INSTITUT SUPERIEUR DE CO
OMMERCE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRI
EPRISES
A
ANNEE
UNIVERSITAIRE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Je tiens à remercier dans ce volet, toutes les personnes qui ont contribué au bon
déroulement de mon stage au sein du cabinet d’audit et de conseil ABS Consulting,
ainsi qu’à la réalisation de ce mémoire que j’ai voulu porteur de valeur ajoutée pour
le cabinet qui m’a accueilli pendant trois mois, et pour moi même en terme de
formation et de relationnel.
Dans ce sens, je tiens à adresser mes remerciements distingués à M. Said
BOUHAISSA pour son encadrement durant mon stage, son suivi et ses conseils.
Je remercie également Mme Leila ANDALOUSSI, l’associée gérante du cabinet
ABS Consulting pour la confiance qu’elle m’a accordée et aussi pour m’avoir
responsabilisé durant tout le stage.
Je tiens à exprimer tous mes remerciements au professeur Mehdi. EL ATTAR
pour non seulement son encadrement dans l’élaboration du mémoire mais aussi
pour sa grande patience, ses précieux conseils et ses remarques pertinentes.
Je saisis cette occasion pour exprimer ma gratitude à l'ensemble du corps
professoral qui m'a soutenu tout au long de mon parcours à l'ISCAE.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Ce présent rapport s’inscrit dans le cadre de la formation assurée par l’Institut
Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises. Au cours de cette
formation les étudiants se familiarisent avec les études économiques et acquièrent
les techniques de gestion leur permettant de s’intégrer dans le domaine de la gestion
et de l’administration des entreprises et ce, grâce à la diversité des matières
enseignées et à la qualité de l’enseignement dispensé.
Cet enseignement qui vise l’excellence et la polyvalence a pour but de
permettre aux étudiants de mettre en pratique leur connaissance. C’est à cet effet
que des stages de fin d’années ont été instaurés et font partie intégrante de
l’enseignement dispensé à l’ISCAE. Le stage de quatrième année, quant à lui, permet
non seulement de mettre en pratique les acquis mais aussi de s’imprégner des
réalités du monde du travail.
Pour ma part, j’ai effectué un stage au sein du cabinet d’audit et de conseil
ABS Consulting du 14 Janvier au 14 Avril 2008. Temps qui m’a permis non seulement
de développer mes un esprit d’équipe, de synthèse et de rigueur mais aussi de
découvrir le domaine de l’audit, de l’expertise comptable qui m’encourage à y faire
carrière.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
DEDICACES
1
REMERCIEMENTS
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AVANT PROPOS
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SOMMAIRES
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INTRODUCTION
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PARTIE 1 : Cadre théorique de l’audit des Stocks et Créances
8
Chapitre 1 : Principes et démarche de l’audit financier
SECTION1 Principes et normes de l’audit financier
A- Qu’est ce que l’audit financier ?
B- Quel référentiel et quelles normes ?
SECTION2 : Démarche de l’audit financier
ABCDE-
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9
9
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Acceptation de la mission
Orientation et planification
Appréciation du contrôle Interne
Contrôle des comptes
Travaux de fin de mission
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Chapitre 2 : particularités sur les stocks et créances
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SECTION1 : audit des stocks
A- Inventaire physique
B- Evaluations et risques liés aux provisionnements
SECTION2 : Audit des créances
A- Méthodologies
B- Evaluation et risques de provisionnement
PARTIE2 : L’audit des stocks et des créances: cas pratiques
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26
30
31
31
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Chapitre 1 : Cas pratique de l’audit des stocks d’une entreprise de promotion
immobilière.
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SECTION1 : Déroulement de la mission
A- Présentation de la mission
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B- Evaluation du contrôle Interne
C- Inventaires physique
SECTION2 : tests et appréciation des dépréciations
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A- Tests
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B- évaluation des dépréciations
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Chapitre II : cas pratique de l’audit des créances d’une entreprise commerciale.de
distribution de produits alimentaires
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SECTION1 : déroulement de la mission
78
A- présentation de la mission
78
B- Evaluation du contrôle Interne
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SECTION2 : tests et appréciation des dépréciations
A- Tests
B- évaluation des dépréciations
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87
89
CONCLUSION
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BIBLIOGRAPHIE
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ANNEXES
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Dans un environnement en perpétuel changement, et face à une concurrence de plus
en plus accrue, les entreprises se doivent de perfectionner leur management de façon à
prendre les décisions qui s'imposent en temps voulu.
Pour ce faire, les entreprises sont appelées à améliorer la qualité de l'information financière
présentée aux différents utilisateurs. D'où la nécessité d'un audit financier visant à exprimer
une opinion sur la qualité des informations fournies. Cette qualité s'apprécie par rapport à
des critères précis tels que la régularité, la sincérité des comptes ainsi que l'image fidèle, que
ceux-ci donnent, du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise.
Dans sa démarche d’audit, l’auditeur est amené à examiner les comptes de la société.
L’importance de chaque poste du bilan est déterminée par le secteur dans lequel opère la
société et surtout son activité. C’est ainsi que Le secteur de la promotion immobilière est
caractérisé par des stocks très importants dans le bilan. De même les entreprises
commerciales sont caractérisées par un bilan dont les créances représentent une part
significative.
Puisque qu’il existe des postes clés du bilan qui relèvent d’une importance capitale d’un
secteur d’activité à un autre, l’auditeur, lors de sa mission doit accorder une attention
particulière et une démarche d’audit propre à l’examen de certains postes selon le domaine
dans lequel opère son client.
Pour corroborer les assertions ci-dessus, au cours de nos missions d’audit dans une
entreprise de promotion immobilière et une entreprise commerciale de distribution de
produits alimentaires, nous avions relevé respectivement l’importance des postes de stock
et de créance. Dans ce cas, pour assurer la sincérité, la régularité et l’image fidele des états
financiers, Quelle sera l’approche idoine de l’audit financier des stocks et des créances ?
Afin de répondre à cette problématique, le sujet sera traité en deux grandes parties :
La première partie exposera le cadre théorique de l’approche de l’audit des stocks et des
créances tandis que la deuxième partie présentera des cas pratiques de l’audit des stocks
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
dans une entreprise de promotion immobilière et de l’audit des créances dans une
entreprise de distribution des produits alimentaires.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
SECTION1 principes et normes de l’audit financier
L’audit est un travail de critique dont l’objet est d’évaluer la qualité de l’organisation
financière ainsi que celle de son information financière par rapport à des normes préétablies.
L’audit était d’abord limité à l’examen des écritures comptables puis il a évolué en se voyant
ouvert à l’examen de l’organisation en partant du postulat que sa qualité conditionne celle des
comptes. Ainsi, d’un travail d’audit financier, les experts ont vu leurs missions s’ouvrir à
l’audit opérationnel.
Le métier de l’audit, face à l’augmentation des contraintes de l’environnement, est amené à se
définir avec des spécificités de plus en plus marquées et de plus en plus complexes. Pour
atténuer cette complexité, il faut répondre à un certain nombre de questions pour avoir une
vision plus claire :
Qu’est-ce qu’un travail d’audit financier ? Quelle est sa finalité ? A qui est-il confié ? Et quels
en sont les principes et les règles ?
A- qu’est ce que l’audit financier ?
Il convient ici de s’arrêter davantage et en premier lieu sur les distinctions retenues par la loi
et la pratique sur ce sujet.
1- Audit financier
L’Audit Financier est un examen conduit par un professionnel en vue d’émettre une opinion
motivée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle d’une société. Généralement, la requête
d’audit émane des actionnaires, des banquiers, des organismes financiers internationaux et du
comité d’entreprise.
Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données
contenues dans les états financiers. Il consiste également à apprécier les principes comptables
suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur
présentation d’ensemble.
En effet, bien souvent la confusion se fait entre l’audit financier contractuel et l’audit
financier légal conduisant à la certification. Le premier Consiste en l’intervention d’un expert
comptable dans un cadre contractuel en dehors de toute obligation légale et concerne toute
mission de contrôle prenant appui sur les états financiers d’une entité. Le second par contre
fait partie intégrante de ce qui est communément appelé le commissariat aux comptes. Plus
précisément, une mission générale de contrôle légal comprend obligatoirement une mission
d’audit financier conduisant à la certification et des vérifications spécifiques prévues par la
loi. L’auditeur est amené à réaliser par ailleurs des interventions dites interventions connexes
destinées au contrôle de situations particulières.
Le second
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Quoi qu’il en soit, malgré les ambiguïtés que le vocable d’audit financier peut soulever, tous
les auteurs s’accordent à dire que le dénominateur commun demeure celui du contrôle de tout
ou partie des processus comptables ou des comptes.
Plus tard, le jargon de l’audit s’étendra englobant cette fois des métiers nouveaux mais
souvent complémentaires à l’audit financier. L’audit opérationnel, par exemple, est venu pour
répondre au souci des entreprises d’améliorer en permanence leurs performances.
La notion de conseil et de diagnostic sont venues s’insérer au cœur même de ce métier, qu’il
s’agisse d’établir la stratégie de développement, de construire une politique permettant
d’établir les objectifs stratégiques, de mettre en œuvre des actions optimisant la
consommation des ressources, corrigeant les dysfonctionnements et rentabilisant
l’exploitation.
On estime donc que l’auditeur, particulièrement en matière de contrôle contractuel, a vocation
à réaliser un travail constructif, donc il peut contribuer à l’amélioration de la gestion, au
travers de son diagnostic.
L’audit de la gestion, par contre, a pour objectif d’apporter les preuves d’une fraude, d’une
malversation ou de porter un jugement critique sur une opération de gestion.
En matière d’audit financier, en revanche, il importe davantage d’apprécier le respect des
objectifs comptables (prudence, régularité, sincérité, image fidèle) tout en mettant en œuvre
les diligences nécessaires.
L’audit financier s’appuie sur des outils et des méthodes spécifiques pour vérifier le respect
par l’entité auditée des normes comptables et financières en vigueur. Ces outils seront traités
en détail dans la seconde section.
2- Types de missions
2-1 Mission d’audit
Une mission d’audit des états de synthèse est une mission ayant pour but de statuer sur la
conformité de ces états à un référentiel comptable identifié de manière sincère et fidèle, sur la
situation financière de la société ainsi que sur le résultat de ses opérations et le flux de sa
trésorerie.
L’opinion de l’auditeur renforce la crédibilité des états de synthèse en fournissant une
assurance élevée sans qu’elle soit pour autant absolue compte tenu des risques et limites
inhérents au système comptable de la société et à la méthodologie de travail de l’auditeur.
2-2 Mission de commissariat aux comptes
Contrairement à la mission précédente, celle-ci revêt un caractère légal dans la mesure où elle
est imposée par les lois sur les sociétés. Le commissaire aux comptes est chargé en outre de
certaines vérifications spécifiques et de certaines missions connexes. De ce fait, son rapport
est d’une diffusion large et sa mission d’intérêt public.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
2-3 Mission d’examen limité
Une mission d’examen limité a pour objectif de permettre à l’auditeur de conclure sur la base
de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu’aucun
fait d’importance significative n’a été relevé lui laissant à penser que les états de synthèse
n’ont pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel
comptable identifié.
Cet examen permet d’apprécier la fiabilité d’une déclaration qui relève de la responsabilité
d’une partie pour l’utilisation par une autre partie. Il n’inclut pas l’évaluation des systèmes
comptables et de contrôle interne, ni le contrôle des comptes, procédures appliquées lors
d’une mission d’audit.
Par conséquent, le niveau d’assurance fourni par un examen limité est de niveau inférieur à
celui fourni par un audit.
2-4 Mission d’examen sur la base de procédures convenues
Les procédures d’audit appliquées lors de cet examen sont définies d’un commun accord entre
l’auditeur, l’entité et tous les tiers concernés. Les destinataires du rapport tirent eux-mêmes
les conclusions des travaux effectués par l’auditeur.
2-5 Mission de compilation
Dans ce genre de mission, l’auditeur utilise ses compétences de comptable et non celles d’un
auditeur, et ce dans le but de faire une synthèse des informations financières qui lui sont
communiquées sans pour autant chercher à contrôler les déclarations sur lesquelles s’appuient
ces informations.
Comme il apparaît clairement dans ce qui a été développé plus haut, selon la nature de la
mission, le niveau d’assurance sera plus ou moins élevé. Le diagramme suivant en fait
d’ailleurs une récapitulation
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Dans une mission d’audit, l’auditeur se doit de se référer à un certain nombre de directives et
de diligences. Celles-ci permettent de garantir le bon exercice de la mission. En outre, pour
une bonne compréhension et interprétation des informations comptables, l’utilisation d’un
même référentiel comptable est nécessaire. Il s’agit en fait des principes et méthodes
d’évaluation et de présentation des états de synthèse édictés par la loi comptable marocaine
laquelle est d’application obligatoire.
B- Quel référentiel et quelles normes ?
B-1 Référentiel comptable
1- Normalisation comptable
La Norme Générale Comptable est conçue de façon à satisfaire les deux objectifs primordiaux
de la normalisation comptable qui sont :
• de servir de base à l’information et la gestion de l’entreprise ;
• de fournir une image aussi fidèle que possible de ce que représente l’entreprise à
tous les utilisateurs des comptes, privés ou publics.
Le champ d’application de la Norme Générale Comptable est très vaste puisqu’il concerne a
priori la majorité des agents économiques quelle que soit leur taille, leur secteur, leur objet et
leur forme juridique.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Cette très grande diversité d’utilisateurs et d’assujettis implique la définition d’un modèle
d’analyse et d’un langage communs à tous et qui doivent constituer, s’ils sont pertinents et
fiables, l’outil privilégié du dialogue économique et social.
Pour servir d’outil d’analyse économique et financière pertinente et fiable, la comptabilité doit
être organisée et fondée sur les principes et les prescriptions de la CGNC. Elle suppose
l’adoption d’un plan de comptes, le choix de supports et la définition de procédures de
traitement.
Le plan de comptes de l’entreprise est un document qui donne la nomenclature des comptes à
utiliser, définit leur contenu et détermine le cas échéant leurs règles particulières de
fonctionnement par référence au Plan Comptable Général des Entreprises.
Parmi les autres livres et supports de base de la comptabilité : le livre-journal, le grand livre,
le livre d’inventaire et le manuel de procédures.
Quant aux procédures de traitement, elles doivent permettre d’optimiser le déroulement des
opérations d’enregistrement comptable sans pour autant faire obstacle au respect par
l’entreprise de ses obligations légales et réglementaires.
2- Principes comptables
Les entreprises doivent établir à la fin de chaque exercice des états de synthèse aptes à
traduire la situation économique de l’entreprise. Pour garantir la qualité de l’information,
l’existence d’un langage commun s’avère nécessaire. Ce langage repose sur les principes
suivants qui sont au nombre de sept :
Principe de continuité d’exploitation : En vertu de ce principe, l’entreprise établit ses états
dans la perspective d’une poursuite normale de ses activités sans l’intention ni l’obligation de
se mettre en liquidation ou de réduire sensiblement ses activités. Ce principe conditionne
l’application des autres principes : permanence des méthodes, coût historique et spécialisation
des exercices et toute rupture dans l’exploitation implique leur remise en cause ;
Principe de permanence des méthodes : L’entreprise doit adopter les mêmes méthodes
d’évaluation et règles de présentation des états de synthèse afin de permettre la comparabilité
des informations comptables dans le temps. Tout changement ne peut intervenir que dans des
cas exceptionnels. A ce moment là, les modifications sont portées aux états des informations
complémentaires ;
Principe du coût historique : ce principe veut que les biens acquis par l’entreprise soient
inscrits au bilan pour leur valeur d’acquisition et qu’ils soient maintenus à ce prix sauf à être
amortis ou provisionnés. Les réévaluations des immobilisations constituent des exceptions au
principe;
Principe de séparation des exercices : En raison du découpage de la vie de l’entreprise en
exercices comptables, les charges et les produits doivent être rattachés à l’exercice qui les
concerne effectivement et à celui-là seulement abstraction faite de leur date d’encaissement
ou de décaissement ;
Principe de prudence : ce principe veut que les produits ne soient pris en compte que s’ils
sont définitivement acquis à l’entreprise, et que les charges soient comptabilisées à partir du
moment où elles sont probables ;
Principe de clarté : Ce principe spécifie que les opérations et les informations doivent être
inscrites dans les comptes appropriés, avec la bonne dénomination et sans compensation entre
elles. L’entreprise doit donc organiser sa comptabilité, enregistrer ses opérations, préparer et
présenter ses états de synthèse conformément aux prescriptions du CGNC;
Principe d’importance significative : selon ce principe, les états de synthèse doivent révéler
tous les éléments dont l’importance peut affecter les évaluations et les décisions.
Il a été précédemment précisé que toutes ces conventions visent à garantir la fidélité de
l’image traduite dans les états de synthèse. Cette notion d’image fidèle n’est pas un principe
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
fondamental mais bien un objectif à atteindre. Cette notion est issue de l’acception anglosaxonne
true-and-fair-view. Cependant, l’application de la notion d’image fidèle ne va sans poser des
problèmes pratiques
3- Présentation des états comptables
La représentation fidèle du patrimoine, de la situation financière et de la formation des
résultats de l’entreprise est assurée par cinq documents formant un tout indissociable :
- Le bilan ;
- Le compte de produits et charges ;
- L’Etat des soldes de gestion ;
- Le tableau de financement ;
- L’Etat des informations complémentaires.
Ces états de synthèse sont établis dans le respect des principes mentionnés plus haut. Leur
présentation, identique d’un exercice à un autre, doit être faite selon l’un des deux modèles
proposés par le Code général de la Normalisation comptable :
Modèle normal, appliqué spécialement aux moyennes et grandes entreprises ;
Modèle simplifié, réservé aux petites entreprises ne dépassant pas certains seuils de taille et ne
comprenant que 4 états, l’ESG n’y étant pas obligatoire
Les BL et CPC sont obtenus directement de la comptabilité sans retraitement extra comptable.
L’ESG et le TF sont construits à partir des éléments figurant dans les comptes en fin
d’exercice ou dans les bilans de début et de fin d’exercice. Quant aux ETIC, ils sont extraits
de la comptabilité, certaines informations sont néanmoins puisées en dehors des comptes.
4- Méthodes d’évaluation
Les méthodes d’évaluation sont la base de l’enregistrement comptable des opérations et de la
préparation des états comptables. L’évaluation doit se faire sur la base des principes généraux
explicités plus loin, à savoir le coût historique, la prudence et la continuité d’exploitation.
Elle consiste à attribuer une valeur aux éléments patrimoniaux de l’entreprise. Cette valeur
revêt trois formes essentielles :
La valeur d’entrée dans le patrimoine déterminée en fonction de l’utilité économique
présumée de l’élément. Cette utilité est mesurée par l’ensemble des frais supportés ou censés
être supportés à l’occasion de l’acquisition du bien;
La valeur actuelle à une date quelconque et notamment à la date d’inventaire en fonction du
marché;
La valeur comptable nette figurant au bilan après application des corrections liées au
principe de prudence.
L’évaluation des éléments inscrits en comptabilité étant fondée sur le principe du coût
historique, la réévaluation des comptes constitue une dérogation à ce principe.
A leur date d’entrée, les éléments du patrimoine sont évalués comme suit :
Biens acquis à titre onéreux Coût d’acquisition.
Titres acquis à titre onéreux Prix d’achat.
Biens produits Coût de production.
Biens et titre apportés
Valeur d’apport stipulée dans l’acte d’apport.
Biens et titres acquis par voie d’échange
Valeur actuelle.
Créances, dettes et disponibilités
Montant nominal.
La valeur d’entrée, ainsi déterminée, fait l’objet, par application du principe de prudence, de
corrections, sous forme d’amortissements. Ceci dit, à la date d’inventaire, la valeur nette
d’amortissements est comparée à la valeur actuelle. Toute moins-value est alors comptabilisée
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
sous forme d’amortissement exceptionnel si elle a un caractère définitif, sinon sous forme de
provisions.
En résumé, la valeur comptable nette est soit la valeur d’entrée ou la VNA si la valeur actuelle
leur est supérieure, soit la valeur actuelle si elle leur est inférieure.
Par référence aux normes comptables en vigueur, l’auditeur procède au contrôle des
informations financières qui lui sont présentées par la société en vue d’émettre une opinion
sur leur fiabilité. Il subit de ce fait un certain nombre de diligences dans l’exécution de sa
mission de contrôle. Ces diligences sont appelées normes d’audit et doivent être distinguées
des normes comptables puisqu’elles concernent non pas la présentation de l’information mais
la méthodologie à suivre pour son contrôle.
B-2 normes Marocaines d’audit
Si l’auditeur a le devoir de veiller au respect de l’image fidèle et d’apprécier certains actes des
responsables de la société auditée compte tenu d’un seuil de signification fixé par lui-même, il
ne peut le faire que dans le cadre de normes particulières. Celles-ci sont des directives
élaborées par les grandes instances internationales et nationales de la profession pour guider le
professionnel raisonnablement diligent dans son comportement et dans l’exercice de sa
mission.
Une norme crée une obligation professionnelle et fixe les principes fondamentaux applicables
par le commissaire aux comptes. Elle est accompagnée de commentaires visant à faciliter sa
mise en œuvre (motifs, portée et modalités d’application).
Les normes et commentaires concernent les qualités requises du professionnel, les étapes
obligatoires du travail d’audit, les modèles de formulation du rapport ainsi que les démarches
du travail lors des missions connexes.
1- Normes relatives au comportement professionnel
Ces normes, qui sont proches des normes internationales, doivent être respectées par toute
personne ayant le titre de commissaire aux comptes. Elles comprennent non seulement des
règles relatives au comportement professionnel mais également des règles relatives au
comportement humain, et elles sont au nombre de cinq :
- Compétence ;
- Indépendance ;
- Qualité de travail ;
- Secret professionnel ;
- Acceptation et maintien des missions.
La lecture des normes de comportement et de leurs commentaires fait ressortir les remarques
suivantes :
Etant donné le but escompté de toute mission, celui de veiller au respect de la sincérité et la
régularité des comptes ainsi que de l’image fidèle, l’auditeur doit justifier d’une qualification
et entretenir le degré de compétence qu’exige sa mission par une formation permanente. De
même, il est amené à exercer ses fonctions avec conscience professionnelle afin d’assurer à
son travail un degré de qualité compatible avec son éthique et ses responsabilités.
En parlant de responsabilités, l’une des normes de comportement que l’auditeur se doit
d’appliquer est celle du secret professionnel. Il s’agit bel et bien d’une obligation légale, sa
violation constitue un délit.
L’intégrité et l’objectivité sont l’un des éléments clés du comportement professionnel de
l’auditeur. L’indépendance doit se manifester au niveau du comportement de l’auditeur et de
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
son état d’esprit. Par ailleurs, il ne suffit pas que cette indépendance existe, il faut de plus que
les tiers et l’opinion soient persuadés qu’elle existe.
L’auditeur doit veiller à ce que toutes les normes de comportement présentées ci-dessus
s’appliquent de manière intangible à ses collaborateurs.
La démarche d’acceptation du mandat par le commissaire est destinée à lui faire apprécier la
possibilité d’effectuer ou non la mission. Elle est basée sur des éléments qui lui sont liés, des
éléments liés au commissaire qui l’a précédé, à la société auditée. Elle implique le respect
d’une procédure spécifique et l’examen périodique de la possibilité de maintenir la mission.
2- Normes de travail
L’accomplissement de la mission générale du commissaire aux comptes requiert la mise en
œuvre de normes de travail. Il s’agit des normes de certification, des vérifications spécifiques
et d’autres normes relatives à la mission générale notamment les fraudes et les relations du
commissaire aux comptes avec les organes de gestion et de contrôle de la société.
La certification recouvre les aspects suivants :
- Orientation et planification de la mission ;
- Evaluation du contrôle interne ;
- Obtention d’éléments probants ;
- Délégation et supervision ;
- Tenue des dossiers de travail ;
A l’issue de ce travail, le ou les commissaires aux comptes soit certifient la régularité, la
sincérité et l’image fidèle des états de synthèse, soit assortissent la certification de réserves
soit refusent la certification.
L’audit légal ne se limite pas à un audit financier conduisant à la certification, il comprend
également des obligations de contrôles et d’information spécifiquement prévues par la loi.
Il s’agit de la vérification des conventions réglementées, des actions de garantie, de l’égalité
entre actionnaires, du rapport de gestion et des documents qui leur sont remis, et la procédure
d’acquisition d’une filiale ou de prise de participation et de contrôle.
Toutes ces vérifications sont contenues dans le rapport adressé à l’assemblée générale.
L’audit des états de synthèse doit être pratiqué par référence à des textes législatifs ou
réglementaires. Un "non-respect" peut être détecté et dans cas doit être discuté avec la
direction et communiqué aux autorités réglementaires ou de tutelle. La discussion s’insère
dans le cadre des relations que le commissaire aux comptes est amené à entretenir avec le
conseil d’administration et les dirigeants.
3- Normes de rapports
Le commissaire aux comptes est amené à établir différents rapports ou attestations : le rapport
relatif aux comptes annuels ou consolidés, le rapport spécial sur les conventions réglementées,
l’attestation sur les situations intermédiaires, le rapport suite à des missions spécifiques ou à
une demande particulière. Il est également établi des rapports sur des missions spéciales.
Le rapport général est l’objectif ultime du contrôle légal, où le commissaire aux comptes fait
état de l’étendue de sa mission, de ses opinions et de ses commentaires sur les vérifications
spécifiques, et doit certifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes. Alors que
ce rapport est adressé aux actionnaires, celui établi par l’auditeur contractuel est remis aux
organes de gestion de la société.
De par l’importance qu’il revêt et l’usage qu’il en est fait, le rapport doit respecter un grand
nombre d’éléments aux niveaux de la forme, du contenu, des formalités de dépôt et de
signature.
4- Normes relatives aux interventions connexes à la mission générale
Le commissaire aux comptes peut procéder à des interventions dites "connexes" à mesure que
des faits particuliers surviennent (mouvement de capital, suppression du droit préférentiel de
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
souscription, transformation juridique, convocation de l’assemblée générale en cas de carence
des organes sociaux, certification du bilan et du chiffre d’affaires semestriels).
Pour chacun des événements, il est fait mention des normes de travail et de rapport ainsi que
des modèles de rapports que le commissaire aux comptes se doit de respecter dans le
déroulement de sa mission connexe.
Les normes françaises prévoient outre ce qui peut découler de décisions prises par la société,
des faits découlant d’événements survenant dans la société comme des faits délictueux devant
être révélés au procureur de la république ou encore des faits entravant le principe de
continuité d’exploitation.
5- Prévention des difficultés des entreprises
En conservant une attitude vigilante et attentive quant aux situations porteuses de risques, le
commissaire va tenter de rechercher les éléments qui lui permettront d’apprécier la capacité
de l’entreprise à poursuivre son activité. Le principe de continuité de l’exploitation est à ce
titre le critère principal auquel le commissaire aux comptes se réfère pour déclencher une
procédure de prévention interne.
Cette procédure aura bien évidemment des conséquences sur la mission de certification.
En effet, Il peut s’en suivre une dérogation aux principes comptables (permanence des
méthodes ou séparation des exercices ou continuité d’exploitation), une dérogation à laquelle
le commissaire aux comptes doit être très vigilant.
En parlant de vigilance, le commissaire aux comptes ou l’expert comptable impliqués dans le
contrôle contractuel ou légal, ont l’obligation de mettre en œuvre tous les droits que la loi leur
confère pour atteindre les objectifs qui leur sont assignés engageant ainsi leur responsabilité.
Autrement dit, ils on une obligation de moyen.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
SECTION2 : démarche de l’audit financier
Cinq grandes étapes (Acceptation de la mission, Orientation et planification, appréciation du
contrôle interne, contrôle des coptes et travaux de fin de mission) caractérisent en général la
démarche de l’audit financier et permettent à l’auditeur de fonder son opinion sur la sincérité
et la régularité des comptes. Ces étapes sont
Résumées dans le schéma suivant :
Acceptation du mandat
Orientation et planification
Appréciation du contrôle interne
Vérifications spécifiques
Contrôle des comptes
Vérifications spécifiques
Travaux de fin de mission
Vérifications spécifiques
Opinion sur les comptes
Vérifications et informations
spécifiques
Rédaction du rapport
A- Acceptation de la mission
Lors de cette étape, il est possible pour l’auditeur d’accepter ou de refuser la mission qui lui
est demandée, et ce après observation d’un certain nombre de diligence.
- Procéder à une prise de connaissance globale de l’entreprise
- Procéder à une appréciation de l’indépendance et de l’absence d’incompatibilités.
- Procéder à un examen de la compétence disponible pour le type d’entreprise
concernée.
- Contacter, éventuellement, le commissaire aux comptes précédent.
- Prendre la décision d’acceptation ou de refus du mandat.
- Veiller au respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation du
mandant.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
S’ajoute à cela l’établissement par l’auditeur d’une lettre de mission et d’un programme de
travail. Ces éléments sont expliqués ci-après :
1- Lettre de mission :
Il est dans l’intérêt du client et de l’auditeur qu’une lettre de mission (audit engagement letter)
soit préparée, de préférence avant le début de la mission afin d’éviter tout malentendu.
Cette lettre confirme l’acceptation par l’auditeur de sa nomination et décrit l’objectif et
l’étendue de l’audit ainsi que ses responsabilités vis-à-vis du client, et la forme du rapport.
2- Programme de travail et budget d’honoraires
Le commissaire aux comptes adresse à la société un programme de travail et son budget
d’honoraires relatifs à la mission.
Ces documents ont la même finalité que la lettre de mission, éviter les malentendus et préciser
les normes de travail. Ils peuvent comporter :
- Les noms des collaborateurs appelés à intervenir dans la mission ;
- La description des normes de travail et des rapports et la liste des vérifications
spécifiques ;
- Les délais légaux à respecter ;
- Le calendrier des interventions ;
- Une estimation du temps total de travail et des honoraires.
B- Orientation et planification
En aucun cas, l’auditeur ne travaille au gré de son inspiration. Comme dans toute autre
démarche de travail, il faut prendre le temps d’orienter et de planifier afin de mieux cerner les
domaines de contrôle et minimiser les risques d’erreurs.
Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l’entreprise lui
permettant d’orienter sa mission et d’appréhender les domaines et les systèmes significatifs.
Cette approche a pour objectif d’identifier les risques pouvant avoir une incidence
significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles et la
planification ultérieure de la mission qui conduisent à :
Déterminer la nature et l’étendue des contrôles, eu égard au seuil de signification ;
Organiser l’exécution de la mission afin d’atteindre l’objectif de certification de la façon la
plus rationnelle possible, avec le maximum d’efficacité et en respectant les délais prescrits.
1- Connaissance générale de l’entreprise :
Pour comprendre l’activité de la société à auditer, l'auditeur externe doit prêter attention aux
éléments suivants : principales préoccupations des dirigeants concernant les objectifs et
stratégies de l’entreprise, structure organisationnelle de l’entreprise, fonctionnement de son
activité, résultats d'exploitation, capacité à s'autofinancer, principales opérations et autres
événements économiques susceptibles d'affecter ses états financiers, problèmes comptables et
changements de ses méthodes comptables, et sources de financement.
Pour obtenir ces informations, l'auditeur doit rencontrer les dirigeants et examiner les rapports
et autres documents.
2- Identification du seuil de signification :
La définition des seuils de signification est cruciale pour déterminer la nature, l'étendue, et le
calendrier des procédures d'audit. Un seuil de signification est une limite au-delà de laquelle
les erreurs potentielles sont considérées comme problématiques. Si la somme des anomalies
non corrigées identifiées durant l'audit dépasse le seuil de signification, l'auditeur peut être
dans l'impossibilité d'émettre une opinion sans réserve.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Le seuil de signification dépend des facteurs déterminants identifiés pendant la planification
de la mission. Un facteur déterminant des états financiers est un facteur sur lequel les
utilisateurs des états sont le plus susceptibles de porter leur attention, compte tenu de la nature
de l’entreprise. L'identification des facteurs déterminants est affaire de jugement
professionnel.
Les facteurs déterminants, qui peuvent être utilisés pour déterminer le seuil de signification,
sont par exemple le résultat net, le total des actifs, les produits, et les fonds propres
(Tableau). Les seuils de signification peuvent varier d'un facteur déterminant à un autre.
Exemples de seuils de signification (en %)
Facteurs déterminants
Contrôle interne fort
Contrôle interne faible
(risque élevé)
(risque faible)
Résultat net
Total des actifs
Produits
Ressources propres
CA
10
2
3
5
1
5
1
1
1
0 ,5
Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible
d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des états
financiers.
Le caractère significatif dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur évaluée dans les
circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif
constitue donc un seuil ou une borne plutôt qu'un critère qualitatif que cette information doit
posséder pour être utile. L'auditeur doit considérer l'éventualité que des anomalies sur des
montants relativement faibles puissent avoir, globalement, un impact significatif sur les états
financiers. Par exemple, une erreur au niveau d'une procédure de fin de mois peut indiquer
une anomalie significative potentielle, si cette erreur est reproduite chaque mois.
3- Rédaction d’un plan de mission :
L’analyse des informations collectées lors de la prise de connaissance ainsi que des systèmes
et domaines significatifs ainsi identifiés donne lieu à la rédaction d’un document appelé plan
de mission. Ce plan a pour objectif de synthétiser l’information obtenue et de formaliser les
décisions qui en découlent. Ainsi, son contenu doit comprendre les éléments relatifs à
l’entreprise, à sa comptabilité, à la mission elle-même, aux domaines significatifs, le
programme de travail tracer par l’auditeur ainsi que la composition de l’équipe et le budget
prévu pour la mission.
C- Appréciation du contrôle Interne
Le contrôle interne est l’ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la direction
d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de
ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
actifs, la prévention et la détection des fraudes et des erreurs, l’exactitude et l’exhaustivité des
enregistrements comptables, et l’établissement en temps voulu d’informations financières
fiables. Il a donc pour but d'assurer :
D’un côté, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information;
D’un autre, l'application des instructions de la direction et de favoriser l'amélioration des
performances.
Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de
l'entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.Le contrôle interne repose sur trois
éléments de base :
L’existence d'un plan systématique d'organisation,
Présence d'un personnel compétent et intègre;
L'existence d'une documentation satisfaisante.
Pour apprécier tous ces éléments, l'auditeur procède dans un premier temps, à une description
des procédures puis à leur vérification et enfin à leur évaluation.
Seulement, avant d’expliquer le contenu de chacune de ces actions, il convient de citer
brièvement les principes fondamentaux du contrôle interne.
1- Principes fondamentaux du contrôle interne :
Le contrôle interne doit prendre appui sur les principes suivants :
a- Organisation
Les structures de l’entreprise doivent être décrites dans un organigramme et ses procédures
dans un manuel. Ce dernier doit en général définir les tâches, les responsabilités, les pouvoirs
et les procédures de transmission de l’information.
b- Séparation des fonctions
Certaines fonctions ne doivent pas être tenues par une seule et même personne. Sinon, les
fraudes ou encore les erreurs sont fort aisées. Il existe à ce titre deux fonctions qui ne doivent
jamais être rassemblées : celle de disposer de la signature sociale et celle d’avoir accès à la
comptabilité.
c- Intégration
Cela signifie qu’il est nécessaire de mettre en place des points d’autocontrôle pour déceler les
éventuelles anomalies et ce par des processus souvent routiniers.
d- Bonne information
L’information doit être pertinente, utile, objective, communicable et vérifiable. Elle ne doit
pas être altérée par la hiérarchie.
e- Qualité du personnel
Nous avons parlé plus haut de l’intégrité du personnel comme un élément de base à tout
système de contrôle interne. La compétence et l’honnêteté du facteur humain sont réellement
déterminantes.
f- Harmonie
Il s’agit là d’adapter les procédures de contrôle à l’entreprise et à ses moyens.
g- Universalité
L’universalité signifie tout simplement qu’il ne doit pas y avoir d’exceptions au contrôle
(domaines réservés, personnes privilégiées, activités exclues, ).
h- Indépendance
Ce principe implique que les objectifs de sauvegarde du patrimoine et d’amélioration des
performances doivent être atteints indépendamment des méthodes et des moyens de
l’entreprise.
i- Permanence
La stabilité des structures et de là la pérennité de l’organisation dépendent largement de la
permanence des procédures.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Apprécier le contrôle interne nécessite d’abord de comprendre les procédures de traitement
des données et les contrôles manuels ou informatisés mis en place dans l’entreprise, et ensuite
vérifier leur fonctionnement.
2- La description des procédures :
L’appréciation du contrôle interne passe irrémédiablement par l’analyse des procédures. Cette
analyse conditionne d’ailleurs les étapes qui suivent notamment l’étape de contrôle direct des
comptes. La description des procédures peut être faite de façon narrative ou par l'utilisation de
diagrammes.
2.1 La description narrative
Elle consiste à obtenir au cours d'un entretien avec les principaux responsables ou par
l'intermédiaire des manuels ou instructions écrites utilisés par l'entreprise les procédures
existantes et les contrôles institués. On donne, également, le nom de " mémorandum " à cette
approche du contrôle interne car l'auditeur restitue par écrit la synthèse des éléments qu'il a pu
obtenir.
2.2 Les diagrammes de circulation (ou flow-chart):
Cette méthode consiste à formaliser à l'aide des schémas, d'une part, la circulation des
documents dans l'entreprise, d'autre part, les contrôles effectués par les différents intervenants.
En établissant un diagramme qui met en évidence les opérations et les contrôles réalisés par
chacun des services de l'entreprise, on fait apparaître en outre la séparation des fonctions.
C'est à l'auditeur de choisir la méthode la plus appropriée, sachant que la méthode des
diagrammes est plus claire, fait bien apparaître les points de contrôle c'est-à-dire les contrôles
ou vérifications opérés sur les informations et les séparations de fonctions mais est plus
difficile d'utilisation surtout pour des procédures complexes. Il faut donc la réserver à des
procédures importantes concernant des opérations répétitives et normalisées.
3- Evaluation des procédures :
Cette étape intervient, après que les tests de conformité aient permis de s'assurer que la
description est fidèle mais avant d'effectuer les tests de permanence du fonctionnement
puisque ceux-ci ne concernent que les points forts identifiés par l'évaluation.
L'auditeur, dans son évaluation, cherche à s'assurer que les procédures garantissent
suffisamment la protection des actifs et du patrimoine de l'entreprise, la fiabilité et la qualité
des informations entrant dans l'élaboration de l'information financière de l'entreprise.
Cette garantie étant obtenue par divers moyens tels que : des autorisations, des contrôles
hiérarchiques, une bonne séparation des fonctions, etc.
En outre, certaines faiblesses apparentes peuvent être compensées par des contrôles à d'autres
niveaux.
Pour procéder à cette évaluation, l'auditeur peut utiliser soit un questionnaire soit un guide
d'évaluation.
4- Vérification des procédures :
Il s’agit à ce niveau des tests de permanence dont on a précédemment parlé et qui ont pour but
de vérifier que les procédures sont réellement utilisées et en permanence.
Pour cela, l’auditeur dispose de plusieurs techniques :
- Sondage ;
- Observation de l’exécution du contrôle ;
- Répétition des traitements et des vérifications ;
- Jeux d’essai.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
D- Contrôle des comptes
Pour examiner et contrôler les comptes, l'auditeur financier dispose d'un ensemble de
méthodes et moyens adaptés à ses objectifs. C'est l'exercice de son jugement professionnel qui
lui permettra de choisir la nature et l'étendue des moyens à mettre en œuvre pour obtenir
l'assurance raisonnable qu'il recherche sur les comptes. Les moyens dont dispose l'auditeur
pour réunir des éléments probants sur les comptes sont les suivants :
1- Observation physique :
Celle-ci prendra deux formes : l'examen et le contrôle d'un inventaire physique effectué par
l'entreprise et le contrôle de l'existence physique d'un actif.
1.1 L'examen et le contrôle d'un inventaire physique effectué par la société :
Cette procédure s'applique principalement aux stocks et aux immobilisations mais peut aussi
être utilisée pour un inventaire d'effets en portefeuille ou le contrôle d'espèces en caisse.
L’auditeur n'a pas la prétention de vérifier par lui-même l'intégralité des actifs concernés mais
plutôt :
De déterminer si la procédure mise en place est fiable ;
D’observer si la procédure est correctement appliquée par le personnel de l'entreprise ;
D’effectuer des tests de vérification par sondages.
L'inventaire physique de stocks constitue le cas d'application le plus fréquent. L'objectif visé
est de s'assurer de l'existence physique des stocks figurant à l'actif du bilan, le contrôle de la
valorisation et des dépréciations intervenant ultérieurement.
1.2 Le contrôle de l'existence physique d'un actif :
L'objectif de ce contrôle est généralement de s'assurer non seulement de l'existence d'un actif
mais aussi de la propriété effective.
Cette procédure peut concerner en particulier Les effets à recevoir et les espèces en caisse.
2- L'examen de livres et documents :
Cette méthode est utilisée chaque fois que les éléments probants sont détenus par l'entreprise
soit dans des livres et registres comptables, soit dans des documents.
3- La confirmation directe :
La confirmation directe constitue l'un des éléments les plus probants que peut obtenir
l'auditeur. Cette technique consiste à obtenir auprès de tiers (clients, fournisseurs, banques,
conservation des hypothèques, etc.) la confirmation d'informations d'ordre comptable et
financier.
En principe ces demandes sont établies sur papier à en-tête de l'entité auditée mais expédiées
par l'auditeur et reçues directement par ce dernier.
4- L'examen analytique :
L'examen analytique consiste à examiner si les tendances, ratios et évolutions de l'entité
auditées sont cohérents entre eux et avec les informations générales obtenues sur l'entité.
Cette technique permet soit d'identifier des tendances (augmentation du crédit client ou
fournisseur, dégradation du fond de roulement, etc.) soit de confirmer des informations. (Par
exemple une augmentation subite des ventes en fin de période engendrera en principe un
accroissement du compte client et une diminution du stock.) Elle est donc utilisée en début de
mission pour déterminer les orientations à donner à l'audit et en fin de mission afin de
s’assurer de la cohérence d'ensemble des informations financières.
5- Les déclarations des dirigeants :
L'auditeur recueille tout au long de sa mission de nombreuses informations de la part des
dirigeants, ces " déclarations " sont le plus souvent orales et figurent alors dans les dossiers de
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
l'auditeur sous forme de notes, mais peuvent aussi être plus formelles et revêtir la forme d'une
lettre de déclaration ou de confirmation à l'auditeur
E- Travaux de fin de mission
Ces travaux comprennent :
L’examen d’ensemble des comptes annuels pour vérifier la cohérence des chiffres ;
L’identification des événements postérieurs à la clôture ;
L’utilisation d’un questionnaire de fin de mission ;
La rédaction, par la société auditée, d’une lettre d’affirmation, comme preuve de son
engagement à avoir communiqué tous les éléments ayant eu un impact sur sa situation
financière ;
La rédaction d’une note de synthèse résumant les remarques et les observations les plus
importantes.
A l’issue de tous ces travaux, l’auditeur est en mesure de rédiger son rapport dans lequel il
émet son opinion sur la régularité, la sincérité et la fidélité de l’image traduite dans les états
financiers de l’entreprise.
Le rapport général doit être déposé au siège social ou au lieu de la direction administrative de
l’entité auditée au moins 15 jours avant la date de l’assemblé générale. Il est également
déposé par la société au greffe du tribunal de commerce.
Dans ce rapport, le commissaire aux comptes peut faire état par ailleurs de ses
recommandations et de ses conseils sans que cela puisse être une enfreinte à l’obligation de
non immixtion dans la gestion.
Enfin, il convient de soulever un point essentiel concernant la mission, celui de la tenue des
dossiers et des feuilles de travail par l’auditeur. Des dossiers de travail sont tenus afin de
documenter les contrôles effectués et d’étayer les conclusions du commissaire aux comptes.
Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et maîtriser la mission et d’apporter
les preuves des diligences accomplies.
Les dossiers de travail sont donc un moyen de supervision de l’équipe d’audit permettant
d’assurer le suivi de l’avancement des travaux et la supervision de leur correcte réalisation, un
moyen d’information et de communication de l’information financière aux organismes de
contrôle et aux co-commissaires et enfin un moyen de preuve de l’accomplissement des
diligences professionnelles et du bien-fondé de l’opinion émise.
Ces dossiers se répartissent en deux catégories : les dossiers de contrôle annuel qui regroupent
et les données générales et les sections détaillées des comptes relatifs à un même cycle et les
dossiers permanents constitués des informations historiques sur les spécificités juridiques, les
produits et les marchés de l’entreprise auditée, ses systèmes, le mémo d’approche, le
programme de travail, les comptes rendus d’interventions intérimaires, les rapports des
commissaires aux comptes et les informations comptables, fiscales et sociales.
La démarche ainsi décrite n’est pas sans poser des problèmes aux professionnels quant à son
application. Certes, les organes qui gouvernent la profession tentent de la rendre la plus aisée
pour permettre d’une part aux auditeurs de pratiquer leurs diligences de manière méthodique
et simple et aux instances judiciaires et aux tiers d’autre part d’accéder à l’information sans
trop d’ambiguïté. Toutefois, en pratique, le déroulement de la démarche subit des conditions
contraignantes pour le réviseur et suppose la mise œuvre de techniques mathématiques et
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
statistiques de plus en plus adaptées à l’évolution socio-économique et la prépondérance de
l’outil informatique dans les organisations.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
SECTION1 : Audit des stocks
Pendant une mission d’audit général, il est indispensable d’effectuer un contrôle sur
les stocks surtout quand ces derniers sont très important dans la constitution de l’actif
de la société. Ainsi, l’audit des stocks s’effectue en deux temps :
-
Opérations matérielles de recensement ;
-
Evaluations et chiffrages
C’est essentiellement ces deux points que nous allons traités dans cette section :
A- Inventaire physique
Il faut tout d’abord noter que la qualité de l’inventaire des stocks repose essentiellement sur
la valeur des procédures appliquées pour le recollement des existants.
Le reviseur aura donc :
- A prendre connaissance ou mieux à participer à la rédaction des notes de service
et a en faire un moyen critique destiné à localiser les possibilités d’erreurs ou de
fraude que les dispositifs décrits permettraient ;
- A s’assurer de leur respect au cours des opérations d’inventaire : observation
critique et leur déroulement ; l’inventaire a-t-il lieu à la date voulue ?
En fonction de ce qu’il aura constaté, il orientera ses propres contrôles qui
consisteront en :
- Sondage quantitatifs,
- Rapprochement avec l’inventaire permanent.
Au préalable, il aura procédé au recensement des catégories de stocks :
- Quelles sont-elles ?
- Où se trouvent les différents stocks ?
- Quelle est leur importance relative ?
Les stocks à l’extérieur de l’entreprise pourront faire l’objet de demandes de
confirmation.
A contrario, il peut exister dans les magasins des marhandises en dépôt, n’appartenant
donc pas à l’entreprise.
Une attention particulière sera apportée à tout mouvement susceptible de provoquer un
chevauchement d’inventaire :
A l’achat :
- Marchandises facturée s avant la date de clôture et non encore réceptionnées ;
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- Marchandises reçues et inventoriées mais non encore comptabilisées.
A la vente :
- Marchandise livrées mais non encore facturées ;
- Marchandises facturées et inventoriées
Des problèmes juridiques peuvent se poser sur la propriété de ces marchandises au
jour de l’inventaire. Ils doivent être résolus en fonction des conditions de vente
convenues
Pour s’assurer d’un bon inventaire physique des stocks, il faudra respecter certaines diligences
avant, pendant et après l’inventaire :
Diligences avant l’inventaire : revue des instructions et de la procédure d’inventaire.
- Les instructions d’inventaires on elles été revues et approuvées par un responsable,
indépendant de la logistique et de l’enregistrement des stocks ?
- Les instructions ont elle bien été distribuées au personnel approprié et sont elle
suffisamment claires?
- La personne responsable de la supervision du comptage est elle compétente et
indépendante de la tenue et de l’enregistrement des stocks ?
- Tous les lieux de stockage sont ils pris en compte dans la procédure ?
- Il y a-t-il un comptage complet au moins une fois par an ?
- Les zones concernées sont elles correctement identifiées et délimitées ?
- Les modalités de coopération avec les auditeurs internes / externes sont elles bien
définies dans les instructions d’inventaires ?
- La préparation des articles à inventoriés est elle évoquée ?
- Il y a-t-il une description des précise des articles plus difficile à identifier ?
- Il y a-t-il des instructions prises pour assurer le bon fonctionnement du cut-off ?
- Le traitement des marchandises en transit est il considéré dans les instructions
d’inventaires ?
- Les instructions prévoient elles des modalités de mise à jour du fichier de stock ?
- Il y a-t-il des mesures pour limiter et contrôler tout mouvement de stock pendant
l’inventaire afin d’éviter les omissions et les doubles comptages ?
- Les instructions prévoie t’elles des méthodes d’identification des stocks
n’appartenant pas au client ?
- Il y a-t-il une description de la méthode de confirmation des stocks détenus par des
tiers ?
- Les feuilles d’inventaires précisant les articles à compter ont elle été préparées ?
- Les feuilles d’inventaires et les tickets de comptage sont ils pré numérotés
- Les instructions prévoient elles le contrôle de l’utilisation des feuilles et des tickets
distribués et rendu à la fin des comptages?
- Les feuilles de comptage sont elles remplies à l’encre et signées par l’équipe de
comptage?
- La procédure prévoit elle le traitement à retenir concernant l’identification et
l’enregistrement des stocks à rotation lente, endommagés …?
Pendant l’inventaire : Assistance à l’inventaire physique.
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-
Commentaire généraux sur la qualité et déroulement de l’inventaire.
Quel est le niveau de coopération avec les auditeurs externes /internes
La compétence et l’indépendance des compteur par rapport par au stock sont elles
suffisantes ? (connaissance des produits, présence de personnes d’autres services et
n’ayant aucune responsabilité lié au stock, compréhension des objectifs et
procédures de l’inventaire…)
- La supervision et le contrôle des responsables sont ils effectifs ?
- A-t-on la garantie que tous les lieux de stockages sont entièrement inventoriés et
les personnes responsables du comptage s’en assurent-elles ?
- Comment s’assure-t-on que les stocks n’ont pas fait l’objet de double comptage ?
- Les articles sont ils facilement et correctement identifiés ?
- Pour les travaux en cours, le degré de fabrication est il clairement identifié ?
- Les méthodes de comptage (pesage, mesure sont elle appropriées ?
- Quelles sont l’étendue des contrôles portant sur les articles emballés ou autres
contenants difficile à atteindre ?
- A-t-on prélevé des échantillons des stocks pour vérifier nature et qualité ?
- Les stocks sont t’il bien protégé en terme de limite d’accès et aussi de risque de
détérioration ?
- Ets t il nécessaire de faire appel à un expert ?
- Comment les stocks à rotation lente, obsolètes et endommagés sont ils identifiés
comptés et enregistré ?
- Les produit n’appartenant pas au client ont ils été comptés ?
- Les compteurs signent ils les tickets et feuilles d’inventaire ?
- Les comptages sont ils contrôlés par d’autres personnes que celles qui les ont faits
en particulier en cas d’écart lors d’un premier comptage ?
- Les résultats des comptages sont ils immédiatement comparés avec les fichiers de
stocks ?
- Les procédures d’enregistrement de l’ensemble des comptages sont elles suivies et
que toutes les feuilles de comptages ont été effectivement prise en compte et
protégées de toutes altération ?
- Il y a-t-il des dispositions pour s’assurer du cut-off ?
Pendant l’inventaire : test de comptage et cut-off
- Effectuer des tests de recomptage en sélectionnant des articles à partir des
étiquettes ou des feuilles de comptage (existence)
- Effectué des tests de comptage en sélectionnant des articles soit au hasard à partir
du stock physique, soit à partir du listing de stock avant inventaire et rapprocher
nos comptages de ceux effectués par la société. (exhaustivité)
- S’assurer que les comptages des encours sont réalisés avec un degré
d’exhaustivité satisfaisante.
- Garder une trace des comptages effectué pour faciliter le rapprochement ultérieur
avec le listing de stock après inventaire.(exhaustivité : exactitude)
- Dans la mesure du possible, tester les éléments significatifs en terme de valeur de
stock et couvrant les différents catégories de stock.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
-
Pour vérifier le cut-off, il faut prendre copie des derniers bons de réception et des
derniers bon d’expédition avant inventaire et après inventaires et jeter un œil sur la
liste des retours fournisseurs et retours clients.
Après l’inventaire : comparaison avec les fichiers de stock et analyse des écarts.
- Obtenir un détail des saisies pour vérifier l’exhaustivité de la saisie. Revoir la
comparaison qui a été fait entre les comptages et les fichiers de stocks
- Obtenir une analyse des écarts constatés.
- Vérifier la comptabilisation des écarts.
Pendant
Avant
Assistance à l’inventaire physique
Planning d’intervention
•
Collecte des procédures
•
•
Ecrites ?
Contrôle de l’application des
procédures.
Tests de comptage.
Recensement des informations
nécessaires au contrôle de la
séparation des exercices.
Après
Exploitation des
résultats de
l’inventaire
oui
non
Description des procédures
Evaluation des procédures
non
Fiables ?
oui
Recommandation à l’entreprise
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B- Evaluations et risques liés aux provisionnements
B-1 Evaluations
L’évaluation des stocks peut être contrôlée par sondage : il s’agira de s’assurer :
- Que les méthodes d’évaluations sont conforme à celles qui ont été définies au
CGNC ;
- Que ces méthodes n’ont pas été modifiées d’un exercice à l’autre.
- vérifier que les marchandises et matières premières et consommables ont été
valorisation au coût d’achat (au besoin utilisation du CUMP ou FIFO) ;
- vérifier que les produits finis et en-cours ont été valorisé au coût de production
(attention au coût de la sous-activité, frais
généraux, frais financiers…etc.) ;
Le contrôle du chiffrage sera exécuté par sondages avec stratification.
Ne pas omettre de contrôler les reports de page à page et les récapitulations.
- Vérifier la prise en compte éventuelle de la sous activité
- Vérifier le calcul des provisions pour dépréciation
- Vérifier le calcul des provisions réglementées
B-2 Risques liés aux provisionnements.
Dans la majorité des cas, les provisions pour dépréciation des stocks sont faites sur des bases
d’estimations comptables. Ces estimations peuvent s’avérer arbitraires, subjectives ou mieux
basées sur des méthodes qui ne tiennent pas la route et ce dans le but de maquiller le résultat
final de l’entreprise. D’où l’existence d’un risque de provisionnement et donc un risque
d’inexactitude du montant comptable des stocks et du résultat présenté par l'entrepris
L’examen des méthodes de valorisation des stocks consiste à prendre connaissance des
méthodes comptables appliquées par la société. Ensuite, analyser leur correspondance aux
méthodes généralement admises par le Code Général de Normalisation Comptable, les règles
fiscales, les normes du groupe ainsi que les normes internationales le cas échéant.
Il convient donc de s’assurer de leur permanence et en cas de changement, des conséquences
à mesurer sur les états financiers et sur l’approche d’audit. L’auditeur doit examiner :
- La méthode de valorisation des stocks choisie ;
- La méthode de détermination des prix de revient des produits ;
- Le critère d’application des principes d’évaluation au coût le plus bas entre le prix de revient
et le prix du marché ;
- La nature des coûts composant les frais généraux ;
- La méthode de calcul de la provision pour dépréciation des stocks obsolètes, à rotation lente
ou endommagés ;
- La méthode de suivi et de prise en compte de stocks situés chez les fournisseurs ou dans des
entrepôts extérieurs, en transit ou en consignation ;
- La classification des stocks en matières premières, fournitures consommables, produits en
cours et produits finis ;
- Le traitement de la sous-activité ;
- Les charges incorporées ou non au calcul du prix de revient.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
L’examen de ces méthodes permettra d’appréhender les zones de risques pour lesquelles des
procédures d’audit détaillées seront appliquées.
Compte tenu de la spécificité des articles stockés, le risque lié à l’estimation de la provision
pour dépréciation des stocks est significatif.
A défaut d’un programme de travail détaillé, le commissaire aux comptes peut ne pas
identifier une sous ou surestimation de ladite provision.
Les travaux à effectuer consistent à :
- Revoir les éléments d’évaluation relatifs aux stocks obsolètes, endommagés, excédentaires
ou à rotation lente ;
- S’assurer de la cohérence des quantités évaluées avec les données de l’inventaire physique ;
- Comparer la valeur comptable à la valeur nette de réalisation ;
- Valider les calculs de la provision pour dépréciation en conformité avec les principes
adoptés par la société ou les normes du groupe.
- S’assurer du respect des règles fiscales en matière de détermination des provisions pour
Dépréciation.
SECTION2 : Audit des créances
A- Méthodologies
Principaux comptes concernes :
Bilan
-
Clients
-
Clients retenues de garantie
-
Clients – effets à recevoir,
-
Clients douteux ou litigieux
-
Clients factures à établir et créances sur travaux non encore facturables,
-
Provisions pour dépréciation des comptes clients.
Comptes de produits et charges :
-
Ventes, travaux, études et prestations de services,
-
Rabais, remises et ristournes accordés
-
Dotations aux provisions
-
Créances devenues irrécouvrables
-
Reprises sur provisions
Procédures de contrôle
31
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Pour atteindre les objectifs visés lors du contrôle des comptes, la vérification des comptes de
créance doit passer obligatoirement par les étapes que voici :
• La revue analytique
• La circularisation
• La procédure alternative (règlement subséquent, examen des pièces justificatives, tests
sur le cut off)
• Examen des provisions pour dépréciation
• Validation des écarts de conversion.
Retrouvons alors ces différentes étapes dans la méthodologie générale du contrôle des
comptes de créance :
Démarche :
1- Considérer le résultat de l’étude et de l’évaluation du contrôle interne en déterminant la
nature, l’étendue et le calendrier des sondages sur les comptes à effectuer par référence aux
procédures listées ci-après.
Documenter cette corrélation entre les travaux sur le contrôle interne et la détermination des
sondages sur les comptes.
2- Pointer le solde des comptes clients et effets à recevoir figurant au bilan avec le Grand
Livre, avec la Balance individuelle des comptes clients et l’échéancier des effets à recevoir.
3- Obtenir une ventilation de la balance individuelle clients par ancienneté de créances ou par
retard de règlements et rapprocher le total de cette balance avec le compte client au Grand
Livre.
4- Procéder à une confirmation directe des soldes clients, effets à recevoir et effets escomptés
non échus sur la base d’un échantillon des comptes sélectionnés, tant à partir de l’importance
des soldes que des mouvements : circularisation
5- Exploiter les réponses reçues après avoir effectué les relances appropriées. En cas de nonréponse, s’assurer de la réalité des soldes à l’aide des encaissements postérieurs, bons de
livraison, etc.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
6- Si la procédure de confirmation directe est effectuée à une date antérieure à la date de
clôture de l’exercice :
Examiner les mouvements intervenus entre la date de confirmation et la date du bilan
Effectuer des contrôles (par exemple, confirmation directe) sur d’autres clients si
l’évolution de leur solde jusqu’à la date de clôture les justifie.
7- Vérifier que les comptes clients créditeurs correspondent bien à des avances ou acomptes
reçus et sont classés au passif du bilan.
8- Vérifier que les créances libellées en devises sont converties en dirhams au taux de clôture
et que la différence de change corrélative est comptabilisée dans le compte « Ecart de
conversion ».
9- Pour les ventes à des sociétés apparentées :
Rédiger une note sur la nature des opérations réalisées avec les sociétés apparentées et
évaluer si elles sont effectuées à des conditions normales;
Obtenir une confirmation par télex ou par lettre de tous les soldes et également, de
préférence, de toutes les opérations au cours de l’exercice avec les sociétés
apparentées;
Vérifier dans les éléments en rapprochement, qu’il n’y a pas d’opérations devant être
enregistrées au niveau de la société révisée.
10- Vérifier que les créances correspondent à des ventes assorties d’un différé exceptionnel
de paiement, de conditions de règlement exceptionnellement favorables ou moratoriées en
cas de règlement judiciaire de liquidation de biens, sont, à la clôture de l’exercice,
enregistrées à leur valeur actuelle par le biais d’une provisions pour dépréciation (Objectif4)
11- procéder à un inventaire physique des effets à recevoir en portefeuille à la date du bilan et
vérifier que ces effets sont acceptés par les clients.
12- Vérifier l’encaissement postérieur à la date du bilan des effets à recevoir avec les
bordereaux de remise à l’encaissement ou à l’escompte et avec les extraits de comptes
bancaires.
13- Vérifier la séparation des exercices
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Vérifier que les factures correspondant aux dernières expéditions sont émises et
comptabilisées, ou qu’elles ont été provisionnées à la clôture de l’exercice.*
Vérifier que les dernières factures comptabilisées correspondent bien à des sorties de
stock intervenues sur l’exercice.
Ces procédures sont généralement effectuées lors du contrôle des stocks
14- Obtenir ou établir un état de variation de la provision pour créances douteuses au cours de
l’exercice:
Vérifier avec l’aide de pièces justificatives (bordereau de production à la masse, avis
de règlement judiciaire ou de liquidation des bien correspondants, avocats, syndics…)
le caractère opportun de la provision ;
Calculer le ratio « durée moyenne de crédit accordée », comparer avec les exercices
précédents et expliquer les variations significatives ;
Exploiter la balance par ancienneté de créances ou par retard de règlement après
l’avoir testée pour s’assurer de sa fiabilité ;
Documenter les raisons de non-provision pour toutes créances significatives accusant
un retard de règlement ;
Vérifier le bien fondé des reprises sur provisions et l’enregistrement en pertes sur
créances irrécouvrables ;
Rechercher sur les extraits de comptes bancaires, l’existence d’effets impayés et juger
le bien fondé d’une provision.
15- Obtenir, pour les principaux clients, les conditions générales de ventes et vérifier que les
ristournes, rabais et remises à accorder ont été provisionnés à la date de clôture. Expliquer
toutes variations importantes avec l’exercice précédent.
16- Effectuer une revue des avoirs émis après la clôture de l’exercice et vérifier qu’ils
n’annulent pas des ventes de l’exercice ou n’accordent pas des rabais, remises et ristournes de
fins d’année qui auraient dû être provisionnés
17- S’assurer que la législation fiscale est respectée:
Calcul de la provision pour créances douteuses sur les montants HT
Justification du caractère déductible de la provision pour créances douteuses et, le cas
échéant, de la réintégration fiscale des provisions excédentaires justifiées
comptablement.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Récupération de la TVA sur les créances irrécouvrables
Inscription de la provision pour créances douteuses sur la déclaration fiscale ;
Vérifier la réintégration dans la détermination du résultat fiscal du profit de change
non réalisé dans le cas d’une hausse du cours des devises pour les créances
d’exploitation libellées en devises étrangères.
Réglementation des changes.
18- Vérifier que toutes les informations relatives aux créances d’exploitation sont incluses
dans l’ETIC pour que les documents de synthèse donnent une image fidèle du patrimoine,
de la situation financière et des résultats. Cet ETIC comporte notamment, s’il y a lieu, les
informations suivantes :
Créances concernant les entreprises liées et celles avec lesquelles la société à un lien
de participation ;
Créances représentées par des effets de commerce
Etat des échéances des créances à la clôture de l’exercice ;
Détail des produits à recevoir
Ventilation du chiffre d’affaire par catégories d’activités et par marchés
géographiques.
19- Vérifier la régularité et la sincérité de ces informations.
Documentation
1- Conclusion
2- Programme de travail
3-Ventilation balance Clients par ancienneté
4- Tableaux
- Analyse confirmation clients
- Dépouillement confirmation clients.
5- Lettres de confirmation reçues
6- Tableaux des mouvements des créances douteuses au cours de l’exercice.
7- Feuilles de travail sur analyses et sondages effectués.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
8- Notes et tableaux de l’ETIC.
B- Evaluation et risques de provisionnement
B-1- Evaluation.
Les provisions pour dépréciation ont objet d'établir un amoindrissement de la valeur d'élément
d'actif, lorsque celui-ci n'est pas nécessairement irrécupérable.
Elles sont constituées conformément au principe comptable de prudence dans le but de
faire apparaître la valeur minimale de l'actif.
En effet, si la dépréciation est totale et définitive, elle se traduit par la constatation d'une
moins -value ou d'un amortissement.
Les provisions pour dépréciation d'un élément de l'actif autres que les investissements sont
entre autre Les provisions pour dépréciation des créances.
Il s'agit des provisions pour créances douteuses ou litigieuses dont l'objet n'est pas précisé.
Pour la créance douteuse c'est le cas notamment d'une mauvaise situation du débiteur.
Pour la créance litigieuse, c'est le cas de l'existence d'un désaccord entre l'entreprise et le
débiteur portant sur le montant de la dette.
Dans ces deux cas de figure, et lorsque le risque de non recouvrement est nettement précisé
et que l'événement en cours rend probable la perte, l'entreprise est amenée à constituer une
provision.
Toutefois, il convient de préciser que lorsque la créance est devenue irrécouvrable et par
conséquent est considérée comme perdue, son montant est retranché des bénéfices de
l'exercice au cours duquel sa perte apparaît certaine et définitive.
Il est établi une estimation de la perte probable souvent exprimée en pourcentage du
montant de la créance.
Cette estimation déterminera le montant devant faire l'objet d'une provision.
Les procédures de validation
La validation des provisions pour dépréciation se fait en deux phases :
Dans un premier temps, il est nécessaire d’évaluer le bien fondé des méthodes, règles et
hypothèses retenues par le client pour calculer la provision :
Si les méthodes et hypothèses retenues sont raisonnables, valider les données et les
hypothèses utilisées pour effectuer le calcul et vérifier le calcul ;
Si les méthodes et hypothèses retenues ne sont raisonnables, il faut déterminer une
fourchette dans laquelle devrait se situer raisonnablement la provision.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Prendre en compte pour cela différents éléments, dont principalement :
revue de la balance âgée,
revue du délai de règlement calculé par le client
évolution de la provision en pourcentage du chiffre d’affaire
pourcentage du compte client (% Comptes clients)
historique des règlements,
revue des impayés post-clôture.
(% CA) et en
B-2- Risques de provisionnement
Certains éléments des comptes ne peuvent pas être mesurés de façon précise et ne peuvent
qu'être estimés. Il peut résulter de ces estimations un risque que les comptes contiennent des
anomalies significatives.
Certaines estimations comptables sont susceptibles de n'entraîner qu'un risque d'anomalies
significatives faible.
Il en est ainsi, par exemple, des estimations comptables relatives à des opérations courantes,
qui sont régulièrement réalisées et actualisées, pour lesquelles les méthodes prescrites par le
référentiel comptable sont simples et facilement applicables.
Les estimations comptables relatives à des opérations non courantes, en raison de leur
importance et de leur nature, ou qui reposent sur des hypothèses fortes laissant une place
importante au jugement de la direction peuvent entraîner un risque élevé d'anomalies
significatives.
Il en est ainsi des estimations comptables relatives aux coûts que certains litiges en cours sont
susceptibles d'engendrer.
Lorsque les estimations comptables laissent une part importante au jugement, les objectifs
poursuivis par la direction, qui pourrait, volontairement ou non, orienter le choix des
hypothèses sur lesquelles se fondent ces estimations, peuvent entraîner un risque d'anomalies
significatives.
Prise de connaissance du processus d'évaluation de l'entité et évaluation du risque d'anomalies
significatives résultant d'estimations comptables
Les provisions pour dépréciation des créances sont établies sur une estimation de la perte
probable souvent exprimée en pourcentage du montant de la créance. Cette estimation
déterminera le montant devant faire l'objet d'une provision. Cette méthode de détermination
de la provision reste arbitraire et donc totalement subjective. Le risque de non exactitude du
compte de provisionnement est certain et incontestable. Malheureusement il n’existe pas une
procédure idoine pour l’audit des postes de provisionnement. Dans la majorité des cas
l’auditeur se contente de juger la pertinence de la méthode et d’évaluer le bien fondé des,
règles et hypothèses retenues par le client pour faire ses provisions. Et donc son contrôle se
réduit à u simple vérification de calcul. Cette façon de faire de l’auditeur ne réduit en rien le
risque de mauvaise estimation des provisions pour dépréciation des créances.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
!
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
SECTION1 : Déroulement de la mission
Dans cette partie une démarche d’audit ayant fait l’objet d’une mission de
Commissariat aux comptes d’une société de promotion immobilière au titre de l’exercice
2007 va être présenté. Le nom de la société a été changé et les données chiffrées ont été
multipliées par un coefficient par souci de confidentialité.
A- Présentation de la mission
Nous sommes en présence d’une mission de commissariat aux comptes comportant la
mission générale d’audit et de vérifications spécifiques sur les comptes annuels arrêtés au 31
décembre 2007
A l’issue de notre mission, nous devons émettre :
Un rapport général de certification des comptes de la société arrêtés au
31/12/2007 selon les dispositions de la loi 17-95 relative aux sociétés anonymes.
Un rapport spécial sur les conventions réglementées.
Une lettre de recommandation sur le système de contrôle interne en fonction de l’importance
des observations relevées.
I- Planification d’une mission d’audit
1- Les diligences d’acceptation d’une mission d’audit
L'auditeur ne peut s'engager dans une mission qu'après avoir préalablement mis en œuvre un
certain nombre de diligences visant à décider de l'acceptation (ou du maintien) de celle-ci.
En effet avant d’accepter la mission d’audit, sont examinés des critères :
Propres à sa structure: disponibilités, compétences, délais, indépendance et incompatibilité
Propres à l'entité à auditer : qui s'apprécient grâce à une prise de connaissance rapide,
activité, organisation générale, qualité du personnel, qualité de la direction, existence de
risques avérés (juridiques, sociaux, fiscaux).
Spécifiquement au secteur de promotion immobilière caractérisé par la complexité des normes
comptables, fiscales et juridiques qui le réglementent, la norme de compétence stipule que le
perfectionnement et la formation professionnelle spécifique au secteur constituent une
obligation à la charge du commissaire aux comptes et de ses collaborateurs. Ainsi, avant
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
d’intégrer une mission d’audit, le commissaire aux comptes s’assurera que les collaborateurs
sont suffisamment formés et informés de la réglementation du secteur, et des règles
comptables qui lui sont applicables. Il leur assurera un minimum de formation permettant le
maintien et la mise à jour des connaissances techniques.
Pour une meilleure mission d’audit, les règles professionnelles stipulent à l'appui de
Cette phase, un contact avec le Commissaire aux comptes précédent, lequel peut alors
apporter des informations utiles à la bonne compréhension de la situation.
Après avoir respecté toutes les diligences précitées, le Commissaire aux comptes peut
s’exprimer sur l’acceptation ou non de la mission qui lui est confiée. Dans le cas affirmatif, Il
doit veiller au respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation de la
mission. Ainsi, dans notre cas présent, toutes les diligences nécessaires ont été observées.
Donc la mission est acceptée.
2- La planification
a) La prise de connaissance générale de l’entreprise
L’objectif de cette étape est de permettre à l’auditeur de maîtriser les spécificités de
l’entreprise, de son environnement et de son fonctionnement. Pour ce faire, il a été question
de collecte d’un maximum d’informations, afin de détecter les risques potentiels et
particuliers pouvant avoir une incidence sur le déroulement de la mission.
Fiche signalétique de l’entreprise :
Raison sociale : ALPHA ;
Siège social : ( xxx );
Date de création : 1999 ;
Forme juridique : une société anonyme de droit marocain;
Capital social : 138.007 KDH ;
L’organigramme de la société est présenté dans les annexes
Activités de l’entreprise
La société ALPHA est un promoteur public spécialisé dans le logement social, économique et
renouvellement urbain. Elle réalise des opérations qui entrent dans le cadre du programme
gouvernemental de l'éradication des bidonvilles.
La société ALPHA œuvre dans deux types de travaux ; la promotion immobilière et les
travaux de constructions tous corps d’état.
Les différentes étapes pour le déroulement d’un chantier sont :
1. La demande du dossier technique (tous type de plans visé pas l’architecte, le bureau
d’étude) ;
2. La négociation des clauses de contrat et la fixation du prix ;
3. La signature du contrat
4. L’installation du chantier :
• L’obtention de l’autorisation de construire
• L’installation de l’eau potable, l’électricité, téléphone.
• La construction d’un mur de clôture pour le chantier
• L’affichage du panneau de signalisation
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
• La construction des baraques pour les ouvriers (bureau de réunion, bureau de chef de
chantier, les toilettes….)
• La mise en place du matériel selon le besoin et la taille du chantier (matériel en
propriété ou location)
Après ces quatre étapes la société commence les travaux gros œuvres.
5. Les travaux gros œuvres :
•
Le terrassement (décapages, les fuis, Rond blé, dés blé)
•
La fondation
•
L’assainissement
•
Travaux en élévation (potos et dalles).
6. Les travaux d’étanchéité:
•
Rase étanche au niveau fondation
•
Etanchéité légère (salle de bain)
7. Les travaux seconds œuvres (finition) :
• Le revêtement (carreaux, marbre, bois…)
• La menuiserie (aluminium, bois, métal...)
• L’électricité (tubage, l’appareillage…)
• Plomberie
• Téléphone
• Décoration
• Peinture
8. La réception provisoire : la réception est faite par l’architecte, le maître d’œuvre et la
société. (L’obtention du permis d’habitation)
9. La réception définitive : la réception définitive est faite un an après la réception provisoire,
par la suite la société restitue la retenue de garantie.
Caractéristiques économiques des travaux de promotion immobilière
La standardisation dans le secteur de la promotion immobilière est quasi-inexistante.
En effet, chaque ouvrage est spécifique à la demande d’un client donné. L’auditeur se trouve
donc confronté, en règle générale, à l’absence de références qui permettraient d’orienter son
diagnostic, chaque entreprise et chaque chantier ayant ses propres spécificités.
Ce caractère spécifique de chaque contrat renforce les aléas portant sur le bénéfice à attendre
du chantier. Ces aléas sont de deux natures différentes :
- Les aléas techniques pouvant découler par exemple des conditions climatiques
(Intempéries…) ;
- Les aléas portant sur l’exécution des travaux pouvant découler par exemple de la
coordination entre les différents intervenants (bureau d’étude, sous-traitants…).
L’examen par l’auditeur des litiges clients est d’ailleurs révélateur : outre leur nombre parfois
élevé, chaque litige est spécifique et débouche souvent sur des situations techniques
complexes nécessitant l’intervention d’experts.
Pour se convaincre de l’impact de ces différents aléas sur la rentabilité des chantiers, il suffit
de comparer les taux de marge entre des contrats proches par leur nature.
Dans la pratique, on observe de telles variations que la notion de marge moyenne ne signifie
pas grand chose.
Une autre caractéristique de ce secteur est la durée des chantiers, souvent supérieures à 12
mois. En effet, la plupart des marchés sont des contrats à long terme.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Cette particularité appelle une spécificité comptable relative au mode de comptabilisation du
résultat que nous verrons plus loin.
Il en découle pour l’auditeur une certaine difficulté à donner une opinion sur la traduction
comptable d’une réalité économique en cours. Plus que dans toute autre activité, il doit
pouvoir analyser le suivi prévisionnel de chaque opération et faire preuve d’une grande
curiosité technique. Les spécificités économiques ainsi rappelées devraient être constamment
présentes à l’esprit de l’auditeur.
Dans ce contexte, des réglementations et des montages juridiques propres au secteur de la
promotion immobilière se sont développés.
b) La revue analytique
Une revue analytique des états financiers est recommandée, notamment au début des travaux
de contrôle des comptes, car elle permet d’identifier les principales évolutions, les domaines
et les systèmes significatifs et les zones de risques.
La revue analytique préliminaire visera les principaux postes du bilan et du CPC (présentant
le plus de risques dans les sociétés du secteur immobilier) et la formation du résultat. Pour
clarifier sa vision et son opinion préliminaire, l’auditeur peut aussi intégrer dans son analyse,
les outils classiques de gestion financière, notamment la technique des ratios.
Compte tenu des particularités des sociétés de promotion immobilière, on pourrait proposer
les indicateurs suivants :
- Suivi du besoin de financement et du fonds de roulement par projet.
- Suivi du chiffre d’affaire par projet, par produit (lots, commerces, immeubles…), ou par
unité.
- Suivi des charges de sous-traitance par rapport au résultat d’exploitation.
- Suivi de l’importance des stocks, des encoures des clients, du poste TVA et du poste
fournisseurs par rapport au total du bilan.
- Solde des subventions reçues par rapport au total passif.
- Suivi du taux de marge par projet et par produit (lots, commerces, immeubles…).
Ainsi, avant d’entamer les procédures de contrôle, on a commencé par la préparation d’une
revue analytique qui consiste à faire des comparaisons entre les données figurant dans les
états de synthèse et des données antérieures de l'entreprise.
PRESENTATION DU BILAN
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
ACTIF
31/12/2007 31/12/2006 VARIATIONS EN %
IMMO EN NV
IMMO INCORPORELLES NETTES
IMMO CORPORELLES NETTES
IMMO FINANCIERES NETTES
553
0
22 365
22
0
251
23 858
22
-100%
-6%
0%
TOTAL IMMO NETTES
22 940
24 131
-5%
STOCKS ET EN COURS
CLIENT ET EFFET A RECEVOIR
PERSONNEL DEBITEUR
ETAT DEBITEUR
AUTRES CREANCES
TRESORERIE ACTIF
418 860
25 709
0
64 117
18 721
92 136
389 266
35 447
1
56 364
18 693
47 429
8%
-27%
-100%
14%
0%
94%
TOTAL ACTIF CIRCULANT
COMPTES DE REGULARISATION
619 543
262
547 200
257
13%
2%
TOTAL ACTIF
642 745
571 588
12%
PASSIF
31/12/2007 31/12/2006 VARIATIONS EN %
CAPITAL SOCIAL
RESERVES
REPPORT A NOUVEAU
RESULTAT EN INSTANCE
RESULTAT
138 007
1 403
352
0
30 186
61 437
105
260
0
25 961
125%
1236%
35%
TOTAL CAPITAUX PROPRE
169 948
87 763
94%
PROV.RISQUES ET CHARGES
16 791
0
DETTES FINANCIERES
FOURNISSEUR ET EFFETS A PAYER
PERSONNELS CREDITEURS
DETTES FISCALES ET SOCIALES
AUTRES DETTES
TRESORERIE PASSIF
77
99 440
2 102
331
354 032
0
25
92 911
1 027
3 532
312 009
70 941
208%
7%
105%
-91%
13%
-100%
TOTAL DETTES
455 982
480 445
-5%
24
3 380
-99%
642 745
571 588
12%
COMPTE DE REGULARISATION
TOTAL PASSIF
16%
43
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Explication des tendances
Stocks et en cours nets (418 860 KDH au 31/12/2007 ; 389 266 KDH au 31/12/2006)
Il s’agit de :
- Stocks des produits en cours : 210 042 KDH
Ce stock correspond aux dépenses engagées sur les projets en cours d’achèvement, à savoir :
les terrains, les factures de travaux de construction, les prestations des sociétés de service et
les frais du siège.
Au 31/12/2007, le stock des produits en cours se détaille comme suit :
- Projet 3 pour : 100 064 KDH
- Projet 2 pour : 49 172 KDH
- Projet 1 pour : 60 806 KDH
Projet 3 : Le Terrain de construction du projet « 1 » a été octroyé à titre de don pour un
dirham symbolique par la commune urbaine pour soutenir le coût de revient de l’opération et
permettre aux bénéficières d’accéder aux logements à des prix bonifiés. Il était enregistré à sa
valeur vénale.
Les frais du siège se composent essentiellement des frais de personnel, du loyer, des
redevances, des amortissements….. Ils sont affectés sur les différents projets sur la base des
investissements réalisés par projet hors investissements fonciers.
Projet 2 Correspond au coût de revient de 4 équipements sociaux, 520 logements et 26
commerces
Projet 1 il s’agit du coût d’acquisition du terrain, en plus des études techniques et une
réception.
- Stocks des produits finis : 208 818 KDH
Au 31/12/2007, les stocks de produits finis se détaillent comme suit:
Projet 3 pour : 93 400 KDH
Il s’agit du coût de revient de 479 logements en plus de divers équipements sociaux.
Les ventes réalisées jusqu’au 31/12/2007 concernent 391 appartements d’une superficie totale
cadastrale de 22 435 m².
- Projet 2 1 pour : 34 486 KDH
Le coût de revient total de ce projet s’élève à 83 607 KDH pour 689 appartements et 83
commerces et 7 équipements sociaux d’une superficie cadastrale totale de 38 822 m². Le stock
à fin 2006 porte sur les 7 équipements sociaux, 237 logements et 76commerces pour le dit
coût de 34 486 KDH.
- Part promotionnelle : 56 261 KDH
Correspond à la partie promotionnelle de la première tranche du projet 2 qui sera cédée à la
CGI
portant- sur une superficie de 29 619 m² pour un coût total de 56 261 KDH.
- Projet 2 2 pour : 24 671 KDH
Correspond à 24 commerces et 225 logements pour un coût total de 27 038 KDH. Le stock
porte sur 24 commerces et 204 logements avec une superficie cadastrale de 11 456 m².
Clients nets (25 709KDH au 31/12/07 ; 35 447 KDH au 31/12/06)
La société ne livre les appartements aux personnes bénéficiaires qu’après paiement du
montant dû en espèces ou présentation d’une confirmation d’acceptation de leurs dossiers
44
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
auprès de l’organisme de crédit, avec qui la société s’est préalablement mise d’accord que les
prêts seront débloqués directement sur son compte bancaire.
Ce poste est composé des créances envers les personnes bénéficiaires dont les dossiers de
crédit ont été approuvés par l’organisme de crédit, mais les prêts ne sont toujours pas
débloqués en l’absence d’une hypothèque des appartements à établir par les notaires auprès de
la conservation foncière. Notre test de réalité sur l’acceptation du dossier par l’organisme de
crédit et l’engagement de verser les dits prêts sur le compte de la société s’est révélé
satisfaisant.
Provisions pour risques et charges
L’entreprise a comptabilisé une provision pour perte à terminaison (opération 3) de 16 790
KDH destinée à couvrir le différentiel entre le prix de vente (édicté par la convention 2500
logements avec l’Etat) et le coût de l’opération.
Capitaux propres (169 948KDH au 31/12/2007 ; 87 763KDH au 31/12/2006)
La variation des capitaux propres ce justifie comme suit :
Une augmentation du capital social de 76,57 MDH. Cette augmentation a été effectuée par
compensation avec créances liquides et exigibles à hauteur de 24,57 MDH et apports
nouveaux de 52 MDH.
Dotation de la réserve légale de 9,98 MDH.
Réalisation d’un résultat positif de 30 MDH au titre de l’exercice 2007.
Fournisseurs et comptes rattachés (99 440 KDH; 92 911KDH)
Les principaux soldes fournisseurs se détaillent comme suit :
Fournisseurs retenues de garanties pour 14 533 KDH : Il s’agit des retenues de garanties
opérées sur les factures de fournisseurs de constructions représentant 10% de la facture totale.
Fournisseurs assurance décennale pour 1 207 KDH : Il s’agit de la retenue de 1 ,3% opérée
sur les factures d’achat de gros œuvres et d’étanchéité afférents à l’assurance décennale que la
société est tenue de contracter à la fin des travaux en faveur des habitants.
Fournisseurs retenues diverses pour 1 176 KDH : Il s’agit du compte prorata. C’est une
retenue opérée sur les décomptes des E/es à part les gestionnaires pour un taux de 1,5% et
destinée à la couverture des charges communes (l’eau, l’électricité, le gardiennage, etc.…).
Présentation du compte de produits et de charges
45
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
COMPTE DE RESULTAT
31/12/2007
31/12/2006 VARIATIONS EN %
CHIFFRE D'AFFAIRES
AUTRES PRODUITS D'EXPLOITATION
VARIATION DE STOCK
262 540
1 282
55 990
198 904
315
87 565
32%
307%
-36%
TOTAL PRODUITS D'EXPLOITATION
319 812
286 784
12%
ACHATS REVENDUS
ACHATS CONSOMMES
CHARGE SDE PERSONNEL
CHARGES EXTERNES
IMPOTS ET TAXES
AUTRES CHARGES
DOTATIONS AUX AMTS ET PROVISIONS
0
228 367
10 335
2 621
702
863
44 979
0
249 050
7 257
2 822
329
0
728
6078%
TOTAL CHARGES D'EXPLOITATION
287 867
260 186
11%
31 945
10%
26 598
9%
20%
8%
PRODUITS FINANCIER
CHARGES FINANCIERE
949
2 678
616
3 238
54%
-17%
RESULTAT FINANCIER
-1 729
-2 622
-34%
8 468
8 498
5 212
3 227
62%
163%
30 186
25 961
16%
RESULTAT D'EXPLOITATION
MARGE D'EXPLOITATION
PRODUITS (CHARGES) EXCEPTIONNELS
IMPOTS SUR LES BENEFICES
RESULTAT NET
-8%
42%
-7%
113%
Produits d’exploitation ( 319812 KDH au 31/12/2007;286784 KDH au 31/12/06)
Au 31.12.2007, les produits d’exploitation de la société se détaillent comme suit :
Le chiffre d’affaires de la société pour un montant de 262 491 KDH afférent aux ventes des
logements et des commerces sur les projets achevés à savoir 1 et 2.
Le chiffre d’affaires tel qu’il nous a été fourni par le département commercial est le suivant :
Projet 1 :
391 appartements détaillés ainsi :
- 36 F2 à 170 KDH chacun ;
- 332 F3 à 194 KDH chacun ;
- 23 F4 à 199 KDH chacun.
59 Commerces loués aux habitants des bidonvilles
Projet 2 :
473 Appartements F3 à 125,5 KDH chacun.
7 Commerces pour 1 277 KDH HT.
La variation significative du CA par rapport à 2006 se justifie par l’achèvement des travaux
de constructions des logements en question.
- La variation de stock au 31.12.2007 pour 55 990 KDH.
- Les autres produits d’exploitation concernent les frais d’augmentation de capital transférés
au compte d’immobilisations en non valeur pour 385 KDH ;
Achats consommés (228 365 au 31/12/2007; 249 050 KDH au 31/12/06)
46
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Il s’agit de l’ensemble des achats de terrains, des travaux de constructions, de gros œuvre, et
étanchéité, des études, et des prestations de services réalisés dans le cadre des différents
projets de la société.
Charges de personnel (10 335KDH au 31/12/07; 7 257KDH au 31/12/06)
Les charges de personnel correspondent aux rémunérations brutes de l’année pour 9 186,5
KDH et aux charges sociales correspondantes pour 1 148,5 KDH.
Le rapprochement des données comptables avec les journaux de paie de l’exercice ne fait pas
ressortir d’anomalies.
La provision pour congé payé a été constatée au titre de l’exercice 2007. Cette provision ne
comprend pas les charges sociales. Néanmoins, l’impact est non significatif.
La hausse des charges de personnel est due principalement aux recrutements de l’exercice
2007.
3- L’environnement de contrôle
L’environnement de contrôle traduit le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de
contrôles. Il est fonction de plusieurs facteurs notamment :
• L’intégrité, l’éthique et la compétence du personnel ;
• La philosophie des dirigeants et le style de management ;
• La politique de délégation des responsabilités ;
• L’intérêt manifesté par le top management et sa capacité à indiquer clairement les
objectifs….
L’entreprise de promotion immobilière qui fait l’objet de mon mémoire est une société
anonyme où le PDG détient la majorité du capital. Aussi beaucoup d’autres actionnaires sont
parentés à lui. Et non seulement l’autre part du capital est fractionné de telle sorte que nul ne
détient une part du capital proche de celui du PDG et en plus ces actionnaires ne participent
pas à l’activité de l’entreprise donc par conséquent à la prise de décision. Ce qui fait qu’il y a
un contact direct entre l’actionnaire (de loin majoritaire) et le personnel. Toutes les décisions
sont prises directement par le PDG qui signe les contrats, les chèques, embauche ….
B- Evaluation des risques et du système de contrôle Interne
1- Risques inhérents au secteur de la promotion immobilière
Le secteur de la promotion immobilière est un secteur réputé à fort potentiel de création
d'emplois. C’est aussi un secteur particulièrement exposé à des risques sociaux, en raison du
recours fréquent à une main d’œuvre souvent faiblement qualifiée et au turn-over important
du personnel employé.
L’une des principales caractéristiques du secteur, fort génératrice de risques sociaux pouvant
avoir un impact sur les états financiers, est l’emploi du personnel temporaire.
Dans ce contexte, la nouvelle loi 65-99 portant le nouveau code de travail est entrée en
vigueur en juin 2004 et prévoit une batterie de mesures visant à établir l’équilibre dans la
relation de travail Employeur - Salarié tout en veillant au respect des principes fondamentaux
des droits de l’Homme et des conventions internationales du travail.
47
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Il nous a paru nécessaire de mettre en relief, dans ce qui suit les principaux risques sociaux
liés à l’emploi du personnel temporaire ainsi que les répercussions des nouvelles dispositions
du code de travail.
Le carnet de commandes d’une entreprise de promotion immobilière n’assure pas toujours
une activité linéaire tout au long de l’année. En outre, la réalisation d’opérations
techniquement très différentes peut motiver le recours à une main d’œuvre adaptée aux
exigences rencontrées. Pour ces raisons, le secteur du B.T.P. est un important donneur d’ordre
des sociétés d’intérim.
Le code de travail définit dans son article 495 l’entreprise d'emploi temporaire comme toute
personne morale, indépendante de l'autorité publique, qui se limite à embaucher des salariés
en vue de les mettre provisoirement à la disposition d'une tierce personne appelée "
l'utilisateur " qui fixe leurs tâches et en contrôle l'exécution. L'entreprise d'emploi temporaire
embauche ces salariés en s'engageant à leur verser leur rémunération et à honorer toutes les
obligations légales découlant de leur contrat de travail.
_ Cas de recours aux salariés temporaires
L'utilisateur a recours aux salariés de l'entreprise d'emploi temporaire en vue d'effectuer des
travaux non permanents appelés " tâches ", uniquement dans les cas suivants :
- Pour remplacer un salarié par un autre en cas d'absence ou en cas de suspension du contrat
de travail, à condition que ladite suspension ne soit pas provoquée par la grève ;
- L'accroissement temporaire de l'activité de l'entreprise ;
- L'exécution de travaux à caractère saisonnier ;
- L'exécution de travaux pour lesquels il est de coutume de ne pas conclure de contrat de
travail à durée indéterminée en raison de la nature du travail.
La tâche ne doit pas dépasser six mois non renouvelables en ce qui concerne les activités
prévues dans les deux derniers cas prévus au paragraphe précédent.
_ Responsabilités de l’entreprise utilisatrice
L'entreprise utilisatrice doit prendre toutes les mesures de prévention et de protection à même
d'assurer la santé et la sécurité des salariés temporaires qu'elle emploie.
Aussi, elle est responsable de l'assurance de ses salariés contre les accidents du travail et les
maladies professionnelles.
2- Risques de nature juridique
L’activité de promotion immobilière s’opère dans le cadre de contrats spécifiques, les
marchés, dont les caractéristiques juridiques doivent être parfaitement assimilées par
l’auditeur dans le cadre de sa mission.
La connaissance du contrat qui unit l’entrepreneur à son client est indispensable, car il s’agit
du support clé sur lequel reposent l’activité et la rentabilité de chacun des chantiers.
La capacité de l’auditeur à maîtriser le système qu’il a à charge de contrôler passe donc par sa
capacité à comprendre les règles de fonctionnement des différents marchés traités par
l’entreprise, en particulier les marchés publics caractérisés par un formalisme lourd.
Le non respect des différentes réglementations encadrant l ‘entreprise auditée, peut en effet,
avoir des conséquences directes sur ses états financiers (quand par exemple, une entreprise a
négligé de respecter les délais légaux de dépôt auprès du maître d’ouvrage public d’une
réclamation dont les termes avaient fait l’objet d’un accord verbal de principe) voire sur sa
continuité d’exploitation (lorsqu’une entreprise n’est plus autorisée à soumissionner pour
certains marchés publics qui constituaient son fonds de commerce).
Une entreprise titulaire d’un contrat peut l’exécuter elle-même en totalité, en sous-traitant tout
ou une partie, ou encore recourir au partenariat.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Ces diverses modalités d’exécution des obligations contractuelles entraînent, pour les
entreprises de B.T.P. des risques potentiels dont le plus important est lié à la responsabilité.
3- Risques liés aux méthodes comptables utilisés
L’un des risques clés liés au secteur de la promotion immobilière concerne le respect du
principe de spécialisation des exercices en matière de chiffre d’affaires.
En effet, un problème d’appréhension du « cut off » a une incidence directe sur le compte de
résultat ou non.
L’utilisation de la méthode de l’avancement implique une évaluation des biens et des travaux
en cours à la clôture de l’exercice. La réalisation de cette condition paraît en effet
indispensable pour rattacher aux travaux exécutés en fin d’exercice la part de résultat qui leur
revient.
Le risque de non respect du principe de cut off des ventes concerne concrètement les
situations suivantes :
_ Les travaux réalisés entre la date d’établissement du dernier attachement et la clôture
souvent non constatés par les entreprises, car estimés non significatifs ;
_ Les facturations des travaux au profit des Administrations et clients publics reportées
souvent sur l’exercice suivant en raison de l’épuisement du budget de ces dernières ;
_ La discordance entre les modalités de facturation et l’avancement technique des travaux.
L’analyse faite à l’égard des risques précédemment cités concernant la société s’est avérée
globalement satisfaisant.
4- Evaluation du contrôle interne
Les tests et les procédures de contrôle interne que nous allons vous détailler dans ce
qui suit se limitera uniquement à l’un des cycles les plus importants dans la société : Cycle
des achats ;
Mais avant de procéder à la présentation des résultats, nous avons jugé nécessaire de vous
proposer un guide d’évaluation du système de contrôle interne des sociétés de promotion
immobilière, axé sur les principaux points de procédures à examiner. Compte tenu des
spécificités qui caractérisent ce secteur, l’analyse va porter sur un des cycles clés nécessitant
la mise en œuvre de contrôles spécifiques.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
a- Guide d’évaluation du système de contrôle interne : le cycle « Achats/ Fournisseurs »
Objectifs : séparation des fonctions suffisante, exhaustivité du traitement des mouvements,
correcte évaluation et comptabilisation, avoirs pris en compte.
DEMANDE D’ACHAT
COMMANDE D’ACHAT
* Existe t-il une procédure de demande
d’achat ?
* Les bons de commande sont-ils établis par
un seul service ? si non qui est autorisé à
émettre des bons de commande ?
* Toutes les dépenses sont-elles visées par
ces procédures si non les quelles ne le
sont pas ?
* Existe t-il un système de déclenchement
automatique des commandes lorsque les
stocks arrivent à une quantité minimum ?
* Par qui sont visés les achats ?
- si oui, les quantités minimales sont-elles
revues en fonction des besoins réels de la
fabrication
* Les services demandeurs en garde t-il un
exemplaire
- A qui revient le choix du fournisseur ? au
service demandeur ou service des
achats ?
- Les bons de commande sont-ils prénumérotés et tous les numéros sont
enregistrés ?
RECEPTION
RECEPTION DES FACTURES
- Le service qui assure la réception est-il
indépendant du : Service demandeur
1- Qui reçoit les factures ?
Service achat
- Les marchandises reçues sont-elles
rapprochées des bons de commande en
ce qui concerne :
* Les quantités
2- Sont-elles enregistrées au courrier ?
3- Les originaux sont-ils différenciés des
duplicata?
4-* Les factures non reçues sont-elles
50
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
relancées ?
* Existe -t-il une procédure ?
* La qualité
- Comment est matérialisé ce
rapprochement ?
Des bons de réception sont-ils établis
systématiquement, même pour les
livraisons sur des chantiers extérieurs ou
chez des clients …
- Si oui, sont-ils :
5- Contrôle-t-on les règles de fond et de
forme ?
5b1- Les factures et avoirs sont-ils
transmis directement par le service
courrier à la comptabilité
5b2- Le service comptable attribue t-il un
numéro d’ordre chronologique aux
factures et avoir reçus avant de les
transmettes aux personnes chargées de
les vérifier
* pré-numérotés
5b3- L’enregistrement des factures
respecte t-il l’ordre de numérotation
(numéro d’ordre interne)
* signé par le réceptionniste
5b4- Cette vérification est-elle faite par une
personne indépendante :
* datés
. au service demandeur
- La pré-numérotation des bons est-elle
utilisée pour contrôler :
* l’exhaustivité des bons transmis à la
comptabilité par contre de réception
. au service achat
. au service comptable
* L’enregistrement des mouvements en
stock
. au service payeur
* Comment sont suivies les livraisons
non encore facturées ?
. au service chargé de la réception des
marchandises
. au service chargé de la vérification
des factures
51
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
ENREGISTREMENTS COMPTABLES
6- Les factures sont-elles tamponnées «original » lorsqu’elles parviennent au service
comptable ?
7- La comptabilisation du duplicata est-elle interdite ou soumise à autorisation particulière ?
8- Les factures sont-elles contrôlées et rapprochées aux bons de commande et bons de
réception correspondante sur les points suivants ? (Prix, Calcul, Quantité, Références …)
8bis- Les contrôles effectués sur les factures et avoirs sont-ils clairement matérialisés pour
permettre une vérification a posteriori qu’ils ont tous été effectués ?
9- Sont-elles annotées du «Bon à payer» ?
10- Y-a-t-il un échéancier ?
11- Y-a-t-il une procédure de distinction entre charge et immobilisation ?
12- La fréquence de comptabilisation est-elle correcte ?
13- Qui assure la tenue du journal d’achats ?
14- La comptabilisation respecte-t-elle la chronologie des enregistrements ?
15- Contrôle-t-on l’exhaustivité des enregistrements ? Comment ?
16- La comptabilisation est-elle matérialisée sur la facture ? Comment ?
17- Les comptes fournisseurs sont-ils régulièrement analysés, justifiés et régularisés ?
18- Les factures sont-elles classées correctement après leur comptabilisation ? Comment ?
19- Les factures libellées en devises non encore payées sont-elles converties au cours de
clôture ?
20- Le service comptable connaît-il les conditions accordées aux fournisseurs ?
52
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
21- Les contrôle-t-il systématiquement ?
22- Les documents sont-ils annotés du tampon «Payé» avec indication des modalités de
règlement ?
23- Le rapprochement effectué entre les factures et avoirs reçus et les bons de réception ou
de retour est-il utilisé pour établir en fin de période, le montant des factures à recevoir
24- Y-a-t-il une procédure pour appréhender les factures et avoirs non parvenus ?
• Si oui décrire cette procédure ?
• Qui l’assure ?
25- Le service comptable assure-t-il régulièrement le suivi des comptes fournisseurs ?
26- Les factures sont-elles annulées après paiement ?
27- Les factures sont-elles annulées après paiement ?
28- Les factures payées portent-elles les références de paiement ?
29- Les bons de commande non honorés sont-ils :
* chiffrés
* localisés
pour évaluer les engagements de la société
Les contrôles traités ci-après, sont restreints à la fonction de travaux de sous-traitance. Les
contrôles du processus d’achat de fournitures et autres, étant communs à toutes les
entreprises, ne seront pas développés.
la conclusion des contrats de sous-traitance :
• Vérifier le processus de sélection des fournisseurs des travaux avant la signature du contrat
(mise en concurrence, étude de leurs situations…).
53
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
• Consulter les contrats de sous-traitance (par la technique de sondage) et vérifier
l’existence des signatures des personnes habilitées (l’entrepreneur, l’entreprise, le bureau
d’études, le maître d’ouvrage).
L’exécution du contrat de sous-traitance :
•
Vérifier si l’entreprise effectue des contrôles sur les travaux effectués par le sous-traitant,
et si elle matérialise ces contrôles tout en se référant au cadre contractuel.
•
Vérifier si l’entreprise effectue un rapprochement entre les charges de sous-traitance
figurant dans les situations reçues du fournisseur et l’évaluation de l’avancement des
travaux, et évaluer le traitement des écarts soulevés.
•
Vérifier si l’entreprise effectue une analyse de la balance âgée des fournisseurs de soustraitance, et si elle permet d’identifier d’éventuels litiges.
•
Vérifier si l’entreprise effectue une analyse de l’antériorité des retenues de garanties, afin
de relever les dettes restant en solde un an après la réception définitive des travaux.
•
Vérifier l’existence et évaluer les procédures préventives et protectrices effectuées par
l’entreprise en cas de défaillance d’un fournisseur de sous-traitance.
b) Description de la procédure de la fonction achat
Un budget concernant les achats de projets est établi chaque année par le directeur
technique.
54
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Le Budget est préparé par le directeur technique et validé par le Directeur Général avant
d’être approuvé par le conseil d’administration.
Il existe deux types d’achats :
1. Les Achats qui concernent les projets.
2. Les Achats de fournitures
o Les achats de fourniture
Le besoin peut être exprimé verbalement par tout le personnel
Les achats sont effectués généralement après accord préalable du Directeur Général.
Les commandes des achats sont passées après une consultation restreinte de 3 fournisseurs
(consultation des tarifs et prix auprès des fournisseurs).
Ces 3 devis sont présentés au Directeur Général pour validation. S’il y a accord du
Directeur Général, un Bon de Commande est préparé par le RAF et signé par le Directeur
Général.
Il y a certains achats où les commandes sont effectuées par téléphone et il n’y a pas de
bon de commande effectué. Ce cas concerne les petits achats.
Pour s’assurer du bon déroulement de la procédure ci-dessus, on a choisi les dossiers
d’achat les plus importants et on a effectué les tests nécessaires.
Le test est évalué non satisfaisant.
Test sur les dossiers d’achat de fourniture :
55
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Cas
N° Facture
BC N°
BL N°
1 FA06014
71/06
BL0602017
2 F200600296
NN
NA
3 F200506305
NN
NA
4 F200600116
NN
NA
5 F200600128
NN
NA
6 FA0039
153/06
NA
7 OO78/2006
312/2006
O51526
8 OOO266
623/05
OOO732
9 130/2006
O2/06
137/2006
10 O211/06
459/06
1
2
3
4
5
11 180/RK/2006 460/07
12 178/2006
13
NN
212/2006
6100614 393/06
28182
14 FA06200
NN
15 F200603140
NN
16 014/EK
585/05
17 F200603140
NN
NA
18 0108/2006
649/2006
O52094
19 O294/06
751/2006
20 178/2006
NN
21 17/2006
172/K/06
NA
NN
O51537
22 OO50/2006
23 O120/2006
751/2006
O52129
24 O291/06
721//2006
NN
56
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25 O402/06
1.
2.
3.
4.
5.
720/06
O369/06
Conformité de la facture avec le bon de commande
Conformité de la facture avec le bon de livraison
Visa du BC par le DG
Matérialisation des contrôles du responsable comptable
Comptabilisation sur la bonne période
Satisfaisant
Non satisfaisant
o Les achats de projets :
La société ALMANAR est un promoteur Public. Les projets qu’elle traite viennent
directement des accords conclus avec l’Etat.
Les appels d’offres
En tout premier lieu, il y a signature d’une convention entre le Président du Conseil
d’Administration de la société ALMANAR et le Ministre de l’Intérieur, le Ministre des
Finances et de la Privatisation, le Ministre Délégué auprès du Premier Ministre chargé de
l’Habitat et de l’Urbanisme, le Gouverneur de la Préfecture et le président de la Commune
Urbaine.
Après la signature de la convention, La société se charge du Foncier, donc l’achat du
Terrain. Si le terrain appartient à la Commune, alors l’Etat exproprie avec la Commune le
Terrain à 250 DH et le cède à la CDG pour 1 DH Symbolique.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Une fois l’acquisition du Terrain est réalisée, les études des projets sont lancées.
Lorsque les études sont prêtes, un appel d’offre est ouvert. Il y a publication sur 4
journaux différents (2 en Arabe et 2 en Français). Quand l’Avis de Presse est passé, il y a
respect des 21 jours du Décret avant l’ouverture des plis.
Les ouvertures des plis sont prévues lorsque le Dossier Financier est complet. La
commission se chargeant des ouvertures de plis est composée du Maître d’ouvrage, du
Maître d’ouvrage Délégué, du Bureau d’étude, de l’Architecte et des 2 Ministères (Le
Ministère d’Habitat et le Ministère de Finance).
Le PV d’ouverture des plis est préparé par le Maître d’ouvrage et signé par les membres
de la Commission. Cette dernière est aussi celle qui signe sur les actes d’engagement.
Ce PV est ensuite transmis au Président de la société pour signature.
Lorsque le PV est approuvé, une lettre de notification est préparé par le Chef de Projet (à
ce moment là, le projet est débuté, adjugé et le délai commence à courir).
La Maîtrise d’ouvrage vérifie la conformité des fournitures et l’exécution des ouvrages
par rapport aux documents du marché, aux règles de l’art et à la réglementation en
vigueur.
La retenue de garantie à prélever sur les montants des travaux est de 7% du montant initial
du marché, augmenté ou diminué des avenants éventuels. Elle est acquise de plein droit au
Maître d’ouvrage en cas de malfaçons, négligences ou autres manquements de
l’Entrepreneur à ses obligations.
58
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
La consultation restreinte
Une consultation restreinte de 3 entreprises est effectuée par le maître d’ouvrage lorsqu’il
s’agit de faibles montants.
Le maître d’ouvrages passe la commande en préparant un Bon de Commande validé par
la signature conjointe du Directeur Général et du Président de la société ELSA.
Lors de la réception il y a ou bien un PV de réception qui est effectué par le maître
d’ouvrages ou bien il y a mention sur la facture de la réception effectuée. Cette réception
implique la signature du:
a.
Maître d’ouvrage
b.
Maître d’ouvrage délégué
c.
Bureau d’étude
d.
Entreprises de construction
e.
Groupement des architectes
Pour s’assurer du bon déroulement de la procédure ci-dessus, on a choisi les dossiers d’achat
de projets différents et on a effectué les tests nécessaires :
1. PV d'ouverture des plis ;
2. Visa des membres de la compagnie acceptée ;
3. Signature Maître d'ouvrage délégué ;
4. Signature Architectes ;
5. Signature du bureau d’étude ;
59
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Frs
Description
1
2
3
3
4
5
1
Achèvement de Voirie et
assainissement
√
√
√
√
√
√
2
Achèvement menuiserie aluminium
√
√
√
√
√
√
3
Travaux d'étanchéité
√
√
√
√
√
√
4
Achèvement des travaux
d'électrification et d'éclairage public
√
√
√
√
√
√
5
Achèvement des travaux de réseau
téléphone zone promotionnelle
√
√
√
√
√
√
6
Achèvement des travaux d'eau
potable
√
√
√
√
√
√
7
Achèvement des travaux de la
plomberie sanitaire
√
√
√
√
√
√
8
Achèvement des travaux de peinture
√
√
√
√
√
√
9
achèvement des travaux de
revêtement
ΝΑ
√
√
√
√
√
10
achèvement des travaux de
Menuiserie Aluminium
√
√
√
√
√
√
11
Achèvement des travaux
d'étanchéité
√
√
√
√
√
√
12
Achèvement des travaux de
revêtement
√
√
√
√
√
√
13
Achèvement des travaux de peinture
√
√
√
√
√
√
14
Achèvement des travaux de gros
œuvre
√
√
√
√
√
√
15
Menuiserie bois et métallique
√
√
√
√
√
√
16
Plomberie sanitaire
√
√
√
√
√
√
17
Achèvement des travaux
d'étanchéité
√
√
√
√
√
√
18
Menuiserie bois et métallique
√
√
√
√
√
√
19
Achèvement des travaux de peinture
√
√
√
√
√
√
Achèvement des travaux de
√
√
√
√
√
√
20
60
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
revêtement
21
achèvement des travaux de
Menuiserie Aluminium
√
√
√
√
√
√
22
Achèvement des travaux
d'étanchéité
√
√
√
√
√
√
23
Achèvement des travaux d'électricité
√
√
√
√
√
√
24
Plomberie sanitaire
√
√
√
√
√
√
25
Menuiserie bois et métallique
√
√
√
√
√
√
c) Le traitement des comptes fournisseurs
Les Achats de Fourniture de Bureau :
Les réceptions sont effectuées par la personne qui a déclenché le besoin.
Les factures reçues de la part des fournisseurs sont accompagnées des bons de
commandes et des bons de livraison des fournisseurs.
Le Responsable comptable procède à:
o La vérification des bons de commande. Les bons de commandes sont autorisés
et validés par le Directeur Général et par le Président.
o La vérification des bons de livraisons.
o Le contrôle de la conformité de la facture aux normes prévues par le CGNC
(en terme de prestation et en terme de qualité prix).
o Le contrôle et rapprochement de la facture avec le bon de commande et le bon
de livraison.
Les Achats de Projets :
Les réceptions sont effectuées par la Commission composée du :
61
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Maître d’ouvrage
Maître d’ouvrage délégué
Bureau d’études
Architectes
Bureau de contrôle
Et les entreprises de constructions.
Les factures reçues de la part des fournisseurs sont accompagnées des bons de
commandes et des bons de livraison des fournisseurs.
Si la réception est conforme aux attentes du Marché et aux Normes, la Maîtrise
d’oeuvre dresse sur le champ, sous sa responsabilité, un procès verbal de réception de
ces opérations (un PV de Réception Provisoire) qu’elle vise et soumet à l’approbation
du Maître d’ouvrage et qu’elle diffuse immédiatement aux parties intervenantes
(Maître d’ouvrage délégué, les architectes, le bureau d’étude, le bureau de contrôle et
le Maître d’ouvrage délégué, les Architectes et les entreprises).
Si la réception comporte des réserves, le PV mentionne en détail les omissions,
imperfections ou malfaçons constatées et la simple notification par lettre
recommandée avec avis de réception à l’Entrepreneur lui vaut injonction d’exécuter ou
de terminer les travaux omis ou incomplets et de remédier durablement,
conformément aux règles de l’art, aux imperfections et malfaçons dans le délai prescrit
sans que ça dépasse les 3 mois.
L’Entrepreneur conserve la garde du chantier, qu’il y ait ou non prise de possession
des bâtiments par le propriétaire, jusqu’à la constatation, par procès verbal, tant de la
levée des réserves que de la remise en ordre complète du chantier.
Après l’expiration du délai de garantie fixé à 1 an, à dater de la réception provisoire, il
est procédé à la réception définitive dans les mêmes conditions que pour la réception
provisoire. Pendant cette durée de 1 an, l’Entrepreneur demeure responsable de ses
ouvrages et est tenu de les entretenir.
62
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Le décompte est effectué à chaque fin du mois selon l’avancement des travaux. Quand
la réception définitive est effectuée, le dernier décompte est effectué à l’entreprise et il
y a remise de la caution.
Après paiement de la caution, le marché est terminé et clôturé.
d) Les décaissements
Les Achats de Fourniture de Bureau :
Les règlements fournisseurs sont effectués après réception de tous les documents.
Les règlements sont effectués par chèque. Le chèque est signé par le Directeur
Général. Une copie du chèque est agrafée à la facture, au bon de commande et au bon
de livraison.
Les Achats de Projets :
Le décompte est effectué à chaque fin du mois selon l’avancement des travaux. Quand
la réception définitive est effectuée, le dernier décompte est effectué à l’entreprise et il
y a remise de la caution (7% du prix initial du Marché).
Le paiement de ces décomptes se fait par chèque. Ce chèque est signé par le Directeur
Général et par le Président (Signature conjointe).
Le chèque est agrafé avec la facture et le détail des constructions réalisées.
e) Les points soulevés dans la fonction achat
Suite aux contrôles et tests qu’on a effectué, on a soulevé les anomalies suivantes.
63
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Constats
La société n’établit pas des bons de réception pour toutes les
livraisons reçues : Risque d’exhaustivité d’enregistrement des
réceptions.
La société effectue la commande de ses achats de fournitures
par téléphone. Risque d’exhaustivité de réceptions et
d’enregistrement des commandes.
Le fichier fournisseur n’est pas revu régulièrement par une
personne habilitée. Aucun nettoyage du fichier des fournisseurs
inactifs n’est appliqué
Suite à l’évaluation des procédures de contrôle interne, qui a touché à tous les cycles
significatifs de l’entreprise, on peut dire que les risques d’audit (risque financier et risque
système) de la société au regard de l’évaluation qui a été faite sont jugés globalement d’un
degré satisfaisant.
Ainsi, l’ensemble des contrôles d’évaluation du contrôle interne nous a permis :
d’une part, de déterminer l’étendue des tests de contrôle des comptes à dérouler ;
d’autre part, d’identifier les zones à risques (objectifs d’audit critique) nécessitant
une attention particulière.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
C- Inventaires physique
La validation des stocks dans l’audit des sociétés de promotion immobilière, constitue un
contrôle lourd et indispensable compte tenu de l’importance des stocks au bilan et leur impact
au niveau du résultat.
Les vérifications des soldes se rapportant aux stocks se font en trois étapes :
- La validation des quantités : par assistance à l’inventaire physique ;
- La validation de la valorisation des unités en stock ;
- L’appréciation des provisions des stocks ;
Dans notre cas précis, nous nous attarderons sur la validation des quantités qui n’est rien
d’autre que l’assistance à l’inventaire physique.
Compte tenu de la durée de production dans le secteur de l'immobilier, l'évaluation des stocks
est généralement effectuée selon la méthode de l'inventaire permanent. Cette évaluation peut
se faire par la méthode de l'inventaire intermittent.
Les stocks dans le secteur immobilier sont constitués principalement par :
les terrains non encore affectés à être lotis ou construits (Réserve foncière) ;
l'ensemble des travaux immobiliers de lotissement ou de construction en cours;
l'ensemble des travaux de lotissement et/ou de construction achevés en attente d'être
livrés ou vendus.
La précision de l’inventaire des stocks, et de ce fait les valeurs inscrites en stock, repose
essentiellement sur la qualité des procédures appliquées pour le recensement de l’existant.
L’auditeur aura donc :
65
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
A prendre connaissance, ou mieux participer à la rédaction des notes de service et à en
faire un examen critique destiné à localiser les possibilités d’erreurs ou les fraudes que
les dispositifs décrits permettraient ;
A s’assurer de leur respect au cours des opérations d’inventaire : observation critique
de leur déroulement ; l’inventaire a-t-il lieu à la date voulue ?
On propose dans ce qui suit un questionnaire que l’auditeur peut utiliser pour orienter ses
contrôles lors de l’assistance à l’inventaire physique d’une société de promotion immobilière.
Questionnaire d’appréciation de l’inventaire physique
Client :
Code Client :
Exercice :
Collaborateur :
Date :
INFORMATION DE BASE :
Nature des stocks
Valeur approximative
…………………………………………
…………………………………………
…………………………………………
…………………………………………
…………………………………………
…………………………………………
…………………………………………
…………………………………………
…………………………………………
…………………………………………
Date de l’inventaire physique: ……………………………………………………………
Y –a-t- il une procédure d’inventaire physique écrite par le client ?....................................
Si oui, procéder à l’évaluation des procédures, et à la vérification du fonctionnement le jour de
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
l’inventaire.
Evaluation de la procédure
Description de la Procédure
Oui
Non
Remarques
Conditions de comptage :
1. La société a-t-elle rédigé des instructions d’inventaire
précises et ont-elles été transmises ?
-
Au responsable de l’établissement des
comptes ?
Aux participants à l’inventaire physique ?
A l’auditeur ?
2. Est-ce que toutes les unités disponibles en stock sont
couvertes par le comptage ?
-
Tous les chantiers des projets en-cours ;
Tous les terrains et lots ;
Toutes les constructions achevées en attente de vente.
3. La décentralisation géographique des lieux de stockage,
pose-t-elle des problèmes au bon déroulement de
l’inventaire ?
L’entreprise prévoit-elle des mesures pour combler ces
problèmes (multiplication des équipes de comptage)
4. Est-ce que toutes les unités de stock sont numérotées
pour permettre leur identification ?
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
5. Est-ce que les feuilles de comptage sont pré numérotées
et affectées par section de comptage ?
Enregistrement des comptages :
6. Les heures de début et de fin de comptage sont-elles
fixées dans le planning de l’inventaire ?
7.
L’enregistrement des numéros des unités inventoriées
(lots, terrains, appartements…) est-il fait de manière à
ne pas pouvoir être modifié ?
8. Les feuilles de comptage sont-elles signées par le
personnel qui a participé au comptage ?
Prendre une copie des feuilles de comptage.
Le personnel de comptage :
9. Est-ce que les équipes de comptage sont composées
de personnes appartenant aux services : technique, de
comptabilité et commercial ?
La composition des équipes assure t-elle la règle
d’indépendance dans le comptage ?
10. Le partage des responsabilités de comptage a-t-il été
correctement effectué ?
Informations pour établir la propriété des stocks
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
et effectuer l’arrêté comptable :
11. Déterminer le fait générateur qui permet de
reconnaître la sortie en stock des articles comptés
(établissement du contrat, remise des clés…).
12. Existe-t-il un critère qui permet de reconnaître les
unités en attente de vente (notamment les
appartements à part le fait qu’ils ne sont pas occupés
le jour du comptage).
13. Les fiches de stocks à partir desquelles on effectue le
comptage sont-elles arrêtées le 31/12 de l’exercice
audité ?
14. Les différences entre les unités comptées et les unités
sur les fiches de stocks sont-elles recherchées et
expliquées ?
15. Les ajustements des fiches de stocks visant à corriger
une différence importante, sont-ils approuvés par un
responsable autre que le commercial ?
16. Une liste récapitulative de toutes les différences
constatées lors de l’inventaire est-elle dressée et
communiquée aux responsables des services
financiers et techniques ?
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Programme de contrôle :
A- Se faire communiquer le planning de l’inventaire
physique effectué par l’entreprise.
B- Se faire communiquer le manuel des procédures
écrites, établi par l’entreprise (s’il existe).
C- Suivre les équipes de comptage et compter en même
temps qu’elles et noter si les équipes font bien leur
travail.
D- En fin d’inventaire, sélectionner un certain nombre
d’unités, prises de projets différents, les compter
physiquement et confronter le résultat avec les
comptages effectués par les équipes.
E- S’assurer, à partir de la fiche analytique des stocks,
que tous les chantiers des projets ont été couverts par
le comptage.
F- Vérifier l’exactitude arithmétique des calculs des
feuilles de comptage.
G- Vérifier que le principe de spécialisation des exercices
a été bien respecté.
Outre l’assistance à l’inventaire physique (ou dans le cas où la société auditée n’effectue pas
d’inventaire physique de ses articles), l’auditeur peut appuyer la validation des quantités des
stocks par le recours à d’autres contrôles :
Recouper les superficies déstockées et celles vendues (sorties et ventes)
Recouper les stocks chez le service commercial et le stock comptable.
70
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Vérifier que les superficies sorties correspondent au solde initial moins le solde final.
SECTION2 : Tests et appréciation des dépréciations
A-Tests
Les travaux effectués au niveau des stocks consistent en :
Une analyse de la situation du foncier des différents projets ;
Des tests au niveau des stocks de produits finis et produits encours ;
Tests de valorisation des stocks ;
Assistance à l’inventaire physique effectué par l’entreprise.
a) La situation du foncier :
OPERATION
SITUATION
OBSERVATIONS
1
Opération achevée
Les titres fonciers sont éclatés
Les titres fonciers sont
disponibles.
2
Assiette en cours
d’assainissement
*Terrain acquis au dirham symbolique.
*39 hectares sur les 43 sont totalement assainis dont
trois réquisitions sont en cours d’immatriculation (en
phase de clôture insertion au BO) et dont la superficie
globale est de 6,1 hectares.
71
Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
*Certaines parcelles sont en cours d’acquisition suite
à leur expropriation par la commune et sont en attente
de jugement
3
Assiette en cours
d’assainissement
* Environ 12 hectares sur les 22 composant
l’assiette foncière globale posent encore problème
alors que le terrain réglé est comptabilisé en stock.
* La partie acquise des domaines a été constatée en
stock suite au paiement de 87% de la superficie
globale et le contrat à ce jour n’est pas encore signé
et le transfert de propriété non inscrit à la
conservation foncière (superficie de 92.226 mètres
carrés), l’autre partie complétant les acquisitions
domaniales est en attente d’un arrêté de cession soit
une superficie de 13.945 (un total d’environ 10,6 ha
est acquis auprès des domaines privés de l’Etat).
*la superficie globale des terrains communaux non
encore acquis s’élève à 12.433 mètres carrés ( la
procédure de déclassement est en cours et cette
parcelle est entamée au niveau travaux).
* le reliquat est un terrain privé en cours
d’acquisition soit une superficie de 162 m².
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
b) Stocks des opérations :
Projet 1
Au niveau de l’opération 1 on a distingué entre la parcelle 1 et la parcelle 2, car il s’agit de
deux tranches différentes :
Parcelle 1 : En ce qui concerne cette parcelle on a soulevé les points suivants :
Le prix de revient des déstockages est différent de celui relatif à l’année précédente suite à
l’incorporation de charges après le déstockage. En principe une opération déstockée ne
devrait plus recevoir de charges.
Le prix de revient de déstockage des stocks de commerce n’a aucune base comptable, il a
été calculé à base de données techniques.
Le stock a reçu une charge (évaluée à 668,2 KDH) en 2006 alors que l’opération a été
déstockée l’année dernière.
Parcelle 2: En ce qui concerne cette parcelle on a soulevé les points suivants :
Le prix de revient de déstockage utilisé l’année précédente n’a pas été calculé, il a été pris
en se référant à celui de la parcelle 1.
La superficie de base de calcul du prix de revient de déstockage n’est plus la même entre
les deux exercice.
Projet 2 :
Le déstockage de l’opération 2 première tranche a connu des modifications par rapport à
l’exercice précédent, résumées comme suit :
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Le prix de revient de déstockage a changé d’un exercice à l’autre suite à l’incorporation de
charges après déstockage.
Une partie des stocks de cette tranche a été réaffectée à la zone promotionnelle de la
deuxième tranche soit 3 550 KDH.
Projet 3 :
Les stocks de l’opération 3 sont constitués pour l’essentiel par les constructions des logements
sociaux en cours et en produits finis par les lots promotionnels.
Le déstockage n’a pas encore lieu.
c) Les tests sur la valorisation des stocks :
Les tests de la valorisation des stocks des produits encours et des produits finis, consistent à
analyser le système de la comptabilité analytique de la société, revoir les méthodes
d’affectation des charges et vérifier leur conformité aux règles de valorisation précisées par le
CGNC et le PCSI.
L’explication des résultats des tests a été déjà traitée dans la revue analytique du compte des
stocks (voir plus haut), aucune anomalie n’a été soulevée à ce point.
d) Les points soulevés après assistance à l’inventaire physique :
L’état de stock à partir duquel le groupe de contrôle effectue le travail de comptage est
édité le 16/01/2007 d’où un risque de non respect du cut-off de l’exercice 2006(erreur
dans la valorisation de la quantité et la valeur des stocks à la clôture).
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Les lieux ne sont pas tous couverts par les comptages.
Numérotation des biens comptés : Quelques appartements, immeubles et commerces ne
sont pas numérotés, ou sont numérotés de façons facilement modifiables.
Mauvaise organisation de la tenue des clés par les responsables des appartements non
encore vendus, d’où possibilité d’existence de plusieurs copies des clés entre différentes
mains.
La procédure de comptage n’est pas exhaustive. En effet, faute de temps et de personnel
suffisant pour inventorier un projet d’un tel volume et d’une telle importance, le groupe
procède par échantillonnage en choisissant au hasard des appartements à partie de l’état
des biens non vendus les appartements à contrôler.
Il n’y a pas eu possibilité de vérifier le respect du principe du cut-off puisque les factures
des appartements vendus existent tous dans le siège social de l’entreprise.
Le fait de baser le contrôle des appartements et des magasins sur l’état libre de ceux-ci ne
semble pas être suffisant pour attester la non vente de ces biens en stock.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
B- Evaluation des valorisations et des dépréciations
1 - Validation de la valorisation des stocks :
L’auditeur pourrait valider la valorisation des unités disponibles en stock en effectuant les
contrôles suivants :
Se faire communiquer les fiches extracomptables de calcul des prix de revient
des
différentes unités disponibles en stock au 31/12/N afin d’analyser les coûts qui en sont
incorporés.
Ressortir les superficies utilisées pour le calcul du prix de revient et vérifier si elles
changent d'un exercice à l'autre.
vérifier si les stocks en terrains sont éclatés en réserves foncières (compte 311), les stocks
en cours 313 et les produits finis 315 sont en conformité avec les faits générateurs du plan
comptable sectoriel.
S’assurer que les méthodes d’évaluation, sont conformes au plan comptable général
CGNC et au plan comptable sectoriel immobilier PCSI.
Il y a lieu de rappeler, les apports du PCSI en matière de calcul de prix de revient ou
d’acquisition dans les opérations de promotion immobilière (voir première partie) et qui
stipulent l’incorporation des charges suivantes :
Les charges financières ;
Les charges commerciales ;
Les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant être rattachés à
des programmes en cours de réalisation.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Ainsi l’auditeur est amené à prendre en considération ces éléments dans la validation du
calcul du coût de production (lots et constructions) ou d’acquisition (terrain) des unités en
stocks.
2-
Appréciation des dépréciations
Se faire communiquer les modalités de calcul des provisions relatives au stock et le
détail de celles-ci.
S'assurer que les provisions constatées sont justifiées, en portant un jugement sur la
méthode utilisée et en vérifiant les calculs.
Vérifier l’âge des stocks ou observer directement les unités par la recherche
d’éventuelles provisions non constituées: articles obsolètes ou en mauvais état (faire le
lien avec l'inventaire physique), des constructions dont le coût de revient est supérieur à
la valeur nette de réalisation…
A ce titre, une visite des chantiers, des terrains ou des constructions en attente de vente
s’avère très utile pour l’auditeur afin de pouvoir détecter d’éventuelles provisions non
constatées en comptabilité.
Apprécier le traitement fiscal des provisions pour dépréciation.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
SECTION1 : déroulement de la mission
Le cas présent nous exposera une partie du déroulement d’une mission d’audit légale auprès
d’une entreprise commerciale, de distribution de produits alimentaire. La partie en question
ici est l’audit des créances de cette entreprise. Son intérêt va du fait que les créances
représentent une part significative du bilan du dit entreprise.
Ainsi, après une prise de connaissance de l’entreprise et de son secteur, on s’attardera sur le
contrôle interne et plus précisément le cycle vente client. Avant de proposé les tests adéquat et
fini par l’appréciation des provisions
A. présentation de la mission
Nous allons couvrir à travers notre étude une entreprise de négoce et de distribution de
produits alimentaires.
1- Principes généraux de l’activité
Le secteur de distribution de produits alimentaires est un secteur vital pour toute économie. Il
revêt un caractère tellement sensible qu’il a été monopolisé par plusieurs Etats qui ont voulu
garder le contrôle de ce secteur stratégique. Au fil des années, le secteur, comme plusieurs
d’autres a vu un désengagement progressif de l’Etat au profit des sociétés privées où l’Etat a
plutôt préféré réguler le secteur que de le gérer en direct.
Selon la Direction des Statistiques du Royaume, la valeur ajoutée du secteur agroalimentaire a
progressé respectivement de 3,5% et 4,5% pour les exercices 2005 et2006. Sur le plan macroéconomique, il s’agit d’un secteur à fort potentiel, du fait de la croissance démographique
(1,6% par an en moyenne), de l’amélioration des revenus ainsi que de la croissance du crédit à
la consommation.
Quelles sont les parties prenantes qui influent sur le secteur ?
L’Etat régule les biens de première nécessité comme le sucre, la farine et les
hydrocarbures par une politique de stabilisation des prix à travers la Caisse de
Compensation. Hormis les biens de première nécessité, les autres prix sont libéralisés,
L’importation des céréales et légumineuses est toujours sous l’œil vigilant de l’Office
National d’Importation de Céréales et Légumineuses (ONICL) qui impose à chaque
importateur une procédure stricte qu’il doit suivre avant toute importation,
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Sur le plan mondial, la distribution directe des produits n’est économiquement pas
possible vu les coûts rapportés aux marges. Raison pour laquelle les circuits de distribution se
partagent en circuit moderne (Hyper et super marchés, supérettes,
Stations services, Cinémas), et Traditionnel (Distributeurs, Grossistes, semi grossistes,
détaillants). L’arrivée des opérateurs internationaux comme Auchan,
Casino, Leaderprice, etc… constitue un pas vers la modernisation de ce secteur,
Le secteur est taxé selon le droit commun, à l’exception d’un taux réduit de TVA pour les
biens de première nécessité. Les droits de douane sont de plus de 75% sur le riz, les ventes
des boissons alcoolisées et des hydrocarbures sont soumises à une
Taxe Intérieure à la Consommation, TIC (en sus de la TVA),
La performance du secteur est étroitement liée à celle de la campagne agricole du pays et
de la pluviométrie. Il s’agit bien d’un baromètre de ce secteur que les entreprises prennent en
considération quand elles établissent leurs projections futures. Les effets de ce facteur, qui
d’ailleurs se traduisent sur l’ensemble de l’économie, se manifestent notamment à travers la
disponibilité des liquidités au sein des commerçants, qui est un indicateur de la production et
de la richesse crée au niveau national.
Quels sont les événements significatifs du secteur ?
Le secteur a connu un effort considérable de réduction de droits de douane suite à la
signature des accords de GATT et d’accords bilatéraux comme ceux de l’Union
Européenne et des Etats Unis. Cependant, une particularité du secteur en ce sens, est
l’instauration depuis 2003 d’une réduction de droits de douane convertie en quotas de tonnage
importé. A titre d’exemple, en matière de chocolat, la réduction des droits a seulement touché
la partie agricole estimée à 20% de la valeur du produit (réduction annuelle de 1 point), et ce
dans la limite d’un quota annuel de
447 tonnes à importer à l’échelle nationale,
Comme il s’agit d’un secteur à flux d’importation dominant, il convient d’observer
l’évolution des cours de change qui ont fortement fluctué les 5 dernières années (EUR/$),
ainsi que la stratégie retenue par la société pour répercuter ou non ces fluctuations sur ses prix
de vente et marges, et de son exposition au risque de change lié au paiement des dettes en
monnaie étrangère,
Le secteur a été marqué à l’échelle mondiale par des restrictions sanitaires qui ont eu une
incidence directe sur l’activité des opérateurs. En 2002, c’est la maladie du BSE (Bovine
Spongiform Encephalopathy) ou la vache folle qui ouvre le ballet, les viandes rouges, les
produits laitiers et leurs dérivés ont été tous concernés et plusieurs entreprises ont vu leur
continuité d’exploitation en danger. En 2005, c’est la grippe aviaire (virus H5N1) qui touche
les viandes blanches avec risque de contamination pour les humains. A chaque occasion, les
importations sont bloquées, les formalités de dédouanement sont strictement rigoureuses, les
prix de vente ne suivent plus de logique économique, des produits interdits à l’import d’où
sous activité structurelle ou arrêt d’exploitation. Il s’agit bien d’un risque inhérent au secteur,
qui a pris des proportions importantes que l’auditeur doit impérativement garder à l’œil lors
de sa démarche d’audit.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
2- Plan d’approche du cycle VENTES / CLIENTS
Que ce soit par les risques inhérents liés à la nature de l’activité ou par le poids des comptes
clients dans le total bilan, ce cycle est sans appel très significatif pour l’auditeur. La vente des
produits alimentaires a plusieurs spécificités, envers lesquelles, un auditeur légal ou
contractuel devrait y apporter une grande attention :
a- Système de facturation
L’entreprise est dotée d’un système informatique intégré qui lie d’un côté les entrées de
produits avec les achats et les dettes fournisseurs, et d’un autre côté les sorties de stocks avec
les ventes et l’enregistrement des créances correspondantes. En tant l’auditeur doit être
attentif aux points suivants :
La saisie des éléments permanents (tarifs de vente, conditions de règlement par client,
remises inconditionnelles), et conditions particulières (Remises promotionnelles) est confiée à
des personnes compétentes, approuvées par la direction et respectant les règles de ségrégation
des tâches (un commercial ne doit pas avoir un droit d’accès à ces conditions),
Le système assure une intégrité des données déversées en comptabilité depuis les autres
modules (Facturation, gestion des stocks, recouvrement, etc…). L’existence de rapports
d’exception ou d’anomalies est une bonne pratique (bons de livraison non facturée,
commandes saisies et non livrées, réconciliation du CA commercial par activité ou par circuit
au CA en comptabilité),
L’existence de procédures de sauvegarde régulière des données au cas où le système
connaît des problèmes techniques. Il existe même des polices d’assurance qui couvrent les
frais de reconstitution de données en cas de sinistre.
b- Nature des ventes et flux de trésorerie
Une bonne partie des ventes au circuit traditionnel est effectuée en espèces puisque les
opérateurs essayent d’éviter toute preuve de transaction commerciale. Pour cette catégorie,
l’auditeur doit examiner les contrôles mis en place par la société pour la récupération et la
comptabilisation des espèces. Les risques liés aux mouvements des espèces sont nombreux :
Perte des fonds lorsqu’ils sont en transfert depuis les clients aux caisses de la société,
Le même risque depuis les caisses de la société vers les guichets bancaires,
Risque de retard de versement des préposés ou détournement des fonds (cas classique
d’abus de confiance et d’escroquerie de la part d’un commercial),
Les encaissements supérieurs au plafond fiscal de MAD 20 000 sont passibles, en cas de
contrôle fiscal, d’une amende de 6% du montant de la transaction.
Au même titre, les encaissements reçus par les vendeurs ou agents de recouvrement en
chèque, comporte les risques suivants :
Acceptation de chèque au porteur, non barré et endossable. En cas de perte ou vol pendant
le transfert vers la société, aucun recours n’est possible si l’entreprise n’est pas couverte par
une assurance appropriée. Une telle assurance existe aussi bien pour les espèces que pour les
valeurs sous certaines conditions,
Les chèques doivent être remis instantanément pour encaissement, la pratique est que les
tiroirs des entreprises alimentaires engorgent de chèques de garantie, ce qui équivaut au risque
légal de détention de chèques de garantie en plus du risque de perte ou de vol de ces valeurs.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
c-
Nature du portefeuille client
Pour vendre un produit de grande consommation avec des marges réduites (10% à
20%), il faut pouvoir écouler les produits en masse afin que l’opération soit rentable.
Cette masse critique est donc fonction des coûts de distribution et des marges. Appelée dans
les pays anglo-saxons « Route to Market », cette notion définit les moyens que la société
utilise pour acheminer ses produits aux consommateurs. Deux circuits de distribution existent
au Maroc, le circuit moderne et celui traditionnel. Nous avons synthétisé à travers ce tableau
les caractéristiques, les points forts et les points à surveiller par l’auditeur pour les deux
circuits :
Circuit Moderne
Points Forts
Composé de grandes
Surfaces
avec
des
système informatique
intégré et
coopérations
commerciales et
équipes comptables
compétentes,
remises de fin d’année. En
cas de
Cinéma, Food service
Dispose d’une solide
situation
désaccord, c’est 40% du
business qui
(Sodexho),
financière avec une forte
L’arrivée
d’opérateurs
est en jeu (dépendance vis
un vis
trésorerie née des ventes
en cash
mondiaux experts en ces
et un crédit fournisseurs
de 90
de type Marjane, Métro,
Points à surveiller
Structures organisées
Négociations ardues
Acima, Label Vie, Aswak
Assalam, de Stations
services,
circuits (Casino,
Carrefour,
Travaille en totale
transparence,
pour la continuité
exige des factures,
contrôle
opérateurs comme les
supérettes indépendantes,
Représente 40% des
ventes
avec croissance à deux
chiffres.
Niveaux de provision
des remises
jours en moyenne,
Auchan) constitue un
risque
d’exploitation de petits
d’une chaîne comme
Acima),
automatisé des prix à
chaque
suffisants rapportés au
chiffre
d’affaires. Les factures
réelles
peuvent tarder 6 mois,
attention au
Cut Off et importance de
livraison,
confirmation des soldes.
Niveau de stockage
très bas (1
semaine de vente) et
optimisation
des livraisons (démarrage
Volume de factures
et encaissements
élevé. Déduction
automatique par
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
des
note de débit de litiges sur
prix.
centrales d’achats),
Conditions de
stockage
appropriées pour les
produits
alimentaires, atténuent
l’effet de
saisonnalité.
Réconciliation des soldes
difficile.
Impose des règles
de livraison de
produits à DLV de 4 à 6
mois
minimum.
Circuit Traditionnel
Points Forts
Grossistes, semigrossistes,
de
Risque d’impayés
très élevé. Règlent
couverture nationale et
source
avec des chèques de
garantie troqués
potentielle de croissance,
en cash à l’échéance,
Octroi de crédit aux
Exige un Crédit
client quasi
revendeurs ambulants,
Avantage compétitif
Points à surveiller
détaillants,
Plus de 60% des
ventes
nationales et un univers
consommateurs (fin de
mois),
estimé à 60 000 points de
vente.
systématique. Attention à
la réalité
Possibilité de
mutualiser les
des créances,
livraisons de plusieurs
produits,
Ventes en noir et
évasion fiscale très
ce qui permet de couvrir
des
fréquentes (évite les
documents
régions lointaines avec
des coûts
probants),
raisonnables.
Opérateurs
opportunistes, instabilité
du volume d’affaires et
vulnérabilité
aux effets macroéconomiques et
saisonniers (ramadan)
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Les lecteurs pourront constater que nous avons accordé une attention particulière à la phase de
planification et prise de connaissance dans le cadre de notre approche d’audit, ceci exprime
notre conviction que cette phase revêt une importance critique pour la réussite de la mission et
évite à l’auditeur de mener des travaux superficiels ou inutiles
B- EVALUATION DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE
Au préalable, l’auditeur a eu connaissance des flux d’informations répétitives au sein du cycle
clients ainsi que les contrôles mis en place pour assurer un bon fonctionnement de ses
procédures et leur contribution dans la production des états de synthèse. Lors de cette phase
d’évaluation du système de contrôle interne, il doit procéder à des tests :
sur le fonctionnement des contrôles jugés "efficaces à tester",
de validation pour les étapes du circuit jugées risquées et pour lesquelles les contrôles sont
inefficaces, voire inexistants.
Pour proposer une démarche de tests diversifiés afin d’apprécier le contrôle interne d’une
société de distribution de produits alimentaires, nous analyserons les différentes étapes de ce
circuit depuis la création du client jusqu’au déclenchement d’un incident de paiement, en
précisant les tests à effectuer et les risques correspondants.
1- Etendue des tests sur le système de contrôle interne
La technique commune à utiliser lors des prochaines étapes est celle des sondages qui consiste
à sélectionner des échantillons depuis la phase finale du circuit (ex : journal comptable ou
compte client), et d’autres au départ du circuit (ex : suivi du service commercial, suivi
magasin, logiciel de facturation). La taille de l’échantillon recommandée est de 10 cas par
circuit (Moderne ou Traditionnel).
2- Création de client
Il s’agit du premier contact du client avec le processus des ventes. Un client potentiel est
prospecté par l’équipe commerciale, qui est censée faire un minimum de diligences avant
d’accepter de traiter avec un nouveau client, notamment sa notoriété, ses relations avec les
autres fournisseurs qui travaillent avec lui, le poids du secteur informel au sein de son activité,
etc…Généralement une demande d’ouverture de compte client est formalisée afin de
permettre de saisir le client dans la base et l’intégrer au système informatique pour permettre
sa facturation et la reconnaissance de ses encaissements. Les contrôles à effectuer sur
l’échantillon sélectionné sont :
L’existence d’une demande ou fiche d’ouverture de compte signée par le vendeur et
approuvée par les directions commerciale et financière,
En outre des informations générales relatives au client (nom ou raison sociale, nom du
gérant, adresse de facturation et de livraison, etc…). La demande doit impérativement
ressortir le n° RC, de patente et l’identifiant fiscal. S’assurer que l’entreprise ne vende pas à
des personnes physiques non patentées. Il s’agit là d’une pratique sectorielle courante des
sociétés qui facturent et encaissent de leurs représentants, qui à leur tour émettront des
factures manuelles aux détaillants. Ceci représente un risque fiscal en cas de contrôle, connu
de l’administration fiscale sous le nom de ventes en tournées aux clients non patentables et
passibles d’amendes. La société doit régulariser cette situation en émettant des factures aux
clients finaux,
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
S’assurer que la direction financière approuve la limite de crédit, et recoupe les
informations fiscales sur la fiche d’ouverture avec un document externe (Facture du client,
attestation d’identifiant fiscal, etc…),
Vérifier que les informations sur les fiches concordent avec celles sur le fichier clients.
S’assurer de la mise à jour permanente de ces informations et plus particulièrement : les
conditions de paiement, les remises commerciales, l’adresse de livraison, noms et cordonnées
des personnes à contacter.
3- Traitement de la commande
Sur l’échantillon sélectionné pour les deux circuits, procéder aux tests et contrôles suivants :
Existence d’un bon de commande reçu du client (pour le circuit moderne), ou cacheté par
le client s’il est manuellement établi par le vendeur sur les bons de commande internes (c’est
le cas du circuit traditionnel),
S’assurer que le système informatique bloque une commande si le total des encours
majoré des commandes en cours de saisie et non facturées est supérieur à la limite de crédit du
client,
Rapprocher les quantités commandées par le client (BC du client ou BC interne manuel) à
celles saisies sur le système,
Rapprocher les prix de vente unitaires du système figurant sur la commande valorisée
avec ceux du tarif et conditions commerciales en vigueur à la date de la commande.
Dans un secteur avec nombre d’articles (appelés SKU pour Stock Keeping Unit) élevé, une
erreur fréquente consiste à changer le tarif ou remises promotionnelles d’un produit sans le
mettre à jour sur le système à la date convenue avec le client. C’est un cas classique vécu par
toutes les entreprises qui traitent avec le circuit de distribution moderne, qui avec un
calendrier chargé d’activités promotionnelles, procèdent à des changements réguliers de
remises promotionnelles sur des articles bénéficiant d’une tête de gondole, ou d’offres sur
dépliants. Résultat, litiges sur les factures pour non conformité de prix, ou de quantités,
émissions d’avoirs et/ou notes de débit, ce qui génère des retards de paiement purement liés à
des inefficacités internes, et surtout ajoute une complexité quant à la réconciliation des soldes
clients/fournisseurs.
4- Livraison et facturation
S’assurer de la concordance des quantités livrées avec celles commandées. La multiplicité
de ce type d’écarts est un indicateur précieux pour l’auditeur qui lui révèle des écarts
d’inventaire fréquents d’une part, entre le stock théorique disponible sur le système de
facturation et utilisé par l’agent de facturation, et le stock physique utilisé par le magasinier
pour la préparation de la commande d’autre part,
Valider que les mouvements d’articles suivent la méthodologie FIFO, aussi bien ceux
alloués par le système, que ceux physiquement préparés par le magasinier. Une dérogation est
possible pour les grandes surfaces, qui exigent des livraisons de produits ayant plus de 6 mois
de validité. Dans quel cas, si le lot (désigne un ensemble de quantités d’un même article) des
produits a une date inférieure à celle exigée par le client, le système bascule automatiquement
à un lot plus « frais ». A défaut, les produits sont retournés par le client, ce qui génère des
avoirs avec retours physiques des quantités,
Si les factures accompagnent la livraison, ce qui est fréquent dans ce secteur, s’assurer
que les quantités livrées (BL) correspondent à celles facturées (Facture),
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
S’assurer que les factures sont enregistrées en comptabilité sans délai, et que les écritures
comptables sont correctement traduites : Chiffre d’affaires brut, remises,
TVA et imputation en comptabilité auxiliaire client,
S’assurer que le bon de livraison a été dûment cacheté par le client lors de la réception
(preuve juridique de transfert de propriété), et ce même pour les commandes livrées contre
espèces à la livraison,
Pour toutes les commandes à crédit de l’échantillon, s’assurer que les bons de livraison
cachetés et signés par le client sont bien classés et conservés par l’entreprise. Ce test permet
de mesurer la capacité de retrouver et conserver les preuves de livraison physique en cas de
litige.
5- Encaissements et enregistrement comptable
Pour les ventes encaissées au sein de l’échantillon, vérifier les éléments suivants :
Le mode effectif de l’encaissement est conforme à celui figurant sur la facture. Il s’agit de
vérifier si les clients changent leur mode de paiement au moment de la livraison mettant
l’entreprise devant le fait accompli. Un client supposé payer en espèces (ayant des
antécédents avec l’entreprise), refuse une livraison et propose un chèque. Le vendeur et/ou le
directeur commercial soucieux d’atteindre l’objectif du mois acceptent et prennent un risque
que la direction financière et générale doivent connaitre,
Vérifier le délai qui sépare la livraison physique, des récupérations des encaissements en
chèques et espèces et enfin, la date de l’enregistrement en comptabilité. Il s’agit de s’assurer
que lors d’une livraison contre cash ou chèque, les fonds sont immédiatement rapatriés aux
services de la société (un livreur ou un commercial ne doit pas conserver le cash ou les
chèques pendant le week-end ou pendant les vacances). S’enquérir des raisons du retard
éventuel des encaissements, de versement des encaisses ou de valeurs à la comptabilité,
Vérifier si la société reçoit des chèques de garantie en faisant un inventaire inopiné de la
caisse et des chèques en portefeuille. Vérifier si des chèques postdatés font partie des actifs,
Pour les encaissements par chèque, vérifier le nom du tireur avec celui du client. Il s’agit
de vérifier si l’entreprise accepte des chèques des tiers de son client. C’est une pratique
courante, mais qui comporte des risques en cas d’incidents, l’auditeur doit en être informé
lorsqu’il sera amené à apprécier la provision pour dépréciation des créances clients,
Valider les écritures comptables par mode d’encaissement de créances : espèces, chèques
ou effets,
Sélectionner 5 clients significatifs par circuit et s’assurer que les comptes sont analysés et
proprement lettrés. La pratique sectorielle a souvent démontré que les encaissements ne sont
pas lettrés avec les factures correspondantes. Cette situation génère un « flou comptable » au
niveau des comptes et rend difficile une identification d’erreurs d’imputation par inadvertance
ou volontaires sur les comptes non analysés,
Si l’entreprise dispose d’une balance âgée, rapprocher le solde avec celui de la balance
générale, et tester la ventilation par tranche d’âge d’un échantillon de 5 factures au hasard,
6- Incidents de paiement
Du fait du caractère fréquent des incidents de paiement, essentiellement sur le circuit
traditionnel, nous avons jugé utile d’inclure, lors de la phase de l’évaluation du contrôle
interne, des tests pour évaluer la façon avec laquelle l’entreprise gère ses incidents. Ces tests
permettront aussi à l’auditeur de conforter son jugement lors de la phase d’estimation de la
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
provision comptabilisée par la société. Les tests proposés consistent à sélectionner à partir du
journal du client douteux les débits à montant significatif (5 chèques et 5 effets), puis à partir
du relevé bancaire, sélectionner 5 retours d’impayés et procéder comme suit :
S’assurer que les 5 incidents de paiement ont été reportés dans le compte clients douteux
dès que l’incident s’est produit,
Vérifier si la société dispose de support de remontée des incidents à la Direction.
En pratique, tous les incidents, quelque soient leur montant sont immédiatement rapportés aux
services financiers et juridiques,
La société dispose-t- elle d’un coffre fort où sont conservées les valeurs impayées ainsi
que leurs certificats de refus de paiement ?
Quelle est la procédure mise place par la société pour le recouvrement de chaque incident
de l’échantillon? Représentation au client pour paiement en espèces, remise à l’avocat,
rééchelonnement de la dette … Qui prend ces décisions
Si le chèque ou l’effet impayé et remis au commercial pour récupérer de l’espèce,
y a-t-il des décharges dûment signées par le commercial et conservées par l’entreprise ? En
cas de perte ou vol de ces documents, envers qui la société se retournera-t-elle ? Le service
comptable, le service juridique ou le service commercial
Vérifier si les incidents de paiement ont été correctement provisionnés (Créances Hors
Taxes) à la clôture du mois de leur réalisation, ou bien si la société constate les provisions
qu’à la fin d’exercice. Il convient de noter qu’il est recommandé de loger la TVA sur créances
impayées sur un compte Etat TVA récupérable séparé pour assurer un meilleur suivi lors des
déclarations fiscales.
7- Autres tests sur le contrôle interne
Séparation des exercices (Cut off)
Sélectionner les livraisons du dernier jour du mois et celles du premier jour du mois suivant et
s’assurer que :
Toute commande facturée et non livrée sur l’exercice n’est pas comptabilisée dans le
chiffre d’affaires de la clôture,
A partir du magasin ou dépôt, s’assurer que les derniers mouvements de livraison sont
bien comptabilisés dans le chiffre d’affaires de la clôture (recoupement d’informations entre
différents services). Vérifier les séquences numériques pour la dernière journée avec celles du
premier jour du mois suivant et investiguer les ruptures de séquences.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
SECTION2 : tests et appréciation des dépréciations
A- Tests
1- Rapprochements et Recoupements
Les principaux contrôles de rapprochement que l’auditeur peut mener lors de son examen
final des créances clients et comptes rattachés sont les suivants :
Rapprocher le solde collectif clients figurant dans la balance générale avec celui de la
balance auxiliaire par client,
Rapprochement du solde de la balance âgée avec le solde du compte collectif,
Rapprocher le solde des clients douteux auxiliaires avec le compte collectif.
L’auditeur ne doit pas s’attarder dans ces contrôles car ils ont été effectués lors de la phase
d’appréciation du contrôle interne. Ainsi, la répartition des soldes de la balance âgée par
tranche d’ancienneté a été testée et validée. Lors de cette phase, l’objectif est beaucoup plus
de s’assurer du solde client et de l’exactitude de la base que l’auditeur va utiliser lors de
l’examen final. C’est une étape préliminaire nécessaire avant d’entamer les travaux d’examen
final.
2- Procédure de confirmations directes
La confirmation directe est une technique prévue par les normes de travail et exercée par
l’auditeur pour l’obtention des éléments probants. La norme marocaine 2103 stipule « la
confirmation directe consiste à obtenir directement, auprès des tiers qui entretiennent des
relations commerciales ou financières avec la société, des informations sur le solde de leurs
comptes avec l'entreprise ou sur des opérations effectuées avec elle ».
Cette technique représente certes un élément probant facile et très concluant pour les travaux
d’un auditeur, du fait qu’il s’agit dans le cas des créances clients, d’une sorte de
reconnaissance de dettes du client, à une date précise, du montant de la dette envers son
fournisseur. La technique de confirmation directe est également appliquée pour obtenir les
confirmations des banques, fournisseurs, avocats et conseils juridiques.
Afin de bien mener cette procédure, l’auditeur doit l’anticiper soit lors de l’intérim, soit juste
avant l’intervention finale en procédant comme suit :
Sélectionner à partir de la balance auxiliaire clients les soldes les plus significatifs à un
instant donné. Cet échantillon permettrait à l’auditeur de couvrir les principaux clients ayant
les soldes les plus élevés, et qui composent l’essentiel de la créance totale figurant à l’actif de
la société,
A partir de la balance auxiliaire, sélectionner les clients qui ont enregistré les mouvements
au débit les plus importants. Cet échantillon permettrait d’identifier les clients avec qui
l’entreprise effectue la majorité des transactions. Le résultat peut être identique au premier
échantillon, mais l’avantage du second c’est qu’il permet de déceler un client très important
mais qui a un solde nul à la date de clôture,
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
L’auditeur remet la liste des clients sélectionnés à l’entreprise qui va saisir ses clients pour
répondre directement aux auditeurs (Cf formulaire de la lettre en
Annexe XX),
Demander à l’entreprise la liste des avocats et conseils juridiques et leur demander la liste
des affaires en contentieux, leur stades, etc (Cf détails de la lettre en Annexe XX),
Juste avant l’intervention, l’auditeur dresse un bilan des réponses aux demandes de
confirmation reçues et effectue une relance à ceux qui n’ont pas encore répondu.
L’efficacité de cette technique dans tous les secteurs en général, et dans la distribution de
produits alimentaires en particulier, est relativement limitée. Avec un taux de réponse très bas
et des écarts de réconciliations non justifiés par le client, l’apport de cette technique perd sa
force probante et oblige l’auditeur à procéder à d’autres techniques alternatives pour obtenir
son assurance raisonnable.
En cas de réponse, si on constate des soldes différents, et si l’écart est significatif on procède
à la rechercher des factures non comptabilisées, enregistrées doublement, factures contestées
par le client, ou réglées par ses soins et non enregistrées par l’entreprise.
3- Encaissements postérieurs
Il s’agit d’une technique de contrôle qui peut pallier aux limites de la confirmation directe.
Cette technique présente un double avantage
Valider la réalité d’une créance enregistrée à la clôture en s’assurant qu’elle a été
encaissée après la clôture. Logiquement, un encaissement postérieur d’une créance vaut sa
réalité à la date d’arrêté.
Recouvrabilité des créances : si une créance n’est pas encaissée à son échéance, elle
constitue un risque que l’auditeur doit mesurer. Les encaissements postérieurs constituent une
assurance pour l’auditeur qu’à la clôture, les créances sont réelles et ne présentent pas de
risque de solvabilité. Dans le cas contraire, cette technique permet à l’auditeur d’apprécier le
risque client et ce à travers le niveau des provisions pour dépréciation constituées par
l’entreprise.
4- Soldes clients créditeurs
L’existence de soldes créditeurs clients est un indicateur potentiel d’anomalies à la clôture. La
norme comptable a prévu une classification distincte des soldes créditeurs clients parmi le
passif circulant, et n’a pas permis aux entreprises de compenser leurs créances et dettes vis-àvis des clients. Depuis la balance auxiliaire, l’auditeur pourra identifier les soldes créditeurs et
vérifier si la société procède à une telle compensation directe et reporter un solde net au bilan.
Un solde créditeur constitue une dette de l’entreprise envers son client. Il peut être la
résultante :
D’un trop perçu sur encaissement d’un client,
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Erreurs de facturation non encore régularisées par l’entreprise. Ces erreurs peuvent parfois
se traduire par des impacts sur le chiffre d’affaires,
Remises de fin d’année accordées au client dont le montant dépasse le solde de clôture,
Une avance d’un client sur produits ou services à rendre par l’entreprise.
Une des principales limites de l’analyse des soldes créditeurs réside dans les capacités
comptables des entreprises à assurer une analyse permanente des comptes clients. La majorité
des sociétés de distribution de produits alimentaires couvertes par notre étude, ont exprimé
des difficultés pour maintenir l’intégralité des comptes clients analysés, spécialement dans un
secteur à facturation directe élevée, où le risque d’erreur est élevé par nature de l’activité.
5- Séparation des exercices
Ce principe comptable, déjà testé en phase d’appréciation de contrôle interne, est considéré
significatif lors de la phase de l’examen des comptes puisqu’il s’agit concrètement de la date
effective de clôture à laquelle l’auditeur doit vérifier le respect de ce principe. La démarche de
contrôle est similaire à celle de la phase précédente, et qui consiste à :
Sélectionner les 3 dernières livraisons de l’exercice, ainsi que les 3 premières de
l’exercice suivant et s’assurer que les factures correspondantes ont été enregistrées dans la
bonne période. Dans ce secteur, le nombre de livraisons étant lié au nombre de clients
facturés, une pratique consiste à charger les clients en fin d’année afin d’atteindre les objectifs
de ventes, une attention particulière doit être accordée aux bons de livraison qui doivent
attester la date effective de transfert de propriété,
A partir du magasin, sélectionner les 3 derniers retours de marchandises de l’année et les
3 premiers de l’année qui suit. Investiguer toute rupture des séquences des bons de retours. Si
une livraison a été retardée à la livraison, ou refusée par le client (plusieurs sont en inventaire
de fin d’année et donc arrêtent leurs commandes et mouvements de stocks), elle doit être
annulée, d’où impact sur le compte clients, le chiffre d’affaires et le résultat de l’exercice qui
est surestimé de la marge sur cette livraison,
L’auditeur doit prévoir d’assister à l’inventaire physique de fin d’année. Si l’objectif
principal de cette assistance est l’observation physique des quantités, effectuer un comptage
exhaustif ou par sondage, ou apprécier la pertinence des procédures en place pour la
compilation de l’inventaire, il s’agit d’une occasion précieuse pour vérifier les derniers
mouvements de magasin notamment en cherchant des livraisons retournées le jour
d’inventaire, des commandes facturées et non encore livrées, prendre les séquences des
dernières livraisons de l’année, etc… Ces informations faciliteront la vérification de la
séparation des exercices liés aux mouvements de facturation.
B- évaluation des dépréciations
En application des règles de présentation des états de synthèse et du principe comptable de
prudence, les entreprises doivent constituer un niveau suffisant de provisions pour
dépréciation des créances clients si ces dernières présentent un risque d’irrécouvrabillité.
L’auditeur doit mettre en œuvre des contrôles nécessaires pour se prononcer sur le caractère
suffisant de cette provision. Ces contrôles peuvent être résumés comme suit :
S’assurer que le solde du compte clients douteux est provisionné Hors Taxes,
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Rapprocher les litiges sur clients communiqués par la direction et/ou confirmé par les
réponses d’avocats avec l’analyse du compte clients douteux. L’auditeur doit s’assurer que
l’ensemble des affaires en justice est enregistré dans le compte clients douteux,
Valider le calcul arithmétique de la provision estimée par la direction,
S’assurer que toutes les valeurs liées à un client douteux soient provisionnées.
Dans un secteur où la circulation d’effets et de chèques est élevée, l’auditeur doit être attentif
aux analyses des comptes, effets à recevoir, effets à l’encaissement et chèques en portefeuille.
Le jugement de l’entreprise devrait être cohérent en incluant dans le calcul de la provision,
toutes les valeurs détenues envers un client douteux,
Sur les relevés bancaires des mois postérieurs à la clôture (Janvier et Février de l’année
N+1 par exemple), relever tous les incidents de paiement sous forme de chèques ou d'effets
retournés impayés, et vérifier si la provision constituée à la clôture permet de couvrir ces
impayés,
A travers les travaux d’encaissements postérieurs, s’enquérir des retards d’encaissement
de créances significatives et demander à la direction si la situation d’une créance non
provisionnée à la clôture, est devenue compromise avant la date d’arrêté. Il s’agit d’une
vérification d’événements postérieurs à la clôture, une créance sur un client qui s’est déclaré
en cessation de paiement après la clôture, doit être provisionnée.
Une grande partie des contrôles de l’auditeur dans cette phase est basée sur son jugement,
L’entreprise facture directement en moyenne 250 clients et opère avec plus de 100 SKU’s.
Les clients qu’ils soient du circuit moderne ou traditionnel, présentent tous un risque de
recouvrement à différents degrés. L’estimation de la provision par la société se fait
généralement comme suit :
Approche individuelle : consiste à parcourir la balance âgée et sélectionner tous les clients
qui enregistrent des créances échues et non encore encaissées. Une fois les créances
identifiées, l’entreprise apprécie le risque au cas par cas et estime la provision correspondante.
Cette approche présente un caractère exact et individuel pour chaque créance, ainsi que le
respect des règles fiscales de déductibilité des provisions,
Approche statistique : méthode ayant l’avantage de simplicité et efficacité, elle consiste à
différencier depuis la balance âgée le circuit moderne du traditionnel et appliquer un
pourcentage de dépréciation à l’ensemble des créances par tranche d’ancienneté.
L’observation de cette pratique ressort les règles suivantes :
Echues > en
Jours
>0-30 J
> 30 J60 J
> 60J90J
Plus de
90 J
Moderne
0%
50%
70%
100%
Traditionnel
50%
70%
100%
100%
Combinaison des deux approches, et retenir celle avec la provision la plus élevée, ce qui
mesure davantage le respect de principe de prudence dans le calcul de cette provision.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Une fois la provision sur les créances saines est estimée, il convient d’y ajouter les créances
douteuses classées parmi le compte clients douteux, et qui, en principe doivent être
provisionnées en totalité. Cela étant, rien n’empêche techniquement l’entreprise d’estimer le
montant de la provision sur des incidents en appliquant des pourcentages correspondants aux
chances de récupération de chaque incident. En effet, elle retient un taux de dépréciation de
50% pour les incidents de sur les chèques du fait du caractère pénal, et 100 % pour les lettres
de change qui ont statistiquement moins de chances de recouvrement que les chèques.
Une autre particularité du secteur réside dans l’acceptation pour un même client de plusieurs
modes de paiement réglant des fois une seule facture ! Un grossiste qui dispose d’une ligne de
crédit de 30 jours peut remettre à l’entreprise :
Un chèque au nom de la société du client : il s’agit du cas où les clients ont l’intention de
déclarer la transaction sur un plan fiscal et exigent dans ce cas une facture,
Un chèque tiré en son nom personnel : soit le client n’a pas suffisamment de fonds sur le
compte de la société et complète le paiement de son compte personnel, soit il ne souhaite pas
l’enregistrer en comptabilité et utilise donc son compte personnel.
La majorité des grossistes du pays ont des comptabilités parallèles : une dite du
« fisc » et une autre « réelle » pour leur propre suivi,
Un effet tiré sur un compte bancaire où il a des fonds mais n’a pas de chéquier,
Un chèque d’un de ses clients qu’il qualifie de « solvable ou garanti ». Ces chèques sont
généralement au porteur, la société enregistre ce chèque à son ordre, et crée donc une relation
avec un tiers avec qui elle n’a jamais directement eu de transaction commerciale. C’est une
pratique très risquée qui a conduit plusieurs entreprises du secteur à ne plus accepter les
chèques des tiers de leurs clients.
Il est vivement recommandé à l’auditeur de procéder pour ce secteur à un inventaire exhaustif
des valeurs disponibles à la date de clôture des comptes. Il s’agit des :
Effets à recevoir : utilisés pour l’essentiel par le circuit de distribution moderne et réglant
généralement plusieurs factures,
Effets à l’encaissement : il s’agit des effets échus ou non que la société compte remettre
en banque pour encaissement. L’analyse de ce compte est obligatoire puisqu’il combine des
valeurs physiques à la clôture, et celles qui sont chez les banques en cours de compensation.
L’auditeur peut s’assurer de la réalité de montants significatifs en pointant les bordereaux de
remises correspondantes
Chèques en portefeuille : constitué des chèques collectés les derniers jours de l’exercice.
Leur nombre sera élevé si la société accepte des chèques de garantie.
Afin de contourner le risque légal de détention de chèques de garantie, les entreprises
requièrent de leur client un chèque payable à 30 jours, mais ne comptabilise l’encaissement du
chèque que 1 ou 2 jours avant l’échéance. Ce qui veut dire que l’entreprise dispose de deux
suivis des chèques, un comptable via le compte Chèques En Portefeuille, et un extra
comptable pour les chèques de garantie, que l’auditeur peut difficilement déceler.
Concernant l’exemple du grossiste ci-dessus, si un mode de paiement enregistre un incident
de paiement, l’effet en chaîne de la provision client devrait couvrir l’ensemble des autres
actifs à savoir :
Les factures encours composant le solde client (Compte 3421),
Les effets à recevoir relatif à ce client (Compte 3425),
Les chèques en portefeuille qu’ils soient tirés ou « endossés » par ce client
(Compte 5110).
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Comment un auditeur peut avec un simple examen des comptes faire le lien entre tous ces
modes de paiement et le client en question ? Une tâche certes difficile, mais qu’il devra
accomplir lors de son examen de contrôle interne. Si tel est le cas, il doit sélectionner lors de
l’examen des comptes un échantillon plus large de factures de ses clients, et demander à
l’entreprise les encaissements correspondants. C’est le seul moyen pour boucler l’appréciation
du risque entre créances, effets à recevoir, chèques en portefeuille, effets à l’encaissement et
effets escomptés non échus.
Si l’appréciation de la provision d’un point de vue comptable est plutôt facile, la définition de
pourcentages de dépréciation ou de critères de provisionnement pour les affaires en justice
demeure plutôt subjective. Elle dépend de plusieurs facteurs juridiques.
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
Tout au long du stage, nous avons participé à plusieurs missions d’audit Ce qui nous a permis
de découvrir le fonctionnement et l’organisation des différentes entreprises auditées, ainsi
qu’une multitude de spécificités relatives à chacune d’elles.
En guise de conclusion, nous pouvons constater que les problématiques liées aux stocks et aux
créances peuvent être nombreuses et parfois très complexes.
Ce qui est important, c’est de pouvoir mettre en place un système de contrôle interne
permettant la vérification de l’exhaustivité, de l’exactitude et de la réalité des enregistrements.
Il existe sans doute des instruments efficaces qui assureront une bonne gestion des stocks ou
des créances.
C’est pourquoi, il demeure primordial de pouvoir les repérer et de les mettre en place afin
d’assurer une certaine crédibilité par rapport aux informations financières qui seront diffusées.
L’un des grands problèmes que rencontre l’auditeur est les contrôles des postes de
provisionnement tel dépréciation des stocks ou dépréciation des créances. Jusqu’ici toutes les
méthodes utilisées ne garantissent pas un risque zéro, car quoi qu’on dise c’est des estimations
qui restent pour la grande part subjectives et dictée par le management.
Sachant que le risque zéro n’existe pas, ne faudrait-il pas réfléchir à d’autres moyens
d’approches, afin de réduire le risque d’audit ?
Il convient de signaler tout de même que l’auditeur ne certifie pas une fidélité absolue, qui en
réalité n’existe pas, il certifie simplement que les comptes publiés sont conformes aux lois,
qu’ils sont établis sincèrement (sans volonté de fraude) et qu’ils donnent une image fidèle de
l’entreprise.
En revanche l’auditeur ne certifie pas que les dirigeants ont choisi la meilleure stratégie de
développement et que les dividendes à titre d’illustration continueront d’augmenter
régulièrement ; tous ces éléments liés à la gestion de l’entreprise relèvent du conseil
d’administration et non de l’auditeur.
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Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème année ISCAE 2007-2008
Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
« La pratique de l’audit », Laurent HERVI, Philippe PEUCH-LESTRADE, 4ème édition, collection
D.E.C.F, ECONOMIA.
Le secteur du Bâtiment et Travaux Publics au Maroc : Proposition d’adaptation des de la
démarche d’audit aux spécificités comptables et fiscales du secteur, par Manar FADRIQ
(novembre 2005).mémoire du cycle d’expertise_
Code Général de Normalisation comptable (CGNC)
Théorie et pratique de l’audit interne, RENARD Jacques, édition d’organisation 2000.
Dossiers d’audit du cabinet d’expertise comptable ABS Consulting
Cours d’Audit comptable & financier de Mr El ATTAR Cycle Normal de l’ISCAE 4ème année
session de Janvier 2007
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
EXEMPLE DE LETTRE DE CIRCULARISARION CLIENTS
Casablanca le 27 Février 2008
CLUB CABARET MANHATTAN
16 RUE BAYOUNE AIN DIAB
CASABLANCA
Messieurs,
A la demande du Cabinet XXXX Commissaires aux Comptes de notre société, nous vous adressons cijoint le relevé de votre compte dans nos livres au 31.12.2007.
A cette date, la position de votre compte dans nos livres était la suivante :
Solde débiteur, 216 054,80 DH
Effets acceptés et non échus, 0 DH
TOTAL : 216 054,80 DH
Nous tenons à préciser que la présente demande a uniquement pour objectif le contrôle de nos
comptes dans le cadre de l’accomplissement normal de leur mission par nos auditeurs.
Nous vous serions reconnaissants de retourner directement, à l’aide de l’enveloppe timbrée cijointe, à la présente lettre après l’avoir signée, pour accord ou, éventuellement, après l’avoir
assortie de vos observations ou de leur faxer la réponse au N° XXXX, avec une copie pour
nous.
Avec nos remerciements anticipés, nous vous prions d’agréer, Messieurs, l’expression de nos
sentiments distingués.
P.J.
- relevé de compte
- enveloppe timbrée
- formule réponse
DIRECTEUR ADMINISTRATIF & FINANCIER
XXXXXX
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Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances
EXEMPLE DE LETTRE DE CIRCULARISARION AVOCAT
Casablanca le 27 Février 2008
JUDICOU
44, RUE DES HOPITAUX
Cher maître,
Les commissaires aux comptes du cabinet XXXX procèdent actuellement à l’examen de nos comptes
au 31/12/2007. Dans le cadre de cet examen, nous vous saurions gré de leur faire connaître tous
renseignements relatifs aux affaires que nous vous avons confiées.
Vous voudrez bien en particulier leur faire parvenir toutes informations nécessaires relatives aux
procès et litiges en cours en précisant leur importance et leur nature et en indiquant selon vous
quelles sont les chances de succès ou sur quelles bases une transaction éventuelle pourrait être
proposée.
♦
♦
♦
Aux jugements et transactions qui ont pu intervenir et qui n’ont pas encore été exécutés
Aux obligations découlant de contrats, cautions, garanties pouvant avoir des conséquences
financières pour notre société.
Aux montants de vos honoraires et vos frais qui n’auraient pas encore été facturés à ce jour.
Enfin tous éléments qui selon vous mériteraient spécialement d’être mentionnés.
Nous vous serions obligés d’établir la réponse à cette lettre de la manière la plus complète possible,
et de l’adresser directement à nos auditeurs à l’adresse suivante : angle rue Mohamed Rachid et
Boulevard Moulay Abdrahman, Iman Center 6éme étage, Casablanca ou de leur faxer la réponse au N°
XXXXXX avec une copie pour nous.
Nous en remercions par avance et nous vous prions de croire cher maître en l’expression de nos
sentiments distingués.
DIRECTEUR ADMINISTRATIF & FINANCIER
XXXXXXX
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