogazione delle sanzioni amministrative: un procedimento
ordinario, semplificato e super semplificato.
Il primo può classificarsi come procedimento di contestazione, mentre gli altri due come procedimenti di
irrogazione immediata.
La prima procedura è riservata alle sanzioni non connesse al tributo. In questo caso, l'irrogazione di una
sanzione deve essere preceduta da un atto di contestazione, appositamente notificato al contribuente, che deve
essere motivato. A seguito della notifica dell'atto di contestazione si apre una finestra temporale di 60 giorni, nel
quale il trasgressore si trova davanti a tre opzioni.
La prima opzione consiste nella possibilità di definire in via agevolata la pretesa sanzionatoria mediante il
pagamento di una somma pari ad un terzo della sanzione irrogata; il procedimento si conclude con il pagamento.
La seconda opzione consente al contribuente di presentare all'amministrazione finanziaria delle memorie
difensive, in modo da instaurare un vero e proprio contraddittorio procedimentale. A fronte di ciò
l'amministrazione finanziaria può entro un anno dalla presentazione delle memorie:
- abbandonare la pretesa sanzionatoria condividendo la posizione del contribuente
- emettere un provvedimento di irrogazione delle sanzioni.
La terza opzione consiste nella possibilità per il trasgressore di presentare immediatamente ricorso dinanzi alla
Corte di giustizia tributaria competente.
Il procedimento semplificato è applicabile ai casi di sanzioni collegate al tributo a cui si riferisce la violazione.
In questo caso, l'irrogazione delle sanzioni avviene senza previa contestazione ma direttamente con l'avviso di
accertamento del tributo cui la violazione si riferisce. Se la violazione è connessa al tributo, l'irrogazione è
immediata; mentre se non è connessa si deve seguire il procedimento dell'articolo 16. Nell'erogazione
immediata non è consentita la presentazione di osservazioni, è consentito invece l'acquiescenza delle sole
sanzioni, nel senso che il trasgressore, può decidere di pagare le sanzioni irrogate, beneficiando
dell'abbattimento ad un terzo, pur impugnando al contempo l'accertamento per l'imposta.
Infine, vi è il procedimento super semplificato, dove la sanzione viene irrogata mediante la diretta iscrizione al
ruolo dell'importo dovuto a titolo di sanzione per ritardato o omesso versamento di tributi.
L'atto di contestazione o di irrogazione deve essere notificato entro il quinto anno successivo a quello di
commissione della relazione, ovvero nel diverso termine stabilito per l'accertamento dei tributi. Il diritto alla
riscossione delle sanzioni si prescrive in 5 anni indipendentemente dalla modalità impiegata per irrogarle. Nel
caso di una pluralità di autori dell'infrazione, il termine per notificare l'atto agli altri è prorogato di un anno.
Infine, è previsto un peculiare regime di remissioni in termini. Nei casi di annullamento parziale dell'atto, il
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contribuente può avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni, purché rinunci al ricorso e l'atto
non risulti definitivo. In caso di rinuncia al ricorso le spese del giudizio restano a carico delle parti che le hanno
sostenute.
2.10 LE SINGOLE FATTISPECIE SANZIONATORIE
Il novero della fattispecie sanzionatorie è estremamente vario. Si tratta delle violazioni in materia di imposte
sui redditi, Irap ed iva. Le sanzioni amministrative, presidiano tutti i diversi obblighi contemplati dalla normativa
tributaria, sebbene con sanzioni di misura differenti a giustificazione della differente gravità delle varie condotte.
Tra le condotte che possono dare luogo alle applicazioni di sanzioni vi sono quelli in tema di dichiarazione. È
sanzionata l'omessa presentazione della dichiarazione; è la violazione più grave. Si ricorda, che la dichiarazione
si considera omessa solamente una volta decorsi 90 giorni dal termine di presentazione. Se la dichiarazione
omessa è presentata con ritardo superiore a 90 giorni, ma non oltre i termini per l'accertamento, si applica
sull'ammontare delle imposte dovute la sanzione prevista all’art.13 aumentata al triplo. Per le violazioni inerenti
alla presentazione della dichiarazione risponde il solo contribuente, anche nel caso in cui abbia conferito
l'incarico di trasmissione ad un professionista. Il contribuente è tenuto ad un vero e proprio dovere di vigilanza
sul professionista.
È poi sanzionata la presentazione di una dichiarazione infedele. La dichiarazione è infedele quando viene
indicato un imponibile oppure un’imposta inferiori a quelli accertati oppure un credito superiore a quello
spettante. Inoltre, è rappresentata la violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e registrazione delle
operazioni imponibili IVA nonché la violazione degli adempimenti formali variamente contemplati ai fini
strumentali per l’applicazione delle imposte.
Per l’omesso o ritardato pagamento dell’imposta dichiarata è prevista la sanzione del 25%. Un’altra fattispecie
sanzionatoria è prevista per l’utilizzo in compensazione di crediti non spettati o inesistenti. Quando il
contribuente si avvale della compensazione per pagare le imposte utilizzando però crediti inesistenti o non
spettanti. In merito alla distinzione tra credito non spettante e credito inesistente si evidenzia che:
- Credito non spettante: i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti
ovvero quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita delle norme.
- Credito inesistente: i crediti per i quali mancano i requisiti oggettivi o soggettivi indicati nella disciplina
normativa di riferimento.
Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante si
applica la sanzione pari al 25% del credito utilizzato. Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti
e applicata alla sanzione del 70% della misura dei crediti stessi.
3. LE SANZIONI PENALI TRIBUTARIE
Accanto alle sanzioni amministrative, il sistema prevede anche delle sanzioni penali, tese a reprimere le
condotte dei contribuenti, che integrano le forme più gravi di evasione fiscale e di frode. Il sistema è regolato
dal D.lgs. 74/2000, applicabile solo in materia di imposte sui redditi ed Iva. Le fattispecie di reato sono un numero
circoscritto. Il sistema risulta imperniato su un catalogo ristretto di fattispecie criminose, connotate da rilevante
offensività. Le fattispecie sono strutturate come delitti, ossia puniti con la reclusione e, tranne alcune ipotesi
che sono di pericolo, come reati di danno, dove occorre che si verifichi il fatto dannoso qui integrato
dall’evasione. Sono tutti reati puniti a titolo di dolo; in molti casi è addirittura richiesto il dolo specifico, nel
senso che la condotta del trasgressore deve essere finalizzata all’evasione d’imposta. Molti reati prevedono
soglie di punibilità, sotto le quali non vi è rilevanza penale della condotta. La soglia di punibilità è parametrata
al tributo evaso.
3.1.LE NOZIONI GENERALI E LE SINGOLE FATTISPECIE PUNITIVE
Per imposta evasa si intende la differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella
dichiarazione. Per fatture oggettivamente e soggettivamente inesistenti si intendono quelle emesse a fronte
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di operazioni non realmente effettuate o con corrispettivi o imposta in misura superiore al reale, che riferiscono
l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi. Per fine di evadere le imposte si intende i fine comprensivo del
fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un esistente credito di imposta.
In merito alle singole fattispecie si possono individuare tre categorie di delitti.
I delitti in materia di dichiarazione: sono i delitti in cui è stata presentata una dichiarazione infedele ovvero in
cui è stata omessa la dichiarazione. Sono previste quattro fattispecie: dichiarazione fraudolenta tramite fatture
per operazioni inesistenti; dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici; dichiarazione infedele; dichiarazione
omessa. È previsto un dolo specifico, nel senso che la condotta deve essere finalizzata propriamente
all’evasione dell’imposta. Questi non sono punibili a titolo di tentativo.
I delitti in materia di documenti: sono solamente due, cioè l’emissione di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti e l’occultamento o distruzione di documentazione contabili. Sono reati di pericolo.
I delitti in materia di omessi versamenti e pagamento: sono quattro; tre fattispecie sono relative al mancato
pagamento di ritenute, iva dichiarata e imposte dichiarate, laddove l’omissione consegua segnatamente
all’impiego di crediti inesistenti o non spettanti. La quarta fattispecie colpisce la condotta di chi, in vista
dell’esecuzione forzata, compie atti simulatori e/o fraudolenti per sottrarre le proprie garanzie patrimoniali
all’azione dell’agente della riscossione.
3.2. IL PRINCIPIO DI SPECIALITÀ
La stessa condotta può astrattamente dare luogo all’applicazione delle sanzioni penali e delle sanzioni
amministrative. Questo contrasterebbe con il principio del ne bis in idem, ossia del divieto di una duplicità di
sanzioni per la medesima condotta, per cui il legislatore ha previsto un criterio di specialità. Quando uno stesso
fatto è punito ai sensi della disciplina sui reati tributari e da una disposizione che prevede una sanzione
amministrativa, si applica solamente la disposizione speciale, quella cioè che descrive la fattispecie in modo
più puntuale ed esatto, rispetto alla vicenda concreta. In teoria è diffusa l’opinione secondo cui sarebbe sempre
la sanzione penale a prevalere. In realtà, la sanzione amministrativa va comunque irrogata; semplicemente non
può essere riscossa fintanto che la vicenda penale non si sia conclusa con provvedimento di archiviazione o con
sentenza di assoluzione. L’arresto dell’esecuzione delle sanzioni amministrative è automatico e generalizzato
ed opera per la solo circostanza che sia stata inoltrata la notizia di reato alle autorità.
3.3. LE CAUSE DI NON PUNIBILITÀ
Le cause di non punibilità si sommano a quelle previste dal Codice penale.
Si osserva che il giudice valuta, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici:
- l'entità dello scostamento dell'imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito
- l'avvenuto adempimento integrale dell'obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione
concordato con l'amministrazione finanziaria
- l'entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione
- la situazione di crisi del codice dell'impresa e dell'insolvenza
I reati sul pagamento delle imposte non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento
in primo grado, i debiti tributari, compresi di sanzioni ed interessi, sono stati estinti mediante integrale
pagamento degli importi dovuti. Per i reati di omesso versamento è prevista la non punibilità se lo messo a
pagamento dipende da cause non imputabili all'autore sopravvenute, rispettivamente, all'effettuazione delle
ritenute. I reati di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione non sono punibili se i debiti tributari sono
estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della
presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al
periodo d’imposta successivo. Laddove non sia possibile accedere ad una delle cause di non punibilità citate,
le pene applicabili sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie se, prima della
dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative ed
interessi, sono estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti.
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3.4. LA CONFISCA
In caso di condanna per un reato tributario è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il
profitto o il prezzo (confisca diretta). Quando la confisca non è possibile, può essere ordinata la confisca di
beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto (confisca per
equivalente). Per disporre la confisca diretta è necessario accertare i singoli beni che costituiscono il profitto
del reato, mentre nella confisca per equivalente è sufficiente l’indicazione generica dell’ammontare del
profitto, senza che sia rilevante l’identità dei singoli beni da apprendere. Ai fini tributari, il profitto del reato
viene tipicamente identificato nell’imposta evasa, ma non solo.
Nei reati dichiarativi il reato si compendia nella sola evasione di imposta, la sanzione rappresenta il costo del
reato, e non può certo costituire un profitto del reato stesso. La previsione della confisca per equivalente in
materia tributaria determina una grave dispersione nel sistema. La confisca, laddove non sia possibile in forma
diretta, viene subita dalla persona fisica in misura parametrata l'evasione della società. Il sequestro dei beni
finalizzato alla confisca non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante realizzazione.
3.5 LA CONFISCA ALLARGATA E LA NUOVA RESPONSABILITA’ DEGLI ENTI PER I REATI TRIBUTARI
Con il d.l. 26 ottobre 2019, n. 124, è stata introdotta in materia tributaria la confisca allargata o per
sproporzione. Nei casi di condanna per i reati espressamente enumerati è sempre disposta la confisca dei beni
o delle altre utilità, che appaiano sproporzionate al reddito dichiarato o all'attività economica esercitata, di cui il
condannato non possa giustificare la provenienza. Si tratta di un provvedimento ablatorio post delictum. Con lo
stesso decreto è stata introdotta una nuova ipotesi di responsabilità degli enti e si tratta di una novità assoluta
ed è circoscritta al solo reato di dichiarazione fraudolenta mediante FOI, Dove si applica all'ente la sanzione
pecuniaria fino a 500 quote.
3.6. RAPPORTO TRA PROCESSO PENALE E PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTARIO
La regola che informa i rapporti tra processo penale, procedimento e processo tributario è quella del doppio
binario, per cui i due procedimenti possono procedere separatamente ed in autonomia. L’autonomia dei
procedimenti determina, in linea di principio, la reciproca irrilevanza dei relativi esiti, con la inevitabile
conseguenza di possibili risultati antitetici. Il principio dell’autonomia vale ai fini dell’individuazione
dell’ammontare dell’imposta evasa per l’adozione del sequestro preventivo ai fini di confisca. La determinazione
dell’imposta evasa a opera del giudice penale può contraddire quanto concluso davanti al giudice tributario.
Le presunzioni previste dalle norme tributarie non possono costituire di per sé fonte di prova della
commissione del reato e per assurgere a dignità di prova, devono trovare oggettivo riscontro o in distinti elementi
di prova o in altre presunzioni gravi, precise e concordanti.
La regola del doppio binario appare troppo rigida e non giustificata, motivo per cui la giurisprudenza è giunta
progressivamente ad ammettere dei temperamenti. Si riconosce che il giudice penale possa considerare alla
stregua di una attenta e critica valutazione, quanto dedotto dal giudice tributario o dall’ufficio. Si è giunti ad
affermare che il giudice tributario non possa sottrarsi all’apprezzare la sentenza penale, dovendo in caso di
mancata considerazione motivare adeguatamente la propria pronuncia. Infine, deve essere sempre applicato il
principio di divieto di bis in idem.
SEZ.IV LA RISCOSSIONE DEI TRIBUTI
1.L’ATTIVITÀ DI RISCOSSIONE
La riscossione comprende l’insieme di atti e di attività attraverso cui l’ente impositore acquisisce la
disponibilità delle somme dovute, a titolo di tributo, dal soggetto obbligato all’adempimento.
Questa fase rappresenta l’imprescindibile momento di attuazione dell’obbligazione tributaria e si compie con
l’esazione anche coattiva delle risorse finanziarie derivanti da entrate tributarie. La concreta realizzazione
dell’obbligazione tributaria implica la necessità e non solo l’eventualità dell’apprensione delle risorse finanziarie
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dovute, in modo da assicurare l’effettivo concorso alle pubbliche spese, in ossequio ai precetti della
Costituzione.
La fase di riscossione non può mai mancare. Qualora il contribuente non adempia spontaneamente al proprio
debito, l’ente creditore deve attivarsi con le procedure di esazione coattiva, pur con il rischio che queste risultino
infruttuose. La riscossione costituisce la fase conclusiva dei rapporti giuridici tra amministrazione
finanziaria e contribuente: versando le somme dovute il contribuente estingue l’obbligazione tributaria e
soddisfa il suo obbligo di partecipazione alle pubbliche spese. Va però detto che nella pratica la riscossione non
rappresenta necessariamente la fase terminale del rapporto. Accade sempre più spesso che vicende della
riscossione intervengano in momenti anticipati, sovente a ridosso della realizzazione del presupposto se non,
addirittura, anteriormente ad esso. Tutto ciò con il dichiarato obiettivo di avvicinare il pagamento del tributo alla
realizzazione del presupposto (es. imposte sui redditi, versamenti in acconto, ritenute in acconto) in
considerazione delle esigenze finanziarie del bilancio statale che costringono l’ente pubblico ad acquisire
anticipatamente, ancorché in via provvisoria, le risorse di cui necessita.
1.1.I SOGGETTI ATTIVI DELLA RISCOSSIONE
Storicamente la riscossione delle imposte non è stata curata direttamente dall’ente creditore, bensì affidata ad
un soggetto terzo, l’esattore: una persona fisica o giuridica, iscritta in un apposito albo, dotata di prescritti
requisiti di struttura e solvibilità. All’esattore veniva appaltato lo svolgimento del servizio di riscossione tributi e
di altre entrate pubbliche in un determinato ambito territoriale, dietro compenso chiamato aggio.
Tale soluzione venne preferita ad altre per diverse ragioni: - L’attività poteva essere condotta da privati - La
riscossione è un’attività che consta di atti materiali, meglio effettuabili da soggetti privati che da pubblici - Si
assicurava allo stato, mediante il c.d. obbligo del non riscosso per riscosso, un flusso costante e regolare
di entrate.
Nel corso del tempo questo sistema di riscossione è profondamente mutato. Una profonda innovazione è
avvenuta nel 2005 con l’istituzione di Riscossione s.p.a., successivamente denominata Equitalia s.p.a.: società
partecipata da Agenzia delle entrate ed INPS incaricata di svolgere il servizio di riscossione. L’ultimo passaggio
di questa evoluzione si è avuto nel 2017 con la soppressione di Equitalia e il subentro di un nuovo ente pubblico,
denominato Agenzia delle Entrate-Riscossione: ente pubblico economico sottoposto all’indirizzo ed alla
vigilanza del Ministro dell’economia e delle finanze. L'agenzia delle entrate e riscossione opera assicurando, la
salvaguardia del credito con un tentativo di notificazione della cartella di pagamento; la notificazione di atti
intervenuti della prescrizione del credito; la gestione delle attività di recupero coattivo conformemente a quanto
pianificato annualmente; la trasmissione telematica all'ente creditore dei flussi informativi contenenti lo stato
delle procedure relative alle singole quote.
Per i tributi locali la riscossione può essere invece curata direttamente dall’ente impositore attraverso una
società in house ovvero avvalendosi in tutto o in parte di soggetti iscritti in un apposito albo.
1.1.1 IL DISCARICO DELLE QUOTE AFFIDATE
È previsto un meccanismo automatico di discarico delle quote affidate con lo scopo di evitare un accumulo di
posizioni da riscuotere, che rischiano di ingolfare l'attività dell'agente della riscossione. È previsto che le quote
affidate all'agenzia dell’Entrate-Riscossioni che non siano non riscosse entro il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello di affidamento siano discaricate.
1.2 I SOGGETTI PASSIVI DELLA RISCOSSIONE
I soggetti passivi della riscossione sono i soggetti tenuti al pagamento delle somme vantate. Si tratta del
contribuente, ma possono essere coinvolti anche i destinatari di un avviso di accertamento o di liquidazione. Vi
sono casi in cui i destinatari di un atto di riscossione sono soggetti che non hanno ricevuto un atto impositivo e
che, quindi, vengono coinvolti solo in sede di riscossione coattiva della pretesa. Ciò accade con la
responsabilità dei soci di società di persone per i debiti della società. In ragione della responsabilità
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civilistica l'accertamento deve essere notificato solo alla società e non pure ai soci, ai quali vanno notificata solo
la cartella di pagamento. Altro caso in cui il debito tributario può essere vantato in ragione di una responsabilità
patrimoniale ciclistica è disciplinato dall'art 36, DPR, n 602/1973. In caso di liquidazione di una società di
capitali, i liquidatori, gli amministratori ed i soci possono rispondere a vario titolo del debito fiscale della società
rimasto inadempiuto ad esito della liquidazione.
2.LA RISCOSSIONE COATTIVA
Ai sensi dell’art. 1 D.P.R. 602/1973 “le imposte sui redditi sono riscosse mediante:
a) ritenuta diretta
b) versamenti diretti del contribuente all'esattoria e alle sezioni di tesoreria provinciale dello Stato
c) iscrizione nei ruoli
Alle suddette modalità devono essere aggiunte: la riscossione in base all’accertamento esecutivo e la
riscossione in base ad ingiunzione fiscale.
Mentre la ritenuta diretta e il versamento diretto si possono annoverare come modalità fisiologiche di
adempimento dell’obbligazione tributarie, tutte le altre ipotesi individuano forme di riscossione che conseguono
ad un inadempimento del contribuente. Si parla allora di riscossione coattiva. La riscossione coattiva è una
vicenda solo eventuale e patologica nell’attuazione dei tributi che si verifica nelle ipotesi in cui il contribuente
non adempia autonomamente, tempestivamente e correttamente ai propri obblighi di versamento; non
proceda, cioè, al pagamento spontaneo nei modi e nei termini previsti. Solo in questa eventualità si attiva la
riscossione coattiva, particolare procedura finalizzata al soddisfacimento coattivo del credito fiscale, mediante
l’espropriazione dei beni e dei crediti del debitore e la loro successiva vendita. La disciplina della riscossione
coattiva ricalca il modello dell’esecuzione forzata dettato dal c.p.c., seppure con alcune peculiarità.
La prima è rappresentata dal soggetto che conduce la procedura. Nell’esecuzione esattoriale l’attività
esecutiva è svolta direttamente e solo dall’Agente della riscossione, per conto dell’ente impositore titolare del
credito; è l’agente della riscossione che attende l’esperimento della procedura esecutiva senza peraltro
necessità di autorizzazione dell’autorità giudiziaria.
La seconda peculiarità riguarda l’intervento del giudice. Nell’esecuzione esattoriale l’intervento del giudice è
solamente e meramente eventuale e circoscritto al caso in cui il debitore promuova opposizione. La ragione è
stata ricercata nell’esigenza di approntare una procedura estremamente snella, a garanzia della sollecita
riscossione dei crediti fiscali.
Altra peculiarità riguarda le facilitazioni rispetto al modello processuale-civilistico. La procedura esecutiva
è comune a tutti i tributi e ciò che varia è l’atto con cui detta procedura viene avviata: riscossione in base a ruolo;
accertamento esecutivo; ingiunzione fiscale.
2.1. LA RISCOSSIONE IN BASE A RUOLO
La riscossione in base a ruolo è la procedura base, su cui è costruita l’intera disciplina della riscossione
esattoriale. La riscossione in base a ruolo costituisce la modalità generalizzata di riscossione attiva delle
entrate tributarie. La riscossione in base a ruolo costituisce la forma di riscossione attiva, a carattere generale,
per tutte le entrate, tributarie e non, dello Stato e degli altri enti pubblici. In base a ruolo vengono poi riscosse
coattivamente tutte le entrate pubbliche anche non tributarie, (es: sanzioni per violazione del codice della
strada).
2.1.1. IL RUOLO
Il ruolo è un elenco; sinteticamente, è l’elenco dei debitori e delle somme da questi dovute, formato dall’ufficio
ai fini della riscossione ad opera dell’agente della riscossione. Il ruolo viene formato dall’ufficio sulla base degli
avvisi con cui è stata vantata una data pretesa che, stante l’inerzia del debitore, occorre riscuotere
coattivamente. Il ruolo è atto dell’ufficio nel senso che l’iscrizione a ruolo è fatta dall’ufficio. Questo, una volta
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verificato che il contribuente non ha procedura spontaneamente al pagamento, procede ad iscriverlo e ad
iscrivere a ruolo la somma pretesa.
Il ruolo ha un contenuto composito: in esso vengono iscritte tutte le somme dovute dai diversi debitorie, anche
se con titolo differente. Il ruolo costituisce titolo esecutivo che legittima l’ente della riscossione a procedere
ad esecuzione forzata nei confronti dei debitori iscritti a ruolo. Il ruolo deve essere motivato, infatti, ai sensi
dell’art. 12 D.P.R. 602/1973 “nel ruolo devono essere comunque indicati il numero del codice fiscale del
contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all'eventuale precedente
atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa; in difetto di tali
indicazioni non può farsi luogo all’iscrizione”.
Il ruolo deve essere però motivato quando non è preceduto da un precedente atto di accertamento. Ogni singola
partita in cui si articola il ruolo deve trovare ragione in un atto idoneo a definire i caratteri qualitativi e
quantitativi del credito da riscuotere. Ciò per dire che per poter legittimamente iscrivere a ruolo un debitore,
l’ente deve disporre di un titolo giuridico, c.d. titolo di iscrizione a ruolo, che può essere un atto impositivo
oppure l’esito di una peculiare attività, che consente di iscrivere direttamente a ruolo il relativo risultato. Ci sono
due forme di iscrizione a ruolo.
Iscrizione a ruolo a titolo provvisorio: si parla di iscrizione a titolo provvisorio quando l’atto che costituisce il
titolo d’iscrizione è impuntato innanzi al giudice tributario: in questo caso può essere iscritto a ruolo solo 1/3
dell’imposta e degli interessi, ma non anche le sanzioni. L’imposta residua e le sanzioni diventano riscuotibili
sono dopo la sentenza del giudice di primo grado.
Iscrizione a ruolo a titolo definitivo: sono iscritte a titolo definitivo nei ruoli: le imposte e le ritenute alla fonte
liquidate ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; le imposte, le maggiori
imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti definitivi; i redditi dominicali dei terreni e i
redditi agrari determinati dall'ufficio in base alle risultanze catastali; i relativi interessi, soprattasse e pene
pecuniarie. Ci sono due tipi di ruolo:
Ruolo straordinario: riguarda i casi per cui vi è fondato pericolo per la riscossione; nel ruolo straordinario
possono essere iscritte tutte le somme pretese, a titolo d’imposta, sanzioni ed interessi, anche quando l’avviso
che costituisce il titolo di iscrizione a ruolo è stato impugnato. L’impiego del ruolo straordinario deve essere
motivato. Ruolo ordinario: una volta formato il ruolo deve essere sottoscritto e con la sottoscrizione diventa
titolo esecutivo. L’amministrazione finanziaria ha l’obbligo di indicare nella cartella di pagamento le ragioni per
cui, in deroga alla procedura ordinaria, ritiene sussistere un fondato periculum in mora, tale da giustificare la
riscossione integrale del credito tributario.
2.1.2. LA CARTELLA DI PAGAMENTO
Ricevuto il ruolo, l’Agente della riscossione provvede alla cartellazione, ossia formare le cartelle di pagamento
estrapolando dal ruolo le pretese riferite al medesimo debitore. La cartella di pagamento è un estratto del
ruolo ed è predisposta dall’Agente della riscossione. È un atto individuale, riferita ad un singolo debitore.
Rispetto al ruolo, la cartella ha un profilo funzionale peculiare, integrato dall’intimazione ad adempiere il
versamento della somma richiesta entro 60 giorni dalla notificazione nonché dall’avvertimento che, in
mancanza, si procederà a riscossione forzata. La cartella assolve alla funzione di precetto ed è necessaria per
poter avviare la procedura esecutiva.
Nella cartella devono essere riportate le medesime indicazioni prescritte per il ruolo, per cui la cartella sarà
motivata nei soli casi in cui lo è anche il ruolo. Il difetto di motivazione della cartella che nomini un atto che ne
costituisce il presupposto senza indicarne esattamente gli estremi, non può condurre alla dichiarazione di nullità
della cartella se il contribuente la impugna dimostrando di avere piena coscienza dei presupposti avendoli
puntualmente contestati.
Se il debitore non paga la cartella nel termine di 60 giorni dalla notifica, sulle somme iscritte a ruolo sono dovuti
gli interessi di mora e l’onere di riscossione, o aggio, in misura piena o può essere avviata l’esecuzione forzata.
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La notifica deve essere fatta entro rigorosi termini decadenziali, diversificati in ragione del titolo di iscrizione a
ruolo. In particolare, si deve procedere alla notifica della cartella entro il 31 dicembre:
- del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a
seguito dell’attività di liquidazione;
-del quarto anno successivo, per le somme dovute a seguito della liquidazione dell’imposta sui redditi soggetti
a tassazione separata;
-del quarto anno successivo, per le somme dovute a seguito dell’attività di controllo formale;
-del secondo anno successivo, per le somme dovute in base agli accertamenti.
Se l’atto diviene definito per mancata impugnazione, il termine è di due anni; mentre se l’atto viene impugnato e
interviene il giudicato, il termina diventa quello di prescrizione decennale.
Il ruolo funge da titolo esecutivo non solo nei confronti del debitore verso cui è stato formato, ma anche nei
confronti di terzi. Sulla base del ruolo, infatti, può essere notificato il precetto anche al debitore coobbligato.
La notifica tempestiva ad uno dei coobbligati impedisce la decadenza anche nei confronti degli altri.
2.2. L’ACCERTAMENTO ESECUTIVO
Per la riscossione delle imposte sui redditi, IVA, e IRAP a partire dal 2011 non si utilizza più il ruolo ma
direttamente l’avviso di accertamento, adeguatamente modificato. Si parla infatti di accertamento esecutivo,
o atto impositivo. Con l’accertamento esecutivo non è più richiesto il ruolo o la cartella di pagamento. Le
funzioni di precetto sono assolte direttamente dall’avviso di accertamento che cumula ben 3 funzioni: Atto
impositivo; Titolo esecutivo; Precetto.
La ragione dell’introduzione dell’accertamento esecutivo va ricercata nell’obiettivo di concentrare la riscossione
nell’accertamento: eliminando la fase di formazione del ruolo e della cartella si sono voluti abbreviare i tempi
necessari per procedere all’esecuzione forzata.
In quanto avviso di accertamento, l’avviso di accertamento esecutivo deve riportare il contenuto tipico dell’atto
impositivo. L’avviso è a titolo esecutivo e precetto → esecutivo divine dopo il termine decadenziale, e precetto
dato che contiene l’intimazione ad adempiere.
L’intimazione ad adempiere non è a termine fisso, bensì entro il termine per proporre ricorso. Ebbene, questo è
un termine mobile, dal momento che, se ordinariamente è di 60 giorni dalla notifica dell’atto, in alcuni casi è
soggetto a proroga. L’intimazione è inoltre modulare, nel senso che l’entità delle somme intimate non è fissa,
come accade con la cartella di pagamento, ma varia a seconda di come intende comportarsi il contribuente.
Decorso il termine per impugnare e ulteriori 30 giorni, l’avviso viene affidato all’Agente della riscossione che può
procedere con atti cautelari, per l’esecuzione forzata occorre attendere ulteriori 180 giorni.
2.2.1 GLI ATTI SECONDARI E L’ACCERTAMENTO PER IL CASO DI PERICOLO DELLA RISCOSSIONE
A seguito della disciplina sull'accertamento esecutivo vanno esaminati due ulteriori istituti: gli atti di
rideterminazione o anche atti secondari. Si tratta di atti che vengono emessi dopo la notifica di un
accertamento esecutivo e occorre rideterminare la somma intimata. Anche qui è previsto un termine per
l'intimazione di pagamento che non è mobile bensì fisso ed individuato nel decorso di 60 giorni dall'avvenuto
ricevimento della raccomandata. Non è prevista la riscossione frazionata, né la definizione agevolata delle sole
sanzioni. Si prevede che l'atto secondario possa essere notificato anche a mezzo raccomandata con avviso di
ricevimento.
Il secondo istituto è la riscossione per il caso di grave pericolo, configurabile laddove emergono elementi
idonei a far ritenere reale il rischio che il contribuente sottragga i propri beni ad eventuali azioni esecutive. In
tema di ruolo straordinario è consentita la riscossione integrale e non no pro quota. La circostanza del grave
pericolo per la riscossione legittima l'applicazione di un regime peculiare, ispirato ad imprimere una forte
accelerazione alla procedura di riscossione. Si prevede l'affidamento all'agente della riscossione delle
somme decorsi 60 giorni dalla notifica dell'atto; non è prescritta l'osservanza del termine di 30 giorni di
improcedibilità, come neppure per l'azione espropriativa di 180 giorni.
83
Laddove il pericolo si manifesti successivamente alla notifica, l'agente della riscossione può procedere
immediatamente con l'azione esecutiva.
2.2.2 L’ACCERTAMENTO ESECUTIVO NEI TRIBUTI LOCALI
Dal 2020, sono stati previsti gli accertamenti esecutivi anche con riguardo alle entrate degli enti locali. La
disciplina ricalca quella prevista per le entrate erariali, dove non è più necessario procedere alla notifica delle
cartelle di pagamento o dell'ingiunzione fiscale, poiché il carico può essere messo in esecuzione direttamente
sulla base dell'avviso. Gli avvisi di accertamento devono contenere anche l'intimazione ad adempiere e
costituiscono titolo esecutivo idoneo ad attivare le procedure esecutive e cautelari. L'esecuzione forzata può
essere attivata senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, Restando però sospesa per un periodo
di 180 giorni. In presenza di fondato pericolo è prevista una modalità di riscossione accelerata.
2.3. L’INGIUNZIONE FISCALE
L’ingiunzione fiscale consiste in un ordine di pagare entro un termine, che è di 30 giorni, la somma dovuta, pena
l’inizio di atti esecutivi. Prima dell'introduzione dell'accertamento esecutivo era impiegata per la riscossione dei
tributi propri ma appare destinata a restare superata. L’ingiunzione fiscale, laddove è impiegata per riscuotere i
tributi, è impugnabile innanzi alle Corti di giustizia tributaria.
3. LA RATEAZIONE
Attraverso la rateizzazione delle somme dovute al fisco, il contribuente ottiene la possibilità di dilazionare il
versamento, sì da ridurre l’esborso diluendolo in un più ampio arco di tempo. Dal canto suo, l’ente impositore,
pur ritardando il soddisfacimento integrale del debito, agevola il debitore, venendo comunque compensato del
ritardo con gli interessi.
Le rate sono mensili e di pari importo. La rateazione è ammessa previa opzione esercitata dal contribuente in
sede di dichiarazione. La scelta del numero delle rate è lasciata al contribuente, ma il pagamento deve essere
completato entro il mese di novembre dello stesso anno di presentazione della dichiarazione o della denuncia,
utilizzando il modello F24. Vi sono ipotesi di rateazione del debito risultante a seguito di attività di controllo.
- Innanzitutto, c'è la rateazione delle somme dovute in base a comunicazione di irregolarità. Le somme
possono essere rateizzate in un massimo di 20 rate trimestrali. In caso di mancato pagamento di una
delle rate interviene la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione al ruolo dei residui importi.
- Prevista anche la rateazione nell'accertamento con adesione e nell'acqua scienza
all'accertamento. Le somme possono essere versate in un massimo di 8 rate trimestrali e in caso di
mancato pagamento determina la decadenza dal beneficio e l'iscrizione al ruolo dei residui importi. In
questo caso è inoltre dovuta alla sanzione. È esclusa la decadenza in ipotesi di lieve inadempimento
dovuto a insufficiente versamento, per una frazione non superiore al 3%; o tardivo versamento della
prima rata.
- Un'altra ipotesi è il caso di acquiescenza delle sanzioni. L'ufficio può richiedere il pagamento in rate
mensili fino ad un massimo di 30.
- L'ipotesi più significativa è quella dei ruoli. Su richiesta del contribuente l'agente della riscossione può
concedere la rateazione delle somme fino ad un massimo di 72 rate mensili. Se il debito non eccede
120.000 € non necessitano di alcuna di ; documentazione diversamente se questo importo eccede la
radiazione è subordinata alla verifica con appositi indici (I.S.E.E.). A seguito della presentazione
dell'istanza di rateazione non possono essere avviate nuove azioni esecutive sino all'eventuale rigetto
della stessa. Dopo la richiesta di rateazione può essere iscritta ipoteca o il fermo solo nel caso di rifiuto.
In caso di omesso pagamento di 5 rate anche non consecutive→ il debitore decade dal beneficio; l'intero
importo dovuto è iscritto a ruolo; il carico può essere nuovamente rateizzato.
- È stata introdotta la disciplina di rateazione dei debiti verso gli enti locali. Si prevedono un massimo di
72 rate mensili su richiesta del debitore.
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Se interviene un provvedimento amministrativo o giudiziale di sospensione della riscossione, il debitore è
autorizzato a non versare le successive rate del piano concesso. La controversia avente ad oggetto il
provvedimento di rigetto dell'istanza è devoluta alla cognizione delle corti di giustizia tributaria. La
giurisprudenza ha riconosciuto che l’istanza di rateazione vale come riconoscimento del debito.
4. LE MISURE CAUTELARI CONSERVATIVE
Decorso il termine concesso al contribuente per pagare, l’agente della riscossione può procedere con le
misure cautelari e conservative del credito. Si tratta di una serie di misure prodromiche alla riscossione
coattiva vera e propria, con la funzione di preservare le garanzie patrimoniali del debitore in vista di questa
oppure di indurre l’adempimento, sì da evitare l’avvio dell’esecuzione forzata. Le principali misure cautelari e
conservative sono l'ipoteca e il fermo dei veicoli.
L'ipoteca è un diritto reale di garanzia, che accorda al titolare dello stesso il diritto di essere soddisfatto in
maniera prioritaria in caso di vendita del bene immobile su cui è iscritta. Una volta decorso il termine concesso
al contribuente per pagare, l'agente della riscossione può iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore per un
importo pari al doppio del debito per cui si procede. L'agente della riscossione può provvedere ad iscrivere
ipoteca direttamente, senza bisogno di alcuna autorizzazione. L'altra misura il fermo amministrativo su beni
mobili iscritti in pubblici registri, con cui scatta il divieto di circolazione del bene. Il fermo non comporta alcun
privilegio per il creditore sulla eventuale vendita del bene; esso si configura come uno strumento di pressione
che attraverso la privazione del pene, intende indurre il contribuente a pagare.
Accanto a quelle esaminate, vi sono poi misure con finalità corrispondenti, ossia conservativa delle ragioni
satisfattive del credito erariale, che possono essere attivate direttamente dall’Agenzia delle entrate. Se l’ufficio
ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, può domandare, con istanza motivata, al presidente
della Costa di giustizia di primo grado, l’iscrizione di ipoteca sui beni del contribuente. L’istanza deve essere
notificata alle parti interessare, le quali possono, entro venti giorni dalla notifica, depositare memorie e
documenti difensivi.
5. L’ESECUZIONE FORZATA
L'esecuzione forzata tributaria è una procedura volta a sottrarre coattivamente beni al debitore, per convertirli
in denaro da destinare al soddisfacimento del credito tributario.
5.1. L’avvio dell’esecuzione forzata
Per procedere, l'Agente della riscossione necessita di un titolo esecutivo, che può essere rappresentato, a
seconda dei casi, dal ruolo, dall'accertamento esecutivo ovvero dall'ingiunzione fiscale. L'espropriazione forzata
non può essere iniziata prima di 60 giorni dalla notificazione della cartella di pagamento. Con l'avviso di
accertamento esecutivo, l'Agente della riscossione può intraprendere azioni esecutive dopo 180 giorni
dall'affidamento in carico. In ogni caso, se l'espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della
cartella di pagamento, l'espropriazione deve essere preceduta dalla notifica di un nuovo avviso di mora, che
contiene l'intimazione ad adempiere entro 5 giorni.
5.2 LA PROCEDURA DI ESECUZIONE FORZATA
L’esecuzione forzata si può articolare secondo tre tipi di procedure: il pignoramento dei beni mobili,
l’espropriazione dei beni immobili, il pignoramento presso terzi.
5.2.1 IL PIGNORMENTO MOBILIARE
Nel pignoramento mobiliare, oggetto dell’esecuzione sono i mobili. Questo si esegue mediante redazione i un
processo verbale, che viene notificato al debitore, con cui sono individuati i beni soggetti al pignoramento. Vi
sono beni non pignorabili e il legislatore fiscale ha introdotto una regola speciale per l’esecuzione esattoriale,
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estendendo anche al debitore costituito in forma societaria il pignoramento dei beni nei limiti di 1/5.
Successivamente l’agente procede alla vendita die beni mediante incanto.
5.2.2 L’ESPROPRIAZIONE IMMOBILIARE
Con l’espropriazione immobiliare, oggetto dell’azione esecutiva sono i beni immobili e diritti reali sui
medesimi. Il pignoramento si compie mediante la trascrizione presso il conservatore dei registri immobiliari di
un avviso di vendita contenente, il giorno , il luogo e l’ora degli incanti.
All’agente della riscossione è preclusa l’espropriazione immobiliare nei confronti dell’unico immobile di
proprietà del debitore, adibito ad uso abitativo e dove lo stesso vi risieda anagraficamente. Nei casi in cui è
prevista l’espropriazione non si può procedere se l’importo complessivo del credito non supera i centoventimila
euro. La vendita è effettuata mediante pubblico incanto in base a ad un prezzo determinato in ragione elle norme
dell’imposta di registro.
5.2.3. IL PIGNORAMENTO PRESSO TERZI
Nell’espropriazione presso terzi, l’Agente della riscossione pignora i diritti di credito che l’esecutato vanta nei
confronti di terzi ovvero i beni di proprietà del debitore, ma in possesso di un terzo. In luogo della citazione del
terzo e del debitore a comparire davanti al giudice, l’atto di pignoramento può contenere l’ordine ad adempiere
direttamente all’agente della riscossione. Solo in caso di inottemperanza all’ordine predetto, tornano applicabili
le disposizioni del cpc e quindi procedere con la citazione del terzo e del debitore davanti al giudice. Ci sono poi
limiti specifici al pignoramento dei crediti. Il cpc prevede un limite unico di pignorabilità, fino ad 1/5 della
somma, mentre nell’esecuzione esattoriale sono 3:
- 1/10 degli importi delle somme dovute a titolo di stipendio fino a 2500 euro
- 1/7 per gli importi tra 255 e 5mila
- 1/5 per le somme oltre i 5mila.
5.3 LA TUTELA DELL’ESECUTATO
L'intervento del giudice nell'ambito dell'esecuzione tributaria è essenzialmente circoscritto all'ipotesi in cui il
soggetto esecutato promuova opposizione. Le opposizioni sono lo strumento con cui il soggetto esecutato può
domandare l'intervento del giudice al fine di arrestare l'azione esecutiva intrapresa dal creditore. Nell'ambito
dell'esecuzione esattoriale possono essere promosse:
- Opposizione all’esecuzione: si contesta il diritto del creditore a procedere all’esecuzione forzata, è
ammessa nei medesimi termini consentiti dal Codice di procedura civile.
- Opposizione agli atti esecutivi: si contesta la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo,
del precetto e dei singoli atti di esecuzione, non può essere promossa per censurare la regolarità formale
e la notificazione del titolo esecutivo. La ragione del limite è che i vizi di regolarità formale e di
notificazione del titolo esecutivo vanno promossi dinanzi al giudice tributario.
- Opposizione di terzo: deve essere promossa prima della data fissata per il primo incanto e non può
essere proposta quando i mobili pignorati nella casa di abitazione o nell’azienda del debitore iscritto a
ruolo hanno formato oggetto di una precedente vendita nell’ambito di una procedura promossa
dall’agente della riscossione a carico del medesimo debitore. Dopo il compimento dell’esecuzione può
essere promossa, dinanzi al giudice ordinario l’azione di risarcimento danni nei confronti dell’agente
della riscossione per i danni dal medesimo cagionati durante l’azione esecutiva.
86
CAPITOLO 8: I MODELLI PROCEDIMENTALI DI TIPO COLLABORATIVO
1.LA DEFINIZIONE DEL RAPPORTO TRIBUTARIO SECONDO MODELLI PROCEDIMNETALI DEL TIPO
COLLBORATIVO E COOPERATIVO
L’evoluzione normativa del procedimento di attuazione del tributo è stata caratterizzata da un cambiamento del
rapporto tra contribuente ed amministrazione finanziaria.
Il modello tradizionale prevede che i soggetti comunichino con atti formali, la partecipazione si sviluppi in
obblighi e che l’intervento dell’ufficio sia successivo e diretto ad accertare una violazione già realizzata.
A fronte di ciò si sono sviluppati modelli procedimentali che si ispirano a logiche differenti. Per un verso perché
l’esercizio del potere impositivo è condizionato dal diritto a partecipare. Per l’altro verso, perché il legislatore ha
introdotto discipline riconducibili ad una filosofia delle relazioni tributarie accumunate dall’aspetto della
collaborazione e cooperazione tra singolo e amministrazione finanziaria.
Tali di questi istituti sono diretti a prevenire o risolvere una controversia. Si tratta degli istituti dell’accertamento
con adesione, della mediazione e della conciliazione giudiziale; del ravvedimento operoso, dell’adesione ai PVC
e dell’acquiescenza. Altri collegano il momento cooperativo in un a fase precedente all’adempimento, evitando
forme di evasione/elusione.
La recente forma fiscale ha rafforzato la dimensione collaborativa e introdotto il concordato preventivo
biennale ed una nuova forma di adesione. Infine, è stata rivista la disciplina dell’autotutela tributaria.
2. I MODELLI CONSENSUALI DI IMPOSIZIONE
2.1 L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE
L'accertamento con adesione è disciplinato dal d.lgs. 218/1997 e rappresenta un modello procedimentale che
può condurre alla definizione concordata, fra contribuente e amministrazione finanziaria, della base imponibile
e dell'imposta dovuta, con la riduzione delle sanzioni a un terzo del minimo edittale. Anche i tributi locali possono
essere definiti per adesione. A seguito delle modifiche l’iter procedimentale dell’accertamento con adesione
deve esse raccordato con quello relativo al contradditorio preventivo, distinguendo se l’atto sia o meno soggetto
al contradditorio
A. Atti soggetti al contradditorio preventivo. L’agenzia notifica al contribuente uno schema d’atto per
attivare il contraddittorio preventivo. Il contribuente può:
1. Presentare le controdeduzioni difensive entro 60 giorni, attivando il contradditorio. Se l’ufficio non
accoglie le deduzioni, il contribuente può presentare istanza di adesione entro 15 giorni dalla
ricezione dell’atto.
2. Formulare istanza di adesione entro 30 giorni. L’ufficio comunica, entro 15 giorni, al contribuente
l’invito a comparire che contiene gli elementi essenziali della ripresa fiscale in via di formazione.
B. Atti non soggetti a contradditorio preventivo. Non sono preceduti da uno schema d’atto e il
contribuente, se vuole, ha la possibilità di presentare l’istanza di adesione prima dello spirare del termine
per impugnare.
Occorre segnalare che il procedimento può prendere avvio anche durante lo svolgimento di accessi, verifiche e
ispezioni. Quado viene notificato al contribuente l’invito a comparire e tra la data di comparizione e quella di
decadenza intercorrono meno di 90 giorni è prevista una proroga di 120 giorni.
L’elemento essenziale è l’instaurazione del confronto, avente ad oggetto la valutazione e la determinazione del
presupposto e della base imponibile. Il procedimento si può concludere senza nessuna definizione
consensuale. Se il procedimento si conclude in maniera consensuale, per il contribuente è prevista una
riduzione dell’imposta e un abbattimento delle sanzioni amministrative. Con l'adesione, l’amministrazione
ottiene il risultato del riconoscimento del debito del versamento di quanto dovuto dal contribuente. L’adesione
si perfeziona con il pagamento delle somme risultanti dall'accordo, da effettuare entro 20 giorni dalla
redazione dell'atto di adesione e possono essere dilazionate con 8 rate trimestrali. Il risultato deflativo e di
certezza derivante dalla definizione consensuale è garantito dal non impugnabilità dell'atto, dalla non
modificabilità e non integrabilità. La natura giuridica dell'accertamento è tempo di dibattito in sede dottrinale,
87
ma sembra maggiormente coerente inserire l'istituto tra i modelli procedimentali partecipati e riconoscere
all'atto di accertamento con adesione una valenza negoziale, pur se nella dimensione dell'accordo
amministrativo.
2.2 IL CONCORDATO PREVENTIVO
Il concordato preventivo biennale è un accordo preventivo con l'agenzia delle entrate, con cui si predetermina
il futuro reddito. Se il contribuente realizzerà un reddito superiore a quello concordato, non vi sarà alcuna
tassazione del surplus, così come irrilevante sarà la percezione di un reddito minore. Il concordato ha la finalità
di semplificare i rapporti consentendo al contributore di realizzare un risparmio. I soggetti interessati sono i
contribuenti di minori dimensioni, titolari di reddito d'impresa e di lavoro autonomo derivanti da arti e professioni
svolte nello stato e che applicano gli Isa o regime forfettario.
Per poter utilizzare il concordato è necessario che non sia figurabile una delle cause di esclusione previste dalla
legge. L'agenzia delle entrate formula la proposta del reddito concordato sulla base dei dati forniti dal
contribuente e su quelli presenti nelle proprie banche dati applicando la metodologia indicata in un apposito
decreto ministeriale. I contribuenti che hanno aderito al concordato non possono essere oggetto di
accertamenti. È previsto che in caso di circostanze eccezionali che determinano minori redditi effettivi, si
determini la cessazione degli effetti del regime a partire dal periodo d'imposta stesso.
I contribuenti hanno ulteriori benefici; è stata introdotta una specifica flat tax incrementale per rendere più
attrattivo l'istituto ed incentivarne l'adozione. Si tratta di un'imposta sostitutiva opzionale che permette di
assoggettare a tassazione proporzionale, con quote dal 10% al 15%, la differenza tra il reddito concordato ed il
corrispondente reddito a quello cui si riferisce la proposta.
Al termine del biennio il contribuente potrà decidere di rinnovare il regime sulla base di una nuova proposta. Il
contribuente decade dal concordato qualora venga accertata una grave violazione, non compatibile con il
regime.
2.3 LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE E LA TRANSAZIONE FISCALE
Altri istituti che determinano una definizione consensuale del debito d'imposta sono quelli della conciliazione
giudiziale.
La transazione fiscale consente all'amministrazione finanziaria di stralciare o dilazionare alcuni debiti tributari
in relazione a concordati preventivi. Opera sul piano della riscossione di un'obbligazione tributaria già definita
determinando una rinuncia da parte dell'ente pubblico al proprio diritto di credito. La possibile censura
costituzionale sembra poter essere evitata considerando, per un verso, che si tratta di un istituto che opera in
rapporto ad una fase eccezionale dell'impresa. Per altro verso, osservando che l'azione amministrativa deve
essere informata anche ai principi di efficienza ed economicità, che possono condurre ad un bilanciamento
tra ragioni di giusta imposizione e valutazione di convenienza.
3.I MODELLI DI REGOLARIZZAZIONE E DEFINIZONE AGEVOLATA
3.1 IL RAVVEDIMENTO OPEROSO
L’istituto del ravvedimento operoso consente al contribuente di correggere i propri errori dichiarativi e di
versamento, procedendo alla rettifica dell'errore con la corresponsione integrale delle imposte dovute,
ottenendo in questo modo un abbattimento delle sanzioni amministrative applicabili. L’effetto premiale, che si
riduce con il trascorrere del tempo che il contribuente fa passare per procedere alla regolarizzazione, è
riconducibile al principio della leale collaborazione e cooperazione tra le parti. Il ravvedimento operoso deve
essere raccordato con gli istituti dell'adesione ai PVC e dell'acquiescenza.
3.2 ADESIONE AI PVC
L'adesione ai verbali di constatazione consente al contribuente, con consegna notifica del PVC, di aderire
interamente alla ripresa fiscale fruendo della riduzione delle sanzioni a un sesto del minimo edittale.
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Tramite l'adesione il contribuente accetta integralmente tutti i rilievi contenuti nel verbale per tutte le
annualità. Unica possibilità concessa al contribuente è quella di condizionare l'adesione alla rimozione degli
errori manifesti contenuti nel pvc. L'istituto può operare come alternativa all'accertamento con adesione che
determina una più modesta riduzione sanzionatoria. L'iter procedimentale è il seguente:
- ricevuto il PVC, il contribuente ha 30 giorni di tempo per comunicare la propria volontà di adesione
incondizionata. In alternativa può comunicare la volontà di adesione e condizionata alla rimozione
dell'errore manifesto
- nei 60 giorni successivi alla comunicazione del contribuente di addizionata l'agenzia notifica l'atto di
definizione dell'accertamento parziale
3.3 L’ACQUISCIENZA
Si definisce acquiescenza il comportamento del contribuente che accetta la ripresa dell'amministrazione
finanziaria e rinuncia a contestarla, in tutte le maniere: sia con ricorso sia con accertamento con adesione. Con
l'acquiescenza, il contribuente rinuncia ad impugnare l'avviso di accertamento e a formulare istanza di
accertamento con adesione, provvedendo a pagare entro il termine per la proposizione del ricorso avverso l'atto
impositivo, le somme complessivamente dovute comprensive delle sanzioni. L'istituto della acquiescenza
assume una portata residuale rispetto al ravvedimento operoso, in quanto la regolarizzazione della violazione
da parte del contribuente si realizza solo a seguito dell'emanazione dell'atto autoritativo con cui il tributo è
accertato. Per questo motivo, la riduzione delle sanzioni amministrative previste per l’acquiescenza è pari ad un
terzo del minimo, Istituto applicandosi in relazione agli avvisi di accertamento delle imposte dirette, IRAP e IVA
ed agli avvisi di accertamento, rettifica e liquidazione delle imposte di registro e di successione e donazione.
Un'ulteriore forma di acquiescenza, che attiene alle sole sanzioni amministrative, consente al contribuente di
definire in via agevolata le sanzioni irrogate con il pagamento di un importo pari ad un terzo dell’irrogato.
Un cenno merita l'acquiescenza processuale, Che consente di definire la controversia qualora intervenga un
provvedimento di autotutela parziale. Il contribuente può rinunciare al ricorso ottenendo la riduzione delle
sanzioni ad un terzo di quanto irrogato.
4.GLI INTERPELLI
4.1 L’INTERPELLO DISCIPLINATO DALLO STAUTTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE
L'interpello è un istituto procedimentale attraverso il quale è riconosciuta al contribuente la facoltà di rivolgere
un'istanza all'amministrazione finanziaria, al fine di ottenere un parere qualificato in ordine all'applicazione delle
norme tributarie ad una fattispecie concreta e personale. In questo caso, l'amministrazione si trova a porre in
essere un'attività di consulenza giuridica di carattere specifico, in una fase precedente a quella
dell'adempimento della obbligazione tributaria e, in molti casi, alla stessa realizzazione del presupposto
d’imposta. Si tratta di un procedimento fondato sulla leale collaborazione tra soggetti, in quanto funzionale ad
una corretta individuazione preventiva del carico tributario, in grado di ingenerare un affidamento legittimo
pienamente tutelato, in capo al destinatario della risposta dell'amministrazione finanziaria. Tramite l'interpello
il singolo può riconoscere preventivamente la posizione dell'amministrazione finanziaria in merito al regime
fiscale di un atto per evitare di commettere violazioni della norma tributaria e avere un importante effetto di
certezza giuridica anche a fronte di mutamenti interpretativi.
L'interpello prevede la possibilità per il contribuente di interpellare l'amministrazione per ottenere una risposta
relativa alla:
- applicazione delle disposizioni tributarie quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla loro
corretta interpretazione (interpello interpretativo)
- corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie ad essa applicabili
(qualificatorio)
- disciplina dell'abuso di diritto in relazione a una specifica fattispecie (antiabuso)
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-
disapplicazione di una norma di natura antielusiva fornendo la dimostrazione che nella particolare
fattispecie gli effetti elusivi non si verificano (disapplicativo)
Sono legittimati a presentare istanza di interpello tutti i contribuenti anche i non residenti. Le istanze devono
essere presentate alla direzione regionale dell'agenzia delle entrate ed è subordinata al versamento di un
contributo in funzione della tipologia di contribuente del volume di affari.
L'utilizzazione del servizio di consultazione semplificata è condizione di ammissibilità ai fini della
presentazione di istanze di interpello. L’istanza deve identificare il soggetto istante e contenere la descrizione
della fattispecie e deve essere esposto in modo chiaro e univoco la soluzione interpretativa proposta al
contribuente. Per essere ammissibile deve essere riferita a casi concreti e personali, e non una prospettazione
meramente ipotetica ed astratta. L'istanza deve avere un carattere preventivo e dunque essere presentata
prima della scadenza dei termini. Non possono essere presentate istanze idonee a interferire con l'esercizio di
poteri accertativi. La risposta dell'amministrazione finanziaria deve essere notificata al contribuente entro 90
giorni. Se l'amministrazione non risponde nei termini previsti si forma il silenzio- assenso, secondo cui il silenzio
equivale a condivisione, da parte dell'amministrazione, della soluzione prospettata dal contribuente
nell’istanza. Vi è una piena tutela dell'affidamento ingenerato in capo al contribuente con la risposta
dell'amministrazione finanziaria. Questa risposta vincola tutti gli uffici fiscali, con sanzione espressa di nullità
per i successivi atti in positivi che siano difformi dalla risposta medesima. L'interpello vincola
all'amministrazione limitatamente al soggetto istante e al caso prospettato. L'amministrazione può rettificare
l'interpello reso; la rettifica vale solo per il futuro e quindi non è applicabile nei confronti del contribuente che
abbia già utilizzato l'interpello reso. Si ritiene che per il contribuente la risposta fornita dall'amministrazione
finanziaria non sia vincolante, potendo egli decidere di discostarsene. Le risposte alle istanze di interpello non
sono impugnabili, salvo le risposte alle istanze di interpello disapplicativo.
4.2L’INTERPELLO PER I NUOVI INVESTIMENTI E L’INTERPELLO INTERNAZIONALE
Alle quattro tipologie di interpello prima delineate, si devono aggiungere altre due fattispecie:
- Interpello speciale: è rivolto a quei soggetti, italiani o stranieri, che intendono effettuare nel territorio
dello Stato investimenti del valore non inferiore a trenta milioni di euro, con rilevanti ed durature ricadute
occupazionali. La ratio è quella di individuare con la sicurezza, in termini preventivi, quale sarà il
complessivo trattamento fiscale del progetto imprenditoriale, incentivando in questo modo le scelte di
investimento del nostro paese. L'istanza deve essere presentata alla direzione generale che è tenuta a
rispondere entro 120 giorni. La risposta vincola l'agenzia, nei confronti di tutti i soggetti coinvolti
nell'investimento.
- Interpello internazionale: tipologia di interpello riservata alle imprese con attività internazionale che
costituisce una forma avanzata di tax compliance, perché prevede la partecipazione del soggetto
distante alla fase istruttoria posta in essere dall'amministrazione e la conclusione di un accordo di
interpello fra i due soggetti. L'istanza deve essere presentata presso la direzione centrale e deve
contenere una chiara indicazione dell'oggetto dell'accordo preventivo. Al termine dell'attività l'ufficio
può invitare l'impresa comparire per mezzo del legale rappresentante, al fine di verificare la completezza
delle informazioni e definire i termini di svolgimento del contraddittorio. Al termine dell'istruttoria, la
procedura si perfeziona con la sottoscrizione del responsabile dell'ufficio e del legale rappresentante.
Gli accordi preventivi sono vincolanti per il contribuente e l'amministrazione per il periodo di imposta in
corso. La natura giuridica di tale istituto rimane quella dell'interpello e l'accordo finale si sostanzia in una
forma procedimentale partecipata sono dichiarativa.
5. L’ADEMPIMENTO COLLABORATIVO
Il regime di inadempimento collaborativo, c.d. cooperative compliance, rappresenta il modello più avanzato
della compliance fiscale, nella prospettiva di anticipare il rapporto tra contribuente e amministrazione rispetto
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all'assolvimento degli obblighi tributari, in termini non conflittuali ma con forme di cooperazione rafforzate. Sono
ammesse al regime le imprese di maggiori dimensioni con un fatturato non inferiore a cento milioni.
La finalità è quella di instaurare una interlocuzione costante e preventiva tra Agenzia delle entrate e
contribuente, per una valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali. Il regime si applica a
seguito di richiesta di adesione trasmessa alle agenzie e si intende tacitamente rinnovato qualora non sia
espressamente comunicato dal contribuente la volontà di non permanere. I contribuenti devono dotarsi di un
sistema di rilevazione del rischio fiscale e deve assicurare:
- una chiara attribuzione dei ruoli e responsabilità di diversi settori dell'organizzazione
- procedure di rilevazione, misurazione gestione e controllo dei rischi fiscali
- procedure per rimediare a eventuali carenze di funzionamento
- mappatura dei rischi fiscali connessi ai processi aziendali
Il tax control framework deve essere predisposto e aggiornato in linea con le indicazioni fornite compro
avvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate. L'amministrazione si impegna a valutare in modo
trasparente e oggettivo il sistema di controllo adattato proponendo modifiche. Il contribuente si impegna a
mantenere in maniera funzionale ed efficace il tax control framework. Su questa base, si prevede la possibilità
di anticipare i controlli, nonché attivare una procedura di interpello preventivo in merito all'applicazione delle
disposizioni tributarie a casi concreti. Ai contribuenti che comunicano i rischi fiscali in modo tempestivo non
si applicano le sanzioni amministrative ed è prevista la non punibilità per il reato di dichiarazione infedele.
Il sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio può essere adottato volontariamente dai
soggetti che non possiedono i requisiti soggettivi per l'accesso. Un modello speciale è rappresentato dalla
cooperazione e collaborazione rafforzata.
6. L’AUTOTUTELA TRIBUTARIA
L'autotutela tributaria è disciplinata dagli artt. 10-quarter e 10-quinques dello statuto. L'istituto prevede due
modelli: quello dell'autotutela obbligatoria e facoltativa.
Con l'autotutela obbligatoria, l'amministrazione finanziaria è tenuta ad annullare una illegittimità manifesta,
rientranti in una delle sette fattispecie previste. Si tratta di vizi particolarmente gravi, in relazione ai quali
l'interesse alla giusta imposizione, ha ritenuto idoneo a configurare il potere come doveroso e preminente
rispetto all'interesse della stabilità giuridica. L'obbligo di autotutela viene meno decorso hanno dalla definitività
dell'atto viziato. L'auto tutela obbligatoria si attiva anche d'ufficio, ma il sistema oggi protegge pienamente la
posizione giuridica del contribuente. Il singolo ha diritto ad avere una risposta motivata e da da ottenere
l'annullamento dell'atto viziato, anche se è divenuto definitivo.
L'autotutela tributaria ha carattere facoltativo, consistendo nel potere dell'amministrazione di annullare, gli atti
impositivi in presenza di una illegittimità o dell'infondatezza dell'atto. Questa può ricomprendere ogni ipotesi di
illegittimità diversa da quelle che danno luogo all'autotutela obbligatoria. Si tende tuttavia distinguere tra vizi
sostanziali e vizi formali. Per quanto riguarda i secondi, Siri ritiene che l'annullamento sia possibile solo qualora
l'atto sia ancora impugnabile. Solo i vizi di carattere sostanziale giustificherebbero dunque, l'autotutela
completamente favorevole al contribuente. L'autotutela facoltativa si risolve nell'esercizio di un potere
discrezionale, solo parzialmente sindacabile dal contribuente. L'art. 19 prevede l'impugnazione del rifiuto
espresso di autotutela facoltativa ma non di quello tacito.
CAPITOLO 9: IL RIMBORSO DELL’IMPOSTA
1.NOZIONE E FUNZIONE DEL RIMBORSO
Il rimborso è un particolare procedimento diretto al soddisfacimento di un credito vantato dal contribuente
nei confronti dell'ente impositore. Il rimborso realizza una sorta di inversione rispetto all'ordine naturale dei
procedimenti tributari, giacché si assiste quindi ad un ribaltamento di ruoli tra soggetto attivo e soggetto passivo:
nella procedura di rimborso il soggetto attivo diviene il contribuente, che vanta il credito, mentre il soggetto
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passivo è l’ente impositore chiamato a rimborsarlo. Il credito da cui origina la procedura di rimborso può avere
genesi differenti.
Può trattare del frutto di peculiari meccanismi di applicazione del tributo dove viene prevista, come
fisiologica, la riscossione anticipata del tributo rispetto alla sua esatta determinazione: in questi casi appare
assolutamente normale che si verifichino situazioni di credito del contribuente che risulta avere versato più del
dovuto. In tutti questi casi l'insorgenza del credito del contribuente costituisce un fenomeno assolutamente
ordinario e fisiologico nell'attuazione del tributo, sicché il rimborso rappresenta naturalmente uno procedimento
essenziale alla funzionalità di quel peculiare modello impositivo.
Il credito può originare da una vicenda patologica di malfunzionamento del modello di attuazione del
tributo: si tratta dei casi in cui il debito tributario è stato determinato in modo tendenzialmente definitivo ma
dove, per svariate ragioni, si è pervenuti successivamente ad una sua rideterminazione, essendo risultata la
prima determinazione errata.
In particolare, si possono verificare le seguenti ipotesi:
- Inesistenza, abrogazione o illegittimità della norma impositiva: l'eliminazione con efficacia retroattiva
della norma tributaria travolge l'originaria obbligazione di pagamento, che diviene perciò stesso indebita
in quanto sprovvista di una causa giustificatrice.
- Errore commesso nella dichiarazione da parte del contribuente: quando il contribuente compie un'errata
qualificazione della fattispecie, una scorretta interpretazione della norma applicabile oppure un errore
nei conteggi che determina una liquidazione d'imposta maggiore di quella effettivamente dovuta. In
questi casi, il contribuente ha titolo per presentare una dichiarazione integrativa ed il credito che ne
consegue può essere portato in compensazione, oppure, chiesto a rimborso.
- Errore commesso nella determinazione ufficiosa del tributo: si ha nei casi in cui l'errore è commesso
dall'ente impositore in sede di determinazione ufficiosa del tributo. In questi casi, una volta riscontrato
l'errore occorre procedere alla rideterminazione del tributo. Di conseguenza, quanto risulta versato in
eccesso deve essere rimborsato.
1.1 RIMBORSO E COMPENSAZIONE
Il rimborso non costituisce l'unico strumento per soddisfare il credito del contribuente. Esiste infatti anche la
compensazione. Rimborso e compensazione costituiscono due modalità parimenti satisfattive del credito del
contribuente tra loro idealmente alternative nel senso che rappresentano due opzioni a scelta offerte al
contribuente per fruire del credito. La compensazione ha il vantaggio di consentire al contribuente di spendere
immediatamente il proprio credito, senza dovere attendere il beneplacito dell'amministrazione finanziaria. Con
la compensazione è il contribuente che vanta il credito che, senza dovere attendere il benestare dell'ente
impositore, lo utilizza direttamente per pagare altre imposte.
Nel rimborso per la fruizione del credito occorre un consenso attivo dell’ente, che non solo deve
accondiscendere in merito alla spettanza del credito, ma deve poi provvedervi in concreto. Fino a quel momento
il contribuente non può usare il credito. I due istituti sono alternativi in quanto la scelta a favore dell'uno o
dell'altro viene generalmente fatta in dichiarazione. La scelta è peraltro revocabile.
2.LE PROCEDURE DI RIMBORSO
Il rimborso può essere promosso su istanza di parte oppure d’ufficio. La differenza è dirimente perché nel
primo caso il rimborso si avvia solo ed in quanto il contribuente si attivi entro precisi termini decadenziali,
formulando una specifica richiesta all’ente impositore, il quale potrà condividerla o rigettarla. Nel secondo caso
il rimborso viene operato direttamente dall’ente impositore, senza che occorra alcuna sollecitazione da parte
del contribuente, il quale dovrà attivarsi in caso si inerzia nei consueti termini di prescrizione.
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2.1 IL RIMBORSO DI UFFICIO
Il rimborso d’ufficio costituisce una eccezione al sistema. Esso è eseguito autonomamente
dall’amministrazione finanziaria ed è caratterizzato dall’assenza di un onere per il contribuente della
presentazione di una istanza, mentre è previsto l’ordinario termine di prescrizione di 10 anni, che decorre dal
momento in cui il diritto può essere fatto valere.
Le fattispecie del rimborso d’ufficio sono tassativamente previste dalla legge. La prima ipotesi (dpr 602/1973)
secondo la quale quando emergono errori materiali o duplicazioni dovuti all’ufficio delle imposte, questo
provvede ad effettuare il rimborso delle maggiori somme iscritte a ruolo. L’ipotesi è quella in cui il versamento
totale o parziale di un tributo appare determinato da errori materiali o duplicazioni; errori addebitabili
all’ufficio.
Il rimborso d’ufficio è previsto anche nel caso in cui risulti che l’ammontare della ritenuta d’acconto sugli importi
che hanno concorso alla determinazione del reddito imponibile sia superiore a quello dell’imposta liquidata
in base alla dichiarazione. È previsto il rimborso d’ufficio nel caso di versamento diretto in misura superiore
all’imposta liquidata. In questi ultimi casi, il rimborso richiede la previa liquidazione della dichiarazione da parte
dell’ufficio. Il contribuente riceverà una comunicazione di maggior credito; contattando l’amministrazione, potrà
optare per il riporto del credito nella dichiarazione successiva ovvero richiederlo a rimborso per l’anno in corso.
La procedura è diversa per il rimborso del credito risultante dalla dichiarazione dei redditi per i lavoratori
dipendenti che utilizzano il modello 730; questi potranno ottenere il rimborso direttamente dal sostituto
d’imposta nella prima busta paga utile.
Altra ipotesi di rimborso d’ufficio è prevista con riguardo alle imposte riscosse in pendenza di un giudizio. La
proposizione del ricorso non blocca la riscossione delle somme vantate. Dopo la sentenza di accoglimento
totale o parziale del ricorso da parte della Commissione tributaria, devono essere rimborsate d’ufficio, entro 90
giorni dalla notificazione della sentenza, le somme oggetto di riscossione provvisoria in misura superiore a
quanto accertato come dovuto dalla commissione medesima.
2.2 IL RIMBORSO SU ISTANZA DI PARTE
Nel rimborso su istanza di parte, che è la regola ordinaria, non esiste una disciplina comune a tutte le imposte,
ma sono previste regole speciali per ogni tributo. È possibile, tuttavia, tratteggiare alcune regole che possono
ritenersi comuni: In materia tributaria il rimborso deve essere richiesto nei modi e nei termini espressamente
disciplinati dagli specifici regimi.
- Non è consentito promuovere una azione di ripetizione dell’indebito ex cc, a meno che il credito non
sia stato formalmente riconosciuto dall’ente impositore e non vi sia dubbio riguardo alla sua spettanza.
In quel caso si può promuovere azione per ripetizione dell’indebito per l’eventuale coazione al
pagamento, davanti al giudice ordinario.
- La previsione di termini decadenziali per promuovere l’istanza di rimborso: l’estensione del termine
varia a seconda del comparto impositivo ma in tutti i casi, se il rimborso deve essere attivato ad istanza
di parte è previsto un termine decadenziale. In mancanza di disposizioni specifiche il termine
decadenziale è di 2 anni dal pagamento o dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.
Una volta impedita la decadenza con la tempestiva proposizione dell’istanza, decorre l’ordinario termine
di prescrizione per l’esercizio di un diritto. Il termine decadenziale è tassativo e può essere rilevato
anche d’ufficio dal giudice in ogni stato e grado.
- Nelle imposte dove è prevista una dichiarazione contenente la liquidazione a saldo dell’imposta da
versare, con possibile emersione in quella sede di un credito, l’opzione compiuta in quella sede per il
rimborso produce gli stessi effetti dell’istanza di rimborso. Non occorre proporre una nuova istanza entro
il termine decadenziale e decorre solamente il termine prescrizionale. Il mancato rimborso può essere
impugnato come silenzio rifiuto innanzi alle commissioni tributarie decorsi 90 giorni dalla presentazione
della dichiarazione.
- In merito alla legittimazione passiva a ricevere l’istanza di rimborso, le regole variano da imposta ad
imposta. Si è affermata la regola per cui la presentazione dell’istanza ad un organo diverso da quello
territorialmente competente costituisce comunque atto idoneo ad impedire la decadenza del
contribuente ma anche a determinare la formazione del silenzio rifiuto impugnabile davanti al giudice
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tributario. L’istanza pertanto è valida. Ciò vale solo per le istanze rivolte alle agenzie fiscali e non agli
enti locali, sull’assunto che l’ufficio non competente è comunque tenuto a trametter l’istanza a quello
competente.
La domanda di rimborso ha un contenuto minimo imprescindibile, nel senso che deve contenere le
informazioni necessarie all’ufficio destinatario per poter decidere in ordine alla fondatezza o meno
dell’istanza. In difetto di questo contenuto minimo, la domanda non può essere considerata
giuridicamente valida. Tale vizio è ritenuto non sanabile con il successivo deposito di documenti,
trattandosi di deposito comunque tardivo, in quanto intervenuto nel corso di un procedimento che non
avrebbe dovuto neppure essere iniziato.
Una volta presentata l’istanza, l’ufficio che l’ha ricevuta ha tempo 90 giorni per rispondere, decorsi i
quali si intende formato un silenzio rifiuto impugnabile davanti alle commissioni tributarie, nel termine
prescrizionale di 10 anni. La prescrizione può essere interrotta con una domanda di sollecito al rimborso.
Se all’istanza fa seguito un rifiuto espresso e formalizzato, il rifiuto deve essere impugnato negli ordinari
60 giorni dalla notifica. L’accoglimento solo parziale dell’istanza vale come rigetto espresso per la misura
non accolta.
Nel ricorso contro il rifiuto, il contribuente riveste il ruolo di attore sostanziale per cui grava su di lui
l’onere di allegare e provare i fatti a fondamento del proprio diritto. Coerentemente con la struttura del
processo tributario, i predetti oneri devono essere soddisfatti già con il ricorso introduttivo e i motivi del
ricorso non possono essere integrati successivamente. L’agenzia riveste il ruolo di convenuto per cui ha
solamente l’onere di replicare nelle affermazioni dell’attore e di provare le eventuali eccezioni. Viene
tradizionalmente escluso che l’eventuale decadenza in cui sia incorsa l’amministrazione finanziaria per
rettificare la dichiarazione sia idonea a cristallizzare e consolidare il credito. L’intervenuta decadenza per
l’amministrazione finanziaria dalla rettifica della dichiarazione non impedisce alla stessa di contestare,
in ogni caso, la spettanza del credito.
Il rimborso può essere sospeso: qualora l’autore di una violazione o i soggetti obbligati in solido vantino
un credito nei confronti dell’amministrazione finanziaria, il pagamento a loro favore può essere sospeso
se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione o provvedimento con il quale
vengono accertati maggiori tributi, anche se non definitivi. La sospensione del rimborso è concepita
come forma di garanzia del pagamento della pretesa vantata con l’atto impositivo. Il provvedimento che
dispone la sospensione del rimborso costituisce un atto autonomamente impugnabile. La ratio è quella
di preservare le ragioni erariali. La sospensione del rimborso opera solo nei limiti di tutti gli importi
dovuti in base all’atto o alla decisione della commissione tributaria laddove l’atto impositivo sia stato
impugnato ed il ricorso parzialmente accolto. La sospensione deve essere adottata necessariamente
con provvedimento che deve essere notificato.
2.3 GLI INTERESSI DOVUTI AL CONTRIBUENTE PER IL RITARDATO RIMBORSO DA PARTE
DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
Con il rimborso, l’amministrazione finanziaria è tenuta a corrispondere anche gli interessi calcolati nella misura
prevista, attualmente pari all’1% per ogni semestre compiuto. Per i rimborsi in materia di imposta sul valore
aggiunto gli interessi sono dovuti nella misura del 2% annuo.
3.IL RIMBORSO DELLE IMPOSTE DIRETTE
In materia di imposte sui redditi, l’istanza va presentata in carta semplice all’ufficio competente
territorialmente in base al domicilio fiscale. L’istanza deve essere presentata entro un rigoroso termine
decadenziale di 48 mesi dal versamento. Il termine di decadenza decorre dal giorno dei singoli versamenti in
acconto ma solo nel caso in cui detti versamenti risultino già parzialmente o totalmente non dovuti. Se l’indebito
emerge solo al momento del versamento a saldo, il termine decorre dal versamento a saldo. Il termine di 48 mesi
vale solo per le amministrazioni statali.
Legittimato a proporre l’istanza è sia il contribuente sia il sostituto di imposta, laddove l’indebito versamento
abbia avuto ad oggetto ritenute. L’opzione in dichiarazione per il rimborso del credito risultante da indicazione
della dichiarazione costituisce istanza di rimborso per la somma esposta in dichiarazione.
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È prevista una disciplina particolare dedicata al recupero delle somme erroneamente rimborsate e degli
interessi eventualmente corrisposti; a questo si provvede direttamente mediante iscrizione a ruolo. La relativa
cartella di pagamento va notificata, a pena di decadenza entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello
di esecuzione del rimborso. La procedura per il recupero di rimborsi erroneamente effettuati dall’erario torna
applicabile anche quando il rimborso è stato disposto d’ufficio e non su istanza del contribuente.
4.IL RIMBORSO DELLE IMPOSTE INDIRETTE
Per le imposte indirette, la disciplina del rimborso va rinvenuta nei testi normativi dedicati alle singole imposte.
In materia di imposta di registro, il rimborso deve essere richiesto dal contribuente o dal soggetto nei cui
confronti la sanzione è stata applicata dall’ufficio che ha eseguito la registrazione, a pena di decadenza entro 3
anni dal giorno del pagamento o da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione.
Con riferimento all’imposta di successione e donazione l’istanza deve essere presentata all’ufficio presso cui
è stata registrata la successione, entro 3 anni dal giorno del pagamento o da quello in cui è sorto il diritto alla
restituzione. Anche per il rimborso delle imposte ipocatastali è previsto il termine decadenziale di 3 anni.
4.1 I RIMBORSI IVA
Il rimborso è concepito come strumento coessenziale per garantire la neutralità. Il principio di neutralità
dell’Iva costituisce un principio fondamentale del regime comune iva, a garanzia del quale si pone il
riconoscimento di detrazione dell’iva a monte. Il diritto alla detrazione determina l’insorgenza del credito. Le
modalità del rimborso sono rimesse ai singoli stati, ma la giurisprudenza della corte di giustizia ha elaborato una
serie di condizioni, in nome dei principi di effettività ed equivalenza, cui i singoli stati devono uniformarsi. Le
modalità nazionali devono consentire al soggetto passivo di recuperare, in condizioni adeguate, la totalità del
credito risultante come eccedenza iva. Il rimborso iva deve quindi essere effettuato entro un termine ragionevole
e mediante pagamento di somme liquide di denaro o in modo equivalente. Solo il soggetto passivo ha titolo ad
agire per il rimborso nei confronti dell’amministrazione. Il termine decadenziale è fissato in un biennio dalla
data di versamento della stessa o dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.
Diversamente è previsto per il rimborso del credito Iva risultante dalla dichiarazione: l’opzione ivi espressa
per il rimborso fa sì che non occorra alcun ulteriore adempimento da parte del contribuente. Di conseguenza,
l’esercizio dell’azione per ottenere giudizialmente il riconoscimento del diritto al rimborso è soggetto all’ordinaria
prescrizione decennale. Un peculiare dies a quo è previsto nel caso in cui, risulti un’Iva non dovuta su una
cessione di beni o una prestazione di servizi.
I rimborsi di ammontare superiore ai 30mila euro, quando sono richiesti da soggetti che esercitano attività
d’impresa da meno di 2 anni, da soggetti passivi ai quali sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica
nei due anni precedenti, da soggetti passivi che chiedono il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante dalla
cessazione dell’attività, sono eseguiti previa prestazione di garanzia. La garanzia deve essere prestata per una
durata pari a tre anni, sotto forma di cauzione in titoli di stato o di fideiussione rilasciata da una banca. La
garanzia non è richiesta se sulla dichiarazione o sull’istanza è apposto vizio di conformità. La possibilità di
presentare la richiesta di rimborso del credito iva è sottoposta a precise condizioni, che variano in ragione di
formazione del credito. Si distingue così tra rimborsi Iva annuali e rimborsi Iva infrannuali.
4.1.1 I RIMBORSI IVA ANNUALI
Qualora dalla dichiarazione annuale Iva risulti una eccedenza detraibile, detta eccedenza può essere computata
in detrazione nell’anno successivo oppure richiesta a rimborso. In alcuni casi è ammessa senza particolari
condizioni: nel caso di cessazione dell’attività, i contribuenti che cessano la propria attività hanno diritto al
rimborso del credito iva indipendentemente da ogni altra circostanza giuridico fattuale. È sempre consentito il
rimborso dell’eccedenza detraibile, risultante dalla dichiarazione annuale, se dalle dichiarazioni dei due anni
precedenti risultano eccedenze detraibili. Fuori da questi casi, il contribuente può chiedere in tutto o in parte
il rimborso dell’eccedenza detraibile sole se di importo superiore a 2600 euro e nei seguenti casi:
- Quando esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di
operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti e delle
importazioni.
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-
-
Quando effettua operazioni non imponibili (esportazioni, operazioni assimilate alle esportazioni e servizi
internazionali) per un ammontare superiore al 25% dell’ammontare complessivo di tutte le operazioni
effettuate.
Limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili, beni e servizi
per studi e ricerche. La misura ha portata incentivante di questi particolari acquisti.
Quando effettua prevalentemente operazioni non soggette all’imposta per effetto degli articoli 7 a 7septies (difetto di territorialità sui servizi). Quando si tratta di soggetti non residenti.
4.1.2 I RIMBORSI IVA INFRANNUALI
È possibile chiedere il rimborso in relazione a periodi inferiori all’anno. Nel caso in cui dalle liquidazioni
periodiche risulti una eccedenza detraibile, si consente di riportare in detrazione il relativo credito nel periodo
successivo. I casi in cui è ammesso sono essenzialmente i medesimi del rimborso annuale. La procedura di
rimborso riguarda i periodi trimestrali, indipendentemente dalla circostanza che il contribuente liquidi l’Iva con
periodicità mensile o trimestrale.
Mentre il rimborso sul credito annuale deve essere chiesto con apposita opzione da indicare nella dichiarazione
annuale Iva, il rimborso infrannuale può essere richiesto mediante apposita istanza telematica da presentarsi
entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento.
4.1.3.I CONTROLLI DEI RIMBORSI IVA
Per i rimborsi è prevista una fase istruttoria, in cui l’amministrazione finanziaria effettua una serie di controlli.
Detta verifica è volta a verificare:
- l’assenza di errori materiali o di calcolo
- l’effettività ed esistenza del soggetto che chiede il rimborso nonché l’effettivo svolgimento di una attività
d’impresa
- che il soggetto richiedente non sia una società inattiva
- le compensazioni effettuate e l’ammontare dei rimborsi erogati
- l’effettiva esistenza del credito iva
Se tra la data di notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna intercorre un periodo
superiore a quindici giorni, il termine di decadenza è differito di un periodo di tempo pari a quello compreso tra
il sedicesimo giorno la data di consegna.
L’attività di controllo può concludersi con un esito favorevole al contribuente oppure sfavorevole che può
essere formalizzato in un rigetto espresso oppure mediante silenzio rifiuto. Il rigetto è impugnabile in
commissione tributaria; qualora il contribuente proponga ricorso in commissione tributaria contro il
provvedimento di diniego che comunque contenga un contestuale riconoscimento del credito, gli effetti del
provvedimento impugnato restano sospesi fino alla definizione della controversia. Se successivamente al
rimborso viene notificato avviso di rettifica o accertamento il contribuente deve versare all’ufficio, entro 60
giorni, le somme che in base all’avviso stesso, risultano indebitamente rimborsate o compensate, oltre agli
interessi. Nel caso in cui, relativamente al periodo per cui è stata presentata domanda di rimborso, venga
contestato un reato, l’esecuzione dei rimborsi è sospesa. Le fattispecie delittuose devono essere constatate per
il medesimo periodo d’imposta per cui è stato chiesto il rimborso, la constatazione non coincide con l’esercizio
dell’azione penale, bensì con la semplice constatazione della violazione. La sospensione non è discrezionale
per l’ufficio e deve essere disposta per un importo non superiore all’iva esposta nelle FOI.
5. LA CESSIONE E LA SUCCESSIONE DEI CREDITI D’IMPOSTA
Il credito d’imposta può essere ceduto, ex 1260 cc. Con la cessione, i crediti vantati nei confronti
dell’amministrazione finanziaria sono ceduti ad un soggetto terzo, che in questo anticipa al cedente le somme
vantate. Oggetto di cessione può essere solo un credito chiesto a rimborso. Per rendere opponibile
all’amministrazione finanziaria una cessione di un credito d’imposta, questa deve risultare da un atto pubblico
o da una scrittura privata autenticata dal notaio e deve essere notificata mediante invio di copia autentica
dell’atto di cessione al competente ufficio dell’agenzia delle entrate. L’atto di cessione deve contenere l’esatta
individuazione delle parti, del titolo e dell’imposto del credito ceduto. Effettuati i controlli, l’ufficio esegue il
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rimborso direttamente al cessionario del credito. A seguito della cessione restano comunque impregiudicati i
poteri dell’amministrazione finanziaria relativi al controllo delle dichiarazioni, all’accertamento e all’irrogazione
delle sanzioni nei confronti del contribuente che ha ceduto il credito d’imposta. Resta ferma la possibilità per il
fisco, in qualità di debitore ceduto, di far valere nei confronti del cessionario tutte le eccezioni opponibili al
cedente.
Si riconosce espressamente la cedibilità dei crediti risultanti dalla dichiarazione dei redditi chiesti a
rimborso, si precede che il cessionario non possa cedere a sua volta il credito oggetto della cessione. Tale limite
non si applica ai crediti ceduti in occasione di una cessione di azienda. Gli interessi non possono formare oggetto
di autonomo atto di cessione e spettano al cessionario. È nullo ogni patto contrario. La cessione resta inefficace
nei confronti dell’amministrazione se, al momento della notifica, risultano importi iscritti a ruolo a carico del
cedente. La cessione avrà effetto solo per gli importi eccedenti. In merito ai controlli, il cessionario risponde in
solido con il contribuente fino a concorrenza delle somme indebitamente rimborsate, con esclusione di sanzioni
e interessi imputabili al solo cedente.
Con riferimento all’iva è espressamente disciplinata la facoltà per l’ufficio di recuperare le somme erogate a
titolo di rimborso nei confronti di coloro che hanno acquistato il credito iva risultante dalla dichiarazione Iva
annuale, salvo che questi non prestino garanzia fino a quando l’accertamento non è divenuto definitivo.
Per i soli crediti Ires risultanti dalla dichiarazione dei redditi, è contemplata una procedura semplificata per la
cessione di crediti all’interno dei gruppi di società. La cessione si perfeziona ed è efficace nei confronti dell’erario
anche senza l’osservanza delle formalità proprie della procedura ordinaria.
Con riguardo alla successione nei crediti tributari, sebbene non vi sia una disciplina normativa dedicata alla
successione mortis causa dei crediti tributari, si ritiene che questi siano trasmissibili agli eredi secondo le regole
generali del Codice civile. La concreta attuazione del credito tributario richiede il rispetto delle discipline
procedimentali. Sarà necessaria l’attivazione di una procedura di rimborso e se era già stato attivato dal de
cuius, l’erede subentrerà nel procedimento medesimo. Dal punto di vista civilistico, l’attivazione delle procedure
di rimborso oppure della compensazione, da parte del chiamato, sembra poter equivalere ad una accettazione
tacita dell’eredità, con le relative conseguenze. Fenomeni di successione a titolo universale del credito
tributario, equiparabili a quelli mortis causa delle persone fisiche, si possono configurare con riferimento alle
vicende estintive degli enti collettivi.
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