Contabilidade
Gerencial
Texto e Exercícios
PROFESSOR
Claudio Sameiro
Rio de Janeiro
2009.1
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
1
Claudio da Silva Sameiro
Contabilidade
Gerencial
Texto e Exercícios
1ª Edição
RIO DE JANEIRO
2009.1
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
2
© 2006 by Claudio da Silva Sameiro
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Dados Internacionais de Catalogação
Sameiro, Claudio da Silva
Contabilidade gerencial / Claudio da Silva Sameiro
- Rio de Janeiro, 2006.
77p.
1.Contabilidade gerencial 2. Contabilidade de custos
I.Título
Índice para catálogo sistemático
1. Contabilidade gerencial -
2009.1
1ª Impressão
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
3
SUMÁRIO
Introdução...........................................................................................................................8
● Objetivos da disciplina Contabilidade Gerencial ●..................................................................8
● Referências para Estudo ●..............................................................................................8
● O Caminho das Pedras ●.................................................................................................9
● Considerações sobre esta apostila ●...................................................................................9
CAPÍTULO 1........................................................................................................................10
A Contabilidade de Custos.......................................................................................................10
● A Contabilidade Gerencial, a Financeira e a de Custos ●.........................................................10
Origem da Contabilidade de Custos.................................................................................10
Empresa Industrial.....................................................................................................11
A Contabilidade Financeira, a de Custos e a Gerencial..........................................................11
CAPÍTULO 2........................................................................................................................13
Terminologias de Custos.........................................................................................................13
● Terminologia Básica ●..................................................................................................13
Gasto....................................................................................................................13
Investimento...........................................................................................................13
Custo de Produção.....................................................................................................13
Despesa ou Custo de Gestão.........................................................................................14
Desembolso.............................................................................................................14
Perda....................................................................................................................14
Preço....................................................................................................................14
Sucatas..................................................................................................................14
● Exercícios Propostos ●.................................................................................................14
CAPÍTULO 3........................................................................................................................16
Classificação dos Custos de Produção e Despesas............................................................................16
● Separação entre Custos de Produção e Despesas ●................................................................16
Separação entre custos de produção e despesas.................................................................16
Fronteira entre os custos de produção e as despesas............................................................16
● Classificação dos Custos de Produção ●.............................................................................16
Quanto a forma de alocação dos custos nos Produtos...........................................................16
Custos Diretos..........................................................................................................16
Custos Indiretos........................................................................................................17
Quanto a influência da oscilação dos volumes produzidos......................................................17
Custos Variáveis........................................................................................................17
Custos Fixos............................................................................................................18
● Classificação das Despesas ●..........................................................................................19
Quanto à oscilação das vendas......................................................................................19
Despesas Fixas.........................................................................................................19
Despesas Variáveis.....................................................................................................19
● Elementos dos Custos de Produção ●................................................................................19
● Materiais Diretos – MD ●...............................................................................................20
Segregação dos materiais diretos...................................................................................20
Matérias-primas........................................................................................................20
Materiais Secundários.................................................................................................20
Materiais de Embalagens.............................................................................................20
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
4
● Mão-de-obra direta – MOD ●...........................................................................................20
Diferença entre mão-de-obra direta e indireta...................................................................21
● Custos indiretos de fabricação – CIF ou Gastos gerais – GGF ●...................................................21
Gastos Gerais de Fabricação.........................................................................................21
● Outras Nomenclaturas de Custos ●...................................................................................21
Custos Primários.......................................................................................................21
Custos de Transformação.............................................................................................21
● Exercícios ●..............................................................................................................21
CAPÍTULO 4........................................................................................................................24
Contabilização dos Custos.......................................................................................................24
● Custeio por Absorção ●.................................................................................................24
● Etapas da alocação dos custos nos produtos ●.....................................................................24
Passo 1: Segregação dos custos e despesas. ......................................................................25
Passo 2: Apropriação dos custos diretos aos produtos...........................................................26
Passo 3: Apropriação dos custos indiretos aos produtos.........................................................26
● Exercícios ●..............................................................................................................27
CAPÍTULO 5........................................................................................................................30
Contabilização dos Custos.......................................................................................................30
● Departamentalização ●................................................................................................30
● Departamentalização dos custos indiretos ●........................................................................30
Departamento..........................................................................................................30
Departamentos Produtivos...........................................................................................30
Departamentos de Serviços..........................................................................................30
Centros de Custos.....................................................................................................30
● Etapas do custeio por absorção com departamentalização ●....................................................30
● Esquema de Contabilização de Custos ●.............................................................................31
● Exercícios ●..............................................................................................................33
CAPÍTULO 6........................................................................................................................38
Custeio Baseado em Atividades – ABC..........................................................................................38
● Custeio Baseado em Atividades – ABC ●.............................................................................38
● Etapas do custeio baseado em atividades ●........................................................................38
CAPÍTULO 7........................................................................................................................40
Demonstração de Resultados na Indústria ....................................................................................40
Custos de Produção...................................................................................................40
Custo de Produção do Período.......................................................................................40
Custo da Produção Acabada..........................................................................................40
Custo dos Produtos Vendidos........................................................................................40
● Demonstração de Resultados numa Indústria ●....................................................................40
● Exercícios ●..............................................................................................................41
CAPÍTULO 8........................................................................................................................42
Outros Conceitos de Custos......................................................................................................42
Custo de Oportunidade...............................................................................................42
Custos Fixos Discricionários ou Custos Programados.............................................................43
Custos Fixos Comprometidos.........................................................................................43
Custos Evitáveis e Inevitáveis........................................................................................43
CAPÍTULO 9........................................................................................................................44
Custeio Variável ou Direto.......................................................................................................44
● Custeio Variável ●......................................................................................................44
● Margem de Contribuição ●.............................................................................................45
Vantagens e desvantagens do uso do Custeio Variável...........................................................45
● Decisões envolvendo custeio variável ●.............................................................................46
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
5
Considerações sobre os Custos Fixos................................................................................46
Fixação do preço de venda...........................................................................................46
Comprar ou Fabricar ?................................................................................................47
● Exercícios ●..............................................................................................................49
● Demonstração do Resultado pela Abordagem da Contribuição ●................................................50
● Exercícios ●..............................................................................................................52
● Limitação da capacidade instalada ●................................................................................54
● Exercícios ●..............................................................................................................56
CAPÍTULO 10.......................................................................................................................57
Relação Custo-Volume-Lucro....................................................................................................57
● Análise da relação custo-volume-lucro ●............................................................................57
Ponto de Equilíbrio....................................................................................................57
Ponto de Equilíbrio Contábil.........................................................................................58
Ponto de Equilíbrio Econômico......................................................................................58
Ponto de Equilíbrio Financeiro.......................................................................................58
Pressupostos da Análise de Custo-Volume-Lucro..................................................................58
Quadro dos efeitos das variações sobre o ponto de equilíbrio..................................................59
Gráfico Volume - Lucro...............................................................................................59
● Exercícios ●..............................................................................................................59
● Ponto de Equilíbrio de um Mix de Produtos ●......................................................................60
● Receita de Equilíbrio ●.................................................................................................61
● Margem de Segurança ●................................................................................................62
● Grau de Alavancagem Operacional ●................................................................................62
● Exercícios ●..............................................................................................................64
CAPÍTULO 11.......................................................................................................................64
Produção por Ordem e Contínua...............................................................................................64
● Custeio por Ordem e por Processo ou Contínuo ●..................................................................64
● Diferenças no tratamento contábil ●................................................................................65
Custeio por Ordem....................................................................................................65
Custeio por Processo..................................................................................................65
● Encomendas de longo prazo de produção ●.........................................................................65
● Exercícios ●..............................................................................................................65
● Produção Contínua – Equivalência de Produção ●..................................................................66
● Exercícios ●..............................................................................................................67
CAPÍTULO 12.......................................................................................................................68
Custo-Padrão.......................................................................................................................68
Conceito................................................................................................................68
● Análise das Variações do Custo-Padrão X Custo Real ●............................................................68
● Análise das Variações do Material Direto ●.........................................................................69
Análise da Variação da Quantidade.................................................................................69
Análise da Variação de Preço........................................................................................69
Análise da Variação Mista............................................................................................70
Prováveis causas das variações de MD..............................................................................70
● Exercícios ●..............................................................................................................70
● Análise das Variações da MOD ●.....................................................................................71
Variação de Eficiência................................................................................................72
Variação de Taxa......................................................................................................72
Variação Mista..........................................................................................................72
Prováveis causas das variações da MOD............................................................................73
● Exercícios ●..............................................................................................................73
● Análise das Variações do CIF ●........................................................................................74
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6
Variação de Volume...................................................................................................75
Principais causas da variação do CIF................................................................................75
Variação de Custo.....................................................................................................75
Principais causas da variação do CIF................................................................................75
● Exercícios ●..............................................................................................................76
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Introdução
● Objetivos da disciplina Contabilidade Gerencial ●
Ao final do curso desta disciplina, o aluno deve estar apto a:
✔
Aplicar a Contabilidade de Custos como importante ferramenta gerencial.
✔
Aplicar o Custo como instrumento de planejamento e controle, através do estabelecimento de padrões
e análise de variações observadas.
✔
Criticar a implantação de sistemas de custeio.
✔
Utilizar a Contabilidade Gerencial como ferramenta para a tomada de decisões.
● Referências para Estudo ●
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2000.
HORNGREN, Charles T.; Datar, Srikant M.; Foster, George. Contabilidade de Custos. Pearson-Prentice
Hall, São Paulo. Volume 1 e 2, 11ª Edição.
OLIVEIRA, Luis Martins; PERES Jr, José Hernandez. Contabilidade de Custos para Não-contadores. São
Paulo, Atlas, 2005.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade Gerencial. São Paulo, Atlas, 1998.
ASSEF, Roberto. Manual de Gerenciamento de Preços: do Valores Percebido pelo Consumidor aos lucros
da Empresa. Rio de Janeiro, Campus, 2002.
CRC-SP. Curso de Contabilidade Gerencial. São Paulo, Atlas, 1997.
MEGLIORINI, Evandir. Custos. Makron Books, São Paulo, 2002.
HORNGREN, Charles T. Introdução a Contabilidade Gerencial. LTC, Rio de Janeiro, 5ª edição.
Material Instrucional: apostilas, transparências, listas de exercícios, seus apontamentos de sala de aula,
etc.
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
8
● O Caminho das Pedras ●
Para que o aluno tenha um máximo de aproveitamento do curso, aconselha-se:
✔
Fazer a leitura prévia da matéria que será tratada na aula seguinte;
✔
Estudar pelo menos meia hora por dia. Não deixe para estudar em
cima do dia da prova, isso não funciona;
✔
Fazer todos os exercícios propostos em sala de aula e em casa;
✔
Fazer leitura da bibliografia indicada;
✔
Não faltar às aulas. Além de você perder “o fio da meada”, as faltas excessivas reprovam;
✔
Assistir as aulas com a máxima atenção;
✔
Não leve dúvida para casa, pergunte sempre. O dia de se tirar dúvidas não é o da prova;
✔
Habitue-se a estudar em grupo, um aluno pode ajudar o outro;
✔
Comunique-se durante a semana com o professor por e-mail. Responderei os e-mail sempre que for
possível;
✔
Dedique-se para tirar a melhor nota possível na primeira avaliação. Se você deixar para tirar aquele
“Dez” na segunda avaliação, ainda que tenha estudado muito, o seu sistema emocional irá te
atrapalhar.
● Considerações sobre esta apostila ●
Antes de utilizar esta apostila, você deve considerar que:
✔
Esta apostila tem a finalidade apenas de orientar o estudo, ela não esgota o assunto desta disciplina;
✔
Você deve ler a bibliografia indicada no programa do curso;
✔
Algumas explicações de sala de aula não estão contidas nesta apostila, portanto, anote tudo o que for
dito e escrito no quadro;
✔
Crie o hábito de fazer pesquisas paralelas em outras fontes: livros, revistas especializadas, jornais, etc.
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9
CAPÍTULO 1
A Contabilidade de Custos
● A Contabilidade Gerencial, a Financeira e a de Custos ●
Origem da Contabilidade de Custos
Até a Revolução Industrial1, iniciada na segunda metade do século XVIII, a Contabilidade atendia
basicamente às empresas comerciais. A Contabilidade Geral, ramo da Contabilidade desenvolvido na
Era Mercantilista, atendia com certa eficiência aos questionamentos da gestão comercial da época: Qual o
resultado das vendas em um determinado período?
Para fornecer a resposta desta indagação aos comerciantes da época, era fundamental levantar o
custo das mercadorias vendidas em determinado período. Esta tarefa era bastante simples, tendo-se que
aplicar a fórmula do CMV, com base no inventário periódico.
CMV = EI + Compras - EF
Com a criação e desenvolvimento da Industrialização, torna-se mais complexo responder
àquela pergunta: Qual o resultado das vendas em um determinado período?
Neste momento, a tarefa do contabilista não se baseia nos controles de aquisição e de venda
destas mercadorias, mas na produção dos bens destinados à venda. Agora, o contabilista não se depara
com a simples aquisição de uma mercadoria pronta, mas com as várias aquisições dos insumos
utilizados na fabricação destes bens comercializados.
Re volu ção
Indu strial
S é c. XVIII
ARTESÃOS
COM ÉRCIO
CONSUM IDOR
INDÚSTRIAS
COM ÉRCIO
CONSUM IDOR
Diante destes novos questionamentos, a Contabilidade teve que se adaptar aos novos rumos
1
A Revolução Industrial representa o conjunto de transformações econômicas, sociais e tecnológicas que se iniciou na Inglaterra no
século XVIII espalhando-se pelo mundo.
A Revolução Industrial alavancou o desenvolvimento do Capitalismo, dando origem a indústria e a produção em série.
Antes da Revolução Industrial, os comerciantes dominavam a produção manufatureira controlando a produção de vários artesãos.
Estes artesãos trabalhavam por encomenda dos comerciantes que lhes davam a matéria-prima e as ferramentas. Como pagamento os
artesãos recebiam um salário.
A partir da metade do século XVIII, alguns comerciantes perceberam que havia uma vantagem em reunir os artesãos, a matériaprima e as ferramentas em um só local. Os fatores de produção, antes espalhados, agora davam início à indústria.
A principal mudança ocorrida na produção foi o maior controle dos custos e da qualidade. Foi possível controlar a perda de
matéria-prima e a velocidade do trabalhador. Com isso a margem de lucro e a participação de mercado aumentaram.
Com o passar do tempo, os artesãos mais resistentes, se viram obrigados a aderir à nova forma de trabalho assalariado, por não
poderem mais competir com a indústria.
“A função do homem não é mais produzir, mas alimentar, vigiar, manter e reparar a máquina que tomou o seu lugar.” (Paul Singer,
economista brasileiro. A formação da classe operária. SP, Atual, 3ªEd., 1986, p27.)
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
10
daquela economia baseada na produção de escala. Nasce a Contabilidade de Custos, que deveria ter a
preocupação de determinar os custos de fabricação dos bens destinados a comercialização.
Materiais
Mão-de-Obra
$
$
Gastos Gerais de
Fabricação
Qual é o lucro?
Quanto Custou ?
Vendas
Produto Pronto
$?
$
Comércio
Empresa Industrial
Industria é a empresa que tem como atividade a venda de bens produzidos por ela, a partir da
transformação de diversos insumos, e do beneficiamento, montagem e restauração de outros bens.
Exemplos de indústrias:
✔
✔
✔
Transformação: A Suzano, fabricante do papel Report, transforma a celulose em folhas de
papel; A SCJohnson, fabricante do Raid, utiliza diversos produtos químicos para a
fabricação de inseticidas. A GlaxoSmithKline, fabricante do sal de fruta Eno, utiliza
diversos produtos químicos para a fabricação de medicamentos.
Montagem: A Fiat, fabricante de automóveis. A Philips, fabricantes de aparelhos eletrônicos
como televisores. A Dell, fabricante de computadores. Montam as diversas peças e partes
adquiridas das indústrias de transformação;
Beneficiamento: A Parmalat, fabricante de leite, pasteuriza o leite adquirido de
cooperativas de produtores. A Unilever, fabricante da Maisena, mói o amido de milho que
compra de produtores.
A Contabilidade Financeira, a de Custos e a Gerencial
Há diferenças importantes entre a Contabilidade Financeira e a Gerencial, sobre tudo quanto às suas
aplicações.
A Contabilidade Financeira está mais preocupada com a demonstração dos resultados
econômico-financeiros aos usuários externos, e na observância dos princípios contábeis geralmente
aceitos – PCGA.2
No entanto, a Contabilidade Gerencial está voltada, internamente, para a obtenção de
informações contábeis capazes de facilitar a tomada de decisão gerencial, não estando presa aos PCGA.
Estas informações não são necessariamente somente financeiras, como ocorre com aquela, mas podem
ser também de ordem quantitativa e qualitativa. Além do mais, a Contabilidade Gerencial está mais
preocupada com o futuro (previsão e planejamento) do que com o passado (registro dos fatos ocorridos).
Não devemos aqui desmerecer a Contabilidade Financeira, pois sem ela a Contabilidade
Gerencial, não terá os parâmetros da realidade para o planejamento e controle.
A Contabilidade de Custos também possui relevância no âmbito gerencial, pois fornece
elementos importantes e necessários para a decisão gerencial, sobre tudo quanto à produção de estoques,
formação dos preços de venda, e o estabelecimento de padrões orçamentários de custos.
Com o desenvolvimento da Globalização, a competição nos mercados cresce cada vez mais,
2
No caso brasileiro, o Conselho Federal de Contabilidade tem se pronunciado quanto aos princípios contábeis a serem seguidos pelas
entidades brasileiras, através de Normas Técnicas. Estas normas podem ser acessadas no site do conselho: www.cfc.org.br.
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
11
tornando a Contabilidade de Custos a principal ferramenta do administrador, pois sabemos da atual
importância dos custos na lucratividade dos negócios.
No caso brasileiro, a necessidade de se ter um sistema de custeio eficiente tornou-se evidente
após o advento do Plano Real, quando as empresas deixando de lucra no mercado financeiro, tiveram
logo que se voltar para os custos internos do negócio, a fim de buscar lucratividade operacional com a
venda de sua produção.
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12
CAPÍTULO 2
Terminologias de Custos
● Terminologia Básica ●
Gasto
Gasto é toda aquisição, compra, ou contratação de bens e serviços mediante promessa de pagamento,
desembolso financeiro ou troca por outros bens e direitos. Os gastos realizados pela empresa possuem
dois objetivos básicos: para investimento ou para consumo imediato.
Gastos para investimento são aqueles cujos bens e serviços adquiridos não são imediatamente
consumidos, mas o são ao longo de um período futuro. Definimos consumo imediato como aquele cujos
bens e serviços são consumidos no ato da aquisição.
Os bens e serviços, como veremos mais adiante, são consumidos com duas finalidades: o de
fabricação de produtos e o de gestão dos negócios.
Exemplos:
A mão-de-obra contratada pelo supermercado Sendas para operar os caixas;
✔
Aquisição de mercadorias para revenda pela C&A Modas;
✔
A matéria-prima empregada na produção de medicamentos da Basf;
✔
Máquinas e equipamentos comprados pela Petrobras;
✔
Consumo de energia elétrica na produção de refrigeradores da
Eletrolux;
✔
Aluguel das lojas das Casas Bahia.
Investimento
São aquisições de bens e serviços realizados pela empresa como investimentos em ativos cujos consumos
se darão ao longo de períodos futuros. Estes bens ativados poderão ser consumidos na produção ou na
gestão do negócio, como custo ou despesa.
Exemplos:
✔
Farinha de trigo adquirida para formação de estoque de matéria-prima da Piraquê;
✔
Compra de móveis e utensílios para uso do departamento jurídico da Seguros Bradesco;
✔
Aquisição de escavadeira para uso em mineração pela Vale do Rio Doce.
Custo de Produção
É o consumo de bens e serviço na produção de novos bens destinados à comercialização; Este consumo
pode se dar a partir de novas aquisições ou pelo simples uso de bens ora investidos no ativo, como é o
caso de materiais estocados para posterior utilização pela produção.
Exemplos:
✔
Peças requisitadas do estoque para consumo na linha de produção de fogões da
Continental.
✔
Energia elétrica consumida pelo maquinário da Gerdau quando este é acionado;
✔
Salário do encarregado de produção da Sony Music;
✔
Manutenção das máquinas fabris da Plus Vita;
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13
✔
Depreciação da planta industrial da Vulcan Materiais Plásticos;
Despesa ou Custo de Gestão
São bens e serviços consumidos na gestão dos negócios da companhia. As despesas podem ser
agrupadas em administrativas, de vendas e financeiras. Este consumo é necessário para a obtenção de
receita, e pode se dar, também, pela utilização de bens antes ativados, como ocorre com os custos.
Exemplos:
✔
Salários e encargos sociais com pessoal de vendas da Pimaco;
✔
Salários e encargos sociais com pessoal administrativo da White Martins;
✔
Conta de telefone, energia e água de pontos de vendas das lojas Renner;
✔
Depreciação de móveis e utensílios utilizados em escritórios da IBM.
Desembolso
É o efetivo pagamento de gastos mediante entrega de numerários. O desembolso pode ocorrer antes,
durante ou após a realização dos gastos.
✔
Antecipado - quando a empresa, por exemplo, dá um sinal;
✔
À vista - quando o gasto é concomitante com o pagamento;
✔
Postecipado - quando a aquisição é a prazo.
Perda
Ocorre quando se verifica o consumo anormal e involuntário de bens e serviços durante o processo de
produção ou na gestão dos negócios. A perda não deve ser considerada como custo ou despesa, pois não
agrega valor ao produto e não gera receita. A sua contabilização é feita diretamente no resultado do
exercício em que ocorreu o fato.
Exemplos:
✔
Materiais deteriorados nos estoques devido à greve que paralisou a linha de produção;
✔
Produtos fabricados com defeitos;
✔
Sinistro de uma máquina fabril;
Refugos e sobras de insumos utilizados na fabricação de bens, não são considerados perdas,
pois são consumidos de forma previsível, fazendo parte do processo de produção.
Exemplos:
✔
Aparas de filmes plásticos produzidos pela Vulcan, fabricante do Con-Tact;
✔ As cascas dos legumes utilizados na produção de conservas da Arisco.
Preço
É o valor contratado para aquisição de certo bem ou serviço. Para o vendedor este valor é chamado
preço de venda, e para o comprador como preço ou custo de aquisição.
Sucatas
São bens imprestáveis para a empresa e que podem ser colocados à venda ou simplesmente descartados.
A imprestabilidade destes bens pode ser decorrente de defeitos de fabricação, obsolescências
tecnológicas, sobras e rejeitos de processos, danos e desgastes.
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● Exercícios Propostos ●
Questão 1: Assinale com um ‘X’ a classificação correta de cada evento como: gasto, custo, despesa,
investimento, desembolso ou perda:
Fato
Gasto
Custo
Despesa
Invest.
Desemb.
Perda
1 - Pagou a fatura do anúncio que colocou no jornal deste
fim de semana.
2 - Colocou anúncio no jornal desta semana, mas só vai
pagar no fim do mês.
3 - Comprou matéria-prima a prazo.
4 - Requisitou matéria-prima do almoxarifado para
utilizar na produção.
5 - Apurou os cartões de ponto dos empregados da
fábrica.
6 - Apurou os cartões de ponto do pessoal do escritório.
7 - Energia elétrica da fábrica consumida este mês.
8 - Parte da matéria-prima foi descartada como rejeito no
processo de fabricação.
9 - Deterioração de matéria-prima em razão de greve dos
operários.
10 - Obsolescência de parte dos estoques de materiais.
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15
CAPÍTULO 3
Classificação dos Custos de Produção e Despesas
● Separação entre Custos de Produção e Despesas ●
Separação entre custos de produção e despesas
A separação entre custos e despesas é bastante simples, bastando se compreender o processo de
fabricação, identificando o seu início e término.
Fronteira entre os custos de produção e as despesas
Serão considerados como custos de produção todo consumo de bens e serviços durante a fabricação de
certo produto, até que este esteja completamente acabado e pronto para ser vendido. Quando o produto
torna-se acabado, este é armazenado no estoque de produtos acabados, onde deverá aguardar a venda.
Todos os gastos consumidos na venda, logística e administração deverão ser tratados como despesas.
CUSTOS DE
PRODUÇÃ O
DESPESA S
Produtos
A c abados
V ENDA S
● Classificação dos Custos de Produção ●
Quanto a forma de alocação dos custos nos Produtos
Custos Diretos
O custo é considerado direto quando sua alocação nos produtos for direta e precisa. A alocação é direta
quando ocorre medição precisa das quantidades consumidas dos bens e serviços em determinado
processo de fabricação. Quando a medição do consumo dos bens e serviços não for feita, os custos não
serão considerados diretos, pois estes dependerão de artifícios matemáticos, estatísticos e mesmo
subjetivos, para serem alocados nos produtos.
Exemplos 1:
✔
Matérias-primas em geral: para garantir o padrão de qualidade dos produtos, as empresas
realizam o controle de consumo;
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
16
✔
✔
✔
Embalagens: geralmente são unitárias;
Energia elétrica quando o consumo é controlado por medidores;
Mão-de-obra dos operários das máquinas durante o período de fabricação quando há o
controle das horas consumidas;
Exemplos 2: Uma empresa para fabricar 1000 unidades do produto A, precisa consumir 100g de
farinha de trigo por unidade de produto. Sabendo que 1Kg custa $2,00, quanto de farinha de trigo a
empresa consumiu neste processo?
Quantidade total consumida = 1000 unidades x 100g/ unidade = 100.000g ou 100Kg
Como cada quilograma de farinha custa $2,00, temos:
Consumo total de farinha de trigo = $2,00 x 100Kg = $200,00
Neste exemplo, a farinha de trigo é um custo direto porque a alocação de seu custo no produto
A foi controlada de forma precisa.
Custos Indiretos
Os custos serão classificados como indiretos quando a alocação aos produtos ocorrer por meio de rateios
e distribuições subjetivas.
Exemplos:
✔
Aluguel das instalações fabris;
✔
Seguros dos equipamentos da fábrica;
✔
Depreciação das máquinas industriais;
✔
Energia elétrica consumida na produção quando não medida;
Exemplos 2:Uma empresa para fabricar os produtos A, B e C, precisa alugar um galpão para sua
linha de produção. Sabendo que o aluguel custa $21.000,00, quanto deverá ser alocado em cada produto?
Considere o rateio em partes iguais.
Rateio do aluguel = $21.000 / 3 = $7.000 por produto
Cada produto irá receber $7.000 de aluguel.
Quanto a influência da oscilação dos volumes produzidos
Os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis observando-se a relação destes com a oscilação
da produção, vejamos:
Custos Variáveis
Os custo são considerados variáveis quando nota-se uma influência das variações de produção no
consumo destes. Ou seja, quanto maior a fabricação de um produto maior será o consumo de custos
variáveis. O inverso também se verifica, quando os níveis de produção caem, o consumo de custos
variáveis também caem. A variação se dá no mesmo sentido.
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
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Custo
$
Reta dos
Custos
Variáveis
V4
V3
V2
V1
Q1 Q2 Q3
Q4
Quantidades
Produzidas
Exemplo: Consumo de matérias-primas, consumo de embalagens, energia elétrica utilizada
pelas máquinas, mão-de-obra dos operários das máquinas.
Um exemplo prático e caseiro: Imagine uma dona de casa fazendo um bolo. Quanto mais bolos
ela fabricar, mais farinha, ovos, energia para a batedeira, gás de cozinha irá consumir. Imagine agora o
caso da Plus Vita, que também fabrica bolos e pães, mas em larga escala. Podemos observar a mesma
situação, quanto mais produzir mais custos variáveis irá consumir.
Custos Fixos
Os custos serão considerados fixos quando o consumo destes não depender das variações da produção.
O caráter fixo não quer dizer que em todos os meses um determinado custo terá sempre o mesmo valor;
não é isto. Quer dizer que estes custos não são influenciados pelas variações da produção, ou seja, seus
consumos na linha de produção independem da quantidade produzida.
Custo
$
V1
Reta dos
Custos Fixos
Q1 Q2 Q3 Q4 Q5
Quantidades
Produzidas
Exemplos:
O aluguel da fábrica, o seguro das máquinas, a depreciação dos equipamentos, os gastos com
telefonia da fábrica, a limpeza da fábrica.
Em todos estes casos se a Produção aumentar ou diminuir a quantidade fabricada de cada
produto, o consumo destes custos fixos não aumentarão ou diminuirão junto. Os custos fixos podem até
variar de um mês para outro, mas não em decorrência da produção.
A conta telefônica, por exemplo, pode aumentar no próximo mês. No entanto, este aumento não
está atrelado ao da produção, mas ao simples fato de se falar mais. A empresa pode criar artifícios para
reduzir estes custos, como bloquear ligações de longa distância e para celulares, e, no entanto se verificar
um aumento de volume na linha de produção.
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18
● Classificação das Despesas ●
Quanto à oscilação das vendas
A classificação das despesas quanto à oscilação das vendas é semelhante à classificação dos custos
quanto às variações da produção. Aqui devemos observar o comportamento das despesas quando aos
volumes vendidos.
Despesas Fixas
Serão fixas quando o consumo não depender do quanto à empresa venda num período. A grande
maioria das despesas é fixa. Exemplos: Aluguel da sede administrativa, o salário do pessoal do
departamento de contas a pagar, o consumo de material de expediente da contabilidade, a conta
telefônica da diretoria.
Despesas
$
Reta das
Despesas Fixas
V1
Q1 Q2 Q3 Q4 Q5
Quantidades
Vendidas
Despesas Variáveis
As despesas variáveis são influenciadas pelos aumentos e diminuições das vendas.
Exemplos:
Comissão de vendedores, conta de telefone do “telemarketing”, combustível dos veículos de
vendedores, consumo de talões de pedidos e de notas fiscais. Quanto maiores as vendas, maiores serão
os consumos de despesas variáveis.
Despesas
$
Reta das
Despesas
Variáveis
V4
V3
V2
V1
Q1 Q2 Q3
Q4
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Quantidades
Vendidas
19
● Elementos dos Custos de Produção ●
Os custos de produção (CP) podem ser segregados em: materiais diretos (MD), mão-de-obra direta
(MOD), e gastos gerais de fabricação(GGF).
A soma dos materiais diretos e da mão-de-obra direta determina os valores totais dos custos
diretos da produção.
Os gatos gerais de fabricação são também denominados de custos indiretos de fabricação – CIF.
Sendo assim, a soma dos materiais diretos, da mão-de-obra direta e dos custos indiretos de fabricação
determinam os valores totais da produção.
CP = MD + MOD +CIF
ou
CP = custos diretos + custos indiretos
● Materiais Diretos – MD ●
São os elementos materiais empregados na produção e diretamente alocados no custeio dos bens
fabricados. Exemplos: na fabricação de um bolo, utilizam-se como materiais diretos: a farinha de trigo, o
fermento, ovos, açúcar.
Segregação dos materiais diretos
Os materiais diretos podem ser segregados em:
Matérias-primas
Representam os materiais principais utilizados na produção de um determinado bem. Por exemplo: A
editora Atlas utiliza o papel para a produção de livros, a Estrela usa resina na fabricação de brinquedos
plásticos.
Materiais Secundários
São materiais de menor representatividade em uma produção. São empregados em menores
quantidades. Exemplos: A Fiat utiliza parafusos nas montagens de algumas peças dos veículos que
produz; a Philips empregada solda para afixação de componentes de uma televisão.
Materiais de Embalagens
São os materiais empregados na produção que possuem a finalidade de acondicionar o produto. Por
exemplo: A Unilever utiliza pequenas caixas de papelão para acondicionar o sabão em pó, a Jandaia
utiliza garrafas de vidro para envasilhar os sucos de frutas. Cabe salientar, que nem todas as embalagens
são consideradas custos. Aquelas caixas de papelão, que são utilizadas para facilitar a locomoção dos
produtos, são contabilizadas como despesas. Estas embalagens não agregam a formação do produto,
sendo descartadas logo que são abertas para a retirada dos produtos no supermercado, por exemplo.
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20
● Mão-de-obra direta – MOD ●
A mão-de-obra direta compreende o esforço dos operários que trabalham diretamente na linha de
produção durante a fabricação de um dado bem. Para determinação dos valores desta mão-de-obra são
computados não somente o salário, mas também os encargos e benefícios do operário.
Diferença entre mão-de-obra direta e indireta
A parcela da mão-de-obra utilizada na produção que não pode ser medida por qualquer motivo, será
considerada indireta, fazendo parte dos gastos gerais de fabricação definidos a seguir. Por exemplo: a
mão-de-obra do supervisor de produção, do diretor industrial. A parcela ociosa da mão-de-obra dos
operários também será considerada indireta.
● Custos indiretos de fabricação – CIF ou Gastos gerais – GGF ●
Gastos Gerais de Fabricação
Também são denominados comumente de CIF – custos indiretos de fabricação. São todos os custos
necessários para a produção, não compreendidos nos materiais diretos e na mão-de-obra direta.
Exemplos: Aluguel, depreciação, seguro, mão-de-obra indireta, materiais indiretos, energia elétrica, etc.
● Outras Nomenclaturas de Custos ●
Custos Primários
Representam os custos principais de fabricação. São determinados pela soma das matérias-primas com a
mão-de-obra.
Exemplo: na fabricação do pão são custos primários a farinha de trigo, o fermento, a água, o sal,
e a mão-de-obra do padeiro. Os demais custos empregados não são considerados primários, por
exemplo, a energia elétrica e o gás.
Custos de Transformação
Representam todos os custos necessários para a transformação dos materiais em produtos. Os materiais
produzidos na própria empresa e que são utilizados na fabricação dos bens, são considerados custo de
transformação por não terem sido adquiridos prontos.
Exemplos:
✔
mão-de-obra
✔
energia elétrica
✔
aluguel fábrica
✔
depreciação das máquinas.
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21
● Exercícios ●
Questão 1: A empresa Esperança S.A. apresenta os seguintes dados:
Gastos
$
C/ D
1.
Remuneração do diretor administrativo
25.000
2.
Remuneração do diretor da fábrica
22.000
3.
Mão de obra direta
15.000
4.
Aluguel de máquinas usadas na fábrica
8.000
5.
Conservação e manutenção da fábrica
7.000
6.
Depreciação das máquinas industriais
15.000
7.
Depreciação do edifício da sede da empresa
35.000
8.
Energia da fábrica
3.000
9.
‘Despesas’ com veículos da fábrica
2.500
10. Despesas com veículos de vendas
2.000
11. Mão de obra indireta
5.000
12. Seguro dos equipamentos fabris
2.000
13. Despesas com telefone da administração
7.000
14. ‘Despesas’ com telefone e fax da fábrica
2.000
15. Aluguel da área ocupada pela fábrica
40.000
16. Despesas financeiras
5.000
17. Matéria prima consumida
50.000
F/ V
D/ I
MD/ MOD/
CIF
Calcule e, assinale na tabela acima, os:
(a) custos totais:
(b)despesas totais:
(c) custos fixos:
(d)custos variáveis:
(e) custos diretos:
(f) custos indiretos:
(g)custos de materiais diretos:
(h)custos de mão-de-obra direta:
(i) custos indiretos de fabricação:
(j) despesas fixas:
(k)despesas variáveis:
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22
Questão 2: Apresentamos os gastos de um determinado mês da Empresa Palmas S.A.:
Salários dos contadores: $110.000
Matéria-prima consumida na produção: $40.000
Mão-de-obra dos operários: $90.000
Comissões dos vendedores: $6.000
Frete (para entrega de produtos vendidos): $4.000
Depreciação de máquinas da fábrica: $3.500
Energia elétrica consumida na produção: $30.000
Propaganda: $25.000
Embalagens utilizadas para facilitar o transporte dos produtos: $ 3.000
Apure os seguintes totais:
(a) custos de produção:
(b)despesas:
(c) custos diretos:
(d)custos indiretos:
(e) custos fixos:
(f) custos variáveis:
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23
CAPÍTULO 4
Contabilização dos Custos
● Custeio por Absorção ●
Neste capítulo vamos ver como determinar o custo de fabricação de cada produto de uma indústria.
Iremos tentar responder a pergunta: Quanto custou fabricar cada produto?
Inicialmente vamos apresentar o método do custeio por absorção, que utiliza somente os custos
de produção para os cálculos. As despesas são contabilizadas no resultado do período, para apuração do
lucro ou prejuízo.
Ao sair da linha de produção, o produto pronto será transferido para o estoque de produtos
acabados, onde deverá aguardar a venda. No momento de sua entrada no estoque, deverá ser
valorizado. Esta valorização será calculada pela contabilidade de custos por meio dos métodos de
custeio.
● Etapas da alocação dos custos nos produtos ●
1º Passo: Segregar os custos das despesas. As despesas deverão ser alocadas no resultado;
2º Passo: Alocar os custos diretos aos produtos, mediante os controles e apontamento da produção;
3º Passo: Alocar os custos indiretos, mediante rateios pré-estabelecidos.
1º Passo
CUSTOS
CUSTOS
INDIRETO
RATEIO
DESPESAS
CUSTOS
DIRETOS
2º Passo
PRODUTO
A
3º Passo
PRODUTO
B
PRODUTO
C
CPV
VENDAS
RESULTADO DO EXERCÍCIO
Lucro = Vendas – Despesas - CPV
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24
Exemplo 1: Vamos supor que uma empresa industrial tenha realizado os seguintes gastos:
Gastos no mês
$
Comissão de vendedores
80.000
Salários da fabrica
120.000
Matéria-prima consumida
350.000
Salários da administração
90.000
Depreciação na fábrica
60.000
Seguros da fábrica
10.000
Despesas financeiras
50.000
Honorários da diretoria
40.000
Materiais diversos – fábrica
15.000
Energia elétrica da fábrica
85.000
Manutenção da fábrica
70.000
Despesas de entrega
45.000
Correios, telefones e telex
5.000
Material de consumo do escritório
5.000
Total dos gastos
1.025.000
Passo 1: Segregação dos custos e despesas.
Devemos providenciar a segregação dos custos e despesas como segue. Veja:
$
Custos de Produção:
Salários da fabrica
120.000
Matéria-prima consumida
350.000
Depreciação na fábrica
60.000
Seguros da fábrica
10.000
Materiais diversos – fábrica
15.000
Energia elétrica da fábrica
85.000
Manutenção da fábrica
70.000
Total
710.000
Despesas Administrativas:
Salários da administração
90.000
Honorários da diretoria
40.000
Correios, telefones e telex
5.000
Material de consumo do escritório
5.000
Total
140.000
Despesas de Vendas:
Comissão de vendedores
80.000
Despesas de entrega
45.000
Total
125.000
Despesas Financeiras:
Despesas financeiras
50.000
Total
50.000
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
25
As despesas que totalizaram $ 315.000 serão contabilizadas diretamente no resultado do mês.
Ou seja, não serão alocadas aos produtos.
Passo 2: Apropriação dos custos diretos aos produtos
Agora vamos considerar que a empresa fabrique 3 produtos denominados: A, B e C, e que mantenha um
controle preciso do consumo de custos diretos utilizados em cada produto. Sabemos que neste caso
estudado, parte da mão-de-obra e da energia elétrica é direta e a outra parte indireta.
Custos
Produto A
Produto B
Produto C
Salários
22.000
47.000
21.000
Matéria-prima
75.000
135.000
140.000
Indiretos
Totais
30.000
120.000
350.000
Depreciação
60.000
60.000
Seguros
10.000
10.000
Materiais diversos
15.000
15.000
40.000
85.000
70.000
70.000
225.000
710.000
Energia elétrica
18.000
20.000
7.000
Manutenção
Total
115.000
202.000
168.000
Perceba agora que os custos diretos já estão alocados aos produtos, mas os custos indiretos, no
valor de $ 225.000, ainda necessitam ser alocados aos produtos A, B e C.
Passo 3: Apropriação dos custos indiretos aos produtos
Para facilitar os cálculos deste exemplo, consideremos que a alocação dos custos indiretos aos produtos
será proporcional ao que cada um já recebeu de custos diretos.
Veja:
Produtos
Custos Diretos
Custos Indiretos
Custo Total
A
115.000
23,71%
53.351
23,71%
168.351
B
202.000
41,65%
93.711
41,65%
295.711
C
168.000
34,64%
77.938
34,64%
245.938
Totais
485.000
100,00%
225.000
100,00%
710.000
Memória de cálculo do rateio dos custos indiretos:
Custo Indireto de A = $115.000 / $485.000 x $225.000 = $53.351
Custo Indireto de B = $202.000 / $485.000 x $225.000 = $93.711
Custo Indireto de C = $168.000 / $485.000 x $225.000 = $77.938
Podemos ainda, calcular os custos unitários de cada produto.
Considere que as quantidades produzidas de cada produto foram: A= 10.000 unidades, B=
10.000 unidades e C= 20.000 unidades.
Poderíamos montar uma planilha de custeio como segue:
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26
A
B
C
115.000
202.000
168.000
485.000
Custos Diretos
Total
CIF
53.351
93.711
77.938
225.000
Custos Total
168.351
295.711
245.938
710.000
Quantidade Total
10.000
10.000
20.000
-
Custo Unitário
16,84
29,57
12,30
-
● Exercícios ●
Questão 1: Arte & Aço S.A. é uma empresa que fabrica armações em aço para a construção civil. Em
agosto de 2003, a empresa apresentou as seguintes informações contábeis:
Planilha de custeio dos produtos:
Produto A
Produto B
Totais
Matéria-prima AS
110.000
94.000
204.000
Matéria-prima BS
105.000
55.000
160.000
Mão-de-obra direta
20.000
15.000
35.000
Energia direta
5.000
3.500
8.500
Total C. Diretos
Total CIF
700.000
Custo Total
Quantidade Produzida
1.000
850
Custo Unitário
-
Sabendo que para produzir ‘A’ foram utilizadas 300h e para produzir ‘B’ foram utilizadas 200h, pede-se:
(a) Faça o rateio dos CIF proporcionalmente as horas trabalhadas;
(b)Calcule os custos unitários de cada produto;
(c) Quais deverão ser os preços dos produtos caso a empresa deseje uma margem de lucro de 20% sobre
os custos unitários?
(d)Os fornecedores de matérias-primas comunicaram um aumento de 30% para o próximo mês. Caso
sejam mantidos os atuais volumes e todas as outras variáveis e parâmetros, qual será o reajuste no
preço final dos produtos?
Questão 2: A empresa Delta Sete Ltda, indústria moveleira, produz dois tipos de cadeira: giratória e fixa.
Apresentou em seu registro contábil em outubro de 2003, as seguintes informações:
Material
Direto
MOD
Qde
Produzida
Giratória
7.000
400
150
Fixa
8.000
600
200
Sabendo que os custos indiretos de produção foram $12.000, pede-se:
(a) Calcule o custo total de cada produto, sabendo que o critério de rateio dos custos indiretos é
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27
proporcional à mão-de-obra utilizada;
(b)Determine os custos unitários de cada produto;
(c) Sabendo que os custos unitários correspondem a 80% do preço de venda, determine o faturamento de
100 cadeiras de cada tipo;
(d)Percebendo que o mercado só aceita pagar por cada produto no máximo $90,00 e $100,00,
respectivamente, é um bom negócio continuar fabricá-los? Se não, qual ou quais pararia de produzir?
Planilha de custeio dos produtos
Giratória
Fixa
Totais
Material Direto
Mão-de-obra Direta
Total de Custo Direto
Total de Custos Indiretos
Total de Custos de Produção
Qde Produzida
Custo Unitário
Questão 3: Beta S/A Indústria, fabrica três tipos de refrigeradores: Ice 150, Ice 350 e Ice 450. Apresentou
os seguintes custos diretos durante o mês anterior:
✔
Ice 150: $ 200.000
✔
Ice 350: $ 700.000
✔
Ice 450: $ 600.000
Os custos Indiretos que foram alocados aos produtos são provenientes de :
✔
Aluguel da fabrica: $ 100.000
✔
Energia Indireta: $ 50.000
✔
Salários da supervisão: $ 30.000
A distribuição dos CIF’s será baseada na proporção das horas utilizadas para a fabricação:
✔
Ice 150: 50 horas
✔
Ice 350: 150 horas
✔
Ice 450: 200 horas
As quantidades produzidas no período foram de:
✔
Ice 150: 1.000 unidades
✔
Ice 350: 1.500 unidades
✔
Ice 450: 1.500 unidades
Pede-se:
(a) Elabore uma planilha de custeio;
(b)Determine os custos unitários de cada produto, sabendo que o critério de rateio dos custos indiretos é
proporcional às horas de fabricação utilizadas;
(c) Sabendo que os custos unitários correspondem a 70% do preço de venda, determine o faturamento da
metade dos refrigeradores de cada tipo;
(d)Em quantos por cento, será reduzida a margem de lucro no mês, caso o proprietário do imóvel
reajuste o aluguel em 50%, considerando que os preços são os mesmos e que todas as outras variáveis
e parâmetros não serão alterados.
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28
Questão 4: A empresa Alfa S.A. apresentou no período passado os seguintes gastos:
Gastos
$
Mão-de-obra Indireta da fábrica
210.000
Energia Elétrica Indireta da fábrica
Comissão sobre vendas
5.000
100.000
Seguros da fábrica
35.000
Custos Indiretos Diversos
1.000.000
Salários da administração
300.000
Sabe-se que:
✔ o volume de produção foi de: produto A – 100.000 unidades, produto B – 200.000 unidades;
produto C- 300.000;
✔ o critério de rateio dos custos indiretos é a proporção de volume fabricado de cada produto.
Pede-se:
(a) Complete a planilha de custeio dos produtos;
Produto A
Matéria-prima
Produto B
Produto C
1.000.000
1.500.000
2.500.000
Mão-de-obra direta
98.000
147.000
245.000
Energia direta
4.000
6.000
10.000
Totais
Total C. Diretos
Total CIF
Custo Total
Quantidade Produzida
Custo Unitário
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29
CAPÍTULO 5
Contabilização dos Custos
● Departamentalização ●
Neste capítulo iremos dar continuidade no estudo do custeio por absorção com a aplicação da
departamentalização no rateio dos custos indiretos.
Como o consumo dos custos indiretos não é controlado pela empresa durante as fases de
produção, estes devem ser rateados por meio de critérios estatísticos ou subjetivos. Dependendo do
critério utilizado o rateio poder estar mais ou menos próximo da realidade. A empresa pode ratear todos
os custos indiretos utilizando um único critério para todos, ou para cada item um critério diferente.
Quanto mais detalhado for o rateio dos custos indiretos, mais próximo da realidade estará.
Uma forma de se detalhar este rateio é o da departamentalização dos custos indiretos. Este
método tem como princípio alocar os custos indiretos nos vários departamentos, e em seguida, como
veremos mais adiante, realizar sucessivos rateios até se chegar na alocação aos produtos.
● Departamentalização dos custos indiretos ●
Departamento
São setores ou unidades funcionais, onde são realizadas tarefas específicas por homens ou máquinas.
Por exemplo: os departamentos de contabilidade, contas a pagar, tesouraria, manutenção, almoxarifado,
corte, costura, estampagem.
Para a contabilidade de custos, os departamentos são separados em:
Departamentos Produtivos
São os departamentos que compõem a linha de produção. Os produtos passam por estes departamentos
durante as fazes da produção. Exemplo: Corte, Costura, Estamparia, Acabamento.
Departamentos de Serviços
Estes departamentos são unicamente de prestação de serviço a outros departamentos-cliente. Cabe
salientar que os produtos não passam por eles. Por exemplo: Rh, Almoxarifado, Manutenção,
Conservação, Restaurante.
Centros de Custos
Nos sistemas contábeis, os departamentos recebem uma codificação chamada de centro de custo, onde
são alocados todos os gastos realizados em um período, para futura alocação aos produtos.
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
30
● Etapas do custeio por absorção com departamentalização ●
1º Passo: Segregação dos custos e despesas, alocando as despesas no resultado do exercício;
2º Passo: Alocação dos custos diretos aos produtos;
3º Passo: Segregar os custos indiretos entre os que são comuns a vários departamentos, e os que foram
requisitados ou consumidos especificamente por um departamento. Estes últimos deverão ter seus
custos indiretos alocados diretamente, sem necessidades de rateios entre departamentos;
4º Passo: Rateio dos custos indiretos comuns entre os departamentos que usufruíram seus benefícios;
5º Passo: Rateio dos custos acumulados nos departamentos de serviços e sua distribuição aos demais
departamentos-cliente, de acordo com uma seqüência estabelecida;
6º Passo: Rateio e alocação dos custos indiretos acumulados nos departamentos de produção aos
produtos segundo critério pré-definidos.
● Esquema de Contabilização de Custos ●
Custo de
Produção
Despesas
1º Passo
Indiretos
R
Diretos
Comuns a vários
departamentos
Específico do
departamento
Dep Serviço 1
3º Passo
R
2º Passo
Dep Serviço 2
4º Passo
R
5º Passo
Dep
Produção 1
R
Produto A
6º Passo
Dep
Produção 2
R
Produto B
Estoque
de
Acabados
CPV
Vendas
Resultado do Período
Res = R – CPV - Despesas
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31
Exemplo 1:
A empresa Alfa S/A produz três tipos de produtos, A, B e C. Alocou aos produtos os seguintes
custos diretos:
Produtos
Custos Diretos
A
500.000
B
300.000
C
450.000
Totais
1.250.000
Deverão ser alocados os seguintes custos indiretos:
Custos Indiretos
$
Depreciação de equipamentos
200.000
Manutenção de equipamentos
350.000
Energia elétrica
300.000
Supervisão da fábrica
100.000
Outros custos indiretos
200.000
Total
1.150.000
Como a maior parte dos custos indiretos é relativo aos equipamentos, decidiu-se fazer a
alocação dos CIFs aos produtos pelo critério das horas-máquina utilizadas em cada produto. Veja:
Produtos
HM
%
A
400
40
B
200
20
C
400
40
Total
1.000
100
Portanto o mapa de custos ficaria desta forma:
A
B
C
Totais
Diretos
Custos
500.000
300.000
450.000
1.250.000
Indiretos
460.000
230.000
460.000
1.150.000
Total
960.000
530.000
910.000
2.400.000
No entanto, ao se analisar com mais cuidado o processo de produção, verifica-se que existe uma
disparidade no cálculo dos custos de cada produto. Esta disparidade é devido ao fato de que os gastos
não são uniformes entre os setores nos quais são produzidos os produtos A, B e C; e, nem estes possuem
o mesmo tratamento em cada setor por onde passam.
Veja a hora-máquina de cada produto nos departamentos por onde passaram:
Produtos
A
Corte
HM
%
100
33,3
Montagem
HM
%
50
16,7
Acabamento
HM
%
250
62,5
Total
HM
%
400
40
B
200
66,7
-
-
-
-
200
20
C
-
-
250
83,3
150
37,5
400
40
Totais
300
100
300
100
400
100
1.000
100
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
32
Note que agora o critério de rateio dos CIFs será o das horas-máquina de cada departamento
por onde os produtos passaram. Para este novo cálculo deverão ser considerados os custos apropriados
a cada um dos setores.
Veja a distribuição dos custos indiretos aos departamentos produtivos:
Custos Indiretos
Corte
Montagem
Acabamento
Total
Depreciação
100.000
30.000
70.000
200.000
Manutenção
200.000
30.000
120.000
350.000
Energia
60.000
40.000
200.000
300.000
Supervisão
50.000
20.000
30.000
100.000
Outros Custos Ind.
40.000
30.000
130.000
200.000
Total
450.000
150.000
550.000
1.150.000
Agora, deverá ser levada em consideração a
departamento.
participação de cada produto em cada
Veja a nova distribuição dos custos indiretos aos produtos:
Corte
Produto A
%
$
33,3
149.850
Montagem
16,7
25.005
-
-
83,3
124.995
100
150.000
Acabamento
62,5
343.750
-
-
37,5
206.250
100
550.000
-
518.605
-
300.150
-
331.245
-
1.150.000
Departamentos
Total
Produto B
%
$
66,7
300.150
%
Produto C
$
-
Total
-
%
100
$
450.000
Note que os custos indiretos de cada produto mudaram.
Veja:
Critério
A
B
C
Total
Sem Departamentalização
460.000
230.000
460.000
1.150.000
Com Departamentalização
518.605
300.150
331.245
1.150.000
Diferença
(58.605)
(70.150)
128.755
-
● Exercícios ●
Questão 1: Suco Max Ltda fabrica dois produtos A e B. Os custos diretos referentes a esses produtos, em
certo mês, foram: A= $20.000; B= $30.000. Os custos indiretos foram os seguintes: Aluguel: $10.000,
Energia: $5.000, Outros indiretos: $20.000.
Sabe-se que:
 O aluguel é distribuído aos departamentos de acordo com as suas áreas.;
 Consumo de Energia é medido por departamento;
 Os outros custos indiretos têm como base de rateio o número de horas de mão-de-obra total
utilizada em cada departamento;
 O Almoxarifado e o departamento de Extração recebem cada um 25% dos custos da GGP, e
50% dos custos deste último departamento são apropriados a Engarrafagem;
 Os custos do Almoxarifado devem ser transferidos com base nas horas trabalhas em função
dos departamentos clientes: departamento de Extração= 120h e Engarrafagem= 40h;
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
33
 A distribuição dos custos dos departamentos produtivos aos produtos se dará com base nas
horas de produção: a Extração trabalhou 240h para fabricar o A e 180h para fabricar o B; a
Engarrafagem trabalhou 120h para fabricar o A e 60h para fabricar o B;
Dados para rateios:
Departamentos
Área
KWh
Horas
GGP
200
100
100
Almoxarifado
100
400
100
Extração
300
5.500
800
Engarrafagem
400
4.000
1.000
1.000
10.000
2.000
Totais
Pede-se:
a) Elaborar o mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação;
b) Planilha de custeio.
Planilha de rateio dos custos indiretos:
Custos Indiretos
GGP
Almoxarifado
Extração
Engarrafagem
Total
Aluguel
Energia Elétrica
Outros Indiretos
Saldo Acumulado
GGP
Saldo Acumulado
Almoxarifado
Saldo Acumulado
Produto A
Produto B
Planilha de custeio dos produtos:
Custos
A
B
100.000
100.000
Total
C Diretos
CIF
Total
Quantidade
-
C. Unitário
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34
Questão 2: Uma empresa produz dois produtos, X e Y, cuja produção no último período contábil foi de
6.500 e 3.500 unidades, respectivamente. Apresentou os seguintes custos diretos: X=$5.000 e Y= $2.000.
Seus custos indiretos departamentais e o número de empregados foram os seguintes:
Custos
Indiretos
Departamentos
Nº de
empregados
Gerência Geral da Produção
1.000
5
Manutenção
2.250
7
Montagem
10.000
10
Pintura
4.250
3
Considerando que:
✔ Os custos da Gerência Geral da Produção devem ser os primeiros a serem distribuídos aos
demais, e a base é o número de empregados.
✔ Em seguida, devem ser rateados os custos do departamento de Manutenção: 60% para a
Pintura e o restante para a Montagem;
✔ Finalmente, distribuir os custos da Montagem e da Pintura para os produtos,
proporcionalmente às horas trabalhadas: a montagem trabalhou 60h para produzir X e 140h
para Y, a pintura trabalhou 100h para fabricar X e 100h para Y.
Pede-se:
(a) Elaborar o mapa de rateio dos CIF;
(b)Elaborar uma planilha de custeio;
(c) Determinar o preço de venda dos produtos para uma margem de lucro de 20% sobre o custo unitário;
(d)Em quantos por cento, a empresa deverá reajustar os preços de venda caso os custos diretos
aumentem 30%. Considere que todas as outras variáveis e parâmetros não serão alterados.
Planilha de custeio dos produtos:
Custos
X
Y
Total
Planilha de rateio dos custos indiretos:
Custos
Gerência
de Produção
Manutenção
Montagem
Pintura
Total
Total
Rateio da Gerência de Produção
Saldo Acumulado
Rateio da manutenção
Saldo Acumulado
Produto X
Produto Y
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35
Questão 3: Uma empresa fabrica dois produtos: Beta 1 e Beta 2.
✔
Contabilizou os seguintes custos diretos: Beta 1 = $40.000 e Beta 2 = $70.000;
✔
As quantidades produzidas de cada produto no mês foram: Beta 1 = 1.500 unidades e Beta 2
= 2.500 unidades;
✔
Ocorreram outros gastos a seguir relacionados:
✔
Aluguel da fábrica = $20.000
✔
Salário do pessoal administrativo = $7.000
✔
Depreciação da fábrica = $8.000
✔
Energia elétrica indireta = $22.000
✔
Aluguel do prédio administrativo = $3.000
✔
São os seguintes os departamentos da empresa: Administração da produção, Manutenção
Corte, Costura;
✔
Os critérios de rateio dos custos indiretos são: Aluguel: pela área ocupada, Demais custos
indiretos: pelas horas trabalhadas de cada departamento
Área Ocupada
em m2
Horas
Trabalhadas
Administra da produção
100
1.000 h
Manutenção
100
1.200 h
Corte
300
3.000 h
Costura
500
3.800 h
Os critérios de rateio dos departamentos são:
✔
Administração da produção: deverá transferir 20% de seus custos para a Manutenção, 30%
para o Corte e o restante para a Costura;
✔
Manutenção: deverá transferir seus custos acumulados para seus departamentos clientes
conforme as horas trabalhadas: para o Corte trabalhou 800h e para a Costura 400h;
✔
Corte e Costura: conforme as horas de fabricação de cada produto:
Beta 1
Beta 2
Corte
1.500h
1.500h
Costura
2.000h
1.800h
Pede-se:
(a) Planilha de custeio;
(b)Planilha de rateio dos custos indiretos pela departamentalização;
(c) Preço de venda dos produtos caso a margem de lucro seja de 25% dos custos unitários;
(d)Caso o mercado só aceite pagar, respectivamente, pelos produtos Beta 1 e Beta 2, $60,00, e $40,00, será
um bom negócio fabricá-los? Por que?
Custos
Beta 1
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Beta 2
Total
36
Custos
Administração
de Produção
Manutenção
Corte
Costura
Total
Total
Rateio da Administr. Produção
Saldo Acumulado
Rateio da manutenção
Saldo Acumulado
Produto Beta 1
Produto Beta 2
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37
CAPÍTULO 6
Custeio Baseado em Atividades – ABC
● Custeio Baseado em Atividades – ABC ●
O Custeio Baseado em Atividades - ABC, do inglês ‘Activity-Based Costing’, é um aperfeiçoamento
posterior do custeio por departamento. No ABC a base do rateio dos custos indiretos é a atividade e não
o departamento.
No custeio por departamentalização, atribuímos os custos aos departamentos, e depois destes
aos produtos. No ABC, primeiro definimos os custos das várias atividades realizadas, e depois,
atribuímos estes custos aos produtos.
Podemos entender atividade como sendo um conjunto de tarefas específicas realizadas na
produção. Como por exemplo: preparação de máquinas para iniciar uma produção, operação das
máquinas, administração dos processos de fabricação, distribuição dos produtos.
O que se pretende com o custeio baseado em atividades é alocar os custos indiretos em
atividades e posteriormente aos produtos.
Recursos
Atividade
Produtos
Direcionadores de
custos
Veja o esquema abaixo:
Um departamento de administração da produção de uma empresa realiza duas atividades:
programação e controle de produção. O departamento trabalhou 20h para programar a produção do
Corte e 80h da Costura. O departamento controlou 30h da produção do Corte e 70h da Costura. Faremos
as alocações com base no número de horas de execução de cada atividade. Sabe-se que a atividade de
programação custou no mês $10.000, e que a atividade de controle consumiu $15.000.
Corte
Administração da
Produção
Programar a produção >
Controlar a produção >
200h
$25.000
Contabilidade Financeira – Prof. Claudio Sameiro
2
0h
30
$2.000
$4.500
$6.500
h
80h
70h
Costura
$ 8.000
$10.500
$18.500
38
● Etapas do custeio baseado em atividades ●
Devem-se seguir as seguintes etapas para um custeio baseado em atividades:
Etapa 1: Alocação dos custos diretos aos produtos: Os custos diretos devem ser alocados aos produtos;
Etapa 2: Definição das atividades relevantes: Identificar as atividades relevantes de cada departamento
ou centro de custo;
Etapa 3: Alocação dos custos específicos e diretamente ligados a certa atividade: Aloca-se os custos
diretamente ligados à atividade;
Etapa 4: Alocação dos custos comuns a várias atividades: Utiliza-se um direcionador de custo (cost
drivers) onde se verifica uma relação de causa e efeito;
Etapa 5: Alocação dos custos das atividades aos produtos: Utiliza-se um direcionador de custo onde se
verifica uma relação de causa e efeito.
Exemplo: Levantamento dos Direcionadores de Atividades
Departamento
Atividades
Almoxarifado
Receber materiais
Movimentar materiais
n° de recebimentos
n° de requisições
Adm. Produção
Programar produção
Controlar produção
n° de produtos
n° de lotes
Corte e Costura
Cortar
Costurar
tempo de corte
tempo de costura
Acabamento
Acabar
Despachar produtos
tempo de acabamento
apontamento de tempo
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Direcionadores
39
CAPÍTULO 7
Demonstração de Resultados na Indústria
Custos de Produção
Podem ser separados em: Material Direto (MD), Mão-de-Obra Direta (MOD) e
Fabricação (GGF).
Gastos Gerais de
Custo de Produção do Período
Representa o somatório de todos os custos de produção realizados no período.
Custo da Produção Acabada
Representa o montante dos custos de todas as unidades acabadas no período. Neste montante incluemse também os custos de períodos anteriores daquelas unidades que só foram acabadas no período atual.
Custo dos Produtos Vendidos
É o somatório dos custos de fabricação das unidades vendidas no período.
Produtos
semiacabados no
período
Unidades
completadas
no período
atual
Iniciadas e
acabadas no
período atual
Produtos
semiacabados no
período atual
EFPE
●
Estoque de
Produtos em
Elaboração
Mês
Atual
Retorno
Mês
Anterior
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Mês
Seguinte
Custos aplicados no período anterior
Custos aplicados no período Atual
40
Demonstração de Resultados numa Indústria ●
Na demonstração de resultado de uma empresa industrial, podemos detalhar a linha do custo
dos produtos vendidos de acordo com as necessidades de apresentação de cada empresa. Abaixo damos
uma sugestão menos detalhada, mas que podemos visualizar os saldos dos estoques e algumas etapas
dos custos de produção.
Receita Bruta
(-) Deduções
Receita Líquida
(-) Custo dos Produtos Vendidos
Custo de Produção do Período
(+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração
(-) Estoque Final de Produtos em Elaboração
Custo da Produção Acabada no Período
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados
Custo dos Produtos Disponíveis
(-) Estoque Final de Produtos Acabados
Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
Lucro Operacional
(+/-) Resultado Não Operacional
Lucro Antes do IR
(-) Provisão IR e CSLL
Lucro Após o IR
(-) Participações
Lucro Líquido
● Exercícios ●
Questão 1: Uma empresa apresentou os seguintes saldos abaixo. Elabore a demonstração do resultado
do período.
Custo de Produção do Período
500.000
Estoque Final de Produtos Acabados
20.000
Estoque Final de Produtos em Elaboração
30.000
Estoque Inicial de Produtos Acabados
10.000
Estoque Inicial de Produtos em Elaboração
20.000
Vendas no Período
700.000
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41
Questão 2: Uma empresa apresentou os seguintes saldos no mês de agosto:
Materiais Diretos Consumidos
Depreciação de Equipamentos Administrativos
Vendas
Depreciação de Equipamentos de Fábrica
Energia Elétrica Consumida na Fábrica
Mão-de-Obra Direta
Salário da Equipe de Vendas
Materiais Indiretos
Salário da Equipe de Administração
Mão-de-Obra Indireta
Seguro das Instalações Fabris
400.000
15.000
650.000
25.000
80.000
15.000
6.000
3.000
3.000
70.000
2.000
Posição dos Estoques
Estoques
Jul/2001
Ago/2001
Matéria-Prima
50.000
20.000
Produtos em Elaboração
40.000
20.000
Produtos Acabados
40.000
20.000
Pede-se:
(a) Elabore a demonstração de resultado do período;
(b)Qual deverá ser o novo resultado líquido caso haja um aumento no consumo de materiais diretos de
20%?
Questão 3: Uma empresa apresentou os seguintes saldos no mês de março:
Depreciação de Equipamentos Administrativos
Depreciação de Equipamentos de Fábrica
Energia Elétrica Consumida na Fábrica
Mão-de-Obra Direta
Mão-de-Obra Indireta
Materiais Diretos Consumidos
Materiais Indiretos
Salário da Equipe de Administração
Comissão da Equipe de Vendas
Impostos s/ vendas
Seguro das Instalações Fabris
Vendas
Posição dos Estoques
Estoques
Fev/2003
Matéria-Prima
60.000
Produtos em Elaboração
50.000
Produtos Acabados
50.000
30.000
40.000
75.000
25.000
70.000
370.000
3.000
25.000
12.000
100.000
5.000
1.000.000
Mar/2003
30.000
30.000
20.000
Pede-se:
(a) Elabore a DRE.
(b)Qual deverá ser o novo resultado líquido do período caso haja uma redução no preço de venda de
20%?
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42
CAPÍTULO 8
Outros Conceitos de Custos
Custo de Oportunidade
É o custo de se deixar de lado um investimento ou oportunidade para se optar por outro mais rentável.
Exemplo: Uma pessoa é proprietária de uma loja e deseja estabelecer neste endereço um
negócio. Se fosse alugar o imóvel receberia aluguel mensal de R$2.000,00. No entanto decide iniciar o
pequeno negócio esperando lucrar mais. Os R$2.000 representam um custo de oportunidade, visto que o
lucro mínimo aceitável para o novo negócio deve ser de R$2.000. Senão seria melhor abandonar o
negócio e alugar a loja.
Custos Fixos Discricionários ou Custos Programados
Os custos fixos discricionários ou programados são aqueles que não guardam alguma relação com a
atividade operacional da empresa. Estes custos são os mais afetados durante um processo de redução de
custos.
Exemplo: Creche para as funcionárias, doações a instituições beneficentes.
Custos Fixos Comprometidos
Custos fixos comprometidos são aqueles que possuem estreita ligação com a atividade da empresa. Estes
custos são mais difíceis de serem reduzidos em tempos de redução de custos.
Exemplos: Aluguéis, depreciação, impostos sobre os imóveis, seguros das máquinas.
Custos Evitáveis e Inevitáveis
Custos evitáveis são aqueles que desaparecerão quando uma operação for terminada.
Exemplo: Uma empresa fabrica um certo produto que deseja descontinuar. Após estudos,
verifica que se a linha de produção deste produto for eliminada, o aluguel das máquinas não será mais
pago. Sendo assim, o aluguel destas máquinas é um custo evitável.
Quanto ao aluguel do galpão, quando a linha for eliminada, este continuará existindo, visto que
ainda há outras linhas de produção funcionando.
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43
CAPÍTULO 9
Custeio Variável ou Direto
● Custeio Variável ●
Diferentemente do custeio por absorção, estudado até agora, o custeio variável sugere que consideremos
os custos fixos como encargos do período, sendo desta forma contabilizados diretamente no resultado.
Como custo total dos produtos, consideram-se apenas os custos variáveis, que serão gerencialmente as
valorizações dos estoques.
Este custeio é geralmente denominado erroneamente de ‘direto’, visto que nem todos os custos
variáveis são diretos. Muitos custos variáveis são indiretos, como é o caso da energia elétrica não medida
em determinadas instalações durante o consumo em uma dada linha de produção.
CUSTOS DE
PRODUÇÃO
FIXOS
DESPESAS
VARIÁVEIS
Os custos fixos são
tratados como
despesas do
período.
FIXAS
Alocação nos
produtos
Baixa dos estoques
pela venda
CPV
VENDAS
RESULTADO DO EXERCÍCIO
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44
● Margem de Contribuição ●
Podemos definir a margem de contribuição como sendo a diferença entre as vendas e os custos variáveis
aplicados na produção destas unidades vendidas.
MC = Vendas - (Custos Variáveis + Despesas Variáveis)
Exemplo:
A empresa Direct S.A. fabrica um único produto. No mês de julho produziu 20.000 unidades.
Neste mesmo período, vendeu 15.000 unidades, permanecendo no estoque 5.000 unidades. As seguintes
informações foram obtidas:
✔
Custos variáveis: $25 por unidade
✔
Custos fixos: $150.000 por mês
✔
Preço de venda: $40 por unidade
Apuração do Resultado
Unitário
Total
Volume (Quantidade)
-
15.000
Vendas
40
600.000
(-) Custos Variáveis
(25)
(375.000)
Margem de Contribuição
15
225.000
(-) Custos Fixos
(10)
(150.000)
(=) Resultado
5
75.000
A margem de contribuição pode ser expressa em percentual em relação a sua participação no
preço de venda.
%MC = MC / Vendas
No exemplo anterior temos:
%MC = 225.000 / 600.000 = 0,375 ou 37,5%
Isto significa que a margem de contribuição representa 37,5% das vendas.
Vantagens e desvantagens do uso do Custeio Variável
A vantagem do uso do custeio variável está na aplicação gerencial para a tomada de decisão, tornando-a
mais rápida. Como a alocação dos custos fixos depende de rateios e sua contabilização só se dá no final
do mês, tomar decisões utilizando o custeio por absorção torna-se mais complicado.
Há ainda o problema das distorções provocadas pelo rateio dos custos fixos quando algum
produto sai de linha, como iremos estudar mais a diante.
Como os princípios contábeis brasileiros não aceitam este tipo de custeio para fins de
valorização dos estoques de produtos acabados e elaboração dos demonstrativos de resultado, utiliza-se
o custeio por absorção.
A utilização do custeio variável fica restrita ao âmbito da decisão gerencial.
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45
● Decisões envolvendo custeio variável ●
Considerações sobre os Custos Fixos
Os custos fixos podem variar, de tempos em tempos, de acordo com a produção. Suponhamos
que uma empresa deseja aumentar sua produção de farinha de trigo de atuais 20.000 toneladas para
40.000 toneladas mensais. Ao realizar um estudo, descobre que precisará instalar mais uma planta,
expandindo, desta forma, sua produção. Sendo assim, para este novo patamar produtivo, os seus custos
fixos de seguros e depreciação, por exemplo, irão aumentar. Neste momento há uma variação dos custos
fixos em função da produção. No entanto, esta variação só será verificada neste instante, a partir daí,
estes custos fixos continuarão sendo constantes até um momento onde haverá um novo rompimento dos
limites produtivos.
Observe o gráfico abaixo, o efeito escada produzido pela variação dos custos fixos do exemplo,
a cada limite de produção:
$
$100.000
Efeito escada
$75.000
$50.000
$25.000
20.000
40.000
60.000
Toneladas (limite da produção)
Este fenômeno dos custos fixos deve ser considerado quando a empresa deseja aumentar sua
produção, visto que haverá conseqüências no custeio dos produtos.
Fixação do preço de venda
Podemos utilizar os conceitos de custeio variável de margem de contribuição para estudarmos a
sensibilidade do resultado quando estimulamos o preço ou a quantidade vendida de um produto.
Vejamos no exemplo proposto:
A empresa Ametista SA atualmente vende por mês 2.200 unidades ao preço de $22,00, com
custos e despesas variáveis de $13,00 e com custos e despesas fixos de $18.000,00/mês. O diretor da
empresa, como parte do planejamento de alavancagem das vendas, encomenda uma pesquisa de
mercado, onde constata: se o preço de venda for diminuído para $ 20,00 o volume de vendas estimado
será de 2.600 unidades por mês.
Pede-se:
(a) Qual a melhor alternativa?
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46
Hipótese 1
Situação atual
Hipótese 2
Redução de preço
Volume
2.200
2.600
Preço
22
20
Vendas
48.400
52.000
(-) Custos Variáveis
(28.600)
(33.800)
Margem de Contribuição
19.800
18.200
Analisando as duas alternativas, a melhor opção é o da hipótese 1, onde a margem de
contribuição é maior. Observe que se você tivesse tomado a decisão com base no aumento da quantidade
vendida e no aumento do faturamento, teria escolhido a opção errada.
Agora, vamos analisar o motivo pelo qual a margem de contribuição da hipóteses 2 ficou menor
que o da hipótese 1.
Apesar da redução de preço ter provocado um aumento na demanda e um maior faturamento,
a margem de contribuição não foi a esperada. A explicação está na elasticidade da curva de demanda. A
redução no preço não foi suficiente para provocar um aumento de demanda que fizesse com que a
margem de contribuição fosse maior que a anterior.
Veja o gráfico abaixo:
$
Para que a diminuição no preço provocasse uma
margem de contribuição maior, a curva de
demanda deveria ser menos inclinada, como
está a D2. Note que para uma variação de preço
de $2, agora a variação da quantidade é de 689
unidades. Isto faz como que a nova margem de
contribuição seja de $19.803,00, ou seja, maior
que o da hipótese 1.
$22
$20
D2
D1
2.200
2.600
2.829
Qde
Comprar ou Fabricar ?
O custeio variável pode ser utilizado também na decisão de se comprar ou fabricar um produto.
Como vimos no início deste capítulo, há um problema de distorções provocadas pelo rateio dos
custos fixos quando algum produto sai de linha.
Verifica-se a sobrecarga dos custos dos produtos remanescentes que agora precisam absorver
os custos fixos, antes absorvidos pelo produto fora de linha.
Apesar da retirada de um produto de linha, grande parte de seus custos fixos não desaparece,
pois são compartilhados por outros produtos, como é o caso do aluguel, depreciação, seguro, entre
outros. Neste caso os produtos remanescentes deverão obrigatoriamente absorver os custos fixos não
eliminados daquele.
Devemos considerar estes problemas ao decidirmos sobre a continuidade da fabricação de um
produto ou sua compra de outro fabricante.
Vejamos no exemplo abaixo:
Uma empresa para fabricar um produto precisa produzir um componente. Um fornecedor lhe
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47
oferece este componente pronto por $900. Para fabricar o componente a empresa emprega $200 de custos
fixos e $800 com custos variáveis. Sabendo que os demais custos do produto são $1.300 de custo fixo e
$2.300 de custos variáveis, pede-se: Qual a melhor alternativa, continuar fabricando ou passar a comprar
o componente pronto?
Veja o custeio do componente:
Custos do Componente
Fabricando
Custos Fixos
200
Custos Variáveis
800
Custo total do componente
1.000
Comprando
Preço de aquisição
900
Diferença
100
Observe que a diferença entre o custo de fabricação e o de compra é de $100. No entanto, não
podemos nos precipitar afirmando que seria melhor comprar. Devemos fazer uma outra pergunta: Ao
eliminarmos o componente da linha de produção, seus custos fixos desaparecerão ou serão absorvidos
pelo resto da produção?
Suponhamos que os custos fixos do componente não possam ser eliminados ou reduzidos, mas
sejam absorvidos integralmente no custeio do produto. Neste caso, podemos dizer que os custos fixos
não se alteram com a eliminação da fabricação do componente, fazendo com que o produto continue
absorvendo integralmente estes custos.
Veja:
Exemplo 1: Sem a eliminação dos custos fixos de fabricação do componente:
Fabricando o Componente
Custo do
Componente
Custos Variáveis
Demais Custos do
Produto
800
2.300
200
1.000
Custos Fixos
Totais
Comprando o Componente
Custo Total do Produto
Custo do
Componente
Demais Custos do
Produto
900
2.300
1.300
-
1.500
3.600
900
3.800
4.600
4.700
Agora, podemos decidir pela fabricação do componente, pois neste caso, o custo total do
produto será menor.
O quadro abaixo mostra qual opção seria melhor caso conseguíssemos eliminar todos os custos
fixos da linha de produção do componente:
Exemplo 2: Com a eliminação dos custos fixos de fabricação do componente:
Fabricando o Componente
Custo do
Componente
Comprando o Componente
Demais Custos do
Produto
Custo do
Componente
Demais Custos do
Produto
Custos Variáveis
800
2.300
900
2.300
Custos Fixos
200
1.300
-
1.300
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48
Fabricando o Componente
Custo do
Componente
Totais
Custo Total do Produto
Comprando o Componente
Demais Custos do
Produto
1.000
4.600
3.600
Custo do
Componente
Demais Custos do
Produto
900
3.600
4.500
● Exercícios ●
Questão 1: A rede de lojas Moda & Estilo Ltda, está planejando ampliar seus negócios. Para isto está
montando uma estratégia de vendas onde deverá reduzir o preço de seus produtos. A diretoria de
marketing encomendou uma pesquisa mercadológica onde foi constatado o seguinte em relação a seu
principal produto: se o preço de venda for $20,00 o volume será de 500.000 por mês, mas se o preço for
$18,00 o volume aumentará para 800.000 peças por mês.
Sabendo que os custos variáveis unitários são $7,00 por peça e que os custos fixos serão, na primeira
hipótese, de $3.000.000,00, e na segunda, de $3.700.000,00, pede-se:
(a) Elabore uma planilha comparando as duas hipóteses. Qual a melhor estratégia? Por quê?
(b)Após a loja ter escolhido a melhor opção, suponha que o mercado esteja no inicio de uma recessão. A
loja agora amarga uma redução de vendas de 20%. Em quanto a loja precisa reduzir seus custos fixos
para ter o mesmo resultado da hipótese anteriormente escolhida?
Questão 2: Uma indústria automobilística produz um motor que é utilizado como componente na
montagem de seus veículos. Com a necessidade de reduzir os custos de fabricação, a diretoria industrial
resolveu fazer um levantamento para decidir se continua produzindo ou passará a encomendar este
componente de outro fabricante.
A produção média de motores é de 5.000 unidades por mês , com custos fixos de $4.000.000,00 por mês e
custos variáveis de $1.200,00 por unidade. Os demais custos de fabricação dos veículos são $30.000.000
de custos fixos mensais e $7.000 de custo variável por unidade.
Sabendo que a empresa recebeu uma proposta de um fornecedor que lhe entregará o motor por $
1.800,00 a unidade e que isto não implicará em alteração dos custos fixos da fábrica, pede-se:
(a) Calcule o custo de fabricação do componente;
(b)Calcule o custo do produto nas duas hipóteses;
(c) Qual a opção mais viável? Por quê?
(d)Se os custos fixos totais diminuírem 20% caso a empresa deixe de fabricar o componente, qual
hipótese será a melhor?
Questão 3: Uma metalúrgica recebeu dois pedidos: um para produzir 200 janelas de alumínio e outro
para produzir 150 portas de ferro, ambos com o prazo de entrega de um mês.
No entanto, a fábrica terá que escolher uma das encomendas por limitação da capacidade produtiva.
Os custos orçados de produção são:
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49
Valores Unitários
Janelas
Portas
Matérias-prima
95,00
105,00
Mão-de-obra direta
15,00
12,00
Custos indiretos de Produção variáveis
25,00
18,00
Impostos e taxas s/ venda
12,00
14,00
Preço de venda por unidade
180,00
190,00
200 unidades
150 unidades
Volume de vendas
Sabendo que o tempo de fabricação das duas produções é o mesmo, pede-se:
(a) Determine qual dos dois pedidos a metalúrgica deve atender? Por quê?
(b)Suponha agora que os fornecedores de matérias-prima aumentarão o alumínio em 35% e o ferro em
20%. A metalúrgica deverá mudar sua escolha? Por quê?
Questão 4: Uma empresa fabrica dois produtos: Alfa e Beta. Considere a planilha abaixo:
Descrição
Alfa
Preço
Beta
10
20
Quantidade
1.000
1.500
Vendas
10.000
30.000
(-) Custos variáveis
(7.000)
(27.750)
Margem de Contribuição
3.000
2.250
(-) Custos Fixos
(2.400)
(2.500)
600
(250)
Resultado
Considerando que um dos produtos esteja apresentando prejuízo, a empresa estuda a possibilidade de
eliminar sua produção. Sabendo que os custos fixos totais não serão reduzidos e que não consegue
aumentar os preços ou a quantidade vendida, o que você aconselha?
● Demonstração do Resultado pela Abordagem da Contribuição ●
A demonstração do resultado pode ser elaborada com base na abordagem da contribuição para fins
gerenciais pela empresa.
Na abordagem da contribuição, ao contrário da abordagem funcional do custeio por absorção,
os custos e despesas são segregados em variáveis e fixos.
Exemplo:
Uma empresa apresentou as seguintes informações contábeis:
•
Volume de vendas: 1.000 unidades;
•
Preço de venda praticado: $50 /unidade;
•
Custos de produção:

Materiais diretos: $12.000
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50
•

Mão-de-obra direta: $8.000

Energia direta: $2.000

Energia indireta fixa: $1.000

Depreciação da fábrica: $500

Salários da diretoria e gerência da fábrica: $8.000
Despesas do período:

Comissão de vendas: $3.000

Aluguel de escritórios: $2.000

Depreciação de bens administrativos: $500

Diversas despesas fixas: $7.000
Elaborando a DRE pelo modo funcional (custeio por absorção) temos:
Demonstração de Resultados
Modo funcional
Receita Bruta
. Vendas
(-) CPV
. Materiais diretos
. MOD
. Energia
. CIF
Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
. De Vendas
. De Administração
Lucro Operacional
$50.000
$50.000
$12.000
$8.000
$2.000
$9.500
$3.000
$9.500
$31.500
$18.500
$12.500
$6.000
Elaborando a DRE pelo modo de contribuição (custeio variável) temos:
Demonstração de Resultados
Modo de contribuição
Receita Bruta
. Vendas
(-) Custos Variáveis
. Materiais diretos
. MOD
. Energia
(-) Despesas Variáveis
. de Vendas
Margem de Contribuição
(-) Custos e Despesas Fixos
. de Fabricação
. de Administração
Lucro Operacional
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$50.000
$50.000
$12.000
$8.000
$2.000
$3.000
$9.500
$9.500
$22.000
$3.000
$25.000
$19.000
$6.000
51
● Exercícios ●
Questão 1: Suponha que uma empresa tenha apresentado as seguintes informações contábeis:
•
Volume de vendas: 2.000 unidades;
•
Preço de venda praticado: $65 /unidade;
•
Custos de produção:
•
Materiais diretos: $10.000
•
Mão-de-obra direta: $7.500
•
Energia direta: $2.500
•
Energia indireta fixa: $800
•
Seguros da fábrica: $450
•
Salários do pessoal da administração da produção: $5.500
•
Despesas do período:
•
Comissão de vendas: $4.000
•
Aluguel de computadores: $2.500
•
Depreciação de bens administrativos: $400
•
Diversas despesas fixas: $6.300
Pede-se:
a) Elabore a demonstração de resultados no custeio variável;
b) Caso a empresa receba uma encomenda especial de 300 unidades, sendo que o preço de
venda será de $35 por unidade, ela deverá atender ao pedido? Qual seria o resultado desta
encomenda?
Questão 2: Suponha que uma empresa tenha apresentado as seguintes informações contábeis:
•
Volume de vendas: 1.500 unidades;
•
Preço de venda praticado: $22 /unidade;
•
Custos de produção:
•
Matérias-prima: $7.000
•
Mão-de-obra direta: $6.500
•
Energia direta: $1.500
•
Energia indireta fixa: $700
•
Depreciação de máquinas: $500
•
Salários da gerência da fábrica: $4.500
•
Despesas do período:
•
Comissão de vendas: $2.500
•
Salário do pessoal do escritório: $1.500
•
Diversas despesas fixas: $3.300
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Pede-se:
a) Elabore a demonstração de resultados no custeio variável;
b) Caso a empresa receba uma encomenda especial de 200 unidades, sendo que o preço de
venda será de $15 por unidade, ela deverá atender ao pedido? Qual seria o resultado desta
encomenda?
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53
● Limitação da capacidade instalada ●
Uma indústria pode estar operando abaixo ou no limite de sua capacidade produtiva. Ou ainda, por
imposição de certos fatores ver sua produção limitada a certo volume. Estas limitações comumente são
chamadas de gargalos, como por exemplo, fornecimento de matérias-prima limitado por um
determinado fornecedor, horas de produção, espaço dos estoques, escoamento da produção, entre
outras.
Fator limitativo ou crítico é qualquer coisa que restringe ou limita a fabricação ou a venda de
determinados produtos.
Sendo assim, maximizasse os lucros, incentivando-se a produção e venda de produtos que
possuam a melhor margem de contribuição por unidade de fator limitativo.
Vejamos o exemplo:
Consideremos uma empresa que produza três produtos: Alfa, Beta e Gama.
A tabela abaixo define as margens unitárias de contribuição de cada produto:
Descrição
Alfa
Beta
Gama
Preço unitário
240
400
350
Custos Variáveis unitário
200
380
340
Margem de contribuição unitária
40
20
10
Conforme podemos observar na tabela, os produtos que possuem melhor margem de
contribuição são:
1º Alfa com margem de $40;
2º Beta com margem de $20; e
3º Gama com margem de contribuição unitária de apenas $10.
Até aqui, é evidente que é melhor produzir o Alfa que os demais.
No caso da empresa estar operando sem restrição dos fatores limitativos, poderia obedecer esta
ordem sem maiores preocupações.
No entanto, tendo a empresa problemas de limitações de produção, deve estudar a melhor
forma de distribuir sua produção entre os produtos que oferecem melhor margem de contribuição por
unidade de fator limitativo.
Vejamos:
Caso não houvesse fatores limitativos, a margem total da produção seria:
Descrição
Alfa
Beta
Gama
Total
Preço unitário
240
400
350
Custos Variáveis unitário
200
380
340
Margem de contribuição unitária
40
20
10
Demanda mensal
200
152
250
8.000
3.040
2.500
Margem de Contribuição Total
13.540
Suponha que o tempo de produção seja o fator limitativo, e que a empresa tenha capacidade de
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54
produção de apenas 12.000 horas-máquina. Como as prioridades de produção, com base na contribuição
unitária, são: primeiro o Alfa, em segundo o Beta, e depois o Gama, temos:
Descrição
Alfa
Beta
Gama
Margem de contribuição unitária
40
20
10
Produção e venda - Quantidade
200
152
90
Horas-máquina por unidade
Total
45
15
8
Horas totais
9.000
2.280
720
12.000
Margem de Contribuição Total
8.000
3.040
900
11.940
No entanto, a empresa pode maximizar sua lucratividade considerando a margem de
contribuição por unidade de fator limitativo:
Descrição
Alfa
Beta
Gama
Margem de contribuição unitária
40
20
10
Horas-máquina por unidade
45
15
8
Margem por fator limitativo
0,89
1,33
1,25
Com base na margem de contribuição unitária dividida pelo fator limitativo, que no exemplo
são as horas-máquina, chegamos a uma nova conclusão: é melhor fabricar os produtos na seguinte
ordem: em 1º Beta, em 2º Gama, e em 3º Alfa.
Com base na demanda mensal de cada produto, e no fator limitativo, obtemos uma nova
margem de contribuição total:
Descrição
Beta
Gama
Alfa
Total
Margem de contribuição unitária
20
10
40
Produção e venda - Quantidade
152
250
171
Horas-máquina por unidade
15
8
45
Horas totais
2.280
2.000
7.720
12.000
Margem de Contribuição Total
3.040
2.500
6.840
12.380
Vela o quadro comparativo das margens de contribuições totais:
Situação
Alfa
Beta
Gama
Total
Sem limitação
8.000
3.040
2.500
13.540
Com limitação – por ordem de margem unitária
8.000
3.040
900
11.940
Com limitação – por ordem de margem por fator
limitativo
6.840
3.040
2.500
12.380
Concluímos que, em havendo limitação, é melhor priorizar a produção levando-se em conta a
margem de contribuição dividida pelo fator limitativo de cada produto. Desta forma pode-se maximizar
os lucros.
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55
● Exercícios ●
Questão 1: Uma empresa apresentou as seguintes informações sobre seus três produtos:
Descrição
Alfa
Margem de contribuição unitária
Demanda mensal
Beta
Gama
$250
$228
$200
1.500 u
1.500 u
1.800 u
5hm
3hm
2hm
Horas-máquina por unidade
Considerando que a produção está limitada a 13.000 horas-máquina e que os custos fixos mensais são de
$500.000, pede-se:
(a)O resultado sem a limitação de produção;
(b)O resultado com a limitação de produção.
Questão 2: Uma empresa apresentou as seguintes informações sobre seus três produtos:
Descrição
Margem de contribuição unitária
Demanda mensal
Matéria-prima por unidade
A
B
C
$30
$40
$15
1.000 u
750 u
800 u
15Kg
16Kg
5Kg
Considerando que a produção está limitada a utilização de 19.750Kg de matéria-prima por imposição do
fornecedor e que os custos fixos mensais são de $25.000, pede-se:
(a)O resultado sem a limitação de produção;
(b)O resultado com a limitação de produção.
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56
CAPÍTULO 10
Relação Custo-Volume-Lucro
● Análise da relação custo-volume-lucro ●
A análise do relacionamento custo-volume-lucro tenta verificar o comportamento da receita, do custo
total e do lucro a cada volume de produção.
Ponto de Equilíbrio
Também chamado de Ponto de Ruptura ou 'Break-even Point', no inglês, o ponto de equilíbrio determina
o momento exato da produção no qual verifica-se a quantidade de equilíbrio, onde as receitas totais são
exatamente iguais aos custos totais. Neste ponto o resultado das operações é nulo.
Antes do ponto de equilíbrio a empresa incorre em prejuízo, após este ponto passa a desfrutar
de lucro.
Exemplo: Uma empresa vende certo produto por $50 cada, sendo os custos variáveis unitários
são de $10 e seus custos fixos no mês são de $3.000. Neste mês espera vender 100 unidades. Qual será
seu ponto de equilíbrio?
$
RT
$5.000
Resultado
cr o
Lu
CT
$4.000
PE
$3.750
$3.000
P
zo
juí
e
r
Custo
Total
CF
Custos
Fixos
75
fórmula:
Custos
Variáveis
RT = CT
100
Qde
Para determinar a quantidade necessária para se atingir o equilíbrio vamos utilizar a seguinte
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57
Ponto de Equilíbrio Contábil
PEC = DCF ÷ MCu
Onde:
DCF: Despesas e Custos Fixos
Mcu: Margem de Contribuição Unitária
Exemplo:
Com base no gráfico de equilíbrio fornecido por uma empresa acima, temos:
MCu = $50 – $10 = $40
PEC = 3.000 ÷ $40 = 75 unidades
Observe que:
Receita no PE = 75 unidades x $50 = $3.750,00
Ponto de Equilíbrio Econômico
Podemos também calcular o ponto de equilíbrio econômico que visa determinar a quantidade necessária
para se obter um determinado lucro.
PEE = (DCF + Lucro) ÷ MCu
Ponto de Equilíbrio Financeiro
O ponto de equilíbrio financeiro tem como objetivo determinar a quantidade necessária que causa
equilíbrio entre o recebimento das receitas e o pagamento dos custos. Ou seja, quando o saldo de caixa é
zero.
Recebimentos = Pagamentos
Para isto devemos expurgar do custo total os itens de custos fixos que não provocam
desembolsos de caixa, como a depreciação, por exemplo:
PEF = (DCF – Itens não Desem. Caixa) ÷ MCu
Pressupostos da Análise de Custo-Volume-Lucro
Para que a análise da relação custo-volume-lucro tenha algum sentido na tomada de decisão, devemos
observar alguns pressupostos:
✔
A receita total e o custo total devem ser funções lineares;
✔
A eficiência das operações deve ser constante durante as atividades operacionais
relevantes;
✔
Os custos devem ser facilmente e claramente separados em fixos e variáveis;
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58
✔
✔
O mix de vendas deve ser constante;
Durante o período de atividade operacional o saldo final dos estoques deve ser constante.
A empresa produz para vender, e não para formar estoques.
Quadro dos efeitos das variações sobre o ponto de equilíbrio
O quadro abaixo indica como se comporta o ponto de equilíbrio quando variamos os custos fixos totais,
os custos variáveis unitários e o preço de venda.
Mudança nas variáveis
Efeito no ponto de
equilíbrio
Custos Fixos
Aumento
Diminuição
Aumento
Diminuição
Custos Variáveis unitários
Aumento
Diminuição
Aumento
Diminuição
Preço de venda
Aumento
Diminuição
Diminuição
Aumento
Variáveis
Gráfico Volume - Lucro
Abaixo apresentamos uma outra forma gráfica de representar o ponto de equilíbrio e a evolução do
resultado da empresa:
Resultado
Com base no exemplo anterior, temos:
$1.000
PE
0
75
Prejuízo
Lucro
100
Quantidade
($ 3.000)
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59
● Exercícios ●
Questão 1: Com base no gráfico que o departamento de contabilidade da empresa Microton SA
forneceu abaixo, determine:
(a) A partir de que volume de vendas a empresa terá lucro contábil?
(b)Qual deverá ser o volume de vendas para um lucro de $25.500?
(c) A cima de que quantidade vendida terá equilíbrio financeiro do caixa, sabendo que contabilizou, no
mês, depreciações de $4.500?
$
250.000
RT
149.500
CT
49.500
CF
10.000
Volume
Questão 2: A empresa Soltex SA planeja uma promoção de oferta de preços de seu principal produto
para incrementar as vendas. Sabendo que atualmente vende por mês 7.000 unidades ao preço de $30,00,
com custos e despesas variáveis de $17,00 e com custos e despesas fixos de $55.900,00/mês, ajude o
diretor comercial no levantamento de informações para tomada de decisão respondendo o seguinte:
(a) A cima de que quantidade vendida, a loja começará a ter lucro?
(b)A cima de que quantidade vendida, a empresa terá lucro maior que $9.100?
(c) Sabendo que os itens do custo fixo que não têm desembolso de caixa totalizam $3.900,00, determine o
faturamento necessário para que o saldo de caixa seja nulo.
Questão 3: A empresa Ametista SA deseja realizar uma grande oferta de preços de seu principal produto
para incrementar as vendas. Sabendo que atualmente vende por mês 2.200 unidades ao preço de $22,00,
com custos e despesas variáveis de $13,00 e com custos e despesas fixos de $18.000,00/mês, ajude o
diretor comercial no levantamento de informações para tomada de decisão respondendo o seguinte:
(a) A cima de que quantidade vendida, a loja começará a ter lucro?
(b)A cima de que quantidade vendida, a empresa terá lucro maior que $2.700?
(c) Sabendo que os itens do custo fixo que não têm desembolso de caixa totalizam $900,00, determine o
faturamento necessário para que o saldo de caixa seja nulo.
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60
● Ponto de Equilíbrio de um Mix de Produtos ●
Quando se tem um mix de produtos, a obtenção do ponto de equilíbrio torna-se mais trabalhosa. Neste
caso devemos considerar uma margem de contribuição média ponderada dos produtos.
Vejamos:
Descrição
A
B
C
Quantidade Vendida
50
60
90
Preço unitário
100
120
50
Custos Variáveis unitários
60
70
30
Margem de contribuição unitária
40
50
20
Calculando a participação de cada produto nas vendas teremos:
Produtos
Quantidade
Vendida
Participação
%
A
50
25%
B
60
30%
C
90
45%
Total
200
100%
Aplicando os percentuais sobre as margens de cada produto temos:
Descrição
A
Margem de contribuição unitária
B
C
Total
40
50
20
Participação nas vendas - %
25%
30%
45%
100%
Margem média ponderada
10
15
9
34
Considerando que os custos e despesas fixos são de $8.500, o cálculo do ponto de equilíbrio
seria da seguinte forma:
PEC = 8.500 / 34 = 250 unidades
Sendo assim, o mix de produtos que faria a empresa atingir o ponto de equilíbrio contábil seria:
Produtos
Quantidade
Vendida
Participação
%
Quantidade de
Equilíbrio
A
250
25%
62,5
B
250
30%
75,0
C
250
45%
112,5
100%
-
Total
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61
● Receita de Equilíbrio ●
Podemos calcular a receita de equilíbrio através da seguinte fórmula:
Receita de Equilíbrio = CDF ÷ (1 – CV Totais ÷ Vendas)
No exemplo anterior temos:
Descrição
A
Quantidade Vendida
B
C
Total
50
60
90
-
Vendas
5.000
7.200
4.500
16.700
Custos Variáveis Totais
3.000
4.200
2.700
9.900
Margem de contribuição unitária
2.000
3.000
1.800
6.800
Receita de Equilíbrio = 8.500 / (1 – 9.900/16.700) =
Receita de Equilíbrio = 8.500 / 0,4072 = $20.875,00
Vamos a prova dos “nove”:
Produtos
Quantidade de
Preço unitário
Equilíbrio
Receita
A
62,5
100
6.250
B
75,0
120
9.000
C
112,5
50
5.625
-
-
20.875
Total
● Margem de Segurança ●
A margem de segurança operacional é a quantidade que excede o ponto de equilíbrio contábil.
Representa o quanto pode ser diminuído de vendas sem que a empresa opere em prejuízo.
MSO = Quantidade Vendida - Quantidade no PE
%MSO = MSO / Quantidade Vendida
Exemplo:
Uma empresa apresentou as seguintes informações:
Quantidade vendida: 250 unidades;
Custos variáveis: $50 por unidade;
Custos fixos: $3.150 por mês;
Preço de venda: $65 por unidade.
PEC = 3.150 / (65 – 50) = 210 unidades
Margem de segurança = 250 – 210 = 40 unidades
%MS = 40 / 250 = 0,16 ou 16%
As vendas podem cair 16% sem que a empresa tenha prejuízo.
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62
● Grau de Alavancagem Operacional ●
É a relação entre o aumento ou diminuição das vendas com o aumento ou diminuição do lucro
operacional.
Exemplo:
Uma empresa apresentou as seguintes informações:
✔
Quantidade vendida: 1.000 unidades;
✔
Preço de venda unitário: $10;
✔
Custos Variáveis unitários: $3;
✔
Custos fixos mensais: $2.000
Podemos elaborar o demonstrativo de resultados pelo modo de contribuição:
Demonstração do Resultado
Vendas
10.000
Custos Variáveis
3.000
Margem de Contribuição
7.000
Custos Fixos
2.000
Lucro Operacional
5.000
Considerando que a empresa pode apresentar duas situações, uma de redução de 100 unidades,
e outra de aumento de 100 unidades, sem que haja variação dos custos fixos (por expansão da fábrica,
por exemplo), podemos elaborar um demonstrativo de resultados comparativo:
Demonstração do Resultado
Redução de 100
unidades
Situação atual
Aumento de 100
unidades
Vendas
9.000
10.000
11.000
Custos Variáveis
2.700
3.000
3.300
Margem de Contribuição
6.300
7.000
7.700
Custos Fixos
2.000
2.000
2.000
Lucro Operacional
4.300
5.000
5.700
Variação % das Vendas
(10%)
10%
Variação % do lucro
(14%)
14%
Percebemos, agora, que quando as vendas caíram 10%, o lucro diminuiu 14%. O contrário
ocorre com o aumento das vendas. As vendas aumentaram 10%, enquanto o lucro operacional
aumentou 14%. Aplicando a seguinte fórmula, temos:
GAO = Variação % do lucro / Variação % das Vendas
GAO = 14% / 10% = 1,40
Ou seja, o lucro operacional aumenta 1,4 vezes mais que o aumento das vendas.
Ou ainda, para cada aumento de 1% das vendas, o lucro operacional aumenta 1,4%.
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● Exercícios ●
Questão 1: Uma empresa apresentou as seguintes informações:
✔
Quantidade vendida: 500 unidades;
✔
Custos variáveis: $10 por unidade;
✔
Custos fixos: $2.500 por mês;
✔
Preço de venda: $25 por unidade.
Pede-se:
(a) Calcular a margem de segurança operacional;
(b)Considerando um aumento de 10% nas vendas, e que os custos fixos não se alteram neste nível de
produção, determine o grau de alavancagem operacional;
Questão 2: Uma empresa orçou, para o próximo período, as seguintes informações sobre seus produtos:
Verde, Amarelo e Azul:
✔
✔
✔
✔
✔
✔
✔
✔
✔
Quantidades vendidas: Verde – 1.800, Amarelo – 2.400, Azul – 2.400;
Preços unitários: Verde - $52,00, Amarelo - $33,00, Azul - $42,00;
Impostos sobre vendas: 10%;
Comissões de vendas: 4%;
Outras despesas sobre vendas: 2%;
Custos variáveis de produção: Verde – $18.000, Amarelo - $27.000, Azul - $15.000;
Custos fixos de produção: $15.000;
Despesas operacionais fixas: $10.000;
Sabendo que os estoques iniciais e finais são nulos,
Pede-se:
(a) Elaborar o orçamento de resultados pelo custeio variável;
(b)Calcular a margem de contribuição unitária de cada produto;
(c) Calcular a margem de contribuição média ponderada do mix de produtos;
(d)Calcular o ponto de equilíbrio do mix de produtos;
(e) Calcular o ponto de equilíbrio de cada produto;
(f) Calcular a receita de equilíbrio do mix de produtos;
(g)Determinar a margem de segurança em quantidade e em percentual;
(h)Desenhar o gráfico da relação custo – volume – lucro;
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CAPÍTULO 11
Produção por Ordem e Contínua
● Custeio por Ordem e por Processo ou Contínuo ●
O tipo de custeio se por Ordem ou por Processo (Contínuo) é determinado por dois fatores:
✔
A forma de trabalho da empresa;
✔
E a conveniência contábil-administrativa.
A cultura operacional de a empresa trabalhar irá determinar, fundamentalmente, o tipo de
custeio. Se a produção da empresa é voltada para a formação de estoques, teremos o custeio por
processo ou contínuo. Como exemplo poderíamos citar a produção de refrigerantes pela Coca-Cola.
Caso a empresa produza bens por encomenda de seus clientes, iremos verificar o custeio por
ordem. Este tipo de custeio é empregado, basicamente, por indústrias pesadas, como, por exemplo, pela
construção civil na construção de prédios, pela indústria aeronáutica, na fabricação de aviões e foguetes,
pela indústria naval na fabricação de navios e plataformas, pela indústria metalúrgica na fabricação de
máquinas pesas.
Não raramente, podemos encontrar empresas que trabalham com os dois tipos de custeio, onde
parte da produção é realizada de forma contínua para a formação de estoques, e outra parte para
atender pedidos específicos ou personalizado de seus clientes.
● Diferenças no tratamento contábil ●
Custeio por Ordem
Na produção por ordem os custos são registrados e acumulados em contas específicas daquela
ordem ou projeto. Esta conta somente deixará de receber custos quando o bem estiver pronto, ainda que
ultrapasse mais de um período. Cada unidade tem seu custo específico de fabricação.
Custeio por Processo
Os custos deverão ser acumulados em contas que representam as diversas fases de produção.
Estas contas são encerradas ao final de cada período. As unidades produzidas em um período terão
custos fabricação médios em função da quantidade total produzida no período.
● Encomendas de longo prazo de produção ●
Nos casos em que a empresa que produz por encomenda, tem poucas unidades em processo e que
necessitam de vários exercícios para a conclusão, como é o caso da fabricação de navios, esta empresa
deverá adotar o custeio por ordem.
Imagine que um estaleiro esteja produzindo um único navio e que o prazo de término será de
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65
quatro anos. Passarão quatro anos sem que a empresa demonstre um resultado se quer, desta forma
distorcendo sua demonstrações. Neste caso o mais correto será, ao final de cada exercício, fazer uma
apuração de cada etapa concluída. Reconhece-se parte da receita no período e os custos do período são
lançados no resultado, de modo que se faça a apuração do resultado do período.
● Exercícios ●
Questão 1: Uma empreiteira assina um contrato de construção de casas para a classe alta encomendadas
por uma incorporadora. O contrato prevê a construção de 50 casas em condomínio fechado, com prazo
de encerramento de 2 anos. Os valores projetados foram: Custo global de $50.000.000 e receita total de $
80.000.000. As condições de pagamento deverão ser de 25% a cada seis meses, sendo a primeira paga na
assinatura do contrato.
Sabendo, ainda, que ao final do primeiro ano já havia sido entregues 25 casas, e que a partir do segundo
ano, os custos aumentaram imprevisivelmente em 20%, sendo que o contrato não prevê reajustes, pedese:
(a)O custo no primeiro ano;
(b)O resultado no primeiro ano;
(c)O custo no segundo ano;
(d)O resultado total do projeto;
(e)Caso o contrato previsse o reajuste, qual seria o resultado global do projeto?
● Produção Contínua – Equivalência de Produção ●
No custeio por processo para determinarmos os custos unitários de produtos fabricados em um período,
dividimos os custos acumulados neste período pela quantidade total fabricada.
Exemplo: Uma empresa fabrica 10.000 unidades do produto A com custo total de $1.000.000.
Calculamos então:
Custo unitário do produto A = $1.000.000 : 10.000 unidades = $100.000 por unidade
Suponha que no segundo mês a empresa não tenha conseguido terminar todas as unidades de
produto A iniciadas dentro do período, restando unidades em processo ou semi-acabadas, que deveram
ser terminadas no terceiro mês.
No segundo mês teríamos:
Custo total do período = $1.500.000
Unidades iniciadas no período = 20.000 unidades
Unidades acabadas no período = 10.000 unidades
Em elaboração ao final do segundo mês = 10.000 unidades
As 20.000 unidades em elaboração sofram fabricadas pela metade, não dando tempo de serem
concluídas dentro do mês.
Teremos, agora, uma certa dificuldade de determinar o custo médio unitário das unidades do
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66
produto A. Ou seja, não podemos simplesmente dividir $1.500.000 por 20.000 unidades, pois 10.000
unidades ainda não foram completadas, e não podemos dividir $1.500.000 por 10.000 unidades
acabadas, porque parte dos custos do período foi utilizado na fabricação das 10.000 unidades semiacabadas. O que fazer então? O caminho está em se calcular os custos médios pela Equivalência de
Produção.
Deste modo:
Estoques
Quantidade
Equivalência de produção
à acabada
Quantidade
10.000
$
Acabadas
10.000
1.000.000
Em elaboração
10.000
5.000
500.000
Total
20.000
15.000
1.500.000
Logo:
Custo médio de unidades acabadas é de $1.000.000 / 10.000 unidades = $100.0000 por unidade
Custo médio de unidades em elaboração é de $ 500.000 / 10.000 unidades = $50.000 por unidade
● Exercícios ●
Questão 1: Uma empresa em certo período iniciou a produção de 50.000 unidades das quais 20.000
unidades foram concluídas dentro do período. Sabendo que o custo de produção do período foi de
$400.000 e que as unidades em elaboração possuem apenas 40% de acabamento, pede-se:
(a)Quantidade equivalente total da produção no período;
(b)Custo médio unitário da produção acabada;
(c)Custo médio unitário da produção em elaboração;
(d)Caso a produção semi-acabada tivesse um índice de acabamento de 70%, qual seria o custo médio da
produção semi-acabada?
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CAPÍTULO 12
Custo-Padrão
A mais eficaz forma de controlar o Custo de uma empresa é a partir da institucionalização do CustoPadrão. Através deste podemos apontar ineficiências e defeitos na linha de produção.
Com o Custo-Padrão podemos conhecer a realidade e compará-la com o que se esperava,
localizando divergências e tomando medidas para sua correção.
Conceito
É um custo estabelecido pela empresa como meta para os produtos de sua linha de produção, levando-se
em consideração as características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a quantidade e os
preços dos insumos necessários para a produção e o respectivo volume deste.
● Análise das Variações do Custo-Padrão X Custo Real ●
Ao serem obtidos os valores de custo real, estes devem ser comparados com o custo-padrão, para análise
das variações. Suponhamos que uma empresa tenha obtido os seguintes valores:
Custo-Padrão: Custo total = $ 3.400/u
Custo Real:
Custo total = $ 3.850/u
A diferença entre o Custo-Padrão e o Custo Real foi de $ 450. Como o Custo real foi maior que o
previsto no Custo-Padrão, podemos dizer que esta diferença é desfavorável. Nosso trabalho, agora, será
o de determinar as causas do não cumprimento das metas do Custo-Padrão, ou seja, desta diferença
desfavorável de $ 450.
Abaixo, abrimos os valores:
Custo-Padrão:
MD
MOD
CIF
1.700
950
750
3.400
Custo Real:
MD
MOD
CIF
1.850
1.050
950
3.850
Variações Totais:
MD
MOD
CIF
150 D
100 D
200 D
450 D
Podemos verificar que a maior diferença está no CIF ($ 200) e a menor na MOD ($ 100). Temos,
agora, que detalhar ainda mais estas variações.
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● Análise das Variações do Material Direto ●
Podemos explodir a análise da variação dos Materiais Diretos empregados da seguinte forma:
Custo-Padrão:
Matéria-Prima X
Matéria-Prima Y
Embalagens
16 Kg x $ 40,00/Kg =
5 m x $ 100,00/m =
80 fl x $ 7,00/fl =
640
500
560
1.700/u
Custo Real:
Matéria-Prima X
Matéria-Prima Y
Embalagens
19 Kg x $ 42,00/Kg =
4 m x $ 135,50/m =
75 fl x $ 6,80/fl =
798
542
510
1.850/u
158D
42D
50F
150/u D
Variações Totais:
Matéria-Prima X
Matéria-Prima Y
Embalagens
Observe que cada material colaborou de forma diferente para a obtenção da variação total
desfavorável de $ 150. Notamos, ainda, que se a variação das embalagens não fosse favorável, a variação
total seria ainda mais desfavorável. Concluímos que o problema da variação dos Materiais diretos está
nas variações das Matérias-Primas X e Y.
Uma análise mais crítica da variação desfavorável da Matéria-prima X indica que o motivo de
sua variação desfavorável de $ 158 está no aumento de consumo de 16Kg (Padrão) para 19Kg (Real), e no
aumento do preço de aquisição de $40,00/Kg (Padrão) para $42,00/Kg (Real).
preço.
Podemos afirmar que a variação de $158 D é em decorrência da variação de quantidade e de
Análise da Variação da Quantidade
Para determinar qual a participação da variação da quantidade em relação a variação total da matériaprima de $158D, devemos pensar da seguinte forma: Se apenas tivesse havido variação de quantidade,
que variação seria essa?
Bem, se não houvesse variação de preço, este seria de $40,00/Kg, ou seja, o próprio custo-padrão
desta matéria-prima. Então teríamos:
Variação de Quantidade = Diferença de Qde x Preço Padrão
VQ = 3Kg x $40,00/Kg = $120 D
Análise da Variação de Preço
Para sabermos qual a participação do aumento de preço da matéria-prima sobre a variação total dos
materiais, podemos raciocinar de forma semelhante ao da análise da variação de quantidade.
Se tivesse havido apenas a variação de preço, a quantidade consumida seria a mesma do custopadrão, 16Kg.
Então teríamos:
Variação de Preço = Diferença de Preço x Qde Padrão
VP = $2,00/Kg x 16 Kg = $ 32,00 D
Note o seguinte: se você somar as variações obtida de quantidade e de preço dá um total de
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$152 D. Este valor não bate com a variação de 158D que estamos tentando explicar. Há uma diferença de
$6,00. Qual será o problema?
Veremos esta solução a seguir:
Análise da Variação Mista
De acordo com o item anterior, temos uma diferença de $6,00 ainda para explicar.
Estes $6,00 é referente a parte mista da variação, ou seja, a parte que é referente a variação de
quantidade e de preço ao mesmo tempo. Veja o gráfico abaixo:
Preço
$ 42,00
Custo Real
VP
$32,00 D
VM
$6,00 D
Custo-Padrão
$ 40,00
VQ
$120,00 D
16Kg
19Kg
Quantidades
Para determinar a Variação Mista devemos aplicar o seguinte:
Variação Mista = Diferença de Qde x Diferença de Preço
VM= 3Kg x $2,00 /Kg = $ 6,00 D
Prováveis causas das variações de MD
Na Quantidade
✔ Qualidade de matéria-prima utilizada;
✔ Baixa qualidade de mão-de-obra;
✔ Máquinas mal preparadas ou mal reguladas;
✔ Problemas técnicos;
No Preço
✔ Compra mal feita por deficiência do Setor de Compras;
✔ Compra mal feita por deficiência do Departamento de Controle e Produção que não a
solicitou em tempo hábil, ocorrendo uma compra com preço superior ao normal;
✔ Determinação da Diretoria de comprar de outro fornecedor para não ficar na mão de um
único;
✔ Variação da taxa de câmbio nos casos de materiais e serviços importados.
● Exercícios ●
Questão 1: Suponha a seguinte situação apresentada pela Empresa Alvorada, referente aos Materiais
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diretos empregados este mês:
Custo Padrão:
Matéria-prima A: 8kg x $40,00/kg = $320,00
Matéria-prima B: 2,5m X $100,00/m = $250,00
Embalagem: 40 folhas X $7,00/folha = $280,00
Custo Real :
Matéria-prima A: 9,5kg X $42,00/kg = $399,00
Matéria-prima B: 2m X $135,50 = $271,00
Embalagem: 38 folhas X $6,71/folha = $254,98
Pede-se:
(a) Fazer a análise das variações encontradas do material direto, demonstrando as variações na
quantidade, no preço e a variação mista.
(b)Apontar as possíveis causas para as variações e sugerir providências.
Questão 2: No mês de Janeiro de 20X0, a Cia. Industrial Ribeiro apresentou os seguintes dados para do
produto GAMA em relação ao Material Direto.
Padrão
Quantidade = 850 Kg
Preço = $400/Kg
Real
Quantidade = 900 Kg
Preço = $450/Kg
Com base nas informações acima se pede:
(a) Fazer a análise das variações do material direto, demonstrando as variações na quantidade, no preço
e a variação mista.
(b)Apontar as possíveis causas para as variações e sugerir providências.
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● Análise das Variações da MOD ●
Da mesma forma que detalhamos a análise da variação dos Materiais Diretos, devemos a análise da
MOD.
Veja:
Custo-Padrão:
Departamento A
40H x $12,00/H =
480
Departamento B
20H x $23,50/H =
470
Departamento A
46H x $12,50/H =
575
Departamento B
19H x $25,00/H =
475
950/u
Custo Real:
1.050/u
Variações Totais:
Departamento A
95 D
Departamento B
5D
100 D
Observe que cada departamento colaborou de forma diferente para a obtenção da variação total
desfavorável de $ 100. Sendo que o departamento A foi o principal responsável pela variação
desfavorável.
Uma análise mais crítica da variação desfavorável do departamento A, indica que o motivo de
sua variação de $ 95 D está no aumento do consumo de horas de 40H (Padrão) para 46H (Real), e no
aumento do valor da taxa que passou de $12,00/H (Padrão) para $12,50/H (Real).
A análise da variação da MOD deverá ser feita da mesma forma que fizemos com o MD.
Apenas há diferenças quanto às nomenclaturas. O que era preço, aqui chamaremos de taxa, e ao que era
quantidade, aqui chamaremos de eficiência.
Podemos afirmar, então, que a variação do departamento A de $95 D é em decorrência da
variação de eficiência e de taxa. Vejamos:
Variação de Eficiência
Variação de Eficiência = Diferença de Eficiência x Taxa Padrão
VE = 6H x $ 12,00/H = $72,00 D
Variação de Taxa
Variação de Taxa = Diferença de Taxa x Eficiência Padrão
VT = $0,50/H x 40H = $20,00 D
Note também o seguinte: se você somar as variações obtida de eficiência e de taxa dá um total
de $92,00 D. Este valor não bate com a variação de 95,00D que estamos tentando explicar. Há uma
diferença de $3,00. O problema e a solução são os mesmos da variação mista do MD. Veja a seguir:
Variação Mista
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De acordo com o item anterior, temos uma diferença de $3,00 ainda para explicar.
Estes $3,00 são referentes à parte mista da variação, ou seja, a parte que é referente à variação de
eficiência e de taxa ao mesmo tempo. Veja o gráfico abaixo:
Taxa
$ 12,50
Custo Real
VM
$3,00 D
VT
$20,00 D
Custo-Padrão
$ 12,00
VE
$72,00 D
40H
46H
Eficiência
Para determinar a Variação Mista devemos aplicar o seguinte:
Variação Mista = Diferença de Taxa x Diferença de Eficiência
VM = 6H x $0,50/H = $3,00 D
Prováveis causas das variações da MOD
Eficiência
✔ Ineficiência da mão-de-obra;
✔ Uso de pessoal inadequado para a tarefa;
✔ Inexistência de pessoal treinado para substituir o pessoal em férias.
Taxa
✔ Acréscimo da taxa por decisão da direção;
✔ Aumento por alteração da legislação do trabalho;
✔ Reajuste salarial por ocasião de dissídio; Contratação de pessoal com taxa acima do esperado
por carência de mão-de-obra no mercado.
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● Exercícios ●
Questão 1: Ametista SA apresentou ainda, quanto ao custo de MOD do período, o seguinte:
Custo-Padrão:
Horas-máquina = 25 mim
Taxa = $0,08 /mim
Custo Real:
Horas-máquina = 30 mim
Taxa = $0,10 /mim
Pede-se:
(a) Calcule as variações de eficiência, de taxa e mista.
(b)Determine as possíveis causas desta variação entre o Padrão e o Real. O que você faria para melhorar
estes resultados?
Questão 2: Microton SA apresentou ainda, quanto ao custo de MOD do período, o seguinte:
Custo-Padrão:
Horas-máquina = 25 mim
Taxa = $0,30 /mim
Custo Real:
Horas-máquina = 20 mim
Taxa = $0,25 /mim
Pede-se:
(a) Calcule as variações de eficiência, de taxa e mista.
(b)Determine as possíveis causas desta variação entre o Padrão e o Real. O que você faria para melhorar
estes resultados?
● Análise das Variações do CIF ●
Vamos supor, que para determinar o CIF Padrão de $750/u, fizemos assim:
Dados:
Custo Indireto Variável Padrão = $450/u
Custo Indireto Fixo Padrão = $300.000/mês
Volume de Produção Padrão = 1.000 unidades/ mês
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Cálculo do CIF Padrão:
Custo Variável Padrão = $450/u x 1.000 u/ mês = $450.000/ mês
CIF Total Padrão = $300.000 + $450.000 = $750.000
CIF Unitário Padrão = $750.000 : 1.000 u/ mês = $750/u
Digamos que durante o período o que aconteceu na realidade foi o seguinte:
Volume Produzido Real = 800 unidades
CIF Total Real = $760.000
CIF Unitário Real = $760.000 : 800u = $950/u
Notamos existe uma diferença entre o Padrão e o Real:
CIF Unitário Padrão = $750/u
CIF Unitário Real = $950/u
Variação = $750/u - $950/u = $200/u Desfavorável
Devemos analisar as causas desta variação entre o Padrão e o Real.
Variação de Volume
Devemos determinar qual a participação da variação do volume de produção em relação à variação total
do CIF de $200 D. Para isto devemos responder a seguinte pergunta: Se apenas tivesse havido a variação
de quantidade de 1.000u (Padrão) para 800u (Real), qual seria a variação total?
Vejamos:
Variação de Volume = CIF Padrão com Volume Padrão – CIF Padrão com Volume Real
CIF Padrão com Volume Padrão: já sabemos que é $ 750/u
CIF Padrão com Volume Real: Temos que calcular.
Custo Indireto Fixo Padrão = $300.000/mês (Dado no enunciado)
Custo Indireto Variável Padrão = $450/u x 800u = $360.000
Então,
CIF Padrão com Volume Real = $300.000 + $360.000 = $660.000
CIF Padrão com Volume Real = $660.000 : 800u = $825/u
Logo,
VV = $750/u - $825/u = $75/u Desfavorável
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Principais causas da variação do CIF
Queda na demanda de Mercado
Falha do Departamento de Vendas
✔ Quebra das máquinas, falta de energia ou matéria-prima.
✔ Ineficiência de pessoal da produção
✔
✔
Variação de Custo
Variação de Custo = CIF Padrão com Volume Real – CIF Real com Volume Real
Teríamos:
VC = $825/u - $950/u = $125/u Desfavorável
Principais causas da variação do CIF
Mão-de-Obra Indireta super dimensionada para o volume real
✔ Consumo de energia elétrica superior em função de falta de regulagens das máquinas
✔ Consumo de Material Indireto superior em função de mudança tecnológica introduzida em
um departamento
✔
● Exercícios ●
Questão 1: O Sr. Cristiano Sousa, foi promovido a Controller da Indústria Macedo de artigos de plástico
Ltda e como primeira tarefa, resolveu analisar com um maior detalhe os Custos Indiretos de Fabricação.
Coletou os seguintes dados em relação ao custo padrão e aos custos efetivos do presente mês:
Padrão
Volume = 2.500u /mês
Custo Indireto Variável = $300 /u
Custo Indireto Fixo = $ 500.000/mês
Real
Volume = 2.350u /mês
Custo Indireto Total = $ 1.327.750
Com base nos dados acima, ajude o Sr. Cristiano Sousa a determinar as variações de volume e custo.
Analise-as sugerindo decisões a serem tomadas.
Questão 2: Uma metalúrgica tem uma estrutura de custo conforme discriminação abaixo:
Padrão:
Custo indireto variável = $ 300/u
Custo indireto fixo = $ 90.000 /mês
Volume de produção = 600 u/mês
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Real:
CIF total = $ 300.000
Volume produzido = 500 u /mês
Custo indireto real por unidade – $ 600
Calcule as variações de volume e custo dos CIFs.
Questão 3: Uma Empresa tem um CIF padrão discriminado, assim:
Padrão de custo fixo $180.000,00/mês;
Padrão CIF variável $270,00/unidade;
Volume padrão de produção 1.200 unidades por mês;
O CIF real total foi de $532.000 e a quantidade real produzida foi de 950 unidades.
Determinar o CIF padrão e o CIF real por unidade, e em seguida determinar as variações de volume e de
custo.
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