UNIVERSIDAD RAFAEL LANDÍVAR
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
LICENCIATURA EN CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
"LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS" TESIS DE GRADO
SANTIAGO GRANADOS BALSELLS CARNET 10780-­08
GUATEMALA DE LA ASUNCIÓN, OCTUBRE DE 2014
CAMPUS CENTRAL
UNIVERSIDAD RAFAEL LANDÍVAR
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
LICENCIATURA EN CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
"LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS" TESIS DE GRADO
TRABAJO PRESENTADO AL CONSEJO DE LA FACULTAD DE
CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
POR
SANTIAGO GRANADOS BALSELLS PREVIO A CONFERÍRSELE LOS TÍTULOS DE ABOGADO Y NOTARIO Y EL GRADO ACADÉMICO DE LICENCIADO EN CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
GUATEMALA DE LA ASUNCIÓN, OCTUBRE DE 2014
CAMPUS CENTRAL
AUTORIDADES DE LA UNIVERSIDAD RAFAEL LANDÍVAR
RECTOR:
P. EDUARDO VALDES BARRIA, S. J.
VICERRECTORA ACADÉMICA:
DRA. MARTA LUCRECIA MÉNDEZ GONZÁLEZ DE PENEDO
VICERRECTOR DE INVESTIGACIÓN Y PROYECCIÓN:
DR. CARLOS RAFAEL CABARRÚS PELLECER, S. J.
VICERRECTOR DE INTEGRACIÓN UNIVERSITARIA:
P. JULIO ENRIQUE MOREIRA CHAVARRÍA, S. J.
VICERRECTOR ADMINISTRATIVO:
LIC. ARIEL RIVERA IRÍAS
SECRETARIA GENERAL:
LIC. FABIOLA DE LA LUZ PADILLA BELTRANENA DE LORENZANA
AUTORIDADES DE LA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES DECANO:
DR. ROLANDO ESCOBAR MENALDO
VICEDECANO:
MGTR. PABLO GERARDO HURTADO GARCÍA
SECRETARIO:
MGTR. ALAN ALFREDO GONZÁLEZ DE LEÓN
DIRECTOR DE CARRERA:
LIC. ERICK MAURICIO MALDONADO RÍOS
DIRECTOR DE CARRERA:
MGTR. ENRIQUE FERNANDO SÁNCHEZ USERA
DIRECTORA DE CARRERA:
MGTR. HELENA CAROLINA MACHADO CARBALLO
NOMBRE DEL ASESOR DE TRABAJO DE GRADUACIÓN
MGTR. HELENA CAROLINA MACHADO CARBALLO TERNA QUE PRACTICÓ LA EVALUACIÓN
DR. JUAN CARLOS CASELLAS GÁLVEZ !
Evaluación Comprensiva Área Pública
Fecha: Guatemala 23 de Septiembre de 2014
Terna Evaluadora:
a) Lic. Jorge Cabrera Hurtarte
b) Lic. Adolfo Vinicio García Méndez
c) Lic. Gabriel García Luna
Evaluación Comprensiva Área Privada
Fecha: Guatemala 7 de Octubre de 2014
Terna Evaluadora:
a) Lic. Julio Roberto Saavedra Pinetta
b) Licda. Irma Taracena
c) Lic. Juan José Vásquez
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Abreviaturas
CCAR: Código Civil de la República de Argentina.
CCCR: Código Civil de Costa Rica.
CCES: Código Civil de El Salvador.
CCESP: Código Civil de España.
CCF: Código Civil Federal de México.
CCHN: Código Civil de Honduras.
CFF: Código Fiscal de la Federación de México.
CNYPT: Código de Normas y Procedimientos Tributarios de Costa Rica.
CPRES: Constitución Política de la República de El Salvador.
CPRG: Constitución Política de la República de Guatemala
CPRNI: Constitución Política de la República de Nicaragua.
CRHN: Constitución de la República de Honduras.
CTES: Código Tributario de El Salvador.
CTGT: Código Tributario de Guatemala.
CTHN: Código Tributario de Honduras.
CTNI: Código Tributario de la República de Nicaragua.
DEI: Dirección Ejecutiva de Ingresos.
LAEPC: Ley de Amparo, Exhibición Personal y Constitucionalidad.
LGT: Ley General Tributaria de España.
LOJ: Ley del Organismo Judicial.
LPT: Ley de Procedimiento Tributario de Argentina.
RFOSAT: Resolución que detalla las figuras organizativas de segundo y tercer
nivel de las dependencias de la Superintendencia de Administración Tributaria.
RISAT: Reglamento Interno de la Superintendencia de Administración Tributaria.
SAT: Superintendencia de Administración Tributaria.
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RESPONSABILIDAD: El Autor es el único responsable del contenido y las
conclusiones del trabajo de tesis.
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Resumen de la Investigación.
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La presente investigación aborda el tema de la interpretación de las leyes
tributarias desde el punto de la vista doctrinal, para el efecto se investigó la
historia, antecedentes, escuelas, métodos, fuentes y resultados de la
interpretación. Así mismo se realizó un análisis de derecho comparado entre los
países de Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica, México,
Argentina y España, para determinar que métodos de interpretación se
encuentran previstos en cada legislación y si se encuentra regulada la institución
de la consulta tributaria.
Adicionalmente en Guatemala se efectuó un análisis de la normativa anterior al
Código Tributario vigente y sobre los criterios de la Corte de Constitucionalidad
de Guatemala al momento de dictar sentencias de inconstitucionalidad de leyes
tributarias.
Como objetivo general se planteó determinar las fuentes aplicables en la
interpretación del derecho tributario en Guatemala y realizar un análisis de
derecho comparado sobre los métodos de interpretación de las leyes tributarias
y la consulta tributaria en Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa
Rica, México, Argentina y España.
En cuanto a la conclusión más relevante de la presente investigación, se logró
determinar que no existe un método único, universalmente aceptado para
interpretar las leyes tributarias, por ello se recomienda utilizar todos los métodos
admitidos en derecho con el objeto de determinar el verdadero alcance y
significado de las leyes tributarias.
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Índice.
Introducción. ..................................................................................................... 15
Capítulo 1. Interpretación de la Ley Tributaria. .............................................. 18
1.1. Antecedentes e historia sobre la interpretación de las normas jurídicas
tributarias. ........................................................................................................ 18
1.2. Interpretación de las normas jurídicas. .................................................... 22
1.2.1. Concepto. .......................................................................................... 23
1.2.2. Objeto de la interpretación. ................................................................ 24
1.2.3. Fines de la Interpretación. ................................................................. 27
1.3. Interpretación de la normas jurídicas tributarias. ..................................... 28
1.4. Escuelas, Corrientes y Teorías de interpretación de las leyes tributarias.32
1.4.1. Escuelas de interpretación. ............................................................... 33
1.4.1.1. Escuela de la Exégesis. .............................................................. 33
1.4.1.2. Escuela Dogmática o Sistemática. .............................................. 34
1.4.1.3. Escuela Teleológica. ................................................................... 36
1.4.1.4. Escuela del Método de la Evolución Histórica. ........................... 36
1.4.1.5. Escuela de la Libre Investigación Científica. ............................... 37
1.4.1.6. Escuela del Derecho Libre. ......................................................... 39
1.4.1.7. Escuela de la Teoría Pura del Derecho. ..................................... 40
1.4.2. Corrientes. ......................................................................................... 41
1.4.2.1. Corriente de interpretación a favor del contribuyente. ................ 41
1.4.2.2. Corriente de la interpretación a favor del fisco. ........................... 43
1.4.3. Teorías. .............................................................................................. 45
1.5. Métodos de interpretación. ....................................................................... 46
1.5.1. Método Exegético. ............................................................................. 47
1.5.2. Método de libre investigación. ........................................................... 48
1.5.3. Método Histórico- Evolutivo. .............................................................. 49
1.5.4. Método Analógico. ............................................................................. 51
1.5.5. Método Gramatical o Literal. .............................................................. 54
1.5.6. Método Sistemático. .......................................................................... 56
1.5.7. Método de la Realidad Económica. ................................................... 57
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1.5.8. Método Principalista. ......................................................................... 58
1.6. Principios aplicables en la interpretación de las normas tributarias. ........ 59
1.6.1. Principio de realidad social. ............................................................... 60
1.6.2. Principio del contenido económico. ................................................... 60
1.6.3. Principios Tributarios. ........................................................................ 61
1.6.3.1. Principio de Capacidad de Pago. ................................................ 62
1.6.3.2. Principio de Legalidad. ................................................................ 62
1.6.3.3. Principio de Proporcionalidad. .................................................... 63
1.6.3.4. Principio de Equidad. .................................................................. 64
1.6.3.5. Principio de Tributos No Confiscatorios. ..................................... 64
1.6.3.6. Principio de Generalidad. ............................................................ 65
1.6.3.7. Principio de Igualdad. .................................................................. 65
1.6.3.8. Principio de prohibición a la doble o múltiple tributación. ........... 66
1.6.4. Principios Generales del Derecho. .................................................... 67
1.7. Fuentes de la interpretación. .................................................................... 69
1.7.1. Auténtica. ........................................................................................... 69
1.7.2. Judicial. .............................................................................................. 71
1.7.3. Doctrinal. ............................................................................................ 72
1.7.4. Real o Administrativa. ........................................................................ 73
1.8. Resultados de la interpretación. ............................................................... 74
1.8.1. Interpretación declarativa. ................................................................. 74
1.8.2. Interpretación extensiva. .................................................................... 75
1.8.3. Interpretación restrictiva. ................................................................... 76
1.8.4. Otros resultados. ............................................................................... 76
1.8.5. Contradicción entre las normas interpretadas. .................................. 77
1.9. Labor del intérprete. ................................................................................. 79
1.10. Interpretación e integración de la Ley. ................................................... 81
1.11. Interpretación de la ley tributaria en Guatemala. ................................... 84
1.12. Interpretación de la ley tributaria en El Salvador, Honduras, Nicaragua,
Costa Rica, México, Argentina y España. ....................................................... 88
1.12.1. El Salvador. ..................................................................................... 88
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1.12.2. Honduras. ........................................................................................ 93
1.12.3. Nicaragua. ....................................................................................... 96
1.12.4. Costa Rica. ...................................................................................... 98
1.12.5. México. .......................................................................................... 101
1.12.6. Argentina. ...................................................................................... 102
1.12.7. España. .......................................................................................... 103
Capítulo 2. Fuentes de interpretación de las leyes tributarias en Guatemala.
.......................................................................................................................... 106
2.1. Fuentes previstas por la legislación de Guatemala. ............................... 106
2.2. La Jurisprudencia de la Corte de Constitucionalidad como fuente de
interpretación tributaria en Guatemala. ......................................................... 108
2.2.1. Jurisprudencia. ................................................................................ 108
2.2.2. La Jurisprudencia como fuente de interpretación del derecho
tributario. .................................................................................................... 109
2.2.3. La Jurisprudencia constitucional en Guatemala. ............................. 112
2.2.4. Criterios de la Corte de Constitucionalidad durante el período 20032013 en la interpretación de las leyes tributarias. ..................................... 114
Capítulo 3. Consulta Tributaria. ..................................................................... 123
3.1. Concepto. ............................................................................................... 123
3.2. La Consulta Tributaria en Guatemala. ................................................... 125
3.3. La Consulta Tributaria en El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica,
México, Argentina y España. ......................................................................... 128
3.3.1. El Salvador. ..................................................................................... 128
3.3.2. Honduras. ........................................................................................ 129
3.3.3. Nicaragua. ....................................................................................... 131
3.3.4. Costa Rica. ...................................................................................... 133
3.3.5. México. ............................................................................................ 133
3.3.6. Argentina. ........................................................................................ 135
3.3.7. España. ............................................................................................ 136
Capítulo 4. Presentación, análisis y discusión de resultados. ................... 140
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13!
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Conclusiones................................................................................................... 153
Recomendaciones. ......................................................................................... 155
Referencias. ..................................................................................................... 156
Anexos. ............................................................................................................ 164
Cuadro de Cotejo No. 1 (Espacial) ................................................................ 164
Cuadro de Cotejo No. 2 (Temporal) .............................................................. 166
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Introducción.
Toda norma legal requiere para su aplicación que esta sea interpretada. La
interpretación se puede realizar a través de una serie de métodos que la doctrina
ha desarrollado y puede ser efectuada por distintas fuentes de donde la misma
se origina. El derecho tributario no es ajeno a la interpretación de sus normas,
las cuales son de vital importancia para que el Estado sea capaz de percibir
ingresos y cumplir con sus fines y obligaciones.
La percepción del tributo ha cambiado durante el tiempo, pasando de ser
prestaciones de carácter odioso a convertirse en obligaciones de los ciudadanos
y es derivado de este desarrollo que surgen escuelas, corrientes, teorías y
métodos de interpretación, los cuales son objeto de estudio en la presente
investigación.
La interpretación del derecho tributario no proviene únicamente del juzgador,
también se origina de otras fuentes y debe de ser realizada de acuerdo a ciertos
parámetros generales y específicos, razón por la cual la pregunta de la presente
investigación era: ¿Cuáles son las fuentes de interpretación de las leyes
tributarias en Guatemala y que regula la legislación de Guatemala, El Salvador,
Honduras, Nicaragua, Costa Rica, México, Argentina y España en relación a los
métodos de interpretación del derecho tributario y la consulta tributaria?
El objetivo general del presente trabajo era determinar las fuentes aplicables en
la interpretación del derecho tributario en Guatemala y realizar un análisis de
derecho comparado sobre los métodos de interpretación de las leyes tributarias
y la consulta tributaria en Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa
Rica, México, Argentina y España. Los objetivos específicos fueron los
siguientes: a) Determinar los métodos aplicables en la interpretación de las leyes
tributarias; b) Estudiar las fuentes, escuelas, corrientes y teorías sobre la
interpretación de las leyes tributarias; c) Conocer los criterios de la Corte de
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Constitucionalidad de Guatemala en la interpretación de las leyes tributarias
durante el período 2003 al 2013; y d) Determinar el contenido de la consulta
tributaria en Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica, México,
Argentina y España.
Para ser posible contestar la pregunta de investigación y para lograr alcanzar los
objetivos, tanto el específico como el general, el alcance espacial de la
investigación se circunscribió a Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua,
Costa Rica, México, Argentina y España. Para el efecto, se utilizó como
instrumento el Cuadro de Cotejo No.1 (Espacial), estudiando las siguientes
unidades de análisis: a) Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código
Tributario). Ley 4755; b) Código Tributario. Decreto No. 230; c) Constitución
Política de la República de El Salvador. Decreto No.38; d) Constitución Política
de la República de Guatemala; e) Constitución de la República de Honduras.
Decreto No. 131; f) Código Tributario de la República de Nicaragua. Ley No.
562; g) Código Civil. Ley No. 63; h) Código Civil de la República Argentina. Ley
340; i) Ley de Procedimiento Tributario. Ley Nº 11.683; j) Código Tributario.
Decreto 6-91; k) Ley del Organismo Judicial de Guatemala. Decreto 2-89; l)
Código Civil Federal; m) Código Fiscal de la Federación; n) Ley General
Tributaria. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; o) Código Civil.
Real Decreto de 24 de julio de 1889; p) Reglamento Interno de la
Superintendencia de Administración Tributaria. Acuerdo de Directorio Número
007-2007; q) Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección Ejecutiva
de Ingresos. Acuerdo Número 0397-2005; r) Circular No. SG-186-2011 del
Ministro Director Ejecutivo de Cuentas; s) Código Civil. Decreto No. 76-1906; t)
Código Tributario. Decreto No. 22-97; u) Código Civil; v) Constitución Política de
la República de Nicaragua; y w) Resolución que detalla las figuras organizativas
de segundo y tercer nivel de las dependencias de la superintendencia de
administración tributaria. Resolución Número 467- 2007.
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16!
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Por su parte, el alcance temporal se efectuó mediante el análisis de sentencias
de la Corte de Constitucionalidad de Guatemala durante el período 2003-2013
en materia tributaria y también a través del instrumento Cuadro de Cotejo No.2
(Temporal), el cual se basó en el estudio de las siguientes unidades de análisis
guatemaltecas: a) Código Tributario. Decreto 6-91; y b) Código Fiscal, Decreto
261.
La presente investigación no encontró límite alguno que obstaculizara su
realización y conclusión; y las misma contribuirá a la sociedad a contar con un
instrumento de referencia para la interpretación de las leyes tributarias con
enfoque en la legislación comparada.
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17!
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Capítulo 1. Interpretación de la Ley Tributaria.
1.1. Antecedentes e historia sobre la interpretación de las normas jurídicas
tributarias.
Para el desarrollo de la historia de la interpretación de las normas jurídicas
tributarias, es necesario remontarse a la Edad Antigua para conocer la
percepción del tributo en dicha época. De acuerdo con el autor Ezio Vanoni1 en
Grecia, durante la Edad Antigua (…) quienes pagaban tributos eran los pueblos
que habían sido vencidos guerra y los extranjeros. El ciudadano griego solo
pagaba tributos extraordinarios para financiar las guerras persas, pero se
concebían como una prestación que denotaba honor. Posteriormente surge el
tributo provincial el cual tenía carácter obligatorio para los ciudadanos (…).
En Grecia, de acuerdo con lo expuesto, el tributo no se percibía como una
limitación a la libertad o en detrimento de la propiedad de los ciudadanos, en
primer lugar porque los griegos no se encontraban sujetos al pago de los tributos
ordinarios, y en segundo lugar porque si por alguna circunstancia extraordinaria
se les sujetaba a la obligación tributaria, consideraban que el cumplimiento de la
misma era un acto de honor ciudadano.
Manuel Hallivis Pelayo2, Jorge Del Busto Vargas3 y Vanoni4 coinciden que
en Roma5 (…) no predominaban los tributos, sino la utilización del patrimonio
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
1
Vanoni, Ezio. Naturaleza e Interpretación de las leyes tributarias. Traducción de: Juan Martín Queralt. España, Instituto
de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, 1973. Pág. 79.
2
Hallivis Pelayo, Manuel L. Interpretación de la materia tributaria en México. Instituto de Investigaciones Jurídicas,
Universidad Autónoma de México. Pág. 493. Disponible en: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/6/2564/26.pdf. Fecha de
consulta: 1 de Junio de 2013.
3
Del Busto Vargas, Jorge. Interpretación de la norma en el derecho Tributario. Instituto Peruano de Derecho Tributario.
Pág. 61. En Línea: http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev29_JDBV.pdf. Fecha de Consulta: 1 de Junio.
4
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 80.
5
Carlos Giuliani Fonrouge señala que en Roma “…el tributo era considerado una carga denigrante y que, por ello,
limitase en su aplicación a extranjeros y vasallos; más tarde, al generalizarse y extenderse a los ciudadanos, bajo el
Imperio, no perdió su carácter odioso, aparte de que las exigencias financieras intensificaron considerablemente su peso,
todo lo cual explica que la jurisprudencia haya elaborado fórmulas para sustraer a los habitantes a las obligaciones
derivadas del arbitrio del soberano, lo mismo que harían más tarde los teólogos y políticos medievales para liberarse de
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18!
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público, las sanciones, multas impuestas y los ingresos que se derivaban de los
monopolios del Estado como el caso de la sal. Los tributos únicamente se
cobraban a los vencidos en guerra, por lo cual se identificaron como limitantes
de la libertad, odiosos y eran rechazados (…).
Señala Vanoni 6 que (…) en Roma durante la monarquía el ciudadano
únicamente pagaba tributos para el sostenimiento de las guerras. Las provincias
que formaban parte de Roma se encontraban sujetas a tributos personales y
patrimoniales, los cuales se consideraban odiosos (…).
Del Busto Vargas 7 expone que (…) durante la República desaparece la
diferencia entre ciudadanos romanos y providencianos y se unifica el sistema
tributario, por lo cual todos los ciudadanos se encontraban obligados al pago de
tributos (…).
De acuerdo con Vanoni 8 (…) durante el Imperio se crearon impuesto sobre
transacciones, venta de esclavos y sucesiones para generar más ingresos al
Estado. La unificación del sistema tributario era una manifestación de la
supremacía del emperador sobre los súbditos lo que generaba un sentimiento de
humillación y odio frente al tributo, consecuencia de ello surge la actividad de los
jurisconsultos que apoyándose en el pasaje de Herenio Modestino contenido en
el Digesto, no permitían la extralimitación en la aplicación de las normas fiscales,
utilizando así la interpretación a favor del contribuyente (…). El mismo criterio
comparte
Hallivis Pelayo 9 quién manifiesta que (…) la forma en que se
lograba limitar el alcance de los impuestos en la época antigua, era a través de
las opiniones de los jurisconsultos, ya que los súbditos no se podían oponer al
emperador (…).
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
los excesos del príncipe.”. Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. Buenos Aires, Argentina:
Depalma. 2001. 6a. Ed. Pág.98.
6
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 80.
7
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pág. 60.
8
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 81- 85.
9
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 494.
!
19!
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El pasaje de Herenio Modestino que se encuentra contenido en el Digesto,
señala Vanoni que reza “…non puto delinquere eum qui in dubiis quaestionibus
contra fiscum facile responderit”, cuya traducción al idioma español significa que
“No puedo apreciar que delinque aquel que, en caso de duda, adopta una
interpretación que sea favorable al contribuyente”.” 10 .
Es a través de la aplicación del pasaje de Modestino, que se fundamentaron en
Roma los Jurisconsultos para interpretar las normas a favor del contribuyente (o
en contra del Fisco) para evitar la extralimitación del poder del Emperador. A
pesar de la destrucción del Imperio Romano, la corriente de interpretación de las
normas a favor del contribuyente (in dubio contra fiscum) continúo siendo
aplicada.
Expone Vanoni11 que (…) en los pueblos germánicos y bárbaros, así como en la
época feudal y comunal se mantuvo el sistema tributario romano, coexistiendo
los impuestos indirectos y las tasas (…).
En Italia, la interpretación a favor del contribuyente, la cual seguía
fundamentándose en el precepto de Modestino, continuó siendo aplicada. De
acuerdo con Vanoni 12 (…) los autores Ottone Pavese, Antonio Peregrino,
Johanni Matthia, Alexandrii Turaminii y Pedro Baldo de Ubaldi coinciden que en
la relación entre el contribuyente y el fisco, se debía favorecer al contribuyente
por la posición privilegiada de la cual gozaba el fisco (…).
Con el surgimiento de los Estados absolutos durante los siglos XV al XVIII, la
situación económica tiene un giro trascendental en el derecho tributario. En tal
sentido manifiesta Vanoni que “…la progresiva formación de la economía
capitalista, la Hacienda Pública continuó su evolución: los tributos en especie
cedieron su puesto a los pagados en moneda, la imposición directa se
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
10
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 77.
Ibid. Pág. 86-88.
12
Ibid. Pág. 90-93.
11
!
20!
!
desarrolló, se consolidó, asumió propia entidad y se difundió cada vez más; los
impuestos indirectos se mantuvieron, acreció su número y se hicieron más
gravosos, incidiendo preferentemente sobre los géneros de mayor consumo;
aumentó el número de tasas a medida que aumentaban las funciones del
Estado; mientras tanto, los ingresos patrimoniales y las regalías perdieron gran
parte de su importancia. Pero si los tributos se multiplicaron, su desigualdad y
gravosidad no disminuyeron. Se trataba de conseguir dinero de los pueblos, sin
tener en consideración los daños que ello causaría a las tierras, el comercio y la
industria de quiénes debían pagarlos.” 13.
Expresa Vanoni14 que (…) surge la Revolución Francesa, buscando entre otras
cosas la reestructuración del sistema impositivo y la necesidad de revisar los
criterios que en aquel entonces informaban al tributo. Se crean normas
apegadas al principio de igualdad ante el tributo. La concepción del tributo
cambia y se percibe como un deber civil de todos los ciudadanos y no como una
carga humillante. Es así que el tributo inicia su percepción como un deber del
ciudadano a colaborar con el gasto para la prestación de los servicios públicos.
Los jurisconsultos franceses continuaron invocando el precepto de Modestino ya
que consideraron que su aplicación era justificable. Establecían que era labor del
Estado aportar la prueba para asegurar su derecho y en caso existiera duda, tal
extremo significaba que el Estado no había podido probar nada y consecuencia
de ello la interpretación se debía realizar a favor del contribuyente (…).
En cambio, Hallivis Pelayo15 determina que (...) durante la época de Napoleón,
se exige el respeto estricto a la ley, de esta forma la interpretación de las normas
legales debe de ser realizada de forma estricta y literal sin dar lugar a interpretar
las normas tributarias a favor del contribuyente (…).
Enrique Aftalión y José Vilanova coinciden con el fenómeno de la codificación
de las leyes, que “…brindarían una sola interpretación correcta a extraerse
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
13
Ibid. Pág. 94.
Ibid. Pág. 95-97.
15
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 482.
14
!
21!
!
mediante un método rigurosamente intelectual, se compaginaba a las mil
maravillas con la posición antihistórica e intemporal de racionalismo que estaba
en el trasfondo de la codificación.” 16.
Más recientemente, durante el siglo XX, de acuerdo con Vanoni 17 (…) el
ciudadano moderno se encuentra consciente que los tributos responden a
conceptos económicos, políticos y jurídicos (…). Coincide en ello Del Busto
Vargas quién manifestó que “…hoy se tiene otro pensamiento acerca del tributo.
Se considera que las normas impositivas no tienen carácter odioso ni
excepcional, sino que son normas generales cuyo fundamento descansa en la
obligación de todo aquél que tiene capacidad tributaria de contribuir, en la
medida de dicha capacidad, al financiamiento de los servicios públicos, aspecto
esencial de la promoción del bien común.” 18.
Luego de la codificación del derecho y el establecimiento de los Estados, cada
uno fue creando legislación propia sobre la interpretación de las leyes tributarias.
A pesar de la codificación de cada Estado, siempre se han mantenido ciertas
semejanzas en cuanto a los métodos de interpretación de las normas tributarias,
los cuales se desarrollan más adelante. Así mismo surgen Escuelas de
interpretación de las leyes, que crean las directrices generales de los distintos
métodos que se pueden utilizar en la interpretación.
1.2. Interpretación de las normas jurídicas.
Previo a desarrollar en la presente investigación lo relativo a la interpretación de
las leyes tributarias, es necesaria la exposición de lo referente a la interpretación
de las leyes en general. A tal efecto Hallivis Pelayo19 manifiesta que (…) la
interpretación de las normas tiene un carácter instrumental, esto porque la
norma no tiene sentido si el significado y contenido de la misma no es revelada
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
16
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Introducción al Derecho. Buenos Aires, Argentina: Abeledo-Perrot. 1988. 2a. Ed.
Pág. 841.
17
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 78.
18
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pág. 61.
19
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 485.
!
22!
!
por el intérprete. Primero se determina el contenido de la norma y
posteriormente se aplica la norma. De acuerdo con esta característica, toda
norma debe de ser interpretada si esta se va a aplicar (…).
1.2.1. Concepto.
El autor Bernardo Lara Berrios define la interpretación como “…un conjunto de
operaciones destinadas a determinar el sentido y alcance de una norma, esto
es, su verdadero significado, y extraer de la norma general una norma particular,
que es la que se usa para calificar el caso concreto que debe resolver el
Derecho.” 20 .
Héctor Villegas coincide con el hecho que la interpretación busca descubrir el
alcance y sentido de las leyes, en tal sentido ha manifestado que “Interpretar
una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete corresponde determinar
qué quiso decir la norma y en qué caso es aplicable.” 21
Al igual que los autores Lara Berrios y Villegas, los autores Hugo Carrasco
Irriarte 22 , Catalina García Vizcaíno 23 , Sergio Francisco de la Garza 24 ,
Ignacio Galindo Garfias 25 y Miguel Villoro Toranzo 26 señalan que (…) la
interpretación de las normas consiste en establecer el significado y alcance de
las normas para aplicarlas al caso concreto (…).
De acuerdo con la obra “Apuntes de Derecho Tributario y Legislación
Fiscal” de la Universidad de San Carlos de Guatemala, la interpretación de
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
20
Lara Berrios, Bernardo. Hacienda Pública y Derecho Tributario. El Derecho Tributario: El Tributo. Instituto de Estudios
Fiscales.
Pág.
18
Disponible
en:
http://www.hacienda.go.cr/cifh/sidovih/cursos/material_de_apoyo-F-C
CIFH/1MaterialdeapoyocursosCIFH/8NocionesGlesDerechoAduaneroyTributario/Haciendapubyderechotributario.pdf
Fecha de Consulta: 1 de Junio de 2013.
21
Villegas, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. 1992. Pág.
167.
22
Carrasco Iriarte, Hugo. Derecho Fiscal I. México: IURE Editores, S.A. de C.V. 2001. Pág. 89.
23
García Vizcaíno. Catalina. Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas. 1T. Buenos Aires, Argentina:
Ediciones de Palma. 1996. Pág. 169.
24
De la Garza, Sergio Francisco. Derecho Financiero Mexicano. México: Editorial Porrúa, S.A. 1978. 8a. Ed. Pág. 53.
25
Galindo Garfias, Ignacio. Estudios de Derecho Civil. Interpretación e Integración de la Ley. Pág. 66. Disponible en:
http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/2/876/7.pdf
Fecha de Consulta: 1 de Junio de 2013.
26
Villoro Toranzo, Miguel. Introducción al Estudio del Derecho. México: Editorial Porrúa, S.A. 1990. 9a. Ed. Pág. 253.
!
23!
!
las normas no se limita a encontrar al sentido y alcance de las mismas, sino que
“…interpretar una norma jurídica significa establecer su verdadero sentido y
alcance. La interpretación de la ley es siempre la interpretación de los hechos
que caen bajo el alcance de la ley.” 27.
Eduardo García Máynez va más allá al definir la interpretación de las normas y
no se limita únicamente a encontrar el sentido y alcance de la norma
interpretada, a tal efecto ha manifestado que “Interpretar las leyes es, por ende,
buscar el derecho aplicable a los casos concretos, a través de una formula
oficial.
Esta interpretación no debe circunscribirse de modo exclusivo a la
formula misma, sino que ha de realizarse en conexión sistemática con todo el
ordenamiento vigente.
El intérprete puede valerse, para lograr su fin, de
elementos extraños a los textos, pero en tales elementos debe ver simples
medios destinados a esclarecer la significación de la ley.” 28.
Señala Emilio Margáin Manautou que la interpretación “…supone la
investigación de lo que el legislador ha querido decir y ha dicho efectivamente,
en una particular regla de derecho…” 29.
De acuerdo con las distintas concepciones expuestas por la doctrina sobre la
interpretación de las leyes, se puede definir la interpretación de las leyes como
aquel proceso que realiza el intérprete para delimitar el alcance y sentido de una
norma y los hechos que encuadran en la misma, así como la interacción de la
norma interpretada con el resto de normas dentro del ordenamiento jurídico,
para poder ser aplicada a un caso concreto que se pretende resolver.
1.2.2. Objeto de la interpretación.
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
27
Universidad San Carlos de Guatemala. Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal. Guatemala, Guatemala:
Universidad San Carlos de Guatemala. 2000. Pág. 78.
28
García Máynez, Eduardo. Introducción al estudio del Derecho. México: Editorial Porrúa. 1998. 49a. Ed. Pág. 359.
29
Margáin Manautou, Emilio. Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano. México: Editorial Porrúa, S.A. de
C.V. 2007. 19a. Ed. Pág. 145.
!
24!
!
La doctrina contemporánea sostiene que todas las normas jurídicas están
sujetas a interpretación, sin importar que tan clara y precisa sea la fórmula, en
contraposición a la tendencia anterior que establecía que únicamente estaban
sujetas a interpretación aquellas leyes que no son claras en su texto o
contenido, ya sea por oscuridad, contradicción o ambigüedad de la fórmula. Por
otro lado, hay autores que sostienen que también son objeto de interpretación
los hechos que encuadran bajo la fórmula de la norma.
Los autores Aftalión30, De la Garza31, Del Busto Vargas32, Hallivis Pelayo33 y
Vilanova34 coinciden (…) en el criterio que todas las normas están sujetas a
interpretación, sin importar qué tan clara y precisa sea la fórmula (...).
De la Garza señala que para el autor Serra Rojas “…todas las leyes están
constituidas por un conjunto de signos o palabras que guardan un sentido. Por
eso las leyes, incluso las más claras y fáciles de aplicar, son objeto de
interpretación. El mismo esfuerzo para precisar que la ley es clara, implica aun
proceso de interpretación.” 35.
Continúa señalando De la Garza36 que (…) se debe de desmentir el principio
que se encuentra contenido en el adagio latino que reza “in claris verbis non fit
interpretatio”, es decir, cuando las palabras son claras no hay interpretación, en
el cual se sustentaba la doctrina para justificar que únicamente se encuentran
sujetas a interpretación las normas oscuras, contradictorias o ambiguas (…).
Los autores Aftalión y Vilanova también se han mostrado a favor de la
interpretación de todas las normas, sin importar la claridad y precisión de la
fórmula. A tal efecto han manifestado que “Debemos destacar la necesidad de la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
30
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 865.
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 53-54.
32
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pág. 57.
33
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 485.
34
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 865.
35
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 53-54.
36
Ibid. Pág. 54.
31
!
25!
!
interpretación. Esto es absolutamente necesario porque existe un muy difundido
prejuicio según el cual solo deben interpretarse las leyes o nomas “oscuras”; las
leyes “claras” se aplicarían sin necesidad de interpretación alguna.” 37 .
Continúan señalando Aftalión y Vilanova que “…toda norma, como se verá,
necesita siempre ser interpretada. No hay nomas que, por ser “claras”, escapen
a la interpretación.” 38.
Por su parte, el autor Del Busto Vargas señala que “Se suele decir todavía que
cuando un texto legal es claro e inequívoco y en armonía con el sistema jurídico
vigente, no cabe interpretarlo sino sólo cumplirlo.” 39. Sin embargo, Del Busto
Vargas40, también comparte la idea que toda norma debe de ser interpretada. A
tal efecto manifiesta que (…) en la actualidad, independientemente de que las
normas legales sean claras o inequívocas, de igual manera es necesaria su
interpretación, debido a que es a través de la interpretación que se logra
entender las mismas. Así mismo la labor interpretativa de las normas no es
únicamente una actividad realizada previo a la aplicación de las normas sino
también al momento de su creación, esto encuentra su fundamento en que un
legislador constitucional debe interpretar los valores de justicia e igualdad, así
como textos constitucionales anteriores para crear el nuevo texto constitucional.
Un legislador de leyes ordinarias debe interpretar los mandatos constitucionales
para crear las normas, así como los órganos que crean normas reglamentarias
deben interpretar las normas ordinarias para poder crear los reglamentos a las
mismas (…).
Hallivis Pelayo41 también determina que (…) toda norma debe ser interpretada,
a pesar de no ser oscura, contradictoria o ambigua, esto porque la norma no
tiene sentido si el significado y contenido de la misma no es revelada por el
intérprete (…).
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
37
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 865.
Loc. Cit.
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pág. 57.
40
Loc. Cit.
41
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 485.
38
39
!
26!
!
En relación a que no sólo las normas se encuentran sujetas a interpretación,
sino que también los hechos que encuadran dentro de las normas que se
pretenden interpretar, De la Garza determina que “…la interpretación de la ley
es siempre la interpretación de los hechos que caen bajo de la ley. Se trata de
interpretar cuál es el hecho que se ha verificado en la realidad, para ver si
coincide o no con el concepto de hecho imponible definido abstractamente.” 42.
Continúa señalando De la Garza que “….la letra de la ley puede ser clara en sí,
pero los que no son claros son los hechos, y lo que plantea problemas de
interpretación es cómo los hechos encuadran en determinada norma jurídica.” 43.
También Guillermo Cabanellas44 señala que (…) no sólo se debe interpretar la
costumbre, las leyes y los contratos, sino que también los actos jurídicos o
hechos (…).
Con fundamento en la doctrina, se puede indicar que toda norma jurídica es
susceptible de ser interpretada para poder ser aplicada al caso concreto, sin
importar si la fórmula de la norma es clara, precisa e inequívoca. Sería
incorrecto establecer que únicamente las normas contradictorias, oscuras o
ambiguas están sujetas a la interpretación, porque tal y como lo establece el
criterio de Hallivis Pelayo, el alcance y sentido de la norma se exterioriza con la
labor del intérprete al aplicarla al caso en concreto. En cuanto a los hechos
como objeto de interpretación, se considera que no es adecuado afirmar que
están sujetos a ser interpretados, porque el momento en que se logra determinar
si un hecho encuadra dentro de la fórmula es cuando el intérprete ha logrado
establecer el alcance y sentido de la norma jurídica.
1.2.3. Fines de la Interpretación.
!
La doctrina ha concluido que los fines de la interpretación de las normas pueden
ser: i) determinar el significado del contenido normativo; ii) captar el sentido y
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
42
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 54.
Loc. Cit.
44
Interpretación de las leyes. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina:
Editorial Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pág. 781.
43
!
27!
!
alcance de la norma; iii) captar el pensamiento del legislador; y iv) aplicar la
norma a un caso concreto que se pretende resolver.
De acuerdo con Hallivis Pelayo “El producto o resultado que obtenemos de la
actividad interpretativa es el significado del objeto interpretado, es decir, el
contenido normativo que contiene el documento.” 45.
El fin de la interpretación de las normas, según Galindo Garfias46 (…) es captar
el sentido de la norma jurídica que se encuentra expresada en la formula, y
aplicarla al caso concreto (…).
Para Cabanellas “La interpretación jurídica por excelencia es la que pretende
descubrir para sí mismo (comprender) o para los demás (revelar) el verdadero
pensamiento del legislador o explicar el sentido de una disposición.” 47 .
Continúa señalando Cabanellas que el fin de la interpretación de las normas es
“…conocer su verdadero sentido y determinar su alcance o eficacia general en
un caso particular.” 48.
1.3. Interpretación de la normas jurídicas tributarias.
La doctrina coincide en que el estudio de la interpretación de las normas
tributarias ha causado problemas, debido que se consideraba que el derecho
tributario era de carácter especial y excepcional, limitando y restringiendo la
libertad y propiedad de las personas. El debate ha llevado a considerar que en la
interpretación de las leyes tributarias, se deben utilizar métodos especiales y
excepcionales, no permitiendo el empleo de los métodos tradicionales. En
relación a ello, el autor Carlos Giuliani Fonrouge manifiesta que en la
interpretación de las normas tributarias quienes “…asignan a las reglas
financieras
la
condición
de
normas
de
excepción,
propician
medios
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
45
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 487.
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 66.
Interpretación. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial Heliasta
S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pág. 780.
48
Interpretación de las leyes. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina:
Editorial Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pág. 780-781.
46
47
!
28!
!
interpretativos también excepcionales: aquellos que, por el contrario, las estiman
de naturaleza ordinaria, les aplican los métodos válidos para cualquier disciplina
jurídica.” 49.
Previo a abordar la materia de la interpretación de las normas jurídicas
tributarias, es necesario delimitar qué es el derecho tributario. De acuerdo con
Vanoni el Derecho Tributario es la “…rama de la ciencia jurídica que estudia las
relaciones jurídicas que se establecen entre los entes públicos y los particulares
con ocasión de la imposición de las prestaciones que, según normas generales,
lo primeros perciben de aquellos que por vínculos políticos, sociales, y
económicos se encuentran sujetos a su esfera de acción, con el fin de obtener
los medios necesarios para la prestación de los servicios públicos.” 50.
El autor Alberto Carlos Pacci Cardenas ha señalado que “Por interpretación de
las normas tributarias debemos entender la determinación del sentido y alcance
de las mismas, esto es, qué quiso decir la norma tributaria y en qué caso es
aplicable.” 51.
De acuerdo a lo establecido en la presente investigación, la interpretación de las
normas tributarias no es más que el proceso que realiza el intérprete para
determinar su alcance, sentido y relación con el resto de las disposiciones del
ordenamiento jurídico, haciendo posible la aplicación de la norma interpretada al
caso concreto, lo que en materia tributaria permite determinar quiénes están
sujetos al cumplimiento de la obligación tributaria, quiénes se encuentran
exentos o tienen beneficios tributarios, y el cumplimiento de los supuestos
contenidos en la norma para el nacimiento de la obligación tributaria.
Dino Jarach determina que “El problema de la interpretación de las normas
tributarias se plantea respecto al derecho sustantivo, es decir, el conjunto de
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
49
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. Buenos Aires, Argentina: Depalma. 2001. 6a. Ed. Pág.
96-97.
50
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 76.
51
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Introducción al Derecho Tributario. Lima, Perú. Pág. 30.
!
29!
!
disposiciones que establecen los elementos constitutivos de las obligaciones
tributarias cuyo objeto es la prestación del impuesto.” 52.
Para Vanoni53 (…) el estudio de la interpretación de las normas tributarias, no
compete únicamente a una cuestión jurídica, ya que las características sociales,
económicas y políticas forman parte del fenómeno tributario, y por lo tanto no se
pueden dejar a parte (…).
Hallivis Pelayo54, Giuliani55, Jarach56, Jose Luis Pérez de Ayala57, Eusebio
Gonzáles58 y Vanoni59 concuerdan en que (…) el derecho tributario no tiene
carácter especial o excepcional, tampoco restringe o atenta contra la libertad
individual de las personas o su propiedad. Por lo tanto, el derecho tributario
pertenece al sistema jurídico general, el cual crea derechos y obligaciones
normales y ordinarias con el fin de proveer al Estado de los medios necesarios
de subsistencia para que cumpla con sus fines y consecuencia de ello, se deben
de interpretar de acuerdo a los métodos utilizados para las demás normas del
sistema jurídico (…).
Con relación a la aplicación de los métodos utilizados para interpretar las demás
normas del sistema jurídico, Hallivis Pelayo 60 señala que el autor Eusebio
Gónzalez determina que (…) el criterio rector de la interpretación de las normas
tributarias, es que éstas se aplican con arreglo a los criterios admitidos por el
derecho, es decir, que toda la teoría general de la interpretación jurídica se
aplica a la interpretación de los textos normativos en materia tributaria (…).
Continúa manifestando al respecto Hallivis Pelayo que “Los textos normativos
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
52
Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Buenos Aires, Argentina: Abeledo- Perrot. 1983. 3a. Ed. Pág.
393.
53
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 73.
54
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 503.
55
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pág. 98-99.
56
Jarach, Dino. Op. Cit. Pág. 393.
57
Pérez de Ayala, José Luis y Eusebio Gónzalez. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Madrid : EDERSA, D.L.
1989.Pág. 92.
58
Loc. Cit.
59
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 217.
60
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 502.
!
30!
!
tributarios se interpretan como cualquier otra norma jurídica, por la sencilla razón
de que son normas jurídicas.” 61 . Sin embargo, Hallivis Pelayo también
considera que en la interpretación de las leyes tributarias, se pueden utilizar
métodos propios de la materia así como métodos de carácter general. A tal
efecto el citado autor manifiesta que “Si bien es verdad que el juzgador, al
momento de definir los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto
literal de la norma, como exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello
no implica que le esté prohibido acudir a los diversos métodos de interpretación
reconocidos por la ciencia jurídica.” 62.
A pesar que Vanoni63 defiende la aplicación de los métodos generales utilizados
para las demás normas del sistema jurídico, el autor considera que (…) las
normas tributarias se pueden interpretar utilizando tanto los métodos generales
como los métodos específicos para la materia tributaria (…). Sin embargo
Vanoni64 es del criterio que (…) las reglas de interpretación dentro del campo
del derecho no pueden ser idénticas en todas las ramas del derecho, ya que
existen normas de diversa naturaleza que regulan específicamente otras ramas
del derecho y se utilizan únicamente para ciertos campos del derecho (…). Por
lo tanto, Vanoni acepta la aplicación de los métodos generales utilizados para la
interpretación de las normas que componen el sistema jurídico, pero considera
de vital importancia para el derecho tributario que también existan métodos
específicos de interpretación para poder lograr la correcta aplicación de las
normas tributarias a cada caso concreto.
Villegas admite que la interpretación de las normas tributarias cabe realizarla
mediante los métodos generales y los específicos. Partiendo de tal premisa, ha
señalado que “…se ha admitido en nuestra época de que las leyes tributarias
son normales y equiparables, desde el punto de vista de la interpretación, a
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
61
Loc. Cit.
Ibid. Pág. 512.
63
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 217.
64
Ibid. Pág. 75.
62
!
31!
!
todas las normas jurídicas. Sin embargo, las ya vistas peculiaridades del
derecho tributario merecen algún especial análisis en cuanto a interpretación.” 65.
A pesar de lo señalado por Villegas, la autora García Vizcaíno66 manifiesta que
de acuerdo con Villegas (…) el derecho tributario tiene características
particulares, que requieren que la interpretación normativa tenga un análisis de
carácter especial, ya que el hecho imponible tiene carácter económico que debe
de revelar capacidad contributiva en el sujeto obligado y a veces las palabras
utilizadas en la fórmula no revelan el significado que se les pretendió dar (…). Al
igual que Vanoni y Hallivis Pelayo, Villegas sostiene que son aplicables en la
interpretación de las leyes tributarias tanto los métodos propios, como los
métodos generales utilizados para interpretar el resto de normas.
Tal y como lo ha expuesto la doctrina, las leyes tributarias no pueden ser
consideradas como normas excepcionales o especiales. El derecho tributario es
una rama autónoma del derecho que regula una materia específica, creando
derechos y obligaciones para alcanzar su fin. Por ser parte del sistema jurídico,
entonces cabe utilizar los métodos permitidos para interpretar todas las demás
normas en un sistema jurídico. Sin embargo, al ser una rama del derecho que
regula una materia específica, también es importante que para lograr una
adecuada interpretación de las normas tributarias y su correcta aplicación,
existan métodos con características especiales, considerando que el fenómeno
tributario también conlleva elementos económicos, políticos y sociales que
influyen en su interpretación y aplicación. Por lo tanto, cabe interpretar las
normas tributarias de acuerdo a los métodos generales como específicos,
permitidos por del ordenamiento jurídico vigente de un país.
1.4. Escuelas, Corrientes y Teorías de interpretación de las leyes
tributarias.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
65
66
!
Villegas, Héctor B. Op. Cit. Pág. 167-168.
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 170.
32!
!
Durante el desarrollo de la doctrina de la interpretación de las leyes, han surgido
escuelas de interpretación que han desarrollado las directrices de los distintos
métodos de interpretación. Específicamente en la interpretación de las leyes
tributarias, han existido corrientes y teorías que han marcado la tendencia de
interpretación de las leyes tributarias a lo largo de la historia.
1.4.1. Escuelas de interpretación.
Señala el autor Galindo Garfias que “Con el problema del objeto de la
interpretación, se relaciona íntimamente la cuestión de las diversas escuelas que
han prevalecido en distintas épocas y conforme a las cuales el objeto o finalidad
de la interpretación es distinto. Algunas sostienen que el objeto de la
interpretación es indagar la voluntad del legislador; otras afirman que la ley, una
vez promulgada, se desvincula totalmente de aquello que el legislador quiso
establecer en la norma y ésta adquiere con independencia de la voluntad de su
autor, una supuesta voluntad propia, variable según la época histórica, el
momento y las circunstancias de su aplicación; otras, en fin, sin olvidarse de la
voluntad legislativa, afirman que el juzgador en cada caso concreto de aplicación
debe sustituirse a la voluntad presunta del legislador si el problema no está
resuelto en la ley, como si éste estuviere presente en el momento que se ha de
decidir el conflicto no previsto.” 67. De acuerdo a lo expuesto por el citado autor,
es necesario para el desarrollo de la presente investigación, exponer las
distintas escuelas de interpretación de las leyes que han existido.
1.4.1.1. Escuela de la Exégesis.
De acuerdo con los autores Aftalión68, Del Busto Vargas69, De la Garza70 ,
Galindo Garfias 71 , Villoro Toranzo 72 y Vilanova 73
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
67
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 67.
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 842.
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pág. 60.
70
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 54.
71
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 68.
68
69
!
33!
(…) la Escuela de la
!
exégesis, fue la primera escuela que desarrolló una doctrina sistemática y
metódica sobre la interpretación de las normas jurídicas, esto como
consecuencia del fenómeno codificador que hubo en Francia. En la presente
escuela se rinde culto al texto de la ley y en caso fuera necesario, la
interpretación de las normas se debe realizar mediante la indagación de la
voluntad del legislador; cuando esta no se puede determinar con el examen del
texto de la norma, se debe de reconstruir la voluntad del legislador utilizando los
antecedentes, motivos, trabajos preparatorios y discusiones parlamentarias que
anteceden la ley objeto de interpretación (…).
Las características de esta escuela, de acuerdo con lo señalado por el autor
Galindo Garfias74 , son las siguientes: (…) a) el intérprete tiene la labor de
descubrir el pensamiento del legislador, de lo contrario no se puede interpretar
una norma dudosa u oscura; b) la codificación no tiene relación con los
antecedentes históricos, sociales, políticos, anteriores a ella; c) si la norma es
oscura o incompleta, se debe indagar el pensamiento del legislador a través de
los trabajos preparatorios; y d) Solo si el caso lo amerita y no se pudo descubrir
la voluntad del legislador, entonces se pueden recurrir a los principios generales
del derecho (…).
De
la
Garza
en
relación
a
esta
escuela
señala
que
“…utiliza
preponderantemente el sentido literal o gramatical de las palabras. En virtud del
principio de legalidad, tiene más importancia el texto expreso de la Ley en el
Derecho Tributario que en otras ramas del Derecho, ya que no hay impuesto sin
ley expresa que lo que establezca.” 75.
1.4.1.2. Escuela Dogmática o Sistemática.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
72
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pág. 261-262.
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 842.
74
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 68.
75
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 55.
73
!
34!
La escuela dogmática, de acuerdo con Aftalión 76 , Galindo Garfias 77 y
Vilanova 78
(…) surge como una reacción a la Escuela de la exégesis y
sostienen que la fuente del derecho es el espíritu del pueblo y debe ser
considerado como una significación lógica y en constante evolución. Su máximo
exponente es Savigny. No se interesa por encontrar o indagar la voluntad del
legislador, sino que esta escuela considera el ordenamiento jurídico como un
todo, en el cual las normas están íntimamente vinculadas entre sí, generando un
sistema uniforme y coherente. Es indispensable la indagación histórica para
conocer el contraste entre las normas vigentes y las que estas han derogado
(…).
Los elementos que se deben tomar en cuenta en la interpretación de las normas
en la Escuela Dogmática o Sistemática, de acuerdo con lo expuesto por
Aftalión 79 , Galindo Garfias 80 y Vilanova 81
son los siguientes: (…) a)
Gramatical o filológico: permite conocer el lenguaje utilizado; b) Lógico: permite
descomponer así lo que pensó el legislador; c) Histórico: permite conocer el
derecho que existía al momento de la creación de la norma y qué cambios
introdujo esta; y d) sistemático: permite determinar el vínculo entre el contenido
con una institución jurídica y su relación con todo el sistema. Todos estos
elementos deben ser simultáneos y no se deben de excluir entre sí (…).
Los autores Aftalión y Vilanova determinan que “…la escuela dogmática, en
vez de afanarse en el análisis gramaticalista de las palabras de la ley, o en el de
la intención del legislador, centrará su atención en la tarea de considerar al
ordenamiento jurídico en tanto que totalidad sistemáticamente estructurada
cuantas partes las normas aisladas se vinculan entre si y reciben su sentido del
todo en que se insertan.” 82.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
76
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 846.
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 68-69.
78
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 846.
79
Ibid. Pág. 849.
80
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 68-69.
81
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 849.
82
Ibid. Pág. 847.
77
!
35!
!
!
1.4.1.3. Escuela Teleológica.
Galindo Garfias83 señala que (…) la escuela teleológica va en contra de lo
propuesto por Savigny y que se caracteriza por determinar que el intérprete
debe tener presente el fin de la norma jurídica sobre cualquier otro elemento. La
primera pregunta que se debe hacer el intérprete es ¿cuál es el bien jurídico
tutelado? y conociendo este se puede decidir la controversia a través de
interpretar la norma de acuerdo a que en el momento que esta sea aplicada se
proteja el bien jurídico tutelado. Sus máximos exponentes son Ihering y Heck
(…).
1.4.1.4. Escuela del Método de la Evolución Histórica.
La Escuela del Método de la Evolución Histórica también es conocida como la
Escuela de Salailles. De acuerdo con Rafael Calvo Ortega84, Galindo Garfias85
y García Máynez86, la Escuela de Salailles se basa en que (…) la interpretación
de las normas debe partir de la misma norma por ser la base en que se funda
todo sistema jurídico. Las normas jurídicas son producto de circunstancias
sociales que suceden en el momento en que estas son creadas, pero que se
pueden aplicar a casos posteriores debido a la interpretación de las normas, la
cual no se realiza tratando de buscar la voluntad del legislador, tampoco
teniendo en cuenta las necesidades económicas y sociales que prevalecían al
momento de la creación de la norma, porque la norma tiene una vida propia
independiente de los antecedentes que la hicieron surgir. Entonces, la tarea del
intérprete es la de decidir ajustar la norma de acuerdo a que tenga mayor
armonía con la evolución de la sociedad (…).
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
83
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 69.
Calvo Ortega, Rafael. Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario (Parte General). Madrid, España: Civitas,
1990. 9a. Ed. Pág. 97.
85
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 69.
86
García Máynez, Eduardo. Op. Cit. Pág. 351.
84
!
36!
!
De acuerdo con la Escuela del método de la Evolución Histórica, Galindo
Garfias87 señala que (…) se debe de acudir a los elementos externos a la ley,
atendiendo a las costumbres, concepciones morales y evolución de la sociedad.
Se trata de una interpretación evolutiva de los textos legales de acuerdo con los
cambios que surgen en la sociedad (…).
Manifiesta el autor García Máynez que “La tarea interpretativa no está
irremisiblemente ligada al momento de la publicación, sino que debe hacerse en
relación con las exigencias, siempre nuevas y cambiantes, de cada época
histórica. Tal posibilidad de adaptación a las necesidades de la vida obedece a
la multiplicidad de interpretaciones que la fórmula legal permite, cuando en ella
no se ve la expresión de un querer subjetivo, sino una manifestación del
derecho, objetivamente considerado.” 88.
!
1.4.1.5. Escuela de la Libre Investigación Científica.
Galindo Garfias 89 determina que (…) la Escuela de la Libre Investigación
Científica fue fundada por el jurisconsulto Francoise Geny y está en contra de la
Escuela de la Exégesis. Sostiene la necesidad de examinar la norma jurídica de
acuerdo a su ratio legis, factores extrínsecos y las circunstancias que hicieron
surgir la norma (occasio legis), a pesar que la norma sea clara (…).
Señala Galindo Garfias 90 que Gény crítica la Escuela de la Exégesis (…)
porque las leyes no agotan todo el derecho porque el legislador no es capaz de
crear normas exactas como las matemáticas y porque tampoco se puede tener
en cuenta todas las hipótesis posibles, por ello se debe proceder a interpretar la
norma de acuerdo a su ratio legis y occasio legis (…).
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
87
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 70.
García Máynez, Eduardo. Op. Cit. Pág. 351.
89
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 70.
90
Ibid. Pág. 71.
88
!
37!
Continúa señalando Galindo Garfias91 que la tesis de Gény determina que (…)
cuando la norma es oscura o insuficiente, la labor del intérprete se transforma a
una labor integradora y eso manifiesta una separación absoluta de la voluntad
del legislador. La labor de interpretar las normas tiene por objeto comprender el
concepto contenido en la fórmula, pero para realizarlo es necesario utilizar la
lógica en el lenguaje, de lo contrario este quedaría sin sentido. Se debe de tomar
en cuenta en la interpretación las relaciones que el legislador quiso regular con
la norma, exigencias morales, sociales, políticas, económicas y también el
ambiente social en el momento en que fue creada la norma que ocasionaron el
surgimiento de la norma (…).
Señala García Máynez 92 en relación a esta escuela, que (…) la labor del
intérprete es libre porque no se encuentra sujeta a las fuentes formales y es de
carácter científico porque se debe fundamentar en criterios objetivos que
únicamente se pueden descubrir a través de la ciencia (…) Continúa señalando
García Máynez que el juez “…debe de ejercer una actividad libre, pero
basándose en datos objetivos que presentan las situaciones por resolver…” 93.
En relación a la Escuela de la Libre Investigación, Villoro Toranzo determina
que se fundamenta en los siguientes aspectos: “1) porque da cierto margen de
libertad al intérprete, a diferencia del método de la Exégesis que lo reduce a una
función mecánica; 2) porque lo sujeta a una investigación científica, ya que por
medio de la Historia del Derecho y la Dogmática jurídica lo obliga a descubrir las
valoraciones de la Ley; y 3) porque lo que trata de descubrir no es el mero
Derecho Positivo contenido en la Ley sino todo el Derecho, que se expresa
también en otras fuentes formales y que se encuentra sintetizado…” 94.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
91
Ibid. Pág. 71-72.
García Máynez, Eduardo. Op. Cit. Pág. 344.
93
Loc. Cit.
94
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pág. 265.
92
!
38!
!
Continúa señalando Villoro Toranzo95 en relación a esta escuela que (…) busca
determinar la voluntad de la ley y no la voluntad del legislador, a través de los
valores de justicia que se pretendió proteger en la norma (…).
Vanoni no se encuentra a favor de esta escuela y en este sentido ha señalado
que “El intérprete no puede crear derecho: la concesión de tal facultad en el
ámbito de la ley tributaria equivaldría, en hipótesis extremas, a conceder al
intérprete la posibilidad de determinar el nacimiento de la obligación tributaria, lo
que ya desde el punto de vista político es inadmisible.” 96.
1.4.1.6. Escuela del Derecho Libre.
Galindo Garfias97, García Máynez98, Jarach99 y Villoro Toranzo100 coinciden
en que la Escuela del Derecho Libre (…) fue fundada por Kantorowicz, y
defiende que la Ciencia del Derecho no se encuentra limitada únicamente al
conocimiento las normas; sino que a su vez se crea derecho a través de la labor
del juez cuando interpreta las disposiciones legales creando normas jurídicas
individualizadas con el objeto de alcanzar la justicia. La Escuela del Derecho
Libre no acepta la integración de las normas por analogía, tampoco la
interpretación extensiva de las normas y la aplicación de los principios generales
del derecho. De igual manera esta Escuela no acepta la hermenéutica jurídica y
si la ley no es suficiente para hacer justicia, entonces el juez está facultado para
la creación de nuevo derecho colocándose así en la posición del legislador (…).
En relación a la Escuela del Derecho Libre, Villoro Toranzo manifiesta que “Su
preocupación ya no es la certeza del Derecho sino la Justicia del caso que cree
conculcada por las incomprensiones de una Ley inflexible. Su solución: facultar
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
95
Loc. Cit.
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 234.
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 72.
98
García Máynez, Eduardo. Op. Cit. Pág. 347.
99
Jarach, Dino. Op. Cit. Pág. 399.
100
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pág.259.
96
97
!
39!
!
!
al juez para que pueda resolver fuera de la Ley y para que se atenga en todo
caso al sentido que la comunidad tiene de la Justicia.” 101.
De acuerdo con García Máynez102 la Escuela del Derecho Libre se fundamenta
en los siguientes puntos: (…) a) Repudiación de la doctrina de la suficiencia
absoluta de la ley; b) Afirmación de que el juez debe realizar, precisamente por
la insuficiencia de los textos, una labor personal y creadora; c) Tesis de que la
función del juzgador ha de aproximarse cada vez más a la actividad legislativa
(…).
1.4.1.7. Escuela de la Teoría Pura del Derecho.
En relación a la Escuela de la Teoría Pura del Derecho, los autores Galindo
Garfias 103 , García Máynez 104 y Villoro Toranzo 105 establecen que (…) es
fundada por Hans Kelsen, la cual incluye dentro de la labor de interpretación de
las normas la variable de la voluntad del intérprete, quien al momento de
interpretar escoge dentro de las posibilidades que le da la ley, creando así
normas individualizadas (…).
De acuerdo con Galindo Garfias con la Escuela de la Teoría Pura del Derecho
“…cuando hay que aplicar una norma de grado superior, el legislador o el
intérprete encuentran que esa norma superior prevé no sólo el procedimiento de
la producción de la norma inferior, sino el contenido de ella. Esta determinación
nunca es completa, siempre queda un margen de aplicación más o menos
amplio, un marco de posibilidades dentro del cual el aplicador de la norma puede
moverse legítimamente, bien porque la norma superior haya autorizado el
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
101
Loc. Cit.
García Máynez, Eduardo. Op. Cit. Pág. 347.
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 73.
104
García Máynez, Eduardo. Op. Cit. Pág. 352.
105
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pág. 255.
102
103
!
40!
!
arbitrio del juzgador o del juez, o bien porque la disposición de la norma que
trata de aplicarse es ambigua y permite varias significaciones.” 106 .
García Máynez coincide con Galindo Garfias en relación a la determinación del
contenido que tiene una norma de grado superior sobre una inferior. A tal efecto,
el citado autor determina que “Toda norma de grado superior determina, en
cierto modo, a la de rango inferior. Mas la determinación de que hablamos no es,
ni puede ser, completa. En la aplicación de una norma cualquiera interviene
siempre, en mayor o menor grado, la iniciativa del órgano que la aplica, porque
no es posible que aquélla reglamente en todos sus pormenores el acto de
aplicación.” 107.
1.4.2. Corrientes.
De acuerdo con los autores Jorge Aguilar 108 , De la Garza 109 , García
Vizcaíno 110 , Giuliani 111 , Hallivis Pelayo 112 , Jarach 113 , Lara Berrios 114 ,
Margáin Manautou115 , Gladys Elizabeth Monterroso Velásquez116 , Pacci
Cardenas117, Vanoni118 y Villegas119 (…) a lo largo del desarrollo de la doctrina
de la interpretación de las leyes tributarias, las corrientes que han predominado
son las siguientes: a) interpretación a favor del contribuyente; y b) interpretación
a favor del fisco (…).
1.4.2.1. Corriente de interpretación a favor del contribuyente.
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
106
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 73.
García Máynez, Eduardo. Op. Cit. Pág. 352.
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 48.
109
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 63.
110
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 189-190.
111
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pág.98.
112
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 493-510.
113
Jarach, Dino. Op. Cit. Pág. 394.
114
Lara Berrios, Bernardo. Op. Cit. Pág. 18.
115
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág. 146-147.
116
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Fundamentos Tributarios. Sistema tributario de la República de Guatemala.
Guatemala: Comunicación Gráfica G&A. 4ta. Ed. Pág. 113- 114.
117
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 33.
118
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 101-105, 222-225.
119
Villegas, Héctor B. Op. Cit. Pág. 174-175.
107
108
!
41!
!
La corriente que señala que la interpretación de las leyes tributarias se debe de
hacer siempre a favor del contribuyente, también es conocida dentro de la
doctrina como interpretación in dubio contra fiscum. Tal y como se ha
establecido en el presente trabajo, la corriente surge en Roma efecto de las
arbitrariedades de los emperadores romanos en la aplicación de las normas
tributarias. Así mismo, cabe señalar de nuevo, que los jurisconsultos romanos se
apoyaron en el precepto de Herenio Modestino contenido en el Digesto para
interpretar las normas a favor del contribuyente.
Aguilar 120 , García Vizcaíno 121 , Giuliani 122 , Hallivis Pelayo 123 , Margáin
Manautou 124 , Monterroso Velásquez 125 , Pacci Cardenas 126 , Vanoni 127 y
Villegas128 coinciden que la interpretación a favor del contribuyente consiste en
(…) que en caso de duda, oscuridad o ambigüedad, las normas tributarias se
deben de interpretar a favor del contribuyente (…). De acuerdo con Margáin
Manautou la interpretación a favor del contribuyente se debe de realizar porque
“…si el legislador es autor de la norma, el poder público debe sufrir las
consecuencias de una norma oscura o deficiente, pues siendo los tributos
cargas que se imponen a los particulares, en caso de oscuridad o de duda debe
estarse por la no imposición.” 129.
A pesar que la interpretación in dubio contra fiscum tuvo mucho auge y
aplicación desde la época del Imperio Romano hasta la etapa moderna,
Vanoni130 manifiesta que (…) la aplicación de la frase de Modestino en la cual
se proclama la interpretación de la norma tributaria de una forma más favorable
para el contribuyente puede no ser acorde a el derecho tributario moderno, ya
que en la antigua Roma el tributo no se concebía tal y como se concibe en la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
120
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 48.
García Vizcaíno. Op. Cit. Pág. 189.
122
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pág. 98.
123
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 493.
124
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit Pág. 146.
125
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 114.
126
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 33.
127
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 77.
128
Villegas, Héctor B. Op. Cit. Pág. 174.
129
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág. 146.
130
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 78.
121
!
42!
!
actualidad (…). La postura de Vanoni se considera adecuada, porque esta
corriente de interpretación surge por el carácter de odiosos y excepcionales que
tenían los tributos en Roma, sin embargo, el derecho tributario es una rama del
derecho, que regula una materia específica, la cual se encarga de dotar al
Estado de los medios necesarios para afrontar sus obligaciones frente a los
ciudadanos, por tal razón las normas no tienen carácter de excepcionales,
especiales o restrictivas de libertad y propiedad de las personas. Es por ello, que
en la actualidad no se puede establecer que las normas tributarias se interpreten
siempre a favor del contribuyente, ya que se atenta contra el fin del derecho
tributario y causaría al Estado la incapacidad de cumplir con sus obligaciones.
1.4.2.2. Corriente de la interpretación a favor del fisco.
La corriente que señala que la interpretación de las leyes tributarias se debe de
hacer siempre a favor del fisco, también es conocida dentro de la doctrina como
interpretación in dubio pro fiscum. Esta corriente también surge en Roma y
también se apoya en el precepto de Herenio Modestino contenido en el Digesto.
La diferencia es que se basa en que las normas tributarias tutelan intereses del
Estado cuya importancia no se puede obviar y por lo tanto las normas tributarias
se deben de interpretar a favor del fisco. A tal efecto, Vanoni131 señala que (…)
en Roma también se puede apreciar la corriente de interpretación a favor del
fisco, esto debido que tanto en la época clásica como en la época imperial, se
podía privilegiar la causa del fisco a través de los interdictos dictados por el
emperador mediante los cuales instruía al juez a fallar a favor del fisco (…).
Los autores que coinciden en la existencia de la corriente de interpretación a
favor del fisco son Aguilar 132 , García Vizcaíno 133 , Giuliani 134 , Hallivis
Pelayo135, Jarach136, Margáin Manautou137 , Monterroso Velásquez138, Pacci
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
131
Ibid. Pág. 101.
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 48.
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 190.
134
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pág.98.
135
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 497-500.
132
133
!
43!
Cardenas139, Vanoni140 y Villegas141 y señalan que esta corriente se basa que
(…) en caso de duda debe de prevalecer el interés colectivo sobre lo individual,
consecuencia de ello se debe interpretar las normas a favor del fisco, de lo
contrario se estaría atentando contra la realización de las obligaciones del
Estado por no ser capaz de recaudar los impuestos necesarios para satisfacer
las necesidad de sus ciudadanos (…).
Hallivis Pelayo subraya que “El criterio in dubio pro fiscum, postula que en caso
de duda, la norma tributaria se debe interpretar en el sentido que sea más
favorable al Estado (fisco) para con ello poder mantener las necesidades del
Estado y la igualdad en el reparto tributario, porque si se interpreta a favor de un
contribuyente, se puede perjudicar a otro, quien deberá pagar lo que dejó de
pagar aquel, ya que de todas formas el Estado debe percibir las contribuciones
hasta el monto necesario para cubrir sus necesidades.” 142 .
Monterroso Velásquez por su lado no se encuentra a favor de esta corriente de
interpretación, al respecto manifiesta que el in dubio pro fisco “…establece que
en caso de duda la Ley favorece al fisco, principio que puede llevar al abuso del
Estado contra el contribuyente como Sujeto Pasivo de la Relación Jurídico
Tributaria se encuentra en desventaja, ya que es el mismo Estado quien crea las
leyes, condiciona su aplicación, y obliga al cumplimiento de las mismas.” 143.
Al igual que la corriente in dubio contra fiscum, la interpretación a favor del fisco
no es aplicable en la actualidad, porque el Estado no se puede hacer valer de
cualquier medio para recaudar, lo debe de hacer respetando los derechos de los
ciudadanos y con apego a lo establecido en la ley de cada país. De lo contrario,
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
136
Jarach, Dino. Op. Cit. Pág. 394.
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág. 147.
138
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 113- 114.
139
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 33.
140
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 101-103
141
Villegas, Héctor B. Op. Cit. Pág. 174-175.
142
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 497.
143
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 113- 114.
137
!
44!
!
!
si se aplicara la interpretación a favor del fisco, siempre que existiera duda,
ambigüedad u oscuridad, se estarían limitando derechos de los contribuyentes y
principios fundamentales en los cuales se basa el sistema impositivo actual. A
pesar que el Estado debe de hacer frente a sus obligaciones y uno de los
medios es la recaudación de impuestos, no es justificable que se realice
mediante una interpretación a su favor.
1.4.3. Teorías.
De acuerdo con el autor Hallivis Pelayo144 (…) recientemente la teoría sobre la
interpretación de las normas se ha dividido entre la teoría formalista y la teoría
escéptica (…).
En relación a la Teoría Formalista, Hallivis Pelayo 145 señala que (…) se
sustenta en una interpretación cognoscitiva, consistente en descubrir el
significado objetivo de la norma y la intención del legislador. Esta se basa en el
postulado de certeza del derecho y que el sistema normativo carece de lagunas
legales (…).
Por el otro lado, la Teoría Escéptica, de acuerdo con Hallivis Pelayo146 (…)
también se le denomina realista o anti formalista, y establece que la
interpretación es una actividad de valoración y decisión. Su fundamento se
encuentra en que el significado de las palabras de la norma puede ser tanto el
que quiso plasmar el legislador o el que le quiere dar su intérprete (…).
Como postura intermedia entre la Teoría Formalista y la Teoría Escéptica, se
encuentra una corriente mixta según lo manifiesta Hallivis Pelayo147 y señala
que esta (…) establece que la interpretación puede ser tanto una labor de
conocimiento a través de la cual se descubre el significado del texto normativo,
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
144
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 483.
Loc. Cit.
146
Loc. Cit.
147
Loc. Cit.
145
!
45!
!
así como una tarea de decisión con carácter discrecional para que el intérprete
asigne el valor que considere necesario al texto normativo (…).
1.5. Métodos de interpretación.
Los autores Aftalión 148 , García Vizcaíno 149 , Giuliani 150 , Gónzalez 151 ,
Jarach152 , Pérez de Ayala153 , Villegas154 y Vilanova155 coinciden que en la
actualidad para la interpretación de las leyes tributarias (…) no existe un método
único de interpretación que predomine sobre el resto, simplemente porque no
hay uno que sea de carácter universal y cada uno de ellos ofrece elementos de
interés parcial para la interpretación (…).
Giuliani señala que
“…nunca ningún jurista consiguió elegir, con razones
plenamente justificadas, uno de los métodos como el correcto y repudiar los
demás, ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos
de interés parcial, de modo que el intérprete debe saber excogitar aquel o
aquellos métodos que lo conduzcan “a la solución más justa entre todas las
posibles.” ” 156 .
Específicamente en la interpretación de las leyes tributarias, Jarach157 sostiene
que (…) la doctrina y la jurisprudencia han coincidido que todos los métodos de
interpretación son aplicables en la interpretación tributaria, y ninguno tiene un
mayor valor sobre otro (…).
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
148
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 838.
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 169.
150
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pág. 99.
151
Pérez de Ayala, José Luis y Eusebio Gónzalez. Op. Cit. Pág. 88.
152
Jarach, Dino. Op. Cit. Pág. 394.
153
Pérez de Ayala, José Luis y Eusebio Gónzalez. Op. Cit. Pág. 88.
154
Villegas, Héctor B. Op. Cit. Pág. 167.
155
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 838.
156
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pág. 99.
157
Jarach, Dino. Op. Cit. Pág. 394.
149
!
46!
!
De acuerdo con Juan Martin Queralt “…la aplicación de uno u otros métodos
interpretativos se encontrará condicionada por una insoslayable premisa: la
concepción que el intérprete tenga acerca del concepto mismo de Derecho.” 158.
En virtud que la doctrina sostiene que no se puede escoger un método de
interpretación sobre otro, porque no existe uno con características universales y
que en la interpretación de las leyes tributarias son aplicables todos los métodos
de interpretación aceptados por la doctrina, es de interés para el presente
trabajo el desarrollo los distintos métodos de interpretación.
1.5.1. Método Exegético.
Manifiestan los autores Aftalión 159 , Cabanellas 160 , De la Garza 161 , García
Máynez 162 , García Vizcaíno 163 , Giuliani 164 , Armando Porras y López 165 ,
Vanoni 166 , Vilanova 167 y Villoro Toranzo 168 que el método exegético (…)
pretende identificar la voluntad de la ley con la interpretación de la voluntad del
legislador. Entre los elementos que se pueden estudiar para determinar la
voluntad del legislador están los siguientes: a) trabajos preparatorios; b) motivos
de la ley; c) discusiones parlamentarias sobre la ley interpretada (…).
De acuerdo con el autor Villoro Toranzo el método exegético se basa en los
pasos siguientes para interpretar las normas: “ 1) Primero, hay que acudir a la
interpretación gramatical, que es aquélla que se funda en las reglas del lenguaje
y la gramática; 2) si la anterior no fuere suficiente, habrá que reconstruir la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
158
Queralt, Juan Martín. Estudio Introductorio. En: Vanoni, Ezio. Naturaleza e Interpretación de las leyes tributarias.
España, Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, 1973. Pg. 46
159
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 841-843 y 851.
160
Interpretación de las leyes. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina:
Editorial Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pág. 781.
161
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 56-58.
162
García Máynez, Eduardo. Op. Cit. Pág. 341, 351 y 358.
163
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 176-177.
164
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pág.120.
165
Porras y López, Armando. Derecho Fiscal (Aspectos jurídicos y contables). México: Editorial Porrúa, S.A. 1949. Pág.
43.
166
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 219-220.
167
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 841-843 y 851.
168
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pág. 257-263.
!
47!
!
intención del legislador al tiempo en que fue dictada la Ley, para lo cual se
deberá recurrir a la exposiciones de motivos, al texto de las discusiones
parlamentarias y de los trabajos preparatorios; 3) los comentarios y notas de
aquellos que participaron directamente en la elaboración legal se convierten en
una guía inapreciable para el intérprete, ya que permiten reconstruir con
fidelidad el espíritu de la legislación y autorizan la aplicación de leyes análogas,
y 4) si los pasos anteriores no bastaren, entonces habrá que acudir a la
aplicación de los principios generales del Derecho.” 169.
En relación a la aplicación del método exegético en la interpretación de las leyes
tributarias, la autora García Vizcaíno señala que “…se entiende que la materia
tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden
ser interpretadas según el pensamiento del legislador porque ello paralizaría la
evolución. Empero, se debe evitar dar a las normas un sentido distinto del que
tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de
certeza y seguridad jurídica ínsitos en el principio de legalidad.” 170.
Se puede establecer de acuerdo con la doctrina que el método exegético se
caracteriza por interpretar las normas de acuerdo al espíritu de la ley a través de
indagar la voluntad del legislador de la norma interpretada.
1.5.2. Método de libre investigación.
De acuerdo con Vanoni171 y De la Garza172 el método de la libre investigación
(…) surge a inicios del siglo XX en Francia y Alemania y se fundamenta en que
el intérprete tiene funciones creadoras de derecho, ya que interpreta las normas
de acuerdo con la conciencia popular, porque para que el derecho pueda
evolucionar, este se debe modificar y adecuar constantemente (…).
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
169
Ibid. Pág. 257.
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 178.
171
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 220-234.
172
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 55.
170
!
48!
!
A través del método de la libre investigación del derecho, señala Vanoni que
“…una norma de conducta puede ser estructurada por la libre investigación del
intérprete, quien se basa en las condiciones morales, políticas, sociales y
económicas dominantes en un determinado medio y en una determinada época.”
173
.
Vanoni rechaza la aplicación del método de la libre investigación dentro del
Derecho Tributario, a tal efecto señala que “El intérprete no puede crear
derecho: la concesión de tal facultad en el ámbito de la ley tributaria equivaldría,
en hipótesis extremas, a conceder al intérprete la posibilidad de determinar el
nacimiento de la obligación tributaria, lo que ya desde el punto de vista político
es inadmisible.” 174 .
Se puede definir el método de la libre investigación, como aquel que permite al
juzgador interpretar la norma de acuerdo a elementos extrínsecos a la norma,
como elementos políticos, económicos, sociales y morales.
Se considera que la aplicación del método de la libre investigación permitiría al
intérprete, en este caso al juzgador, la facultad de crear normas de carácter
tributario, sometiendo a quienes no se encuentran sujetos a la obligación
tributaria o creando obligaciones tributarias, situación contraria a uno de los
principios fundamentales del Derecho Tributario que es el de legalidad. Por lo
tanto, no debe ser aplicable el método de la libre investigación del derecho para
interpretar normas de carácter sustantivo mediante las cuales se crean los
elementos cuantitativos o cualitativos del tributo.
1.5.3. Método Histórico- Evolutivo.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
173
174
!
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 221.
Ibid. Pág. 234.
49!
De la Garza 175 , García Máynez 176 , Monterroso Velásquez 177 , Pacci
Cardenas178, Porras y López179 , Vanoni180, Villegas181 y Villoro Toranzo182
concuerdan en el que Método Histórico-Evolutivo, también denominado
simplemente como Histórico o Evolutivo (…) se fundamenta en la interpretación
de las normas a través del examen histórico de la norma estudiando los trabajos
preparatorios, discusiones, motivos y otros elementos que puedan demostrar la
razón que dio origen a la norma; y cómo han evolucionado los motivos y
circunstancias para poder aplicar la ley con posterioridad (…).
De acuerdo con Vanoni183 (…) existe coincidencia en la necesidad de interpretar
la norma tributaria valorando las nuevas realidades sociales, ya que es a través
de ello que se hace posible la evolución de los conceptos tributarios, sin
embargo esta evolución no crea derecho (…).
De acuerdo con Monterroso Velásquez la importancia del Método HistóricoEvolutivo en el Derecho Tributario es de primera prioridad ya que se “…plantea
la evolución de la norma tributaria, dependiendo de las nuevas condiciones y
cambios en la sociedad y sus necesidades, tanto de tipo socio económico, como
financiero, cultural y tributarios o de cargas, las normas tributarias contemplan
planteamientos que dejan de tener concordancia con las nuevas condiciones de
vida, siendo la Ley fuente del Derecho Tributario, debe adaptarse a las nuevas
circunstancias de vida, ante todo tomando en cuenta que en países como el
nuestro, las necesidades políticas del gobierno en turno, hacen que todas las
Leyes tributarias tanto generales como específicas, sufran constantes cambios,
que hacen necesario mantenerse actualizado e interpretar la legislación de
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
175
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 55.
García Máynez, Eduardo. Op. Cit. Pág. 341.
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 109-110.
178
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 32.
179
Porras y López, Armando. Op. Cit. Pág. 45.
180
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 54, 221-22, 226, 241, 244-255, 248, 253 y 269.
181
Villegas, Héctor B. Op. Cit. Pág. 170.
182
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pág.263-264.
183
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 54.
176
177
!
50!
!
!
acuerdo a la evolución de la misma, utilizando el momento histórico que se
vive…” 184 .
Se puede definir el método histórico-evolutivo como aquel que para interpretar
las normas se basa en el estudio de los antecedentes, trabajos preparatorios y
discusiones para poder aplicar la norma de acuerdo con la evolución y cambios
que surgen.
Se considera de importancia el método histórico-evolutivo para la interpretación
de las leyes tributarias, porque tal y como ha sido expuesto en la presente
investigación, el fenómeno tributario goza de constante evolución por su
contenido económico, social y político, por lo tanto para una adecuada
interpretación de sus normas, es necesario tener presente los motivos que
hicieron surgir las leyes tributarias y cómo estas se pueden adaptar a las
realidades del momento en que se pretende aplicar la norma interpretada.
1.5.4. Método Analógico.
El método analógico es uno de los métodos que más controversias ha generado
en la interpretación de las normas tributarias, porque tal y como lo establece su
nombre, a través de este se puede extender una norma para aplicarla a un caso
concreto que no está regulado expresamente en la fórmula legal. Señala
Vanoni185 que (...) a través del método analógico de interpretación, se extiende
un precepto legal a supuestos que no están regulados en el mismo, pero que
con las hipótesis previstas en esta norma, existe un grado de afinidad que puede
afirmarse se encuentra en la misma ratio jurídica que inspira la norma
examinada (…).
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
184
185
!
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 110.
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 338
51!
!
Vanoni sostiene que “…si la analogía no crea una norma nueva, sino que lo
único que hace es aplicar un principio jurídico ya contenido en una norma
expresa de la ley, es obvio que la aplicación analógica de una norma tributaria
no supone la creación de un nuevo tributo, sino que aplica el tributo ya existente,
según los principios que le son propios.” 186 . Pacci Cardenas 187 también
comparte el criterio de (…) aplicar la interpretación analógica dentro del derecho
tributario (…).
Los autores Aguilar188, Jarach189 y Villegas190 coinciden en que la aplicación
del método analógico en el derecho tributario (…) únicamente tiene cabida para
aquellas normas que no crean los elementos cualitativos o cuantitativos del
tributo, que deben de estar contenidos en ley, así como las exenciones o normas
tributarias de carácter excepcional (…).
Por su parte, De la Garza191 y Margáin Manautou192 son de la opinión que en el
derecho tributario no cabe la interpretación analógica de las leyes. Incluso
Margáin Manautou manifiesta que “Se considera peligroso aplicar este método
de interpretación, por cuanto que su elasticidad permitiría hacer extensiva una
disposición a situaciones que no eran intención del legislador gravar o regular,
por su sola semejanza- no igualdad- con la situación verdaderamente aplicable.
Con esto se dotaría a los organismos administrativos de capacidad de legislar, lo
que puede ser de graves consecuencias para el contribuyente.” 193.
Los autores García Máynez194 , García Vizcaíno195 y Ramón Valdés Costa196
determinan que (…) la analogía no es un método de interpretación, sino que un
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
186
Ibid. Pág. 344
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 34.
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 50.
189
Jarach, Dino. Op. Cit. Pág. 395.
190
Villegas, Héctor B. Op. Cit. Pág. 176.
191
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 62.
192
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág. 148.
193
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág. 148.
194
García Máynez, Eduardo. Op. Cit. Pág.343.
195
García Vizcaíno. Op. Cit. Pág. 191-192.
196
Valdés Costa, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Buenos Aires, Argentina: Depalma; Santa Fé de Bogotá: Temis;
Marcial Pons: Madrid. 1996. Pág. 275.
187
188
!
52!
!
medio de integración del derecho, debido a que existe una laguna legal que se
debe de suplir mediante la aplicación de una norma análoga, pero que en
realidad no existe una norma que deba de ser interpretada (…).
De acuerdo con Galindo Garfias197 y Cabanellas198 (…) la analogía se clasifica
en analogía legis y analogía juris. La analogía legis se refiere a aplicar la norma
que a pesar que el caso concreto no tiene todos los elementos contenidos en
esta, si comparte el elemento fundamental de la ratio legis. La analogía juris es
la que realiza el intérprete sin ser capaz de tener como base un elemento legal
concreto y específico, sino que la institución se encuentra en varias normas que
tienen un mismo principio rector y que puede ser aplicado al caso concreto que
no ha sido previsto por ninguna de esas normas de donde se extrajo el principio
aplicado (…).
Se puede definir el método analógico de interpretación como aquel que se
realiza a través de la extensión de una norma para cubrir casos no previstos
expresamente, pero que sus elementos esenciales son comunes y afines a la
norma aplicada. Se refiere a extender el contenido de la norma a supuestos que
tienen congruencia y similitudes suficientes con los supuestos previstos
expresamente en la ley.
La aplicación del método analógico en la interpretación de las normas tributarias,
tal y como lo establece parte de la doctrina, pudiera causar la creación de
elementos cualitativos y cuantitativos del tributo, que de acuerdo al principio de
legalidad, deben de estar contenidos en ley. Es por ello que se considera que su
aplicación es posible en la materia tributaria, siempre y cuando mediante esta no
se creen aquellos elementos que no pueden ser establecidos sino por una ley o
de acuerdo al procedimiento propio de cada país.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
197
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 78.
Analogía. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 1T. Buenos Aires, Argentina: Editorial Heliasta S.R.L.,
1972. 7a. Ed. Pág. 283.
198
!
53!
!
1.5.5. Método Gramatical o Literal.
El método gramatical o literal, es uno de los métodos con mayor aceptación y
aplicación, sobre todo en materia tributaria por la certeza y seguridad jurídica
que conlleva, ya que a través de este no existe posibilidad que el intérprete
tenga funciones creadoras de derecho. Sin embargo, tal y como se ha
establecido, el derecho tributario está en constante evolución por los cambios
sociales, económicos, políticos y culturales, por lo que su aplicación aislada
puede tener repercusiones en la materia impositiva.
Los autores Aguilar199, Aftalión200 , Cabanellas201 , De la Garza202, Del Busto
Vargas 203 , García Vizcaíno 204 , Lara Berrios 205 , Monterroso Velásquez 206 ,
Pacci Cardenas207, Porras y López208 , Vanoni209 , Villegas210, Vilanova211 y
Villoro Toranzo212 coinciden en que el método gramatical (…) se fundamenta
en la interpretación de las leyes a través de la determinación del significado de
las palabras, ya sea por el uso común o vulgar, así como por el significado
técnico y científico de las mismas. El estudio de la etimología de las palabras
permite delimitar el alcance del contenido de la fórmula (…).
Monterroso Velásquez señala que “Los términos legales son analizados
mediante el estudio gramatical etimológico, los fines de este método son,
asegurar los Derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica,
filosóficamente significa aplicar rígidamente las ideas racionalistas, por lo que
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
199
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 46.
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 836.
Interpretación de las leyes. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina:
Editorial Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pág. 781.
202
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 55.
203
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pág. 64.
204
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 171.
205
Lara Berrios, Bernardo. Op. Cit. Pág. 18.
206
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 107-108.
207
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 31.
208
Porras y López, Armando. Op. Cit. Pág. 44.
209
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 241
210
Villegas, Héctor B. Op. Cit. Pág. 168.
211
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 836.
212
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pág. 264.
200
201
!
54!
!
según los analistas, utilizarlo exclusivamente es insuficiente, más aún en el
campo de los tributos por la limitante que conlleva ajustar hechos reales a la
literalidad de la ley, ya que con lo cambiante que es la sociedad, la ley no
siempre es reflejo de la realidad y uno de los más aplicables según este análisis
es el Derecho Tributario, por su misma esencia tan vertical, en contraposición a
los cambios que diariamente sufre la sociedad, y las nuevas formas de fomentar
la riqueza, elemento esencial, para el pago de tributos.” 213. En la misma línea se
pronuncian Aftalión214 , Giuliani215 , Porras y López216 y Vilanova217 quienes
sostienen que (…) el método gramatical o literal no puede ser utilizado como
único método de interpretación, sino que únicamente como un punto de partida
para la interpretación (…).
De la Garza se manifiesta a favor de la interpretación literal de las leyes
tributarias porque “…es un principio del derecho impositivo el que, en la
aplicación de los tributos, deben tomarse en cuenta, exclusivamente, los
términos que la ley que los crea, sin que sea dable ampliarlos o restringidos…”
218
.
La autora García Vizcaíno219 y Pacci Cardenas220 (…) comparten la postura de
la preponderancia de la interpretación gramatical o literal de las normas
tributarias por la materia que regula (…).
El autor Valdés Costa se encuentra contrario a la aplicación del método
gramatical o literal y en ese sentido determina que “La limitación al examen
literal de los vocablos utilizados en la ley es la negación del concepto de
interpretación que tiene como objetivo esencial determinar su verdadero
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
213
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 107-108.
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 837.
215
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pág.120.
216
Porras y López, Armando. Op. Cit. Pág. 44.
217
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 837.
218
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 59.
219
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 171.
220
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 31.
214
!
55!
!
significado y que, por lo tanto, requiere la corrección de los vocablos utilizados
impropiamente por el legislador.” 221.
El método gramatical o literal se puede explicar cómo el método mediante el cual
la interpretación de las normas se realiza rindiéndole culto a las palabras
contenidas en la norma, realizando la interpretación con apego estricto a la
literalidad de las palabras, determinando el significado usual, técnico o científico
de las mismas.
1.5.6. Método Sistemático.
Aguilar222 , Cabanellas223 , De la Garza224 , Del Busto Vargas225, Giuliani226 ,
Hallivis Pelayo227, Monterroso Velásquez228, Pacci Cardenas229, Porras y
López230 , Vanoni231 y Villoro Toranzo232 comparten el criterio que el método
sistemático de interpretación se refiere a (…) interpretar las leyes de acuerdo a
la armonía con las demás normas que integran el ordenamiento jurídico al cual
pertenecen. La interpretación sistemática implica que las normas no se
contradigan entre sí (…).
Afirma Aguilar que “…en ocasiones no nos bastará simplemente con recurrir a
los preceptos de una misma ley tributaria, sino que para obtener una cabal
comprensión del problema será menester tomar en cuenta los preceptos de
otras leyes que por su íntima vinculación con la situación que se trata de
resolver puedan ser útiles para interpretar adecuadamente el precepto.” 233.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
221
Valdés Costa, Ramón. Op. Cit. Pág. 280.
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 47.
223
Interpretación lógica. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pág. 784.
224
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 57.
225
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pág. 65-66.
226
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pág.120-121.
227
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 510.
228
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 109-110.
229
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 32.
230
Porras y López, Armando. Op. Cit. Pág. 45.
231
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 282.
232
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pág. 264.
233
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 47.
222
!
56!
!
También a favor de la aplicación de la interpretación sistemática en el derecho
tributario, Vanoni determina que “…la norma no puede ser analizada en su
misma individualidad, aislada de los restantes preceptos jurídicos, sino que debe
encuadrarse en el marco de todas las disposiciones que integran la ley de que
ella forma parte. El precepto legal debe ponerse en relación con las
disposiciones de leyes afines y, en general, con las de todas las leyes vigentes
en el concreto ordenamiento jurídico.” 234 .
Se puede establecer que el método sistemático se basa en interpretar las
normas de acuerdo a la armonía y relación que tiene con el resto de normas que
conforman la legislación de un país.
La interpretación de las leyes tributarias de acuerdo al método sistemático es
adecuada y de carácter esencial en la materia, porque a través de la misma no
se aísla la norma interpretada con el resto de normas que componen un sistema
jurídico. La materia tributaria se encuentra contenida en una serie de
disposiciones de diversa naturaleza, ya sea constitucional, ordinarias o
reglamentarias y por tanto, es necesario que su interpretación no se realice de
manera separada, ya que esto puede conllevar a una aplicación incorrecta de
las normas a los casos concretos.
1.5.7. Método de la Realidad Económica.
El método de la realidad económica, es un método propio de interpretación de
las leyes tributarias, el cual surge por la necesidad de un método que reflejara el
contenido económico del cual gozan las normas de carácter tributario.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
234
!
Vanoni, Ezio.Op. Cit. Pág. 282.
57!
De acuerdo con la autora Monterroso Velásquez235, el método de la realidad
económica (…) surge en Alemania y establece que las leyes o normas de
carácter tributario, deben de ser interpretadas de acuerdo a los siguientes
elementos: a) finalidad de la norma: se refiere al objeto de la norma; b) el
contenido económico de la norma: alude al significado económico de la norma; y
c) el desarrollo de las circunstancias: apunta a los hechos como han sucedido en
la realidad. En materia tributaria, este método colabora para lograr la justicia y
equidad (…).
Manifiesta Villegas que “La interpretación según la realidad económica se basa
en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración
política de la capacidad contributiva que el legislador efectuó teniendo en cuenta
precisamente la realidad económica.” 236.
De la Garza en relación a este método manifiesta que “Otro método que se
ofrece es el de la significación económica que tienen las leyes financieras, dado
el contenido económico que poseen.” 237.
Se puede definir el método de la realidad económica como aquel que toma en
consideración los elementos económicos que contiene la norma y que se basa
en la capacidad contributiva de los obligados. Así mismo se puede afirmar que
este método surge como un método propio de la materia tributaria, ya que es el
único que se basa en los elementos de carácter económico que caracteriza el
derecho tributario.
1.5.8. Método Principalista.
Otro método de interpretación propio del derecho tributario es el método
principalista. De acuerdo con la autora Monterroso Velásquez “…consiste en la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
235
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 110-111.
Villegas, Héctor B. Op. Cit. Pág. 170-171.
237
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 57.
236
!
58!
!
!
utilización de los principios que han presidido toda su producción normativa para
conocer en caso de duda todo lo que ha establecido la norma que se interpreta.
El ordenamiento tributario no se rige por el principio más o menos abstracto del
interés general (aunque no lo excluya), sino por otros concretos que hemos
analizado
anteriormente:
generalidad
tributaria,
capacidad
económica,
progresividad, igualdad, justicia y otros.” 238.
También en relación al método principalista, Calvo Ortega determina que “… el
principalísmo es una herramienta suficiente para resolver gran parte de las
dudas que puedan presentarse en la aplicación de las normas tributarias.” 239 .
Continúa Calvo Ortega 240 señalando que (…) no solo se utilizan en la
interpretación de las normas los principios propios del derecho tributario, sino
también son aplicables en la interpretación los principios generales del derecho
(…).
Es posible establecer que el método principalista es aquel método propio de
interpretación de las leyes tributarias, el cual tiene como base y eje central los
principios rectores del derecho tributario, que dan lugar al surgimiento y sirven
como fundamento del sistema tributario. Este método se basa tanto en los
principios generales del derecho como en principios tributarios.
1.6. Principios aplicables en la interpretación de las normas tributarias.
De acuerdo con lo expuesto, es fundamental para la presente investigación el
desarrollo de los principios que la doctrina ha considerado importantes en la
interpretación de las leyes tributarias. Los autores Pérez de Ayala y Gónzalez
han señalado que “No obstante utilizar el Derecho fiscal, conceptos recibidos del
ordenamiento jurídico privado y sujetarse la interpretación de las normas
tributarias a los mismos criterios admitidos en Derecho, y siendo uno de estos
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
238
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 111.
Calvo Ortega, Rafael. Op. Cit. Pág. 98.
240
Ibid. Pág. 98-99.
239
!
59!
!
medios de interpretación sistemática, no es menos evidente que en la aplicación
de este medio para fijar el verdadero sentido de una norma tributaria, habría que
usarlo encajando la norma dentro del sistema para aplicarla con arreglo a los
principios inmanentes de la institución…” 241.
1.6.1. Principio de realidad social.
De acuerdo con Queralt242 y Vanoni 243 (…) el principio de la realidad social
permite al intérprete determinar el fondo económico contenido en la norma
tributaria, colocando en relieve la forma en que la norma se adapta a las
exigencias sociales en constante evolución (…).
Queralt subraya que a juicio de Vanoni “…el canon de la interpretación de la
norma tributaria está constituido por el principio de que para aplicar
correctamente el precepto legal, de acuerdo con el fin que le es propio, es
preciso proceder de la exacta valoración de la función económica de los hechos
sociales a lo que se refiere la norma impositiva.” 244.
De acuerdo con la doctrina, se establece que la aplicación del principio de la
realidad social en la interpretación de las normas tributarias, permitirá al
intérprete comprender el contenido económico que da lugar a la adaptación de la
norma a las nuevas exigencias sociales.
1.6.2. Principio del contenido económico.
Íntimamente relacionado al principio de la realidad social se encuentra el
principio del contenido económico, el cual de acuerdo con Queralt 245 y
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
241
Pérez de Ayala, José Luis y Eusebio Gónzalez. Op. Cit. Pág. 90-91.
Queralt, Juan Martín. Op. Cit. Pág. 53.
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 298.
244
Queralt, Juan Martín. Op. Cit. Pág. 50.
245
Ibid. Pág. 51.
242
243
!
60!
Vanoni246 (…) se refiere a la valoración de la función económica que subyace en
la norma, con el objeto de percibir si la aplicación de la misma permitirá alcanzar
el fin económico para la cual fue creada (…).
Vanoni establece que “…es esencial que se tenga convenientemente en cuenta
el nexo de la ley con la economía nacional y el fin que debe alcanzarse con la
ley, incluso debe de tenerse en cuenta el cambio de los conceptos dominantes
en el transcurso del tiempo si no se quiere incurrir continuamente en el momento
de aplicar la ley en contradicciones con la opinión general.” 247.
Vanoni defiende la aplicación del principio del contenido económico y determina
que “…puede formularse como canon de interpretación de la norma tributaria el
principio de que para aplicar un precepto legal, de acuerdo con su propio fin, es
preciso proceder a la exacta valoración de la función económica realizada por
los hechos sociales a que se refiere la ley impositiva.” 248.
El principio de contenido económico se refiere al principio tributario que permite
al intérprete realizar su labor de acuerdo a la función económica del tributo.
1.6.3. Principios Tributarios.
Los principio tributarios, se refieren a aquellos principios rectores en los cuales
se fundamenta el derecho tributario, los cuales gozan de universalidad y
aceptación por la doctrina. A tal efecto, Vanoni249 ha manifestado en relación a
su aplicación en la interpretación de las normas tributarias que (…) estos
principios tributarios son los que se utilizan para poder dimensionar la posición
del contribuyente de acuerdo a sus deberes frente al Estado, los cuales no
deben ser apreciados únicamente según su forma expresa sino también a través
de su valor profundo. Por principios se debe de entender como las reglas y
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
246
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 235.
Loc. Cit.
248
Ibid. Pág. 300.
249
Ibid. Pág. 347
247
!
61!
!
!
puntos cardinales que inspiran las normas y sirven para reconducir los hechos
sociales. A través de los principios se puede interpretar hechos que no están
expresamente previstos en la ley. Para que se pueda determinar que existen
posiciones idénticas es necesario que se valoren en base a los principios
fundamentales contemplados en la ley (…).
El autor Calvo Ortega también se manifiesta a favor de la aplicación de los
principios tributarios en la interpretación de las normas tributarias porque “La
peculiaridad del Derecho Tributario en cuanto a la interpretación de sus normas
se refiere consiste en la utilización de los principios que han presidido toda su
producción normativa para conocer en caso de duda todo lo que ha establecido
la norma que se interpreta.” 250.
1.6.3.1. Principio de Capacidad de Pago.
Principio que establece que el sujeto de la obligación tributaria está en las
condiciones económicas de afrontar su deber por ser posible determinar la
manifestación de riqueza. De acuerdo con Carrasco Irriarte “…implica el
establecimiento de contribuciones según la posibilidad económica de cada
individuo, determinándose esta última principalmente con base en el ingreso de
la persona.” 251.
De acuerdo con el autor Calvo Ortega “…el principio de capacidad económica
tiene la flexibilidad suficiente para permitir la adaptación y evolución automática
de situaciones a la tributación.” 252.
1.6.3.2. Principio de Legalidad.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
250
Calvo Ortega, Rafael. Op. Cit. Pág. 98.
Carrasco Iriarte, Hugo. Op. Cit. Pág. 31.
252
Calvo Ortega, Rafael. Op. Cit. Pág. 98.
251
!
62!
!
El principio de legalidad tributaria de acuerdo con los autores García
Vizcaíno253, Pacci Cardenas254 y Jose Luis Zavala Ortiz255 se refiere a que
(…) en el derecho tributario, el derecho material o sustantivo, que crea
obligaciones y derechos debe estar regulado por una norma legal, creada de
acuerdo al procedimiento legislativo pertinente en cada país (…). Pacci
Cardenas determina que a través del principio de legalidad “…se obliga a que
determinados aspectos del tributo sean regulados normativamente por
disposiciones legales con rango de ley…” 256.
En relación a la aplicación del principio de legalidad en la interpretación de las
normas tributarias, García Vizcaíno determina que “En virtud de este principio,
las leyes son interpretadas conforme a su letra y espíritu, vedando la posibilidad
de crear impuestos y exenciones por analogía…” 257 .
1.6.3.3. Principio de Proporcionalidad.
Es el principio que sostiene que todas las personas deben contribuir al gasto
público de acuerdo con su capacidad económica. Este principio se encuentra
muy relacionado con el de capacidad contributiva, ya que se preocupa por
determinar la capacidad de cada sujeto de cumplir con sus obligaciones
tributarias, siempre que pueda satisfacer previamente todas sus necesidades de
carácter esencial.
De acuerdo con el autor Carrasco Irriarte se refiere al “…aspecto económico de
la imposición, que toda persona contribuya al gasto público, conforme su
capacidad contributiva.” 258.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
253
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 271.
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 54.
Zavala Ortiz, Jose Luis. Manual de Derecho Tributario. Chile: Editorial Jurídica Conosur Ltda. 1998. Pág. 16.
256
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 54.
257
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 271.
258
Carrasco Iriarte, Hugo. Op. Cit. Pág. 100.
254
255
!
63!
!
En semejante posición se manifiesta García Vizcaíno y determina que por el
principio de proporcionalidad se permite que “…el monto de los gravámenes
esté “en proporción” a las manifestaciones de capacidad contributiva de los
obligados a su pago.” 259.
1.6.3.4. Principio de Equidad.
Carrasco Irriarte260 , García Vizcaíno261 y Pacci Cardenas262 concuerdan en
que el principio de equidad se refiere a (…) que se debe tratar igual a los iguales
en idénticas condiciones, logrando una distribución equitativa de las cargas
impositivas entre toda la población (…).
De acuerdo con Pacci Cardenas a través del principio de equidad “…las
personas deben aportar equitativa y razonablemente según el tratamiento
tributario otorgado por las leyes tributarias de modo tal que se permita ciertos
distingos…” 263.
1.6.3.5. Principio de Tributos No Confiscatorios.
Presupuesto esencial para que exista la tributación es la riqueza, razón por la
cual las obligaciones tributarias no pueden tener como consecuencia la
confiscación de la propiedad de los contribuyentes porque provocarían la
desaparición de la riqueza que se pretende gravar. Es por ello que el principio de
no confiscatoriedad se refiere de acuerdo con Carrasco Irriarte264 que (…) no
está permitido a la autoridad la apropiación violenta de los bienes de una
persona (…).
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
259
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 296.
Carrasco Iriarte, Hugo. Op. Cit. Pág. 101.
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 48.
262
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 57.
263
Loc. Cit.
264
Carrasco Iriarte, Hugo. Op. Cit. Pág. 105.
260
261
!
64!
!
El principio de no confiscatoriedad de acuerdo con Pacci Cardenas “…informa y
limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal, garantizando que la ley
tributaria no pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera
patrimonial de las personas.” 265.
1.6.3.6. Principio de Generalidad.
Relacionado al principio de igualdad, el principio de generalidad se refiere a que
la tributación se debe de extender a todos aquellas personas que cumplan con
las condiciones necesarias para estar sujetos a las obligaciones tributarias, sin
conceder privilegios relacionados a raza, sexo, religión o cualquier otro que
pudiera discriminar de manera positiva a un grupo o persona para no estar
sujeto al cumplimiento de las obligaciones tributarias.
El principio de generalidad de acuerdo con García Vizcaíno “Se refiere al
carácter extensivo de la tributación, de modo de no excluir de su ámbito a
quienes tengan capacidad contributiva (apreciada razonablemente), por lo cual
las leyes no pueden establecer privilegios personales, de case, linaje o casta, a
fin de salvaguardar la “igualdad”…” 266.
1.6.3.7. Principio de Igualdad.
El principio de igualdad, de acuerdo con Villegas se basa en “…igualdad de
tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello, a su vez,
supone
que
a
situaciones
o
circunstancias
desiguales,
corresponden
tratamientos desiguales…” 267.
Este principio se encuentra íntimamente relacionado al principio de equidad y
generalidad. También se le conoce en la doctrina como principio de igualdad
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
265
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 55.
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 277.
267
Villegas, Héctor B. Op. Cit. Pág. 202-203.
266
!
65!
!
tributaria y se refiere a que no se puede realizar distinciones arbitrarias en contra
de personas o grupos de personas en las obligaciones tributarias, todos los
sujetos gozan de trato igual en circunstancias iguales.
De acuerdo con García Vizcaíno el principio de igualdad “…excluye todo
distingo arbitrario, injusto u hostil contra personas o categorías de personas…”
268
.
Por su parte, el autor Zavala Ortiz señala que “Este principio lo entendemos
como aquél en virtud del cual, el tributo sólo puede afectar a los sujetos que se
encuentran en el supuesto de hecho que la ley ha previsto, hecho gravado. Lo
anterior significa que el tributo no puede tener destinatarios especiales.” 269 .
De acuerdo con Pacci Cardenas el principio de igualdad tributaria “…se
encuentra íntimamente vinculado a la capacidad contributiva, garantizando que
la carga tributaria sea directamente proporcional a la capacidad económica de
los contribuyentes.” 270 .
1.6.3.8. Principio de prohibición a la doble o múltiple tributación.
De acuerdo con Monterroso Velásquez “…se entiende como doble o múltiple
tributación, cuando las mismas personas, o bienes son gravados dos o más
veces, por el mismo hecho generador, en el mismo período de tiempo y por el
mismo u otro sujeto activo.” 271 .
Continúa señalando Monterroso Velásquez 272 que (…) la doble o múltiple
tributación puede ser de carácter interno o externo. La primera surge cuando se
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
268
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 282.
Zavala Ortiz, Jose Luis. Op. Cit. Pág. 17.
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 55.
271
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 69.
272
Ibid. Pág. 68.
269
270
!
66!
!
dan los supuestos de doble o múltiple tributación dentro del territorio de un país,
y la segunda cuando los supuestos ocurren en países distintos (…).
El autor Juan Carlos Luqui273 define la doble o múltiple tributación como (…)
aquella circunstancia por la cual el sujeto pasivo se encuentra obligado al pago
de dos o más tributos por el mismo hecho generador, durante el mismo período
impositivo y frente al mismo sujeto activo (…).
De acuerdo con Rolando Escobar Menaldo “Diversos autores que tratan la
materia, cuando definen la doble tributación, consideran que no basta que la
misma riqueza y el mismo sujeto económico sean gravados dos veces para que
se pueda hablar de duplicación del tributo, sino que se necesita que se grave
dos veces por el mismo título.” 274.
Como consecuencia de lo que ha manifestado la doctrina, se puede definir el
principio de prohibición a la doble o múltiple tributación como aquel principio
rector del derecho tributario que no permite que el contribuyente se encuentre
sujeto al pago de dos o más tributos por la concurrencia del mismo hecho
generador, durante el mismo período impositivo y frente al mismo sujeto activo,
prohibición que depende de la legislación de cada país, puede ser de carácter
interno (nacional) o externo (internacional).
1.6.4. Principios Generales del Derecho.
Se ha manifestado en el presente trabajo de investigación, que las normas
tributarias no son de carácter excepcional, especial, odioso o limitativas del
patrimonio y libertad de las personas, razón por la cual no cabe más
consideración que son normas que regulan una materia específica y que por lo
tanto en su interpretación cabe emplear los métodos utilizados para interpretar
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
273
Luqui, Juan Carlos. La Obligación Tributaria. Buenos Aires, Argentina: Depalma. 1989. Pág. 166.
Escobar Menaldo. Rolando. Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala. Guatemala 2004. Pág. 12.
Disponible en: http://www.minfin.gob.gt/archivos/pacto/2004/b/2/uno.pdf Fecha de Consulta: 8 de octubre de 2013.
274
!
67!
!
las demás normas. Es por ello que es de interés de la presente investigación el
desarrollo breve de la aplicación de los Principios Generales del Derecho en la
interpretación de las leyes tributarias.
De acuerdo con Galindo Garfias275 (…) los principios generales del derecho
encuentran su fundamento en: a) el derecho natural; b) son heredados del
derecho romano; c) son aquellos que se identifican con la justicia; y d) son
principios fundamentales que existen en todo sistema de derecho objetivo (…).
Giuliani276 , Pacci Cardenas277 y Vanoni278 concuerdan que (…) los principios
generales del derecho son aplicables también a la interpretación de las normas
tributarias cuando no pueden resolverse las controversias por otros medios (…).
Giuliani determina que los principios generales del derecho “Considerándolos
con alcance general, es innegable la posibilidad de su empleo, sobre todo
teniendo en cuenta que ciertos principios de interés fundamental para el derecho
financiero están consagrados en la Constitución nacional, de manera que
ocupan un lugar superior en la jerarquía de las normas jurídicas, tales como la
libertad del hombre y sus derechos esenciales, el respecto a la propiedad, la
igualdad ante el impuesto y las cargas públicas.” 279 .
Jarach también comparte la aplicación de los principios generales en la
interpretación de las leyes tributarias, pero con ciertas restricciones, y en ese
sentido señala que “…deben buscarse principios generales de derecho que sean
aplicables a la materia, pero teniendo en cuenta la finalidad, el propósito y el
significado de las normas tributarias y de las instituciones que se quieren reglar;
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
275
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 79.
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Pág.111.
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 35.
278
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 350
279
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pág.111.
276
277
!
68!
!
esto es, se hará aplicación de los principios generales, pero con las limitaciones
dadas por los propósitos y la naturaleza misma de la materia tributaria.” 280.
1.7. Fuentes de la interpretación.
La interpretación de las normas puede ser realizada por los jueces, legisladores,
autoridades administrativas o incluso los jurisconsultos, y en virtud de donde
surge la interpretación, es como la doctrina las ha clasificado.
De acuerdo con Aguilar281, Del Busto Vargas282 , Monterroso Velásquez283 las
fuentes de interpretación de las normas se clasifican en (…) a) Auténtica; b)
Judicial; y c) Doctrinal (…). La obra “Apuntes de Derecho Tributario y
Legislación Fiscal” 284 agrega a esta clasificación (…) la interpretación
administrativa o real (…).
1.7.1. Auténtica.
De acuerdo con Aguilar 285 , Cabanellas 286 , De la Garza 287 , Margáin
Manautou 288 , Pacci Cardenas 289 , Porras y López 290 , Vanoni 291 , Villoro
Toranzo292 y la obra “Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal”293
la interpretación auténtica (…) es aquella que realiza el órgano legislativo del
cual emana la norma interpretada (…).
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
280
Jarach, Dino. Op. Cit. Pág. 399.
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 44.
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. 61-63.
283
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 101.
284
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pág. 86.
285
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 45.
286
Interpretación Auténtica. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pág. 780.
287
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 59.
288
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág. 155.
289
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 30.
290
Porras y López, Armando. Op. Cit. Pág. 43-44.
291
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 353
292
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pág.255.
293
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pág. 86.
281
282
!
69!
Vanoni294 determina que (…) el fundamento de la fuente auténtica surge como
consecuencia de las incertidumbres o problemas en la norma jurídica al estar
mal formulada, por lo tanto se requiere que el legislador intervenga con el fin de
aclarar la norma inexacta u oscura. El medio utilizado para ello, es a través de
otra norma jurídica ya que es la única forma en que se puede lograr la
observancia general de dicha interpretación auténtica (…).
De acuerdo a Vanoni295 la interpretación auténtica (…) no recae únicamente en
la que pudiera realizar el órgano legislativo, sino que también aquella que
pudiera realizar un órgano ejecutivo o administrativo, si el ejecutivo tiene
competencia propia o delegada para la creación de normas su consecuencia es
tener competencia para realizar la interpretación auténtica. Existen pues
reglamentos, circulares y reglas que acompañan o suceden las leyes
impositivas, entre los cuales hay unos que únicamente se limitan a dar
instrucciones para la aplicación de estas y otros que pueden servir para
interpretar auténticamente normas jurídicas ya formuladas (…).
Según la obra “Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal”296 la
interpretación auténtica (…) también puede ser aquella interpretación que se
deriva del contenido de una norma en la cual el legislador decidió determinar el
significado a las palabras contenidas en la fórmula (…).
Porras y López determina que “Esta consiste en que el intérprete es el propio
legislador. Se pueden presentar dos situaciones: una en la cual la nueva ley
vaya a interpretar a la anterior, a fin de ampliarla, aconteciendo en este caso que
la ley interpretativa puede ser retroactiva…La segunda situación consiste en que
la ley que vaya a interpretar a la antigua, la transforma en cuanto al fondo
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
294
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 353
Ibid. Pág. 355.
296
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pág. 86.
295
!
70!
!
!
mismo; pero entonces, de hecho y por derecho, se trata de una nueva ley que
quizá, a su vez, puede ser objeto de nueva interpretación.” 297.
Para Cabanellas la interpretación auténtica va más allá de la realizada por el
órgano legislativo, en tal sentido, ha determinado que la interpretación auténtica
es “La que emana o procede del propio autor; así en las leyes, la que efectúa el
legislador; en las sentencias, la de los jueces que las han dictado; en los
contratos, la de las partes contratantes…Por antomasia, interpretación auténtica
es la aclaración que el propio legislador hace de la ley dictada por él.
Estrictamente, se trata de una ley nueva o complementaria, de igual naturaleza y
obligatoriedad que la dudosa o incompleta que ha motivado la interpretación.
Puede obedecer ésta a la propia iniciativa del órgano legislativo, al advertir las
diferencias, obscuridades, contradicciones o lagunas del texto; puede proceder
también de la consulta o crítica formulada por organismo públicos o por
particulares.” 298.
De acuerdo a la doctrina, la interpretación auténtica tiene carácter de obligatoria,
debido a que la misma es realizada mediante una ley, reglamento, circular o
cualquier otro medio, que es de observancia general y por lo tanto su
cumplimiento debe de ser cumplido. Su función no es nada práctica, debido a
que se requiere que emane del órgano o autoridad competente, lo cual puede
requerir de un proceso burocrático.
1.7.2. Judicial.
Los autores Aguilar299, De la Garza300 , Pacci Cardenas301, Vanoni302 y Villoro
Toranzo303 así como la obra “Apuntes de Derecho Tributario y Legislación
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
297
Porras y López, Armando. Op. Cit. Pág. 43-44.
Interpretación Auténtica. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pág. 780.
299
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 45.
300
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 61.
301
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 31.
302
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 356.
298
!
71!
Fiscal” 304 coinciden en señalar que la interpretación judicial (…) es la que
realizan los jueces o tribunales y deriva directamente de la aplicación de las
normas jurídicas a casos concretos (…).
De acuerdo con Vanoni 305 la interpretación judicial (…) a diferencia de la
interpretación auténtica, no adquiere poder vinculante erga omnes (…).
Por su parte, Aguilar 306 manifiesta que (…) es de carácter especial y cuya
importancia radica en que proviene de los mismos órganos jurisdiccionales
encargados de impartir justicia, convirtiéndose así en una fuente de carácter
obligatorio (…).
La interpretación judicial se efectúa de acuerdo con la obra “Apuntes de
Derecho Tributario y Legislación Fiscal” “…al emitir las sentencias sobre los
asuntos que le son sometidos a su consideración…” 307.
De acuerdo con Villoro Toranzo “La interpretación judicial es obligatoria para el
caso que dio origen a la interpretación, y en los casos en que se establece
jurisprudencia, también será obligatoria para jueces y tribunales inferiores.
Entonces se puede hablar de interpretación “jurisprudencial”.” 308 .
1.7.3. Doctrinal.
En relación a la interpretación doctrinal, los autores Aguilar309, Cabanellas310 ,
De la Garza311, Pacci Cardenas312 y Vanoni313, así como la obra “Apuntes de
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
303
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pág. 255.
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pág. 86.
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 357.
306
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 45.
307
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pág. 86.
308
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pág. 255.
309
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 44.
310
Interpretación doctrinal. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pág. 783.
311
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 61.
312
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 31.
313
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 358
304
305
!
72!
!
Derecho Tributario y Legislación Fiscal” 314 coinciden en que es (…) la
interpretación realizada por los tratadistas, estudiosos y jurisconsultos, poniendo
de manifiesto el contenido e historia de los institutos jurídicos, a través del
estudio científico de los mismos. No es de carácter obligatorio o vinculante, pero
si puede servir de auxilio para el intérprete (…).
De acuerdo con Aguilar315 la interpretación doctrinal (…) únicamente se puede
utilizar para la constitución de principios generales que no pueden considerarse
como obligatorios para el juzgador, sin embargo este si puede utilizarlos cuando
lo estime conveniente (…).
Cabanellas define la interpretación doctrinal como “La explicación técnica o
práctica que de los textos legales, o de las obras jurídicas clásicas hacen los
autores modernos, los juristas, autores, tratadistas, comentadores y ensayistas,
explicando, restringiendo o ampliando el sentido del pensamiento legislativo o de
un célebre jurisconsulto.” 316.
1.7.4. Real o Administrativa.
En materia tributaria, la interpretación real o administrativa cobra gran
importancia porque es la que realiza el ente tributario administrativo a través de
la emisión de acuerdos, circulares o por medio de la resolución a la consulta
tributaria. Los autores De la Garza 317 , Monterroso Velásquez 318 , Pacci
Cardenas 319
y la obra “Apuntes de Derecho Tributario y Legislación
Fiscal”320 coinciden en la existencia de la interpretación real o administrativa y
se refieren a la misma como (…) la que realiza cualquier autoridad o ente de
orden administrativo (…).
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
314
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pág. 86.
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 44.
316
Interpretación doctrinal. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pág. 783.
317
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 60.
318
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 105.
319
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 30.
320
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pág. 86.
315
!
73!
!
!
De acuerdo con De la Garza “En materia tributaria tiene, en cambio, mucha
importancia la llamada interpretación administrativa…” 321.
También la obra “Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal” señala
que “En materia tributaria tiene mucha importancia, dada la aplicación práctica
que se da a la misma… y tiene lugar…cuando la administración tributaria
atiende las consultas que se le formulan por quienes tengan interés personal y
directo sobre una situación concreta, en relación a la aplicación de ese código y
de las leyes tributarias.” 322.
1.8. Resultados de la interpretación.
Como producto de la interpretación de una norma, se suelen distinguir tres
clases de resultados de la interpretación: el declarativo, el restrictivo y el
extensivo. De la Garza señala que “Desde el punto de vista de los resultados se
distinguen la interpretación declarativa, restrictiva y la extensiva.” 323.
De acuerdo con Vanoni324 (…) estas clases de interpretación son el resultado de
la relación que existe entre el texto normativo y el sentido que el intérprete
otorga a las normas (…).
1.8.1. Interpretación declarativa.
Los autores Aguilar325 , Cabanellas326, De la Garza327, Del Busto Vargas328 y
Vanoni329 y la obra “Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal”330
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
321
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 60.
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pág. 86.
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 58.
324
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 335
325
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 44.
326
Interpretación declarativa. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pág. 783.
327
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 58.
328
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pág. 66.
322
323
!
74!
!
determinan que (…) la interpretación declarativa surge cuando el intérprete le
otorga a la norma el valor evidente del significado literal de la norma, y
únicamente se limita a explicar la misma (…).
De la Garza determina que “La interpretación declarativa o estricta es aquella
que simplemente declara el sentido o alcance de las palabras empleadas por el
legislador, sin restringirlo, y tampoco sin extenderlo.” 331.
1.8.2. Interpretación extensiva.
Cabanellas332, De la Garza333 , Del Busto Vargas334, García Vizcaíno335, Pacci
Cardenas 336 y Vanoni 337 y la obra “Apuntes de Derecho Tributario y
Legislación Fiscal”338 coinciden en que la interpretación extensiva (…) surge
cuando el intérprete considera que el contenido de la norma no es suficiente
para expresar la idea que contiene, razón por la cual se da un alcance más
amplio a la norma del que resulta del significado de las palabras empleadas en
la fórmula (…).
En relación a la interpretación extensiva en materia tributaria, García Vizcaíno
determina que “Si bien las normas tributarias son normas comunes- no de
excepción-, la búsqueda de una solución “justa” no puede implicar que por vía
interpretativa se extienda el alcance de los hechos imponibles o de las
exenciones, o de los elementos esenciales de la obligación tributaria, o de los
ilícitos, o de las penas con que éstos se hallan sancionado.” 339 .
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
329
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 335.
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pág. 79-80.
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 58.
332
Interpretación extensiva. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pág. 783.
333
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 59.
334
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pág. 66.
335
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 173.
336
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 33.
337
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 33.
338
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pág. 79-80.
339
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 170.
330
331
!
75!
!
1.8.3. Interpretación restrictiva.
Concuerdan los autores De la Garza 340 , Del Busto Vargas 341 , García
Vizcaíno342, Margáin Manautou343, Pacci Cardenas344 y Vanoni345 y la obra
“Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal”346 en relación a la
interpretación restrictiva y manifiestan que (…) surge cuando el intérprete limita
el contenido de la norma a través de su labor más allá de lo que pareciera por el
mismo texto literal de la norma, atribuyendo a la norma un significado más
restringido del que establecen las propias palabras utilizadas dentro de la
fórmula (…).
En relación a la interpretación restrictiva, De la Garza señala que “La
interpretación restrictiva es aquella que atribuye a las palabras de la norma
interpretada un alcance más reducido o restringido del que resulta prima facie de
las palabras empleadas.” 347.
Pacci Cardenas comparte la interpretación restrictiva en el derecho tributario y
determina que “…la interpretación siempre ha de hacerse de manera restrictiva
o estricta, independientemente si con ello se favorece o perjudica el interés fiscal
toda vez que debemos remitirnos, exclusivamente, a los supuestos planteados
por la norma tributaria.” 348.
1.8.4. Otros resultados.
De acuerdo con el autor Del Busto Vargas349 , adicionalmente a los resultados
declarativos, restrictivos y extensivos, en la interpretación de las normas (…)
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
340
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 59.
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pág. 66.
342
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 173.
343
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág. 146.
344
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 33.
345
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 335
346
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pág. 79-80.
347
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 59.
348
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 33.
349
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pág. 68.
341
!
76!
!
también existen los resultados ciertos, resultados probables, resultados dudosos
y resultados erróneos (…).
El resultado cierto de acuerdo con Del Busto Vargas350 (…) es producto de la
evidencia de que el intérprete captó la verdad legal expresada en la norma y la
evidencia se puede apreciar cuando nadie discute el resultado de la
interpretación (…).
El resultado probable para Del Busto Vargas es “…cuando las razones que se
tienen en su favor no excluyen las que podrían sustentar otra interpretación
contraria o distinta de la misma norma, apoyada también en argumentos no
excluyentes.” 351 .
Los resultados dudosos de acuerdo con Del Busto Vargas 352 (…) surgen
cuando no existen elementos suficientes de certeza de que el intérprete captó la
verdad legal contenida en la norma (…).
Los resultados erróneos de acuerdo con Del Busto Vargas surgen cuando se
otorga “… un sentido contrario o distinto del que tiene la norma interpretada.”
353
.
1.8.5. Contradicción entre las normas interpretadas.
Por su parte, Monterroso Velásquez manifiesta que resultado de la
interpretación de las leyes tributarias puede existir contradicción entre las
normas. A tal efecto ha señalado que “…en el campo tributario se han planteado
muchos casos en que ha existido una contradicción al identificar la norma a
aplicar, y se ha tenido que recurrir a establecer cuál es la legislación aplicable al
caso concreto, por las constantes modificaciones que se realizan a todas las
Leyes tributarias, en las que el legislador aparentemente no ha analizado las
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
350
Loc. Cit.
Ibid. Pág. 68-69.
352
Ibid. Pág. 70-71.
353
Ibid. Pag.71.
351
!
77!
!
contradicciones que se pueden presentar entre una norma con otra, o, en
algunos casos incluso existe incoherencia dentro de la misma norma.” 354 .
De acuerdo con Monterroso Velásquez 355 las contradicciones que pueden
surgir de la interpretación de las normas pueden ser las siguientes: (…) a)
conflicto entre normas de distinta jerarquía: en este tipo de conflicto, prevalece la
norma de mayor jerarquía sobre la norma inferior; y b) conflicto de normas de la
misma jerarquía: esta se subdivide en: i) Conflictos normativos bilaterales: el
aplicar una norma implica violar la otra norma con la cual existe conflicto y
viceversa; ii) Conflictos normativos unilaterales: cuando el cumplimiento de una
norma implica la violación de otra norma de forma unilateral; iii) Conflictos
normativos totales: cumplir con una norma implica violar totalmente otra norma;
iv) Conflictos normativos parciales: cumplir con una norma implica violar
parcialmente otra norma; v) Conflictos normativos necesarios: cuando cumplir
con una norma implica tener que violar otra norma; y vi) Conflictos normativos
posibles: el cumplimiento de una norma es posible únicamente si se viola otra
norma (…).
Ante los conflictos entre las normas, Monterroso Velásquez356 determina que la
solución a los mismos se puede clasificar de la siguiente manera: (…) a) Criterio
Jerárquico: en caso de controversia entre dos normas con rangos jerárquicos
distintos, prevalece la norma superior; b) Criterio Cronológico: en caso exista
conflicto entre dos normas de la misma jerarquía, prevalece la que es posterior a
otra. Su fundamento se encuentra en la necesidad de cambio del ordenamiento
jurídico por el constante desarrollo de la sociedad; y c) Criterio de Especialidad:
establece que si existe un conflicto entre dos normas de la misma jerarquía, pero
que tienen un campo de aplicación material distinto, prevalece la norma especial
sobre la norma general (…).
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
354
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 120.
Ibid. Pág. 120-121.
356
Ibid. Pág. 121-122.
355
!
78!
!
1.9. Labor del intérprete.
La doctrina se divide en relación a la labor que tiene el intérprete de las normas,
y ello depende mucho de la escuela de interpretación y métodos que cada uno
de los jurisconsultos considera más adecuados para la interpretación de las
leyes tributarias. Por ello, es de interés del presente trabajo exponer brevemente
los puntos de vista de ciertos autores que se han pronunciado en relación a la
labor del intérprete.
Para Vanoni 357 la labor del intérprete (…) se basa en el reconocimiento y
reconstrucción del significado que se debe atribuir a la norma, comprendiendo el
contenido de la norma a través de aplicar cualquier método de interpretación,
para poder aplicarlo al caso concreto (…). Vanoni expresa que “Mientras se
mantenga en el ordenamiento jurídico el concepto de división de poderes y
mientras la función del juez consista únicamente en aplicar la norma de
conducta, elevada a norma jurídica por el Estado a través de esa manifestación
de la vida estatal que es la ley, la formulación del derecho y la aplicación del
derecho serán dos actividades netamente diferenciadas, de las que únicamente
la segunda corresponde al juez.” 358 .
De acuerdo con el autor Aguilar359 (…) la labor de interpretación de las leyes es
de carácter esencial en el oficio del jurista sin importar si este desarrolla su
actividad dentro de la disciplina judicial, administrativa o ejerciendo la profesión y
su objetivo es el de determinar el alcance y contenido de las leyes (…).
!
Para Hallivis Pelayo el intérprete realiza una “…labor ineludible, espontánea o
deliberada … para explicar, descubrir, decidir o atribuir el sentido o directiva de
los textos normativos y, en su caso, determinar sus posibles consecuencias
jurídicas, para, posteriormente, y justificando el resultado o producto de su labor
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
357
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 47, 75 y 223.
Ibid. Pág. 239.
359
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 43.
358
!
79!
interpretativa, poderlo exponer, traducir, revelar y/o aplicar, en su caso.” 360.
De acuerdo con García Máynez el intérprete debe realizar su labor con cierta
libertad, a tal efecto señala que “En todo acto de aplicación o de delegación hay
que admitir un margen de libertad, en cuya ausencia ningún precepto normativo
podría cumplirse.” 361.
Los autores Aftalión362, Galindo Garfias363, García Vizcaíno364 , Vanoni365 y
Vilanova 366 coinciden también en señalar que la labor interpretativa (…) se
refiere a la interpretación de las conductas, hechos y manifestaciones de la vida
las cuales se encuentran reguladas por la norma jurídica aplicable (…).
En relación a la labor interpretativa, los autores Aftalión y Vilanova señalan que
“El legislador utiliza expresiones que supone son inteligibles y conocidas. La
verdad es que los jueces no interpretan las leyes, sino que interpretan o
comprenden conductas, a través de ciertos esquemas de interpretación tipos,
estándares que son las leyes (normas jurídicas).” 367.
La labor del intérprete para García Vizcaíno368 (…) se refiere a interpretar los
hechos y no las normas, porque estos se subsumen en las normas y el
intérprete no debe actuar de acuerdo a preconceptos a favor o en contra del
fisco, debiendo actuar así de forma imparcial (…).
Determina Galindo Garfias369 que (…) en un caso concreto, cuando concurren
los elementos contenidos en la fórmula jurídica, se hace posible la aplicación de
la norma que depende únicamente que se realicen las consecuencias previstas
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
360
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pág. 487.
García Máynez, Eduardo. Op. Cit. Pág. 352.
362
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 836.
363
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 66-67.
364
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 190-191.
365
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pág. 234.
366
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 836.
367
Loc. Cit.
368
García Vizcaíno. Catalina. Op. Cit. Pág. 190-191.
369
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 66-67.
361
!
80!
!
!
en la misma. El juez no debe limitarse en la aplicación de la norma a interpretar
el contenido de esta, sino también debe de interpretar los hechos que producen
la consecuencia jurídica contemplada en la misma (…).
Valdés Costa señala en relación a la labor del intérprete que “Como lo sostiene
la doctrina más autorizada, la labor del intérprete debe tener por exclusivo objeto
determinar el verdadero significado de la norma. En este propósito podrá utilizar
todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica, llegar a resultados
extensivos o restrictivos del sentido gramatical de los vocablos utilizados en la
ley en forma impropia o imprecisa y colmar los vacíos normativos recurriendo a
la integración analógica.” 370.
1.10. Interpretación e integración de la Ley.
La integración de la ley es un tema que guarda íntima relación con la
interpretación de las normas y ha sido sujeto de estudio por la semejanzas que
comparten. En materia tributaria también ha sido un tema de mucha discusión,
sobre todo por la aplicación del principio de legalidad, pilar fundamental del
derecho tributario. En ese sentido De la Garza manifiesta que “A la integración
de la ley por medio de la analogía en materia tributaria, se le ha opuesto como
objeción fundamental el principio de legalidad.” 371 .
Es por tales circunstancias necesario el desarrollo de la integración de la ley y su
relación con la interpretación de las normas en el presente trabajo de
investigación.
De acuerdo con el autor Aguilar, resulta indispensable distinguir entre la
interpretación de la ley y la integración de la ley. En ese sentido, ha determinado
que
“…la interpretación de la ley supone la existencia de una norma cuyo
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
370
371
!
Valdés Costa, Ramón. Op. Cit. Pág. 266.
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 62.
81!
!
alcance, contenido y fin pretende determinarse con la mayor exactitud posible,
para lograr una adecuada aplicación a un caso concreto o simplemente con el fin
de preestablecer sus conceptos esenciales para prevenir o facilitar los actos
futuros de aplicación.” 372. Continúa manifestando Aguilar que “En cambio la
integración de la ley parte de la base de la ausencia de una norma jurídica que
expresamente comprende en sus términos una determinada situación y ante la
necesidad de no dejar sin solución una controversia jurídica hace necesario, en
ocasiones, buscar conforme a los principios mismos de la ley, un principio que
sirva para solucionar el conflicto.” 373.
De acuerdo con lo determinado por Aguilar, la diferencia principal entre la
interpretación e integración de las leyes, es precisamente la existencia de una
ley, ya que como ha expresado, la integración del derecho surge por carecer de
norma aplicable.
También Galindo Garfias se ha pronunciado en relación a la interpretación e
integración de la ley, los cuales distingue entre sí. En ese sentido, ha
determinado que “En la interpretación, el intérprete trabaja frente a una
disposición legislativa y su labor consiste en aprehender o desentrañar el
significado de lo que el precepto expresa; en la integración, por el contrario, la
ley es omisa, el caso concreto no está comprendido en la hipótesis de un
precepto (se trata de silencio o insuficiencia de la ley). La interpretación supone
la existencia de un precepto jurídico; por medio de la integración se trata de
elaborar un precepto. La interpretación es un proceso mental complejo, que se
puede llamar de grado único, mientras que la integración es un proceso mental
de segundo grado.” 374.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
372
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pág. 43.
Loc. Cit.
374
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pág. 75.
373
!
82!
La autora Monterroso Velásquez 375 señala (…) que de acuerdo con el
Diccionario de Derecho Argentino, la integración del derecho surge cuando algo
no ha sido previsto en la ley o existe silencio de la ley, designando esto como
lagunas legales, porque hay casos concretos que no pueden ser subsumidos en
normas objetivas (…).
En relación a la integración del derecho tributario, Monterroso Velásquez376
señala que (…) es necesario tener en cuenta las características del
ordenamiento jurídico. Esas características son las siguientes: a) Unidad: se
trata que el conjunto de normas tributarias son un todo y son autónomas a otras
normas de derecho. Las normas encuentran una concordancia y fundamento por
leyes de carácter superior que legitiman las demás normas; b) Plenitud: se
refiere a que las normas son plenas porque a pesar de existir lagunas en la ley,
se debe de encontrar dentro de las normas existentes una solución a la
controversia; y c) coherencia: se refiere a que no existe contradicciones entre las
normas que conforman el ordenamiento jurídico positivo y vigente. La
coherencia se manifiesta en una relación entre todas las normas jurídicas (…).
Para resolver esas situaciones en que existen lagunas jurídicas, Monterroso
Velásquez377 señala que (…) se deben de llenar las lagunas de acuerdo a los
siguientes
procedimientos:
a)
Heterointegración:
la
interpretación
del
ordenamiento jurídico se realiza en base a otros ordenamientos como el
Derecho Romano y el Derecho Comparado, también en base a la costumbre; y
b) Auto Integración: la interpretación se realiza de acuerdo a la analogía y los
principios generales del derecho (…).
De la Garza señala que la integración de derecho es el “…proceso que tiene por
objeto llenar sus lagunas incluyendo en el campo de la aplicación de la norma,
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
375
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 114.
Ibid. Pág. 115-119.
377
Ibid. Pág. 124-125.
376
!
83!
!
!
presupuestos de hecho no previstos en la misma, pero que se encuentran en
relación de afinidad o semejanza con los en ella contemplados…” 378 .
Villoro Toranzo manifiesta que “No hay que confundir la interpretación de la Ley
con la integración de la misma. Para que haya interpretación debe existir un
precepto jurídico que en alguna forma pueda cubrir las circunstancias
imprevistas.” 379 ,
La integración de la ley, según Margáin Manautou “…consiste en colmar una
laguna existente en la ley, mediante la búsqueda de la norma aplicable al caso.”
380
.
Se puede determinar que la interpretación e integración del derecho son dos
situaciones distintas, ya que para la primera se requiere de la existencia de una
norma y para la segunda se requiere que no exista una norma aplicable. Es
importante resaltar que la integración del derecho es algo común en los Estados
de Derecho, sin embargo, en materia tributaria se debe ser muy cuidadoso al
realizarla, ya que existen extremos que no pueden ser aplicados por analogía
debido a que requiere que una ley expresamente contemple supuestos de hecho
que no pueden ser extendidos a otros no comprendidos en la ley.
1.11. Interpretación de la ley tributaria en Guatemala.
De acuerdo con lo expuesto en la presente investigación, en materia tributaria
cabe utilizar cualquier método de interpretación, sin embargo, la legislación de
cada país determina los parámetros de interpretación de las leyes tributarias.
En Guatemala el Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República,
es la ley específica que regula la materia tributaria y contiene las normas propias
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
378
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 61.
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pág. 254.
380
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág.145.
379
!
84!
!
de interpretación de las mismas. Antes del CTGT, regía el Decreto 261, Código
Fiscal, el cual fue promulgado en la época de Justo Rufino Barrios, el que no
regulaba nada sobre la materia de interpretación de las leyes tributarias.
El artículo 4 del CTGT establece que “La aplicación, interpretación e integración
de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la
Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en este
Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial.”
381
.
De acuerdo al artículo 4 del CTGT, la legislación guatemalteca en materia
tributaria otorga al método principalista gran importancia, señalando que los
principios aplicables en la interpretación de las leyes son los contenidos en la
CPRG, así como los que se encuentran regulados en todas las leyes tributarias
y de acuerdo a la LOJ. Así mismo la legislación guatemalteca considera que la
interpretación y la integración de las normas son dos procesos distintos que se
rigen por los mismos parámetros.
Por su parte, el artículo 5 del CTGT establece que “En los casos de falta,
oscuridad, ambigüedad o insuficiencia de una ley tributaria, se resolverá
conforme a las disposiciones del Artículo 4, de este Código. Sin embargo, por
aplicación analógica no podrán instituirse sujetos pasivos tributarios, ni crearse,
modificarse o suprimirse obligaciones, exenciones, exoneraciones, descuentos,
deducciones u otros beneficios, ni infracciones o sanciones tributarias.” 382 .
El artículo 5 del CTGT también demuestra la importancia del método
principalista en la interpretación de las leyes tributarias, ya que para interpretar
las leyes que no se consideran claras se remite a la aplicación del artículo 4 del
mismo código, el cual establece que se debe interpretar las normas tributarias
de acuerdo a los principios propios del derecho tributario como los demás
contenidos en la LOJ. Nota importante también es que la legislación
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
381
382
!
Congreso de la República de Guatemala. Código Tributario. Decreto 6-91.
Loc. Cit.
85!
!
guatemalteca permite la interpretación y aplicación analógica en materia
tributaria, sin embargo, ciertos aspectos esenciales de la materia tributaria como
sujetos pasivos, obligaciones, exenciones, exoneraciones y otros beneficios
escapan de ser aplicados por analogía, esto derivado del principio de legalidad
que rige la materia tributaria guatemalteca.
En relación al principio de legalidad que rige el sistema tributario guatemalteco,
la CPRG consagra en su artículo 239 que “Corresponde con exclusividad al
Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios,
arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y
de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de
recaudación, especialmente las siguientes: a. El hecho generador de la relación
tributaria; b. Las exenciones; c. El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad
solidaria; d. La base imponible y el tipo impositivo; e. Las deducciones, los
descuentos, reducciones y recargos; y f. Las infracciones y sanciones
tributarias…” 383.
También el artículo 3 del CTGT regula el principio de legalidad y determina que
“Se requiere la emisión de una ley para: 1. Decretar tributos ordinarios y
extraordinarios, reformarlos y suprimirlos, definir el hecho generador de la
obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo como contribuyente o
responsable y la responsabilidad solidaria, la base imponible y la tarifa o tipo
impositivo 2. Otorgar exenciones, condonaciones, exoneraciones, deducciones,
descuentos, reducciones y demás beneficios fiscales…3. Fijar la obligación de
pagar intereses tributarios. 4. Tipificar infracciones y establecer sanciones,
incluyendo recargos y multas. 5. Establecer los procedimientos administrativos y
jurisdiccionales, en materia tributaria. 6. Fijar las formas de extinción de los
créditos tributarios por medios distintos a los establecidos en este Código o en
las leyes tributarias especiales. 7. Modificar las normas relativas a la
prescripción del derecho del contribuyente para solicitar la devolución de los
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
383
!
Asamblea Nacional Constituyente 1985. Constitución Política de la República de Guatemala.
86!
!
pagos en exceso y la de los derechos del fisco para determinar y exigir los
tributos, intereses, recargos y multas. 8. Establecer preferencias y garantías
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias…” 384.
De acuerdo con la CPRG y el CTGT, los elementos tributarios que requieren de
una ley para su existencia, en virtud de la aplicación del principio de legalidad,
no pueden ser aplicados a través de la analogía.
En relación a los principios rectores que guían la interpretación de las normas
tributarias, además del principio de legalidad, la CPRG establece en su artículo
243 que “El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes
tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago. Se
prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna...” 385.
Se determina que en Guatemala rigen la materia tributaria los principios de
justicia entre los cuales se encuentra el principio de igualdad, proporcionalidad,
equidad y generalidad. Así mismo también rigen los principios de legalidad,
capacidad de pago, tributos no confiscatorios y la prohibición a la doble o
múltiple tributación interna. Todos estos principios son los que deben guiar en
primer orden la labor interpretativa de las normas tributarias.
En relación a la interpretación de las leyes de forma general, es la Ley del
Organismo Judicial, Decreto 2-89 del Congreso de la República la que regula la
materia.
De acuerdo al CTGT, también rigen la interpretación de las leyes tributarias los
principios que se encuentran contenidos en la LOJ.
Establece el artículo 10 de la LOJ que “Las normas se interpretarán conforme a
su texto según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con
las disposiciones constitucionales. Cuando una ley es clara, no se desatenderá
su tenor literal con el pretexto de consultar su espíritu.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
384
385
!
Código Tributario. Decreto 6-91. Op. Cit.
Constitución Política de la República de Guatemala. Op. Cit.
87!
!
El conjunto de una ley servirá para ilustrar el contenido de cada una de sus
partes, pero los pasajes de la misma se podrán aclarar, atendiendo al orden
siguiente:
a) A la finalidad y al espíritu de la misma;
b) A la historia fidedigna de su Institución;
c) A las disposiciones de otras leyes sobre casos o situaciones análogas;
d) Al modo que parezca más conforme a la equidad y a los principios generales
del derecho.” 386.
De acuerdo con la LOJ, los métodos permitidos de interpretación de las normas
son los siguientes: 1) Método Gramatical o Literal; 2) Método Sistemático; 3)
Método de la Libre Investigación; 4) Método Histórico- Evolutivo; 5) Método
Analógico; y 6) Método Principalista. Sin embargo, en materia tributaria el
método de la libre investigación y el método analógico están limitados por el
principio de legalidad, ya que el intérprete por medio de la libre investigación y la
analogía no puede crear cualquiera de los supuestos contemplados en la CPRG
y el CTGT que requieren de la emisión de una ley.
1.12. Interpretación de la ley tributaria en El Salvador, Honduras,
Nicaragua, Costa Rica, México, Argentina y España.
1.12.1. El Salvador.
En El Salvador las leyes que regulan la interpretación de las normas tributarias
son la Constitución Política de la República de El Salvador, El Código Tributario
y el Código Civil.
El Código Tributario, Decreto No. 230, establece las normas de interpretación en
materia tributaria y los principios rectores.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
386
!
Congreso de la República de Guatemala. Ley del Organismo Judicial de Guatemala. Decreto 2-89.
88!
!
En relación al principio de reserva de ley, también conocido como principio de
legalidad, el artículo 6 del CTES establece que “Se requiere la emisión de una
ley para: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la
obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad
solidaria, la base imponible, la tasa o alícuota, límite máximo o mínimo de la
misma, tipo impositivo; b) Otorgar exenciones, exoneraciones, deducciones o
cualquier tipo de beneficio fiscal; c) Fijar la obligación de pagar intereses
tributarios, tipificar infracciones y establecer sanciones, incluyendo recargos y
multas, establecer los procedimientos en materia tributaria, establecer
facilidades y prórrogas de pago y garantías para los créditos tributarios; d)
Regular los modos de extinción de la obligación tributaria; e) Modificar las
normas relativas a la caducidad del derecho del contribuyente para solicitar la
devolución de los pagos indebidos o en exceso y la de los derechos del fisco
para determinar impuestos e imponer multas, así como las normas relativas a la
prescripción del derecho del fisco para exigir el pago de los impuestos, intereses
recargos y multas; y f) Establecer preferencias y garantías para el cumplimiento
de las obligaciones tributarias.” 387.
En virtud de la reserva de ley o principio de legalidad, no está permitida la
interpretación y aplicación analógica en materia tributaria para todo aquello que
requiera de la emisión de una norma legal.
En relación a la interpretación de la normas tributaria, el artículo 7 del CTES
establece que “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios
admitidos en derecho y siempre bajo el contexto de la Constitución. En tanto no
se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas
se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda. No
se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el
ámbito del hecho imponible o el de las exenciones.” 388.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
387
Asamblea Legislativa de la República de El Salvador. Código Tributario. Decreto No. 230. Disponible en:
http://www.oas.org/juridico/spanish/mesicic3_slv_tributario.pdf. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
388
Loc. Cit.
!
89!
!
De acuerdo con el artículo 7 del CTES, se remite a la CPRES para la
interpretación de las leyes tributarias, sin embargo, el pasaje legal establece que
“…los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido
jurídico, técnico o usual según proceda.” 389 otorgando al método literal o
gramatical preponderancia sobre lo demás métodos permitidos en derecho, esto
también en virtud del principio de legalidad que rige en El Salvador que busca
una
interpretación
estricta
en
materia
tributaria.
También
se
prohíbe
expresamente la analogía en el ámbito del hecho imponible y exenciones, sin
embargo, también todo lo que requiere de la emisión de una ley no es posible se
aplicado mediante la analogía.
El artículo 8 del CTES establece también el método principalista como un
método adecuado para la interpretación de las leyes tributarias y a tal efecto
establece que “A los casos que no puedan resolverse por las disposiciones de
este Código o de las leyes tributarias específicas, se aplicarán supletoriamente
los Principios Materiales y Formales del Derecho Tributario, y en su defecto los
de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines.” 390 .
A pesar que el artículo 8 del CTES no establece cuales son los principios
propios del derecho tributario, estos son aquellos pilares fundamentales del
derecho tributario que rigen en la interpretación de las leyes de esta rama del
derecho. Así mismo se permite utilizar los principios generales del derecho para
interpretar las normas tributarias.
Tal y como lo establece el artículo 7 del CTES, es aplicable a la interpretación de
las leyes tributarias lo regulado por la CPRES la cual establece en su artículo
131 que “Corresponde a la Asamblea Legislativa :…5º Decretar, interpretar
auténticamente, reformar y derogar las leyes secundarias; 6º decretar
impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
389
390
!
Loc. Cit.
Loc. Cit.
90!
!
ingresos, en relación equitativa;…” 391.
De acuerdo con el artículo 131 de la CPRES, se establece el principio de
legalidad que rige tanto para la creación de los impuestos, tasas, contribuciones,
como para otros elementos tributarios que requieren de la emisión de una ley.
Así establece que la interpretación auténtica de las leyes corresponde a la
Asamblea Legislativa de El Salvador. También se debe resaltar que el sistema
tributario de El Salvador se rige por el principio de equidad.
El artículo 142 de la CPRES complementa lo relativo a la interpretación auténtica
de las normas, y determina que “Para interpretar, reformar o derogar las leyes
se observarán los mismos trámites que para su formación.” 392.
De acuerdo con el artículo 8 del CTES, se permite la aplicación de principios
contenidos en otras ramas del derecho que guarden relación con los fines y
naturaleza del derecho tributario para interpretar las normas tributarias, y es en
ese sentido que el CCES regula la interpretación de las leyes en sentido general.
El artículo 19 del CCES establece que “Cuando el sentido de la ley es claro, no
se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se
puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o
espíritu, claramente manifestados en ella misma, o en la historia fidedigna de su
establecimiento.” 393.
De acuerdo con el artículo 19 del CCES, los métodos permitidos en la
interpretación de las leyes son los siguientes: 1) Método Gramatical o Literal; 2)
Método de la Libre Investigación; 3) Método Histórico- Evolutivo. En materia
tributaria, no sería posible a través del método de la libre investigación para
determinar la intención o espíritu de la norma, crear tributos o elementos
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
391
Asamblea Legislativa de la República de El Salvador. Constitución Política de la República de El Salvador. Decreto
No.38. Disponible en: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/4/1593/130.pdf. Fecha de Consulta: 10 de julio de 2013.
392
Loc. Cit.
393
Presidente
de
la
República
de
El
Salvador.
Código
Civil.
Disponible
en:
http://www.oas.org/dil/esp/Codigo_Civil_El_Salvador.pdf. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
!
91!
!
esenciales para los cuales se requiere de la emisión de una ley.
El artículo 20 del CCES establece que “Las palabras de la ley, se entenderán en
su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero
cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se
les dará en éstas su significado legal. Las definiciones de las palabras de una
ley, hechas en otra ley posterior, se tendrán como interpretación auténtica de
aquélla…” 394.
También el artículo 20 del CCES determina las reglas de interpretación
gramatical o literal y permite la interpretación auténtica de las leyes, ya sea
porque esté regulado dentro de la misma ley o en una posterior.
El artículo 21 del CCES establece que “Las palabras técnicas de toda ciencia o
arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o
arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso.”
395
.
Continúa el artículo 21 del CCES reglando la interpretación literal o gramatical, y
permite la interpretación de las normas a través del significado técnico de las
palabras cuando así lo amerite.
El artículo 22 del CCES establece que “El contexto de la ley servirá para ilustrar
el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la
debida correspondencia y armonía. Los pasajes oscuros de una ley pueden ser
ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo
asunto.” 396.
El artículo 22 del CCES permite el método sistemático, ya que el mismo
determina que entre las normas debe existir armonía y correspondencia y de
nuevo se refiere a la interpretación auténtica de las leyes.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
394
Loc. Cit.
Loc. Cit.
396
Loc. Cit.
395
!
92!
!
El artículo 23 del CCES establece que “Lo favorable u odioso de una disposición
no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión
que deba darse a toda ley, se determinará por su genuino sentido y según las
reglas de interpretación precedentes.” 397.
El artículo 23 del CCES expresamente prohíbe la interpretación ya sea por lo
favorable u odioso de una norma, esto demuestra un ejemplo claro que en la
actualidad las corrientes de interpretación de las leyes tributarias, ya sea a favor
o en contra del contribuyente no son aplicables, sin embargo, como ya ha sido
señalado con anterioridad, por la naturaleza del derecho tributario esas
corrientes de interpretación ya no son aplicables en la actualidad.
1.12.2. Honduras.
!
El Código Tributario, Decreto No. 22-97, establece lo relativo a la interpretación y
principios en materia tributaria.
El artículo 5 del CTHN establece en relación al principio de legalidad que
“Compete exclusivamente al Congreso Nacional a través de las leyes tributarias
y por consiguiente, no puede ser objeto de la potestad reglamentaria: 1) Crear,
modificar o suprimir tributos o contribuciones; definir el hecho imponible o
generador de la obligación tributaria; fijar la base imponible y la tarifa del tributo
o contribución y definir los sujetos activos y pasivos de los mismos; 2) Otorgar
exenciones, deducciones, liberaciones o cualquier clase de beneficio fiscal;
3) Imponer obligaciones fiscales accesorias o secundarias, tipificar delitos y
faltas y establecer las sanciones aplicables a los mismos; 4) Establecer los
procedimientos a seguir para determinar las obligaciones tributarias; 5) Otorgar
privilegios o preferencias fiscales o establecer garantías generales o especiales
tributarios; y, 6) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios.” 398.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
397
Loc. Cit.
Poder
Legislativo
de
Honduras.
Código
Tributario.
Decreto
No.
22-97.
http://www.sefin.gob.hn/data/leyes/Código%20Tributario.pdf. Fecha de Consulta: 10 de julio de 2013.
398
!
93!
Disponible
en:
!
También la CRHN regula el principio de legalidad, en su artículo 73 el cual
establece que “Corresponde al Congreso las atribuciones siguientes:…5Decretar, interpretar, reformar y derogar las leyes;…” 399.
Ambas normas legales establecen el principio de legalidad, el cual rige la
interpretación de las leyes tributarias, ya que no se puede interpretar por medio
del método analógico las normas tributarias. Así mismo, el artículo 73 de CRHN
regula la interpretación auténtica, que es una atribución que le corresponde al
Congreso.
El CTHN en su artículo 6 establece que “En la interpretación de las
disposiciones de este Código se estará a lo que sobre la materia prescribe el
Título preliminar del Código Civil en los Artículos 17, 18, 19 y 20. Las leyes
fiscales se interpretan siempre en forma estricta por lo que para determinar su
sentido y alcances no podrán utilizarse métodos de interpretación extensivos o
analógicos.” 400 .
De acuerdo con la legislación hondureña, la interpretación tributaria se debe de
realizar de forma estricta, esto es posible a través del método gramatical o literal
de las normas, sin ampliar el sentido de las palabras utilizadas en la fórmula. Así
mismo se prohíbe la interpretación analógica de cualquier norma tributaria.
Debido a la remisión que hace el CTHN a las disposiciones de El Código Civil,
Decreto No. 76-1906, es necesario establecer las normas que regulan la
interpretación de acuerdo a la citada norma.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
399
Asamblea Nacional Constituyente. Constitución de la República de Honduras. Decreto No. 131. Disponible en:
http://www.msps.hn/permifacil/images/stories/documentos/leyes/constitucin_de_la_repblica_de_honduras.pdf. Fecha de
consulta: 10 de julio de 2013.
400
Código Tributario. Decreto No. 22-97. Op. Cit.
!
94!
!
El artículo 17 del CCHN establece que “No podrá atribuirse a la ley otro sentido
que el que resulta explícitamente de sus propios términos, dada la relación que
entre los mismos debe existir y la intención del legislador.” 401 .
En primer término la legislación de Honduras establece el método gramatical o
literal para poder determinar el sentido de la norma a través del estudio de las
palabras utilizadas en la fórmula, y en segundo término se debe utilizar el
método exegético para determinar la intención del legislador.
El artículo 18 del CCHN establece que “Cuando el legislador definiere
expresamente las palabras para ciertas materias, se les dará en estas su
significado legal.” 402.
El CCHN continúa determinando que el método literal o gramatical es el que
debe regir la interpretación de las leyes, y establece la interpretación auténtica
que puede realizar el órgano legislativo por haber definido ciertas palabras en
una norma con rango de ley.
El artículo 19 del CCHN establece que “El contexto de la ley servirá para ilustrar
el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la
debida correspondencia y armonía.” 403 .
De acuerdo con el artículo 19 del CCHN, el método sistemático de interpretación
se debe aplicar en la interpretación de las leyes.
El artículo 20 del CCHN establece que “En los casos en que no pudieren
aplicarse las reglas anteriores, se interpretarán los pasajes obscuros o
contradictorios del modo que más conforme parezca al espíritu general de la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
401
Poder
Legislativo
de
Honduras.
Código
Civil.
Decreto
No.
76-1906.
http://www.honduraslegal.com/legislacion/civil.htm. Fecha de Consulta: 10 de julio de 2013.
402
Loc. Cit.
403
Loc. Cit.
!
95!
Disponible
en:
!
legislación y a la equidad natural.” 404.
Por último, se permite un grado de flexibilidad en la labor interpretativa, ya que
cuando existe oscuridad o ambigüedad en las leyes, se debe buscar el espíritu
de la ley, extremo que se debe realizar mediante el método de la libre
investigación, lo cual permite al intérprete cierta flexibilidad para determinar el
alcance de la norma.
1.12.3. Nicaragua.
En Nicaragua, la Constitución Política de la República de Nicaragua establece
los principios rectores de la materia tributaria y las atribuciones en relación a la
interpretación auténtica de las normas.
El artículo 138 la CPRNI establece que “Son atribuciones de la Asamblea
Nacional:…2) La interpretación auténtica de la ley…. 27) Crear, aprobar,
modificar o suprimir tributos, y aprobar los planes de arbitrios municipales.” 405.
Se establece que la Asamblea Nacional es quien tiene la atribución de la
interpretación auténtica de la ley y que exclusivamente mediante una ley se
puede crear, aprobar, modificar y suprimir tributos, institución tributaria conocida
como principio de legalidad, lo que no da lugar a realizar tales actividades
mediante el método analógico.
El artículo 114 la CPRNI establece que “Corresponde exclusivamente y de forma
indelegable a la Asamblea Nacional la potestad para crear, aprobar, modificar o
suprimir tributos. El Sistema Tributario debe tomar en consideración la
distribución de la riqueza y de las rentas. Se prohíben los tributos o impuestos
de carácter confiscatorio….” 406.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
404
Loc. Cit.
Presidente de la República. Constitución Política de la República de Nicaragua. Disponible
http://www.ineter.gob.ni/Constitucion%20Politica%20de%20Nicargua.pdf. Fecha de Consulta: 10 de julio de 2013.
406
Loc. Cit.
405
!
96!
en:
!
De nuevo se establece el principio de legalidad, pero se agregan a la materia
tributaria los principio de justicia y prohibición a tributos confiscatorios.
El artículo 115 de la CPRNI establece que “Los impuestos deben ser creados
por ley que establezca su incidencia, tipo impositivo y las garantías a los
contribuyentes. El Estado no obligará a pagar impuestos que previamente no
estén establecidos en una ley.” 407.
De acuerdo con el contenido de la CPRNI, el principio de legalidad tiene gran
importancia y es a través del cual se fundamenta el derecho tributario.
El Código Tributario de la República de Nicaragua establece lo relativo a la
interpretación de las leyes en materia tributaria y el principio de legalidad.
El artículo 3 del CTNI establece que “Sólo mediante ley se podrá: 1. Crear,
aprobar, modificar o derogar tributos; 2. Otorgar, modificar, ampliar o eliminar
exenciones, exoneraciones, condonaciones y demás beneficios tributarios; 3.
Definir el hecho generador de la obligación tributaria; establecer el sujeto pasivo
del tributo como contribuyente o responsable; la responsabilidad solidaria; así
como fijar la base imponible y de la alícuota aplicable; 4. Establecer y modificar
las preferencias y garantías para las obligaciones tributarias y derechos del
Contribuyente; y 5. Definir las infracciones, los delitos y las respectivas
sanciones.” 408.
De nuevo predomina la importancia del principio de legalidad en materia
tributaria, el cual se regula tanto en la CPRNI como en el CTNI, lo que no da
lugar a la analogía en materia tributaria para los elementos del tributo.
El artículo 4 del CTNI establece que “Las Normas Tributarias se deben
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
407
Loc. Cit.
Asamblea Nacional de la República de Nicaragua. Código Tributario de la República de Nicaragua. Ley No. 562.
Disponible en: http://www.oas.org/juridico/spanish/mesicic3_nic_cod_trib_ref.pdf. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
408
!
97!
!
interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos en el Derecho Común y los
establecidos en los Convenios Internacionales con fundamento en la Legislación
Internacional respectiva. En todo caso, la interpretación tiene un objetivo
eminentemente aclaratorio o explicativo y no implica en forma alguna que por
esta vía se pueda crear, alterar, modificar o suprimir disposiciones legales
existentes.
Las
situaciones
que
no
puedan
resolverse
mediante
las
disposiciones de este Código o de las leyes específicas sobre cada materia,
serán reguladas supletoriamente por las Normas de Derecho Común. La
analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales, pero en
virtud de ella no pueden crearse tributos, ni exenciones, exoneraciones u otros
beneficios, como tampoco puede tipificar infracciones o delitos, ni establecer
sanciones. No se podrá aplicar la analogía cuando por ésta vía se contraponga
altere o modifique cualquiera de las disposiciones legales vigentes en materia
tributaria.” 409.
El artículo 4 del CTNI permite utilizar cualquier método de interpretación de las
leyes tributarias, ya que su objeto es únicamente aclarar y explicar el contenido
de la norma, ya que por el principio de legalidad no se pueden crear, alterar,
modificar o suprimir disposiciones legales existentes a través de la
interpretación. Así mismo se permite la interpretación analógica con fines de
integración del derecho por vacíos legales, pero de nuevo a través de ella no se
pueden crear elementos que requieren de la emisión de una norma con rango de
ley.
1.12.4. Costa Rica.
!
En relación a la interpretación de las leyes tributarias o cualquier principio que
rija la materia, en Costa Rica la Constitución Política de la República no hace
mención alguna. Sin embargo, es a través del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Ley 4755., que se regula la materia.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
409
!
Loc. Cit.
98!
!
El artículo 5 del CNYPT establece el principio de legalidad que “En cuestiones
tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el
hecho generador de la relación tributaria. establecer las tarifas de los tributos y
sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo: b) Otorgar exenciones,
reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas
sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos
tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por
medios distintos del pago.” 410.
El Derecho Tributario en Costa Rica se encuentra regido por el principio de
legalidad y no se puede a través de la interpretación analógica crear cualquiera
de los elementos que requieren de una norma para estar regulados.
El artículo 6 del CNYPT establece que “Las normas tributarias se deben
interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común. La
analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en
virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” 411 .
Se permite y admite el uso de todos los métodos de interpretación de las leyes
para interpretar las leyes tributarias, y también está permitido el método
analógico, sin embargo, a través de él no se puede crear tributos o exenciones,
ya que ellos requieren de la emisión de una norma legal.
El artículo 7 del CNYPT establece que “En las situaciones que no puedan
resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas sobre
cada materia, se deben aplicar supletoriamente los principios generales de
Derecho Tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se
avengan con su naturaleza y fines.” 412.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
410
Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código
Tributario).
Ley
4755.
Disponible
en:
http://www.hacienda.go.cr/centro/datos/Ley/Codigo%20de%20Normas%20y%20Procedimientos%20TributariosLey%204755. Fecha de Consulta: 10 de Julio de 2013.
411
Loc. Cit.
412
Loc. Cit.
!
99!
!
No se hace mención de los principios fundamentales del Derecho Tributario, sin
embargo, se admite su uso a través del método principalista para resolver lo que
no fue posible a través de la aplicación de las leyes.
El artículo 8 del CNYPT establece que “Cuando la norma relativa al hecho
generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin
remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el
significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el
tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al
intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una
significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el
hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la
realidad y no a la forma jurídica. Cuando las formas jurídicas sean
manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se
traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se
debe aplicar prescindiendo de tales formas.” 413.
A través del artículo 8 del CNYPT, el Método de la Realidad Económica también
rige la interpretación de las leyes tributarias en relación al hecho generador de la
obligación tributaria, ya que el intérprete debe atender a la realidad de la ley que
crea el tributo.
El Código Civil. Ley No. 63, también regula la interpretación de las normas,
preceptos aplicables en materia tributaria mientras no contradigan el CNYPT.
El artículo 10 del CCCR establece que “Las normas se interpretarán según el
sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes
históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas.” 414.
De acuerdo con el CNYPT se admiten en la interpretación tributaria todos los
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
413
Loc. Cit.
Congreso Constitucional de la República de Costa Rica. Código Civil.
http://www.cendeisss.sa.cr/etica/codcivil.pdf. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
414
!
100!
Ley No. 63.
Disponible en:
!
métodos de interpretación.
El artículo 12 del CCCR establece que “Procederá la aplicación analógica de las
normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro
semejante en el que se aprecie identidad de razón, salvo cuando alguna norma
prohíba esa aplicación.” 415.
El artículo 12 del CCCR regula la analogía, sin embargo, en materia tributaria en
virtud del principio de legalidad, solo es aplicable la analogía para aquellos
elementos tributarios que no requieren de la emisión de una norma.
1.12.5. México.
Es a través del Código Fiscal de la Federación de los Estados Unidos Mexicanos
que se encuentra normada la materia tributaria y por medio del mismo se regula
la interpretación de sus leyes.
El CFF establece en su artículo 5 que “Las disposiciones fiscales que
establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las
mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación
estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que
se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales
se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de
norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho
federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del
derecho fiscal.” 416.
El CCF establece que, dependiendo de la norma que está siendo interpretada,
variará el método de interpretación a utilizar. Las cargas tributarias, excepciones,
sanciones e infracciones se interpretan de forma estricta, la cual se puede lograr
únicamente a través del empleo del método gramatical o literal, ya sea
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
415
Loc. Cit.
Congreso de los Estados Unidos Mexicanos. Código Fiscal de la Federación.
http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/8.pdf. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
416
!
101!
Disponible
en:
!
determinando el sentido de la norma a través del estudio etimológico de sus
palabras, por el significado técnico o científico o de acuerdo al significado legal
que pudiera tener por haber sido definida la palabra en una norma legal. Para
los demás elementos tributarios que no son cargas tributarias, excepciones,
sanciones e infracciones, la legislación mexicana permite utilizar cualquier
método admitido en derecho.
El artículo 5 del CFF permite la aplicación de otras normas que regulan la
interpretación, mientras no sean contrarias a las normas fiscales. El Código Civil
Federal regula la materia en relación a la interpretación de las normas jurídicas
de forma general y puede servir como norma supletoria en materia de
interpretación de las leyes tributarias.
El artículo 19 del CCF establece que “Las controversias judiciales del orden civil
deberán resolverse conforme a la letra de la ley o a su interpretación jurídica. A
falta de ley se resolverán conforme a los principios generales de derecho.” 417.
En primer término, el CCF establece que el método de interpretación que se
debe utilizar es el método gramatical o literal. En segundo término, si no puede
ser interpretada la norma conforme al método gramatical o literal, cabe utilizar el
método principalista, mediante el cual se interpreta de acuerdo a los principios
generales del derecho. Cabe resaltar que en materia tributaria, si se utilizara el
método principalista, se debería interpretar primero conforme a los principios
rectores del derecho tributario.
1.12.6. Argentina.
!
La Ley de Procedimiento Tributario, Ley Nº 11.683, es la norma que regula la
interpretación de las leyes tributarias en Argentina.
El artículo 1 de la LPT establece que “En la interpretación de las disposiciones
de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
417
Congreso
de
los
Estados
Unidos
Mexicanos.
Código
Civil
Federal.
http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/2.pdf. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
!
102!
Disponible
en:
!
las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por
la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o
términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas,
conceptos y términos del derecho privado.” 418.
De acuerdo con lo que establece el artículo 1 de la LPT, las normas tributarias
se deben de interpretar de la siguiente forma: a) Método de Libre Investigación;
b) Método de la Realidad Económica; c) Método Gramatical o Literal; y d)
Método Sistemático.
Debido a que el artículo 1 de la LPT permite aplicar supletoriamente las
disposiciones de derecho privado en la interpretación de las leyes tributarias,
mientras no las contradigan, entonces son aplicables las normas contenidas en
el Código Civil de la República de Argentina.
El artículo 16 del CCAR establece que “Si una cuestión civil no puede
resolverse, ni por las palabras, ni por el espíritu de la ley, se atenderá a los
principios de leyes análogas; y si aún la cuestión fuere dudosa, se resolverá por
los
principios
generales
del
derecho,
teniendo
en
consideración
las
circunstancias del caso.” 419 .
!
De acuerdo con el artículo 16 del CCAR, la interpretación de las leyes se debe
realizar utilizando los métodos siguientes: a) Método Gramatical o Literal; b)
Método de Libre Investigación; y c) Método Principalista.
1.12.7. España.
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
418
Congreso de la Nación de Argentina. Ley de Procedimiento Tributario. Ley Nº 11.683. Disponible en:
http://biblioteca.afip.gov.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20procedimiento%20tributario/tor_c_011683_1998_07_13.xml.
Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
419
Congreso de la Nación de Argentina. Código Civil de la República Argentina. Ley 340. Disponible en:
http://www.oas.org/dil/esp/Codigo_Civil_de_la_Republica_Argentina.pdf. Fecha de Consulta: 10 de julio de 2013.
!
103!
!
En España la Ley General Tributaria regula la materia objeto de estudio y por
consiguiente establece los parámetros de la interpretación de las leyes
tributarias.
El artículo 3 de la LGT se refiere a los principios que ordenan el sistema
tributario y establece que “1. La ordenación del sistema tributario se basa en la
capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los
principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución
de la carga tributaria y no confiscatoriedad. 2. La aplicación del sistema tributario
se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes
indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el
respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.” 420.
Por su parte, el artículo 8 de la LGT se refiere al principio de legalidad y
establece que “Se regularán en todo caso por ley: a) La delimitación del hecho
imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de
gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía
de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no
admitan prueba en contrario; b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de
las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo; c)
La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del
artículo 35 de esta ley y de los responsables; d) El establecimiento, modificación,
supresión
y
prórroga
de
las
exenciones,
reducciones,
bonificaciones,
deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales; e) El establecimiento y
modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora;
f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad,
así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de
prescripción; g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones
tributarias; h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
420
Cortes Generales, sancionada y promulgada por el Rey Juan Carlos I Rey de España. Ley General Tributaria. Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Disponible en: http://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-200323186. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
!
104!
!
referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a
cuenta; i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias
respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos; j) Las obligaciones
entre particulares resultantes de los tributos; k) La condonación de deudas y
sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas; l) La determinación
de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa; m)
Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones
tributarias de carácter permanente.” 421.
De acuerdo a los artículos 3 y 8 de la LGT, los principios rectores del derecho
tributario en España son: a) capacidad de pago; b) justicia; c) generalidad; d)
igualdad; e) proporcionalidad; f) equidad; g) prohibición a tributos confiscatorios;
y h) legalidad.
El artículo 12 de la LGT regula la interpretación de las normas en materia
tributaria y establece que “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo
a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil; 2. En tanto no se
definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se
entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda; 3. En
el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones
interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria
corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda. Las disposiciones
interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los
órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que
corresponda.” 422 .
El apartado 1 del artículo 3 del CCESP señala que “1. Las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el
contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
421
422
!
Loc. Cit.
Loc. Cit.
105!
!
tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de aquellas.” 423 .!
De acuerdo con el artículo 12 de la LGT y el artículo 3 del CCESP, las reglas de
interpretación de las leyes tributarias son las siguientes: a) Método Gramatical o
Literal, de acuerdo al sentido usual, técnico o jurídico de las palabras contenidas
en la norma; b) Método Histórico- Evolutivo; y c) Método de la Libre
Investigación. Así mismo el referido artículo delega la competencia de
interpretación auténtica en materia tributaria al Ministro de Hacienda, haciendo
de carácter obligatoria dichas disposiciones. No se considera la referida
interpretación como administrativa, ya que expresamente mediante una norma
legal se delega dicha competencia en materia tributaria.
El artículo 14 de la LGT establece que “No se admitirá la analogía para extender
más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las
exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.” 424.
En virtud del principio de legalidad que establece el artículo 8 de la LGT, no se
permite la interpretación analógica para determinar el hecho imponible,
exenciones, beneficios e incentivos fiscales, sin embargo, al establecer
expresamente sólo esos elementos tributarios, se entiende que para lo demás
se puede utilizar la analogía.
Capítulo 2. Fuentes de interpretación de las leyes tributarias en Guatemala.
2.1. Fuentes previstas por la legislación de Guatemala.
Como se ha expuesto, la doctrina señala como fuentes de donde origina la
interpretación de las leyes tributarias la auténtica, judicial, doctrinal y real o
administrativa.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
423
Cortes Generales, sancionado y promulgado por la Reina María Cristina. Código Civil. Real Decreto de 24 de julio de
1889. Disponible en: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1889-4763. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
424
Ley General Tributaria. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Op. Cit.
!
106!
!
El artículo 2 de la LOJ señala que “La ley es la fuente del ordenamiento jurídico.
La jurisprudencia, la complementará.” 425. El artículo 171 de la CPRG establece
que “Corresponde también al Congreso: a) Decretar, reformar y derogar las
leyes;…” 426.
Por su parte el CTGT establece en su artículo 102 que “La Administración
Tributaria atenderá las consultas que se le formulen…” 427 . En el artículo 161 del
CTGT se determina que los procedimientos jurisdiccionales tributarios son
“…ante la Sala que corresponda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo
integrada
con
Magistrados
especializados
en
materia
tributaria
preferentemente.” 428 . Así mismo el artículo 174 “A” del CTGT reconoce
jurisdicción en la materia a los “…Juzgados de lo Económico Coactivo…” 429. El
artículo 184 del CTGT establece que “De las apelaciones conocerá el Tribunal
de Segunda Instancia de Cuentas.” 430.
De acuerdo a los artículos citados, las fuentes de donde origina la interpretación
de la ley tributaria, de acuerdo con lo que establece la legislación vigente en
Guatemala son las siguientes: a) Fuente auténtica: Congreso de la República de
Guatemala, debido a que el órgano competente por mandato constitucional para
decretar, reformar y derogar las leyes; b) Fuente Judicial: proviene de los
órganos jurisdiccionales competentes, en materia tributaria por los Juzgados de
lo Económico Coactivo, Tribunales de lo Contencioso Administrativo y Tribunales
de Cuentas. Así mismo, la jurisprudencia constitucional en materia tributaria,
también se considera fuente judicial, sin embargo esta fuente se desarrolla más
adelante por la importancia de la misma; c) Fuente Real o Administrativa: emana
de la SAT por las respuestas a las consultas tributarias, tema que se aborda a
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
425
Ley del Organismo Judicial. Decreto 2-89.Op. Cit.
Constitución Política de la República de Guatemala. Op. Cit.
Código Tributario. Decreto 6-91. Op. Cit.
428
Loc. Cit.
429
Loc. Cit.
430
Loc. Cit.
426
427
!
107!
!
detalle más adelante; y d) Fuente Doctrinal: En relación a la fuente doctrinal, la
legislación no la prevé como fuente de interpretación del derecho tributario.
2.2. La Jurisprudencia de la Corte de Constitucionalidad como fuente de
interpretación tributaria en Guatemala.
2.2.1. Jurisprudencia.
De acuerdo con los autores Aftalión y Vilanova “La palabra jurisprudencia …se
refiere, en términos generales, al sentido concordante de las resoluciones de los
órganos jurisdiccionales del Estado” 431 . Continúan señalando los autores
Aftalión y Vilanova432 que (…) la jurisprudencia se encuentra inmersa en las
resoluciones de los órganos jurisdiccionales que mediante sus fallos se han
pronunciado de forma uniforme y habitual sobre un punto de derecho (…).
Aftalión y Vilanova definen la jurisprudencia como “…conjunto de fallos
precedentes a una norma o regla general vigente en los tribunales sobre un
punto denominado y, en la medida en que un tribunal llamado a pronunciarse
sobre un nuevo caso “similar” acude a dicha regla para objetivar el sentido
jurídico del mismo…” 433.
Por su parte el autor García Máynez señala que la jurisprudencia “…se reduce a
la sistematización de las reglas que constituyen determinado ordenamiento, e
indica en qué forma pueden ser resueltos los problemas que su aplicación
suscita.” 434.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
431
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 714.
Loc. Cit.
433
Loc. Cit.
434
García Máynez, Eduardo. Op. Cit. Pág.124.
432
!
108!
Leonel Pereznieto 435 señala que (…) la jurisprudencia también son las
sentencias que forman uso o costumbre y que versan sobre un mismo punto de
derecho. Así mismo, la jurisprudencia se puede concebir como interpretación
obligatoria y que determina el sentido de la ley (…).
Continúa manifestando Pereznieto que “El criterio uniforme de interpretación y
aplicación de las normas jurídicas constituye la jurisprudencia. Debido a que se
trata fundamentalmente de la interpretación, por parte de los jueces, de la obra
del legislador- es decir, de las normas jurídicas a fin de resolver casos
concretos-, cuando dicha interpretación se hace de manera uniforme, crea la
fuerza del precedente, la cual en algunos sistemas suele ser obligatoria.” 436.
De acuerdo con el autor Margáin Manautou la jurisprudencia “…es la tesis que
se establece al ser reiteradas las sentencias en cierto número de veces en
sentido uniforme no contrariadas y cuando se resuelve contradicción de tesis.”
437
.
De acuerdo con lo expuesto por la doctrina en relación a la jurisprudencia, se
puede definir esta como la interpretación uniforme, reiterada, sistemática,
concordante y habitual que se refleja mediante fallos contestes de los órganos
jurisdiccionales sobre un mismo punto de derecho, y que crea directrices que
pueden ser obligatorias para dirimir controversias que versen sobre el mismo
punto de derecho.
2.2.2. La Jurisprudencia como fuente de interpretación del derecho
tributario.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
435
Pereznieto Castro, Leonel. Introducción al Estudio del Derecho. México D.F: Oxford University Press México, S.A. de
C.V., 2001. 3a. Ed. Pág. 147.
436
Ibid. Pág. 148.
437
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág. 49.
!
109!
!
Los autores Aftalión y Vilanova438 determinan que (…) la jurisprudencia es
fuente de interpretación del derecho, debido a que el juez es capaz de acudir a
fallos anteriores para encontrar objetivamente el sentido jurídico del caso que
pretende resolver (…).
Como ha sido señalado con anterioridad, el derecho
tributario forma parte de la ciencia jurídica general y únicamente es una rama del
derecho que regula una materia específica, entonces es posible que la
jurisprudencia en materia tributaria sea fuente de interpretación de las leyes
tributarias. Para ello es necesario que la jurisprudencia sea producto de
sentencias que versen sobre controversias de carácter tributario.
De acuerdo con el autor Alberto Pereira-Orozco para Pereznieto “La
jurisprudencia tiene como finalidad la interpretación del sistema jurídico y,
propiamente, de las leyes y demás disposiciones expedidas. Esta interpretación
tiende al perfeccionamiento de dicho sistema, a su actualización y a su
evolución.” 439. En materia tributaria el uso de la jurisprudencia como fuente de
interpretación permite la actualización del derecho tributario y su adecuación a la
realidad, la cual se encuentra en constante evolución debido a los fenómenos
económicos que ocurren día con día y que son de importancia para la esfera
tributaria. La jurisprudencia tributaria permite una correcta interpretación de las
normas tributarias y producto de ello se logran resolver controversias de forma
adecuada y acorde a la actualidad.
El autor Margáin Manautou determina que “…cuando el legislador pretende
incorporar novedades tributarias de otros países, olvidando asomarse por la
experiencia que ellos pasaron, fuertes y graves problemas se tendrán. Es
entonces cuando surge la jurisprudencia como fuente importantísima del
derecho fiscal, dando vida a la terminología que el legislador ha utilizado.” 440. El
citado autor otorga en materia tributaria a la jurisprudencia el papel de adecuar a
la realidad jurídica de un país normas tributarias que se han copiado de otro país
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
438
Aftalión, Enrique R. y José Vilanova. Op. Cit. Pág. 716-717.
Pereira-Orozco, Alberto. Introducción al Estudio del Derecho. T1. Guatemala: Ediciones de Pereira, 2010. 6a. Ed. Pág.
103.
440
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág. 19.
439
!
110!
!
!
y que se han regulado sin saber los alcances que tendrá la nueva norma que se
pretende introducir. Es así que a través de la jurisprudencia se pueden aplicar
estas disposiciones nuevas e innovadoras en un país, ya que permite interpretar
las normas de acuerdo a la realidad y actualidad.
Continúa señalando en ese sentido el autor Margáin Manautou que la
jurisprudencia “…tiene gran importancia como fuente formal en nuestra
legislación impositiva, ya que la mayoría de las reformas e innovaciones que se
introducen a nuestras leyes fiscales, obedecen a sentencias que los órganos
jurisdiccionales han emitido en una serie de casos análogos.” 441.
La jurisprudencia en materia tributaria de acuerdo con Pacci Cardenas “Son
aquellos fallos expedidos por los tribunales administrativos en materia tributaria
e inclusive por los órganos jurisdiccionales.” 442. Señala el autor que cualquier
fallo de un órgano jurisdiccional que verse sobre materia tributaria se puede
considerar como jurisprudencia tributaria, no importando si este emana
exclusivamente de un tribunal de carácter administrativo.
De acuerdo con lo expuesto, en materia tributaria la jurisprudencia tiene un
papel de gran importancia para la interpretación de sus leyes. Esto se debe a
que a través de la misma se puede adecuar las normas a la realidad que se vive
en un determinado país. Como se ha establecido, el contenido económico en las
normas tributarias es de carácter esencial, debido a que las leyes tributarias
buscan gravar la riqueza. Como consecuencia, las normas tributarias se deben
de adecuar a los constantes cambios económicos, y a través de la jurisprudencia
tributaria se logra la evolución de la norma acorde a esos cambios.
Actualmente se acostumbra en ciertos países a establecer normas legales
copiadas de la legislación de un país distinto, sin embargo, esta situación no se
realiza de manera adecuada, debido a que los órganos legislativos no logran
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
441
442
!
Ibid. Pág. 47.
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pág. 22.
111!
!
adaptar las disposiciones copiadas a la legislación vigente del país y a la
realidad en la que el mismo se encuentra. Debido a este fenómeno, se ha
logrado a través de la jurisprudencia ajustar las normas a las necesidades del
país donde se ha implementado esa disposición que no es congruente con el
resto de la normativa vigente.
2.2.3. La Jurisprudencia constitucional en Guatemala.
En Guatemala la Corte de Constitucionalidad es quien tiene la facultad de crear
jurisprudencia de orden constitucional. La CPRG establece en su artículo 268
que “La Corte de Constitucionalidad es un tribunal permanente de jurisdicción
privativa, cuya función esencial es la defensa del orden constitucional; actúa
como tribunal colegiado con independencia de los demás organismos del Estado
y ejerce funciones específicas que le asigna la Constitución y la ley de la
materia.” 443. También el artículo 272 de la CPRG establece las funciones de la
Corte de Constitucionalidad y regula que “La Corte de Constitucionalidad tiene
las siguientes funciones:…g) Compilar la doctrina y principios constitucionales
que se vayan sentando con motivo de las resoluciones de amparo y de
inconstitucionalidad de las leyes, manteniendo al día el boletín o gaceta
jurisprudencial;…” 444.
En el mismo sentido, la Ley
de
Amparo,
Exhibición
Personal
y
Constitucionalidad regula las funciones de la CC. Establece en su artículo 149
que “La Corte de Constitucionalidad es un Tribunal permanente de jurisdicción
privativa, cuya función esencial es la defensa del orden constitucional; actúa
como Tribunal colegiado con independencia de los demás organismos del
Estado y ejerce funciones específicas que le asigna la Constitución y esta ley.”.
El artículo 163 establece que “Corresponde a la Corte de Constitucionalidad:…g)
Compilar la doctrina y principios constitucionales que vaya sentando con motivo
de las resoluciones de amparo y de inconstitucionalidad, manteniendo al día el
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
443
444
!
Constitución Política de la República de Guatemala. Op. Cit.
Loc. Cit.
112!
!
boletín o gaceta jurisprudencial;…” 445 .
También en la LAEPC se regula lo relativo a las sentencias que emite la CC en
el ejercicio de sus competencias. El artículo 42 establece que la CC
“…aportando su propio análisis doctrinal y jurisprudencial, pronunciará
sentencia, interpretando siempre en forma extensiva la Constitución, otorgando
o denegando amparo, con el objeto de brindar la máxima protección en esta
materia, y hará las demás declaraciones pertinentes.” Así mismo el artículo 185
establece que “Las decisiones de la Corte de Constitucionalidad vinculan al
poder público y órganos del Estado, y tienen plenos efectos frente a todos.” 446.
Producto de las sentencias que emite la CC es que se crea la jurisprudencia
constitucional, que también se conoce como Doctrina Legal. En este sentido, la
LAEPC establece en el artículo 43 que “La interpretación de las normas de la
Constitución y de otras leyes contenidas en las sentencias de la Corte de
Constitucionalidad, sienta doctrina legal que debe respetarse por los tribunales
al haber tres fallos contestes de la misma Corte. Sin embargo, la Corte de
Constitucionalidad podrá separarse de su propia jurisprudencia, razonando la
innovación, la cual no es obligatoria para los otros tribunales, salvo que lleguen a
emitirse tres fallos sucesivos contestes en el mismo sentido.” 447 .
De acuerdo con lo regulado por la CPRG y la LAPEC corresponde a la CC la
creación de jurisprudencia de orden constitucional, la cual surge a través de las
sentencias emitidas por la mencionada corte. Dichas sentencias deben de ser
motivadas por un análisis doctrinal y jurisprudencial, interpretando las normas de
forma extensiva y al existir tres fallos en el mismo sentido sin interrupción, sobre
un mismo punto de derecho, su observancia y cumplimiento es de carácter
obligatorio para los tribunales de Guatemala. Sin embargo, la CC tiene la
facultad de separarse de su propia doctrina legal en los fallos posteriores. Así
mismo, la CC se encuentra obligada a compilar y ordenar los principios y
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
445
Asamblea Nacional Constituyente 1985. Ley de Amparo, exhibición personal y constitucionalidad.
Loc. Cit.
447
Loc. Cit.
446
!
113!
!
doctrina que derivan de las sentencias de amparo y de inconstitucionalidad,
publicando los referidos principios y doctrinas a través de la gaceta
jurisprudencial.
En materia tributaria, la CC ha sentado jurisprudencia constitucional y criterios a
través de sentencias de primer y segundo grado de amparo y de
inconstitucionalidad cuando estas se refieren a situaciones de carácter tributario.
Como se ha desarrollado en el presente trabajo de investigación, la CPRG,
regula los principios fundamentales del sistema tributario guatemalteco, por lo
tanto las leyes tributarias y la actuación de cualquier autoridad que tenga
relación con el sistema tributario, deben de ser acorde a los principios
contenidos en la CPRG así como otros derechos que protege la misma.
2.2.4. Criterios de la Corte de Constitucionalidad durante el período 20032013 en la interpretación de las leyes tributarias.
La CC se ha pronunciado respecto de los principios constitucionales que rigen el
derecho tributario en sentencias de inconstitucionalidad planteadas contra leyes
tributarias y utilizando ciertos métodos de interpretación desarrollados en el
presente trabajo de investigación se han resuelto dichas acciones de
inconstitucionalidad. Es de importancia para el presente trabajo, el estudio y
análisis de ciertas sentencias que han sentado criterios que la CC ha empleado
reiteradamente para resolver inconstitucionalidades de leyes tributarias.
En la sentencia de fecha veintiséis de abril del año dos mil siete, mediante la
cual
se
resuelven
los
expedientes
acumulados
89-2007
y
140-2007,
inconstitucionalidad general parcial planteada contra el artículo 8 bis, inciso a) y
artículo 8 ter de la Ley del Programa de Aporte Económico del Adulto Mayor,
Decreto 85-2005 del Congreso de la República, por vulnerar el principio que
prohíbe la doble o múltiple tributación, regulado en la CPRG, la CC se refirió a
los extremos que se deben de cumplir para que exista la doble o múltiple
tributación.
Dentro del análisis que la CC realizó, le otorgó importancia al
contenido económico de las normas tributarias determinando la finalidad con la
!
114!
!
cual fue creada la ley que se redargüía de vicio de inconstitucionalidad,
utilizando para el efecto el método de la realidad económica y el método
principalista para determinar que la finalidad económica de dicha norma era
mantener las necesidades básicas de los mayores de 65 años. Así mismo
relacionó la norma objeto de estudio con el contenido de lo que establece la
CPRG en relación a los adultos de la tercera edad, haciendo evidente la
utilización del método sistemático dentro de su interpretación.
La CC continúa realizando su análisis de acuerdo con el método literal,
utilizando la fuente auténtica, ya que interpreta las normas de acuerdo al
significado que otorgó el legislador en el cuerpo legal. Sin embargo, también se
auxilia para determinar el significado de las palabras del Diccionario de la Real
Academia Española, aplicando entonces el método literal y sistemático por
utilizar para el efecto lo que establece la LOJ.
Determina la CC que para que exista doble o múltiple tributación deben concurrir
“… de manera necesaria los siguientes elementos: a) que un mismo hecho
generador ocasione el pago de dos o más impuestos; b) que aquellos impuestos
que ocasionen un mismo hecho generador, deban ser pagados por un mismo
sujeto pasivo; y c) que el pago de dos o más impuestos generados por un mismo
hecho generador, deba ser realizado por el mismo sujeto pasivo en un mismo
evento o período de imposición.” 448. Manifiesta la CC en la sentencia que “…al
ser la normativa clara y precisa sin dar margen a interpretación distinta…” 449 ,
por lo cual interpreta de forma literal el precepto constitucional y no da margen
de interpretarla extensivamente, ya que considera (…) que si no se cumplen
todos los elementos que la norma prevé, entonces no es posible que exista la
doble o múltiple tributación (…).
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
448
Corte de Constitucionalidad. Sentencia de inconstitucionalidad general parcial. Expedientes acumulados 89-2007 y
140-2007.
449
Loc. Cit.
!
115!
!
Un extremo importante que aborda la CC en la referida sentencia es respecto de
los pilares fundamentales del Derecho Tributario y establece que “Es pilar del
derecho tributario el principio que establece que no basta con que la relación
jurídico-tributaria se rija por lo que previa y expresamente determina la ley
tributaria aplicable, sino que esta ley debe encontrarse fundada en los
correspondientes preceptos constitucionales.” 450 . La Corte evidencia la
importancia de los principios constitucionales en materia tributaria y sigue la
tesis de la Escuela de la Teoría Pura del Derecho porque reconoce la
importancia de la jerarquía normativa. Finaliza la CC su análisis otorgándole
sentido al principio de la prohibición de doble o múltiple tributación buscando el
fin de esta y señala que “…debe evitarse la doble o múltiple tributación por ser
contraria al principio de justicia, ya que la fuente doblemente gravada se
encontrará en situación de desigualdad frente a otras gravadas con un sólo
impuesto…” 451 .
En la sentencia de fecha dieciocho de marzo de dos mil diez, mediante la cual
se
resuelve
los
expedientes
acumulados
125-2007
y
198-2007,
inconstitucionalidad general parcial planteada contra el artículo 39 inciso j) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congreso de la República,
por vulnerar los artículos 2, 4, 41, 130, 239 y 243 de la CPRG que consagran los
derechos y principios de seguridad jurídica, igualdad, propiedad, prohibición de
monopolios, legalidad y capacidad contributiva, la CC se refirió a dichos
principios en los cuales se basa el derecho tributario en Guatemala. En primer
término, la CC utilizando el método sistemático de interpretación determinó que
el artículo impugnado debía interpretarse de acuerdo a los artículos 38 y 72 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, de lo contrario el análisis aislado únicamente
del artículo 39 inciso j) no sería el adecuado para determinar si existía vicio en la
norma impugnada por vulnerar los derechos y principios antes mencionados.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
450
451
!
Loc. Cit.
Loc. Cit.
116!
!
En relación al principio de igualdad, la CC mantuvo la interpretación concurrente
la cual establece que el “…principio de igualdad hace una referencia a la
universalidad de la ley, pero no prohíbe, ni se opone a dicho principio, el hecho
que el legislador contemple la necesidad o conveniencia de clasificar y
diferenciar situaciones distintas y darles un tratamiento diverso, siempre que tal
diferencia tenga una justificación razonable de acuerdo al sistema de valores
que la Constitución acoge…” 452. La Corte sostiene mediante la aplicación del
método sistemático la importancia que tienen las leyes tributarias de guardar
concordancia con lo establecido por la CPRG y sigue la Escuela de la Teoría
Pura del Derecho.
También sostiene la CC 453 su criterio recurrente en cuanto al principio de
capacidad de pago y establece que este requiere para ser efectivo (…) que los
impuestos respondan que a mayor capacidad contributiva debe de tener mayor
incidencia sobre el sujeto pasivo. Para lograr un sistema tributario justo y
equitativo se debe tener en cuenta las aptitudes personales, la diversidad
individual, utilizar tarifas progresivas que establezcan tipos impositivos mínimos
y máximos, exenciones, mínimos vitales y deducciones que permitan depurar la
base imponible (…). En el mismo sentido la CC sostiene que “El Principio de
capacidad de pago, también tiene como presupuesto la personalización del
mismo.” 454.
En relación a la protección de la propiedad privada, la CC hace referencia al
principio de no confiscatoriedad regulado en el artículo 243 de la CPRG y para
definir dicho principio emplea el método literal de interpretación y definen el
citado principio de acuerdo a la fuente doctrinal citando para el efecto a los
autores Hernández Berenguel y Vidal Henderson que señalan que “…existe
confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes del
contribuyente, al aplicar una disposición tributaria en la cual el monto llega a
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
452
Corte de Constitucionalidad. Sentencia de inconstitucionalidad general parcial. Expedientes acumulados 125-2007 y
198-2007.
453
Loc. Cit.
454
Loc. Cit.
!
117!
!
extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la
capacidad contributiva de la persona, y vulnerando por esa vía indirecta a la
propiedad privada.” 455 . La Corte para determinar el fin del Estado recurre al
método de la realidad económica para concluir que el Estado en ningún
momento busca apropiarse de la propiedad del sujeto pasivo mediante la
aplicación de la norma que mediante la acción de inconstitucionalidad general
parcial se pretendía redargüir de vicio de inconstitucionalidad, sino que
únicamente busca que el contribuyente colabore de forma proporcional a
sostener los gastos del Estado.
La CC, mediante la sentencia de fecha veinte de marzo de dos mil doce del
expediente 145-2011, que resuelve la inconstitucionalidad general total de la Ley
del Impuesto específico a la Distribución de Cemento, decreto 79-2000 del
Congreso de la República, por vulnerar los artículos 4, 239 literal a) y 243 de la
CPRG, se pronunció respecto de los principios de prohibición a la doble o
múltiple tributación, principio de igualdad y el de capacidad de pago.
En relación al principio de prohibición de doble o múltiple tributación, mediante el
método exegético utilizado por la CC 456 , la misma señala que (…) el
constituyente impuso al Estado la obligación de prohibir la doble o múltiple
tributación con el objeto de eliminar de forma progresiva los casos que
anteceden a la Constitución en que se manifestara tal circunstancia, así como la
obligación para el poder legislativo de realizar su actividad en materia tributaria
impidiendo se dieran más casos de doble o múltiple tributación (…). Así mismo
la CC a través del método literal determina lo que establece el artículo 243 de la
CPRG y sostiene su criterio que para que exista doble o múltiple tributación
deben concurrir “… de manera inescindible, los siguientes elementos: a) que un
mismo hecho generador ocasione el pago de dos o más impuestos; b) que
aquellos impuestos que ocasionen un mismo hecho generador, deban ser
pagados por un mismo sujeto pasivo; y c) que el pago de dos o más impuestos
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
455
456
!
Loc. Cit.
Corte de Constitucionalidad. Sentencia de inconstitucionalidad general total. Expediente 145-2011.
118!
!
generados por un mismo hecho generador, deba ser realizado por el mismo
sujeto pasivo en un mismo evento o período de imposición.” 457 . Continúa
señalando la CC que “La no concurrencia de alguno de los elementos antes
indicados, como es lógico, deriva en que no se genera la doble o múltiple
tributación constitucionalmente proscrita.” 458.
En relación al principio de igualdad, la CC459 sostiene que (…) la leyes deben de
tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, pero para determinar la
igualdad que existe entre los sujetos es necesario tomar en cuenta las
diferencias que existen entre los contribuyentes y si concurren las mismas
circunstancias de lugar, tiempo y modo (…). Continúa señalando la CC que
“…ello no significa que los legisladores carezcan de la facultad de establecer
categorías entre ellos, siempre que tal referencia se apoye en una base
razonable y responda a las finalidades económicas del país…” 460. De nuevo la
Corte otorga al principio de contenido económico importancia en las obligaciones
tributarias, ya que la finalidad económica del Estado puede permitir crear
categorías de contribuyentes, siempre y cuando esto sea razonable y cumpla
con los requisitos necesarios y principios fundamentales del derecho tributario.
En cuanto al principio de capacidad de pago la CC sostiene que “…debe cobrar
efectividad mediante la creación de impuestos que respondan de tal forma que a
mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor y de esta forma, el
sacrificio sea igual. Para lograr un sistema justo y equitativo deben tomarse en
cuenta las aptitudes personales…” 461 . Continúa señalando la CC462 y sostiene
el criterio que para lograr un sistema equitativo y justo (…) se debe realizar
mediante la imposición de tarifas progresivas, que establezcan mínimos y
máximos impositivos, exenciones, deducciones, mínimo vital y depuración de la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
457
Loc. Cit.
Loc. Cit.
Loc. Cit.
460
Loc. Cit.
461
Loc. Cit.
462
Loc. Cit.
458
459
!
119!
!
base imponible (…). De nuevo la CC determina que “El principio de capacidad
de pago, también tiene como presupuesto la personalización del mismo…” 463.
En la referida sentencia, la CC finaliza su análisis utilizando el método exegético
y determina que “…se determina que la finalidad del Congreso de la República
al crear el Impuesto Específico a la Distribución de Cemento, consiste en que el
Estado obtenga recursos que le permitan cumplir con la realización del bien
común…” 464.
En la sentencia de fecha quince de mayo de dos mil doce dentro del expediente
1553-2011, mediante la cual la CC resolvió la inconstitucionalidad general
parcial de los artículos 43, 44, 44 “A” y 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
decreto 26-92 del Congreso de la República, por vulnerar los artículos 171 inciso
c), 183 inciso e), 239 incisos b), e) y párrafo final de la CPRG, la Corte se refirió
a los principios constitucionales de proporcionalidad, equidad, generalidad,
igualdad y capacidad de pago.
En primer lugar, utilizando el método sistemático la CC determinó que no
analizaría el contenido de los artículos 44 y 44 “A” debido a que estos habían
sido reformados por un decreto posterior, Decreto 4-2012, que reformaron entre
otros, esos artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En relación al principio de proporcionalidad la CC estimó que es el principio
“…en virtud del cual las leyes tributarias, por mandamiento constitucional, de
acuerdo con la interpretación jurídica deben establecer cuotas, tasas o tarifas
progresivas que graven a los contribuyentes en función de su capacidad
económica…” 465 . Continúa señalando la CC466 al respecto (…) que el principio
de proporcionalidad busca afectar de forma justa y razonable la riqueza del
contribuyente individualmente considerado, esto a través de las tarifas
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
463
Loc. Cit.
Loc. Cit.
465
Corte de Constitucionalidad. Sentencia de inconstitucionalidad general parcial. Expediente 1553-2011.
466
Loc. Cit.
464
!
120!
!
progresivas para que aquellos que tienen ingresos más elevados, tributen
cualitativamente más que aquellos con menos ingresos (…).
La equidad, de acuerdo con la CC se define como “…aquél principio derivado
del valor justicia en virtud del cual, por mandato constitucional y de acuerdo con
la interpretación jurídica, las leyes tributarias deben otorgar un tratamiento
igualitario a todos los contribuyentes de un mismo crédito fiscal…” 467 .
En cuanto al principio de igualdad, la CC468 sostiene el criterio que (…) las leyes
tributarias deben tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales (…).
Continúa manifestando la CC en que “La garantía de igualdad tributaria, en
realidad, lo que establece, es que las leyes deben tratar de igual manera a los
iguales, en iguales circunstancias. Deben tomarse en cuenta las diferencias que
caracterizan a cada uno de los sujetos tributarios en el lugar, tiempo y modo en
que han de aplicarse los tributos para determinar si concurren las mismas
circunstancias, pues de lo contrario pueden y deben establecerse diversas
categorías impositivas. Se trata de que en las mismas condiciones se impongan
los mismos gravámenes a los contribuyentes, pero ello no significa que los
legisladores carezcan de la facultad de establecer categorías entre ellos,
siempre que tal diferencia se apoye en base razonable y responda a las finalidad
económicas del Estado.” 469 . De nuevo la Corte sostiene la importancia del
principio de contenido económico de las leyes tributarias y la finalidad que estas
tienen.
En relación al principio de capacidad de pago, la CC470 sostiene de nuevo que
(…) se deben crear impuestos que a mayor capacidad del contribuyente,
entonces mayor incidencia existe, tomando en cuenta aptitudes personales.
Para lograrlo se deben establecer tarifas progresivas, con mínimos y máximos,
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
467
Loc. Cit.
Loc. Cit.
469
Loc. Cit.
470
Loc. Cit.
468
!
121!
!
exenciones, deducciones, mínimos vitales y depuración de la base imponible,
para poder determinar correctamente la riqueza existente (…).
De acuerdo con las sentencias de la CC analizadas, se puede determinar que
reiteradamente la Corte ha utilizado los métodos de la Realidad Económica,
Sistemático, Literal o Gramatical, Principalista y Exegético para interpretar las
normas que se redargüían de vicio de inconstitucionalidad. Así mismo al
momento de realizar los análisis correspondientes, la Corte demuestra la
importancia del principio del Contenido Económico de las normas tributarias. En
cuanto al análisis de la palabras empleadas por el legislador dentro de las
fórmulas contenidas en las leyes, utiliza reiteradamente la fuente auténtica y
doctrinal para determinar el significado de las mismas. Es necesario resaltar que
la Corte determina la importancia de las directrices que establece la CPRG para
el Derecho Tributario, siguiendo para el efecto lo establecido por la Escuela de la
Teoría Pura del Derecho que promovía la observancia de la jerarquía normativa
para lograr una correcta interpretación de las leyes.
En relación al Principio de la Prohibición a la doble o múltiple tributación, la Corte
ha sostenido que para que está exista deben concurrir todos los elementos
establecidos en el artículo 243 de la CPRG, esto es congruente con el principio
de legalidad que rige la materia tributaria. Así mismo, la Corte establece que la
existencia de doble o múltiple tributación es contraria al principio de justicia.
La Corte sostiene en relación al principio de igualdad, que este se refiere al
carácter universal de la ley, determinando que se debe tratar igual a los iguales y
desigual a los desiguales, sin embargo, el legislador si tiene un fundamento
razonable, acorde a las necesidades económicas del Estado y a lo establecido
por la CPRG, puede clasificar y diferenciar categorías de contribuyentes. Así
mismo para determinar la igualdad, se requiere tener en cuenta que existan las
mismas circunstancias de lugar, tiempo y modo.
!
122!
!
El principio de capacidad de pago, de acuerdo con lo que ha sostenido la CC,
busca un sistema tributario justo y equitativo, para el efecto se deben tener en
cuenta las aptitudes personales y diversidad individual de los contribuyentes, ya
que el principio de capacidad de pago debe de ser personalizado. Para lograr
determinar la capacidad de pago, la Corte ha sostenido que las leyes tributarias
deben prever tarifas progresivas, exenciones, deducciones, mínimos vitales y
depuración de la base imponible, para gravar únicamente la riqueza real.
En cuanto al principio de no confiscatoriedad, la Corte ha sostenido que este
protege la propiedad privada del contribuyente, limitando el poder del Estado. A
través de este principio se prohíbe la apropiación de los bienes del contribuyente
por parte del Estado, ya que los tributos no pueden ser de carácter insoportable
y exagerado, que generen la destrucción y limitación de la propiedad privada del
contribuyente.
La Corte sostiene que el principio de proporcionalidad se logra a través de la
creación de cuotas, tasas y tarifas progresivas, las cuales van en función de la
capacidad económica del contribuyente, logrando una afectación justa y
razonable. Por otro lado, la Corte sostiene que el principio de equidad busca un
tratamiento igualitario a todos los contribuyentes de un mismo crédito fiscal.
Capítulo 3. Consulta Tributaria.
3.1. Concepto.
El término consulta, considerado genéricamente dentro del campo de la ciencia
jurídica, es para Cabanellas el “Parecer o juicio que se requiere de un
!
123!
!
experto…Dictamen o informe que dan ciertos tribunales o Consejos cuando se
requieren de ellos asesoramiento en determinado asunto…” 471 .
La consulta tributaria para el autor Monterroso Velásquez “…es una
manifestación de juicio de la Administración Tributaria a solicitud de un sujeto de
derecho sobre la aplicación de los tributos a un supuesto hecho concreto. La
esencia de la consulta es, pues, la respuesta de la Administración Tributaria a
una solicitud de interpretación individualizada. La solicitud del sujeto y la
limitación de la consulta a un hecho concreto diferencian de esta figura de las
disposiciones interpretativas o aclaratorias en las que la iniciativa corresponde a
la Administración Tributaria y se refieren a una pluralidad de hechos presentes y
futuros.” 472 .
Siguiendo el mismo criterio, Calvo Ortega 473 señala que (…) la consulta
tributaria es de carácter individual y rogado, no vinculante, la cual manifiesta el
juicio de la administración tributaria sobre la aplicación de un tributo a un hecho
concreto. Se diferencia de las disposiciones interpretativas o aclarativas de la
Administración Tributaria porque son de carácter individualizado y concreto (…).
Calvo Ortega señala que “El tema más debatido de la consutla tributaria y la
contestación
administrativa
ha
sido
siempre,
como
es
lógico,
sus
efectos…Parece innecesario decir que el sujeto que hace la consulta no queda
obligado por la contestación administrativa dado que no tiene en ningún caso
carácter normativo. Puede actuar conforme a ello o no.” 474 . Continúa Calvo
Ortega manifestando que “…la importancia práctica de la consulta es innegable.
En definitiva se trata de una interpretación de la Administración que tiene
atribuida por ley la aplicación de los tributos.” 475 .
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
471
Consulta. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 2T. Buenos Aires, Argentina: Editorial Heliasta S.R.L.,
1972. 7a. Ed. Pág. 320.
472
Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pág. 112.
473
Calvo Ortega, Rafael. Op. Cit. Pág. 99.
474
Ibid. Pág. 102.
475
Ibid. Pág. 102.
!
124!
!
Por su parte, Carrasco Irriarte señala que “Las autoridades fiscales sólo están
obligadas a contestar consultas que acerca de situaciones reales y concretas les
hagan los interesados individualmente, de su resolución favorable, se derivan
derechos para el particular, cuando la consulta se refiere a circunstancias reales
y concretas y la resolución se haya emitido por escrito por autoridad
competente.” 476.
De acuerdo a lo que señala la doctrina, la consulta tributaria es aquel
procedimiento a través del cual una persona, natural o jurídica, requiere a la
Administración Tributaria que se pronuncie sobre la aplicación de una norma
tributaria en un caso concreto y real, la cual debe de ser solicitada por el
interesado y cuya resolución puede tener o no carácter vinculante, dependiendo
de la legislación de cada país. Se diferencia la consulta tributaria de las
facultades de la Administración Tributaria de emitir disposiciones aclarativas e
interpretativas, porque la primera se refiere a un caso concreto y la segunda se
refiere a una pluralidad de hechos acontecidos o que están por suceder en el
futuro. Las resoluciones a las consultas tributarias se pueden clasificar dentro de
la interpretación de fuente administrativa, debido a que la Administración Pública
interpreta las normas que regulan el tributo y que se aplican al caso concreto
sobre el que se consulta.
3.2. La Consulta Tributaria en Guatemala.
En Guatemala la consulta tributaria se encuentra regulada en el artículo 102 del
CTGT el cual establece que “La Administración Tributaria atenderá las consultas
que se le formulen por quien tenga un interés personal y directo sobre una
situación tributaria concreta, con relación a la aplicación de este código y de las
leyes tributarias. El consultante deberá exponer con claridad y precisión, todos
los elementos constitutivos del caso, para que se pueda responder la consulta y
consignar su opinión, si lo desea. La presentación de la consulta no exime al
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
476
!
Carrasco Iriarte, Hugo. Op. Cit. Pág. 130.
125!
!
consultante del cumplimiento oportuno de las respectivas obligaciones
tributarias. La respuesta no tiene carácter de resolución, no es susceptible de
impugnación o recurso alguno y sólo surte efecto vinculante para la
Administración Tributaria, en el caso concreto específicamente consultado. La
respuesta deberá emitirse dentro del plazo de sesenta (60) días hábiles contado
a partir de la presentación de la consulta.” 477.
De acuerdo con lo establecido por el artículo 102 del CTGT, las características
de la consulta tributaria en Guatemala son: a) El sujeto que la realiza puede ser
persona individual o jurídica, que tenga interés personal y directo en el asunto;
b) Se debe referir a una situación real y concreta que tenga relación con las
leyes tributarias; c) Se dirige a la Administración Tributaria, en este caso a la
SAT; d) Su presentación no exime a quien consulta de cumplir con sus
obligaciones tributarias; e) La respuesta es vinculante únicamente para la SAT
en relación al caso concreto; y f) No se puede recurrir la respuesta.
El procedimiento de la consulta tributaria en Guatemala ha sido regulado por el
Directorio de la SAT a través del Reglamento Interno de la Superintendencia de
Administración Tributaria, Acuerdo de Directorio Número 007-2007.
El artículo 34 del RISAT establece que “…Son funciones de la Intendencia de
Asuntos Jurídicos, que desarrollará bajo las orientaciones estratégicas del
Superintendente, las siguientes:…13) Atender las consultas relativas a la
aplicación del artículo 102 del Código Tributario, que formulen quienes tengan
interés personal y directo sobre una situación tributaria concreta, de conformidad
con la normativa interna;…” 478.
El artículo 53 del RISAT establece que “…Para uniformar los criterios en la
aplicación e interpretación de la normativa tributaria y aduanera, los funcionarios
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
477
Código Tributario. Decreto 6-91. Op. Cit.
Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. Reglamento Interno de la Superintendencia de
Administración Tributaria. Acuerdo de Directorio Número 007-2007.
478
!
126!
!
y empleados de la Superintendencia de Administración Tributaria, previo a emitir
opinión, respuesta o resolución, tendrán la obligación de consultar los
precedentes administrativos generados por resoluciones del Directorio y
opiniones vinculantes emitidas, de conformidad con el artículo 102 del Código
Tributario.” 479.
De acuerdo con lo que establece el RISAT, la competencia para resolver las
consultas tributarias se encuentra delegada en la Intendencia de Asuntos
Jurídicos de la SAT. Así mismo se establece que todas aquellas respuestas a
las consultas tributarias son vinculantes para la Administración Tributaria, y son
de observancia obligatoria para los funcionarios y empleados de la
Administración Tributaria al momento de emitir opinión, respuesta o resolución
alguna.
También el Superintendente de Administración Tributaria a través de la
Resolución que detalla las figuras organizativas de segundo y tercer nivel de las
dependencias de la Superintendencia de Administración Tributaria. Resolución
Número 467- 2007, ha regulado la competencia en los asuntos de la consulta
tributaria en Guatemala.
El artículo 21 de la RFOSAT establece que “…la Intendencia de Asuntos
Jurídicos cuenta con los Departamentos siguientes: 1) Normatividad; 2) Asuntos
Penales; 3) Procesos Judiciales; y, 4) Consultas Tributarias.”.480
El artículo 25 de la RFOSAT establece que “Son funciones del Departamento de
Consultas Tributarias, que desarrollará en el ámbito de su competencia bajo las
orientaciones del Intendente de Asuntos Jurídicos, las siguientes: 1) Atender las
consultas relativas a la aplicación del Artículo 102 del Código Tributario, que
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
479
Loc. Cit.
Superintendente de Administración tributaria. Resolución que detalla las figuras organizativas de segundo y tercer
nivel de las dependencias de la superintendencia de administración tributaria. Resolución Número 467- 2007.!
480
!
127!
!
formulen quienes tengan interés personal y directo sobre una situación tributaria
concreta, de conformidad con la normativa interna;…” 481 .
De acuerdo con lo que establece la normativa correspondiente en Guatemala,
corresponde al Departamento de Consultas Tributarias, adscrito a la Intendencia
de Asuntos Jurídicos de la SAT, el trámite y resolución de las consultas
tributarias.
3.3. La Consulta Tributaria en El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa
Rica, México, Argentina y España.
3.3.1. El Salvador.
En El Salvador, la consulta tributaria y sus efectos se encuentran regulados en el
artículo 26 del CTES el cual establece que “La Administración Tributaria
atenderá las consultas que se formulen por medio de escrito por el sujeto pasivo,
su representante o apoderado debidamente acreditado sobre una situación
tributaria concreta vinculada con su actividad económica, con relación a la
aplicación de este Código y de las leyes tributarias. El consultante deberá
exponer con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos del caso,
para que se pueda responder la consulta y consignar su opinión, si lo desea. La
presentación de la consulta no suspende el cumplimiento de las obligaciones
tributarias correspondientes. La respuesta que haya sido emitida por escrito por
el Director respectivo y se haga del conocimiento del interesado, no tiene
carácter de resolución, no es susceptible de impugnación o recurso alguno y
tendrá carácter vinculante para la Administración Tributaria, siempre que su
contenido no contraríe disposición legal expresa y que la consulta haya sido
realizada antes de producirse el hecho generador. La respuesta a la consulta
dejará de ser vinculante para la Administración Tributaria cuando hayan sido
modificadas las condiciones que la motivaron y la legislación aplicable; asimismo
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
481
!
Loc. Cit.
128!
!
cuando la jurisprudencia sobre la constitucionalidad de las leyes emanadas de la
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia y la doctrina legal
relacionada con las actuaciones de la Administración Tributaria establezcan
criterios legales diferentes a los sostenidos por la Administración, en los
términos establecidos en el artículo 5 de este Código. Es potestad de la
Administración Tributaria negarse a dar respuesta a consultas que no sean
efectuadas por el contribuyente o responsable, cuando la consulta sea realizada
por personas que no estén debidamente acreditadas. La respuesta deberá
emitirse dentro del plazo de 45 días hábiles contados a partir de la presentación
de la consulta y sólo surtirá efectos en el caso concreto específicamente
consultado.” 482.
En El Salvador, de acuerdo con lo que establece el CTES, las características de
la consulta tributaria son: a) Puede ser presentada por persona individual o
jurídica con interés personal y directo, quien lo puede realizar a través de su
representante, apoderado o personalmente o cualquier persona debidamente
facultada para el efecto; b) Debe versar sobre una situación concreta, la cual
debe estar relacionada a su actividad económica y que tenga relación con las
leyes tributarias; c) Se debe presentar por escrito e ir dirigida a la Administración
Tributaria; d) Su presentación no exime a quien consulta de cumplir con sus
obligaciones tributarias; e) La respuesta a la Consulta Tributaria es vinculante
únicamente para la administración tributaria en relación al caso concreto,
siempre y cuando no sea contraria a norma legal expresa. Su vinculación puede
cesar porque cambien las circunstancias que la motivaron, por modificación en
la legislación aplicable o por la Jurisprudencia o Doctrina Legal que difiera de la
respuesta; y f) No se puede recurrir la respuesta.
3.3.2. Honduras.
En Honduras, el único cuerpo legal que regula la institución de la consulta
tributaria es el Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
482
!
Código Tributario. Decreto No. 230. Op. Cit.
129!
!
Ejecutiva de Ingresos. La institución de la Consulta Tributaria también se conoce
en Honduras como opiniones legales de carácter tributario emitidas por la DEI.
Sin embargo, Honduras carece de una adecuada y amplia regulación.
El artículo 2 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección
Ejecutiva de Ingreso establece que “Son funciones de la Dirección Ejecutiva de
Ingresos:…23. Conocer, sustanciar y resolver las solicitudes, reclamos y
recursos interpuestos por los interesados de acuerdo con las previsiones del
ordenamiento jurídico aplicable, así como evacuar las consultas que sean
sometidas a su consideración…” 483 .
Así mismo, el artículo 9 del Reglamento de Organización y Funciones de la
Dirección Ejecutiva de Ingresos determina que
“Son funciones del
Departamento Legal las siguientes:…12. Atender las consultas escritas que se
formulen en relación con la aplicación general de las normas tributarias y
aduaneras.” 484.
El artículo 74 del CTHN establece que “Las peticiones y recursos que no se
resuelvan dentro de los términos establecidos por este Código o las leyes
tributarias especiales o por la Ley de Procedimiento Administrativo se entender n
falladas a favor del peticionario. Los daños que el silencio irrogare al Estado
correr n a cuenta del funcionario negligente.” 485.
En base a los artículos citados, se puede determinar que la regulación de la
Consulta Tributaria es reducida y no abarca adecuadamente la institución como
en otros países. Los elementos de la consulta tributaria son los siguientes: a)
debe versar sobre situaciones que tengan relación con la aplicación de las
normas tributarias o aduaneras; b) se debe presentar por los interesados; c) se
debe de presentar la consulta a la DEI; y d) en caso de no ser resuelta la
consulta, se entiende el silencio administrativo a favor del contribuyente.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
483
El Presidente Constitucional de la República. Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección Ejecutiva de
Ingresos. Acuerdo Número 0397-2005.
484
485
!
Loc. Cit.
Código Tributario. Decreto No. 22-97. Op. Cit.!
130!
!
Actualmente, la emisión de opiniones legales que resuelven las consultas
tributarias se encuentra suspendida en Honduras, ya que a través de la Circular
No. SG-186-2011 dictada por el Ministro Director Ejecutivo de Ingresos,
establece que se “…ha determinado prescindir de la emisión de opiniones
legales presentadas por los particulares, en virtud que la Dirección Ejecutiva de
Ingresos se encuentra abocada a un proceso de revisión de las obligaciones
tributarias y aduaneras del universo de contribuyentes. En consecuencia, se
instruye a la Secretaría General para que se abstenga de recibir tales
solicitudes; asimismo, al Departamento Legal se abstenga de elaborarlas. Esta
disposición es de cumplimiento obligatorio e inmediato.” 486.
En consecuencia, a pesar de la poca regulación existente en Honduras en
relación a la consulta tributaria, actualmente la aplicación de la misma se
encuentra en suspenso, por lo tanto las personas no pueden ejercer su derecho
de solicitar a las autoridades administrativas tributarias opinen sobre la
aplicación de las normas tributarias a casos concretos.
3.3.3. Nicaragua.
En Nicaragua la consulta tributaria se encuentra regulada en el CTNI, el cual
establece en su artículo 73 que “Cualquier ciudadano que tenga interés puede
consultar a la Administración Tributaria sobre el sentido, forma, base de
aplicación y alcance de las normas tributarias, a una situación de hecho,
concreta y actual…
Toda consulta se interpondrá ante las oficinas centrales de la Administración
Tributaria o en la Administración de Rentas más cercana a su domicilio fiscal…”
487
.
Por su parte el artículo 74 del CTNI establece que “La Administración Tributaria
dispone de sesenta (60) días para evacuar la consulta, contados a partir de la
fecha de su interposición.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
486
487
!
Ministro Director Ejecutivo de Ingresos. Circular No. SG-186-2011.
Código Tributario de la República de Nicaragua. Ley No. 562. Op. Cit.
131!
!
Si al vencimiento de dicho término, la Administración Tributaria no hubiere
confirmado su criterio, el consultante podrá satisfacer sus obligaciones
tributarias, conforme el criterio expresado en su consulta. Sin embargo este
silencio administrativo no será vinculante para ningún otro caso…
La presentación de la consulta no exime al consultante del cumplimiento
oportuno de las respectivas obligaciones tributarias. La respuesta no tiene
carácter de resolución, no es susceptible de impugnación o recurso alguno y
solo surte efecto vinculante para la Administración Tributaria, en el caso
concreto específicamente consultado…” 488.
El artículo 168 del CTNI establece que “La Administración Tributaria estará
obligada a aplicar al consultante el criterio técnico y jurídico sustentado en la
evacuación de la misma y sólo surte efecto para el caso consultado.” 489.
El artículo 171 del CTNI establece que “Contra la respuesta a la consulta no
procede recurso alguno, sin perjuicio de la impugnación que pueda interponer el
consultante contra el acto administrativo en el que se encuentre contenido el
criterio que se expresó en la respuesta a la consulta.” 490.
De acuerdo por lo que regula el CTNI, la consulta tributaria presenta las
siguientes características: a) puede ser realizada por cualquier ciudadano; b)
debe versar sobre el sentido, forma, base de aplicación y alcance de las normas
tributarias en relación a una situación de hecho concreta y actual; c) Se dirige a
la Administración Tributaria central; d) Su respuesta es vinculante solo para el
caso concreto consultado; e) la presentación de la consulta no exime al
contribuyente de cumplir con sus obligaciones; f) No se puede plantear recurso
contra la respuesta, sin embargo, si se puede plantear recurso contra el acto
administrativo que contiene la respuesta; y g) el silencio administrativo opera a
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
488
Loc. Cit.
Loc. Cit.
490
Loc. Cit.
489
!
132!
!
favor del contribuyente.
3.3.4. Costa Rica.
La Consulta Tributaria en Costa Rica se encuentra regulada en el artículo 119
del CNYPT el cual establece que “Quien tenga un interés personal y directo,
puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a
una situación de hecho concreta y actual… Para evacuar la consulta la
Administración dispone de cuarenta y cinco días y si al vencimiento de dicho
término, no dicta resolución, se debe entender aprobada la interpretación del
consultante, si éste la ha expuesto. Dicha aprobación se limita al caso concreto
consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad
a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración...” 491 .
De acuerdo con el contenido del CNYPT, en Costa Rica la Consulta Tributaria
goza de las siguientes características: a) La consulta debe ser realizada por
persona con interés directo y personal en el asunto; b) Se debe referir a la
aplicación del derecho a un caso concreto; c) El silencio administrativo opera en
sentido positivo para el contribuyente, únicamente para el caso consultado y no
tiene efectos futuros.
3.3.5. México.
En México, la normativa Federal regula la consulta tributaria a través del CFF ,
que en su artículo 34 se establece que “Las autoridades fiscales sólo estarán
obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les
hagan los interesados individualmente… La autoridad no quedará vinculada por
la respuesta otorgada a las consultas realizadas por los contribuyentes cuando
los términos de la consulta no coincidan con la realidad de los hechos o datos
consultados o se modifique la legislación aplicable. Las respuestas recaídas a
las consultas a que se refiere este artículo no serán obligatorias para los
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
491
!
Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario). Ley 4755. Op. Cit.
133!
!
particulares, por lo cual éstos podrán impugnar, a través de los medios de
defensa establecidos en las disposiciones aplicables, las resoluciones definitivas
en las cuales la autoridad aplique los criterios contenidos en dichas
respuestas...” 492.
El artículo 36 del CFF establece que “Las resoluciones administrativas de
carácter individual favorables a un particular sólo podrán ser modificadas por el
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante juicio iniciado por
las autoridades fiscales... Las autoridades fiscales podrán, discrecionalmente,
revisar las resoluciones administrativas de carácter individual no favorables a un
particular emitidas por sus subordinados jerárquicamente y, en el supuesto de
que se demuestre fehacientemente que las mismas se hubieran emitido en
contravención a las disposiciones fiscales, podrán, por una sola vez, modificarlas
o revocarlas en beneficio del contribuyente…” 493.
El artículo 37 del CFF establece que “Las instancias o peticiones que se
formulen a las autoridades fiscales deberán ser resueltas en un plazo de tres
meses; transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolución, el interesado
podrá considerar que la autoridad resolvió negativamente e interponer los
medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se
dicte la resolución…” 494.
En México, de acuerdo con lo que establece el CFF, la consulta tributaria tiene
las siguientes características: a) La consulta debe ser realizada por el interesado
en el asunto; b) La consulta debe versar sobre casos concretos y reales; c) Las
resoluciones a las consultas son vinculantes y dichas resoluciones pueden ser
recurridas de acuerdo a los medios de defensa establecidos en la ley; d) Las
autoridades se desvinculan de la resolución porque no coincidan los términos de
la consulta con la realidad o por cambio en la legislación aplicable; e) Las
resoluciones favorables a las consultas planteadas solo pueden ser modificadas
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
492
Código Fiscal de la Federación. Op. Cit.
Loc. Cit.
494
Loc. Cit.
493
!
134!
!
por el órgano jurisdiccional competente por proceso iniciado por las autoridades
fiscales. Las autoridades fiscales pueden revisar discrecionalmente resoluciones
no favorables de consultas y modificarlas para que favorezcan al contribuyente
si se puede determinar que estas se dictaron contraviniendo la legislación
aplicable; f) El silencio administrativo en la consulta tributaria opera en sentido
negativo para el contribuyente.
3.3.6. Argentina.
En Argentina, a nivel federal la consulta tributaria se encuentra regulada por la
LPT el cual establece en su artículo 4bis que “Establécese un régimen de
consulta vinculante. La consulta deberá presentarse antes de producirse el
hecho imponible o dentro del plazo para su declaración conforme la
reglamentación que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos,
debiendo ser contestada en un plazo que no deberá exceder los NOVENTA (90)
días corridos.
La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni
justificará el incumplimiento de los obligados.
La respuesta que se brinde vinculará a la Administración Federal de Ingresos
Públicos, y a los consultantes, en tanto no se hubieran alterado las
circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de
evacuarse la consulta.
Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacúa la consulta,
recurso de apelación fundado ante el Ministerio de Economía y Producción,
dentro de los DIEZ (10) días de notificado el mismo. Dicho recurso se concederá
al solo efecto devolutivo y deberá ser presentado ante el funcionario que dicte el
acto recurrido.
Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán carácter público y
!
135!
!
serán publicadas conforme los medios que determine la Administración Federal
de Ingresos Públicos. En tales casos se suprimirá toda mención identificatoria
del consultante.” 495.
En Argentina, a nivel Federal la consulta tributaria se encuentra regulada en la
LPT, a través de la cual se puede determinar que las características que dicha
institución jurídica ostenta son las siguientes: a) La consulta debe ser interpuesta
por el obligado; b) El plazo para realizar la consulta debe ser previo a que se
produzca el hecho generador o que este deba ser declarado; c) La respuesta a
la consulta tributaria es de carácter vinculante para la Administración Tributaria
en relación con el obligado respecto del objeto de la consulta mientras no se
modifiquen los antecedentes, circunstancias y datos suministrados; d) Las
respuestas a las consultas tributarias se pueden recurrir interponiendo el recurso
de apelación; y e) Las respuestas a las consultas tributarias deben ser
divulgadas y publicadas por la administración tributaria.
3.3.7. España.
En España la institución de la consulta tributaria se encuentra bastante
desarrollada, en tal sentido el artículo 88 de la LGT establece que:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas
respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso
les corresponda.
2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del
plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de
declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones
tributarias.
La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
495
!
Ley de Procedimiento Tributario. Ley Nº 11.683. Op. Cit.!
136!
!
contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
3. Asimismo, podrán formular consultas tributarias los colegios profesionales,
cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de
consumidores, asociaciones o fundaciones que representen intereses de
personas con discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones
profesionales, así como a las federaciones que agrupen a los organismos o
entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la
generalidad de sus miembros o asociados.
4. La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las
consultas que no reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de
este artículo y no sean subsanadas a requerimiento de la Administración.
5. La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de
la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración
de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación.
6. La Administración tributaria competente deberá contestar por escrito las
consultas que reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este
artículo en el plazo de seis meses desde su presentación. La falta de
contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios
expresados en el escrito de la consulta....” 496 .
El artículo 89 de la LGT establece que:
“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos
vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y
entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los
tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se
aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
496
!
Ley General Tributaria. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Op. Cit.
137!
!
cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el
apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias,
antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los
tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias
escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y
circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la
consulta.
2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las
contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el
apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el
objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con
anterioridad.
3. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos
establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
4. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo
y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha
contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten
posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación.”
497
.
En relación a los criterios administrativos en la aplicación de las normas
tributarias, el artículo 87 de la LGT establece que:
“1. La Administración tributaria informará a los contribuyentes de los criterios
administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, facilitará
la consulta a las bases informatizadas donde se contienen dichos criterios y
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
497
!
Loc. Cit.
138!
!
podrá remitir comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de
determinados sectores, actividades o fuentes de renta.
2. La Administración tributaria deberá suministrar, a petición de los interesados,
el texto íntegro de consultas o resoluciones concretas, suprimiendo toda
referencia a los datos que permitan la identificación de las personas a las que
afecten.
3. Las actuaciones de información previstas en este artículo se podrán efectuar
mediante el empleo y aplicación de técnicas y medios electrónicos, informáticos
y telemáticos.” 498.
En España se puede determinar que la regulación de la consulta tributaria se
encuentra ampliamente regulada en la LGT. Los artículos citados en este
apartado permiten determinar que las características de la consulta tributaria en
España son los siguientes: a) La consulta tributaria la pueden realizar los
obligados o sus representantes, así como las cámaras, organizaciones,
asociaciones, fundaciones, entre otros sujetos que tengan interés; b) La consulta
es dirigida a los órganos de administración tributaria competente; c) La consulta
debe realizarse por escrito; d) El objeto de la consulta debe versar sobre el
régimen, la clasificación o la calificación tributaria; e) La consulta debe ser
realizada dentro del plazo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias; f)
El órgano administrativo tributario competente para responder las consultas es
aquel que tenga la competencia para elaborar, proponer o interpretar
disposiciones tributarias; g) El silencio administrativo opera en sentido negativo
para el obligado; h) La respuesta a la consulta tributaria es de carácter
vinculante para el órgano de administración tributaria, mientras permanezcan los
antecedentes, hechos y circunstancias y no cambie la legislación o
jurisprudencia aplicable al caso; i) Es de carácter obligatorio la observancia de
los criterios contenidos en las respuestas a las consultas tributarias para la
administración tributaria al momento de resolver casos análogos en que exista
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
498
!
Loc. Cit.
139!
!
identidad de hechos y circunstancias; j) La contestación a las consultas
tributarias no se pueden recurrir; y k) La administración tributaria se encuentra
obligada a publicar y difundir los criterios contenidos en las respuestas a las
consultas tributarias.
Capítulo 4. Presentación, análisis y discusión de resultados.
El Cuadro de Cotejo No.1 (Espacial) analiza la interpretación de las leyes
tributarias en Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica,
México, Argentina y España en base a los indicadores que a continuación se
presentan, analizan y discuten de acuerdo a los resultados de la investigación
realizada.
El primer indicador, Métodos de interpretación permitidos por la legislación
tributaria aplicable, pretende determinar qué métodos doctrinarios prevén las
legislaciones de los países investigados que sean aplicados en la interpretación
de las normas tributarias. En los países de Nicaragua y Costa Rica se
encuentran admitidos todos los métodos doctrinarios para interpretar las normas
tributarias. Sin embargo, para el resto de países analizados es necesario para
poder presentar, analizar y discutir los resultados del primer indicador,
descomponer los resultados de acuerdo a los métodos permitidos.
El método principalista, de acuerdo con lo expuesto en el capítulo 1 de la
presente investigación, se basa en interpretar las normas tributarias con arreglo
a los principios tributarios que inspiran, rigen y son pilares fundamentales del
derecho tributario. Este es el método más importante y de necesaria aplicación
en la interpretación de las normas tributarias en Guatemala. La aplicación del
mismo, también está permitido expresamente por la legislación de El Salvador y
Argentina, sin embargo su aplicación no tiene carácter prioritario como en
Guatemala. De igual manera se encuentra permitido en la legislación de México,
en virtud que la legislación establece que en materia tributaria se puede utilizar
!
140!
!
cualquier método admitido en derecho. Sin embargo, no se puede afirmar que su
aplicación sea de carácter prioritario frente a otros métodos doctrinarios. Por su
parte, en Honduras y España la regulación aplicable no hace ninguna referencia
a este método.
El método literal o gramatical, el cual, como se ha expuesto, establece que las
normas se deben interpretar de acuerdo al contenido etimológico y significado
de las palabras empleadas en la fórmula legal, su aplicación en materia tributaria
es de carácter prioritaria y prevalece sobre los demás en El Salvador, Honduras,
México y España. Concretamente en México, este se debe usar para interpretar
las disposiciones legales que establecen cargas tributarias, exenciones,
infracciones y sanciones. Por su parte en Guatemala y Argentina se encuentra
permitido emplearlo por encontrarse expresamente previsto.
El método sistemático, mediante el cual la interpretación de las leyes tributarias
se hace con arreglo a toda la normativa legal vigente, se encuentra permitido en
todas las legislaciones de los países objeto de la presente investigación, a
excepción de España que en la LGT no se señala nada al respecto de la
aplicación de este método.
El método de la libre investigación, de acuerdo a lo expuesto en el ámbito
tributario su uso es discutido, porque el intérprete gozaría de funciones
creadoras de derecho por la libertad de realizar su función de acuerdo a las
condiciones morales, políticas, económicas y sociales. Este método goza en
Argentina de aplicación prioritaria sobre los demás. También se encuentra
permitido expresamente por la legislación de Guatemala, El Salvador, Honduras
y España, sin embargo en los tres países se encuentra limitado por el principio
de legalidad. En México también se puede utilizar por estar autorizados todos los
métodos admitidos en derecho.
!
141!
!
El método histórico-evolutivo, a través del cual se estudian los precedentes de la
norma, permite la evolución de la norma para aplicarla a casos concretos
presentes, se encuentra autorizado por la legislación de Guatemala, El Salvador,
México y España. En México se encuentra permitido debido a que está admitido
el uso de cualquier método. Por su parte, la normativa de Honduras y Argentina
no hacen ninguna referencia sobre este método.
El método analógico, cuya aplicación en materia tributaria es muy discutida por
las consecuencias que puede tener si se extiende el contenido de las normas
tributarias, se encuentra expresamente permitido por la legislación de
Guatemala y El Salvador, pero en ambos casos se encuentra limitado por el
principio de legalidad el cual establece que todo lo que requiere de la emisión de
una ley no puede ser extendido por la interpretación analógica de las normas.
Por su parte en México está permitido su uso al igual que todos los métodos
admitidos en derecho. En Argentina, también se encuentra expresamente
autorizado emplear este método, pero únicamente en caso que la interpretación
no se pueda realizar conforme a la Ley de Procedimiento Tributario. De igual
manera en España puede ser utilizado, pero la legislación expresamente
establece que a través de su aplicación no se puede extender más allá de su
sentido estricto el hecho imponible, exenciones, beneficios e incentivos
tributarios. En Honduras se encuentra expresamente prohibido emplearlo en
materia tributaria.
El método exegético determina el sentido de las normas a través del estudio de
la voluntad del legislador, únicamente se encuentra expresamente permitido en
Honduras. Sin embargo, como se ha señalado con anterioridad, en México la
legislación autoriza aplicar a la interpretación de las normas tributarias cualquier
método admitido en derecho. Por su parte la normativa de Guatemala, El
Salvador, Argentina y España no indican nada sobre en relación a método de
interpretación.
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142!
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El método de la realidad económica, que otorga al contenido económico
subyacente en la norma gran importancia para interpretar las leyes tributarias,
sólo se encuentra permitido de forma expresa en Argentina, pero también se
puede emplear en México porque todos los métodos se encuentran admitidos.
Por su parte, en Guatemala, El Salvador, Honduras y España, ninguna de sus
legislaciones establecen su aplicación en el ámbito tributario.
El segundo indicador busca determinar si es posible la interpretación analógica
de las leyes tributarias en los países analizados. Como se ha manifestado, la
analogía busca extender el contenido de una norma legal a casos no previstos
expresamente por la norma legal, pero que tienen semejanza con los supuestos
previstos en la ley. Se ha señalado que en materia tributaria la analogía a sido
un tema muy discutido y controvertido, debido al contenido patrimonial que
encierran las normas tributarias y por ello la doctrina se divide en cuanto a su
aplicación.
Resultado del análisis de las legislaciones, se determina que en Guatemala, El
Salvador y México se permite el uso de la analogía en la interpretación tributaria,
pero cada país tiene excepciones propias por el principio de legalidad. En
Guatemala no se puede utilizar la analogía para instituir el sujeto pasivo de la
relación tributaria, tampoco a través de su aplicación se puede crear, modificar o
extinguir obligaciones tributarias, exenciones, exoneraciones, descuentos,
deducciones, infracciones y cualquier otro beneficio tributario. Por su parte en El
Salvador no se puede extender el contenido del hecho imponible o las
exenciones a través emplear la Analogía. En México, a través de la analogía no
se pueden establecer cargas tributarias, exenciones, infracciones o sanciones
tributarias.
Continuando con los resultados del uso de la analogía, en Nicaragua, Costa
Rica y Argentina se permite utilizarla para llenar lagunas legales, pero en
Nicaragua y Costa Rica también se encuentra limitada por el principio de
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143!
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legalidad. Por su parte en España se puede deducir que su aplicación está
permitida, debido a que la LGT establece que no se puede emplear la analogía
para extender más allá del sentido estricto el hecho imponible, exenciones,
beneficios e incentivos fiscales, por lo tanto para cualquier otro supuesto si es
admitido. En cambio en Honduras, la analogía en materia tributaria se encuentra
expresamente prohibida por la legislación.
El tercer indicador busca establecer si en los países objeto de la investigación se
encuentra regulada y permitida la consulta tributaria. Como resultado del
análisis, se ha determinado que en todos los países se encuentra regulada y
permitida. Sin embargo en España y México la regulación es más extensa y
acorde a la importancia y necesidad de la institución jurídica. En cambio en
Honduras su regulación es muy reducida y escasa, y además de esas
circunstancias, en la actualidad su aplicación se encuentra suspendida derivado
de la Circular No. SG-186-2011 que restringe el uso de la misma,
menoscabando y limitando los derechos de los interesados.
El cuarto indicador busca determinar cuál es la materia sobre la cual debe de
versar la consulta tributaria. Resultado del análisis se puede establecer que en
Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua y Costa Rica su objeto recae
sobre la aplicación de las normas tributarias a situaciones o hechos concretos,
reales y actuales. Sólo la legislación de El Salvador resalta que la situación
objeto de la consulta debe estar vinculada con la actividad económica de quien
la realiza. Por su parte en México se indica únicamente que debe tratar sobre
situaciones reales o concretas, sin embargo, no menciona que la situación tenga
relación con la aplicación de una norma tributaria. En Argentina la legislación no
indica nada al respecto. Por último en España, la Consulta Tributaria debe
versar específicamente sobre el régimen, clasificación o calificación tributaria.
El quinto indicador, sujeto que puede realizar la consulta tributaria, pretende
establecer quién tiene la legitimidad para realizarla. En Guatemala, Honduras,
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144!
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Costa Rica y México, puede realizar la consulta el interesado en el asunto. Sin
embargo, en Guatemala y Costa Rica se regula que el consultante debe tener
interés personal y directo. Por su parte, en el Salvador debe ser el sujeto pasivo
en la relación tributaria, entendiendo este como el contribuyente. Así mismo la
legislación salvadoreña prevé que también la puede realizar el representante o
apoderado del contribuyente. En Nicaragua, cualquier ciudadano puede realizar
la consulta tributaria. Por su parte en España, como consecuencia de la
adecuada regulación de la cual goza la consulta, se establecen más sujetos
legitimados para realizarla: a) Colegios Profesionales; b) Cámaras; c)
Organizaciones Patronales; d) Sindicatos; e) Organizaciones; f) Asociaciones; y
g) Fundaciones; los sujetos antes mencionados se encuentran facultados para
realizar la consulta siempre y cuando representen intereses de los obligados
tributarios y tengan interés en el asunto. En cambio en Argentina la legislación
aplicable no indica quiénes pueden realizar la consulta tributaria.
El sexto indicador busca determinar a qué autoridad se debe de dirigir la
consulta tributaria y como resultado de la investigación, se puede establecer que
en Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica y Argentina se
dirige a la Administración Tributaria. Por su parte en México, por ser Estado
Federal, la legislación indica que se debe dirigir a la autoridad tributaria que tiene
competencia en relación a norma legal sobre el objeto de la consulta. En
España, la legislación indica que se debe dirigir al órgano administrativo
tributario quién tenga la competencia de crear disposiciones tributarias,
proponerlas o interpretarlas.
El séptimo indicador persigue definir si la respuesta o resolución a la consulta
tributaria es de carácter vinculante. En todos los países objeto de estudio, a
excepción de Honduras y Costa Rica, la respuesta o resolución es de carácter
vinculante para la autoridad u órgano tributario competente en relación con el
caso concreto sobre el cual versa la consulta, sin embargo existen
peculiaridades en ciertos países. En México, Argentina y El Salvador, para que
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145!
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la vinculación exista los hechos, antecedentes, circunstancias y datos
suministrados en la consulta deben permanecer al momento de la respuesta o
resolución. Adicional a estas circunstancias, en México y El Salvador no se debe
haber modificado la legislación aplicable. En El Salvador, es requisito adicional
que no se hayan modificado los criterios jurisprudenciales sobre los que versa la
consulta. Es importante resaltar que en El Salvador, los criterios contenidos en
las respuestas, son de observancia obligatoria para la aplicación de tributos
cuando exista identidad de hechos y circunstancias, y los criterios referidos se
deben difundir y hacer públicos. Por su parte en España, para que sea
vinculante el criterio contenido en la respuesta no puede ser contrario a una
disposición legal expresa y no se debe haber producido el hecho generador. Las
legislaciones de Honduras y la de Costa Rica no señala nada respecto de la
vinculación.
El octavo indicador pretende establecer si la presentación de la consulta
tributaria exime del cumplimiento de las obligaciones tributarias. En Guatemala,
El Salvador, Nicaragua, Argentina y España la presentación de la consulta, no
exime al obligado de cumplir con sus obligaciones tributarias. En cambio en
Honduras, Costa Rica y México la legislación aplicable no indica nada al
respecto.
El noveno indicador intenta determinar si las respuestas o resoluciones a las
consultas tributarias se pueden recurrir o impugnar. Resultado del análisis, se ha
determinado que en Guatemala, El Salvador, Nicaragua y España no se puede
recurrir, impugnar o interponer recurso alguno contra la respuesta o resolución a
la consulta. Sin embargo, en Nicaragua el acto administrativo en el que consta la
respuesta puede ser impugnado, al igual que en España que es posible
impugnar el acto administrativo en el que se apliquen los criterios contenidos en
la respuesta a la consulta. En México y Argentina la legislación si prevé la
impugnación a las respuestas de las consultas. Concretamente en México se
puede realizar utilizando los medios de defensa previstos en la legislación.
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146!
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Además de ello, la legislación mexicana establece que las respuestas favorables
al contribuyente, únicamente pueden ser revocadas por el Tribunal Federal de
Justicia Fiscal y Administrativa, mediante procedimiento iniciado por las
autoridades fiscales. En Argentina, se puede recurrir la respuesta, interponiendo
recurso de apelación ante el Ministerio de Economía y Producción. En cambio
en Honduras y Costa Rica, la legislación aplicable no indica nada si se puede
recurrir, impugnar o interponer recurso alguno en contra de las respuestas.
El décimo indicador, pretende definir cómo opera el silencio administrativo en
relación a la consulta tributaria. En Honduras, Nicaragua y Costa Rica el silencio
administrativo en la consulta tributaria opera a favor del contribuyente. En
cambio en México y España el silencio administrativo opera en contra del
contribuyente. Por su parte, la legislación de Guatemala, El Salvador y Argentina
no indica nada en relación al silencio administrativo.
El segundo instrumento, Cuadro de Cotejo No.2 (Temporal), a través de sus
indicadores pretende determinar la evolución de la interpretación de las leyes
tributarias en Guatemala, específicamente en relación a los métodos permitidos
y el contenido de la consulta tributaria. Para el efecto se analizó el Código
Tributario, Decreto 6-91 el cual se encuentra vigente, norma que se comparó
con el Código Fiscal, Decreto 261, único cuerpo legal preexistente que rigió la
materia.
El primer indicador pretende determinar los métodos de interpretación permitidos
por la legislación, resultado del análisis se logró determinar que el Código Fiscal
no indicaba nada al respecto. Caso contrario, se puede establecer que en la
actualidad, la legislación de Guatemala tiene cómo método de interpretación
tributaria con carácter prioritario el método principalista. Así mismo, se pueden
utilizar los siguientes: a) método gramatical o literal; b) método sistemático; c)
método de la libre investigación; d) método de libre investigación, el cual se
encuentra limitado por el principio de legalidad; e) método histórico- evolutivo; y
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147!
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f) método analógico, que también se encuentra limitado por el principio de
legalidad.
El segundo indicador, Fuentes de Interpretación de las Leyes Tributarias, tuvo
como resultado que en materia tributaria, en la actualidad la interpretación se
origina de la fuente auténtica (Congreso de la República de Guatemala), fuente
judicial (Juzgado de la Económico Coactivo, Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo, Tribunal de Cuentas y Corte de Constitucionalidad) y real o
administrativa (SAT). Así mismo se logró determinar que antes de la vigencia del
Código Tributario, no se encontraban reguladas las fuentes de donde origina la
interpretación de las leyes tributarias.
El tercer indicador busca determinar si la jurisprudencia es fuente de donde se
origina la interpretación del derecho tributario. A tal efecto, se logró determinar
que el Código Fiscal no señalaba nada sobre este aspecto, pero que en la
actualidad, la jurisprudencia si es fuente de donde puede originar la
interpretación de la materia tributaria.
El cuarto indicador, busca establecer si permite de acuerdo a la legislación la
interpretación analógica de las leyes tributarias. Resultado del análisis, se logró
determinar que el Código Fiscal no establecía nada al respecto, pero que en la
actualidad de acuerdo al Código Tributario, si se permite siempre y cuando
mediante esta no se instituya el sujeto pasivo, se creen, modifiquen o extingan
obligaciones tributarias, exenciones, exoneraciones, descuentos, deducciones u
otros beneficios, ni infracciones o sanciones tributarias.
A través del quinto indicador se pretender determinar la existencia de la consulta
tributaria dentro de la normativa analizada. Se establece que el Código Fiscal no
regulaba la consulta tributaria, la cual si se encuentra regulada por el Código
Tributario.
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148!
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El sexto indicador busca determinar la materia sobre la que debe de versar la
consulta tributaria en base a la legislación, resultado del análisis se puede
afirmar que el Código Fiscal no regulaba nada al respecto de la consulta
tributaria, razón por la cual no se regulaba la materia de la misma, caso contrario
que el Código Tributario el cual establece que debe de versar sobre una
situación real y concreta en relación con la aplicación de una norma tributaria.
El séptimo indicador, pretende determinar que sujetos estaban legitimados para
presentar la consulta tributaria de acuerdo a la normativa objeto del análisis
comparativo. El Código Fiscal no establecía nada al respecto. Por su parte, el
Código Tributario establece que cualquier persona con interés directo y personal
en el asunto está legitimado para presentarla.
El octavo indicador buscar determinar a qué órgano se debía presentar la
consulta tributaria, en relación a los cuerpos normativos cotejados. Se puede
establecer que antes del Código Tributario, el Código Fiscal no regulaba tal
extremo, pero que de acuerdo a la ley vigente, la consulta se debe de dirigir a la
SAT, a través del órgano competente, competencia que corresponde a la
Intendencia de Asuntos Jurídicos a través de la Departamento de Consultas
Tributarias.
El noveno indicador, pretende establecer si la respuesta a la consulta es de
carácter vinculante de acuerdo a cada norma analizada. Se puede afirmar que
en la actualidad, de acuerdo al Código Tributario, la SAT se encuentra vinculada
a la respuesta de la consulta únicamente en relación con el caso sobre el cual
versa la misma. Con anterioridad, el Código Fiscal no establecía nada sobre
este extremo.
El décimo indicador, busca definir si la presentación de la consulta tributaria
exime al contribuyente de cumplir sus obligaciones tributarias de acuerdo a las
leyes comparadas. El Código Fiscal no señalaba nada respecto de este asunto,
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pero el Código Tributario si determina que la presentación de la consulta, no
exime al contribuyente de cumplir con sus obligaciones.
El indicador undécimo, pretende determinar si la respuesta a la consulta
tributaria puede ser recurrida de acuerdo con las normas analizadas. Resultado
del estudio y análisis, es posible afirmar que el Código Fiscal no regulaba este
extremo, sin embargo el Código Tributario, establece que en la actualidad la
respuesta a la consulta no es susceptible de recurrirse, impugnarse o interponer
recurso alguno en su contra.
El indicador duodécimo, último del Cuadro de Cotejo No.2., busca definir cómo
opera el silencio administrativo en la consulta tributaria de acuerdo a las normas
cotejadas. Se puede establecer que en ninguna de las dos normas, se establece
algo sobre cómo debe operar el silencio administrativo en la consulta tributaria.
En relación a las fuentes de donde puede originar la interpretación de las leyes
tributarias en Guatemala, se puede afirmar que de acuerdo con la CPRG, la LOJ
y el CTGT las mismas son las siguientes: a) Fuente auténtica: proviene del
Congreso de la República de Guatemala, a través de la emisión de leyes; b)
Fuente Judicial: proviene de los órganos jurisdiccionales competentes, en
materia tributaria por los Juzgados de lo Económico Coactivo, Tribunales de lo
Contencioso
Administrativo
y
Tribunales
de
Cuentas.
Así
mismo,
la
jurisprudencia constitucional en materia tributaria, también se considera fuente
judicial; c) Fuente Real o Administrativa: emana de la SAT por las respuestas a
las consultas tributarias; y d) Fuente Doctrinal: En relación a la fuente doctrinal,
la legislación no la prevé como fuente de interpretación del derecho tributario.
En relación a los criterios que la CC ha sostenido en la interpretación de las
leyes tributarias durante el período 2003-2013, se puede establecer que aplica
reiteradamente los métodos principalista, literal o gramatical y sistemático para
interpretar las normas tributarias. Así mismo se basan sus sentencias en los
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150!
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Principios Tributarios Constitucionales de legalidad, prohibición a la doble o
múltiple tributación, capacidad de pago, no confiscatoriedad, igualdad, contenido
económico y proporcionalidad.
De acuerdo con la doctrina consultada y la investigación realizada se pudo
contestar a la pregunta de ¿Cuáles son las fuentes de interpretación de las leyes
tributarias en Guatemala y que regula la legislación de Guatemala, El Salvador,
Honduras, Nicaragua, Costa Rica, México, Argentina y España en relación a los
métodos de interpretación del derecho tributario y la consulta tributaria? En tal
sentido, se puede afirmar que en Guatemala las fuentes de donde se origina la
interpretación de las normas tributarias son la auténtica que proviene del
Congreso de la República, la judicial que proviene de los órganos
jurisdiccionales competentes, en materia tributaria los Juzgados de lo
Económico Coactivo, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo y los
Tribunales de Cuenta. Así mismo la interpretación de las normas tributarias
también puede ser realizada por la Corte de Constitucionalidad en las sentencias
de amparo y constitucionalidad de las leyes. La fuente doctrinal o administrativa
también se encuentra regulada en Guatemala y es consecuencia de las
respuestas a las consultas tributarias planteadas a la SAT y es una fuente de
gran importancia en materia tributaria. Por su parte, se puede establecer que en
todos los países analizados no se puede establecer un método único universal
para interpretar las leyes tributarias. Cada legislación prevé distintos métodos
para interpretar las leyes tributarias, pero todas buscan determinar el verdadero
significado de la norma.
En relación al objetivo general y objetivos específicos planteados al inicio de la
investigación, se logró cumplir con todos siendo posible determinar las fuentes
de donde origina la interpretación de las leyes tributarias en Guatemala. Así
mismo fue posible realizar el análisis de derecho comparado sobre los métodos
de interpretación previstos y el contenido de la consulta tributaria en los países
objeto de estudio e investigación. También con la presente investigación se
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151!
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lograron determinar los métodos, fuentes, escuelas corrientes y teorías de
interpretación desarrollados por la doctrina y conocer los criterios de la Corte de
Constitucionalidad de Guatemala en la interpretación de las leyes tributarias
durante el período 2003 al 2013.
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Conclusiones.
1. Se establece que en la interpretación de las leyes tributarias no existe un
método único de carácter universal que prevalezca sobre los demás. Todos
los métodos desarrollados pueden ser aplicados con el objeto de establecer
el verdadero significado de la norma interpretada.
2. Los principios tributarios son fundamentales en la interpretación de las leyes
tributarias y permiten a través de su aplicación establecer el significado real
de la norma.
3. Las corrientes de interpretación de las leyes tributarias a favor o en contra del
contribuyente no cabe utilizarlas en la actualidad para interpretar las leyes
tributarias como consecuencia del cambio en la concepción de los tributos.
4. La interpretación analógica es permitida en materia tributaria, pero su
aplicación se encuentra limitada por el principio de legalidad, como
consecuencia de ello no puede ser empleada para interpretar los extremos
que requieren de la existencia de una norma legal.
5. La interpretación que se origina de la fuente administrativa o real tiene gran
importancia en materia tributaria, ya que esta es realizada por la
Administración Tributaria que se encarga de aplicar las normas, razón por la
cual su interpretación tiene relevancia con la aplicación de las normas.
6. La consulta tributaria es una herramienta importante para la interpretación y
aplicación de las leyes tributarias y consecuencia de ello requiere de una
adecuada regulación en la cual se establezca quién la puede realizar, ante
que órgano se debe presentar, el objeto sobre el que debe versar, si su
presentación es vinculante y exime al contribuyente de cumplir sus
obligaciones, si se puede recurrir o impugnar la respuesta a la misma y cómo
opera el silencio administrativo.
7. La Corte de Constitucionalidad de Guatemala ha utilizado los principios
tributarios contenidos en la Constitución Política de la República de
Guatemala para interpretar las normas tributarias y es a través de su
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153!
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aplicación que ha resuelto casos de inconstitucionalidad general de leyes
tributarias.
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Recomendaciones.
1. A las autoridades de los órganos jurisdiccionales y autoridades de la SAT,
realizar la interpretación de las leyes tributarias utilizando los métodos
desarrollados por la doctrina para la interpretación de las mismas, sin
restringirse a utilizar únicamente un método.
2. A las autoridades de los órganos jurisdiccionales y autoridades de la SAT,
hacer uso de los principios tributarios en la interpretación de las leyes
tributarias.
3. A las autoridades de los órganos jurisdiccionales y autoridades de la SAT,
determinar el significado de las leyes sin recurrir a las corrientes a favor o en
contra del contribuyente.
4. A las autoridades de los órganos jurisdiccionales y autoridades de la SAT,
utilizar el método analógico en la interpretación de las leyes tributarias para
todo aquello que no requiere de la emisión de una norma legal para su
aplicación y existencia jurídica.
5. A las autoridades encargadas de responder las consultas tributarias, conocer
y aplicar los criterios utilizados por la Administración Tributaria que se
encuentran contenidos en las respuestas de las consultas tributarias ya
evacuadas, por el valor que los mismos guardan en la materia estudiada.
6. A los estudiantes de derecho, profesionales del derecho y autoridades
judiciales y administrativas competentes, conocer los criterios que ha
sostenido la Corte de Constitucionalidad para interpretar las leyes tributarias.
!
155!
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Referencias.
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Peruano
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Tributario.
En
Línea:
!
http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev29_JDBV.pdf. Fecha de Consulta: 1
de junio de 2013.
14. Escobar Menaldo. Rolando. Principios Constitucionales de la Tributación en
Guatemala.
Guatemala
2004.
Disponible
en:
http://www.minfin.gob.gt/archivos/pacto/2004/b/2/uno.pdf Fecha de Consulta:
8 de octubre de 2013.
15. Galindo Garfias, Ignacio. Estudios de Derecho Civil. Interpretación e
Integración
de
la
Ley.
Disponible
en:
http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/2/876/7.pdf. Fecha de Consulta: 1 de
Junio de 2013
16. Hallivis Pelayo, Manuel L. Interpretación de la materia tributaria en México.
Instituto de Investigaciones Jurídicas, Universidad Autónoma de México.
Disponible en: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/6/2564/26.pdf. Fecha de
consulta: 1 de Junio de 2013
17. Lara Berrios, Bernardo. Hacienda Pública y Derecho Tributario. El Derecho
Tributario:
El
Tributo.
Instituto
de
Estudios
Fiscales.
En
Línea:
http://www.hacienda.go.cr/cifh/sidovih/cursos/material_de_apoyo-F-C
CIFH/1MaterialdeapoyocursosCIFH/8NocionesGlesDerechoAduaneroyTribut
ario/Haciendapubyderechotributario.pdf Fecha de Consulta: 1 de Junio de
2013
18. Poder Legislativo de Honduras. Código Civil. Decreto No. 76-1906.
Disponible en: http://www.honduraslegal.com/legislacion/civil.htm. Fecha de
Consulta: 10 de julio de 2013.
!
162!
!
19. Poder Legislativo de Honduras. Código Tributario. Decreto No. 22-97.
Disponible en: http://www.sefin.gob.hn/data/leyes/Código%20Tributario.pdf.
Fecha de Consulta: 10 de julio de 2013.
20. Presidente de la República de El Salvador. Código Civil. Disponible en:
http://www.oas.org/dil/esp/Codigo_Civil_El_Salvador.pdf. Fecha de consulta:
10 de julio de 2013.
21. Presidente de la República. Constitución Política de la República de
Nicaragua.
Disponible
http://www.ineter.gob.ni/Constitucion%20Politica%20de%20Nicargua.pdf.
Fecha de Consulta: 10 de julio de 2013.
!
163!
en:
!
Anexos.
Cuadro de Cotejo No. 1 (Espacial)
Parámetro
Guatemala
El Salvador
Honduras
Nicaragua
Costa Rica
México
1. Código de Normas y
1. Código Civil
1.
Tributario de la
Procedimientos
Federal.; 2.
Procedimiento
1906.; 2. Código
República
de
Tributarios
Código Fiscal de
Tributario.
Tributario.
Nicaragua.
Ley
Tributario). Ley 4755.
la Federación.
11.683.;
Legislación
1. Código Tributario.
1.
Código
1. Código Civil.
1.
aplicable en
Decreto 6-91; 2. Ley
Tributario. Decreto
Decreto No. 76-
interpretación
del
No. 230.; 2. Código
del derecho
Judicial
Civil.
tributario
Guatemala. Decreto
Decreto No. 22-
2-89.; 3. Reglamento
97.;
3.
Interno
la
Reglamento
de
Superintendencia de
Organización
y
Administración
Funciones de la
Tributaria.
Acuerdo
Dirección
de Directorio Número
Ejecutiva
de
007-2007.;
4.
Ingresos;
5)
Resolución
que
detalla
Organismo
de
de
las
figuras
Ejecutivo
de
Ingresos.
y
tercer
nivel
de
las
No. 562.;
(Código
2. Código Civil.
Argentina
Ley
XXX.
Ley
España
de
Ley
General
Tributaria.
Ley
2.
1.
Nº
Código
58/2003,
Ley
de
diciembre,
17
de
General
Civil de la República
Tributaria.; 2. Código
Argentina. Ley 340.
Civil. Real Decreto de
24 de julio de 1889.
Ministro Director
organizativas
segundo
Código
de
Circular No. SG186-2011.
!
dependencias de la
superintendencia de
administración
tributaria. Resolución
Número 467- 2007.
Métodos de
a)
interpretación
Principalista:
permitidos por
Método
importancia
a
los
a) Método Literal o
a)
Gramatical
Gramatical
(es
preponderante
Literal;
la legislación
principios tributarios
sobre
los
demás
aplicable.
constitucionales,
métodos);
b)
y
Método
o
b)
Método
Exegético;
c)
Método
Método
leyes tributarias. b)
Principalista:
sistemático;
d)
Método Gramatical o
principios
Método
la
Literal;
tributarios;
Método
Sistemático;
Método
d)
de
Libre
Investigación
(limitado
Método
Libre
Investigación
(limitado
por
c)
los
permite
utilizar
método
legalidad); e) Método
Método
Histórico-
Histórico-
Evolutivo;
admitido en derecho.
admitidos
(limitado
el
Sistemático;
de
Método
por
principio
que establezcan
cargas
tributarias,
a) Método de Libre
a) Método Gramatical
Investigación;
b)
o Literal, de acuerdo al
Método
la
sentido usual, técnico
de
Realidad Económica;
o
c)
Método
palabras contenidas en
Gramatical o Literal;
la norma; b) Método
d)
Método
Histórico- Evolutivo; c)
Sistemático;
y
Método
e)
Método Principalista.!
exenciones,
infracciones
jurídico
de
de
la
Investigación;
las
Libre
y
d)
Método Analógico.
y
sanciones; y b)
de
Cualquier
método admitido
d)
en derecho para
lo
que
no
de
interpretación
f)
través
a
del
método
el
gramatical
de
o
literal.
¿Se permite la
De acuerdo con el
De acuerdo con el
De acuerdo con
De
interpretación
artículo 5 del Código
artículo
el artículo 6 del
artículo
por analogía?
Tributario,
Código
7
del
Código Tributario si
Código
permite excepto para
cabe
Tributario,
instituir
sujeto
interpretación
pasivo,
crearse,
o
la
se
acuerdo
4
al
De
el
De acuerdo con
Si
del
artículo 6 del Código
el artículo 5 del
permitido de acuerdo
artículo 14 de la Ley
de
con
está permitido utilizar
la
Tributarios, se admite
está
estas no se pudieran
el
del
para
excepto
interpretar
de
para extender más allá
que
de su sentido estricto
aplicación
método
llenar
lagunas
permitido,
cuando
no se extienda el
interpretar
contenido
normas
obligaciones,
hecho imponible o
tributarias
exenciones,
exenciones.
Así
través
exoneraciones,
mismo,
el
método
se
requiera de la emisión
disposiciones
establece la Ley de
el
lagunas
de una ley, de acuerdo
que establezcan
Procedimiento
exenciones, beneficios
legales, siempre
con
cargas
Tributario.
e incentivos fiscales.
que
Legalidad.
descuentos,
principio
de
analógico.
requiera de una
exenciones,
deducciones u otros
legalidad contenido
ley
infracciones
beneficios,
ni
en el artículo 6 del
efecto.
infracciones
o
Código
no
para
se
el
el
Principio
de
tributarias,
sanciones
Tributario,
para todo aquello
que se requiere de
la emisión de una
ley, no puede ser
164!
a
y
acuerdo
a
lo
analógico
legales, mientras no se
llenar
refiera
método
para
analógico
del
el
General Tributaria no
prohibido
por
con
Código Civil, cuando
analógica, mientras
a
acuerdo
con el artículo 16 del
permitida
del
De
la Federación si
encuentra
y
encuentra
Código Fiscal de
está
Normas
se
Procedimientos
Tributario,
las
acuerdo
extinguirse
sanciones tributarias.
las
disposiciones
legalidad).
!
para
interpretar
en
Analógico
(limitado
modificarse
o
requiere
Método
se
Método
Literal
e)
f) Método Analógico
si
a)
Gramatical
Investigación
Legalidad).
;
legalidad).
cualquier
Libre
principio
legalidad)
por
de
de
de
principio
Se
derecho.
el
principio
Evolutivo;
todos
la
de
(Limitado por el
por
el
principio
admite
aplicación
métodos
los contenidos en las
c)
Se
hecho
imponible,
!
interpretado
a
través
la
de
analogía.
¿Existe dentro
Se
encuentra
Se encuentra regulada
Se
de la legislación
regulada
encuentra
en
el
Se
regulada
encuentra
en
el
regulado
regulada en los
en el artículo 119 del
regulada
en
el
regulada
aplicable la
artículo
102
del
artículo
26
del
brevemente por
artículos 73, 74,
Código de Normas y
artículo
34
del
consulta
Código Tributario.
el
168
Procedimientos
Tributarios.
Código Tributario.
tributaria?
Se
encuentra
Reglamento
Se
y171
de Organización
Código
y Funciones de
Tributario.
la
del
encuentra
Se
encuentra
en
Se encuentra regulada
el
en los artículos 87-89
artículo 4bis. de
la
de
Código Fiscal de
Ley
de
Tributaria.
la Federación.
Procedimiento
la
Sobre
la
Ley
General
Tributario
Dirección
Ejecutiva
de
Ingresos.
Materia de la
Sobre una situación
Sobre una situación
Sobre
Sobre el sentido,
Sobre la aplicación de
Sobre
No
Consulta
real y concreta con
tributaria
concreta
situaciones que
forma, base de
las normas tributarias a
situaciones
legislación aplicable.
Tributaria.
relación
la
vinculada
con
tengan
aplicación
y
un hecho real y actual.
reales
aplicación a las leyes
actividad
con la aplicación
alcance
de
las
tributarias.
económica,
de las normas
normas
la
tributarias
tributarias
aplicación de este
aduaneras.
a
una
a
su
con
relación
a
relación
o
relación
indica
y
el
régimen,
clasificación
o
calificación tributaria.
concretas.
en
Código y de las
situación
leyes tributarias.!
hecho concreta y
de
actual.
Sujetos que
Quién tenga interés
El
pueden realizar
personal y directo en
sus representantes
la Consulta
la
o apoderados.
Tributaria.
consulta tributaria.
materia
de
la
sujeto
pasivo,
Interesados
Cualquier
Quién
ciudadano.
directo y personal en el
tenga
interés
Interesados en el
No
asunto.
legislación aplicable.
indica
la
asunto.
El obligado tributario,
también
los
colegios
profesionales,
cámaras,
organizaciones
patronales,
asociaciones,
sindicatos, fundaciones
y
demás
organizaciones
con
interés en el asunto.
¿A quién se
A
dirige la
Superintendencia de
la
A la Administración
Dirección
Tributaria.
Ejecutiva
Consulta
Administración
Tributaria?
Tributaria, a través
competencia de crear
de la Intendencia de
disposiciones
Asunto Jurídicos.
tributarias,
de
Ingresos.
Administración
A
Tributaria
Tributaria.
la
Administración
Central.
A
la
autoridad
La
Administración
Al
órgano
fiscal
Federal de Ingresos
administrativo tributario
competente.
Públicos
que
tenga
la
interpretarlas
o
proponerlas.
¿Es vinculante
La
la respuesta de
vinculante
respuesta
es
Es
la
vinculante para la
legislación
para
la Consulta
Superintendencia de
Administración
aplicable.
Tributaria?
Administración
Tributaria
para
de
carácter
No
indica
la
en
Es
vinculante
No indica la legislación
Es
de
carácter
Es vinculante para el
aplicable.
únicamente para
vinculante
mientras
órgano encargado de
Administración
el caso concreto
permanezcan
Tributaria
mientras
los
circunstancias,
y
la
vinculante
Es
las
disposiciones
con
el
relación
al
caso
únicamente para
hechos
caso
concreto
concreto,
siempre
el caso concreto
circunstancias de
suministrados
al
exclusivamente
en
que su contenido
sobre
la
consulta
momento
la
relación
en
no
verse
concurran con la
consulta.
contraríe
disposición
legal
el
que
la
consulta.
y
aplicar
Tributaria
consultado.
hechos
las
datos
de
tributarias consultadas
al
caso
concreto,
mientras
realidad y no se
permanezcan
expresa y que la
modifique
hechos
consulta haya sido
legislación
circunstancias
realizada antes de
aplicable.
la
los
y
que
dieron
origen
producirse el hecho
consulta
y
generador.!
modifique la legislación
aplicable
a
la
no
se
o
la
Jurisprudencia.
Los
criterios contenidos en
las respuestas a las
consultas
son
de
observancia obligatoria
para la aplicación de
tributos cuando existe
identidad de hechos y
circunstancias,
así
como las autoridades
tributarias
deben
difundir los criterios de
las respuestas a las
consultas tributarias.
¿La
La presentación de
La presentación de
No
presentación de
la Consulta no exime
la
no
la Consulta
al contribuyente de
exime
sujeto
Tributaria exime
cumplir
pasivo de cumplir
!
con
sus
consulta
al
indica
la
La presentación
No indica la legislación
No
legislación
de
aplicable.
aplicable.
tributaria
no
exime
al
la
consulta
165!
indica
la
La presentación de
La presentación de la
legislación
la consulta no exime
consulta no exime al
aplicable.
al sujeto pasivo de
sujeto
pasivo
de
cumplir
cumplir
con
sus
con
sus
!
al contribuyente
obligaciones
con
de cumplir sus
tributarias.
obligaciones?
sus
contribuyente de
obligaciones
obligaciones
obligaciones
cumplir
tributarias.
tributarias.
tributarias.
obligaciones.
puede
Se puede interponer
No
se
puede
la
recurso de apelación
interponer
recurso
¿Se puede
No es susceptible de
No es susceptible
No
La respuesta a la
No indica la legislación
Se
recurrir la
impugnarse
de
o
legislación
Consulta
aplicable.
impugnar
respuesta a la
interponer
recurso
aplicable.
consulta
alguno
tributaria?
respuesta
o
recurso
impugnarse
interponer
contra
la
alguno
a
la
respuesta
Consulta Tributaria.
contra
a
indica
la
sus
Tributaria
no
respuesta a las
ante el Ministerio de
alguno
la
puede
ser
consultas
Economía
respuesta
la
impugnada,
sin
tributarias
embargo
el
utilizando
los
embargo
se
artículo 171 del
medios
de
interponer
contra
Código Tributario
defensa
acto administrativo en
establece que si
admitidos por la
que se apliquen los
se
legislación.
criterios contenidos en
Consulta Tributaria.
puede
Producción.
impugnar el acto
Cuando
la
administrativo en
respuesta
es
el que consta la
favorable
solo
respuesta
puede
ser
a
la
y
Consulta
revocada por el
Tributaria.
Tribunal Federal
contra
la
a
la
Consulta Tributaria, sin
puede
el
la consulta tributaria.
de Justicia Fiscal
y Administrativa,
en procedimiento
iniciado por las
autoridades
fiscales.!
¿Cómo opera el
No
indica
silencio
legislación aplicable.
administrativo?
la
No
indica
la
De acuerdo con
No
legislación
el artículo 74 del
aplicable.
Código
Tributario,
indica
la
Aplica
en
sentido
legislación
positivo
a
aplicable.
contribuyente.
favor
del
En
sentido
negativo para el
No
indica
contribuyente.
el
silencio
administrativo
opera a favor del
peticionario.
Cuadro de Cotejo No. 2 (Temporal)
Parámetro
Código Tributario, Decreto 6-91.
Código Fiscal, Decreto 261.
Métodos de
a) Método Principalista: importancia a los principios tributarios constitucionales, y los
interpretación
contenidos en las leyes tributarias. b) Método Gramatical o Literal; c) Método Sistemático;
permitidos por la
d) Método de Libre Investigación (limitado por el principio de legalidad); e) Método
legislación aplicable
Histórico- Evolutivo; f) Método Analógico (limitado por el principio de legalidad).
Fuentes de
a) Auténtica: corresponde al Congreso de la República y es de observancia general; b)
Interpretación de las
Judicial: corresponde a los órganos jurisdiccionales, vinculantes únicamente a las partes
leyes tributarias.
interesadas en procesos judiciales. Así mismo cabe la emanada de los Tribunales
No se indica nada al respecto.
No se indica nada al respecto.
Constitucionales en sentencias de amparo e inconstitucionalidad de normas; y c)
Administrativa: Emana de la Superintendencia de Administración Tributaria, a través de
las respuestas a las Consultas Tributarias.
¿Es la Jurisprudencia
La Jurisprudencia es fuente de interpretación en materia tributaria, a través de las
fuente en la
sentencias de amparo e inconstitucionalidad. Vincula únicamente a las partes en el
No se indica nada al respecto.
interpretación de la
proceso, a menos que existan 3 fallos contestes de la Corte de Constitucionalidad
materia tributaria?
contestes sobre un mismo punto de derecho, sin interrupción.
¿Se permite la
De acuerdo con el artículo 5 del Código Tributario, si se permite excepto para instituir
interpretación por
sujeto pasivo, crearse, modificarse o extinguirse obligaciones, exenciones, exoneraciones,
analogía?
descuentos, deducciones u otros beneficios, ni infracciones o sanciones tributarias.
¿ Existe la consulta
Se encuentra regulada en el artículo 102 del Código Tributario.
No se indica nada al respecto.
Sobre una situación real y concreta con relación a la aplicación a las leyes tributarias.
No se indica nada al respecto.
Quién tenga interés personal y directo en la materia de la consulta tributaria.
No se indica nada al respecto.
¿A quién se dirige la
A la Superintendencia de Administración Tributaria, a través de la Intendencia de Asunto
No se indica nada al respecto.
Consulta Tributaria?
Jurídicos.
¿Es vinculante la
La respuesta es vinculante para la Superintendencia de Administración Tributaria con el
No se indica nada al respecto.
tributaria en la
legislación aplicable?
Materia de la
Consulta Tributaria
Sujetos que pueden
realizar la Consulta
Tributaria
!
166!
No se indica nada al respecto.
la
legislación aplicable.
En
sentido
negativo
para el contribuyente.
!
respuesta de la
caso concreto consultado.
Consulta Tributaria?
¿La presentación de
La presentación de la Consulta no exime al contribuyente de cumplir con sus obligaciones
la Consulta Tributaria
tributarias.
No se indica nada al respecto.
exime al
contribuyente de
cumplir sus
obligaciones?
¿Se puede recurrir la
No es susceptible de impugnarse o interponer recurso alguno contra la respuesta a la
respuesta a la
Consulta Tributaria.
No se indica nada al respecto.
consulta tributaria?
¿Cómo opera el
El Código Tributario no hace referencia al silencio administrativo en la respuesta a la
silencio
consulta tributaria.
administrativo en la
consulta tributaria?
!
!
167!
No se indica nada al respecto.