miesięcznik BIULETYN VAT VAT I AKCYZA: PORADY ⋅ DOKUMENTACJA ⋅ ORZECZNICTWO Temat numeru: n N ieruchomości w firmie – sprzedaż, aport, wycofanie z działalności n Nieodpłatne świadczenie usług a VAT – wybrane zagadnienia na przykładach Biuletyn VAT nr 2 (332) luty 2024 e-dodatek Kasa fiskalna – ewidencjonowanie, ulga na zakup, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania w w w. sklep.infor.pl ¢ 801 626 666 ¢ 22 761 30 30 ¢ bok@infor.pl Przegląd orzecznictwa i interpretacji Publikacja wchodzi w skład Biuletynu VAT KODEKS KSIĘGOWEGO VAT 2024 – akty wykonawcze Stan prawny na 5 lutego 2024 r. ISSN 1733-0882 miesięcznik 9 771733 088412 e-dodatek ŚCIĄGA KSIĘGOWEGO 02 Kto rozlicza akcyzę od fotowoltaiki Fotowoltaika to pewnego rodzaju niezależność energetyczna, ale także duże oszczędności w kosztach za zużycie energii. Zakres obowiązków akcyzowych, jakie należy wypełnić w związku z zużywaniem prądu wytwarzanego z fotowoltaiki, uzależniony jest zarówno od tego, jak dużą posiadamy moc paneli fotowoltaicznych, jak i od tego, jaki status posiadamy jako podmiot i w jakim celu wytwarzamy prąd. Sama produkcja prądu nie podlega akcyzie, ale już jego zużycie oraz dalsza sprzedaż – tak. Aby ustalić, czy jesteśmy zobowiązani do rozliczania akcyzy od fotowoltaiki, w pierwszej kolejności musimy określić, czy w naszym przypadku wystąpi obowiązek podatkowy w akcyzie, jaką moc paneli posiadamy oraz w jakim celu wytwarzamy prąd. Ponadto bardzo istotne jest, czy wykonując te czynności, działamy jako osoba fizyczna, jednostka samorządu czy jako podmiot gospodarczy. Kiedy będziemy znali odpowiedzi na te pytania, możemy ustalić, jakie obowiązki akcyzowe nas dotyczą. E-DODATEK DOSTĘPNY Z NUMEREM NA WWW.INFORLEX.PL/EWYDANIA Krok 1. Ustal, czy masz obowiązek płacić akcyzę z tytułu fotowoltaiki Wbrew powszechnym poglądom akcyzę prądową płaci się z tytułu zużycia prądu czy sprzedaży na rzecz niektórych osób i podmiotów, a nie z tytułu produkcji prądu. 12 12 WAŻNE! Akcyzy prądowej nie płacimy z tytułu produkcji prądu, ale z tytułu zużycia i sprzedaży. BIULETYN VAT nr 2/2024 12 ISSN 1733-0882 12 ciąg dalszy spisu treści na następnej stronie > 9 771733 088405 02 Indeks 38660x II. TEMAT NUMERU 1. INFORLEX Nieruchomości w firmie – sprzedaż, aport, wycofanie z działalności. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości podlega VAT . . . 1.1. Sprzedaż nieruchomości kupionej jako majątek firmowy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Sprzedaż nieruchomości wniesionej do jednoosobowej działalności z majątku prywatnego. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . luty 2024 w w w. sklep.infor.pl ¢ 801 626 666 ¢ 22 761 30 30 ¢ bok@infor.pl I. O TYM MUSISZ WIEDZIEĆ! 1. Przesunięcie terminu wdrożenia obowiązkowego KSeF. . . . 4 2. Jak od rozliczenia za luty 2024 r. ewidencjonować faktury w JPK_V7, gdy zrezygnowano z wystawienia faktury zaliczkowej. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 3. Jak od 2024 r. ewidencjonować i rozliczać VAT od opłat za opakowania posiłków lub napojów na wynos . . . . . . . . . 5 4. 29 lutego 2024 r. mija termin składania wniosków przez producentów rolnych. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 Odpowiedzi na pytania księgowych Jak na potrzeby VAT traktować opłatę za plastikowe naczynia?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Czy po likwidacji działalności gospodarczej można jeszcze odliczać VAT?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Czy sprzedaż laptopów na rzecz pracowników powinna być wykazana w kasie fiskalnej?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 2 ⁄ 332 1.3. Sprzedaż prywatnej nieruchomości, która była wynajmowana lub dzierżawiona . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 1.4. Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w działalności rolniczej. . . . . . 13 1.5. Sprzedaż nieruchomości prywatnych niewykorzystywanych do działalności . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 1.6. Wniesienie aportem nieruchomości do spółki. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 1.7. Wydanie nieruchomości w związku z umorzeniem udziałów lub akcji . . . . 16 1.8. Wycofanie nieruchomości z działalności. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 1.9. Sprzedaż gruntu właścicielowi nakładów na budowę nieruchomości . . . . 18 1.10. Wywłaszczenie nieruchomości . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 2. Ustalenie, czy można stosować zwolnienie, gdy dostawa nieruchomości podlega VAT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 2.1. Aport lub sprzedaż nieruchomości uznanej za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 2.2. Sprzedaż nieruchomości, która była wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 2.3. Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 2.4. Sprzedaż nieruchomości, od nabycia której nie odliczyliśmy VAT . . . . . . . 26 2.5. Dostawa działki niezabudowanej. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 3. Ustalenie stawki VAT, gdy sprzedaż nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 Podsumowanie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2. INFORLEX Nieodpłatne świadczenie usług a VAT – wybrane zagadnienia na przykładach. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 1. Kiedy od użycia środków transportu do celów prywatnych należy naliczyć VAT. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 2. Czy przekazanie darmowych biletów na organizowaną imprezę podlega VAT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 3. Czy zapewnienie pracownikom bezpłatnych noclegów lub transportu podlega VAT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 4. Jak opodatkować świadczenie częściowo nieodpłatne. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 5. Czy nieodpłatne świadczenia finansowane z ZFŚS podlegają VAT. . . . . . . . . . 35 6. Czy nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy infrastruktury inwestycji drogowej przez dewelopera podlega VAT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 7. Czy użyczenie firmowego sprzętu podlega VAT. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 8. Czy użyczenie przez producenta sprzedawcy sprzętu niezbędnego do sprzedaży podlega VAT. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 9. Jak ustalić podstawę opodatkowania użyczenia nieruchomości . . . . . . . . . . . 38 10. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku umowy użyczenia. . . . . 39 Podsumowanie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 III. TRANSAKCJE KRAJOWE 1. Kiedy podatnik powinien się zarejestrować do VAT, aby odliczyć podatek naliczony z faktur zakupowych. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Czy można zastosować zwolnienie z VAT do nieruchomości wykazanej w remanencie likwidacyjnym. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Czy można wnioskować o przelanie środków z rachunku VAT, jeżeli podatnikowi rozłożono zaległość w VAT na raty. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Czy w przypadku dokonywania płatności z zastosowaniem MPP można zapłacić kwotę netto gotówką . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Czy można zrezygnować z kasy fiskalnej w przypadku zaprzestania sprzedaży na rzecz osób prywatnych. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Jak obciążyć pracownika kosztami naprawy uszkodzonego przez niego laptopa. . . . . . . 7. Jakie skutki w VAT ma sprzedaż prywatnego samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Czy wynajem wycofanego do majątku prywatnego samochodu spowoduje obowiązek opodatkowania VAT. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Czy spadkobiercy mają obowiązek sporządzić spis z natury odziedziczonych towarów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 45 47 49 51 54 56 58 59 IV. TRANSAKCJE ZAGRANICZNE 1. Czy oprócz rejestracji do unijnej procedury OSS należy złożyć zawiadomienie VAT-29. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 2. Jakie skutki w VAT ma przemieszczanie własnych towarów na terytorium innego kraju UE w celu wykonania usług. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 3. Jak rozliczyć WNT w przypadku otrzymania faktury z wykazaną kwotą VAT. . . . . . . . . . . . 66 V. VAT W BRANŻACH 1. Czy świadcząc usługi budowlane, można rozliczać VAT kwartalnie. . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Czy fundacja rodzinna będzie uznana za podatnika przy wynajmie budynków lub samochodów. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Czy podatnik, który świadczy usługi zarządzania projektami, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Jaką stawkę VAT stosować w przypadku sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Jaką stawkę VAT stosować przy świadczeniu usługi usuwania sopli na budynkach. . . . . 69 71 73 75 77 VI. AKCYZA 1. Czy płyn do e-papierosów jest zwolniony z akcyzy w przypadku przekazania go do testowania jakościowego. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 Aktualności w e-wydaniu „Biuletynu VAT” Aktualne informacje o zmianach w VAT i akcyzie znajdziesz w e-wydaniu. Wejdź na stronę www.inforlex.pl/ewydania I. O TYM MUSISZ WIEDZIEĆ! 1 rzesunięcie terminu wdrożenia P obowiązkowego KSeF Krajowy System e-Faktur (KSeF), który miał obowiązywać w formie obligatoryjnej od 1 lipca 2024 r., zostanie wdrożony w późniejszym terminie. Ministerstwo Finansów zleciło przeprowadzenie zewnętrznego audytu informatycznego dotyczącego KSeF i wskaże, na przełomie kwietnia i maja 2024 r., nowy termin wdrożenia systemu. Podatnicy mogą dobrowolnie korzystać z KSeF od 1 stycznia 2022 r. Obowiązek e-fakturowania co do zasady miał wejść w życie 1 lipca 2024 r., a dla małych i średnich firm zwolnionych z VAT – od 1 stycznia 2025 r. – Zdiagnozowaliśmy błędy, które uniemożliwiają wprowadzenie obligatoryjnego KSeF w zakładanym terminie. Dlatego podjąłem decyzję o przeprowadzeniu zewnętrznego audytu ­informatycznego i przesunięciu terminu wdrożenia obowiązkowego KSeF. System nie wejdzie w życie w 2024 r. Wyniki audytu będą podstawą do wskazania nowego terminu – powiedział Andrzej Domański, Minister Finansów. – KSeF powinien zabezpieczać możliwość działania również podczas błędów czy problemów informatycznych. Przedsiębiorcy muszą mieć komfort prowadzenia działalności gospodarczej i pewność, że wystawione faktury trafią do systemu – dodał Marcin Łoboda, szef KAS. Podejmując decyzję o przesunięciu terminu, Minister Finansów wziął pod uwagę zarówno stan gotowości projektu, jak i opinie przedsiębiorców. – Na mnie jako na Ministrze Finansów ciąży odpowiedzialność nie tylko za dochody budżetu, lecz także za stabilność i przewidywalność prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce – podkreślił Andrzej Domański. Na przełomie kwietnia i maja, na podstawie analiz i procesów audytowych, ma być wskazana nowa data obowiązkowego korzystania z KSeF. ŹRÓDŁO: z komunikat MF z 19 stycznia 2024 r. oraz 2 lutego 2024 r., opubl. na www.mf.gov.pl oprac. Ewa Sławińska ekspert w zakresie VAT Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 4 2 ak od rozliczenia za luty 2024 r. J ewidencjonować faktury w JPK_V7, gdy zrezygnowano z wystawienia faktury zaliczkowej Ewidencjonując w JPK_V7 fakturę, która obejmuje również zaliczkę, podatnik wpisze datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, I. O TYM MUSISZ WIEDZIEĆ! jeżeli taka data będzie określona i będzie różnić się od daty wystawienia faktury. Zasady ewidencjonowania takich faktur od 1 lutego 2024 r. wynikają z przepisów rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Od 1 września 2023 r. podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej, jeżeli całość lub część zapłaty otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty. W przypadku niewystawienia przez podatnika faktury zaliczkowej wystawiona przez niego po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi i datę otrzymania zapłaty zaliczki, jeżeli taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. Nie uregulowano natomiast, jakie dane należy wpisywać do JPK, ewidencjonując taką fakturę – czy datę dokonania dostawy, wpłaty zaliczki, czy może obie te daty? Zmieni się to od rozliczenia za luty 2024 r. Ewidencjonując fakturę, która obejmuje również zaliczkę, podatnik wpisze datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, jeżeli taka data będzie określona i będzie różnić się od daty wystawienia faktury. Nie trzeba będzie wpisywać daty otrzymania zaliczki. PODSTAWA PRAWNA: z § 10 ust. 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2019 r. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 13 Joanna Dmowska ekspert w zakresie VAT 3 ak od 2024 r. ewidencjonować J i rozliczać VAT od opłat za opakowania posiłków lub napojów na wynos Od 1 stycznia 2024 r., na podstawie art. 3b ustawy o obowiązkach przedsiębiorców MF w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej, przedsiębiorca prowadzący: jednostkę handlu detalicznego, Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Opłata za opakowania posiłków lub napojów na wynos – pobierana wraz z ceną sprzedaży za napój lub posiłek od konkretnego nabywcy, który zdecydował się na nabycie tego napoju lub posiłku w opakowaniu jednorazowym – będzie stanowić element wynagrodzenia za dostarczony towar. Tym samym zwiększy podstawę opodatkowania VAT. Z tego powodu opłata powinna zostać wliczona w cenę sprzedawanego produktu, a stawka VAT odpowiadać stawce przewidzianej dla tego produktu. Nie trzeba odrębnie ewidencjonować na kasie sprzedanych opakowań. Takiej odpowiedzi udzielił 4 stycznia 2023 r. MF na pytania dziennikarzy. 5 I. O TYM MUSISZ WIEDZIEĆ! jednostkę handlu hurtowego lub jednostkę gastronomiczną, w których są oferowane produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych (wymienione w załączniku nr 6 do ustawy), będące opakowaniami na napoje lub żywność pakowane przez tego przedsiębiorcę w te produkty, jest obowiązany do pobrania opłaty od użytkownika końcowego nabywającego te produkty lub napoje lub żywność w tych produktach, zwanej dalej „opłatą”. Na gruncie ustawy o VAT, należy wskazać, że opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Podstawą opodatkowania jest natomiast wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Uwzględniając powyższe należy uznać, że wskazana w zapytaniu opłata za opakowania na posiłki lub napoje na wynos, która będzie pobierana wraz z ceną sprzedaży za napój lub posiłek, od konkretnego nabywcy, który zdecydował się na nabycie tego napoju lub posiłku w opakowaniu jednorazowym, będzie stanowić element wynagrodzenia za dostarczony towar, zatem będzie zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym opłata produktowa powinna zostać wliczona w cenę sprzedawanego produktu, a stawka VAT powinna odpowiadać stawce przewidzianej dla tego produktu. Odnosząc się do ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej, na podstawie regulacji w zakresie kas rejestrujących na paragonie fiskalnym powinny być wykazane m.in. dane w zakresie nazwy towaru lub usługi pozwalające na jednoznaczną ich identyfikację, oznaczenie literowe stawki podatku, wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego według poszczególnych stawek podatku. Zatem, według stanu prawnego, który obowiązywać ma od 1 stycznia 2024 r. w przypadku dostawy produktu (napoju lub posiłku) w opakowaniu (kubku lub pojemniku na wynos) pobraną opłatę, należy wykazać ze stawką odpowiadającą temu produktowi, tj. stawką przewidzianą dla sprzedawanego towaru (napoju lub posiłku). Pobrana opłata powinna być zaewidencjonowana na kasie rejestrującej wraz z ceną np. napoju. Nie istnieje zatem potrzeba, by wyodrębniać samą kwotę opłaty na paragonie. oprac. Joanna Dmowska ekspert w zakresie VAT Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 6 4 9 lutego 2024 r. mija termin składania 2 wniosków przez producentów rolnych Do końca lutego 2024 r. producenci rolni mogą wnioskować o zwrot akcyzy zapłaconej od nabytego oleju napędowego zakupionego w okresie od 1 sierpnia 2023 r. do 31 stycznia 2024 r. Tak jak dotychczas rolnicy będą mogli I. O TYM MUSISZ WIEDZIEĆ! wnioskować o zwrot akcyzy do paliwa rolniczego na każdy hektar użytków rolnych oraz do utrzymywanego bydła, świń, owiec, kóz i koni. Ponadto od nowego roku wzrosła stawka zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. W 2024 r. stawka wynosi 1,46 zł na litr oleju napędowego i została podwyższona o 26 gr w porównaniu z poprzednim rokiem. Producentom rolnym przysługuje zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Zwrot przysługuje od nabytego oleju napędowego oznaczonego kodami CN 2710 19 43 do 2710 19 48, 2710 20 11 do 2710 20 19 oraz 3826 00, wykorzystywanego do produkcji rolnej. Wnioski o zwrot składa się dwa razy w roku kalendarzowym, tj.: od 1 do ostatniego dnia lutego danego roku, od 1 do 31 sierpnia danego roku. W okresie od 1 do 29 lutego 2024 r. producenci rolni składają wnioski w I terminie i dotyczą one faktur za paliwo rolnicze nabyte w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku, czyli dokumentujących zakupy paliwa w okresie od 1 sierpnia 2023 r. do 31 stycznia 2024 r. WAŻNE! W 2024 r. okres składania wniosków jest nieco dłuższy ze względu na trwający rok przestępny, dlatego okres składania wniosków w I terminie przypada od 1 do 29 lutego 2024 r. 1. Kto jest uprawniony do wnioskowania o zwrot Podmiotami uprawnionymi do składania wniosków są producenci rolni, czyli: osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej – które są posiadaczami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Nie tylko posiadacze gospodarstw rolnych mogą wnioskować o zwrot. Wsparciem tym objęci są także rolnicy hodujący bydło, trzodę chlewną, owce, kozy i konie. Zwrot podatku akcyzowego nie przysługuje producentowi rolnemu: będącemu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ponad połowa kapitału zakładowego spółki ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego została utracona, w tym ponad 1/4 w okresie 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających dzień złożenia wniosku o zwrot podatku; będącemu spółką, w której niektórzy członkowie są w sposób nieograniczony odpowiedzialni za zobowiązania spółki, a ponad połowa jej kapitału zgodnie ze sprawozdaniem finansowym została utracona, w tym 1/4 w okresie 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających dzień złożenia wniosku o zwrot podatku; bez względu na formę spółki, jeżeli istnieją podstawy do ogłoszenia upadłości. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania 2. Kiedy producentom rolnym nie przysługuje zwrot 7 I. O TYM MUSISZ WIEDZIEĆ! Przy czym przepisów tych nie stosuje się do producenta rolnego prowadzącego działalność rolniczą krócej niż 3 lata. 3. Gdzie należy składać wnioski Wnioski o zwrot składa się do właściwego: wójta, burmistrza lub prezydenta miasta. Wyboru organu dokonuje się w zależności od miejsca (gminy), w którym zlokalizowane są grunty. Jeżeli jeden producent rolny ma grunty rolne zlokalizowane w kilku gminach, to musi złożyć odrębne wnioski w każdej z tych gmin. WAŻNE! Jeżeli jeden producent rolny ma grunty rolne zlokalizowane w kilku gminach lub stada mające siedziby w różnych gminach, to musi złożyć odrębne wnioski w każdej z tych gmin. 4. Jakie dokumenty oprócz faktur należy dołączyć do wniosku Do wniosku o zwrot podatku dołącza się faktury VAT albo ich kopie, stanowiące dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku. Ponadto producenci bydła, świń, owiec, kóz i koni oprócz przedstawienia faktur za paliwo rolnicze będą zobowiązani również do: złożenia we wniosku o zwrot podatku oświadczenia o średniej rocznej liczbie świń lub średniej rocznej liczbie dużych jednostek przeliczeniowych bydła, owiec, kóz i koni będących w posiadaniu producenta rolnego; dołączenia do wniosku o zwrot dokumentu wydanego przez kierownika biura powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zawierającego informację: – o liczbie świń będących w posiadaniu producenta rolnego, w odniesieniu do każdej siedziby stada tego producenta, w ostatnim dniu każdego miesiąca roku poprzedzającego rok, w którym został złożony wniosek o zwrot podatku, ustalonej na podstawie informacji zawartych w komputerowej bazie danych prowadzonej na podstawie ustawy z 4 listopada 2022 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt, albo Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 8 – o liczbie dużych jednostek przeliczeniowych bydła, owiec, kóz lub koni będących w posiadaniu producenta rolnego, w odniesieniu do każdej siedziby stada tego producenta, w ostatnim dniu każdego miesiąca roku poprzedzającego rok, w którym został złożony wniosek o zwrot podatku, ustalonej z uwzględnieniem wartości współczynników przeliczeniowych sztuk owiec, kóz lub koni na duże jednostki przeliczeniowe określonych w załączniku do ustawy, na podstawie informacji zawartych w komputerowej bazie danych prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy z 4 listopada 2022 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt. I. O TYM MUSISZ WIEDZIEĆ! 5. Ile wynosi stawka zwrotu akcyzy W 2024 r. stawkę zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej ustalono w wysokości 1,46 zł na 1 litr oleju (§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 7 grudnia 2023 r. w sprawie stawki zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na 1 litr oleju w 2024 r. – Dz.U. z 2023 r. poz. 2674). Producenci rolni, składając wnioski w 2024 r., będą już stosowali podwyższoną stawkę za litr oleju napędowego w wysokości 1,46 zł, mimo że zakupów oleju dokonywali w 2023 r. 6. Sposób wyliczenia kwoty zwrotu Kwotę zwrotu podatku akcyzowego ustala się jako iloczyn ilości oleju napędowego zakupionego przez producenta rolnego oraz stawki zwrotu, ale jest ograniczona rocznym limitem. Tabela. Obliczenie kwoty limitu zwrotu Lp. Kogo dotyczy limit Ile może wynosić maksymalnie zwrot w 2024 r. 1 2 3 1. Posiadacz gospodarstwa rolnego będący w posiadaniu lub współposiadaniu użytków rolnych kwota stanowiąca iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 110 na 1 ha i powierzchni użytków rolnych będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, wskazanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne według stanu na dzień 1 lutego 2024 r. (w 2024 r. 1,46 x 110 l x liczba UR) Przykład Jan Kowalski posiada 20 ha użytków rolnych wykorzystywanych do produkcji rolnej. Zamierza złożyć wniosek o zwrot akcyzy zawartej w cenie oleju napędowego wykorzystywanego podczas działalności. Wniosek będzie dotyczył pierwszego okresu zwrotu, tj. od sierpnia 2023 r. do stycznia 2024 r., czyli 6 miesięcy. Z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego za 6 ostatnich miesięcy wynika, że kupił on 250 litrów paliwa. 250 l x 6,50 zł = 1625 zł limit zwrotu = stawka zwrotu podatku x 110 x liczba hektarów W 2024 r. limit zwrotu wyniesie: 1,46 zł x 110 x 20 ha = 3212 zł. Z wyliczenia wynika, że kwota limitu do zwrotu na 2024 r. wynosi 3212 zł. Jednak Jan Kowalski może złożyć pierwszy wniosek o zwrot akcyzy w kwocie 1625 zł, ponieważ ma ona pokrycie w fakturach za zakup oleju. Należy pamiętać, że wskazany limit dotyczy całego 2024 r., czyli łącznie wniosków składanych w lutym i sierpniu 2024 r. 2. Producent rolny będący w posiadaniu bydła kwota stanowiąca iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 40 na 1 DJP bydła oraz średniej rocznej liczby dużych jednostek przeliczeniowych bydła będącego w posiadaniu producenta rolnego w 2023 r. (w 2024 r. 1,46 x 40 l x 1 DJP) Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Taka kwota będzie miała pokrycie w posiadanych fakturach VAT. 9 I. O TYM MUSISZ WIEDZIEĆ! 1 2 3 Przykład Hodowca posiada bydło w średniej liczbie 45 dużych jednostek przeliczeniowych. A zatem limit roczny zwrotu w 2024 r. wyniesie: limit zwrotu = średnia roczna liczba dużych jednostek przeliczeniowych bydła x 40 x stawka zwrotu podatku 45 x 40 x 1,46 =2628 zł Również w tym przypadku jest to limit roczny. 3. Producent rolny będący w posiadaniu świń kwota stanowiąca iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 4 oraz średniej rocznej liczby świń będących w posiadaniu producenta rolnego w 2023 r. (w 2024 r. 1,46 x 4 l x szt. świń). 4. Producent rolny będący w posiadaniu owiec, kóz lub koni kwota stanowiąca iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 40 oraz średniej rocznej liczby dużych jednostek przeliczeniowych owiec, kóz lub koni będących w posiadaniu producenta rolnego w 2023 r. (w 2024 r. 1,46 x 40 l x DJP). 7. Kiedy nastąpi wypłata zwrotu akcyzy producentom rolnym Wypłata producentom rolnym zwrotu podatku akcyzowego nastąpi w terminie od 1 do 30 kwietnia 2024 r. gotówką w kasie urzędu gminy lub miasta albo przelewem na rachunek bankowy podany we wniosku. PODSTAWA PRAWNA: z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 7 grudnia 2023 r. w sprawie stawki zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na 1 litr oleju w 2024 r. – Dz.U. z 2023 r. poz. 2674 z art. 1, art. 3–7 ustawy z 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wyko- rzystywanego do produkcji rolnej – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1948 Magdalena Miklewska ekspert w zakresie VAT i akcyzy Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 10 Kompleksowa baza wiedzy z zakresu podatków, rachunkowości, prawa pracy i ZUS Testuj bezpłatnie inforlex.pl Odpowiedzi na pytania księgowych Jak na potrzeby VAT traktować opłatę za plastikowe naczynia? Podatnik prowadzi bar. Sprzedaje w nim jedzenie na miejscu oraz na wynos. Ma obowiązek doliczać klientom opłatę za plastikowe opakowania. Jak taką transakcję wykazać na potrzeby VAT? Marian Szałucki doradca podatkowy godnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów opłatę za plastikowe naczyZ nia należy dodać do ceny sprzedawanych produktów. MF uznaje je bowiem za część wynagrodzenia za dostarczony klientowi towar. W efekcie opłata zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma potrzeby ewidencjonowania jej odrębnie w kasie fiskalnej – wykazuje się w niej cenę produktu powiększoną o tę opłatę. Czy po likwidacji działalności gospodarczej można jeszcze odliczać VAT? Grzegorz Ziółkowski doradca podatkowy Podatnik zlikwidował właśnie działalność gospodarczą. Wyrejestrował się też z listy czynnych podatników VAT. Ostatnio dostał fakturę obejmującą stare rozliczenie z jednym z kontrahentów. Czy można z niej jeszcze, niejako wstecznie, odliczyć VAT? ie ma takiej możliwości. Do tego, żeby odliczać VAT, trzeba być podatnikiem N zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W momencie likwidacji działalności gospodarczej podatnik utracił ten status. A to odbiera mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej właśnie faktury. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że faktura dotyczy transakcji przeprowadzonych w czasie, kiedy podatnik mógł odliczać VAT, bo był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Czy sprzedaż laptopów na rzecz pracowników powinna być wykazana w kasie fiskalnej? Firma wymieniała laptopy na nowe. Stare chce zaoferować pracownikom do odkupienia. Czy takie transakcje muszą być zaewidencjonowane w kasie fiskalnej? Marian Szałucki doradca podatkowy Nie. Sprzedając stare laptopy pracownikom, firma nie ma obowiązku ewidencjonować takich transakcji w kasie fiskalnej. To wyjątek od zasady, zgodnie z którą sprzedaż laptopów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonujemy obowiązkowo na kasie. Przepisy zwalniają z tego obowiązku, jeśli mamy do czynienia ze sprzedażą na rzecz pracowników podatnika. inforlex.pl Kompleksowa baza wiedzy PODATKI RACHUNKOWOŚĆ SPRAWOZDAWCZOŚĆ KADRY PŁACE HR II. TEMAT NUMERU 1 ieruchomości w firmie – sprzedaż, N aport, wycofanie z działalności Zobacz więcej inforlex.pl Sposób rozliczenia VAT od nieruchomości zależy przede wszystkim od sposobu jej nabycia, a następnie użytkowania. Pierwszym krokiem powinno być zawsze ustalenie, czy taka czynność podlega w ogóle VAT. Następnie ustalamy stawkę VAT. Często przy sprzedaży ma zastosowanie zwolnienie z VAT, ale w niektórych przypadkach możemy z niego zrezygnować. Dokonując dostawy nieruchomości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w ogóle podlega ona VAT. Następnie trzeba przystąpić do ustalania stawki VAT lub ewentualnego zwolnienia. 1. Ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości podlega VAT Dla rozliczeń VAT nie tylko sprzedaż nieruchomości jest uznawana za dostawę towarów podlegającą VAT. Taki charakter ma również m.in. aport nieruchomości do spółki, wywłaszczenie. Jest tak pod warunkiem, że dostawca działa w charakterze podatnika. 1.1. Sprzedaż nieruchomości kupionej jako majątek firmowy Jeżeli nieruchomość kupuje firma, to późniejsza sprzedaż tej nieruchomości zawsze stanowi dostawę towarów podlegającą VAT. Nie ma znaczenia, czy od jej nabycia przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT. Może to mieć znaczenie ewentualnie przy ustaleniu prawa do zwolnienia (zob. pkt 2). 1.2. Sprzedaż nieruchomości wniesionej do jednoosobowej działalności z majątku prywatnego Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 12 Jeżeli nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego, ale była wykorzystywana do działalności gospodarczej przez jej właściciela lub współwłaściciela, to przy sprzedaży tej nieruchomości wystąpi on w charakterze podatnika VAT. Będzie tak zarówno wtedy, gdy podatnik wniósł do działalności swoją prywatną nieruchomość, jak i wtedy, gdy nieruchomość stanowiła wspólność małżeńską. Dokonując jej sprzedaży, podatnik nie może wystąpić jako prywatna osoba. Gdy nieruchomość była wykorzystywana w części do działalności, to tylko w tej części podlega VAT. 1.3. Sprzedaż prywatnej nieruchomości, która była wynajmowana lub dzierżawiona Sprzedaż nieruchomości prywatnej może podlegać VAT, mimo że nie była użytkowana w działalności albo sprzedawca nie prowadzi w ogóle działalności według Prawa przedsię- II. TEMAT NUMERU biorców. Tak będzie np., gdy podatnik wynajmie nieruchomość spółce, której jest wspólnikiem czy udziałowcem, albo sprzedawca wynajmuje działkę czy budynek przed ich sprzedażą przyszłemu nabywcy. Należy podkreślić, że działalność gospodarcza według ustawy o VAT to nie tylko działalność zarejestrowana. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 12 stycznia 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.704.2023.2.OS): Za uznaniem Pana, w opisanej sprawie, za profesjonalny podmiot prowadzący działalMF ność gospodarczą przemawia również fakt, że zawarł Pan umowę dzierżawy przedmiotowej działki. Działania takiego nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży niezabudowanej działki, która zostanie wydzielona z działki nr 1, będzie podlegała po Pana stronie opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W takich przypadkach późniejsza sprzedaż lub aport nieruchomości podlegają VAT. 1.4. Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w działalności rolniczej Kolejnym problemem jest sprzedaż nieruchomości, którą rolnik nabył, odziedziczył lub jest spadkobiercą, wykorzystywanej do działalności rolniczej. Czy możemy wtedy mówić o sprzedaży majątku prywatnego, niewykorzystywanego do działalności gospodarczej? Otóż nie. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dlatego jeśli okoliczności wskazują na ścisły związek nieruchomości z prowadzoną działalnością rolniczą (wykorzystywanie ich do działalności rolniczej) to ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Potwierdzają to organy podatkowe (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.507.2023.2.JK). 1.5. Sprzedaż nieruchomości prywatnych niewykorzystywanych do działalności Sprzedaż majątku prywatnego niewykorzystywanego do działalności zasadniczo nie podlega VAT. Od tej zasady istnieje wyjątek, gdy sprzedawca przed dokonaniem sprzedaży Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Zatem rolnik – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną VAT według właściwej stawki tego podatku. 13 II. TEMAT NUMERU działa, jakby był podmiotem zajmującym się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. 1.5.1. Liczba sprzedanych działek a rozliczenie VAT Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mają charakteru decydującego i nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Przykładowo Trybunał wskazał działania polegające na uzbrojeniu terenu albo marketingowe jako działania profesjonalne. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dlatego w każdym przypadku wymagana jest ocena, czy podejmowane działania przygotowujące nieruchomość do sprzedaży mają charakter profesjonalny. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.633.2023.2.ALN) czytamy: Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczeMF gólnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. W cytowanej interpretacji rozpatrywana była sprawa podatnika sprzedającego działki stanowiące majątek prywatny, które: (…) zostały udostępnione Spółce na podstawie umowy o dysponowaniu nieruchomością na cele budowlane. Przed sprzedażą działek zostały wydane następujące decyzje: zgoda na wycięcie drzew; warunki przyłączeniowe wodno-kanalizacyjne; wypis i wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 14 Na tej podstawie Dyrektor KIS uznał, że sprzedaż tych działek odbywa się w ramach profesjonalnego obrotu i podlega VAT. 1.5.2. Upoważnienie kupującego do podejmowania działań w imieniu sprzedawcy Za profesjonalny obrót może być uznana sprzedaż, gdy po podpisaniu umowy przedwstępnej, a przed podpisaniem umowy ostatecznej, sprzedawca upoważnia kupującego do podejmowania w jego imieniu różnych działań inwestycyjnych związanych z przy- II. TEMAT NUMERU gotowaniem działki do budowy nieruchomości, np. uzyskania pozwolenia na budowę, warunków technicznych przyłączy, przeprowadzenia audytu nieruchomości itp. (pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012. 582.2023.1.MBN). Dlatego w piśmie z 29 września 2023 r. (sygn.0112-KDIL1-3.4012.342.2023.2.KK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że pytająca nie występuje w charakterze podatnika, sprzedając nieruchomość, gdyż: W ewentualnej umowie przedwstępnej nie będzie Pani udzielała kupującemu żadnych MF pełnomocnictw ani zgód na jakiekolwiek działania inwestycyjne, ani inne działania, które miałyby uatrakcyjnić ww. działki. Jeśli chodzi o Pani obowiązki, prawdopodobnie zostanie Pani zobowiązana do przedstawienia zaświadczeń, standardowo wymaganych przez notariusza, potrzebnych do zawarcia aktu notarialnego, jak np. zaświadczenie o przeznaczeniu działek w planie zagospodarowania, zaświadczenie o tym, czy działki są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu. Jeśli zostałaby zawarta umowa przedwstępna, to strona kupująca nie będzie upoważniona przez Panią do działań inwestycyjnych i nie będzie dokonywać do momentu umowy końcowej, żadnych inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą atrakcyjność działek, jak np. uzbrojenie terenu czy ogrodzenie działek. Przy ewentualnej umowie przedwstępnej, w okresie od zawarcia umowy przedwstępnej do momentu podpisania umowy końcowej, nabywca nie będzie ponosił jakichkolwiek nakładów finansowych związanych z działkami, poza ewentualnymi kosztami notarialnymi związanymi z umową przedwstępną. Dlatego każdą sytuację należy analizować indywidualnie, a w razie wątpliwości wystąpić o interpretację indywidualną. 1.6. Wniesienie aportem nieruchomości do spółki Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym uznawane jest za sprzedaż, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji. Jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. DEFINICJA Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania WAŻNE! Aport jest uznawany za dostawę towarów podlegającą VAT. 15 II. TEMAT NUMERU Analiza tych definicji prowadzi do wniosku, że VAT podlega dostawa towarów wyłącznie wówczas, gdy czynność wykonuje podmiot, który działa w tym przypadku jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dlatego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna: dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata, oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Dlatego nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty: niebędące podatnikami podatku od towarów i usług lub będące, co prawda, takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności. Oznacza to, że wniesienie aportem nieruchomości z majątku prywatnego nie podlega VAT. Należy jednak wziąć pod uwagę aktywność wnoszącego aport w stosunku do tej nieruchomości (zob. pkt 1.5). Jak czytamy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2016 r. (sygn. 0461-ITPP3.4512.495.2016.1.MZ): (…) w analizowanej sprawie w celu dokonania wniesienia aportem nieruchomości do MF spółki prawa handlowego, Wnioskodawca pomimo, że nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż jak wynika z treści wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmował przez okres około roku lokale znajdujące się w nieruchomości będącej przedmiotem planowanego aportu. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do celów prywatnych i na własne potrzeby Wnioskodawcy, a czynność wniesienia jej aportem do spółki prawa handlowego stanowić będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego, gdyż wykonywanie czynności najmu lokali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wiąże się ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 16 Natomiast wniesienie aportem nieruchomości, która stanowi majątek firmy, podlega opodatkowaniu jako normalna dostawa towarów (zob. pkt 1.1). 1.7. Wydanie nieruchomości w związku z umorzeniem udziałów lub akcji Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów. W konsekwencji powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakłado- II. TEMAT NUMERU wego (odbywa się z zysku). Może odbyć się bez wynagrodzenia. Udziałowiec, darując lub sprzedając swoje udziały, nie dokonuje dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani świadczenia usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, na rzecz spółki. Ma to miejsce zarówno wtedy, gdy otrzymuje w zamian wynagrodzenie, jak i wtedy, gdy odbywa się to bez wynagrodzenia. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Taki sam charakter ma umorzenie akcji, które także jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich akcji i sprowadza się do pozbawienia praw akcjonariusza ucieleśnionych w tych akcjach. Dlatego czynność ta również nie podlega opodatkowaniu VAT. Zarówno udziałowiec, jak i akcjonariusz, którzy przekazują swoje udziały albo akcje na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w ogóle nie rozliczają tej transakcji w VAT. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 4 lutego 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-904/15/WN). WAŻNE! Zarówno udziałowiec, jak i akcjonariusz, którzy przekazują swoje udziały albo akcje na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w ogóle nie rozliczają tej transakcji w VAT. Problem z rozliczeniem umorzenia powstaje w spółce, gdy przekazuje ona wynagrodzenie udziałowcowi lub akcjonariuszowi. Nie rozlicza VAT, gdy wynagrodzenie ma formę pieniężną. Inaczej wygląda sytuacja, gdy przekazuje towary lub prawa majątkowe na rzecz udziałowca czy akcjonariusza, którego udziały lub akcje umorzono. Nie ma jednolitego stanowiska, jak takie przekazanie powinno zostać rozliczone w VAT. Zdaniem organów podatkowych i sądów spółka, przekazując towary lub prawa majątkowe, dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz udziałowca czy akcjonariusza. Wprawdzie pojawiają się korzystne orzeczenia, ale NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 609/16) uznał, że nie może przyjąć tez uchwały NSA z 16 listopada 2015 r. (sygn. akt I FPS 6/15), gdyż dotyczyła spółki kapitałowej, a przedmiotem sporu była spółka komandytowa. Dlatego spółka, przekazując nieruchomość wspólnikowi w zamian za umorzone udziały lub akcje, rozlicza VAT od dostawy towarów, tak jakby dokonała jej sprzedaży. 1.8. Wycofanie nieruchomości z działalności W sytuacji gdy przedmiotem dostawy są towary i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dosta- Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Takie stanowisko zajął m.in. NSA w wyroku z 28 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 1690/15), uznając, że: (…) w sytuacji, gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną NSA wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów, spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., to w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów. 17 II. TEMAT NUMERU wą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów jest także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny jeżeli przysługiwało mu, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Jak z tego wynika, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik VAT, przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa, przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. Zatem wycofanie z działalności gospodarczej nieruchomości i nieodpłatne przekazanie jej na cele prywatne będzie podlegało VAT, gdy od jej nabycia przysługiwało prawo do odliczenia VAT. PRZYKŁAD Podatnik prowadził jednoosobową działalność i wykorzystywał prywatny lokal do tej działalności. Lokal stanowił środek trwały. Obecnie podatnik zamierza wycofać go z działalności. Ponieważ nie odliczył VAT od nabycia lokalu, jego wycofanie również nie podlega VAT. 1.9. Sprzedaż gruntu właścicielowi nakładów na budowę nieruchomości Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 18 Częste są przypadki, gdy najemca lub dzierżawca za zgodą właściciela gruntu buduje budynki. Następnie właściciel sprzedaje najemcy grunt. Przepisy Kodeksu cywilnego stanowią, że budynki posadowione na gruncie stanowią własność właściciela gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na najemcę formalnie przechodzi w takiej sytuacji prawo własności budynków oraz innych obiektów wraz z gruntem. Dla rozliczeń VAT sytuacja wygląda inaczej. Nie ma podstaw do przyjęcia, że właściciel gruntu dokona dostawy budynków, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na najemcę własność gruntu. Sprzedawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynków i innych obiektów przed dokonaniem sprzedaży gruntu. II. TEMAT NUMERU Nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki oraz inne obiekty, gdyż już wcześniej najemca (właściciel nakładów) mógł nimi dysponować jak właściciel. Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało użytkownikowi od czasu powstania towarów, jakimi są budynki oraz inne obiekty. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych. Dlatego w takim przypadku nie zaistnieje jednocześnie dostawa budynków wraz z przeniesieniem na najemcę własności gruntu, na którym te budynki są posadowione. Zatem przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, w sytuacji gdy nabywcą jest właściciel nakładów. Taka dostawa jest opodatkowana stawką 23%. 1.10. Wywłaszczenie nieruchomości Zasady wywłaszczania gruntów reguluje art. 112 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Według tych regulacji wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy. Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw (art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Zapłata odszkodowania następuje jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu lub stała się ostateczna (art. 132 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Podobne zapisy zawiera art. 12 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Wywłaszczenie następuje nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale decyzji organu administracji. W zamian za pozbawienie praw do nieruchomości poszkodowany otrzymuje od Skarbu Państwa odszkodowanie. To oznacza, że jeśli dostawy dokonuje osoba działająca w charakterze podatnika lub która wykorzystywała zbywaną nieruchomość do działalności, to wywłaszczenie podlega VAT jak normalna sprzedaż. Gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość stanowiąca majątek prywatny, czynność taka nie stanowi dostawy podlegającej VAT. PRZYKŁAD 25 maja została wydana decyzja o wywłaszczeniu zabudowanego gruntu, do którego spółka posiadała prawo własności. Czynność ta podlega VAT, ale może korzystać ze zwolnienia, gdy spółka spełnia warunki. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują specjalne przypadki, kiedy dochodzi do dostawy towarów. Ma to miejsce również wtedy, gdy następuje przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, czyli np. wywłaszczenie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). 19 II. TEMAT NUMERU PRZYKŁAD 25 maja została wydana decyzja o wywłaszczeniu gruntu, który Jan Kowalski odziedziczył i nie wykorzystywał w działalności gospodarczej, tylko w celach prywatnych. Czynność ta nie podlega VAT. 2. Ustalenie, czy można stosować zwolnienie, gdy dostawa nieruchomości podlega VAT Gdy ustalimy, że dostawa podlega VAT, należy ustalić stawkę VAT lub zwolnienie, które należy zastosować. Obowiązują w tym przypadku następujące zasady: sprzedaż udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak sprzedaż całej nieruchomości. grunt jest opodatkowany na takich samych zasadach jak posadowiony na nim budynek lub budowla, np. jeśli sprzedaż budynku jest zwolniona z VAT, to zwolnienie stosujemy również do gruntu; sprzedaż spółdzielczych praw do lokali jest opodatkowana tak jak sprzedaż lokali. 2.1. Aport lub sprzedaż nieruchomości uznanej za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa Aport lub sprzedaż samej nieruchomości nie może stanowić aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Według ustawy o VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak podkreślił NSA w wyroku z 28 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 293/17), aby aport nieruchomości mógł być uznany za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na rzecz spółki muszą przejść elementy warunkujące zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej, np.: umowy z zarządcą, umowy z dostawcami mediów dotyczące obsługi nieruchomości, należności sprzedającego, zobowiązania sprzedającego (z zastrzeżeniem obowiązków związanych z zabezpieczeniami umów najmu zawartymi z najemcami nieruchomości), środki pieniężne sprzedającego na rachunkach bankowych lub w kasie, umowy dotyczące bieżącej obsługi sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), ksiąg oraz umowy najmu siedziby sprzedającego. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 20 Jeżeli żadne ze wskazanych elementów nie zostaną przeniesione na nabywcę, to nie możemy mówić o dostawie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 30 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.506.2023.3.MSO) poparł stanowisko NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), w którym to sąd orzekł m.in., że: II. TEMAT NUMERU (…) same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości MF zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomościami, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności. 2.2. Sprzedaż nieruchomości, która była wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, muszą być spełnione łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie choćby jednego z tych warunków daje podstawę do wyłączenia zastosowania zwolnienia. Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskaMF zał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”. W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towa- Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Oceniając brak prawa do odliczenia, nie wystarczy ustalenie, czy podatnik faktycznie odliczył, czy nie, VAT od zakupu nieruchomości. Znaczenie ma fakt, czy poprzedni sprzedawca naliczył VAT, a brak odliczenia wynikał z przepisów o VAT. Jeśli na poprzednim etapie sprzedaży dostawa nieruchomości nie podlegała VAT lub korzystała ze zwolnienia, to nie możemy mówić, że nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Jak czytamy w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.312.2023.2.JSU): 21 II. TEMAT NUMERU rów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT. PRZYKŁAD Spółka świadczy usługi finansowe zwolnione z VAT. Do działalności wykorzystywana jest nieruchomość prywatna jednego ze wspólników, który wniósł ją aportem. Sprzedaż tej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdy wspólnik nie naliczył VAT od aportu. Jednak sam fakt braku prawa do odliczenia nie daje sprzedawcy prawa do zastosowania zwolnienia. Znaczenie ma sposób wykorzystania nieruchomości w firmie. Ze zwolnienia korzysta sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej wyłącznie do działalności zwolnionej. Warunek ten jest spełniony, gdy nieruchomość była wykorzystywana zarówno do działalności zwolnionej, jak i niepodlegającej VAT lub tylko niepodlegającej VAT (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/443-339/14/15-5/S/AO). Zwolnienie nie będzie miało zastosowania, gdy nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT, niepodlegającej VAT i opodatkowanej VAT. Gdy nie możemy skorzystać z omawianego zwolnienia, należy rozważyć, czy nie przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT (zob. pkt 2.3). 2.3. Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości wykorzystywane do działalności opodatkowanej lub mieszanej, podatnik może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT. Nie można jednak wybrać sobie dowolnie, z którego zwolnienia skorzystamy. Najpierw trzeba ocenić, czy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeśli nie, to sprawdzamy drugie zwolnienie. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 22 2.3.1. Sprzedaż nieruchomości po pierwszym zasiedleniu Ze zwolnienia korzysta sprzedaż nieruchomości następująca po pierwszym zasiedleniu, gdy od pierwszego zasiedlenia minęły 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy). DEFINICJA Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) u lepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. II. TEMAT NUMERU Jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. PRZYKŁAD Spółka użytkowała wybudowany przez siebie budynek od 2021 r. W tym okresie nie poddawała go ulepszeniom. W czerwcu 2024 r. budynek będzie sprzedany. Dostawa ta może korzystać ze zwolnienia, gdyż od pierwszego zasiedlenia w 2023 r. minęły 2 lata. Oddanie do używania części budynku powoduje, że tylko ta część jest uważana za zasiedloną. W wyroku NSA z 19 lutego 2020 r. (sygn. akt I FSK 2229/19) czytamy: Skoro we wskazanym przepisie mowa jest o „budynkach, budowlach lub ich częśNSA ciach”, a zatem ocena w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług powinna być dokonywana odrębnie w odniesieniu do poszczególnych części budynku, w zależności od okoliczności zaistnienia zasiedlenia w stosunku do tej części. Stwierdzenie zasiedlenia co do jednej części pozostaje zaś bez wpływu na możliwość zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. co do pozostałych części, nie powodując rozszerzenia zakresu przedmiotowego tego zwolnienia. 2.3.2. Pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu nieruchomości Należy pamiętać, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić nawet kilka razy. Ma to miejsce, gdy budynek po oddaniu do użytkowania zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas, aby do sprzedaży budynku można było zastosować zwolnienie, po tym ulepszeniu musi być użytkowany ponad 2 lata. Również w tym przypadku wystarczy, że budynek jest użytkowany wyłącznie do działalności. Nie musi to być np. najem. W przypadku tego zwolnienia powstaje problem, przez jaki czas powinny być sumowane wydatki na ulepszenie nieruchomości. Część ekspertów uważa, że wydatki na ulepszenie należy sumować tylko w ramach danego ulepszenia. Po dokonaniu ulepszenia – jeżeli wydatki na ulepszenie nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej – ewentualne kolejne wydatki na ulepszenie należy sumować oddzielnie. Trzeba je porównywać do powiększonej już o poprzednie wydatki na ulepszenie wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. Innego zdania są sądy. WSA w Gliwicach w wyroku z 4 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 1324/18) na potrzeby rozpatrywanej sprawy dokonał analizy orzecznictwa i wyciągnął dwa wnioski: Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Należy pamiętać, że bierzemy pod uwagę tylko wydatki na ulepszenie (zwiększające wartość środka trwałego), a nie zwykły remont. Jak podkreślił TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r., pojęcie „ulepszenie” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowa” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Oznacza to, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. 23 II. TEMAT NUMERU (…) – ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie procent ten należy odnosić do WSA wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania, czyli wartości historycznej, – wartości wydatków nie należy rozliczać odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zliczać je aż do osiągnięcia poziomu 30% wartości środka trwałego, i to jak wyżej powiedziano – nie zaktualizowanej o wartość wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej. PRZYKŁAD Spółka użytkuje wybudowaną przez siebie nieruchomość od 2012 r. Pierwotna wartość początkowa wynosiła 1 000 000 zł. W 2022 r. spółka poniosła wydatki na ulepszenie w wysokości 200 000 zł, natomiast w 2023 r. – 150 000 zł. To oznacza, stosując się do stanowiska sądu, że w 2023 r. wydatki przekroczyły 30% i kolejny raz doszło do pierwszego zasiedlenia. Od tej daty liczymy dwa lata. Do obliczeń tego okresu należy posłużyć się zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowanej. Terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień (art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej). PRZYKŁAD Spółka wybudowała w 2012 r. budynek wykorzystywany do własnej działalności gospodarczej. W 2022 r. przeprowadziła generalny remont, a wydatki zostały zaliczone do wydatków na ulepszenie. Spółka wykazała, że przekroczyły 30% wartości początkowej. Budynek został oddany do użytkowania od września 2022 r. Dlatego spółka dopiero od 2 września 2024 r. może zastosować zwolnienie przy sprzedaży budynku. 2.3.3. Korekta odliczonego VAT po sprzedaży nieruchomości Gdy podatnik odliczył VAT przy zakupie, zastosowanie zwolnienia spowoduje obowiązek skorygowania części odliczonego podatku (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Należy jej dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku nieruchomości, do jakich zaliczamy też lokale, okres korekty wynosi 10 lat. Gdy przy sprzedaży jest zastosowane zwolnienie, to przyjmuje się, że proporcja w pozostałym okresie korekty wynosi 0%. Dlatego prawo do odliczenia nie przysługuje za ten okres. PRZYKŁAD Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 24 15 lipca 2016 r. spółka kupiła lokal. Od jego nabycia odliczyła 23 000 zł VAT. 20 stycznia 2024 r. sprzedała ten lokal, stosując zwolnienie. Będzie więc zobowiązana skorygować odliczony VAT. Okres korekty wynosi 10 lat. Do końca korekty pozostały dwa lata. W takim przypadku należy skorygować 2/10 odliczonego podatku, czyli 3220 zł. 2.3.4. Rezygnacja ze zwolnienia Ustawodawca dał podatnikowi wybór, tzn. czy stosuje zwolnienie i dokonuje korekty, czy opodatkowuje dostawę i nie koryguje odliczonego VAT. Podatnik musi więc stwierdzić, co mu się bardziej opłaca ze względów ekonomicznych. II. TEMAT NUMERU PRZYKŁAD Spółka z poprzedniego przykładu sprzedała lokal użytkowy za kwotę brutto 360 000 zł. Kupujący wyraził zgodę na opodatkowanie tej sprzedaży, pod warunkiem że kwota 360 000 zł zostanie uznana za kwotę brutto. W takim przypadku sprzedający musiałby odprowadzić VAT w wysokości 67 317,07 zł (360 000 zł x 23/123), natomiast gdy zastosuje zwolnienie, korekcie podlegałoby tylko 3220 zł. Natomiast nabywca mógłby odliczyć VAT, a poza tym nie zapłaci pcc w wysokości 7200 zł. Wybór zawsze należy do podatnika, jednak zgodę na opodatkowanie transakcji musi wyrazić również nabywca. Sprzedawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że wraz z nabywcą budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, 2) złożą: przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów – zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Podatnicy mają obecnie wybór, czy złożenie oświadczenia do urzędu, czy może złożą je akcie notarialnym, a dalsze obowiązki informacyjne wobec urzędu będą ciążyły na notariuszu. Gdy podatnicy decydują się złożyć oświadczenie do urzędu, to składają je tylko do urzędu, w którym rozlicza się nabywca. Oświadczenie musi być złożone przed dokonaniem transakcji. W tym przypadku urząd nie wyraża zgody, tylko przyjmuje oświadczenie. Wzór oświadczenia o wyborze opodatkowania sprzedaży nieruchomości, dostępny również w aktywnej wersji na stronie e-wydania „Biuletynu VAT” w zakładce Formularze. ……………….., dnia …………… Sprzedawca: NIP………………………………….... Nabywca: ……………………………………….. NIP…………………………………..... Naczelnik Urzędu Skarbowego w ……………………………… Oświadczenie o wyborze opodatkowania nieruchomości Oświadczamy, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) wybieramy opodatkowanie sprzedaży budynku/lokalu/budowli. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania ……………………………………….. 25 II. TEMAT NUMERU Planowana data zawarcia umowy ……………………………………………………. Budynek/budowla/lokal jest położony ……………………………………………….. Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Sprzedający Kupujący ……………………………. ……………………………. Zastosowanie zwolnienia powoduje, że nabywca będzie musiał zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych (pcc). Jak wynika z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o pcc, czynność nie podlega pcc, jeżeli: jest opodatkowana VAT, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a ustawy o pcc (zakup co najmniej sześciu lokali); przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności; zasada ta nie dotyczy umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Stawka pcc wynosi 2%. Nabywca, wyrażając zgodę na opodatkowanie czynności, musi wziąć pod uwagę fakt, że nie tylko odliczy VAT, ale również nie zapłaci pcc. Od 1 stycznia 2024 r. wprowadzono regulację podnoszącą podatek pcc dla kupujących szóstą i kolejną nieruchomość (lokal mieszkalny) do 6%. Taka podwyższona stawka dotyczy dokładnie osób, które: nabywają co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej albo już nabyły co najmniej pięć takich lokali. W przypadku gdy nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość następuje przez kilku kupujących, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku według stawki 6% są wyłącznie kupujący spełniający wymienione warunki. Co więcej, nowa stawka ma zastosowanie niezależnie od zwolnienia z pcc transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o pcc). Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 26 2.4. Sprzedaż nieruchomości, od nabycia której nie odliczyliśmy VAT Sprzedaż nieruchomości przed pierwszym zasiedleniem lub w ramach pierwszego zasiedlenia albo gdy od pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata również może korzystać ze zwolnienia, gdy od jej nabycia nie przysługiwało prawo do zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Aby skorzystać z tego zwolnienia, dokonujący sprzedaży nieruchomości nie mógł ponosić wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, II. TEMAT NUMERU a jeżeli ponosił takie wydatki, to muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu. W przeciwieństwie do poprzedniego zwolnienia nie można z niego zrezygnować. W przypadku tego zwolnienia powstaje problem z ustaleniem, czy przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Wcześniej organy podatkowe uznawały, że podatnik nie miał prawa do odliczenia zarówno wtedy, gdy przy zakupie VAT był naliczony, a on wykorzystywał zakupiony budynek do działalności zwolnionej i nie odliczył podatku, jak i wtedy, gdy nabył budynek bez naliczonego VAT (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.221.2019.3.AK). Obecnie zmieniły zdanie. Uznają, że oceniając brak prawa do odliczenia nie wystarczy ustalenie, czy podatnik faktycznie odliczył, czy nie, VAT od zakupu nieruchomości. Znaczenie ma fakt, czy poprzedni sprzedawca naliczył VAT, a brak odliczenia wynikał z przepisów ustawy o VAT (zob. pkt 2.2). Natomiast kwestię ulepszeń należy rozumieć w taki sam sposób jak przy pierwszym zasiedleniu (zob. pkt 2.3.2). 2.5. Dostawa działki niezabudowanej Gdy sprzedajemy nieruchomość zabudowaną, działka jest opodatkowana jak nieruchomość. Gdy działka nie jest zabudowana, o sposobie jej opodatkowania decyduje jej przeznaczenie. Ze zwolnienia z VAT korzysta dostawa terenów innych niż budowlane i przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). DEFINICJA Terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT są zatem wyłącznie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Gdy nie są spełnione warunki dla zwolnienia, stosujemy stawkę 23% przy sprzedaży niezabudowanej działki. Nawet jeżeli zgodnie z innymi aktami grunt jest przeznaczony pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (np. zezwolenie na realizację inwestycji drogowej), to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT. Gdy na działce jest utwardzona droga, to nie możemy mówić o sprzedaży działki niezabudowanej. Drogę należy traktować jak budowlę (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.765.2018.3.PRP). To oznacza, że mają w tym przypadku zastosowanie zwolnienia jak w przypadku budynków (zob. pkt 2.2, 2.3, 2.4). 2.5.2. Sprzedaż działki, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości Powstaje również problem, gdy sprzedawana jest działka, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, nieistotne dla sprzeda- Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania 2.5.1. Sprzedaż działki, na której jest droga 27 II. TEMAT NUMERU wanej działki. Zdaniem większości sądów w takiej sytuacji można stosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie jest to teren przeznaczony pod budowę. W wyroku NSA z 26 września 2018 r. (sygn. akt I FSK 1272/16) czytamy: Dostawa działki, która nie jest przeznaczona pod zabudowę (zgodnie z miejscowym NSA planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), na której stoi jedynie nieistotna dla charakteru obiektu budowlanego część budynku, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) (np. ganek, schody, czy taras), dotyczy terenu niezabudowanego, a zatem podlegać powinna zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). 2.5.3. Sprzedaż działki, na której znajduje się budynek do rozbiórki W sytuacji gdy rozbiórka budynku rozpocznie się dopiero po dniu sprzedaży działki, przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana. Potwierdził to NSA w wyroku z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 818/14): (...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, NSA to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...). 3. Ustalenie stawki VAT, gdy sprzedaż nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia Jeśli przy sprzedaży nieruchomości nie możemy zastosować zwolnienia, to dostawa jest opodatkowana stawką 23%, chyba że jest to nieruchomość zaliczana do budownictwa społecznego. Wtedy stosujemy stawkę 8%. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 28 DEFINICJA Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.). Jednak możliwość zaliczenia obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest limitowana. Nie zalicza się do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. II. TEMAT NUMERU W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity zwolnienie stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Ustalając powierzchnię użytkową, można posłużyć się dowolną definicją normatywną z innych ustaw, gdyż przepisy VAT nie zawierają własnej definicji. Można posłużyć się również normą budowlaną (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.761.2023.1.KOM). PRZYKŁAD Deweloper sprzedaje dom o powierzchni użytkowej 320 m2. Cena netto wynosi 500 000 zł. W tym przypadku stawka 8% będzie liczona od kwoty 468 750 zł (300/320 x 500 000), natomiast stawka 23% – od kwoty 31 250 zł. Powstaje pytanie, czy podatnik, która sprzedaje domy, musi brać pod uwagę dwie stawki podatku: 8% dla budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym i 23% dla infrastruktury towarzyszącej, znajdującej się poza bryłą domu, takiej jak garaż wolnostojący, podjazdy, ogrodzenia, bramy, przyłącza. Za takim stanowiskiem opowiedział się NSA w wyroku z 18 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1633/16). Organy podatkowe zajmują bardziej liberalne stanowisko, uznając, że (pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.564.2020.2.SM): Wobec powyższego mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, należy MF stwierdzić, że dostawa domów jednorodzinnych, spełniających kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w art. 41 ust. 12– 12c ustawy, wraz z garażami usytuowanym w podpiwniczeniu ww. domów, wydzieloną częścią działki gruntu i z „infrastrukturą towarzyszącą”, taką jak: podjazd do garażu, ogrodzenie przymocowane do bryły budynku, szambo, przyłącze wody, gazu oraz prądu, w przypadku gdy elementy te nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży, ma charakter jednej transakcji i jest opodatkowana stawką podatku właściwą dla domu jednorodzinnego w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 29a ust. 8 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Podsumowanie 1. Dokonując dostawy nieruchomości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w ogóle podlega VAT. Następnie trzeba przystąpić do ustalania stawki VAT lub ewentualnego zwolnienia. 2. Jeżeli nieruchomość kupuje firma, to jej późniejsza sprzedaż zawsze stanowi dostawę towarów podlegającą VAT. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Tak samo uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej WIS z 9 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDSB1-1.440.204.2022.3.WK), odpowiadając na pytanie podatnika o stawkę VAT na sprzedaż domu jednorodzinnego z wolnostojącym garażem. 29 II. TEMAT NUMERU 3. Jeśli prywatna nieruchomość była wykorzystywana do działalności gospodarczej lub rolniczej, jej sprzedaż podlega VAT. 4. Sprzedaż prywatnej nieruchomości nie podlega VAT pod warunkiem, że sprzedawca nie działa jako profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami. Dlatego w każdym przypadku wymagana jest ocena, czy podejmowane działania przygotowujące nieruchomość do sprzedaży mają charakter profesjonalny. 5. Sprzedaż udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak sprzedaż całej nieruchomości. 6. Grunt jest opodatkowany na takich samych zasadach jak posadowiony na nim budynek lub budowla. 7. Gdy ustalimy, że dostawa podlega VAT, należy ustalić stawkę VAT lub zwolnienie, które należy zastosować. 8. Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości wykorzystywane do działalności opodatkowanej lub mieszanej, podatnik może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT. Z pierwszego z tych zwolnień można zrezygnować. 9. Gdy nie możemy zastosować zwolnienia z VAT, to dostawa jest opodatkowana stawką 23%, chyba że jest to nieruchomość zaliczana do budownictwa społecznego. Wtedy stosujemy stawkę 8%. PODSTAWA PRAWNA: z art. 2 pkt 14, art. 5, 6 i 7, art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a, ust. 10 i 11, art. 91 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 z art. 2 pkt 4, art. 7a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 170; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1723 z art.12 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760 POWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW: z wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 z wyrok NSA z 28 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 1690/15) z wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 609/16) z wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 293/17) z wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) z wyrok NSA z 19 lutego 2020 r. (sygn. akt I FSK 2229/19) z wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 1324/18) z wyrok NSA z 26 września 2018 r. (sygn. akt I FSK 1272/16) z wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 818/14) Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 30 z wyrok NSA z 18 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1633/16) POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.704.2023.2.OS) z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.507.2023.2.JK) z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.633.2023.2.ALN) z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.582.2023.1.MBN) z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.342.2023.2.KK) z pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2016 r. (sygn. 0461-ITPP3.4512.495.2016.1.MZ) z pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-904/15/WN) II. TEMAT NUMERU z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.506.2023.3.MSO) z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.312.2023.2.JSU) z pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/443-339/14/15-5/S/AO) z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.221.2019.3.AK) z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.765.2018.3.PRP) z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2024 r. r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.761.2023.1.KOM) z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 listopada 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.564.2020.2.SM) z wiążąca informacja stawkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDSB1- -1.440.204.2022.3.WK) Marcin Jasiński ekspert w zakresie VAT Joanna Dmowska ekspert w zakresie VAT 2 ieodpłatne świadczenie usług N a VAT – wybrane zagadnienia na przykładach Zobacz więcej inforlex.pl Co do zasady świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu, jeżeli jest odpłatne. Ustawodawca wprowadził jednak pewne wyjątki, tj. objął opodatkowaniem VAT takie sytuacje, gdy nie pobrano wprawdzie należności, ale miało miejsce pewne świadczenie na cele prywatne, konsumpcyjne, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Kwestie świadczeń nieodpłatnych nastręczają wiele praktycznych trudności. Poniżej wyjaśniamy wybrane problemy związane m.in. z: oceną przesłanki związania świadczenia z działalnością gospodarczą, związkiem opodatkowania z prawem do odliczenia, użyczeniem, ustalaniem podstawy opodatkowania, tzw. świadczeń częściowo odpłatnych. Na wstępie przypomnijmy, że na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, 31 II. TEMAT NUMERU 1. Kiedy od użycia środków transportu do celów prywatnych należy naliczyć VAT © PROBLEM Podatnik zakupił do swojej firmy samochód (odliczył 50%, nie zgłosił auta na VAT-26 ani nie prowadzi ewidencji przebiegu) oraz rower (tu odliczył 100% VAT). Jakie skutki w VAT może mieć to, że od czasu do czasu samochód czy rower są używane w celach osobistych? © RADA W odniesieniu do samochodu – nie będzie opodatkowania mimo użycia go do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Natomiast użytkując rower do celów prywatnych, powinno się naliczać VAT. © UZASADNIENIE Z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu: nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego użytkując samochód do celów mieszanych (prywatnych i firmowych), nie naliczamy VAT, gdy od jego nabycia, leasingu, wynajmu czy importu odliczyliśmy tylko 50% VAT. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 32 W odniesieniu do roweru wykorzystywanego do celów prywatnych i firmowych – nie ma już ograniczeń prawa do odliczenia do 50% (system ten obejmuje bowiem tylko pojazdy samochodowe). Podatnicy, którzy zakładają możliwość prywatnego użycia roweru, nierzadko zastanawiają się jednak, czy w grę wchodziłoby ograniczenie prawa do odliczenia np. do 70 czy 80%, w zależności od zakresu użycia roweru w celach prywatnych. Jedną z takich spraw analizował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 października 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.386.2022.3.MC). Organ podatkowy uznał, że prawo do odliczenia przysługuje w 100%, ale podatnik będzie przy tym zobowiązany do opodatkowania VAT każdego wykorzystania zakupionego roweru do celów prywatnych (osobistych), na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku wykorzystania roweru do celów prywatnych nastąpi użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (do celów osobistych podatnika). PODSTAWA PRAWNA: z art. 8 ust. 2 pkt 1, ust. 5 i 6, art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852; dalej: ustawa o VAT II. TEMAT NUMERU 2. Czy przekazanie darmowych biletów na organizowaną imprezę podlega VAT © PROBLEM Czy świadczenie polegające na wydawaniu przez fundację bezpłatnych biletów na organizowaną imprezę jest czynnością opodatkowaną VAT? Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, przy czym cel bezpłatnych wejściówek to promocja działalności fundacji, mająca na celu zwiększenie przychodu. © RADA Nie, od przekazanych biletów nie należy naliczać VAT. © UZASADNIENIE Na początku wyjaśnijmy, że bilet nie jest towarem, ale ma związek ze świadczeniem usług. Stąd nie wchodzi w grę analiza np. kwestii prezentów małej wartości. Fundacja, wydając bilety, świadczy nieodpłatnie usługę, która ma związek z prowadzoną przez nią działalnością, gdyż ją promuje. Dlatego nieodpłatne wydawanie biletów nie może być traktowane jako czynność opodatkowana. Do takich wniosków doszedł Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.591.2023.2.MSU), analizując podobną sprawę. Zgodził się więc m.in. z tym, że darmowe bilety nie służą tak naprawdę czyimś potrzebom osobistym czy konsumpcyjnym, ale przede wszystkim chodzi o promowanie wydarzenia przez osoby, których wizerunek postrzegany jest jako promocja wydarzenia. PODSTAWA PRAWNA: z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT 3. Czy zapewnienie pracownikom bezpłatnych noclegów lub transportu podlega VAT Czy pracodawca zapłaci VAT od udostępnionych pracownikom nieodpłatnie mieszkań lub dowozu ich do pracy? © RADA Nie, jeśli działalność przedsiębiorstwa wymaga, by pracodawca zapewnił pracownikom miejsce zamieszkania lub dowóz do miejsca pracy, nie nalicza się VAT od nieodpłatnego świadczenia. © UZASADNIENIE Co do zasady pracodawca nie ma obowiązku zapewniania pracownikom lokalu do zamieszkania w związku z pracą/na czas wykonywania pracy czy transportu do miejsca Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania © PROBLEM 33 II. TEMAT NUMERU pracy. W ostatnim czasie organy podatkowe ze zrozumieniem podchodzą jednak do aktualnych problemów rynku pracy. Jeśli bowiem działalność przedsiębiorstwa wymaga, by pracodawca zapewnił choć niektórym pracownikom miejsce zamieszkania, zwłaszcza gdy: zakład pracy znajduje się w odosobnionym miejscu, słabo skomunikowanym z miejscem zamieszkania zatrudnionych, lub zapewnienie lokali pomoże zmniejszyć rotację pracowników, to można uznać, że to świadczenie ma związek bardziej z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast korzyści prywatne pracownika mają znaczenie drugoplanowe. Potwierdził to np. Dyrektor KIS w (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.56.2023.2.SM). interpretacji z 24 kwietnia 2023 r. Mimo że uznajemy związek tych świadczeń z prowadzoną działalnością, to zdaniem organów podatkowych pracodawca nie odliczy VAT z tytułu wynajmu udostępnianych lokali. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 10 stycznia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.567.2022.4.MK). Nadzieje podatnikom może dać jednak orzecznictwo (np. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 281/23, czy poprzedzający go wyrok WSA w Łodzi z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 690/22), gdyż sądy przyznają w takim przypadku prawo do odliczenia VAT. WAŻNE! Gdy przyczyną udostępnienia pracownikowi bezpłatnie mieszkania jest położenie zakładu pracy lub brak w okolicy wykwalifikowanego personelu, to takie świadczenie nie podlega VAT. Zdaniem organów podatkowych pracodawca nie odliczy jednak VAT z tytułu wynajmu udostępnianych lokali. Podobnie trzeba oceniać inne świadczenia na rzecz pracowników. Pomocny w tym zakresie jest m.in. wyrok TSUE z 16 października 1997 r., C-258/95. Wynikało z niego, że oceniając, czy świadczenie służy działalności przedsiębiorstwa, trzeba zbadać, czy jest ono do tego celu niezbędne, nadto należy wziąć pod uwagę, czyja korzyść jest dominująca. Jeśli więc korzyść podatnika przeważa nad korzyścią np. pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 34 Na przykład transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż związane z jego działalnością. Jednak nie odnosi się to do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak trudności w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmiany lokalizacji miejsca pracy, wymagania prowadzenia działalności zmuszają pracodawcę do zapewniania transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy do celów związanych z jego działalnością. PODSTAWA PRAWNA: z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT II. TEMAT NUMERU 4. Jak opodatkować świadczenie częściowo nieodpłatne © PROBLEM Czy przy „sprzedaży za pół ceny” można mówić o świadczeniu częściowo nieodpłatnym? A zatem niejako w połowie wystąpi opodatkowanie na zasadach ogólnych, a w drugiej połowie – nieodpłatne świadczenie? © RADA Nie, jest to świadczenie odpłatne, za niższą cenę, i od tej kwoty naliczamy VAT. Tylko jeśli zostaną stwierdzone powiązania między podmiotami, może istnieć konieczność zastosowania cen rynkowych. © UZASADNIENIE W VAT nie ma świadczeń „częściowo odpłatnych” czy „częściowo nieodpłatnych”. Zasadniczo podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Wyjątkiem będą transakcje między podmiotami powiązanymi czy w relacji pracodawca– pracownik, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wtedy podstawą opodatkowania będzie cena rynkowa. Jak uznał przykładowo NSA w wyroku z 31 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 230/18): PODSTAWA PRAWNA: z art. 2 pkt 27b, art. 29a ust. 1, art. 32 ustawy o VAT 5. Czy nieodpłatne świadczenia finansowane z ZFŚS podlegają VAT © PROBLEM Czy pracodawca ma obowiązek opodatkowania VAT nieodpłatnych świadczeń przekazanych pracownikom, które sfinansował z ZFŚS? Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania (…) podstawę opodatkowania dla częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowniNSA ków stanowi/stanowić będzie wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku. W związku z powyższym Sąd prawidłowo uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, świadczeń przekazywanych za częściową odpłatnością pracownikom jest kwota odpłatności poniesiona przez pracownika za określone świadczenie wynikająca z zapisów poszczególnych ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce jest nieprawidłowe. 35 II. TEMAT NUMERU © RADA Nie, świadczenia finansowane z ZFŚS nie podlegają opodatkowaniu VAT. © UZASADNIENIE Obowiązek tworzenia funduszu świadczeń socjalnych nakładają przepisy ustawowe. Fundusz ten może być przeznaczony na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z niego, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego. W takim przypadku pracodawca nie działa w charakterze podatnika. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 27 maja 2013 r. (sygn. PT1/033/20/831/KSB/12/RD50859), w której czytamy: (…) działania pracodawcy polegające wyłącznie na dokonaniu zakupów od osób MF trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków Funduszu (takich jak np. wczasów dla pracowników i emerytów, kolonii i obozów dla dzieci pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizowaniu określonej imprezy kulturalnej) w celu udostępnienia ich osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w ww. ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych podejmowane są poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (poza sferą jego aktywności jako przedsiębiorcy). Tym samym czynności te nie są podejmowane przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tym zakresie pracodawca nie jest podatnikiem tego podatku. Zdaniem MF zasada ta ma również zastosowanie, gdy świadczenie częściowo finansuje pracownik, a w pozostałym zakresie pracodawca ze środków ZFŚS. We wspomnianej interpretacji ogólnej czytamy: (…) gdy nabyte w ww. sposób świadczenia współfinansuje beneficjent, tj. osoba MF uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem sam sposób finansowania nie zmienia charakteru rzeczonych świadczeń. Zatem, gdy pracodawca działa jako administrator Funduszu i dokonuje zakupów towarów i usług, które następnie przekazuje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom albo innym osobom upoważnionym do korzystania z Funduszu, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. PODSTAWA PRAWNA: z art. 15 ustawy o VAT Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 36 6. Czy nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy infrastruktury inwestycji drogowej przez dewelopera podlega VAT © PROBLEM Czy wybudowanie drogi publicznej na odcinku wzdłuż nieruchomości,na której prowadzona jest inwestycja deweloperska, i przekazanie bez wynagrodzenia tych nakładów gminie podlega VAT? II. TEMAT NUMERU © RADA Czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wykonanej przez dewelopera na gruncie gminy, jest nieodpłatnym świadczeniem, niepodlegającym opodatkowaniu VAT. © UZASADNIENIE Zakładamy, że taka inwestycja jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania inwestycji deweloperskiej, a wybudowanie drogi zapewnia dostęp do budynków wznoszonych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budowanych lokali jest uzależnione od istnienia powiązań z drogą publiczną. Podatnik, wykonując taką inwestycję, dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy. Dlatego w takich przypadkach realizowana przez dewelopera inwestycja drogowa jest ściśle związana z prowadzoną inwestycją deweloperską. Stąd czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wykonanej przez podatnika na gruncie gminy jest nieodpłatnym świadczeniem usług, niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Czynność ta nie podlega VAT, gdyż nieodpłatnie przekazywana inwestycja jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.3.2017.1.EJ). PODSTAWA PRAWNA: z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT 7. Czy użyczenie firmowego sprzętu podlega VAT © PROBLEM © RADA Tak, to świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż uznajemy, że nie ma związku z prowadzoną działalnością. © UZASADNIENIE Według Kodeksu cywilnego użyczenie jest specyficzną umową. Polega ono właśnie na bezpłatnym oddaniu w używanie określonej rzeczy. Dający w użyczenie zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Czy jeśli podatnik użyczy swojemu znajomemu firmowego laptopa, przy którego nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, to wystąpi opodatkowane VAT nieodpłatne świadczenie usług? 37 II. TEMAT NUMERU Warunkiem opodatkowania VAT użyczenia jest łączne zaistnienie następujących okoliczności: ma miejsce użyczenie towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa podatnika, użyczający miał prawo do odliczenia przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu użyczonych towarów lub ich części składowych, nie ma związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W typowej sytuacji (jak np. wskazana w pytaniu) to biorący w użyczenie ma pewną korzyść, staje się konsumentem świadczenia, które dotyczy jego prywatnych potrzeb. Zatem w tym wypadku świadczenie jest opodatkowane. Podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia, jaki ponosi użyczający. PODSTAWA PRAWNA: z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 8. Czy użyczenie przez producenta sprzedawcy sprzętu niezbędnego do sprzedaży podlega VAT © PROBLEM Czy jeśli producent piwa udostępni np. restauracji beczki czy nalewaki do piwa, to mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług? © RADA Nie. Umowa użyczenia przez producenta czy dystrybutora sprzedawcy urządzenia niezbędnego do sprzedaży czy ułatwiającego sprzedaż towarów, tym bardziej np. ze wskazanym tam logo firmy, jest związana z działalnością gospodarczą. Tym samym nie dojdzie do opodatkowania tego świadczenia VAT. PODSTAWA PRAWNA: z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT 9. Jak ustalić podstawę opodatkowania użyczenia nieruchomości Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 38 © PROBLEM Jak ustalić podstawę opodatkowania przy nieodpłatnym udostępnieniu nieruchomości? Czy powinna to być kwota odpowiadająca rynkowej, przeciętnej kwocie czynszu najmu bądź dzierżawy? © RADA Zdaniem organów podatkowych użyczający powinien wziąć pod uwagę tylko stałe koszty, jakie on nadal ponosi mimo użyczenia nieruchomości. II. TEMAT NUMERU © UZASADNIENIE W przypadku świadczenia usług nieodpłatnych podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Czyli nie musi to być „cena rynkowa”. W praktyce może to jednak nastręczać trudności interpretacyjnych i praktycznych z obliczeniem tych kosztów. Ustawodawca nie wyjaśnił np., czy chodzi tu jedynie o koszty poniesione bezpośrednio w celu wykonania usługi czy także o inne koszty. Podejście organów podatkowych w tej kwestii nie jest restrykcyjne. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 15 maja 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.77.2023.2.MR), dotyczącej opodatkowania czynności użyczenia przez spółkę na rzecz gminy m.in. nieruchomości – organ nie zgodził się z wnioskodawcą, iż spółka powinna do comiesięcznej podstawy opodatkowania przyjąć kwotę wycenioną podobnie jak przy umowie np. leasingu czy dzierżawy. Jeśli więc spółka będzie ponosiła tylko koszty podatku od nieruchomości w związku z użyczeniem nieruchomości na rzecz gminy (ale bez ponoszenia np. opłaty za media), to podstawę opodatkowania należy powiązać w praktyce z tymże podatkiem od nieruchomości (koszt 730 zł rocznie). Z kolei w interpretacji z 17 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.462.2021.3.MGO) Dyrektor KIS wziął pod uwagę fakt, że użyczający szklarnię będzie ponosił koszty stałe związane z podatkiem od nieruchomości oraz ubezpieczeniem kompleksu szklarni. Jednocześnie zgodnie z planowaną umową użyczenia koszty związane z korzystaniem ze szklarni, tj. opłaty za zużycie mediów, w tym w szczególności energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, ochrony szklarni, jak również koszty związane z korzystaniem przez biorącego w używanie z kotłowni znajdującej się obok szklarni, a wykorzystywanej na potrzeby działalności prowadzonej w szklarni, będzie ponosił biorący w używanie. Dlatego uznał, że podstawę opodatkowania stanowią stałe koszty związane z podatkiem od nieruchomości oraz ubezpieczeniem kompleksu szklarni. PODSTAWA PRAWNA: z art. 29a ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT 10. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku umowy użyczenia Jak ustalić datę powstania obowiązku podatkowego przy nieodpłatnym udostępnieniu nieruchomości? © RADA Obowiązek podatkowy w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE powstaje na zasadach ogólnych. Szczegóły Istotnie, przy nieodpłatnym świadczeniu usług niejednokrotnie pojawia się problem z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady obowiązek Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania © PROBLEM 39 II. TEMAT NUMERU podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wykonania usługi. Czy będzie to jednak przekazanie do używania czy zakończenie korzystania? Eksperci nie są co do tego zgodni. Proponuje się więc np. moment, w którym korzystający zaprzestał używania towaru (zwrócił rzecz), gdyż to ułatwia także obliczenie kosztów po stronie udostępniającego. Inni – choć nie ma ku temu wyraźnej podstawy prawnej – proponują jednak przyjąć jakieś okresy „rozliczeniowe” (niekoniecznie miesiąc, ale np. kwartał), tak by organy podatkowe nie kwestionowały nadmiernego przesuwania w czasie rozliczenia VAT należnego. Najwięcej przemawia za pierwszym sposobem ustalenia obowiązku podatkowego. Podsumowanie 1. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, czyli np. nie mają wpływu na przyszły obrót przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek itp. 2. Oceniając, czy świadczenie służy działalności przedsiębiorstwa, trzeba zbadać, czy jest ono do tego celu niezbędne, nadto bierze się pod uwagę, czyja korzyść jest dominująca. Jeśli więc korzyść podatnika przeważa nad korzyścią np. pracownika, to świadczenie nie podlega opodatkowaniu. 3. Przepisy VAT nie przewidują świadczeń „częściowo odpłatnych”. Podstawą opodatkowania jest co do zasady cena faktycznie zapłacona. Gdy świadczenia odbywają się między podmiotami powiązanymi, podstawą opodatkowania jest cena rynkowa. 4. W przypadku świadczeń nieodpłatnych podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia, którego ustalenie nastręcza wiele problemów. POWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH I TSUE: z wyrok TSUE z 16 października 1997 r. (sygn. C-258/95) z wyrok NSA z 31 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 230/18) z wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 281/23) z wyrok WSA w Łodzi z 24 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 690/22) POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 października 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.386.2022.3.MC) z interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 listopada 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.591.2023.2.MSU) z interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 kwietnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.56.2023.2.SM) Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 40 z interpretacja ogólna MF z 27 maja 2013 r. (sygn. PT1/033/20/831/KSB/12/RD-50859) z interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.3. 2017.1.EJ) z interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z15 maja 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.77.2023.2.MR) z interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.462.2021.3.MGO) Łukasz Matusiakiewicz radca prawny specjalizujący w prawie podatkowym III. TRANSAKCJE KRAJOWE 1 iedy podatnik powinien się K zarejestrować do VAT, aby odliczyć podatek naliczony z faktur zakupowych © PROBLEM Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą 1 lutego 2024 r. Pierwszą sprzedaż zamierza zrealizować w połowie roku. Zakłada, że do tego czasu będzie otrzymywał jedynie faktury kosztowe. Czy jest obowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R już teraz i przesyłania JPK_V7M z wykazanymi fakturami zakupowymi, czy też powinien się zarejestrować do VAT dopiero przed pierwszą sprzedażą i rozliczyć zakupy łącznie? © RADA Podatnik jest uprawniony do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R już w lutym 2024 r., ze wskazaniem tego miesiąca jako pierwszego okresu, za który złoży JPK_V7M. Jednocześnie nie ma przeciwwskazań, aby podatnik złożył takie zgłoszenie rejestracyjne w późniejszym czasie. W takim przypadku należy jednak wziąć pod uwagę terminy odliczania podatku naliczonego. Szczegóły w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE W przedstawionej sprawie należy przeanalizować dwie kwestie, tj. kiedy wystąpi obowiązek rejestracji dla celów VAT oraz jak data rejestracji dla celów VAT wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. Podstawowy termin rejestracji dla celów VAT został wskazany w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy VAT są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (tj. zgłoszenie VAT-R). Data wykonania pierwszej czynności opodatkowanej wyznacza więc termin, do którego podatnik jest obowiązany zarejestrować się do VAT. Przepisy nie określają natomiast, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. W ocenie autora nie ma to znaczenia – zatem rejestracja może zostać dokonana w dowolnym czasie przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania 1. Rejestracja dla celów VAT u podatników rozpoczynających działalność 41 III. TRANSAKCJE KRAJOWE Tym samym, odpowiadając na pierwszą część zadanego pytania, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podatnik jest uprawniony do zarejestrowania się w lutym 2024 r., tj. w miesiącu rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej (nawet mimo że nie realizuje czynności opodatkowanych VAT), lub bezpośrednio przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej VAT, np. w czerwcu 2024 r. (jeżeli w czerwcu dokona pierwszej sprzedaży). Należy jednak pamiętać, że data rejestracji dla celów VAT będzie wpływała na obowiązki podatkowe związane z rozliczaniem VAT, w tym przede wszystkim w zakresie obowiązku comiesięcznego (lub kwartalnego) składania JPK_V7 oraz odliczania VAT. 2. Przesłanki odliczenia podatku naliczonego W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czynnemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Trzeba przy tym pamiętać, że ustawa o VAT w art. 88 wprowadza wyjątki, które wyłączają omawiane prawo (zakładamy, że nie występują one w analizowanej sprawie). Zatem odliczenie VAT generalnie będzie możliwe pod warunkiem: wystąpienia związku nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi, niewystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, posiadania statusu podatnika VAT czynnego przez podmiot odliczający VAT (na moment złożenia JPK_V7M). Jeśli dwie pierwsze przesłanki (tj. związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT i brak przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT) zostały spełnione, to w dalszej kolejności należy przejść do zależności między datą uzyskania statusu czynnego podatnika VAT (rejestracją) a terminem odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. 3. Status podatnika VAT czynnego a odliczenie VAT Prawo do odliczenia VAT przysługuje czynnym podatnikom. Warto jednak pamiętać, że podatnik powinien posiadać ten status na moment realizacji prawa do odliczenia, czyli na dzień składania JPK_V7M, w którym wykazuje podatek naliczony. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 42 Tak więc powstanie prawa do odliczenia VAT uzależnione jest od związku nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niewystąpienia negatywnych przesłanek z art. 88 ustawy o VAT. Natomiast status czynnego podatnika VAT jest konieczny do zrealizowania tego prawa, tj. na dzień składania JPK_V7M (por. interpretację z 10 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.120.2022.2.PRM). Co więcej, jeżeli podatnik nabył towary lub usługi przed formalnym zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny, które zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, zrealizowanych już po rejestracji VAT, to od takich zakupów generalnie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w JPK_V7M składanym za okres, w którym podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Odliczenie VAT będzie możliwe na warunkach i w terminach wynikających z ustawy o VAT. III. TRANSAKCJE KRAJOWE Prawo do odliczenia VAT zasadniczo powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli nabywca nie dokona odliczenia w powyższym terminie, to może odliczyć VAT w rozliczeniu za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (dotyczy to podatnika rozliczającego się miesięcznie). Mając na uwadze terminy rejestracji i odliczania VAT oraz wymóg posiadania statusu czynnego podatnika VAT na moment składania JPK_V7M, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku możliwe jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w lutym 2024 r. (z rejestracją jako podatnik VAT czynny od lutego 2024 r.). W takim przypadku podatnik już od rozliczenia za luty 2024 r. będzie obowiązany do comiesięcznego składania JPK_V7M z możliwością wykazania podatku naliczonego z faktur zakupu przy zachowaniu terminów i warunków odliczania VAT. PRZYKŁAD Podatnik złożył 1 lutego 2024 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, ze wskazaniem lutego 2024 r. jako pierwszego miesiąca, za który złoży JPK_V7M. Podatnik będzie obowiązany od lutego 2024 r. składać JPK_V7M za każdy miesiąc, z możliwością wykazania podatku naliczonego z faktur zakupowych na zasadach i zgodnie z terminami wynikającymi z ustawy o VAT. Jeżeli podatnik wyraża wolę posiadania statusu podatnika VAT czynnego od lutego 2024 r., to może również odłożyć w czasie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R do miesiąca wykonania pierwszej czynności, np. czerwca 2024 r., i zarejestrować się w czerwcu 2024 r. wstecz od lutego 2024 r. Organy podatkowe zasadniczo nie negują tzw. rejestracji wstecznej do VAT (pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.216.2021.2.MBN). W tym przypadku podatnik odłoży w czasie moment dokonania czynności rejestracyjnej do czerwca 2024 r. Natomiast w czerwcu 2024 r. wraz z wsteczną rejestracją jako podatnik VAT czynny od lutego 2024 r. będzie obowiązany do złożenia zaległych JPK_V7M za poprzednie miesiące, z możliwością wykazania faktur zakupu przy zachowaniu terminów i warunków odliczania VAT. Dalej na bieżąco podatnik będzie obowiązany składać JPK_V7M za następne okresy rozliczeniowe. Podatnik złożył 3 czerwca 2024 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, ze wskazaniem lutego 2024 r. jako pierwszego miesiąca, za który złoży JPK_V7M. Podatnik będzie obowiązany złożyć zaległe JPK_V7M za miesiące od lutego do kwietnia 2024 r., z możliwością wykazania podatku naliczonego z faktur zakupowych na zasadach i zgodnie z terminami wynikającymi z ustawy o VAT. Do 25 czerwca 2024 r. (i odpowiednio za kolejne miesiące) będzie obowiązany do złożenia JPK_V7M za maj 2024 r. Jeżeli natomiast chodzi o zbiorcze wykazanie faktur zakupu po dokonaniu rejestracji, to należy pamiętać, że wobec terminów odliczania podatku naliczonego czynny podatnik VAT zasadniczo może rozliczyć w danym JPK_V7M faktury otrzymane w tym miesiącu oraz z trzech poprzedzających miesięcy. Zatem w przypadku złożenia zgłoszenia reje- Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania PRZYKŁAD 43 III. TRANSAKCJE KRAJOWE stracyjnego VAT-R w czerwcu 2024 r. z rejestracją do VAT od czerwca 2024 r., podatnik w JPK_V7M za czerwiec 2024 r. będzie uprawniony do wykazywania faktur zakupowych otrzymanych w okresie od marca do czerwca 2024 r. (odliczenie VAT z faktur generalnie jest możliwe w miesiącu wpływu lub w rozliczeniu za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych oraz po spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z ustawy o VAT). Zatem w przypadku tego scenariusza poza rozliczeniami VAT pozostaną faktury otrzymane w lutym 2024 r., ponieważ będą poza terminami odliczania VAT. PRZYKŁAD Podatnik złożył 3 czerwca 2024 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, ze wskazaniem czerwca 2024 r. jako pierwszego miesiąca, za który złoży JPK_V7M. Podatnik będzie obowiązany od czerwca 2024 r. składać JPK_V7M za każdy miesiąc z możliwością zbiorczego wykazania w rozliczeniu za czerwiec 2024 r. podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od marca do czerwca 2024 r. na zasadach i zgodnie z terminami wynikającymi z ustawy o VAT. Aby tego uniknąć, podatnik może rozważyć złożenie zgłoszenia VAT-R, wybierając maj 2024 r. jako pierwszy miesiąc, od którego jest zarejestrowany (alternatywnie kwiecień albo marzec 2024 r.), i w JPK składanym za maj 2024 r. zbiorczo wykazać faktury z okresu luty–maj 2024 r., a więc te, które będą mieściły się w terminach odliczania VAT, przy spełnieniu warunków odliczania VAT. Następnie podatnik będzie obowiązany do składania na bieżąco JPK_V7M za kolejne miesiące. PRZYKŁAD Podatnik złożył 2 maja 2024 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, ze wskazaniem maja 2024 r. jako pierwszego miesiąca, za który złoży JPK_V7M. Podatnik będzie obowiązany od maja 2024 r. składać JPK_V7M za każdy miesiąc, z możliwością zbiorczego wykazania w maju 2024 r. podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od lutego do maja 2024 r. na zasadach i zgodnie z terminami wynikającymi z ustawy o VAT. Podsumowując zatem, podatnik ma możliwość złożenia wcześniejszego lub późniejszego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ale przed datą wykonania pierwszej czynności opodatkowanej), ze wskazaniem wybranego miesiąca, za który złoży pierwszy JPK_V7M. Należy jednak pamiętać, że data, od której podatnik będzie uważany za czynnego podatnika VAT, będzie determinowała, od kiedy podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez formalną rejestracją VAT. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 44 PODSTAWA PRAWNA: z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11, art. 88, art. 96 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.120.2022.2.PRM) z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2021 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.216.2021.2.MBN) Adrian Błaszkiewicz ekspert w zakresie VAT III. TRANSAKCJE KRAJOWE 2 zy można zastosować zwolnienie C z VAT do nieruchomości wykazanej w remanencie likwidacyjnym © PROBLEM Czynny podatnik VAT dysponuje nieruchomością, przy budowie której w 2007 r. odliczył VAT naliczony. Nieruchomość była ulepszana (bez przekroczenia „progu 30%”) w 2011 r. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło więc w 2007 r. W 2024 r. przedsiębiorca planuje likwidację działalności gospodarczej, w ramach której wykorzystywał tę nieruchomość. Czy w razie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podatnik powinien ją wykazać w remanencie likwidacyjnym i czy może zastosować zwolnienie z VAT, gdyż minęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia? © RADA Tak, nieruchomość należy wykazać w remanencie likwidacyjnym. Podatnik będzie mógł zastosować zwolnienie i nie musi korygować odliczonego VAT, bo minął okres korekty. © UZASADNIENIE Opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku (między innymi) zaprzestania przez podatnika VAT, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a obowiązanego do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Jakie towary wykazujemy w remanencie likwidacyjnym Potwierdził to TSUE w wyroku z 16 czerwca 2016 (C-229/15), uznając, że upływ okresu korekty VAT dla środka trwałego nie jest przeszkodą do objęcia go spisem z natury i opodatkowania w razie zaprzestania działalności gospodarczej przez podatnika, jeżeli VAT od tych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Podatnik likwidujący działalność ma obowiązek objąć spisem towary, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dotyczy to zarówno towarów handlowych, jak i środków trwałych czy wyposażenia. Oznacza to, że również nieruchomość musi być wykazana w remanencie, jeśli przy jej zakupie bądź wytworzeniu podatnik odliczył VAT (w całości bądź w części). Nie ma tutaj znaczenia okres użytkowania nieruchomości. To oznacza, że również nieruchomości, dla których minął okres korekty, są objęte remanentem. 45 III. TRANSAKCJE KRAJOWE Kiedy składamy informacje o dokonanym remanencie Jeśli na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik posiada towary, od których nabycia przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, to jest obowiązany sporządzić spis z natury towarów na ten dzień, czyli remanent likwidacyjny. Podatnik nie składa do US sporządzonego remanentu, tylko informację o jego dokonaniu, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego. Musi to zrobić nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Również sam obowiązek podatkowy powstaje w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeśli na przykład dniem zaprzestania działalności jest 12 marca 2024 r., to informację o remanencie trzeba złożyć najpóźniej do 25 kwietnia 2024 r. (bo do tego dnia należy złożyć deklarację za marzec). Jak ustalić podstawę opodatkowania wykazanych w spisie towarów Podstawą opodatkowania towarów podlegających spisowi jest wartość ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy towarów. Nie bierze się więc pod uwagę historycznej ceny zakupu bądź wytworzenia, ale cenę zaktualizowaną. W przypadku samochodów używanych zwykle jest to kwota niższa, a przy nieruchomościach – nierzadko odwrotnie, bo trzeba wziąć pod uwagę procesy inflacyjne. Czy towary objęte remanentem mogą korzystać ze zwolnienia z VAT Ze zwolnienia z VAT korzysta dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 46 dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stąd dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona z VAT. To opodatkowanie jest wyjątkiem. Pierwsze zasiedlenie jest obecnie rozumiane dość szeroko, stąd obejmuje m.in. rozpoczęcie użytkowania budynków na potrzeby własne. Do pierwszego zasiedlenia może dojść drugi raz, jeśli ma miejsce „kwalifikowane ulepszenie budynku”, ale i tak już upływ 2 lat po tym ulepszeniu wystarcza do zastosowania zwolnienia. Powstaje wątpliwość, czy to zwolnienie może obejmować nieruchomości wpisane do remanentu likwidacyjnego, gdyż nie ma miejsca w tym przypadku dostawa towaru, jak to wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Organy podatkowe szerzej rozumieją ten przepis i potwierdzają prawo do zwolnienia z VAT dla budynku, budowli czy ich części objętych remanentem likwidacyjnym, gdyż dochodzi do opodatkowania tych towarów (zob. pisma Dyrektora KIS III. TRANSAKCJE KRAJOWE z 18 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.770.2020.3.KO, oraz z 9 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.706.2023.1.JG). Dlatego w analizowanym przypadku można zastosować zwolnienie z VAT do nieruchomości wykazanej w remanencie. Jednocześnie trzeba mieć na względzie zasadę, że grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie zastosowanej stawki VAT. Stąd do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku taką jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych, czyli w tym przypadku zwolnienie z VAT. Dodatkowo warto zauważyć, że upływ okresu korekty (ponad 10 lat i od zakupu czy wytworzenia, i od ulepszeń) sprawia, iż podatnik nie dokonuje już korekty odliczonego podatku naliczonego. Nie zmienia to jednak samej kwestii możliwości zastosowania stawki zwolnionej. Reasumując, w omawianym przypadku obowiązuje stawka analogiczna do sytuacji, gdyby doszło do dostawy, czyli sprzedaży nieruchomości. Jednak obowiązek wykazania tej nieruchomości w remanencie istnieje tylko, gdy podatnik odliczył VAT od jej zakupu czy wytworzenia. PODSTAWA PRAWNA: z art. 2 pkt 14, art. 5 ust. 3, art. 14, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 91 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 POWOŁANE ORZECZENIE TSUE: z wyrok TSUE z 16 czerwca 2016 w sprawie C-229/15 POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.770.2020.3.KO) z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.706.2023.1.JG) Łukasz Matusiakiewcz radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym 3 © PROBLEM Miałam zaległość w VAT. Dostałam decyzję o jej rozłożeniu na raty. Spłacam raty w terminie. Czy w takim przypadku mogę wnioskować o uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT? © RADA Jeżeli podatniczka ma decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w VAT, to może złożyć wniosek o uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Szczegóły – w uzasadnieniu. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania zy można wnioskować o przelanie C środków z rachunku VAT, jeżeli podatnikowi rozłożono zaległość w VAT na raty 47 III. TRANSAKCJE KRAJOWE © UZASADNIENIE Podatnik, który nie wykorzysta środków finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, może złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wniosek o dokonanie przelewu środków zgromadzonych na tym rachunku na wskazany przez niego: rachunek bankowy albo rachunek w SKOK – dla których prowadzony jest rachunek VAT. Podatnik we wniosku określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana na któryś z ww. rachunków. WAŻNE! Wniosek o przekazanie środków z rachunku VAT jest bezpłatny. Przepisy ustawy o VAT nie określają wzoru takiego wniosku. Poniżej prezentujemy przykładowy jego wzór. Wzór wniosku o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT Warszawa, 25 stycznia 2024 r. Anna Majek ul. Strzeleckiego 2 m. 5 02-777 Warszawa NIP: 9511810266 Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów ul. Wynalazek 3 02-677 Warszawa Wniosek o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT Na podstawie art. 108b ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) składam wniosek o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT nr XX XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX w banku PKO BP w kwocie 2400 zł na rachunek YY YYYY YYYY YYYY YYYY YYYY YYYY w banku PKO BP. Anna Majek Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 48 Naczelnik urzędu skarbowego, który otrzyma taki wniosek, wydaje zgodę na dokonanie przelewu w drodze postanowienia w terminie 60 dni od dnia jego otrzymania. W postanowieniu naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość środków, jaka ma zostać przekazana. Na postanowienie to służy zażalenie. Trzeba wiedzieć, że ustawodawca przewidział kilka sytuacji, w których naczelnik urzędu skarbowego odmówi podatnikowi zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Jest tak w przypadku, gdy: 1) podatnik ma zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe; w takim przypadku naczelnik odmawia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT III. TRANSAKCJE KRAJOWE w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji; 2) zachodzi uzasadniona obawa, że: a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jednym z przypadków, w których naczelnik urzędu skarbowego może odmówić podatnikowi zgody na dokonanie przelewu środków zgromadzonych na rachunku VAT, jest posiadanie zaległości podatkowych. Od zasady tej jest jeden wyjątek. Otóż jeżeli podatnik złoży wniosek o rozłożenie istniejącej zaległości na raty i otrzyma pozytywną decyzję w tej sprawie, wówczas naczelnik urzędu, do którego złożono wniosek o dokonanie przelewu środków z rachunku VAT, nie może wydać podatnikowi decyzji odmownej. Tak wynika z art. 108b ust. 5a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu: (…) naczelnik urzędu skarbowego nie może odmówić, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, jeżeli zaległości podatkowe zostały objęte decyzją wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), tj. decyzją o ich odroczeniu lub rozłożeniu na raty. § Podsumowując, jeżeli podatnik ma zaległość podatkową, ale otrzymał decyzję o rozłożeniu jej na raty, to może wnioskować do naczelnika urzędu skarbowego o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez siebie rachunek. W takim przypadku naczelnik urzędu skarbowego nie może wydać decyzji odmownej w tej sprawie. PODSTAWA PRAWNA: z art. 108b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 Katarzyna Wojciechowska ekspert w zakresie VAT zy w przypadku dokonywania C płatności z zastosowaniem MPP można zapłacić kwotę netto gotówką © PROBLEM Podatnik VAT otrzymał fakturę dokumentującą wykonanie zleconej usługi budowlanej na kwotę 14 000 zł netto + 3220 zł VAT. Kwotę VAT (3220 zł) wskazaną Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania 4 49 III. TRANSAKCJE KRAJOWE na tej fakturze podatnik zapłacił na rachunek VAT sprzedawcy, natomiast pozostałą kwotę – gotówką. Czy w tej sytuacji podatnik spełnił obowiązek dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności? © RADA Tak, płacąc kwotę VAT wskazaną na fakturze na rachunek VAT sprzedawcy, natomiast pozostałą kwotę gotówką, podatnik spełnił obowiązek dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Szczegóły w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE Na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT nabywcy towarów i usług mają obowiązek dokonywania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Obowiązek ten istnieje między innymi w przypadku nabywania przez podatników usług budowlanych dokumentowanych fakturami wystawianymi na kwoty przekraczające 15 000 zł. Warunki stosowania obowiązkowego MPP przedstawiono w tabeli. Tabela. Warunki stosowania obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności Lp. Warunki 1. Podatnik VAT otrzymał fakturę z wykazaną kwotą VAT albo przekazuje całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi 2. Otrzymana faktura dokumentuje nabycie towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT albo nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT dotyczy kwota płacona przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi (zaliczka) 3. Kwota należności na otrzymanej fakturze przekracza 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej 4. Płatność nie jest dokonywana w drodze potrącenia wierzytelności; to wyłączenie ma zastosowanie w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane (art. 108a ust. 1d ustawy o VAT) 5. Płatność nie wynika z faktury dokumentującej transakcje realizowane w wykonaniu umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203), jeżeli podmiot, na rzecz którego dokonywana jest płatność, na dzień dostawy był: n partnerem prywatnym, z którym podmiot publiczny zawarł umowę o partnerstwie publiczno-pry- Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 50 watnym, lub n jednoosobową spółką partnera prywatnego albo spółką kapitałową, której jedynymi wspólnikami są partnerzy prywatni, z którą podmiot publiczny zawarł umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym (art. 108a ust. 1e ustawy o VAT). Jak przy tym wynika z art. 108a ust. 2 ustawy o VAT, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że zapłata: kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT, III. TRANSAKCJE KRAJOWE całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób. Zatem z omówionych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że kwota netto z faktury może być rozliczona w dowolny sposób. Powoduje to, że w istocie kluczowe z punktu widzenia obowiązku dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności jest, aby kwota VAT wynikająca z otrzymanej faktury została zapłacona na rachunek VAT sprzedawcy. W pozostałym zakresie istnieje dowolność, w tym istnieje możliwość zapłaty gotówką. Odpowiadając na pytanie Czytelnika, należy stwierdzić, iż w żaden sposób nie złamał przepisów w zakresie VAT. Płacąc kwotę VAT wskazaną na fakturze na rachunek VAT sprzedawcy, natomiast pozostałą kwotę gotówką wypełnił ciążący na nim obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. PODSTAWA PRAWNA: z art. 108a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 Tomasz Krywan doradca podatkowy 5 zy można zrezygnować z kasy C fiskalnej w przypadku zaprzestania sprzedaży na rzecz osób prywatnych © PROBLEM © RADA Jeżeli podatniczka nie będzie już prowadziła sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, może zrezygnować ze stosowania kasy. Szczegóły – w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej mają podatnicy, którzy dokonują sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Posiadam kasę fiskalną z elektronicznym zapisem kopii. Nie będę już dokonywała sprzedaży na rzecz osób prywatnych. Moimi kontrahentami będą tylko hurtownie. Czy nadal muszę ewidencjonować sprzedaż na kasie? A może mogę z niej zrezygnować? 51 III. TRANSAKCJE KRAJOWE oraz rolników ryczałtowych. Do tej pory podatniczka prowadziła sprzedaż na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z tym musiała ją ewidencjonować na kasie fiskalnej. Jeżeli jednak u podatniczki nie będzie już występowała taka sprzedaż, przestanie mieć ona obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej. W związku z tym może zrezygnować ze stosowania kasy. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.303.2023.1.MN) Dyrektor KIS stwierdził, że: Pana wątpliwości dotyczą możliwości rezygnacji z posiadania kasy rejestrującej w syMF tuacji gdy będzie Pan prowadził sprzedaż wyłącznie na rzecz firm które są czynnymi podatnikami podatku VAT. Aby odnieść się do powyższego konieczne jest nawiązanie do cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Z jego treści jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Tym samym obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie występuje w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. firm, przedsiębiorstw, organizacji. Obowiązek ten uzależniony jest od wystąpienia sprzedaży, która podlegać będzie ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W wyniku analizy opisanego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sytuacji nie występuje/nie wystąpi sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani też na rzecz rolników ryczałtowych – wyraźnie wskazał Pan, że kontrahentami są/będą wyłącznie firmy – to brak jest sprzedaży podlegającej obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kasy. Zatem, w związku z prowadzeniem sprzedaży wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie ma Pan obowiązku posiadania i ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jakie obowiązki ma podatnik rezygnujący z ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej W przypadku zakończenia używania kasy z elektronicznym zapisem kopii podatnik: 1) wystawia raport fiskalny dobowy i raport fiskalny okresowy (miesięczny); Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 52 2) niezwłocznie, przy pomocy serwisanta, dokonuje odczytu zawartości pamięci fiskalnej poprzez wystawienie raportu fiskalnego rozliczeniowego; następnie z czynności tej sporządza protokół, według wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych; 3) składa protokół odczytu zawartości pamięci fiskalnej wraz z załączonym raportem fiskalnym rozliczeniowym, w terminie 5 dni od dnia ich sporządzenia, do właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego; 4) sporządza i składa, wraz z dokumentami, o których mowa w pkt 3, do właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, czyli do naczelnika urzędu skarbowego, w którym kasa była rejestrowana, wniosek o wyrejestrowanie kasy z ewidencji kas, we- III. TRANSAKCJE KRAJOWE dług wzoru stanowiącego załącznik nr 5 do rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych (§ 34 rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych). WAŻNE! Wniosek o wyrejestrowanie kasy z ewidencji kas nie podlega opłacie. Przepisy rozporządzenia nie określają terminu, w jakim należy złożyć wniosek o wyrejestrowania kasy z ewidencji kas. Ponieważ wniosek ten składa się wraz z protokołem odczytu zawartości pamięci fiskalnej i raportem fiskalnym rozliczeniowym, a na złożenie tych dokumentów podatnik ma 5 dni od dnia ich sporządzenia, więc należy uznać, że taki termin obowiązuje również w przypadku wniosku o wyrejestrowanie kasy z ewidencji kas. WAŻNE! W przypadku zakończenia pracy kasy w trybie fiskalnym podatnik nie może prowadzić ewidencji na tej kasie. Jeżeli w trakcie odczytu zawartości pamięci fiskalnej serwisant stwierdzi brak możliwości dokonania takiego odczytu, przesyła niezwłocznie kasę do podmiotu prowadzącego serwis główny w celu dokonania odczytu zawartości pamięci fiskalnej. W takim przypadku podmiot prowadzący serwis główny dokonuje odczytu zawartości pamięci fiskalnej i sporządza protokół odczytu zawartości pamięci fiskalnej według wzoru określonego w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych. Gdy podmiot prowadzący serwis główny stwierdzi brak możliwości odczytu zawartości pamięci fiskalnej, w protokole określa przyczyny tej okoliczności. Protokół ten sporządza i podpisuje podmiot prowadzący serwis główny. Protokół sporządza się czytelnie i jest on opatrzony czytelnym podpisem zawierającym imię i nazwisko uprawnionego pracownika podmiotu prowadzącego serwis główny. Oryginał protokołu przesyła się w terminie 3 dni od dnia jego sporządzenia do właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, a kopię protokołu do podatnika. W przypadku braku możliwości odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy przez podmiot prowadzący serwis główny kopię protokołu przesyła się dodatkowo do Prezesa Głównego Urzędu Miar. PODSTAWA PRAWNA: z art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 z § 34 i 46 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących – j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1625; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 490 POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.303.2023.1.MN) Katarzyna Wojciechowska ekspert w zakresie VAT Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Podsumowując, podatniczka, która zaprzestała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, może zrezygnować z ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej. Rezygnacji musi dokonać w przedstawiony powyżej sposób. 53 III. TRANSAKCJE KRAJOWE 6 ak obciążyć pracownika kosztami J naprawy uszkodzonego przez niego laptopa © PROBLEM Pracownik spółki uszkodził powierzony mu do używania laptop. Spółka przekazała laptop do naprawy firmie zewnętrznej i za wykonaną usługę otrzymała fakturę. Pracownik zostanie obciążony kosztami naprawy. Czy w takiej sytuacji należy wystawić notę obciążeniową, jednocześnie nie odliczając podatku naliczonego z faktury dotyczącej naprawy, czy też refakturę z wykazanym VAT należnym? © RADA Jeżeli przed oddaniem laptopa do naprawy spółka uzgodniła z pracownikiem, że obciąży go kosztami naprawy, wówczas dojdzie do świadczenia (odsprzedaży) na rzecz pracownika opodatkowanej 23% VAT usługi naprawy laptopa. Świadczenie takiej usługi może zostać udokumentowane refakturą z VAT, jak również wykazane w ewidencji VAT oraz w pliku JPK_V7 bez wystawiania refaktury, na podstawie dowodu wewnętrznego (wykazywanego z oznaczeniem WEW). W przeciwnym razie, tj. w przypadku zlecenia naprawy laptopa bez uzgodnienia z pracownikiem, obciążenie go należy uznać za odszkodowanie, które nie podlega VAT. Obciążenia pracownika można wówczas dokonać wystawiając notę obciążeniową bez VAT. © UZASADNIENIE W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Dochodzi wówczas do tzw. odsprzedaży usług. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 54 Zwrócić należy uwagę, że warunkiem stosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest, aby podatnik nabywał usługi działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Jest to możliwe wyłącznie w przypadkach, gdy w momencie nabywania tych usług istnieje stosowne porozumienie z osobą trzecią, na rzecz której usługi te mają zostać nabyte. W konsekwencji nie dochodzi do odsprzedaży usług, jeżeli porozumienie w kwestii obciążenia poniesionymi kosztami jest zawierane później. WAŻNE! Aby można było uznać, że podatnik nabywał usługi działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, konieczne jest w momencie nabywania tych usług posiadanie stosownego porozumienia z osobą trzecią, na rzecz której usługi te mają zostać nabyte. III. TRANSAKCJE KRAJOWE Uzgodnienie z pracownikiem warunków obciążenia kosztami naprawy Zatem w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy przed oddaniem laptopa do naprawy spółka uzgodniła z pracownikiem, że obciąży go kosztami tej naprawy. Jeżeli tak, wówczas usługę naprawy laptopa spółka nabyła we własnym imieniu, ale na rzecz pracownika. W takim wypadku dochodzi do świadczenia (odsprzedaży) na rzecz pracownika opodatkowanej VAT według stawki 23% usługi naprawy laptopa. Świadczenie takiej usługi może zostać udokumentowane fakturą (refakturą) z VAT obliczonym według stawki 23%, ale wystawianie takiej refaktury nie jest konieczne. Równie dobrze świadczenie (odsprzedaż) usługi może zostać przez spółkę wykazane w ewidencji VAT oraz w pliku JPK_V7 bez wystawiania refaktury, na podstawie dowodu wewnętrznego (wykazywanego z oznaczeniem WEW). Brak uzgodnienia z pracownikiem warunków obciążenia go kosztami naprawy W przypadku zlecenia naprawy laptopa bez wcześniejszego uzgodnienia warunków z pracownikiem obciążenie go kosztami naprawy stanowi dla podatnika odszkodowanie. Natomiast w związku z nakładaniem i otrzymywaniem odszkodowań i kar umownych najczęściej nie dochodzi do dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jest to ugruntowane stanowisko organów podatkowych, które znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 12 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.761.2017.1.MW, z 31 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA, oraz z 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.836.2022.1.KO). Zważywszy, iż nakładanie i otrzymywanie odszkodowań i kar umownych najczęściej nie podlega opodatkowaniu VAT, obciążenie pracownika również nie podlega opodatkowaniu VAT. Obciążenia pracownika kosztami naprawy laptopa można wówczas dokonać np. wystawiając notę obciążeniową (bez VAT). Niezależnie od tego, który ze wskazanych scenariuszy ma miejsce, spółka jest uprawniona do odliczenia VAT z faktury za naprawę laptopa, jeśli jej działalność jest opodatkowana VAT. Jest tak również w przypadku drugiego scenariusza, tj. gdy mamy do czynienia z odszkodowaniem. W związku z tym kwota obciążenia pracownika powinna być w takim przypadku kwotą netto wynikającą z faktury zakupu usługi naprawy laptopa, gdyż kwota ta – po uwzględnieniu odliczenia VAT – odpowiada poniesionej przez spółkę szkodzie. Otrzymanie niepodlegającego opodatkowaniu VAT odszkodowania nie zmienia bowiem faktu, że zakup usługi naprawy laptopa był zakupem usługi pośrednio wykorzystanej przez spółkę na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych. Na podobnej zasadzie po- Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Prawo do odliczenia VAT z faktury za naprawę laptopa przez spółkę 55 III. TRANSAKCJE KRAJOWE datnicy otrzymujący odszkodowanie wypadkowe z zakładu ubezpieczeń mogą odliczać VAT z faktur dokumentujących naprawy samochodów. PODSTAWA PRAWNA: z art. 8 ust. 2a oraz art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.761.2017.1.MW) z interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA) z interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.836.2022.1.KO) Tomasz Krywan doradca podatkowy 7 akie skutki w VAT ma sprzedaż J prywatnego samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej © PROBLEM Czynny podatnik VAT prowadzi opodatkowaną VAT działalność gospodarczą – jest przedstawicielem handlowym firmy produkującej farby malarskie. Na potrzeby swojej działalności wykorzystuje „prywatny” samochód, tj. niewprowadzony do majątku firmy, w szczególności do środków trwałych. Przy nabyciu tego samochodu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku głównie dlatego, że był to zakup od osoby prywatnej. Jednak podatnik odlicza 50% VAT z faktur za paliwo oraz koszty eksploatacji tego samochodu. Czy sprzedaż samochodu będzie podlegać opodatkowaniu VAT? © RADA Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 56 Nie, sprzedaż wskazanego samochodu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT ani nie wywoła innych skutków w VAT. Szczegóły w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE Zdarza się, że podatnicy wykorzystują w prowadzonej działalności gospodarczej samochody, które stanowią ich majątek prywatny. Wątpliwości budzi sprzedaż takiego samochodu na gruncie ustawy o VAT. III. TRANSAKCJE KRAJOWE Aby sprzedaż ta podlegała VAT, sprzedawca samochodu musi działać w charakterze podatnika. WAŻNE! Tylko odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju dokonywane przez podatników działających w takim charakterze podlegają opodatkowaniu VAT. Powoduje to między innymi, że sprzedaż „prywatnych” samochodów przez osoby fizyczne będące podatnikami VAT nie podlega opodatkowaniu VAT. Dotyczy to również sprzedaży samochodów, które były przez podatników wykorzystywane zarówno do celów prywatnych, jak i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie stanowiącym odpowiedź na zapytanie dziennikarza z 27 lipca 2023 r. (ID informacji 554847), w którym czytamy, że: (…) na gruncie ustawy o VAT sprzedaż – pozostającego w majątku prywatnym właściMF ciela – samochodu osobowego, który był wykorzystywany w sposób mieszany w firmie (...), nie podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Co istotne, dotyczy to również sytuacji, gdy w związku z wykorzystywaniem samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy odliczają 50% VAT od bieżących kosztów związanych z eksploatacją danego samochodu. Jak czytamy we wskazanym piśmie MF: (…) w przypadku gdy pojazd użytkowany w działalności gospodarczej znajduje się MF w majątku prywatnym i podatnik nie miał prawa do odliczenia od nabycia tego pojazdu, fakt odliczania bieżących kosztów związanych z eksploatacją danego samochodu w działalności, jak np. zakup paliwa do tego pojazdu, które zostanie zużyte w związku z użytkiem mieszanym pojazdu w działalności gospodarczej, nie powinien wpływać na opodatkowanie sprzedaży pojazdu podatkiem VAT. Zatem sprzedaż wskazanego samochodu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Sprzedaż ta nie wywoła również innych skutków w VAT (np. nie będzie się wiązać z koniecznością korekty podatku odliczonego z faktur za paliwo oraz od innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu). (…) w odniesieniu do planowanej sprzedaży fakt odliczenia bieżących kosztów zwiąMF zanych z eksploatacją przedmiotowego samochodu w działalności gospodarczej, tj. zakup paliwa, filtrów, oleju do tego pojazdu, które zostały zużyte w związku z użytkowaniem pojazdu w działalności mieszanej nie będzie miał wpływu na opodatkowanie sprzedaży ww. pojazdu podatkiem VAT. W związku ze sprzedażą pojazdu nie będzie Pani działała w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a sprzedaż przedmiotowego samochodu nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, lecz w ramach zarządu majątkiem prywatnym. PODSTAWA PRAWNA: z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Na marginesie warto dodać, że z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.269.2023.5.ID) wynika, iż podobnie jest w przypadku samochodów wykupionych z leasingu na cele „prywatne”. W interpretacji tej czytamy bowiem, że: 57 III. TRANSAKCJE KRAJOWE POWOŁANE PISMA ORGANÓW PODATKOWYCH: z pismo MF z 27 lipca 2023 r. (ID informacji 554847) z interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.269.2023.5.ID) Tomasz Krywan doradca podatkowy 8 zy wynajem wycofanego do majątku C prywatnego samochodu spowoduje obowiązek opodatkowania VAT © PROBLEM Przedsiębiorca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zamierza wycofać samochód stanowiący środek trwały i prywatnie wynająć go członkowi rodziny. Czy w sytuacji gdy przy nabyciu tego samochodu przedsiębiorcy przysługiwało prawo do odliczenia, ma on obowiązek opodatkować wycofanie tego samochodu z działalności gospodarczej? © RADA Nie, wycofanie stanowiącego środek trwały samochodu z działalności nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako nieodpłatna dostawa towarów ani nie wywoła żadnych innych skutków w VAT. Jednak wynajem przez przedsiębiorcę tego samochodu członkowi rodziny będzie podlegał opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Szczegóły w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Jednocześnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że za podlegającą opodatkowaniu VAT dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności między innymi przekazanie na cele osobiste, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 58 Mając to na uwadze warto w tym miejscu przybliżyć uregulowaną w ustawie o VAT definicję działalności gospodarczej, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z definicji tej wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu VAT obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT). Powoduje to, że działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest również wynajmowanie przez osoby fizyczne składników majątku prywatnego, czyli tzw. prywatny wynajem. Takie stanowisko reprezentują także organy podatkowe (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.180.2020.1.RR, oraz z 2 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.656.2022.2.MM). III. TRANSAKCJE KRAJOWE W pierwszej z powołanych interpretacji czytamy: Zatem należy stwierdzić, że najem, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję MF działalności gospodarczej, gdyż wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika czy też stanowi jego majątek osobisty. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem wynajem samochodu po wycofaniu z działalności gospodarczej do majątku prywatnego z punktu widzenia VAT będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji wynajem tego samochodu przez przedsiębiorcę członkowi rodziny będzie podlegał opodatkowaniu VAT (według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef pkt 1 ustawy o VAT). Dlatego przedsiębiorca nie będzie naliczał VAT od nieodpłatnego przekazania samochodu na cele osobiste, a więc nie wystąpi podlegająca opodatkowaniu VAT nieodpłatna dostawa towarów, gdyż samochód nadal jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT. PODSTAWA PRAWNA: z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.180.2020.1.RR) z interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.656.2022.2.MM) Tomasz Krywan doradca podatkowy 9 © PROBLEM W wyniku przyjęcia spadku odziedziczyłam po zmarłym ojcu towary, które pozostały w związku z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Działalność będzie kontynuowana przez przedsiębiorstwo w spadku. Czy trzeba sporządzić spis z natury? © RADA Obowiązek sporządzenia spisu z natury może istnieć dopiero wtedy, gdy powstałe po śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w spadku, które uzyskało Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania zy spadkobiercy mają obowiązek C sporządzić spis z natury odziedziczonych towarów 59 III. TRANSAKCJE KRAJOWE status podatnika VAT, przestanie działać lub wygaśnie jego zarząd sukcesyjny albo uprawnienie do jego powołania. Obowiązek ten nie dotyczy jednak towarów, które przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku będą bezpośrednio wykorzystywane do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczegóły w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE Obowiązek sporządzenia i opodatkowania tzw. spisu z natury obejmuje towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obowiązek ten istnieje, między innymi, w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Ponadto obowiązek sporządzenia spisu z natury może istnieć w związku z: zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez przedsiębiorstwo w spadku powstałe po śmierci osoby fizycznej, posiadające status podatnika VAT (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego lub wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Teoretycznie na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają również towary, które przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku będą bezpośrednio wykorzystywane do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej. Prowadziłoby to jednak do dwukrotnego ponoszenia ciężaru ekonomicznego VAT od tych samych towarów. W związku z tym Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 4 czerwca 2020 r. (sygn. PT3.8101.1.2020) wyjaśnił, że: (…) w przypadku, gdy wskazane towary zostaną wykorzystane przez właścicieli przedMF siębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej, art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w ogólne nie znajdzie zastosowania. Zatem odpowiedź na pytanie Czytelniczki zależy od tego, czy na skutek ustanowienia zarządu sukcesyjnego lub zgłoszenia kontynuacji prowadzenia przedsiębiorstwa na podstawie art. 12 ust. 1c ustawy o NIP doszło do uzyskania przez przedsiębiorstwo w spadku statusu podatnika VAT. Jeżeli nie, spadkobiercy nie mają obowiązku sporządzania i opodatkowywania spisu z natury. W przeciwnym razie spadkobiercy jako właściciele przedsiębiorstwa w spadku mogą mieć taki obowiązek. Obowiązek ten nie dotyczy jednak towarów, które przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku będą bezpośrednio wykorzystywane do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 60 PODSTAWA PRAWNA: z art. 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 z art. 12 ust. 1c ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników – j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 2500; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1723 POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z interpretacja ogólna Ministra Finansów z 4 czerwca 2020 r. (sygn. PT3.8101.1.2020) Tomasz Krywan doradca podatkowy IV. TRANSAKCJE ZAGRANICZNE 1 zy oprócz rejestracji do unijnej C procedury OSS należy złożyć zawiadomienie VAT-29 © PROBLEM Podatnik rozpoczyna sprzedaż wysyłkową towarów do osób prywatnych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W związku z tym zarejestrował się do unijnej procedury OSS. Czy powinien również złożyć zawiadomienie na formularzu VAT-29? © RADA Tak, podatnik powinien złożyć VAT-29, jeżeli chce, aby przed przekroczeniem kwoty 42 000 zł dokonywane przez niego dostawy towarów do osób prywatnych w innych państwach członkowskich były opodatkowane VAT w państwach przeznaczenia towaru (a nie w Polsce). Tym samym, aby z zastosowaniem unijnej procedury OSS rozliczany był VAT innych państw członkowskich (a nie polski VAT). Żeby rozliczenie tak przebiegło, podatnik powinien dokonać takiego wskazania, składając zawiadomienie VAT-29 w urzędzie skarbowym, którym kieruje właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego. © UZASADNIENIE Przepisy ustawy o VAT wyróżniają szczególny rodzaj dostawy towarów, którą jest wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (dalej WSTO). Tabela. Dostawy towarów uznawane za WSTO Warunki uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość 1. Dochodzi do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz (przy czym może to być jedynie pośrednie uczestniczenie dostawcy w transporcie lub wysyłce towarów) 2. Towary są wysyłane lub transportowane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów 3. Dostawa zostaje dokonana na rzecz podmiotu (niekoniecznie podatnika, a najczęściej osób prywatnych), który nie ma z tego tytułu obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów 4. Dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, których miejsce dostawy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT znajduje się w miejscu instalacji lub montażu Gdy spełnione są wskazane warunki, sprzedaż wysyłkowa towarów, którą zamierza prowadzić podatnik, stanowić będzie WSTO. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Lp. 61 IV. TRANSAKCJE ZAGRANICZNE Wskazać jednocześnie należy, że przepisami art. 130a–130d ustawy o VAT określona jest procedura unijna dotycząca dostaw towarów oraz świadczenia niektórych usług. Jest to tzw. unijna procedura OSS. Z zastosowaniem tej procedury rozliczany może być między innymi VAT z tytułu WSTO. Tabela. Podatnicy uprawnieni do korzystania z unijnej procedury OSS Lp. Z procedury unijnej mogą korzystać trzy grupy podatników wymienione w art. 130a pkt 2 ustawy o VAT. Są to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które: 1. dokonują wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość 2. ułatwiają dostawę towarów zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy o VAT (czyli ułatwiają podatnikowi spoza UE dokonywanie wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem), jeżeli wysyłka lub transport towarów będących przedmiotem dostawy rozpoczyna się i kończy na terytorium tego samego państwa członkowskiego; przy czym procedura unijna nie może być wykorzystywana do rozliczania VAT z tytułu dokonywania dostaw krajowych (tj. z Polski do nabywców w Polsce) przez podatników innych niż operatorzy interfejsów ułatwiający dostawy 3. posiadając siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadając siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego konsumpcji, świadczą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami Jednak zarejestrowanie się do unijnej procedury OSS to niejedyna czynność, jakiej musi dokonać podatnik, gdy obrót z tytułu sprzedaży tych towarów nie przekroczył limitu 42 000 zł. Konieczna jest rezygnacja z opodatkowania tych dostaw w Polsce. Otóż na podstawie art. 22a ust. 3 ustawy o VAT podatnicy mogą zrezygnować z opodatkowania dostaw towarów stanowiących wewnątrzwspólnotową sprzedaż na odległość w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Wybór taki powoduje, że miejsce dostaw towarów dokonywanych przez podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży na odległość znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT). Powoduje to, że jeżeli podatnik, o którym mowa w pytaniu, chce, aby przed przekroczeniem kwoty 42 000 zł dokonywane przez niego dostawy w ramach WSTO były opodatkowane VAT w państwach przeznaczenia towarów (a nie w Polsce), a w konsekwencji aby z zastosowaniem unijnej procedury OSS rozliczany był VAT innych państw członkowskich (a nie polski VAT), to powinien również złożyć w urzędzie skarbowym zawiadomienie VAT-29 (art. 28p ust. 1 ustawy o VAT). Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 62 WAŻNE! Rejestracja do unijnej procedury OSS sama w sobie nie skutkuje zmianą miejsca dokonywania dostaw towarów stanowiących WSTO. Następuje to dopiero poprzez złożenie zawiadomienia VAT-29. Jeżeli podatnik nie złoży takiego zawiadomienia, WSTO poprzedzające WSTO, którą przekroczony zostanie limit 42 000 zł, będą opodatkowane polskim VAT. Dostawy te podatnik będzie mógł opodatkowywać albo na zasadach ogólnych, albo z zastosowaniem unijnej procedury OSS. To drugie jest możliwe, gdyż w składanej przez podatników korzystają- IV. TRANSAKCJE ZAGRANICZNE cych z unijnej procedury OSS deklaracji VIU-DO jako państwo członkowskie konsumpcji można wskazać również Polskę. PODSTAWA PRAWNA: z art. 2 pkt 22a, art. 22 ust. 1 pkt 1a, art. 22a oraz art. 130a–130d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 Tomasz Krywan doradca podatkowy 2 akie skutki w VAT ma J przemieszczanie własnych towarów na terytorium innego kraju UE w celu wykonania usług © PROBLEM Polski podatnik kupuje w Polsce sprzęt i materiały budowlane, które są załadowane w Polsce i przemieszczone przez niego do Niemiec. Tam polski podatnik wykorzystuje zarówno zakupione materiały, jak i sprzęt do świadczenia usług budowlanych. Jakie to rodzi skutki w VAT? © RADA W tym wypadku dochodzi do podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce nietransakcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw materiałów oraz podlegających opodatkowaniu VAT w Niemczech nietransakcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć tych materiałów. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku przemieszczanego sprzętu, jeśli ma wrócić do Polski. Szczegóły w uzasadnieniu. Jedną z czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu VAT jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). 1. Jak rozliczyć przetransportowanie własnych materiałów, które będą wykorzystane przy świadczeniu usług, do innego kraju UE Do wewnąrzwspólnotowych dostaw towarów może dochodzić również na skutek przemieszczania przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Polski podatnik jest zobowiązany do rozliczenia WDT, gdy są spełnione warunki Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania © UZASADNIENIE 63 IV. TRANSAKCJE ZAGRANICZNE wskazane w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (zob. tabela). Są to tzw. nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej nazywane nietransakcyjnymi WDT). Tabela. Warunki występowania nietransakcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Lp. Nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, gdy: 1. dochodzi do przemieszczenia towarów przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub na jego rzecz 2. podatnik ten nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego (tj. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT) 3. przemieszczenie towarów następuje z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju 4. przemieszczane towary należą do przedsiębiorstwa podatnika 5. przemieszczane towary zostały przez podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów 6. towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika 7. nie ma zastosowania jeden z przepisów wyłączających występowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na skutek wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń 8. przedmiotem przemieszczenia nie są towary, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18 ustawy o VAT (jednostki pływające na pełnym morzu), ani towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, opodatkowane według szczególnej procedury opodatkowania marży 1.1. Przemieszczenie sprzętu budowlanego do innego kraju UE Przemieszczenie sprzętu budowlanego do Niemiec spełnia warunki uznania go za nietransakcyjną WDT. Mimo to nie ma obowiązku rozliczenia WDT, o ile sprzęt ten ma powrócić do Polski. Na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT przemieszczeń towarów nie uznaje się za nietransakcyjne WDT, jeżeli towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 64 Dopiero gdy ustaną okoliczności wskazane w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT, przemieszczenie towarów uznaje się za nietransakcyjną WDT (art. 13 ust. 5 ustawy o VAT). Jeżeli zatem podatnik postanowi pozostawić sprzęt w Niemczech (np. sprzedać), dojdzie u niego do nietransakcyjnych WDT, których przedmiotem będzie ten sprzęt. 1.2. Przemieszczenie materiałów budowlanych Inaczej wygląda sytuacja w przypadku przemieszczanych z Polski do Niemiec materiałów, które są na terytorium Niemiec zużywane do świadczenia przez podatnika usług budow- IV. TRANSAKCJE ZAGRANICZNE lanych. W tym zakresie dochodzi do nietransakcyjnych WDT od razu, tj. w związku z przemieszczeniem materiałów do Niemiec. 2. Jaka stawka VAT dla nietransakcyjnych WDT Podobnie jak transakcyjne WDT – nietransakcyjne WDT mogą korzystać z opodatkowania stawką 0%. Wykazywane są wówczas w polu K_21 części ewidencyjnej pliku JPK_V7 oraz w części C. informacji podsumowującej VAT-UE, jednak odpowiednie zastosowanie mają w tym zakresie przepisy art. 42 ust. 1–4, 11 i 12 ustawy o VAT (art. 42 ust. 14 ustawy o VAT). Powoduje to, że jednym z warunków opodatkowania takich WDT stawką 0% jest posiadanie przez podatnika dokonującego przemieszczenia właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego mu przez kraj członkowski, do którego towary są przemieszczane (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2011 r., sygn. IBPP3/443-901/10/KO). Jeżeli warunek ten nie jest spełniony, nietransakcyjne WDT są opodatkowane VAT według stawki krajowej i wykazywane w pliku JPK_VAT w polach dotyczących sprzedaży opodatkowanej daną stawką. 3. Jak udokumentować nietransakcyjne przemieszczenie materiałów Pojawiają się wątpliwości, czy nietransakcyjne WDT powinny być dokumentowane fakturami. Według autora – tak. Powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez podatników na siebie samych, tyle że po stronie nabywcy powinien być wpisany NIP z kraju, do którego przemieszczamy towar. Organy podatkowe wyjaśniają jednak, że nietransakcyjnych WDT nie trzeba dokumentować fakturami (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-122/15-2/EWW, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-18/16/EK). Może to być dowolny dokument wewnętrzny. Gdy zastosujemy się do stanowiska organów podatkowych, to nie wystawiamy tych dokumentów w KSeF. Na zakończenie należy podkreślić, że nietransakcyjnym WDT w Polsce towarzyszy występowanie nietransakcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w państwach członkowskich, do których towary są przemieszczane (na podstawie obowiązujących w tych państwach odpowiedników art. 11 ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji w zakresie, w jakim w przedstawionej sytuacji dochodzi do nietransakcyjnych WDT w Polsce (bez względu na to, czy są to nietransakcyjne WDT opodatkowane stawką 0% czy stawką krajową), u podatnika dochodzi również do nietransakcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w Niemczech (opodatkowanych niemieckim VAT). Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania 4. Czy trzeba rozliczyć w Niemczech VAT od przemieszczonych materiałów 65 IV. TRANSAKCJE ZAGRANICZNE PODSTAWA PRAWNA: z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1, art. 13, art. 42 oraz art. 106e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-122/15-2/ EWW) z interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2016 r. (sygn. IBPP4/4512-18/16/EK) Tomasz Krywan doradca podatkowy 3 ak rozliczyć WNT w przypadku J otrzymania faktury z wykazaną kwotą VAT © PROBLEM Podatnik otrzymał fakturę zakupu dokumentującą wysyłkę z Niemiec bez wskazanego numeru NIP kupującego. Czy w takiej sytuacji jest obowiązany rozliczyć zakup jako WNT, mimo że sprzedawca potraktował kupującego jak konsumenta prywatnego, oraz w związku z procedurą VAT OSS wystawił fakturę z polskim VAT? © RADA Jeżeli w analizowanej sprawie doszło do przemieszczenia towaru z Niemiec do Polski oraz stronami transakcji byli podatnicy VAT (podatnicy od wartości dodanej), to transakcja powinna być opodatkowana przez polskiego nabywcę jako WNT. Podstawą opodatkowania WNT będzie wszystko, co zagraniczny sprzedawca będzie uprawniony otrzymać jako zapłatę za towar, włącznie z nieprawidłowo wykazaną kwotą VAT. Szczegóły w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 66 Z pytania wynika, że sprzedawca rozpoznał tzw. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO). Przez taką transakcję rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, również wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Kiedy VAT od dostawy towarów z innego kraju UE jest rozliczany przez sprzedawcę jako WSTO Aby mówić o wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, powinna ona być realizowana na rzecz nabywcy, który jest: IV. TRANSAKCJE ZAGRANICZNE podatnikiem VAT lub osobą prawną niebędącą podatnikiem VAT, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, podmiotem niebędącym podatnikiem. Co do zasady (tj. po przekroczeniu odpowiednich limitów transakcji) miejscem omawianej dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy, tj. państwo konsumenta. Dlatego w określonych przypadkach VAT generalnie należy rozliczyć w państwie konsumenta, co będzie się wiązało z opodatkowaniem transakcji w tym kraju oraz wystawieniem faktury przy zastosowaniu przepisów tego właśnie państwa. Aby ograniczyć konieczność rejestracji w każdym kraju, w którym przebywa konsument, do unijnego porządku prawnego (a w konsekwencji także do ustawodawstw państw członkowskich) została wprowadzona tzw. procedura VAT OSS (ang. One Stop Shop). Umożliwia ona rozliczanie VAT z tytułu takich transakcji za pomocą administracji skarbowej w jednym (co do zasady wybranym) państwie członkowskim UE – tzw. państwie identyfikacji UE. Następie wybrany kraj identyfikacji UE (na podstawie złożonych w systemie deklaracji rozliczeniowych) pobiera, dzieli i przekazuje odpowiednią część VAT zapłaconego w kraju identyfikacji do odpowiednich państw, do których sprzedawca dokonał wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (tj. państw konsumpcji). Natomiast sprzedawca stosujący procedurę VAT OSS wystawia fakturę zgodnie z ustawodawstwem państwa identyfikacji. Mając na uwadze możliwe sposoby rozliczania wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, należy stwierdzić, że zagraniczny sprzedawca prawdopodobnie nieprawidłowo potraktował kupującego jako podmiot niebędący podatnikiem (np. jako osobę fizyczną), w związku z czym opodatkował transakcję w kraju konsumenta, tj. w Polsce. Dlatego powstała wątpliwość, czy taką transakcję (udokumentowaną przez sprzedawcę fakturą z kwotą VAT) należy rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 9 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są przemieszczane z jednego państwa członkowskiego UE do innego państwa członkowskiego UE. Dodatkowo z WNT zasadniczo będziemy mieli do czynienia, jeżeli stronami transakcji są podatnicy VAT. Zakładamy, że w analizowanej sprawie obie przesłanki zostały spełnione, tj. doszło do przemieszczenia towaru z Niemiec do Polski oraz stronami transakcji byli podatnicy VAT (podatnicy od wartości dodanej). Generalnie więc transakcja powinna być opodatkowana Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Czy naliczenie VAT przez zagranicznego sprzedawcę zwalnia z rozliczenia WNT 67 IV. TRANSAKCJE ZAGRANICZNE przez polskiego nabywcę jako WNT. Nie ma przepisu, który zwalniałby z tego rozliczenia, gdy zostanie naliczony przez sprzedawcę polski VAT. Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1–1b, 6, 7, 10, 11 i 17 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku WNT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej. Tak więc w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania WNT będzie wszystko, co zagraniczny sprzedawca będzie uprawniony otrzymać jako zapłatę za towar od polskiego kupującego. Do podstawy opodatkowania należy wliczyć także kwotę VAT, która została nieprawidłowo wykazana na fakturze, niemniej jednak będzie elementem zapłaty. Takie stanowisko zajmują organy podatkowe. W interpretacji z 4 stycznia 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.664.2021.1.JK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odniesieniu do wliczania zagranicznego podatku od wartości dodanej do podstawy WNT, stwierdził, że: (…) podstawa opodatkowania transakcji nabycia towaru obejmuje całkowitą kwotę, MF jaką Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić, czyli cenę nabycia towaru stanowiącą całkowity koszt jego zakupu, włącznie z zagranicznym podatkiem od wartości dodanej w przypadku, gdy został on nieprawidłowo uwzględniony przez zagranicznego sprzedawcę. PODSTAWA PRAWNA: z art. 2 pkt 22a, art. 9, art. 29a ust. 1 art. 30a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 – j.t. Dz.U. POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.664.2021.1.JK) Adrian Błaszkiewicz ekspert w zakresie VAT Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 68 Największa baza certyfikowanych wideoszkoleń dla księgowych, kadrowych i biur rachunkowych Sprawdź na stronie inforakademia.pl Biuro Obsługi Klienta: 22 761 30 30 bok@infor.pl V. VAT W BRANŻACH 1 zy świadcząc usługi budowlane, C można rozliczać VAT kwartalnie © PROBLEM Podatnik mający status małego podatnika świadczy usługi budowlane, a łączna wartość świadczonych przez niego usług przekracza 50 000 zł miesięcznie. Czy podatnik ten może wybrać składanie deklaracji VAT za okresy kwartalne? © RADA Tak, podatnik posiadający status małego podatnika, działający w branży budowlanej, może wybrać składanie deklaracji VAT za okresy kwartalne. Jest to możliwe, o ile nie ma zastosowania jedno z trzech wyłączeń. Szczegóły w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE Czynni podatnicy zarejestrowani do VAT są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Natomiast podatnicy posiadający status małego podatnika, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. DEFINICJA – przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy o VAT niektórzy podatnicy, tj.: mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, podatnicy podlegający opodatkowaniu CIT ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli wartość sprzedaży u tych podatników nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 4 000 000 euro) Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Mały podatnik – to podatnik podatku od towarów i usług: n u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro (w 2024 r. to 9 218 000 zł), n prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami inwestycyjnymi, zarządzający alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro (w 2024 r. to 207 000 zł) 69 V. VAT W BRANŻACH – mogą, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25 dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa, składać deklaracje kwartalne (w ramach pliku JPK_V7K). Nie wszyscy jednak podatnicy mają taką możliwość. Przepis art. 99 ust. 3a ustawy o VAT określa bowiem przypadki, w których składanie deklaracji VAT za okresy kwartalne jest wyłączone. Tabela. Którzy podatnicy nie mogą składać kwartalnych deklaracji Lp. Kwartalnych deklaracji nie mogą składać: 1. podatnicy, którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w okresie ostatnich dwunastu miesięcy 2. podatnicy, którzy w danym kwartale lub w poprzedzających go 4 kwartałach dokonali dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, chyba że łączna wartość tych dostaw bez kwoty podatku nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50 000 zł 3. podatnicy, którzy w danym kwartale dokonali importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT (czyli rozliczanego z zastosowaniem tzw. procedury uproszczonej w ramach deklaracji VAT) 4. podatnicy, w przypadku których w danym kwartale stwierdzono, że wbrew obowiązkowi, o którym mowa w art. 19a ustawy – Prawo przedsiębiorców, nie zapewniali możliwości dokonywania zapłaty przy użyciu instrumentu płatniczego w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych, w każdym miejscu, w którym działalność gospodarcza jest faktycznie wykonywana, w szczególności w lokalu, poza lokalem przedsiębiorstwa lub w pojeździe wykorzystywanym do świadczenia usług transportu pasażerskiego Zatem kwartalnych deklaracji VAT nie mogą składać między innymi podatnicy, którzy w danym kwartale lub w poprzedzających go 4 kwartałach dokonali dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, chyba że łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, nie przekroczyła w żadnym miesiącu z tych okresów kwoty 50 000 zł (art. 99 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 70 W przytoczonym przepisie mowa jest wyłącznie o dokonywaniu dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. W konsekwencji świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, w szczególności usług budowlanych, nie może wyłączyć możliwości rozliczania VAT za okresy kwartalne. Powoduje to, że jeżeli do wskazanego w pytaniu podatnika nie ma zastosowania jeden z pozostałych przepisów art. 99 ust. 3a ustawy o VAT (zob. tabelę wyżej), może on składać deklaracje VAT za okresy kwartalne. PODSTAWA PRAWNA: z art. 99 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 Tomasz Krywan doradca podatkowy V. VAT W BRANŻACH 2 zy fundacja rodzinna będzie C uznana za podatnika przy wynajmie budynków lub samochodów © PROBLEM Prowadzę jednoosobową działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT. Moja firma zajmuje się nieruchomościami oraz ich wynajmem krótkoterminowym lub na cele mieszkaniowe. W planach mam utworzenie fundacji rodzinnej. Będę pełnił rolę fundatora. Przekażę nieruchomości i ruchomości (budynki, lokale użytkowe i samochody), które będą służyć do wynajmu lub dzierżawy. Fundacja rodzinna będzie wynajmować te składniki majątku. Czy fundacja rodzinna będzie uznana za podatnika przy wynajmie budynków lub samochodów? © RADA Tak, fundacja rodzinna będzie uznana za podatnika VAT i będzie działać w tym charakterze świadcząc usługi wynajmu nieruchomości i ruchomości. Szczegóły w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE W celu zapewnienia ciągłości działalności bez podziału majątku lub zaangażowania do jej prowadzenia członków rodziny powoływana jest instytucja fundacji rodzinnej. To pozwala na pominięcie postępowania spadkowego i upłynnienie majątku firmy przez ewentualnych spadkobierców. Fundację rodzinną tworzy się w celu ochrony biznesu rodzinnego. Fundacja rodzinna ma pozwolić w pełni zachować rodzinny charakter prowadzonego przedsiębiorstwa. Jest narzędziem prawnym ułatwiającym wielopokoleniową sukcesję, tak aby możliwe było utrzymanie wypracowanego majątku rodzinnego w rękach kolejnych pokoleń i kontynuowanie prowadzonego biznesu w dłuższej perspektywie. zbywania mienia, z wyjątkiem mienia, które zostało przeznaczone do odsprzedaży, najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie, uczestnictwa oraz przystępowania do spółek handlowych, nabywania i zbywania papierów wartościowych lub praw o podobnym charakterze, udzielania pożyczek podmiotom, w których fundacja posiada udziały lub akcje, obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi, produkcji produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie: 71 V. VAT W BRANŻACH Kiedy fundacja stanie się podatnikiem VAT W myśl ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w sposób ciągły dla celów zarobkowych, niezależnie od tego, czy osiągną oczekiwany rezultat. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Fundacja rodzinna jest osobą prawną i nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych. Z pytania wynika, że fundacja będzie dysponować majątkiem fundatora. Na rzecz fundacji zostaną przekazane do jej dyspozycji nieruchomości i ruchomości. Fundacja zamierza wynajmować te składniki. Czynności będą dokonywane w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, bez względu na osiągnięty rezultat. A zatem fundacja rodzinna będzie wykonywać czynności, które spełniają przesłanki uznania jej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wykonywane przez nią w celach zarobkowych czynności wynajmu ruchomości i nieruchomości wypełniają definicję czynności stanowiących świadczenie usług podlegające VAT. W konsekwencji będą objęte ustawą o VAT. Takie samo stanowisko można znaleźć w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 14 września 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.488.2023.1.KP), w której zostało potwierdzone, że: (…) w sytuacji wykonywania czynności wpisujących się w definicje dostawy towarów czy MF świadczenia usług – w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT – w tym również w zakresie Zbywania bądź Udostępniania Mienia, gdy Fundacja będzie dokonywała tych czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na cel czy rezultat tej działalności, fundacja będzie uznana za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Czy fundacja może korzystać ze zwolnienia podmiotowego Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 72 Ze zwolnienia podmiotowego mogą korzystać podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, którzy rozpoczynają działalność, gdy przewidywana wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, nie przekracza 200 000 zł. Dlatego nowo powstała fundacja może korzystać ze zwolnienia podmiotowego do czasu przekroczenia limitu. Ustalając limit, wliczamy zarówno najem opodatkowany, jak i zwolniony z VAT (na cele mieszkaniowe), gdyż jest uznawany na usługę związaną z nieruchomością. Podsumowując, działalność gospodarcza niekoniecznie musi wiązać się z osiąganiem profitu z tytułu wykonywania określonych czynności. Dla uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika, należy wykazać, że czynność jest wykonywana przez niego w sposób powtarzalny i wykorzystywany jest do tego majątek ze składnikami (budynki, samochody). Takie czynności mogą już świadczyć o tym, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą i spełnia warunki do nadania mu statusu podatnika VAT. Zatem jeśli funda- V. VAT W BRANŻACH cja rodzinna będzie regularnie czerpać dochody ze swojego majątku, świadczy to o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w sposób ciągły dla celów zarobkowych i można uznać ją za podatnika VAT. PODSTAWA PRAWNA: z art. 5 ust. 1 pkt 1–5, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 113 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 z art. 5 ust. 1 pkt 1–8 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej – Dz.U. z 2023 r. poz. 326; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 826 POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 września 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.488.2023.1.KP) Beata Kociańska ekspert w zakresie VAT 3 zy podatnik, który świadczy usługi C zarządzania projektami, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego © PROBLEM Od marca zamierzam prowadzić działalność gospodarczą w zakresie zarządzania projektami. Zastanawiam się, czy mogę przez jakiś czas korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT, czy też świadcząc tego rodzaju usługi od pierwszego dnia prowadzenia działalności muszę zarejestrować się do VAT ze statusem „podatnik czynny”? © RADA © UZASADNIENIE Przepisy ustawy o VAT zwalniają z tego podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Ze zwolnienia korzysta również sprzedaż dokonywana przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekracza, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200 000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT). Zasady te dotyczą zwolnienia podmiotowego, do którego odnosi się zapytanie Czytelnika. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez Pana istnieje, jeśli w ramach świadczonych usług zarządzania projektami nie będzie Pan wykonywał również usług doradztwa. Jeśli tak, to nie musi Pan od pierwszego dnia prowadzenia działalności rejestrować się jako podatnik VAT czynny. Zwolnienie podmiotowe będzie przysługiwało do momentu przekroczenia limitu obrotów uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Szczegóły w uzasadnieniu. 73 V. VAT W BRANŻACH Tabela 1. Kto może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w 2024 r. Limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego wynosi: Zwolnienie podmiotowe przysługuje: 200 000 zł podatnikom kontynuującym działalność Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży netto nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty podatnikom rozpoczynającym działalność 200 000 zł × liczba dni Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników rozpoczynających działalność, u których przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności, kwoty wyliczonej według wzoru prowadzenia działalności Zwolnienie przysługuje do momentu przekroczenia w trakcie roku podatkowego kwoty limitu. Zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono limit zwolnienia podmiotowego. Jednak nie wszyscy podatnicy, mimo niskiego obrotu, mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Prawo to, na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, nie przysługuje podatnikom, którzy wykonują czynności określone w tym przepisie (zob. tabelę 2). Tabela 2. Czynności, których wykonywanie powoduje, że nie możemy korzystać ze zwolnienia z VAT Lp. Rodzaj wykonywanych czynności 1 2 1. Dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy o VAT, tj. wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali 2. Dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem: n energii elektrycznej (CN 2716 00 00), n wyrobów tytoniowych, n samochodów osobowych, innych niż nowe środki transportu, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 74 3. Dostawy budynków, budowli lub ich części, gdy nie korzystają ze zwolnienia w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT 4. Dostawy terenów budowlanych 5. Dostawy nowych środków transportu 6. Dostawy: n preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1), n komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26), n urządzeń elektrycznych (PKWiU 27), n maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28) V. VAT W BRANŻACH 1 7. 2 Dostawy hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do: n pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3), n motocykli (PKWiU 45.4) 8. Świadczenie usług prawniczych 9. Świadczenie usług w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego 10. Świadczenie usług jubilerskich 11. Świadczenie usług ściągania długów, w tym faktoringu Z pytania wynika, że Czytelnik będzie świadczył usługi zarządzania projektami. Usługi te według PKWiU sklasyfikowane są w ramach grupowania PKWiU 70.22.20.0 „Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych”. I o ile nie będą także świadczone usługi doradztwa, Czytelnik może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Ponieważ Czytelnik zaczyna działalność od marca 2024 r., nie przysługuje mu pełny limit 200 000 zł, ale 167 213,11 zł (200 000 x 306/366). W przeciwnym razie, tj. jeśli usługi doradztwa byłyby świadczone w ramach prowadzonej działalności, Czytelnik nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT określonego w art. 113 ustawy o VAT. Usługi doradztwa należą bowiem do czynności, których wykonywanie powoduje, że podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Jeśli natomiast dojdzie do przekroczenia limitu obrotów bądź Czytelnik sam zdecyduje o rejestracji jako podatnik VAT czynny, to do usługi zarządzania projektami znajdzie zastosowanie stawka 23%. Możliwości stosowania obniżonych stawek VAT dla usług zarządzania projektami nie przewiduje ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy. PODSTAWA PRAWNA: z art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 Magdalena Miklewska ekspert w zakresie VAT aką stawkę VAT stosować J w przypadku sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu © PROBLEM Spółka rozpoczęła budowę domów mieszkalnych, jednak ze względu na problemy finansowe zmuszona jest sprzedać prowadzoną inwestycję. Jaką stawkę VAT zastosować do tej sprzedaży? Budowane domy to obecnie budynki w stanie surowym zamkniętym. Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania 4 75 V. VAT W BRANŻACH © RADA Sprzedaż domów w stanie surowym zamkniętym należy potraktować jak dostawy budynków opodatkowanych VAT według stawki 8%. Szczegóły w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE Zdarza się, że przedmiotem transakcji są grunty z rozpoczętą budową budynku. Sposób traktowania takich dostaw zależy od tego, czy budowany obiekt ma już cechy budynku, tj. – jak wyjaśnił NSA w wyroku z 28 listopada 2019 r. (sygn. akt I FSK 1235/17) – stanowi: (…) obiekt budowlany wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi, który wyodNSA rębniony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada zadaszenie (przeznaczony na cele mieszkalne). Stawka VAT dla dostaw nieukończonych budynków Jeżeli wybudowany obiekt ma już cechy budynku, wówczas z punktu widzenia VAT dostawy takich nieukończonych budynków, które mają stanowić obiekty budowlane lub ich części zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są opodatkowane według stawki 8% (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.186.2019.2.JS, oraz z 24 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.507.2019.1.AC). DEFINICJA Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się jednak budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12b i 12c ustawy o VAT). Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 76 Stawka 8% nie ma zastosowania, jeżeli budowany obiekt: ma już cechy budynku, ale nie będzie stanowić obiektu budowlanego, lub jego części, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – wówczas dochodzi do dostawy budynku opodatkowanej VAT według stawki 23%, nie ma jeszcze cech budynku – wówczas dochodzi do dostawy gruntu opodatkowanej VAT według stawki 23% (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.430.2017.1.MK, czy wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1235/17). V. VAT W BRANŻACH WAŻNE! Jeżeli budowany obiekt nie ma jeszcze cech budynku, wówczas dochodzi do dostawy gruntu opodatkowanej VAT według stawki 23%. W przedstawionej sytuacji budowane przez spółkę domy mają już cechy budynków, przy czym będą to budynki mieszkalne, a więc obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 8% (na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef pkt 2 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania dostaw budynków lub budowli trwale z gruntem związanych Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powoduje to, że we wskazanej sytuacji z podstawy opodatkowania dokonywanych przez spółkę dostaw budynków nie należy wyodrębniać wartości gruntu. Wartość ta stanowić będzie element podstawy opodatkowania dostaw tych budynków, a więc w ramach tych dostaw również będzie opodatkowana VAT według stawki 8%. PODSTAWA PRAWNA: z art. 29a, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef pkt 1 oraz art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 POWOŁANE WYROKI SĄDÓW: z wyrok NSA z 28 listopada 2019 r. (sygn. akt I FSK 1235/17) POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.186.2019.2.JS) z interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.507.2019.1.AC) z interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.430.2017.1.MK) Tomasz Krywan doradca podatkowy aką stawkę VAT stosować J przy świadczeniu usługi usuwania sopli na budynkach © PROBLEM Podatnik świadczy usługi oczyszczania i odśnieżania dróg i ulic, ale także usługi usuwania sopli na budynkach. Jaką stawką VAT są opodatkowane takie usługi? Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania 5 77 V. VAT W BRANŻACH © RADA Usługi usuwania sopli na budynkach są opodatkowane VAT według stawki 8%. Szczegóły w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE Podstawową stawką VAT, jaką należy stosować, jest stawka 23%. Możliwość stosowania stawki obniżonej wynika z konkretnych przepisów ustawy bądź przepisów wykonawczych do tej ustawy. Tak też jest w rozpatrywanym przypadku. Otóż na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowane VAT według stawki 8% są usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu klasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 81.29.12.0. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU grupowanie to obejmuje usługi: czyszczenia próżniowego pasów startowych; zamiatania i polewania ulic; posypywania dróg piaskiem i solą; usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków. Jak zatem wynika z Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), grupowanie to obejmuje m.in. usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków. Prowadzi to do wniosku, że usługi usuwania sopli lodowych należą do usług klasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 81.29.12.0. W konsekwencji świadczenie przez podatnika wskazanych usług jest opodatkowane VAT według stawki 8%, niezależnie od tego, jakiego budynku dotyczą te usługi. PODSTAWA PRAWNA: z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 50 załącznika nr 3 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852 Tomasz Krywan doradca podatkowy Rozlicz swój PIT Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 78 Program do rozliczania PIT za 2023 r. POBIERZ ZA DARMO https://www.infor.pl/pit2023 VI. AKCYZA 1 zy płyn do e-papierosów jest zwolniony C z akcyzy w przypadku przekazania go do testowania jakościowego © PROBLEM Firma produkująca płyn do e-papierosów przekazuje daną partię do określonej, wybranej liczby klientów-testerów w celu przeprowadzenia badania jakościowego. Czy w tym wypadku będzie trzeba naliczyć akcyzę, czy też będzie miało zastosowanie zwolnienie z akcyzy? © RADA Zwolnienie z akcyzy będzie miało zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku, gdy testujący będzie posiadał status podmiotu zużywającego albo prowadzącego skład podatkowy. Jeśli testujący nie posiadają takich statusów, to nie są spełnione warunki konieczne do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Wówczas, przekazując płyn do e-papierosów do testowania jakościowego, trzeba będzie zapłacić akcyzę. Szczegóły w uzasadnieniu. © UZASADNIENIE Istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w związku z badaniami związanymi z jakością płynów do e-papierosów. Jest ona jednak ograniczona wyłącznie do dwóch bardzo sformalizowanych przypadków. Gdy nie spełnimy warunków tego zwolnienia, to musimy zapłacić akcyzę w pełnej wysokości. W praktyce z obydwu form omawianego zwolnienia mogą skorzystać tylko ci producenci płynu do e-papierosów, którzy prowadzą produkcję w składach podatkowych. Wynika to z faktu, że opisanych poniżej warunków nie mogą spełnić podmioty produkujące te płyny w ramach przedpłaty akcyzy. Wybór pomiędzy zastosowaniem obydwu tych form uzależniony jest od statusu podmiotu, który będzie dokonywać tego testowania. Odbiorcą może być wyłącznie albo podmiot posiadający akcyzowy status podmiotu zużywającego, albo podmiot prowadzący skład podatkowy. Podmiot testujący posiada status podmiotu zużywającego Pierwszy przypadek dotyczy sytuacji, gdy podmiot testujący posiada status akcyzowy podmiotu zużywającego. W tym przypadku zwolnienie może być zastosowane tylko i wyłącznie wte- Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Obydwie formy zwolnienia z akcyzy płynów do e-papierosów przeznaczonych do badań związanych z jakością produktu uregulowane zostały w § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. 79 VI. AKCYZA dy, gdy producent płynu do e-papierosów dokona przemieszczenia tego płynu do podmiotu testującego z wykorzystaniem elektronicznego dokumentu e-DD, a podmiot odbierający płyn dokona prawidłowego zamknięcia tego dokumentu e-DD w systemie EMCS PL. Przemieszczeniu temu musi oczywiście towarzyszyć objęcie tych płynów odpowiednim zabezpieczeniem akcyzowym. W szczególnych przypadkach, związanych z niedostępnością systemu EMCS PL, elektroniczny dokument e-DD może być oczywiście zastąpiony papierowym dokumentem zastępującym e-DD, zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi tego typu przewozów. DEFINICJA Podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy akcyzowej). Podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, zamierzający wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – musi dokonać zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy akcyzowej). Rejestracji jako podmiot zużywający nie może natomiast dokonać niezależny klient-tester, który nie prowadzi działalności gospodarczej. Według art. 16 ust. 1a ustawy akcyzowej osoba nieprowadząca działalności gospodarczej może dokonać rejestracji dla celów akcyzy tylko w przypadku zużywania do celów opałowych niektórych węglowodorów gazowych. WAŻNE! Niezależny klient-tester płynu do e-papierosów, który nie prowadzi działalności gospodarczej, nie może dokonać rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego jako podmiot zużywający. Podmiot testujący prowadzi skład podatkowy Drugi przypadek dotyczy sytuacji, gdy podmiot dokonujący testowania prowadzi skład podatkowy. W tym przypadku przewozimy płyn do e-papierosów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy z wykorzystaniem standardowego elektronicznego dokumentu e-AD. Odbiorca ma wtedy prawo skorzystać ze zwolnienia w związku z testowaniem w swoim składzie jako podmiot zużywający. Biuletyn VAT 2 (332) / luty 2024 r. 80 Zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy akcyzowej podmiotem prowadzącym skład podatkowy jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Zezwolenia takie wydaje naczelnik urzędu skarbowego i otrzymać je mogą wyłącznie podmioty prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej i spełniające jednocześnie kilka innych warunków opisanych w art. 48 ust. 1 ustawy akcyzowej. Oznacza to, że niezależny klient-tester, który nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma możliwości uzyskania takiego statusu. Zatem zwolnienie z akcyzy byłoby możliwe, ale tylko wówczas, gdyby testerzy płynu do ­e-papierosów posiadali: akcyzowy status podmiotu zużywającego albo status prowadzącego skład podatkowy. W obydwu omówionych przypadkach, gdy dochowamy wszelkich warunków, nie będziemy musieli płacić akcyzy od płynu do e-papierosów, który wyślemy do testowania jakościowego. W innych sytuacjach musimy niestety zapłacić akcyzę w pełnej wysokości. VI. AKCYZA Stanowiska organów podatkowych na temat stosowania zwolnienia z akcyzy Zauważyć w tym miejscu należy, że w obiegu prawnym znajduje się interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.197.2023.1.MW), w której organ ten kategorycznie odmówił możliwości stosowania zwolnienia z akcyzy dla próbek płynu do papierosów elektronicznych w pierwszej z opisywanych przez nas sytuacji, tj. gdy testujący nie posiadali statusu podmiotu zużywającego. Wbrew pozorom, interpretacja ta nie zaprzecza temu, co napisaliśmy powyżej, ale wręcz przeciwnie – potwierdza konieczność dokładnego wypełniania opisanych warunków zwolnienia, a w szczególności konieczności posiadania odpowiednich statusów akcyzowych. Dokładna analiza treści tej interpretacji wskazuje bowiem, że powodem zanegowania przez Dyrektora KIS prawidłowości stanowiska pytającego było to, iż w podanym opisie stanu faktycznego nie wskazano, aby niezależni klienci-testerzy posiadali status podmiotu zużywającego. Dyrektor KIS podkreślił, że nie może zgodzić się z poglądem, iż dowolny klient-tester mógł korzystać ze zwolnienia, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów wymaga, aby testujący posiadał status podmiotu zużywającego. Z tego właśnie powodu uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, mimo że pytający był zdania, iż w świetle rozporządzenia z 28 czerwca 2021 r. nie ma znaczenia, kto dokonuje testów jakościowych, liczy się jedynie nadzorowanie ich przez dział B+R producenta wyrobu oraz odpowiednie udokumentowanie obrotu. Innego zdania był dyrektor KIS. Wskazał, że rozporządzenie z 28 czerwca 2021 r. zwalnia z akcyzy płyn do e-papierosów wykorzystywany do badań naukowych lub badań związanych z jego jakością m.in. w sytuacji, gdy zostanie on dostarczony ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, a następnie zużyty, czyli definitywnie wykorzystany, przez podmiot zużywający. Zatem badania jakości powinien dokonać podmiot zużywający, czyli w tym wypadku pracownicy B+R spółki – stwierdził Dyrektor KIS. Natomiast jej klienci (niezależne podmioty gospodarcze) nie będą mieli statusu podmiotu zużywającego, który nabyte w ramach zwolnienia wyroby akcyzowe będzie zużywać do celów uprawniających do zwolnienia – wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Dlatego odmówił prawa do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w takim wypadku. PODSTAWA PRAWNA: z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 oraz ust. 5 i 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1723 z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1891 POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH: z interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.197.2023.1.MW) Dorota Kowalczyk ekspert w zakresie akcyzy Biuletyn VAT – więcej na inforlex.pl/ewydania Podsumowując, przy przekazywaniu do testowania próbek płynu do papierosów elektronicznych, gdy takie przekazywanie odbywa się bez zachowania wszystkich warunków opisanych w dwóch powyższych sytuacjach, konieczne będzie zapłacenie akcyzy, gdyż w takich przypadkach nie będziemy uprawnieni do zastosowania zwolnienia. 81 POLECAMY w następnym numerze Biuletynu VAT: • Rozliczenie importu usług na przykładach • Samochód w firmie – rozliczenie VAT i akcyzy •Świadczenie usług szkoleniowych a obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej •Skutki w VAT podejmowanych działań w związku z zawarciem umów prewencyjnych z zakładami ubezpieczeń W INFORLEX najnowsze wydanie „MONITORA księgowego” nr 2, w którym m.in: •jak dokonać korekty rocznej odliczonego VAT – po zmianach, •jak opodatkować VAT sprzedaż w opakowaniach plastikowych, • jakie są warunki stosowania 9% stawki CIT w 2024 r. •jak przygotować, podpisać i złożyć e-sprawozdanie finansowe, •koszty podatkowe – co można rozliczyć w kosztach według najnowszych interpretacji. Ponadto, w Monitorze Biur Rachunkowych – dodatku do „MONITORA księgowego” – odpowiedź na pytanie: Czy biuro rachunkowe może żądać zwrotu nakładów związanych z wdrożeniem KSeF, gdy termin obowiązkowego wprowadzenia systemu uległ przesunięciu? PRENUMERATA 2024 BIULETYN VAT w wersji PREMIUM (papier + e-wydanie) Abonament na 12 miesięcy w cenie 998 zł w wersji STANDARD (e-wydanie) Abonament na 12 miesięcy w cenie 919 zł POLECAMY RÓWNIEŻ miesięczniki: MONITOR księgowego w wersji PREMIUM (papier + e-wydanie) Abonament na 12 miesięcy w cenie 1099 zł MONITOR prawa pracy i ubezpieczeń w wersji PREMIUM (papier + e-wydanie) Abonament na 12 miesięcy w cenie 979 zł www.sklep.infor.pl 801 626 666, 22 761 30 30 bok@infor.pl Grupa INFOR PL Prezes Zarządu Ryszard Pieńkowski INFOR PL Spółka Akcyjna 01-066 Warszawa, ul. Burakowska 14 www.infor.pl Dyrektor Centrum Wydawniczego Grzegorz Błażejczyk grzegorz.blazejczyk@infor.pl Redaktor naczelna Joanna Dmowska joanna.dmowska@infor.pl Zespół redakcyjny Magdalena Miklewska – redaktor Barbara Redzyńska – korekta Edyta Wojtecka – redaktor graficzna Agnieszka Wójcik – sekretarz redakcji Ad­res re­dak­cji: 01-066 Warszawa, ul. Burakowska 14 www.bv.infor.pl Biu­ro Re­kla­my: Ewa Gromek e-mail: ewa.gromek@infor.pl tel. 510 024 764 Zamówienia na prenumeratę: Biuro Osługi Klienta: 01-066 Warszawa, ul. Burakowska 14 tel. 22 761 30 30, 801 626 666 e-mail: bok@infor.pl www.sklep.infor.pl Co­py­ri­ght by IN­FOR PL S.A. Pu­bli­ka­cja jest chro­nio­na prze­pi­sa­mi pra­wa autor­skie­go. Wy­ko­ny­wa­nie kse­ro­ko­pii lub powie­la­nie in­ną me­to­dą oraz roz­po­wszech­nia­nie bez zgo­dy wy­daw­cy w ca­ło­ści lub części jest za­bro­nio­ne i pod­le­ga od­po­wie­dzial­no­ści kar­nej. – znak zastrzeżenia praw autorskich; – znak odpłatności; – dwa znaki przy artykule oznaczają możliwość jego dalszego wykorzystania wyłącznie po uiszczeniu opłaty zgodnie z cennikiem (www.infor.pl/licencje) i w zgodzie z Regulaminem korzystania z artykułów redakcyjnych. INFOR PL S.A. jest podatnikiem VAT, NIP 118-00-93-066 Re­dak­cja za­strze­ga so­bie pra­wo skra­ca­nia i ad­iu­sta­cji tek­stów oraz zwro­tu ma­te­ria­łów za­mó­wio­nych, a nie­za­twier­dzo­nych do dru­ku. Ma­te­ria­łów nie­za­mó­wio­nych nie zwra­ca­my. Nie po­no­si­my od­po­wie­dzial­no­ści za treść re­klam za­miesz­czo­nych na ła­mach. Nakład 3500 egz. 50% rabatu INFORAKADEMIA | WIDEOSZKOLENIA | WIDEOPORADY | | WEBINARIA | CERTYFIKATY | Zamów abonament sklep.infor.pl Biuro Obsługi Klienta: 22 761 30 30 bok@infor.pl Od 1 stycznia 2024 r. ważne zmiany w VAT Komentarz zawiera praktyczne omówienie każdego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględnia wszystkie zmiany obowiązujące od 1 stycznia i 1 lutego 2024 r. Dotyczą one m.in.: zasad prowadzenia ewidencji VAT i wypełniania JPK_V7, składania wniosków o wydanie WIS, kas rejestrujących, prowadzenia ewidencji płatności transgranicznych. SZCZEGÓŁY NA: sklep.infor.pl POLECAMY RÓWNIEŻ: PIT 2024 Komentarz Biuro Obsługi Klienta: 22 761 30 30, 801 626 666 CIT 2024 Komentarz bok@infor.pl
