La contabilità interna o contabilità analitica si occupa di ripartire costi di un'impresa tra i suoi
prodotti o servizi o le sue linee di prodotto o servizio oppure tra le sue unità organizzative, che sono
i gruppi di individui che all'interno dell'impresa svolgono mansioni simili e/o interdipendenti.
Così facendo la contabilità interna permette di rispondere a tre fondamentali obiettivi dell'impresa:
 rilevare il livello di profittabilità dei prodotti o servizi confrontandone costi e ricavi
 misurare le prestazioni delle unità organizzative che dipendono dalle risorse che queste
usano i costi ed ai risultati che ottengono
 determinare correttamente il valore di eventuali scorte di semilavorati e prodotti finiti
Per ripartire i costi di un'impresa tra i suoi prodotti o servizi si utilizzano insiemi di regole definiti
sistemi di rilevazione dei costi: questi sistemi si differenziano in base a tre decisioni:
 le decisioni relative al set delle risorse che si vogliono associare al prodotto servizio
 modalità di valorizzazione di tali risorse
 principi di allocazione: l'attribuzione dei costi delle risorse avviene secondo principi di causa
effetto o logiche di proporzionalità
(Un'ulteriore decisione che differenzia i sistemi di rilevazione dei costi ma di cui non parlerò riguarda
le modalità di ripartizione tra i prodotti e servizi delle risorse controllate dalle diverse unità
organizzative)
Una prima distinzione tra i sistemi di rilevazione dei costi fa riferimento al set delle risorse che si
vogliono associare al prodotto servizio in particolare si distingue:
tra sistemi Direct costing e sistemi full costing dei sistemi.
1. Direct costing si associano a ciascun prodotto servizio solo i costi diretti ovvero quelli che
possono essergli attribuiti in modo univoco ed inequivocabile (i costi diretti di un prodotto
sono principalmente i costi dei materiali che fanno parte del prodotto e i costi del lavoro
diretto ovvero del personale che dedica al 100% del suo tempo alla fabbricazione del
prodotto nei sistemi)
2. Full costing invece si attribuisce ai prodotti servizi anche parte delle restanti voci di costo i
cosiddetti costi indiretti secondo modalità che dipendono dal criterio di rilevazione dei costi
adottato. (un esempio di costo indiretto di un prodotto è rappresentato dalla spesa
dell'energia utilizzata per alimentare un impianto produttivo impiegato per realizzare
molteplici prodotti)
Tra i sistemi full costing si possono distinguere:
i sistemi che rilevano i soli costi pieni industriali e i sistemi che rilevano i costi pieni aziendali.
 il costo pieno industriale (CPI) è il valore delle risorse associabili in modo diretto o indiretto
alla realizzazione di un prodotto servizio e comprende il costo dei materiali diretti il costo
del lavoro diretto e costi indiretti o covered di produzione.
 il costo pieno aziendale (CPA) comprende sia i costi di produzione sia ai cosiddetti costi di
periodo ovvero i costi di attività non direttamente associabili alla realizzazione di un
prodotto servizio quali costi di ricerca e sviluppo e le spese amministrative generali e di
vendita.
Una seconda distinzione tra i sistemi di rilevazione dei costi fa riferimento alle modalità di
valorizzazione delle risorse la valorizzazione delle risorse può avvenire a costi storici o a costi
standard.
 costi storici ci si limita a rilevare il valore delle risorse usate a consuntivo cioè dopo che il
prodotto servizio è stato realizzato.
 costi standard si definisce in sede di pianificazione un valore obiettivo del costo di prodotto
servizio in condizioni di normale funzionamento ovvero sulla base di un ciclo operativo ideale
nel quale non si verifichino eventi straordinari.
Confrontando il costo consuntivo e il valore di riferimento si può valutare quanto l'impresa sia stata
in grado di realizzare il prodotto servizio in modo efficiente. Ovviamente questo giudizio di merito
dipende da come sono state definite le condizioni di normale funzionamento, i costi standard
devono essere sensati e rappresentare obiettivi raggiungibili in modo da incentivare i responsabili
di funzione e devono essere adeguati alle caratteristiche dei processi tecnologici.( ad esempio se in
un'impresa esistono economia di apprendimento ovvero all'aumentare del volume di produzione
l'impresa accumula conoscenze sul processo produttivo e diventa più capace di allocare le risorse a
questo processo e quindi riesce a ridurre i costi di produzione occorre modificare lo standard nel
tempo )
Un'ultima distinzione tra sistemi di rilevazione dei costi si riferisce ai principi utilizzati per
l'attribuzione dei costi delle risorse.
Il costo di una risorsa può essere attribuito ai prodotti o servizi con una:
 ripartizione causale ovvero sulla base di relazioni di causa effetto
 ripartizione proporzionale
Esempio: immaginiamo che un'impresa che produce due prodotti che per semplicità chiamerò A e
B voglia ripartire tra i due prodotti il costo di un mese di lavoro di un operaio che si occupa sia della
fabbricazione di a sia della fabbricazione di B .L'impresa potrebbe ripartire tra i prodotti questo costo
del lavoro in maniera causale, rilevando le ore di lavoro che nel corso del mese l'operaio ha dedicato
alla realizzazione di A e le ore dedicate alla realizzazione di B, valorizzandole al costo orario del
lavoro. In alternativa l'impresa potrebbe ripartire il costo in maniera proporzionale attribuendo al
prodotto A Il valore dello stipendio mensile dell'operaio moltiplicato per il rapporto tra il numero di
unità di A realizzate nel mese e il volume totale di produzione del mese e attribuendo a B il valore
dello stipendio mensile moltiplicato per il rapporto tra il numero di unità di B realizzate e il volume
totale di produzione del mese.
I metodi di rilevazione dei costi si distinguono per l'insieme delle voci che vengono attribuite ai
prodotti servizi in maniera causale e in maniera proporzionale.
come illustra la tabella, la combinazione di varie modalità di attribuzione dei costi genera quattro
metodi di rilevazione dei costi principali. I metodi sono elencati in ordine di precisione e di costo
crescente.
PROCESS COSTING
Il process costing è il sistema di rilevazione dei costi meno oneroso ma anche meno preciso, perché
tutti i costi vengono attribuiti ai prodotti o servizi in maniera proporzionale.
Il process costing viene generalmente usato per le produzioni omogenee con processi produttivi a
flusso, ad esempio nelle industrie petrolifera, chimica, della carta del vetro e della plastica.
In una configurazione full costing l'applicazione del process costing prevede di rilevare i costi totali
sostenuti per la produzione in un certo periodo e il volume prodotto nel periodo, e di determinare
il costo pieno industriale come rapporto tra costi totali e
volume prodotto.
Nel caso di impresa monoprodotto in cui l'ammontare di
prodotto in corso di lavorazione, il cosiddetto work in progress
sia lo stesso all'inizio e alla fine dell'orizzonte temporale considerato il procedimento è elementare.
Il volume prodotto è semplicemente pari alla quantità di output realizzata nel periodo.
Se invece il work in progress all'inizio e alla fine del periodo considerato non è lo stesso si introduce
il concetto di unità equivalente e si pone il volume prodotto uguale al numero di unità equivalenti.
Le unità equivalenti sono l'output che l'impresa avrebbe ottenuto se con le risorse impiegate nel
periodo considerato avesse realizzato esclusivamente prodotti finiti.
In pratica le unità di work in progress vengono trasformate in un numero corrispondente di unità di
prodotto finito. Per fare ciò si utilizza un coefficiente di equivalenza chiamato grado di
completamento, questo coefficiente esprime la frazione dei costi totali di produzione che il work in
progress ha già accumulato rispetto all'ammontare totale dei costi necessari per il completamento
del ciclo di produzione.
Le unità equivalenti si calcolano:
QC unità di prodotto finito completate nel periodo
QI la sommatoria del numero di unità di work in progress in ciascuno Stato di lavorazione iesimo
GCI il grado di completamento dello stadio iesimo.
Come indicato nella tabella, l'applicazione del process costing differisce a seconda che work in
progress e prodotti finiti vengano valorizzati con la logica del costo medio o la logica first team first
out (sinteticamente chiamata logica fifo)
Nella logica del costo medio il costo pieno industriale si calcola valutando l'output presente a fine
periodo e tenendo in considerazione sia i costi di produzione sostenuti nel periodo, sia i costi dei
work in progress presenti all'inizio del periodo. Nello specifico, il numero di unità equivalenti che è
il denominatore nella formula di calcolo del costo pieno industriale, si calcola come somma di unità
completate nel periodo e work in progress presente alla fine del periodo moltiplicato per il suo grado
di completamento.
Invece il costo totale, che è il numeratore della formula del costo pieno industriale, si calcola come
somma tra i costi sostenuti nel periodo indicati con C e i costi incorporati nel work in progress iniziale
indicati con CI
Della logica fifo invece si considerano tutte le unità che hanno assorbito i costi sostenuti nel periodo:
quindi il numero di unità equivalenti si calcola sottraendo il work in progress iniziale moltiplicato
per il suo grado di completamento alla somma tra unità completate nel periodo e work in progress
finale moltiplicato per il suo grado di completamento.
Invece il costo totale è semplicemente pari ai costi effettivamente sostenuti nel periodo indicato
con C.
Nel caso d’impresa che realizza n prodotti occorre tener conto delle differenze di consumo delle
risorse che esistono tra i prodotti. Nella pratica si riconduce il problema al caso di un'impresa
monoprodotto scegliendo uno degli n prodotti come riferimento e trasformando le unità realizzate
degli altri prodotti in unità equivalenti, ovvero nel numero di unità del prodotto di riferimento che
l'impresa avrebbe ottenuto se con le risorse impiegate avesse realizzato esclusivamente il prodotto
di riferimento.
immaginiamo che in un'impresa nel corso di un certo mese siano realizzati 70.000 pezzi di un
prodotto A e 30.000 pezzi di un prodotto B e siano sostenuti costi per lavoro diretto pari a 13 milioni
di euro.
Si sa inoltre che la produzione di ciascun pezzo di A richiede due ore di lavoro mentre la produzione
di ciascun pezzo di B quattro ore. Per entrambi i prodotti il work in progress a inizio a fine mese è
pari a zero. Per allocare i costi del lavoro ai due prodotti scegliamo A come prodotto di riferimento
e calcoliamo il numero di unità equivalenti prodotte nel mese. Poiché la produzione di ciascuna
unità di B richiede il doppio delle ore di lavoro necessarie per la produzione di ciascuna unità di A le
unità equivalenti realizzate nel mese possono essere calcolate come somma tra il numero di pezzi
prodotti di A e il numero di pezzi di prodotti di B moltiplicato per due ed è pari a 130.000.
Calcoliamo ora il costo del lavoro per unità equivalente come rapporto tra i 13 milioni di euro di
costi del lavoro totali e le 130.000 unità equivalenti il costo per unità equivalente e quindi pari a 100
€ per unità.
A questo punto possiamo completare l'allocazione dei costi del lavoro i due prodotti moltiplicando
il costo per unità equivalente per il numero di unità equivalenti realizzate per ciascun prodotto.
JOB ORDER COSTING E ACTIVITY BASED COSTING
Il job order costing è un sistema di rilevazione dei costi usato in imprese il cui output è chiaramente
quantificabile in unità o lotti detti job e i costi di materiali diretti e lavoro diretto rappresentano una
componente preponderante dei costi di prodotto. (il caso ad esempio dell'edilizia)
Inoltre, questo sistema è tipicamente usato in imprese che operano su commessa con lotti di
produzione piccoli al limite unitari(l’aeronautica)
Nel gioco order costing:
i costi diretti di materiale e lavoro sono allocati in maniera causale ai job a cui fanno riferimento
i costi indiretti invece sono allocati ai job proporzionalmente all'utilizzo di una risorsa denominato
base di allocazione. In genere sono usate come basi di allocazione: il costo dei materiali diretti, il
costo del lavoro diretto o il tempo macchina.
Nella pratica a ciascun job viene associata una scheda cartacea o informatica nella quale vengono
registrati i vari costi sostenuti per la realizzazione del job. Poiché spesso un job attraversa due o più
reparti di produzione nella scheda associata al job sono riportati separatamente i costi sostenuti in
ciascun reparto. Nella scheda viene registrato innanzitutto il costo di tutti i materiali diretti usati
nella produzione del job in ciascun reparto denominato sulla base del valore a cui questi materiali
sono contabilizzati a magazzino, viene poi registrato il numero di ore di lavoro diretto impiegato in
ciascun reparto per realizzare il job e il costo orario del lavoro, infine vengono registrati tutti i costi
indiretti:
L'allocazione dei costi indiretti avviene in due step:
1. per ciascun reparto di produzione in cui un job i-esimo transita si sceglie una base di
allocazione e se calcola il coefficiente di allocazione che è il rapporto tra costi indiretti totali
sostenuti nel reparto nel periodo considerato e impiego della base di allocazione da parte
dei job transitati per il reparto
2. successivamente si allocano allo specifico job i-esimo costi indiretti pari al prodotto tra il
coefficiente di allocazione e l'utilizzo della base di allocazione da parte del job i-esimo.
Sommando i costi diretti di ciascun job e i costi indiretti allocati al job si ottiene il costo totale del
job il costo pieno industriale e quindi calcolabile come rapporto tra costi totali del job e numero di
unità che compongono il job.
L'activity based costing (ABC) è il sistema di allocazione più preciso, poiché alloca tutti i costi in
maniera causale e al contempo più oneroso perché impone alle imprese che lo adottano di
analizzare processi aziendali e raccogliere molte più informazioni rispetto a quanto necessario per
adottare il border costing. Mentre il job order costing ha all'occhio i costi delle varie risorse indiretta
e prodotti utilizzando un'unica base di allocazione, l’ABC riconosce il fatto che il coefficiente di
allocazione può variare a seconda delle attività che richiedono l'impiego di ciascuna risorsa e sono
realizzate nella produzione dei vari prodotti.
il sistema ABC si usa quando i costi indiretti rappresentano le principali voci di costo.
L'allocazione dei costi indiretti avviene in 5 step:
1. si identificano le attività necessarie per realizzare vari prodotti
2. si identificano le risorse impiegate nelle varie attività e il costo di ciascuna risorsa
3. si ripartisce il costo di ciascuna risorsa tra le attività che impiegano la risorsa usando un
parametro opportuno e resource driver che descrive le relazioni di causa effetto tra attività
e risorse
4. si calcola il costo totale di ciascuna attività come somma dei costi delle risorse impiegate
dall'attività
5. tale costo totale si alloca ai prodotti utilizzando un Activity driver ovvero una grandezza che
esprime il consumo dell'attività da parte dei vari prodotti.
Portiamo un semplice esempio in un reparto di produzione un macchinario usato per fabbricare due
prodotti viene impiegato sia in attività di produzione, sia in attività di attrezzaggio (ovvero di
preparazione della macchina prima di avviare la produzione di uno specifico prodotto). Se l'impresa
usa un sistema ABC per allocare ai prodotti l'ammortamento mensile del macchinario ,che è un
costo indiretto del reparto, dovrà in primis allocare tale costo alle due attività svolte usando il
macchinario. Per fare ciò l'impresa potrebbe usare un risorse driver, quale il numero di ore di utilizzo
del macchinario per lo svolgimento delle due attività nel corso del mese considerato;
successivamente l'impresa dovrebbe allocare ai prodotti i costi delle due attività. Il costo dell'attività
di produzione potrebbe essere allocato usando come Activity driver il tempo di utilizzo del
macchinario in attività di produzione di ciascuno dei due prodotti per allocare il costo dell'attività di
attrezzaggio si potrebbe invece usare come Activity driver il numero di riattrezzare raggi che nel
corso del mese si sono resi necessari per poter avviare la produzione di ciascun prodotto