دور التدقيق الداخلي في تصفية مالحظات تقرير الرقابة الخارجية بحث تطبيقي في ديوان الرقابة المالية االتحادي فاضل حسين عباس * ، aحنان عبد االمير كاظم aجامعة ذي قار /كلية االدارة واالقتصاد bوزارة التعليم العالي والبحث العلمي b معلومات المقالة الملخص تاريخ البحث االستالم 2020/6/11: تاريخ التعديل 2020/6/11: قبول النشر 2020/6/21: يهدف البحث الى تسليط الضوء علىى مىا ي التىدقيق الىداخلي وتقىارير الرقابىة الخارجيىة وبيىان دور المىدقق الىداخلي فىي تصى ية مالحظىات تقىارير الرقابىة الخارجيىة مىىن خىالل اال ىالى علىى تقىارير ديىوان الرقابىة الماليىىة االتحادي وتحديد الظوا ر المشركة في اغلب المؤسسات الحكومية والقطاى المشترك ومن ا م االستنتاجات التي توصىىل لهىىا البحىىث ىىي عىىدم جديىىة المىىدقق الىىداخلي فىىي المؤسسىىات الحكوميىىة مىىن تص ى ية جمي ى المالحظىىات واإليضاحات والتح ظات الواردة في تقرير الرقابة الخارجية المتمثلة بديوان الرقابة المالية االتحادي ومىن ا ىم التوصيات التىي توصىل لهىا البحىث ىي ت عيىل دور المىدقق الىداخلي فىي المؤسسىات الحكوميىة فىي تصى ية جميى المالحظات واإليضاحات والتح ظات الواردة في تقرير ديوان الرقابة المالية االتحادي متوفر على األنترنيت2020/9/30: الكلمات المفتاحية : التدقيق الداخلي تقرير الرقابة الخارجية المالحظات المشتركة ديوان الرقابة المالية التدقيق المالي The Role of Internal Audit in Filtering the Observations of the External Control Report : An Applied study on the Federal Office of Financial Supervision Fadel Hussein Abbas *a , Hanan Abdul Amir Kazemb a University of Thi-Qar , college of Administration and Economics. b Ministry of Higher Education and Scientific Research. Abstract The research aims to shed light on what is the internal audit and external control reports . The role of the internal auditor in filtering the observations of external oversight reports is achieved by reviewing the reports of the Federal Financial Supervision Bureau and identifying the common phenomena in most government institutions and the public sector. Among the most important recommendations reached by the research is to activate the role of the internal auditor in government institutions in assessing all the issues contained in the report of the Federal Financial Supervision Bureau. Keywords: internal audit, external oversight report, joint notes المقدمة لقد سىا مت األزمىات واالنهيىارات وال ضىالت التىي حىد ت فىي الشىىركات األمريكيىىة مثىىل ىىركة Enronللطاقىىة ،والتىىي تبعهىىا انهيار ركة Andersonالتي تمثل أكبر ركة تدقيق فىي العىالم وذلىىل لثبىىىوت تور هىىىا بانهيىىىار ىىركة Enronوغيىىىر ذلىىىل مىىىن العوامل التي سىا مت كلهىا بىدف م هىوم جديىد ىلىى الظهىور و ىو م هوم حوكمة الشركات التي جاءت لتمثل الحل المناسب لمعالجىة أسباب االنهيار وأزمة الثقة التي ترتبت عليى والتىي ىال تر ير ىا أغلب التعامالت في األسواق العالمية والتي كان من أ م مسىبباتها الرليسة ىو التضىليل وضىعس مسىتوت التىدقيق الىداخلي ممىا أدت ىلى فقدان الثقىة فىي ىدارات ومجىال ىدارات الشىركات واألنظمىة الرقابية والمحاسبية المتبعة في تلل الشركات األمر الذي أ ر على مىىىدت ىقبىىىال المسىىىتثمرين لالسىىىتثمار فىىىي تلىىىل الشىىىركات وبىىىذلل Corresponding author : E-mail addresses : 2020 AL – Muthanna University . DOI:10.18081/MJAES/2020-10/240 -253. * عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 أصبحت وظي ة التدقيق الداخلي فىي بيةىة األعمىال الحديثىة وظي ىة دعىىم رليسىىية لكىىل مىىن المسىىا مين ،اإلدارة ،المىىدققين الخىىارجين حيىىث يتوقىىس مىىدت اعتمىىاد المىىدقق الخىىارجي علىىى عمىىل المىىدقق الداخلي وعلى نتالج تقويم ل عالية نشا التدقيق الداخلي ولتحقيق ا ىىداف البحىىث قسىىم الىىى اربعىىة محىىاور ( محىىور االول منهجيىىة البحث ودراسات سابقة ،المحور الثاني اال ار النظىري للبحىث ، محىىىىو اال ىىىىار العملىىىىي للبحىىىىث ،محىىىىور الرابىىىى االسىىىىتنتاجات والتوصيات) منهجية البحث ّ ىن الخطوة االولى في عملية اعداد البحث العلمىي ىي منهجيىة البحىث ،لىىذا سىيعرب الباحىىث بوسىىا تها مشىكلة البحىىث وا ميتى وا داف ى وال رضىىية التىىي أسىىتند عليهىىا واسىىلوب البحىىث والحىىدود المكانية والزمانية والمصادر المعتمدة في جم البيانات مشكلة البحث يقوم ديوان الرقابة المالية االتحادي بتقديم تقارير رقابية عديدة متضىىىمنة تح ظىىىات و مالحظىىىات ويتطلىىىب االمىىىر قيىىىام المىىىدقق الداخلي بتص ية تلىل التح ظىات والمالحظىات الىواردة فىي تقىارير رقابىىىة االلتىىىزام والرقابىىىة الماليىىىة ورقابىىىة االداء وبالتىىىالي يمكىىىن صياغة مشكلة البحث في ظل التساؤالت االتي : 1 ىىل يوجىىد دور للمىىدقق الىىداخلي فىىي تص ى ية مالحظىىات تقرير رقابة االلتزام ؟ 2 ىىل يوجىىد دور للمىىدقق الىىداخلي فىىي تص ى ية مالحظىىات تقرير رقابة االداء؟ 3 ىىل يوجىىد دور للمىىدقق الىىداخلي فىىي تص ى ية مالحظىىات تقرير رقابة المالية؟ فرضية البحث يسىىتند البحىىث الىىى فرضىىية م اد ىىا (( ان المىىدقق الىىداخلي فىىي المؤسسات الحكومية ل دور فعال في تص ية المالحظات الىواردة في تقارير الرقابة الخارجية) حدود البحث الحدود الزمانية :تقارير ديوان الرقابة المالية االتحادي (- 2012 )2019 الحدود المكانية :المؤسسات الحكومية ذات القطاى العام اسلوب البحث اعتمد الباحث على المنهج الوصى ي فىي الجانىب النظىري مىن خالل المصادر العلمية اما في الجانب العملي فقىد اسىتخدم المىنهج االسىىىتنبا ي مىىىن خىىىالل اعتمىىىاد تقىىىارير ديىىىوان الرقابىىىة الماليىىىة االتحادي مصادر البحث اعتمد الباحث في اغناء الجانبين النظري والعملىي للبحىث علىى المصادر وحسب االتي : 1الجانىىىب النظىىىري ( :الكتىىىب العربيىىىة واالجنبيىىىة ،اال ىىىاريت والرسىىىالل العلميىىىة ،البحىىىو العلميىىىة ،معىىىايير المحاسىىىبة والتىىىىدقيق والتمويىىىىل المىىىىالي الدوليىىىىة ،االت اقيىىىىات الدوليىىىىة ، االنترنيت ) 2الجانىىب العملىىي ( :القىىوانين واالنظمىىة والتعليمىىات ،المعىىايير الدوليىىىىىة واالدلىىىىىة المحليىىىىىة ،البيانىىىىىات الماليىىىىىة ،البيانىىىىىات االحصىىىالية ،السىىىجالت الخاصىىىة بعينىىىة البحىىىث ،التقىىىارير الرقابية لديوان الرقابة المالية االتحادي) اهداف البحث يهدف البحث الى تحقيق اال داف االتي : 1تسىىليط الضىىوء علىىى مىىا ي التىىدقيق الىىداخلي وتقىىارير الرقابىىة الخارجية 2بيان دور المدقق الداخلي في تص ية مالحظات تقارير الرقابىة الخارجية أهمية البحث يستمد البحث ا ميت من ا مية تقارير الرقابة الخارجية في تحديىد نقا الضىعس والقىوة عبىر تىدقيق االداء والتىدقيق المىالي وتىدقيق االلتىىزام ودور المىىدقق الىىداخلي فىىي مؤسسىىات القطىىاى العىىام مىىن تص ية المالحظات الواردة في تلل التقارير 241 عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 مخطط البحث دراسات سابقة عنوان الدراسة (الحساني )2019 ، الرقابة على المشاري االستثمارية ودور ا في اصدار التقارير الثال ية بحث تطبيقي على عينة من (المشاري االستثمارية في المحافظات ) دف الدراسة ويسعى البحث الى تحقيق اال داف االتي : 1 التعرف على اال ار النظري للتقارير رقابة الثال ية على المشاري االستثمارية 2بيىان دور رقابىىة ( االداء ،االلتىزام ،البيانىىات الماليىة )علىىى المشىىاري االسىتثمارية مىىن خىالل ت عيىىل التقىىارير الرقابية االستنتاجات من ا م االستنتاجات ي : 1 ال يوجد تقرير رقىابي ال ىي ( االداء ،االلتىزام ،البيانىات الماليىة ) علىى المشىاري االسىتثمارية فىي العىراق وانما يوجد تقرير رقابي تخصصي على اعمال المشاري االستثمارية للجهة الخاضعة للرقابة 2بلغت نسبة االنجاز المالي ال علىي االجماليىة ( )%1 5مىن اجمىالي التخصيصىات للتشىكيالت التىي تقىل نسىب انجاز ا عن % 25وان عىدم صىرف المبىالل الماليىة مىن جانىب وعىدم االنجىاز المىادي مىن جانىب اخىر ي قىد المؤسسات الحكومية ال رصة في بناء مشاريعها االستثمارية والتي بىدور ا تقىدم خدمىة وادنىال ىكل يوضىت نسب االنجاز للتشكيالت اين الشكل؟؟؟ التوصيات من ا م التوصيات : 1 ضىىرورة وجىىود تقريىىر رقىىابي ال ىىي ( االداء ،االلتىىزام ،البيانىىات الماليىىة ) علىىى المشىىاري االسىىتثمارية فىىي العىىراق خاصىىة وان ديىىوان الرقابىىة الماليىىة االتحىىادي لديى القىىدرة علىىى تقىىديم مثىىل تلىىل التقىىارير وتحديىد نقىىا الضعس فيها ومعالجتها من اجل تالفيها في المستقبل 2 حث المؤسسات الحكومية على ت عيل عملية اعادة المشاري االستثمارية بعد ا الركيزة االساسية وعدم ت ويت ال رصة مرة اخرت في حالة اعادة التخصيصات العادة تلل المشاري 242 عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 عنوان الدراسة (الطالي)2019، ( دور التدقيق الداخلي في تعزيز تقارير األداء االجتماعي في الوحدات االقتصادية العراقية) دف الدراسة ويسعى البحث الى تحقيق اال داف االتي : -1بيان م هوم التدقيق الداخلي بشكل عام والتدقيق االجتماعي بشكل خاص -2تحديد المشاكل التي تقس امام المدققين الداخلين للقيام بعملية تدقيق تقارير األداء االجتماعي -3محاولة التعرف على احتياجات المدققين الداخليين للقيام بعملية تدقيق تقارير االداء االجتماعي -4بيان الدور الذي يلعب التدقيق الداخلي بعملية تعزيز االداء االجتماعي االستنتاجات من ا م االستنتاجات ي : 1يلعب التدقيق الداخلي دوراً مركزيا في تطوير انظمة االبىال عىن االداء االجتمىاعي فىي كىال مىن مسىتويات التشغيل واالستراتيجيات 2 3 يقوم التدقيق الداخلي بتقديم مجموعة مىن الخىدمات االستشىارية فىي مجىال تطىوير تقىارير االداء االجتمىاعي وحسب كبر وحجم التقرير يوجد ارتبا ردي ذو داللة معنوية بين التدقيق الداخلي وتقارير االداء االجتماعي 4توجد تقارير خاصة باألداء االجتماعي بشكل من صل عن القوالم المالية وانما من ضمنها وان جمي بياناتهىا ي بيانات كمية السؤال و ل توجد ام ال توجد لتكون من ضمن 5 التوصيات أ بت التحليل االحصالي أن ناك دور ىيجابي للتدقيق الداخلي في تقرير االداء االجتماعي من ا م التوصيات ي: 1ينبغي على أدارة الشىركة اعطىاء المزيىد مىن الصىالحيات الىى أقسىام و ىعب التىدقيق الىداخلي واال تمىام بى وخصوصا ً فيما يتعلق بالجوانب االجتماعية 2 ينبغي على أدارة الشركة ان تقوم بزيادة التدريب واال تمام بالجانب البشىري وتنميىة المهىارات لىديهم كونهىا العنصر االساسي في العملية االنتاجية 3 زيادة الوعي لدت المدققين الداخليين بر مية التدقيق االجتماعي لما يعود ب من ن على جمي األفراد سىواء داخل الشركة أو خارجها 4ينبغي على المدققين الداخلين العاملين في الشركات وفروعها االفصىا فىي تقىارير م عىن الجوانىب السىلبية أو حاالت عدم االلتزام بالعملية اي عملية تقصد عنوان الدراسة (يعقوب ،وحميد ) 2019، (دور دف الدراسة افية تقارير االجهزة الرقابية العليا في مكافحة ممارسات ال ساد المالي في البيةة العراقية) ويسعى البحث الى تحقيق اال داف االتي : 1 أ داف معرفية :تتمثل في الم ا يم النظرية لل ساد والش افية ومبادلها وتوضيت نوعية العالقىة واالرتبىا بىين 243 عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 الش افية وال ساد 2 االستنتاجات اال ىىداف التطبيقيىىة :تتمثىىل فىىي دراسىىة لعينىىة مىىن تقىىارير ديىىوان الرقابىىة الماليىىة االتحاديىىة وتحليىىل ى افية المالحظات المثبتة في تلل التقارير من ا م االستنتاجات ي : 1 يعد ال ساد المالي المعول الهدام لبناء صر العراق الجديد و ذا ما اكدت التقارير الدولية التىي جعلىت العىراق في مصاف الدول االكثر فساداً في العالم 2عدم أمكانية وض ميزانية لاليرادات المتوق استحصالها وذلل لصعوبة حصر االيرادات التي تستوفيها لعىدم توفر قاعدة بيانات ،قدم اإلجراءات المعتمدة في عملية تقدير االمالك التابعىة ألمانىة بغىداد وكثىرة التجىاوزات على تلل االمالك مما يصعب وض استراتيجية لتقدير تلل االيرادات المستقبلية التوصيات 3 افية اإلفصاحات وااليضاحات والمالحظات المثبتة في تقىارير الىديوان والتىي تسىا م فىي الحىد مىن السىلوك االنتهازي للوحدات االقتصادية وتعزز قة الجمهور 4 ان التقارير الرقابية التي يقدمها ديوان الرقابة المالية االتحادي في مختلس أنواعها وما تتضىمن مىن توصىيات لمعالجة نواحي القصور تعد مصدراً رليسا ً ال براز ما يجري من تصرفات داخل وحدات واجهزة الدولة من ا م التوصيات: -1يتطلىب تىوفر قاعىىدة بيانىات يىىتم انشىاء ا بشىىكل يىتاللم مى جبايتها بيعىىة عمىل االمانىىة ؟؟؟ونىوى االيىىرادات التىي يىىتم -2يتطلب من االمانة ؟؟؟ اعتماد اليات جديدة في أعادة دراسة تقديرات االمالك التابعة لها والتعىاون مى القضىاء والجهات المختصة لرف تلل التجاوزات -3يتطلب أعادة تحديث التشريعات والقوانين واالنظمة التي تنظم عمل جباية االيرادات الحكومية -4يتطلب صياغة نصوص تجيز استخدام التقارير الصادرة عن ديىوان الرقابىة الماليىة االتحىادي مىن قبىل أفىراد المجتم كرداة ادانة ضد ال اسدين والمتالعبين بالمال العام وعلى كافة المستويات االدارية ما يميز الدراسة الحالية عن دراسات سابقة: 1ركىىزت دراسىىة ( الحسىىاني ) علىىى تقىىارير الرقابىىة الخارجيىىة للمشاري االستثمارية فقط 2ركىىىزت دراسىىىة ( الطىىىالي ) علىىىى دور التىىىدقيق الىىىداخلي فىىىي تعزيز تقارير األداء االجتماعي فقط 3ركىىىزت دراسىىىة (يعقىىىوب ،وحميىىىد ) علىىىى تقىىىارير االجهىىىزة الرقابية العليا في مكافحة ممارسات ال ساد المالي 4بينمىىا الدراسىىة الحاليىىة ركىىزت علىىى دور المىىدقق الىىداخلي فىىي ت عيىىل تقىىارير الرقابىىة الخارجيىىة وبيىىان دور المىىدقق الىىداخلي فىىي تص ى ية مالحظىىات وايضىىاحات وتح ظىىات تق ىارير ديىىوان الرقابة المالية االتحادي ،كما ركزت على تسليط الضوء على الظىىوا ر المشىىتركة فىىي اغلىىب المؤسسىىات الحكوميىىة والقطىىاى العام االطار النظري ماهية التدقيق الداخلي وتقارير الرقابة الخارجية اوال :التدقيق الداخلي .1تعريف التدقيق الداخلي يعد التدقيق الداخلي ريقة منظمة للوصول وبموضىوعية ىلىى أدلىىة وقىىرالن تثبىىت صىىحة مىىتا ىىتو مثبىىت فىىي الىىدفاتر والسىىجالت حىىول األحىىدا االقتصىىادية للوحىىتدة وتقويمهىىا وكىىذلل التركىىتد مىىن درجتة التطابق مت متا تو مثبت في الدفاتر والستجالت وايصىال النتىىىالج ىلىىىتى األ ىىىراف المعنيىىىة ( ، )William, 2001:4وقىىىد عرفت جمعية المحاسبين األمريكية American Accounting )AAA) Associationالتدقيق بشىكل عىام بإنَى عمليىة منظمىة للحصول علىى القىرالن المرتبطىة بالعناصىر الدالىة علىى األحىدا االقتصادية وتقييمها بطريقة موضوعية لغىرب التركىد مىن درجىة 244 عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 مسايرة ذل العناصر للمعىايير الموضىوعة ىم توصىيل نتىالج ذلىل ىلى األ راف المعنية ( ، )Gramling et al., 2012 :5وعرف معهىىد المىىدققين الىىداخليين ( )IIAالتىىدقيق الىىداخلي برنىى وظي ىىة تقويم مستقلة تنشر داخىل الشىركة ل حىت وتقىويم االنشىطة كخدمىة لها ،بهدف مساعدة افراد الشىركة علىى تن يىذ مسىؤولياتهم ب عاليىة من خالل تزويد االفراد العاملين بالشىركة بىالتحليالت والتقويمىات والتوصىىىيات ()Robert,et.al,2009:3والمشىىىورة والمعلومىىىات المختصىىة ب حىىت االنشىىطة وتشىىمل ا ىىداف التىىدقيق ايض ىا ً تىىوفير رقابىىة فعالىىة بتكل ىىة معقولىىة (يعقىىوب )121-120: 2006،كمىىا عرفىىت لجنىىة معىىايير المحاسىىبة الدوليىىة ( )ISACالتابعىىة لالتحىىاد الىىدولي للمحاسىىبين التىىدقيق الىىداخلي برنى عمليىىة تقىىويم األنشىىطة المتعارف عليهىا داخىل الشىركة كخدمىة لهىا ،وتشىمل وظال هىا فىي ال حت ،والتقويم ،والمراقبة لمدت ك اية وفعاليىة انظمىة الرقابىة الداخليىىة والمحاسىىبية ىىورت لجنىىة العمىىل التابعىىة لمعهىىد المىىدققين الىىداخليين ( )IIAتعري ىا ً للتىىدقيق الىىداخلي ا ىىارت في ى الىىى ان ى نشىىا مسىىتقل وتركيىىد موضىىوعي ذو بيعىىة استشىىارية يهىىدف الىىى اضافة قيمة للشركة وتحسين عملياتهىا ،ويسىاعد التىدقيق الىداخلي الشركة علىى تحقيىق ا ىدافها مىن خىالل انتهىا مىدخل موضىوعي لتقىىويم وتحسىىين فعاليىىة ىدارة المخىىا ر وفعاليىىة الرقابىىة وفعاليىىة عملية ىدارة التحكم المؤسسي ( )Kagermann,et.al,2008:4وعرف ايضا َ على ان قسم محىىدد فىىي الوحىىدة االقتصىىادية يتكىىون مىىن مجموعىىة مىىن المىىدققين لديهم الخبرة العلمية والعملية في المجال المحاسبي باإلضىافة الىى المجاالت االخرت ،يقومون بتقديم ضمان عن عمليات ذل الوحدة بشكل موضوعي ومستقل لتحقيق اال داف المنشودة ،كذلل تقىديم الخىىىدمات االستشىىىارية التىىىي تسىىىاعد االدارة فىىىي الوصىىىول الىىىى القىىرارات الصىىالبة (الحايىىل )396:2013 ،لىىذا بموجىىب الم هىىوم الحىىىديث فىىىإن التىىىدقيق الىىىداخلي يشىىىتمل علىىىى وظي تىىىين و مىىىا: (رضوان)12 :2012 ، أ خدمىىىة التركيىىىد الموضىىىوعي :ىىىي فحىىىت موضىىىوعي ل دلىىىة بغىىرب تىىوفير تقىىويم مسىىتقل ل اعليىىة وك ايىىة ىدارة المخىىا ر واألنظمة الرقابية ،مثال ذلل العمليات المالية ،األداء ،االلتىزام بالسياسات واللوالت التنظيمية ،وأمن نظام للمعلومات ب الخىىىدمات االستشىىىارية :و ىىىي عمليىىىات المشىىىورة التىىىي تقىىىدم لوحىىدات تنظيميىىة داخىىل المنشىىرة أو خارجهىىا ،وتحىىدد بيعىىة نطاق ذل العمليات باالت اق مى تلىل الشىركات ،والهىدف منهىا ىضافة قيمة للوحدة وتحسين عملياتها ويىىرت الباحثىىان ان التىىدقيق الىىداخلي يعنىىي العمليىىات المنظمىىة التي تهدف ىلى متابعة تن يذ الخطط المالية ومدت تحقيىق اال ىداف المرسىىومة والتعىىاون بىىين الوحىىدات االداريىىة والتركىىد مىىن ك ىىاءة استخدام موارد ا ومساعدة االدارة في كشىس االنحرافىات واتخىاذ التغييىرات الالزمىة علىى المهىام والتعليمىات واإلجىراءات لجعلهىا تحد بالطريقة التي خططت لها .2اهداف التدقيق الداخلي يكىىىون نجىىىا أي نشىىىا فىىىي تحديىىىد اال ىىىداف بدقىىىة ووضىىىو وتحديىىد الوسىىالل لتحقيىىق اال ىىداف م ى مراعىىاة ال اعليىىة والك ىىاءة واالقتصىىادية و ىىذا ينطبىىق علىىى نشىىا التىىدقيق الىىداخلي بوص ى نشا تقويم االنظمة وفعاليىات المنشىرة كافىة ولقىد صىاحب تطىور مهنىىة التىىدقيق الىىداخلي تطىىور ملحىىوظ فىىي ا ىىدافها ومىىدت التحقىىق وال حت وكذلل درجة االعتماد علىى نظىام الرقابىة الداخليىة وقىد حىدد معهىىد المىدققين الىىداخليين االمريكىي ا ىىداف التىدقيق الىىداخلي باالتي( :االوسي)12-11 :2002، 1 التركد من الخطىط والسياسىات واالجىراءات الموضىوعة مىن قبل االدارة تن ذ كما ي دون أي انحراف 2تىىىدقيق وتقيىىىيم مىىىدت فعاليىىىة وك ىىىاءة وسىىىالل الرقابىىىة الماليىىىة والمحاسبية التي تتبعها المنشرة 3 التركىىد مىىن تىىوفر حمايىىة كافيىىة ألصىىول المنشىىرة ضىىد السىىرقة واالختالس واالسراف 4 التحقىىىق مىىىن امكانيىىىة االعتمىىىاد علىىىى البيانىىىات المحاسىىىبية واالحصالية المثبتة في دفاتر وسجالت المنشرة 5تقويم االداء على مستوت مراكز المسؤولية وال بىىد مىىن مالحظىىة ان ىىدف التىىدقيق الىىداخلي فىىي الوحىىدات الحكومية اوس من القطاى الخاص اذ ان يشمل حماية المال العام باالضافة الى التاكد من مدت تطبيق القوانين واالنظمة والتعليمات والسياسات المالية ،وتطوير اإلدارة الحكومية لتصبت ىدارة فعالة لتن يىىذ االنشىىطة الموكلىىة اليهىىا بطريقىىة منظمىىة فىىي حىىين نجىىد أن الهدف الرليسى من التدقيق الداخلي في القطاى الخىاص ىو ىبىداء الىىرأي ال نىىي المحايىىد عمىىا أذا كانىىت القىىوالم الماليىىة تعبىىر بصىىورة عادلة عن المركز المالي ونتيجة النشا مساعدة االدارة في ادالها لمسىىىؤولياتها بشىىىكل فعىىىال وذلىىىل عىىىن ريىىىق تزويىىىد ا بتقىىىارير موضىىوعية وتوصىىيات ومالحظىىات بنىىاءل تخىىتت بنشىىا الوحىىدة بشكل عام .3اهمية التدقيق الداخلي ترج ى أ ميىىة التىىدقيق الىىداخلي بحكىىم كون ى وظي ىىة داخليىىة مىىن الوظالس الرليسة التابعىة لىادارة العليىا وقيمىة فيهىا بتقىديم العديىد من الخدمات داخل المنشرة أ مها مىا يلىي( :اليوسىس-11 :2010، )12 245 عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 1خدمات وقالية :و ي االجراءات التي يضعها المدقق الىداخلي فىىي المنشىىرة لهىىدف الحمايىىة الكاملىىة ل صىىول والممتلكىىات مىىن السرقة او االخىتالس او الهىدر (االسىراف) وحمايىة السياسىات المختل ىىة فىىي تلىىل المنشىىرة ( االداريىىة واالنتاجيىىة والماليىىة)من تحري ها أو تغيير ا بال مبرر 3التدقيق التشغيلي :و و تدقيق املة للوظىالس المختل ىة داخىل المنشرة للتركد من ك اءة ذل الوظالس وفاعليتها وماللمتها عىن ريىىق تحليىىل الهيكىىل التنظيمىىي وتقىىويم حجىىم ك ىىاءة األسىىاليب األخرت المتبعة للحكم على مقدار تحقيق أ داف المؤسسة عىن ريق ذل الوظالس 2خىىىدمات تقييميىىىة :حيىىىث تقىىىوم بقيىىىاس وتقىىىويم فاعليىىىة نظىىىم وىجراءات الرقابة الداخلية المطبقة في المشىروى وقىد يسىتخدم المىىىىدقق الىىىىداخلي االدوات ن سىىىىها التىىىىي يسىىىىتخدمها المىىىىدقق الخارجي بالتعاون معا ً لما في ذلل من تيسير لمهمة كل منها 4التىدقيق اإلداري :Management Auditتقىويم الممارسىات اإلداريىىىة واالداء الكلىىىي وتتبىىى المخال ىىىات المرتكبىىىة لمبىىىاد اإلدارة والعمل على توجي اإلدارة ذل المباد ضمن وظالس اإلدارة (داوود)51: 2010، 3خدمات ىنشالية :و ي التي تتمثل في مساعدة المىدقق الىداخلي إلدارة الشىىركة بتىىوفير البيانىىىات الماللمىىة فىىىي مجىىال تحسىىىين األنظمة الموضوعة داخىل الشىركة سىواء أكانىت ىذل األنظمىة ىدارية أم مالية ام فنية .5الشروط الواجب توافرها لتفعيل التدقيق الداخلي 4خىىىدمات عالجيىىىة :و ىىىي األسىىىاليب التىىىي يسىىىتخدمها المىىىدقق الداخلي في مجال تصحيت أي أخطاء قد اكتش ها او التوصيات التي يتضمنها تقريىر تدقيقى والخاصىة بإصىال أيىة أخطىاء او عىىال اوج ى القصىىور فىىي مختلىىس ىىذل الخىىدمات التىىي يقىىدمها المدقق الداخلي أو يسا م فيها والتي تتم بسبب االتي: أ وجود المدقق الداخلي وال الوقت داخل المشىروى ومعايشىت للمشاكل الداخلية في ب عمىىل المىىدقق الىىداخلي يىىتم بصىىورة منتظمىىة علىىى مىىدار العىىام وبصورة املة للعمليات كافة ومما سبق نجد ان التدقيق الداخلي ل أ ميىة كبيىرة فىي أعمىال المىىدقق و اعمىىال الوحىىدات االقتصىىادية ،كون ى يخىىدم العدي ىد مىىن اال راف ذات المصلحة ،ىذ يوافر معلومات تبين بها مدت عدالىة المركز المالي للوحدة االقتصادية وىذا ما تم ىعداد البيانات الماليىة مىىىىن جميىىىى النىىىىواحي الجو ريىىىىة بحسىىىىب المعىىىىايير واالعىىىىراف المحاسىىبية لاعىىداد التقىىارير الماليىىة فضىىال عىىن حمايىىة موجىىودات الوحدات االقتصادية من الضياى والسرقة واال مال. .4انواع التدقيق الداخلي يقسم التدقيق الداخلي الى عدة انواى منها : 1التدقيق المالي : Financial Auditويقصد بى تحليىل نشىا المنشىىىىرة االقتصىىىىادي وتقىىىىويم األنظمىىىىة المحاسىىىىبية وأنظمىىىىة المعلومات والتقارير المالية ومقدار االعتماد عليها 2تىىىىدقيق االلتىىىىزام : Compliance Auditو ىىىىو تىىىىدقيق الضوابط الرقابيىة والماليىة والعمليىات التشىغيلية ) للحكىم علىى جىىىىودة األنظمىىىىة ومالءمتهىىىىا التىىىىي وضىىىىعت لتركىىىىد االلتىىىىزام باألنظمة والتشريعات والسياسات واإلجراءات التىىىىدقيق الىىىىداخلي يكىىىىون فعىىىىاال ىذا تىىىىوفرت الشىىىىرو التاليىىىىة: (محسن)20 :2011، 1توافر المؤ الت والخبرات الكافية لدت المدقق الداخلي 2يجب أن يخطط برامج التدقيق الداخلية وان تن ذ بعناية ودقة 3يجىىىب أن تعىىىد تقىىىارير واضىىىىحة وحاسىىىمة بواسىىىطة المىىىىدقق الداخلي 4يجىىب أن تتخىىذ اإلجىىراءات التصىىحيحية فىىور عىىرب التقىىارير على المسةولين 5يجب أن ترف التقارير ىلىى احىد كبىار المسىةولين بالمنشىرة وان تحظى با تمام وبترييد اإلدارة 6يجب أن يدرك المىدقق الىداخلي أن عملى ذو بيعىة استشىارية فقط ولي مبا رة أو تن يذية ونرت مما سبق ان التر يل العلمي والمهني للمىدققين الىداخليين والخبرة من أدنى الشرو التي يجب أن تتوفر بهىم باإلضىافة الىى خضىىىوعهم للىىىدورات المهنيىىىة المتخصصىىىة التىىىي تزيىىىد مىىىن دقىىىة وفاعلية أداء التدقيق الداخلي .6عناصر التدقيق الداخلي أن العناصر االساسية التىي يجىب أتباعهىا فىي التىدقيق الىداخلي وتحقيقىىى أل دافىىى ووظال ىىى وخدماتىىى يىىىرتبط ارتبا ىىىا مبا ىىىىراً بمجموعة من العناصر أو األركان تتلخت فىي االتىي( :اليوسىس، )19-12 :2010 1ال حىىىت والتىىىدقيق :ال حىىىت عنصىىىراً أساسىىىياً مىىىن عناصىىىر التىىدقيق الىىداخلي والىىذي يبحىىث حىىول التركىىد مىىن مىىدت صىىحة العمليات المالية والمحاسبية من حيث: أ الدقة في تسجيل ذل العمليات دفتريا ً 246 عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 ب التوجي ى المحاسىىبي للعمليىىات الماليىىة والتحديىىد السىىليم لطرفىىي العملية المدين والدالن مدت صىحة وقانونيىة المسىتندات الدالىة علىى حىدو العمليىات المالية باعتبار ا من القرالن الرليسة في التدقيق ىن عنصر التحقق م أن من عناصر التدقيق الىداخلي فهىو مىن عناصر التدقيق الخارجي كذلل 2التحليل :Analysisو ذا العنصر يدور فىي عمليىة ال حىت أالنتقىىىادي للسياسىىىات اإلداريىىىة وىجىىىراءات الرقابىىىة الداخليىىىة والسىىىجالت والتقىىىارير لتحديىىىد نقىىىا الضىىىعس فيهىىىا ويسىىىتخدم المدقق الداخلي العديد من األسىاليب لتن يىذ عمليىة التحليىل ىذل منهىىىا أدوات التحليىىىل المىىىالي والمقارنىىىات وىيجىىىاد العالقىىىات المختل ىىة بىىين عناصىىر القىىوالم الماليىة فىىي المشىىروى ،وتحليىىل النتالج على مستوت األقسام وعلى مستوت المشروى لعىدد مىن السنوات وغير ذلل من األساليب 3االلتتزام :Complivanceيتمثل ذا العنصر في اإلجىراءات التي يضعها المدقق الىداخلي فىي سىبيل التركىد مىن مىدت التىزام العاملين في المشروى بالسياسات اإلدارية والقىرارات المتخىذة فىي ىىذا المجىال ،وفىىي سىىبيل تن يىذ ىىذا العنصىر مىىن عناصىىر التىىدقيق الداخليىىة فمىىن حىىق المىىدقق ان يسىىتعين عنىىد الحاجىىة بىىبعا القىىانونيين فىىي المشىىروى لىىدرايتهم الكاملىىة بالجوانىىب القانونية والحكم على مدت االلتزام بها 4التقيىيم :Evaluationويتمثىل ىذا العنصىىر فىي تحديىد نتيجىىة العناصر السابقة علىى أسىاس ىن دور المىدقق الىداخلي يتركىز في ذا العنصر تقييم ما يلي -: أ مدت ك اءة السياسات واإلجراءات في تحقيق اال داف ب مدت فاعلية ذل السياسات واالجراءات في تحقيق األ داف يكىىىون ىىىذا التقيىىىيم بهىىىدف تر ىىىيد المىىىوارد مسىىىتقبالً ،تطىىىوير وتحسين مستوت االداء في المشروى 5 التقرير :Reportيعد التقرير العنصر االخيىر مىن عناصىر التىىىدقيق الىىىداخلي باعتبىىىارل االداة الرليسىىىة التىىىي يعبىىىر فيهىىىا المدقق عن االتي -: أ المشاكل التي واجهها وأسبابها ب نقا الضعس في السياسات واالجراءات التوصيات المناسبة لعال نقا الضعس وحل أية مشاكل د النتالج النهالية التي توصل اليها نتيجة التدقيق الداخلي يرفى ىذا التقريىر الىى االدارة العليىا التىي يتبعهىا التىدقيق الىىداخلي لتن يىىىذ مىىىا جىىىاء بهىىىذا التقريىىىر مىىىن توصىىىيات و راء ومالحظىىىات وتح ظات ثانيا :تقرير الرقابة الخارجية 1م هوم تقرير الرقابة الخارجيىة :يعىد تقريىر الرقابىة الخارجيىة الركيىىىزة التىىىي تسىىىتند اليهىىىا الجهىىىات المختل ىىىة كالمسىىىتثمرين والمقرضىين ورجىىال االقتصىاد وىدارة المؤسسىىة وغيىىر م ،اذ تولي تلل الجهات تقرير المدقق عناية فالقىة و تعتمىد عليى فىي اتخاذ قراراتها ورسم سياستها الحالية منهىا والمسىتقبلية يكىون التقرير عىادة موجهىا ىلىى الجهىة التىي قامىت بتعيىين المىدقق أو تكلي ىىى للقيىىىام بعمليىىىة التىىىدقيق ،أي ىلىىىى المالىىىل ال ىىىرد فىىىي المؤسسىىىات ال رديىىىة ،أو ىلىىىى مجلىىى الشىىىركاء فىىىي ىىىركات األ ىىىىخاص ،أو ىلىىىىى المسىىىىا مين ممثلىىىىين بالهيةىىىىة العامىىىىة للمسىىىا مين فىىىي ىىىركات األمىىىوال ،و كىىىذا نجىىىد أن التوجىىى يختلس باختالف الشكل القانوني للمؤسسىة محىل التىدقيق ،ألن التعيىىين يختلىىس أيضىىا حسىىب الشىىكل يعتبىىر تقريىىر مراقىىب الحسىىابات عىىن القىىوالم الماليىىة السىىنوية بمثابىىة المنىىتج النهىىالي لعمليىىة التىىدقيق وأداة أو وسىىيلة االتصىىال ،والتىىي يمكىىن مىىن خاللها أن يقىوم المىدقق بتوصىيل نتىالج فحصى وتقييمى ل دلىة والقىىرالن ورأيىى ال نىىي المحايىىد عىىن صىىحة وسىىالمة عىىرب القوالم المالية للمركز المالي في نهاية السنة ونتالج األعمال وترف ىذل التقىارير فىي نهايىة عمىل التىدقيق الىى أعلىى سىلطة تن يذيىىىة ويجىىىب ان تكىىىون ىىىذل التقىىىارير واضىىىحة ،ومختصىىىرة وموضوعية (حكمت ) 65: 2001،باإلضافة ىلى ذا وكما سىبق وأن قلنا فىي ى ىار معىايير ىعىداد التقرير(الورقىة البحثيىة الثالثىة معايير التدقيق ) ،برأيي ذل العيارة تحذف الن ال توجىد ورقىة بحثيىىىة الثىىىة ويتعىىىين علىىىى المىىىدقق التطىىىرق ىلىىىى مجموعىىىة مىىىن العناصر أو الضوابط لمحتوت التقرير علىى غىرار االعتمىاد علىى المباد المحاسبية في ىعداد القوالم الماليىة ،االلتىزام والثبىات فىي تطبيقهىىا ،باإلضىىافة ىلىىى تركيىىدل علىىى احتىىواء القىىوالم الماليىىة علىىى كافىىىة المعلومىىىات الجو ريىىىة مىىىن عدمىىى ويمكىىىن لتقريىىىر مىىىدقق الحسىىابات أن يرخىىذ عىىدة صىىور تختلىىس فيمىىا بينهىىا بىىاختالف رأي ى المر ون بدورل بمحتوت القوالم المالية (مىازون )41 : 2011 ، وتتطلىىب المعىىايير المهنيىىة ان يىىتم اصىىدار تقريىىر فىىي حالىىة تعامىىل منشرة المحاسبة (الوحدة االقتصادية ) م القوالم المالية ويحىد ذا التعامل حتى لو ساعدت منشرة المحاسبة فقط في اعداد القوالم المالية وعدم قيامها بالمراجعة ،وفي مثل ىذل الحالىة يىتم اصىدار تقرير عن المراجعة وال حت ،ولكن ال يعىد بالتركيىد تقريىرا عىن التدقيق ومن الماللم فقط اصدار تقريىر التىدقيق عنىدما يىتم القيىام بالتدقيق فعال (ارنز لوبل )63 : 2009 ، 241 عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 2ما يىىة تقريىىر الرقابىىة الخارجيىىة وا ميت ى :يعىىد تقريىىر المىىدقق المرحلة االخيرة في عملية التدقيق ،و و كذلل وسيلة مكتوبىة لنقل وايصال المعلومات ورأي المىدقق بشىكل واضىت وم هىوم ومو وق في الى جمي المست يدين ،كما يعىد و يقىة تمكىن مىن ا بىىات قيىىام المىىدقق بتن يىىذ واجبات ى ،ويوضىىت معيىىار التىىدقيق الىىدولي ( )100ان ىىذا التقريىىر يمثىىل رأي المىىدقق المكتىىىوب والواضت فىي القىوالم الماليىة ككىل للمنشىرة التىي قىام بتىدقيقها ، ويجىىب ان يعبىىر ىىذا التقريىىر عمىىا اذا كانىىت البيانىىات الماليىىة معروضة بعدالة من جمي النواحي الجو رية في ا ىار اعىداد التقىىارير الماليىىة المطبىىق ،ويمكىىن النظىىر الىىى ما يىىة تقريىىر المدقق من زاويتين ( :الشحنة )233 : 2015، أ التقريىىر كمنىىتج نهىىالي :اي ان التقريىىر يمثىىل المنىىتج النهىىالي لعملية تدقيق القوالم المالية السنوية للمشروى ب التقريىىىر كىىىرداة اتصىىىال :حيىىىث يمثىىىل التقريىىىر وسىىىيلة او اداة لتوصىىيل الىىرأي ال نىىي المحايىىد لمىىدقق الحسىىابات عىىن القىىوالم المالية للمنشرة تحت التدقيق الى مستخدمي ذل القوالم ،ولذلل فرن ىذا التقريىر يمثىل وسىيلة لتوصىيل رسىالة مكتوبىة ارسىلها مدقق الحسابات الى ؤالء المستخدمين ان التقريىىر الىىذي يقىىوم المىىدقق بإعىىدادل لى ا ميىىة كبيىىرة يمكىىن بيانها حسب االتي: ا ميىىة التقريىىر بالنسىىبة للمىىدقق :يمكىىن تحديىىد ا ميىىة التقريىىر بالنسبة لمدقق الحسابات فيما يلي : يمثل التقرير دليل على انجاز المدقق لمهمة التدقيق تؤ ر ردود افعال الجهات التي تست يد من تقارير التىدقيق علىى تطوير ذل التقارير ،وقد تىؤ ر باإليجىاب علىى الجىودة الكليىة للتدقيق وبالتالي على سىوق خىدمات المىدقق ،خاصىة فىي ظىل اعىىداد المىىدقق للتقريىىر وعرض ى مسىىتوفيا للمعىىايير المتعىىارف عليها ،وبذل للعناية المهنية وتوافر الك اءة المهنية في ا ميىة التقريىر بالنسىبة للمتعىاملين فىي سىوق المىال :ان تقريىر مدقق الحسابات ذو ا مية خاصة بالنسبة للمتعىاملين فىي سىوق المال ل سباب التالية : ان رأي المىىدقق فىىىي القىىوالم الماليىىىة يىىؤ ر فىىىي مىىدت اعتمىىىاد المتعىىاملين فىىي سىىوق المىىال علىىى ىىذل القىىوالم ومىىا لتىىر ير ذلىىل على قراراتهم ان تقرير المدقق ب ما يطمةن المتعىاملين فىي سىوق المىال الىى مىىىدت التىىىزام ادارة المنشىىىرة بالتشىىىريعات واللىىىوالت السىىىارية ، خاصىىة االقتصىىادية والبيةيىىة ولىىذلل تىىر ير كبيىىر علىىى قىىرارات ؤالء المتعاملين ا ميىىىة التقريىىىر بالنسىىىبة إلدارة المنشىىىرة :تهىىىتم ادارة المنشىىىرة بتقرير مدقق الحسابات ل سباب التالية : ان التقريىىىر دليىىىل علىىىى وفىىىاء االدارة بمسىىىؤوليتها عىىىن اعىىىداد القوالم المالية للمنشرة ان رأي المىىىدقق مؤ ىىىر علىىىى مىىىدت التىىىزام االدارة بالمبىىىاد المحاسىىبية المتعىىارف عليهىىا عنىىد اعىىداد ونشىىر القىىوالم الماليىىة للمنشرة ان التقرير وسيلة إلض اء الثقة في القوالم المالية للمنشرة ان رأي المدقق وخاصة الرأي النظيىس دليىل علىى ان االدارة لم ترتكب خطةا جو ريا في القوالم المالية ان رأي المىىدقق يطمىىةن ادارة المنشىىرة والمىىالك بىىان المنشىىرة تلتزم بالتشريعات والقوانين الملزمة ،ولىم تقىم بتصىرفات غيىر قانونية 3العناصىىر االساسىىية لتقريىىر الرقابىىة الخارجيىىة :ان عناصىىر تقريىىر المىىدقق وفقىىا لمعىىايير التىىدقيق الدوليىىة تتضىىمن بصىىورة عامة العناصر االتية : أ عنىوان التقريىر :يجىب ان يعنىون التقريىر بعبىارة تقريىر حىول البيانات المالية ،او تقرير مدقق الحسابات ب الجهة الموج اليها التقريىر :يجىب ان يوجى التقريىر الىى جهىة معينة وعادة يوج الى المسا مين او اصحاب المنشرة التي يتم تدقيق قوالمها المالية ال قرة التمهيدية :توضت ذل ال قرة اسم المنشرة التي تىم تىدقيق بياناتها ،كما تبين : تحديد البيانات المالية موضوى التدقيق ملخت السياسات المحاسبية وااليضاحات الت سيرية االخرت التاريخ وال قرة التي تغطيها البيانات المالية د .مسىىةولية االدارة عىىىن البيانىىىات الماليىىة :تبىىىين ىىىذل ال قىىىرة ان المنشرة مسةولة عن االعىداد والعىرب العىادل للبيانىات الماليىة حسىىب ا ىىار اعىىداد التقىىارير الماليىىة المطبىىق ،و تشىىمل ىىذل المسؤولية ما يلي : تصميم وتن يذ والمحافظة على الرقابة الداخلية العرب العادل للبيانات المالية الخالية من االخطىاء الجو ريىة بسبب اخطاء واالحتيال اختبار وتطبيق السياسات المحاسبية العامة عمل تقديرات محاسبية معقولة في كل الظروف ل مسؤولية المدقق :توضىت ىذل ال قىرة مسىؤولية المىدقق والتىي يمكن تحديد ا في : 242 عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 ابداء الرأي حول البيانات والتقارير المالية استنادا الى اعمىال التدقيق التي تتم وفقا لمعايير التدقيق الدولية ،وما يتطلب ذلىل مىىىن امتثىىىال المىىىدقق للمتطلبىىىات االخالقيىىىة والتخطىىىيط وبىىىذل العناية اداء اجىىىىراءات للحصىىىىول علىىىىى ادلىىىىة تىىىىدقيق ماللمىىىىة بشىىىىرن العالمىىىىات واالرصىىىىدة واالفصىىىىاحات فىىىىي البيانىىىىات الماليىىىىة للحصىىىول علىىىى تركيىىىد معقىىىول بىىىرن ىىىذل البيانىىىات خاليىىىة مىىىن األخطاء الجو رية تقيىىيم ماللمىىة السياسىىات المحاسىىبية المسىىتخدمة وكىىذلل تقيىىيم معقولية التقديرات المحاسبية التي اجرتها االدارة و رأي المىىدقق :فىىي ىىذل ال قىىرة يجىىب ان يبىىين التقريىىر بشىىكل واضىىت رأي المىىدقق فيمىىا اذا كانىىت البيانىىات والتقىىارير الماليىىة تعبر بصورة حقيقية وعادلىة ( او معروضىة بعدالىة مىن جميى النواحي الجو رية ) عن الوض المالي للمنشرة و وفقىا ال ىار التقىىارير الماليىىىة المطبىىىق ،و ىىىذا الىىرأي قىىىد يكىىىون رأي غيىىىر مىىتح ا او رأي مىىتح ا او رأي معىىاك او قىىد يكىىون االمتنىىاى عن ابداء الرأي ز انواى الرأي في تقرير الرقابة الخارجية :انواى الىرأي المعىدل على تقريىر المىدقق الخىارجي ىي ( :معيىار التىدقيق الىدولي ، )3-2 : 105نقال عن ( الحساني )2019 ، 1الرأي المتح ا :يعبر المىدقق الخىارجي عىن رأي مىتح ا فىي ظل الظروف االتية : عنىىىدما يحصىىىل المىىىدقق علىىىى ادلىىىة تىىىدقيق كافيىىىة ومناسىىىبة ان االخطاء سواء كانت على حدة او ككل جو ريىة ولكنهىا ليسىت واسعة النطاق بالنسبة للبيانات المالية عندما يكون المدقق الخىارجي غيىر قىادر علىى الحصىول علىى ادلىىة تىىدقيق كافيىىة ومناسىىبة لتكىىوين رأي فنىىي محايىىد ،ولكىىن المىىدقق يؤكىىد ان ا ىىار االخطىىاء غيىىر المكتش ى ة علىىى البيانىىات المالية ان وجدت تكون جو رية وغير واسعة النطاق 2الرأي السلبي :يعبر المىدقق الخىارجي عىن رأي سىلبي عنىدما يحصل على ادلة تدقيق كافية ومناسىبة الىى ان االخطىاء سىواء كانىىىت علىىىى حىىىدة او ككىىىل جو ريىىىة و واسىىىعة النطىىىاق علىىىى البيانات المالية 3االمتناى عن ابداء الرأي :يحجب المدقق الخىارجي عىن ابىداء رأي في ظل االتي : عندما يكىون غيىر قىادر علىى جمى ادلىة تىدقيق كافيىة ومناسىبة لبناء رأي ،ويؤكد ان االخطاء الجو رية على البيانات الماليىة ،ان وجدت تكون جو رية وواسعة النطاق عند ظروف نادرة الحدو للغاية وتنطوي على كوك عديىدة ،ان المىىدقق الخىىارجي يؤكىىد رغىىم عىىدم الحصىىول علىىى ادلىىة تىىدقيق كافيىىة ومناسىىبة ،فىىان لىىي باالمكىىان تكىىوين رأي حىىول البيانات المالية ثالثا :عالقة المدقق الداخلي بتقارير الرقابة الخارجية يلعىىب التىىدقيق الىىداخلي دورا مركزيىىا فىىي تص ى ية المالحظىىات الىىواردة ضىىمن تقريىىر الرقابىىة الخارجيىىة فىىي جميىى المسىىتويات التشغيلية واالستراتيجية ،ويقوم المدقق الداخلي بالتركيد على ىذل المالحظات بشكل يتم اعدا ا وتصميم انظمتها بشكل يشىمل جميى الضوابط الداخليىة الالزمىة ،وان المعلومىات غيىر الماليىة المنتجىة والمعدة من قبل الرقابة الخارجية ىي معلومىات مهمىة مثلهىا مثىل المعلومات الماليىة ،أمىا علىى المسىتوت االسىتراتيجي فىان المىدقق الداخلي يكىون لى راي يسىاعد االدارة علىى متابعىة نقىط الضىعس التي حصلت ،كما ال يقتصر عمل المدقق على تقديم الضمان عن المعلومات الواردة في التقارير بل يمكن ان يقىوم بتقىديم مجموعىة مىىىن الخىىىدمات االستشىىىارية وال ىىىرص المتوقعىىىة لخلىىىق وحمايىىىة االعمال االستراتيجية ،باإلضىافة الىى تقىديم تقريىر اسىتباقي عىن التقدم المحرز فىي الوحىدة االقتصىادية ،لىذلل قيىام المىدقق بتىدقيق تقرير الرقابة الخارجية ل قين فىاألول يسىاعد االدارة فىي انشىاء نظام فعال لحمايتها والثاني يتمثل في الوصىول الىى النتىالج بشىكل دقيق ولذلل فان فالدة المدقق الداخلي سوف تمتد منذ بداية التقرير حتى الوصول الى النتالج النهاية للتقرير ولذلل من الضروري ان يكون ناك تىرابط بىين عمىل التىدقيق الداخلي وعمىل الرقابىة الخارجيىة ويتحىدد ىذا التىرابط مىن خىالل اال مية النسبية التي تزيد من دور ىم ال اعىل فىي حمايىة المؤسسىة االقتصىىادية و نىىا يىىرتي راي وتقريىىر الرقابىىة الخارجيىىة بمثابىىة االر ىىاد والحقىىالق التىىي يستر ىىد بهىىا المىىدقق الىىداخلي الىىذي يقىىوم بتص ية المالحظات الواردة في والغرب من توجي االدارة الىى نقىىا الضىىعس ذات التىىر ير والتىىي قىىد تبينىىت للرقابىىة ا نىىاء قيامهىىا برعمالهم ،ويرتكىز دور المىدقق الىداخلي علىى تحليىل كافىة البنىود الواردة في التقريىر و ىو عبىض اضىافي لعمليىة التىدقيق حيىث يقىوم بتص ية كافة المالحظات واخبار الجهة العليا والرد الشامل بمهنية عالية الن الزيادة بجودة او فاعلية المدقق سوف يؤدي الى تعزيىز وتحسين االجراءات االدارية في متابعىة اداء ىا وتطبيىق قراراتهىا مىن قبىل االفىىراد داخىل الوحىدة االقتصىىادية ويسىا م برسىم صىىورة جيدة من خالل اعتبار ا الجهة المسؤولة امىام اال ىراف المختل ىة 249 عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 االطار العملي بياان دور الماادقق الااداخلي فااي تصاافية مالحظااات تقااارير الرقابااة الخارجية 1 سىىيعتمد الباحىىث علىىى مىىا منشىىور مىىن تقىىارير ديىىوان الرقابىىة الماليىىة االتحىىادي ويركىىز علىىى المالحظىىات المتكىىرر فىىي اغلىىب المؤسسات الحكومية وغير معالجة وحسب االتي : 2 اوال :مخالفة القوانين واالنظمة والتعليمات أ قانون االدارة المالية والدين العام رقم ( )95لسنة : 2004/ لىىم تقىىدم العديىىد مىىن دوالىىر الدولىىة والشىىركات العامىىة بياناتهىىا المالية لسنة المنتهية فىي 2011\12\31الىى ىذا الىديوان لتىدقيقها وبيىىان الىىراي بهىىا ولغايىىة 2012/6/30خالفىىا للقىىانون المىىذكور اعالل في حين كان يتوجب تقديمها ق قبل 2012/2/1 ب قىىىانون ديىىىوان الرقابىىىة الماليىىىة االتحاديىىىة رقىىىم ( ) 31لسىىىنة ( 2011/المعدل) : عدم جدية بعا الوزارات والتشىكيالت التابىة لهىا فىي تصى ية ومعالجة مالحظىات الىواردة فىي تقىارير ديىوان الرقابىة الماليىة االتحادي رغم تركيدات ومتابعات المستمرة وعىدم قيىام الىبعا االخىىر بىىالرد علىىى ىىذل التقىىارير االمىىر الىىذي يشىىكل مخال ىىة ال حكىىىام المىىىادة (-2رابعىىىا ) مىىىن قىىىانون ديىىىوان الرقابىىىة الماليىىىة االتحادية المشار الي اعالل مىىىن خىىىالل اجىىىراءات المتابعىىىة للتقىىىارير الرقابيىىىة واالجابىىىات الىواردة مىىن الجهىات الخاضىىعة للرقابىة اتضىىت بىان بعىىا مىىن تلل التشىكيالت تقىوم باإلجابىة فقىط علىى كتىاب االرسىال الىذي يمثل خالصة التقريىر الرقىابي الىذي يهىدف الىى التركيىز علىى ا م ما ورد في التقرير السياسي الموج الى الىوزير المخىتت بدال من االجابة على كامل التقرير ،فضال عىن ان اغلىب تلىل االجابات ترد بتوقي الجهىة الخاضىعة للرقابىة او احىد اقسىامها دون توقيعها من قبل الوزير المختت المعني او رلىي الجهىة غير المرتبطة بوزارة بىالرغم مىن ان جميى كتىب ارسىال تلىل التقىىىارير مىىىن الىىىديوان ىىىي بتوقيىىى رلىىىي الىىىديوان وان تلىىىل ال رصة بعرب اعمال الرقابة امام المسؤول االداري االعلىى لغرب مواكبة لتطور اعمال وزارت والتشكيالت التابعة لها اسىتمرار العديىد مىىن االدارات فىي تزويىدنا ببيانىىات ماليىة غيىىر مستوفية لمتطلبات انجاز تدقيقها مما يستدعي اعادتها مىن ىذل االدارات الستكمالها ومن م تعىاد فىي الخىار الموعىد المحىدد قانونا التجاوزات على ممتلكات الدولة :ا رت نتىالج التىدقيق ضىعس االجراءات المتخذة من قبل ادارات الدولىة إلزالىة التجىاوزات الحاصلة على ممتلكاتها من قبل الغير سواء كانىت اراضىي او مباني ولم يتم اتخاذ اإلجراءات االزمة ووفقا لما وردفي كتىاب 3 4 5 6 مجل ى الىىوزارة المىىرقم ( ) 11349فىىي 2005/12/11رغىىم حاجاتها اليها حصة الخزينة من االربىا :عىدم تسىديد العديىد مىن الشىركات العامة لحصة الخزينة العامة من االربا المتحققة والتي يعىود البعا منها الى سنوات سابقة مخال ىىىات اعىىىداد كشىىىس التىىىدفق النقىىىدي :عىىىدم قيىىىام بعىىىا الوزرات وتشىكيالتها برعىداد كشىس التىدفق النقىدي كجىزء مىن متطلبىىىات اعىىىداد البيانىىىات الماليىىىة ،فضىىىال عىىىن قيىىىام بعىىىا الوزارات وتشكيالتها بإعىداد الكشىس المىذكور خىالف للقاعىدة المحاسبية ( ) 1لسنة / 1996الصادرة عن مجلى المعىايير المحاسبية والرقابية في جمهورية العراق مخال ات سجل التوحيد :لم تقم بعىا التشىكيالت بتقىديم سىجل التوحيىىد للمىوازنتين الجاريىىة واالسىىتثمارية او المصىىادقة علي ى من قبل وزارة المالية ألغراب التدقيق التوقي ىىات التقاعديىىة :عىىدم القيىىام العيديىىد مىىن التشىىكيالت فىىي بعىىا الىىوزارات بتسىىديد التوقي ىىات التقاعديىىة المسىىتقطعة مىىن المنتسبين لصالت يةة التقاعد الو نية القىىىروب المسىىىتلمة :عىىىدم قيىىىام بعىىىا تشىىىكيالت الىىىوزارات بتسديد القروب المستلمة من وزارة المالية عن تسديد رواتىب منسبيها ومنذ سنوات سابقة تقرير االيرادات :عدم قيام بعا التشكيالت التابعة للىوزارات بتىىوخي الدقىىة بتقىىدير ايراداتهىىا المتوقى الحصىىول عليهىىا خىىالل السنة المعنية ثانيا :المالحظات تقارير الرقابة الخارجية المشتركة تضىىمنت التقىىارير الرقابيىىة الصىىادرة عىىن ىىذا الىىديوان خىىالل السىىنة /2011عىىدد مىىن المالحظىىات والحىىاالت والظىىوا ر التىىي تتكىىىرر حىىىدو ها فىىىي العديىىىد مىىىن االدارات الخاضىىىعة للرقابىىىة ، ولخطورتهىىا وتر ير ىىا السىىلبي علىىى ك ىىاءة االدارة فىىي المؤسسىىة والمال العام فقىد خصىت ىذا ال صىل مىن التقريىر السىنوي للسىنة /2011السىىىتعراب ابرز ىىىا ،علمىىىا بىىىان الىىىبعا منهىىىا سىىىبقت اال ارة الي في التقارير السنوية السىابقة التىي اصىدر ا الىديوان ، اال ان عدم اتخىاذ االجىراءات االزمىة بصىدد ا واسىتمرار تر ير ىا على الوض المالي ونتالج النشا في االدارات المعنية بها ولكون العديد منها يشكل مخال ة ال حكام التشريعات النافذة فقىد تىم التركيىد عليها في ذا التقرير- : 1مىىن خىىالل اجىىراءات المتابعىىة للتقىىارير الرقابيىىة واالجابىىات الواردة من الجهات الخاضىعة للرقابىة اتضىت بىان الىبعا مىن تلل التشىكيالت تقىوم باإلجابىة فقىط علىى كتىاب االرسىال الىذي يمثل خالصة التقريىر الرقىابي الىذي يهىدف الىى التركيىز علىى ا م ما ورد في التقرير االساسي الموج الى الوزير المخىتت بدال من االجابة على كامل تقرير ،فضال عن ان تلل االجابات 250 عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 2 3 4 5 ترد بتوقي الجهة الخاضعة للرقابة او احد اقسامها دون توقيها من قبل الوزير المعني او رلي الجهة غير المرتبطىة بىوزارة بالرغم من ان جمي كتب ارسال تلل التقارير من الديوان ىي بتوقي رلي الديوان وان ذلل سي وت ال رصىة بعىرب نتىالج امام مسىؤول االداري االعلىى لغىرب مواكبتى لتطىور اعمىال وزارتىىىى والتشىىىىكيالت التابعىىىىة لهىىىىا وسىىىىتمرار العديىىىىد مىىىىن االدارات بتزويىىىىدنا ببياناتهىىىىا الماليىىىىة و ىىىىي غيىىىىر مسىىىىتوفية لمتطلبىىىات انجىىىاز تىىىدقيقها ممىىىا يسىىىتدعي اعادتهىىىا الىىىى ىىىذل االدارات ال سىتكملها ومىىن ىم تعىىاد فىىي خىار الموعىىد المحىىدد قانونا نتىىالج تن يىىذ الموازنىىة الجاريىىة واالسىىتثمارية :خالفىىا لتعليمىىات تن يىىذ الموازنىىة االتحاديىىة اسىىتمرت بعىىا الىىدوالر بالقيىىام بمىىا يىىىىىرتي :اوال -صىىىىىرف مبىىىىىالل مىىىىىن تخصيصىىىىىات الموازنىىىىىة االسىىىىتثمارية (الرأسىىىىمالية) ألغىىىىراب االن ىىىىاق الجىىىىاري (او التشىىىغيلي)خالفا للمىىىادة () -1مىىىن تعليمىىىات تن يىىىذ الموازنىىىة االتحادية لسىنة ،2016/انيىا – انخ ىاب نسىب تن يىذ مشىاري الموازنىىىة االسىىىتثمارية لىىىبعا االدارات الىىىى مىىىا دون نسىىىبة ()%25 المشاري المسىحوبة مىن المقىاولين :قيىام العديىد مىن االدارات بحسىىىب المشىىىاري مىىىن المقىىىاولين خىىىالل ال تىىىرة 1/1ولغايىىىة 2011/12/31وألسىىباب مختل ىىة منهىىا (عىىدم االلتىىزام بإنجىىاز االلتزامىىات التعاقديىىة و ىىرو التعاقىىد ،التلكىىؤ وعىىدم الجديىىة بالعمل ،عدم االستجابة لانىذارات ،توقىس الشىركة عىن العمىل )،وقىىىد بلىىىل اجمىىىالي عىىىدد المشىىىاري المسىىىحوبة لل تىىىرة اعىىىالل ()55مشروى تعىىدد مصىىادر التمويىىل :تىىم مالحظىىة اسىىتمرار تعىىدد مصىىادر التمويل ال دارات ممولة مركزيا و ىركات عامىة خىالل السىنة 2011/لتن يىىذ مشىىاريعها ولمتطلباتهىىا التشىىغيلية باإلضىىافة الىىى التمويىىل مىىن المىىوازنتين الجاريىىة واالسىىتثمارية حيىىث لىىوحا وجود (موازنىة تنميىة االقىاليم ،القىروب الخارجيىة ومصىادر تمويل اخرت) االمر الذي يخلو بمبدأ وحدة الموازنة وصىعوبة السىىىىيطرة علىىىىى حركىىىىة التىىىىدفق النقىىىىدي وتشىىىىوي عىىىىرب المصىىروفات فىىي تلىىل التشىىكيالت وتوحيىىد الحسىىاب الختىىامي للدولة الموجىىىىودات الثابتىىىىة والمخزنيىىىىة :اسىىىىتمرار حىىىىاالت الخلىىىىل والضىىىىعس فىىىىي اجىىىىراءات الرقابىىىىة والسىىىىيطرة علىىىىى تلىىىىل الموجودات نذكر منها ما يلي-: لىىىىم يىىىىتم مسىىىىل سىىىىجل محاسىىىىبة رقىىىىم ( ) 13لسىىىىيطرة علىىىىى الموجودات الثابتة من قبل العديد من التشىكيالت ممىا ادت الىى عدم مطابقة نتالج الجرد وتحقيق السيطرة علية خالف لتعميم االمانة لمجل الوزارة المرقم ( )9343المؤرخ فىىىي 2006/10/19المعطىىىوف علىىىى كتىىىاب ديىىىوان الرقابىىىة أ ب د ل و االتحىىىادي المىىىرقم ( ) 2921فىىىي 2006/10/15الحظنىىىا مىىىا يلي-: لم تقم بعا الوزارات والتشكيالت التابعىة لهىا بتشىكيل لجىان جرد ومطابقة الموجودات الثابتة كما لىم يىتم اجىراء الجىرد فىي نهايىىة السىىنة الماليىىة بىىالرغم مىىن مسىىكها سىىجالت لموجوداتهىىا الثابتة قيىىام بعىىا الىىوزارات والىىدوالر التابعىىة لهىىا بجىىرد موجوداتهىىا الثابتة كما في نهاية السنة المالية اال انها لىم تقىم بمطابقىة نتىالج الجىىر م ى السىىجالت ممىىا ادت الىىى فقىىدان الجىىدوت مىىن عمليىىة الجرد اظهرت مطابقة نتالج الجرد للموجودات الثابتة والمخزنية مى السىىىجالت المختصىىىة لىىىبعا التشىىىكيالت وجىىىود العديىىىد مىىىن ال روقىىات بالزيىىادة والنقصىىان لىىم يىىتم تحديىىد اسىىبابها واتخىىاذ اجراءات االزمة بشرنها عىىدم قيىىام بعىىا الىىوزارات بتنظىىيم القيىىود النظاميىىة المتقابلىىة لسىىىيطرة علىىىى الموجىىىودات الثابتىىىة والمخزنيىىىة وتثبيتهىىىا فىىىي السجالت المالية كما نصت علي القرارات ( ) 21من تعليمات النظام المحاسبي الحكومي لسنة () 1929 توجىىد لىىدت بعىىا التشىىكيالت العديىىد مىىن االليىىات واالجهىىزة العا لىىة عىىن العمىىل ومنىىذ سىىنوات سىىابقة لىىم تتخىىذ االجىىراءات االزمة ال صالحها او بيعها وفق القوانين النافذة ارصدة الحسابات المدينة والدالنة والسلس واالمانات :ظهرت التقىىارير الرقابيىىة زيىىادة كبيىىرة فىىي ارصىىدة الحسىىابات المدينىىة والدالنىىة والسىىلس واالمانىىات سىىواء لىىدت االدارات المحكوميىىة الممولة مركزيا والشركات العامة ودوالر التمويل الذاتي ،وقىد تمثلىت المالحظىات الرقابيىىة عمومىا بتىراكم تلىىل االرصىدة مىىن سنة ألخرت بحيث اصبحت تشكل عبةىا كبيىرا علىى االدارات والخزينة العامة في متابعىة تصى يتها علمىا بىان تلىل الحسىابات تعتبىىىر مىىىن الحسىىىابات الوسىىىيطة ذات الطبيعيىىىة المؤقتىىىة التىىىي تتطلىىب المتابعىىىة والتصىىى ية االنيىىىة حىىال انتهىىىاء الغىىىرب مىىىن صىىرفها او قبضىىها لتجنىىب المشىىاكل والصىىعوبات الناجمىىة مىىن تراكمهىىا ومىىن ا ىىم المالحظىىات المشخصىىة حىىول االرصىىدة المدينىىىة والدالنىىىة بمىىىا يىىىرتي – -:بىىىالرغم مىىىن ارسىىىال اغلىىىب التشكيالت كتب الترييد باألرصدة المدينة والدالنة اال ان لم ترد اي اجابة من قبل الجهات المرسلة اليها معا نعذر علينا التحقق مىىن صىىحة تلىىل االرصىىدة ،االمىىر الىىذي يتطلىىب تبليىىل الىىدوالر والشركات والمصىارف بتقىديم التايىدات المطلوبىة منهىا اال ان الجهىىات المدينىىة او الدالنىىة خىىال اسىىبوعين مىىن تىىاريخ وصىىول الترييىىد -لىىدت اغلىىب التشىىكيالت ارصىىدة مدينىىة ودالنىىة وسىىلس وامانات موقوفة من سنوات سابقة -اظهرت السجالت العاليىة لىىىبعا التشىىىكيالت ارصىىىدة مدينىىىة ودالنىىىة وسىىىلس وامانىىىات مخال ة لطبيعتها المحاسبية يتوجب معالجتها 251 عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 - الموجىىود النقىىدي :لىىم تقىىم اغلىىب الىىدوالر بتص ى ية الموقوفىىات الظا رة فىي مطابقىات كشىوفات المصىارف والتىي قىد تتضىمن حاالت تالعب في الموجودات النقدية والمتمثلة بما يلي الصىىكوك الموقوفىىة وبمبىىالل كبيىىرل الىىبعا منهىىا مىىدور مىىن سنوات سابقة االيىىداعات الظىىا رة فىىي السىىجالت وغيىىر ظىىا رة فىىي كشىىس المصرف وبالعك المسىىىحوبات الظىىىا رة فىىىي كشىىىس المصىىىرف ولىىىم تظهىىىر فىىىي السجالت السىىيارات المملوكىىة مىىن قبىىل الدولىىة :خالفىىا لكتىىاب االمانىىة لمجل ى الىىوزراء المىىرقم (ش/و )12119/فىىي 2006/11/22 لىىم يىىتم اعىىادة السىىيارات المعىىارة الىىى دوالىىر اخىىرت او بذمىىة موظ ين خىار الخدمىة او لىدت قىوات عسىكرية لىدت دوالر ىا االصلية التجاوز على ممتلكىات الدولىة :ا ىرت نتىالج التحقيىق ضىعس االجراءات المتخذة مىن قبىل ادارات الدولىة إلزالىة التجىاوزات الحاصىىلة مىىن قبىىل الغيىىر غلىىى ممتلكاتهىىا مىىن اراضىىي ومبىىاني ووفقا لها ورد في كتاب مجل الىوزراء المىرقم( )11349فىي 2005/12/11رغم حاجتها اليها االستنتاجات والتوصيات االستنتاجات 1 2 3 4 5 عدم جدية المدقق الداخلي في المؤسسات الحكومية من تص ية جمي المالحظات واإليضاحات والتح ظات الواردة في تقريىر الرقابة الخارجية المتمثلة بديوان الرقابة المالية االتحادي مىىن اخطىىر انىىواى تقىىارير الرقابىىة الخارجيىىة علىىى المؤسسىىة الحكومية و تقرير السلبي الذي يتضمن تح ظات كبيىرة علىى المؤسسة الحكومية تكرر ن المالحظة في تقرير الرقابىة الخارجيىة علىى الىرغم مىىن عىىدم اسىىتي الها فىىي تقىىارير السىىابقة ممىىا يىىدل ضىىعس دور المدقق الداخلي في المؤسسة الحكومية ضعس بالك اءة المهنية للمدققين الداخليين وضعس فىي ادالهىم واستخدامهم للتقنيات الحديثة في انجاز اعمالهم وجود عدد من الصعوبات التي تؤ ر على دور المدقق الداخلي في تحسين نظام الرقابة الداخلية ومنها ضعس اإللمىام بىاللوالت واالنظمة والتعليمات التي تحكم المؤسسة الحكومية التوصيات 1ت عيل دور المدقق الداخلي في المؤسسات الحكومية في تص ية جمي المالحظات واإليضاحات والتح ظات الواردة في تقريىر ديوان الرقابة المالية االتحادي 2 3 4 5 ت عيىىىل دور المىىىدقق الىىىداخلي فىىىي تىىىوافر السىىىجالت والبيانىىىات الماليىىة وذلىىل لت ىىادي تقىىارير الرقابىىة الخارجيىىة السىىلبي الىىذي يتضمن تح ظات كبيرة على المؤسسة الحكومية ت عيل دور المدقق الىداخلي فىي المؤسسىات الحكوميىة وتوسىي نشا الستي اء كافة المالحظىات المتكىررة فىي تقريىر الرقابىة الخارجية تعزيىىز اال تمىىام بالك ىىاءة المهنيىىة للمىىدققين الىىداخليين وتطىىوير ادالهم واستخدام التقنيات الحديثة في انجاز اعمىالهم مىن خىالل وض بىرامج تدريبيىة مسىتمرة للعىاملين بقسىم التىدقيق لتحسىين مستوت ادالهم وتطويرل ت عيل نظام الرقابة الداخلية في المؤسسات الحكومية من خالل دور التىىدقيق الىىداخلي فىىي عناصىىر الضىىبط الىىداخلي والرقابىىة المحاسبية والرقابة االدارية المصادر ثانيا :المصادر العربية الحسىىىىاني ،وعىىىىىد ىىىىادي عبىىىىىد ( )2019الرقابىىىىة علىىىىىى المشىىىىىاري االستثمارية ودور ا في اصدار التقارير الثال ية :بحث تطبيقي على عينة من (المشاري االسىتثمارية فىي المحافظىات ) بحىث منشور في مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية الحايىىىىىل ،احمىىىىىد فيصىىىىىل و خالىىىىىد عمىىىىىر اقبىىىىىال و بشىىىىىايرة ،محمىىىىىد حمود ( )2015التدقيق االجتماعي الىداخلي مجىاالت ومحىددات تطبيقية من قبل المدققين الداخلين دراسىة تحليليىة فىي الشىركات الصىىىناعية المسىىىا مة العامىىىة االردنيىىىة بحىىىث منشىىىور مجلىىىة الجامعىىة االسىىالمية للدراسىىات االقتصىىادية واالداريىىة ،المجلىىد الثالث والعشرون ،العدد االول ( )2006التىىدقيق الىىداخلي ودورل فىىي الىىتحكم يعقىىوب ،فيحىىاء عبىىد المؤسسي :دراسة تطبيقية على المصارف العراقيىة الخاصىة ، ا روحة دكتىورال غيىر منشىورة ،قسىم المحاسىبة ،كليىة االدارة واالقتصاد ،الجامعة المستنصرية رضىىىوان ،ايهىىىاب ديىىىب ( )2012أ ىىىر التىىىدقيق الىىىداخلي علىىىى ادارة المخا ر في ضوء معايير التدقيق الدولية :دراسة حالة البنىوك ال لسطينية في قطىاى غىزة رسىالة ماجسىتير منشىورة فىي قسىم محاسبة وتمويل ،كلية التجارة ،الجامعة االسالمية –غزة االوسىي ،فىاتن خليىىل مجيىد ( )2002دور معىايير التىىدقيق الىداخلي فىىي رف ك اية اعمال التدقيق الداخلي بحث للحصىول علىى ىهادة الىىىدبلوم العىىىىالي فىىىىي المصىىىىارف المعهىىىىد العربىىىىي للمحاسىىىىبين القانونين ،جامعة بغداد اليوسىىس ،نضىىال عبىىد الجليىىل ( )2010مىىدت امكانيىىة اعتمىىاد معىىايير التدقيق الداخلي في عمل وحدات التدقيق الداخلي بحىث تطبيقىي في ركة ن ط الجنوب بحث للحصىول علىى ىهادة المحاسىب القانوني ،المعهد العربي للمحاسبين القانونيين ،جامعة بغداد 252 عباس وكاظم مجلة المثنى للعلوم االدارية واالقتصادية المجلد ( )10العدد (253-240 )2020( – )3 صبت ،داوود ( )2010التدقيق الداخلي وفىق المعىايير الدوليىة ،أتحىاد المصارف العربية ،الطبعة الثانية سليم ،حكمت ( )2001تدقيق داخلي قالم على قياس المخا ر مازون ،محمد امين ( )2011التدقيق المحاسىبي مىن منظىور المعىايير الدوليىىة ومىىدت امكانيىىة تطبيقهىىا بىىالجزالر مىىذكرة مقدمىىة ضىىمن متطلبىىات نيىىل ىىهادة الماجسىىتير فىىي العلىىوم التجاريىىة ،جامعىىة الجزالىىر ،كليىىة العلىىوم االقتصىىادية وعلىىوم التسىىيير قسىىم العلىىوم التجارية ثانيا :المصادر االجنبية Internal to Kuting,K.(2008). Berlin Robert ,B,et.al.(2009). Guide Audit.USA:Protiviti Inc Internal audit Kinney,W,and Kagermann,H. ).Springer-Verlag Handbook.(Z.Keil,Trans Heidelberg,USA & Gramling, Audrey A., Rittenberg, Larry E. Johnstone, Karla M.(2012). Auditing: A Business Risk Approach, 8th ed , SOUTHWESTERN, CENGAGE Learning, USA, 2012. William , Boynton.(2001). 'Modern Auditing''7th Edition , John Wiley & Sons , Inc, USA. 253