Содержание
Содержание ........................................................................................................................................................................... 1
Вводная часть.................................................................................................................................................... 2
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» ............. 9
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» ................................................................. 22
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» ................. 27
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских
оценках и ошибки» ........................................................................................................................................... 31
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» .. 37
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» ............................................. 38
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» ........................................... 45
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» ............................................................. 284
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» ............................. 56
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие
информации о государственной помощи» ....................................................................................................... 69
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» ...... 72
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам» ........................................... 77
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» .. 79
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам» ....... 83
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчётность» ................. 87
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные
организации»................................................................................................................................................... 90
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной
эконамике» ...................................................................................................................................................... 95
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление
информации» .................................................................................................................................................. 99
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 33 «Прибыль на акцию» ............................................ 118
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» ....... 129
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» ...................................... 134
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные
активы» ........................................................................................................................................................ 146
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» ................................ 154
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» ........................... 165
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» ......................................... 170
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов
финансовой отчетности» ............................................................................................................................ 175
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» ........................ 178
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»....................................... 186
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4 «Договоры страхования» ................................... 192
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для
продажи, и прекращенная деятельность» ..................................................................................................... 195
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» 201
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие
информации» ................................................................................................................................................ 204
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 8 «Операционные сегменты» ................................. 209
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» ................................. 215
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» 229
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 11 «Совместная деятельность» .......................... 238
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других
организациях» .............................................................................................................................................. 243
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» ................. 247
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 14 "Счета отложенных тарифных
разниц"…………………255
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями"
……………..259
Структура документов МСФО ......................................................................................................................... 293
1
Вводная часть
Многие организации по всему миру составляют и представляют финансовую отчетность внешним пользователям.
Хотя может показаться, что такая финансовая отчетность схожа в разных странах, существуют различия,
которые, по всей вероятности, были обусловлены целым рядом обстоятельств социального, экономического и
юридического характера, а также тем, что при установлении национальных требований в разных странах во
внимание принимаются потребности разных пользователей финансовой отчетности.
Этот широкий спектр различных обстоятельств привел к использованию разнообразных определений элементов
финансовой отчетности, например: активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов. Это также
привело к использованию различных критериев признания статей финансовой отчетности и предпочтению
разных баз оценки.
Затронутыми оказались также состав финансовой отчетности и объем информации, раскрываемой в ней.
Совет по Международным стандартам финансовой отчетности намерен сократить масштаб данных расхождений,
стремясь гармонизировать нормативные акты, стандарты бухгалтерского учета и процедуры, касающиеся
подготовки и представления финансовой отчетности. Совет полагает, что дальнейшая гармонизация может быть
наилучшим образом достигнута посредством сосредоточения внимания на финансовой отчетности,
подготавливаемой с целью представления информации, полезной при принятии экономических решений. аль
Совет считает, что финансовая отчетность, составленная для этой цели, отвечает общим потребностям
большинства пользователей. Это обусловлено тем, что практически все пользователи принимают экономические
решения, например:

решить, когда покупать, удерживать или продавать инвестиции в долевые инструменты.

оценить деятельность руководства в интересах собственников или его подотчетность перед ними.

оценить способность организации по выплате заработной платы и предоставлению прочих вознаграждений
своим работникам.

оценить обеспеченность предоставленных организации заемных средств.

определить налоговую политику.

установить размер распределяемой прибыли и дивидендов.

собрать и использовать статистические данные национального дохода.

регулировать деятельность организаций.
Тем не менее, Совет признает, что, в частности, соответствующие органы отдельных государств могут
устанавливать отличающиеся или дополнительные требования к финансовой отчетности, преследуя свои
собственные цели. Однако эти требования не должны отражаться на финансовой отчетности, публикуемой для
прочих пользователей, если только они также не отвечают потребностям этих прочих пользователей.
Финансовая отчетность чаще всего составляется в соответствии с моделью бухгалтерского учета,
основывающейся на возмещаемой первоначальной стоимости и концепции поддержания номинальной величины
финансового капитала. Другие модели и концепции могут быть более уместными для достижения цели по
предоставлению информации, которая является полезной при принятии экономических решений, однако в
настоящий момент единая позиция относительно необходимости изменений не достигнута.
Усовершенствование рабочих процессов СМСФО стало возможным благодаря проведенному ранее анализу
стратегии и принципов управления Комитетом.
За свою относительно короткую историю СМСФО прошел путь от «международного инновационного стартапа» до
«международного разработчика стандартов, положения которых без поправок входят в законадательство многих
стран мира».
Одной из основных задач года было ускорение работы по ключевым проектам СМСФО, а также публикация проектов
стандартов по учету выручки, финансовых инструментов, договоров аренды и страхования.
Снова в центре внимания оказалась работа по конвергенции стандартов с участием американского Комитета по
стандартам финансового учета (FASB).
СМСФО провел целый ряд мероприятий, направленных на улучшение базовых принципов подготовки финансовой
отчетности, все чаще критикуемой за «перегруженность ненужной и бессистемно представленной информацией».
Также началась реализация обновленной программы по разработке Концептуальной основы МСФО.
2
Структура СМСФО
Наблюдательный совет
Основная задача Наблюдательного совета — обеспечивать официальное взаимодействие между регуляторами
рынков капитала, отвечающими за форму и содержание финансовой отчетности, и Фондом МСФО («ФМСФО»).
Подотчетность ФМСФО общественности обеспечивается формальным подчинением попечителей Фонда
Наблюдательному совету.
Функции Наблюдательного совета включают:
• участие в процедуре назначения попечителей и утверждение назначений в соответствии с инструкциями,
изложеннымив уставе ФМСФО;
• оценка целесообразности и правомерности действий попечителей по обеспечению финансирования СМСФО;
• оценка проводимого попечителями мониторинга процесса одобрения и выпуска стандартов СМСФО;
• обсуждение с попечителями сфер их ответственности, в особенности при выявлении регуляторных, юридических и
политических событий, потенциально влияющих на осуществление ФМСФО функций надзора над СМСФО;
• включение (путем взаимодействия с ФМСФО) в повестку СМСФО вопросов финансовой отчетности,
представляющих широкий общественный интерес.
Фонд МСФО
Управление фондом осуществляют 22 члена правления – попечители (по шести из Северной Америки, Европы,
Азиатско-Тихоокеанский регион; один из Африки, один из Южной Америки, и два из любой территории, но с
учётом необходимости поддерживать географический баланс). Члены правления избираются на 3 года, с
возможностью продления. Новые члены правления избираются предшествующим составом правления после
консультаций с национальными и международными организациями аудиторов. Большая часть членов правления
являются бывшими или настоящими сотрудниками крупных корпораций, руководителями бирж и национальных
ассоциаций предпринимателей
Совет по Международным стандартам финансовой отчетности
В состав совета входит на постоянной основе 12 членов, назначаемых Попечителями Фонда МСФО.
3
Совет по Международным стандартам финансовой отчётности (СМСФО) (англ. International Accounting Standards
Board) — независимый орган Фонда МСФО, члены которого отвечают за разработку и публикацию МСФО, а также
за утверждение интерпретаций МСФО. В процессе разработки публикуются документы для обсуждения,
например,
проекты
стандартов,
по
которым
принимаются
комментарии.
Офис
располагается
в Лондоне, Великобритания. В состав совета входит 15 членов, 12 из которых назначаются на постоянной основе
Попечителями Фонда МСФО.
Цели перед СМСФО стоят по разработке и принятию комплекта стандартов учёта и активному сотрудничеству с
национальными органами для обеспечения максимального сближения стандартов финансовой отчётности во
всём мире.
Комитет по интерпретациям МСФО
Комитет по интерпретации МСФО (англ. International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)) был
создан в 2002 году при реорганизации Постоянного комитета по интерпретации (ПКИ), который в свою очередь
был создан в апреле 1997 году. КИМФО выпускает проекты интерпретаций стандартов для общественного
обсуждения, окончательное тексты интерпретаций утверждает СМСФО, становясь нормативной базой МСФО.
В состав входит 14 экспертов, назначенных Попечителями.
Функции КИМФО




разъяснять применение МСФО и даёт рекомендации по вопросам, не рассматриваемых в МСФО, и отвечает
по запросу СМСФО;
обеспечить сближения стандартов финансовой отчётности с национальными стандартами финансовой
отчётности;
публиковать полученные комментарии от общественности до окончательного принятия интерпретаций;
отчитываться перед СМСФО и получать одобрения об окончательном варианте интерпретации.
Интерпретации КИМФО обозначаются IFRIC, ранее обозначались SIC.
Консультационный Совет по МСФО
Консультационный Совет по МСФО консультирует членов СМСФО и Комитета по интерпретациям
международной финансовой отчётности (КИМФО), проводит дискуссии по методологическим вопросам
применения МСФО. Консультационный Совет проводит свои заседания совместно с СМСФО не реже 3 раз в год
и его заседания открыты для общественности.
Консультативный совет по стандартам состоит из 48 представителей, назначаемых попечителями на 3 года, из 43
организаций, представляющих различные географические регионы и области деятельности
Цели СМСФО
Перед СМСФО стоят цели по разработке и принятию комплекта стандартов учёта, а также активному
сотрудничеству с национальными органами для обеспечения максимального сближения стандартов финансовой
отчётности во всём мире[1].
Функции СМСФО
Исходя из целей устанавливаются функции СМСФО:
 издание основ для выработки заключений,
 разработка и публикация регламента по рассмотрению комментариев,
 разработке и изданию проектов стандартов и самих стандартов.
Консультативные органы
СМСФО создаёт на регулярной основе официальные консультативные органы с целью совместной работы для
консультаций с заинтересованными сторонами из различных отраслей и географических регионав. Совместные
заседания с этими органами проводятся публично и протоколируются. В состав консультативных органов СМСФО
входят[4]:
 Совещательный форум по стандартам финансовой отчетности (АСАФ) — форум представителей
национальных и региональных органов, устанавливающих стандарты финансовой отчетности, для
предоставления СМСФО консультаций по техническим вопросам и обратной связи;
 Консультативный Совет по МСФО — совместный орган при СМСФО и Совете Попечителей Фонда, состоящий
из представителей составителей финансовой отчетности, финансовых аналитиков, учёных, аудиторов,
регулирующих органов, профессиональных бухгалтерских организаций и групп инвесторов;
 Консультативный комитет по рынкам капитала — внешняя консультативная группа при СМСФО, состоящая из
инвесторов и других пользователей финансовой отчетности;
 Группа по развивающимся рынкам — созданная для расширения участия развивающихся стран в развитии
МСФО, включающая представителей из стран-участников G20 c формирующейся рыночной эконамикой и
Малайзии;
 Международный форум составителей финансовой отчетности — внешняя консультативная группа при
СМСФО, состоящая из организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с МСФО;
4


Группа по МСБ — группа, которая поддерживает на международном уровне принятие МСФО для малых и
средних предприятий и наблюдает за процессом их внедрения;
Консультативные группы — группы, обычно созданные для реализации крупных проектов, предоставляют
СМСФО дополнительные теоретические и практические знания.
Понятие и структура Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
Понятие "Международные стандарты финансовой отчетности" включает совокупность следующих документов:
1. Концепция подготовки и представления финансовой отчетности,
2. Стандарты (IAS, IFRS),
3. Интерпретации Стандартов.
Концепция подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements) определяет цели финансовой отчетности, качественные характеристики
информации, порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности, понятие капитала и концепций
поддержания капитала. .
Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards, International Financial
Report Standards).
Интерпретации Международных стандартов финансовой отчетности (Interpretations of International Accounting
Standards) разъясняют положения стандартов, содержащих неоднозначные или неясные решения.
Интерпретации обеспечивают единообразие в применении стандартов.
Концептуальная основа финансовой отчетности
Концептуальные основы финансовой отчетности были выпущены Советом по Международным стандартам
финансовой отчетности в сентябре 2010 года. Они заменили собой «Концепцию подготовки и представления
финансовой отчетности».
Краткое описание
Цель финансовой отчетности общего назначения служит базовым основанием Концептуальных основ.
Прочие аспекты Концептуальных основ - концепция отчитывающейся организации, качественные
характеристики полезной финансовой информации и присущие ей ограничения, элементы финансовой
отчетности, признание, оценка, представление и раскрытие информации
Концепция определяет цель подготовки финансовой отчетности общего назначения, которая заключается в
предоставлении информации о предприятии, полезной существующим и потенциальным инвесторам,
заимодавцам и прочим кредиторам при принятии решений о предоставлении ресурсов данному предприятию.
Элементы, непосредственно связанные с финансовым положением, включают активы, обязательства и капитал.
Элементы, непосредственно связанные с результатами деятельности, включают в себя доходы и расходы.
Концепция дает определения понятий ≪капитал≫ и ≪поддержание величины капитала≫.
Цель финансовой отчетности общего назначения заключается в предоставлении финансовой информации об
отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов,
заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов.
Финансовые отчеты общего назначения предоставляют информацию о финансовом положении отчитывающейся
организации, что есть информация об экономических ресурсах организации и требованиях к отчитывающейся
организации. Финансовые отчеты также содержат информацию о последствиях операций и прочих событий,
которые приводят к изменениям экономических ресурсов организации и требований к ней. Оба вида информации
несут в себе полезные исходные сведения для принятия решений о предоставлении организации ресурсов.
Учет по методу начисления отражает последствия влияния операций, а также прочих событий и обстоятельств,
на экономические ресурсы отчитывающейся организации и предъявленные к ней требования в тех периодах, в
которых данные последствия имеют место быть, даже если являющиеся их следствием денежные поступления и
выплаты происходят в другом периоде. Это важно, поскольку информация об экономических ресурсах
отчитывающейся организации и требованиях к ней, а также об изменениях в данных экономических ресурсах и
требованиях обеспечивает лучшую основу для оценки прошлых и будущих результатов деятельности
организации, чем просто информация о поступлениях и выплатах денежных средств за этот период.
Качественные характеристики полезной финансовой информации определяют те виды информации, которые,
скорее всего, будут наиболее полезны для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих
кредиторов при принятии решений об отчитывающейся организации на основании информации, представленной
в ее финансовых отчетах (финансовой информации).
5
Для того, чтобы финансовая информация была полезной, она должна быть уместной и правдиво представлять
то, что она предназначена представлять. Полезность финансовой информации повышается, если она является
сопоставимой, проверяемой, своевременной и понятной.
Фундаментальными качественными характеристиками являются уместность и правдивое представление.
Уместная финансовая информация способна повлиять на решения, принимаемые пользователями. Информация
способна влиять на решение даже в том случае, если некоторые пользователи решают не использовать ее либо
уже знают о ней из других источников.
Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые
пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными
словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности,
основывающийся на характере или величине (либо обоих этих факторах) статей, к которым относится
информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации.
Чтобы финансовая информация была полезной, она должна не только давать представление об уместных
экономических явлениях, но и обеспечивать правдивое представление экономических явлений, для отображения
которых она предназначена. Для того чтобы быть идеальным с позиции правдивого представления, отображение
должна обладать тремя характеристиками. Она должна быть полным, нейтральным и не содержать ошибок.
Сопоставимость,
проверяемость,
своевременность
и
понятность
являются
качественными
характеристиками, повышающими полезность уместной и правдиво представленной информации. Качественные
характеристики, повышающие полезность информации, также могут помочь определить, какой из двух способов
должен быть использован для отражения какого-либо экономического явления, если оба способа считаются в
равной степени уместными и обеспечивающими правдивое представление.
Сопоставимость является качественной характеристикой, которая позволяет пользователям выявлять и
понимать сходства и различия между объектами. В отличие от остальных качественных характеристик
сопоставимость не является характеристикой отдельно взятой статьи. Для сопоставления требуется как минимум
две статьи.
Проверяемость помогает пользователям удостовериться в том, что информация дает правдивое представление
о том эконамическом явлении, для отображения которого она предназначена. Проверяемость означает, что
разные осведомленные и независимые наблюдатели могут прийти к общему мнению, хотя и не обязательно к
полному согласию, относительно того, что определенное отображение является правдивым представлением.
Своевременность означает наличие доступной информации у лиц, принимающих решения, в то время, когда она
может повлиять на принимаемые ими решения. Как правило, полезность информации снижается с увеличением
срока ее давности. Однако некоторая информация может оставаться своевременной в течение долгого времени
после окончания отчетного периода, поскольку, например, некоторым пользователям может потребоваться
выявить и оценить тенденции.
Четкие и лаконичные классификация, систематизация и представление информации делают ее понятной.
Финансовые отчеты составляются для пользователей, обладающих удовлетворительными знаниями о бизнесе и
экономической деятельности, а также внимательно изучающих и анализирующих информацию. Иногда даже у
хорошо осведомленных и внимательных пользователей может возникнуть необходимость в помощи
консультанта, чтобы понять информацию о сложных экономических явлениях.
Качественные характеристики, повышающие полезность информации, должны быть обеспечены в максимально
возможной степени. Однако ни по отдельности, ни совместно, качественные характеристики, повышающие
полезность информации, не могут сделать информацию полезной, если она неуместна либо не представлена
правдиво.
Представление финансовой информации сопряжено с затратами, и важно, чтобы данные затраты оправдывались
выгодами от представления данной информации.
Непрерывность деятельности
Финансовая отчетность обычно составляется на основании допущения о том, что организация осуществляет
свою деятельность непрерывно и продолжит осуществлять ее в обозримом будущем. Таким образом,
принимается допущение, что организация не имеет ни намерения, ни необходимости прекратить свое
существование или существенно сократить объем своей деятельности; при наличии такого намерения или
необходимости может потребоваться составить финансовую отчетность на другой основе, при этом информация
о такой основе должна быть раскрыта.
6
Признание активов
Актив признается в бухгалтерском балансе, если поступление в организацию будущих экономических выгод
представляется вероятным, и актив имеет первоначальную стоимость или стоимость, которая может быть
надежно оценена.
Актив не признается в бухгалтерском балансе в случае понесения затрат, в связи с которыми поступление в
организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода не рассматривается вероятным.
Вместо этого такая операция приводит к признанию расходов в отчете о прибылях и убытках.
Признание обязательств
Обязательство признается в балансе, если выбытие из организации ресурсов, заключающих в себе
экономические выгоды, представляется вероятным для погашения существующей обязанности, и сумма, в
которой будет осуществлено погашение, может быть надежно оценена. На практике обязательства по договорам,
которые в равной степени не исполнены (например, обязательства по заказанным, но еще не полученным
запасам), обычно не признаются в качестве обязательств в финансовой отчетности. Однако подобные
договорные обязательства могут удовлетворять определению обязательств и, при условии соблюдения
критериев признания в определенных обстоятельствах, могут признаваться. В таких случаях признание
обязательств влечет за собой признание соответствующих им активов или расходов.
Признание доходов
Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках в случае увеличения будущих экономических выгод,
связанного с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно оценены. По
сути, это означает, что
признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств
(например, чистое увеличение активов, возникающее в результате продажи товаров или услуг, либо уменьшение
обязательств, возникающее в результате освобождения от оплаты задолженности).
Признание расходов
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в случае уменьшения будущих экономических выгод,
связанного с уменьшением в активах или увеличением обязательств, которые могут быть надежно оценены. По
сути, это означает, что признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств
или уменьшения в активах (например, начисление вознаграждений работникам или амортизация оборудования).
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках исходя из непосредственной связи между понесенными
затратами и получением определенных статей доходов.
Этот процесс, который обычно называется соотнесением доходов и расходов, подразумевает одновременное или
совместное признание выручки и расходов, которые напрямую и взаимосвязанно возникают в результате одних и
тех же операций или прочих событий; например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость
проданных товаров, признаются одновременно с доходами от продажи товаров.
Если экономические выгоды ожидаются на протяжении нескольких отчетных периодов, а связь с доходами может
быть установлена лишь приблизительно или косвенно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на
основании процедур систематического и рационального распределения. Такая необходимость обычно возникает
при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, гудвил, патенты и
торговые марки; в подобных случаях расходы трактуются как «амортизация». Данные процедуры распределения
направлены на признание расходов в тех отчетных периодах, в которых потребляются или утрачиваются
экономические выгоды, связанные с такими активами.
Расходы незамедлительно признаются в отчете о прибылях или убытках, когда затраты не обуславливают
будущих экономических выгод либо когда, и в той мере, в которой будущие экономические выгоды не
удовлетворяют или прекращают удовлетворять критериям признания в бухгалтерском балансе в качестве актива.
Расходы также признаются в отчете о прибылях и убытках в случае понесения обязательства без признания
актива, как, например, в ситуации возникновения гарантийного обязательства на продукцию.
Оценка – это процесс определения денежных сумм, в размере которых должны быть признаны и отражены в
бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках элементы финансовой отчетности. Этот процесс
предусматривает выбор определенной базы оценки.
В финансовой отчетности используются различные базы оценки, которые применяются в разной степени и в
различных комбинациях. К ним относятся:

Первоначальная стоимость. Активы отражаются в сумме уплаченных денежных средств или
эквивалентов денежных средств либо по справедливой на момент приобретения стоимости вознаграждения,
переданного за их приобретение. Обязательства отражаются в сумме поступлений, полученных в обмен на
обязательство или в некоторых обстоятельствах (например, налог на прибыль) в сумме денежных средств или
7
эквивалентов денежных средств, которые, как ожидается, будут выплачены для погашения обязательства при
обычном ходе деятельности.

Текущая стоимость. Активы отражаются в сумме денежных средств или эквивалентов денежных
средств, которая была бы выплачена, если бы эти или эквивалентные им активы приобретались в данный
момент. Обязательства
отражаются по недисконтированной стоимости денежных средств или эквивалентов денежных средств, которые
потребовались бы для урегулирования обязательства в данный момент.

Возможная цена продажи (стоимость погашения). Активы отражаются в сумме денежных средств или
эквивалентов денежных средств, которые могли бы быть получены в данный момент в результате продажи
актива в обычном порядке. Обязательства отражаются по стоимости погашения; иными словами, по
недисконтированной стоимости денежных средств или эквивалентов денежных средств, которые, как ожидается,
были бы выплачены для исполнения обязательства при обычном ходе деятельности.

Приведенная стоимость. Активы отражаются по приведенной к текущей дате посредством
дисконтирования стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, которые, как ожидается, будет
генерировать актив при обычном ходе деятельности. Обязательства отражаются по приведенной к текущей дате
посредством дисконтирования стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которое, как ожидается,
будет необходимо для погашения обязательств при обычном ходе деятельности.
Концепции капитала и поддержания величины капитала
Концепции капитала
Финансовая концепция капитала используется большинством организаций при подготовке финансовой
отчетности. Согласно финансовой концепции капитала, подразумевающей под капиталом инвестированные
денежные средства или инвестированную покупательную способность, капитал отождествляется с чистыми
активами или собственным капиталом организации. Согласно физической концепции капитала,
подразумевающей под капиталом операционную способность, капиталом считается производственная мощность
организации, основанная, например, на количестве выпускаемых в день единиц продукции.
Концепции поддержания величины капитала и определение прибыли
Концепции капитала обуславливают следующие концепции поддержания величины капитала:

Поддержание финансового капитала. Согласно данной концепции прибыль зарабатывается исключительно
в том случае, если финансовая (или денежная) стоимость чистых активов на конец периода превышает
финансовую (или денежную) стоимость чистых активов на начало периода после исключения распределений в
пользу собственников и взносов с их стороны на протяжении периода. Поддержание финансового капитала
может оцениваться в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности.

Поддержание физического капитала. Согласно данной концепции прибыль зарабатывается исключительно
в том случае, если физическая производственная мощность (или операционная способность) организации (либо
ресурсы или средства, необходимые для достижения такой мощности) на конец периода превышает физическую
производственную мощность на начало периода после исключения распределений в пользу собственников и
взносов с их стороны на протяжении периода.
Концепция поддержания величины капитала связана с тем, каким образом организация определяет капитал,
величину которого она стремится поддерживать. Она определяет взаимосвязь между концепциями капитала и
концепциями прибыли, поскольку предусматривает исходную точку для оценки прибыли; она является
предпосылкой для разграничения понятия отдачи с капитала, получаемой организацией, с возвратом капитала
ею; прибылью и, соответственно, доходом на капитал могут считаться исключительно поступления активов сверх
сумм, необходимых для поддержания капитала. Следовательно, прибыль – это остаточная сумма после вычета
расходов (включая корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, когда это уместно) из доходов. Если
расходы, превышают доходы, то остаточная сумма является убытком.
Концепция поддержания физического капитала требует выбора текущей стоимости в качестве базы оценки.
Концепция поддержания финансового капитала, однако, не требует применения определенной базы оценки.
Выбор базы оценки согласно данной концепции зависит от типа финансового капитала, величину которого
организация стремится поддерживать.
Принципиальная разница между двумя концепциями поддержания величины капитала заключается в учете
влияния изменений цен на активы и обязательства организации. В общем смысле, организация поддержала
величину своего капитала, если на конец периода она располагает таким же капиталом, как и на начало периода.
Любая сумма сверх той, которая была необходима для поддержания величины капитала по состоянию на начало
периода, является прибылью.
8
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление
финансовой отчетности»
Цель
Сфера
применения
Определения
Устанавливает основу для представления финансовой отчетности общего назначения с тем,
чтобы обеспечить ее сопоставимость как с финансовой отчетностью организации за
предыдущие периоды, так и с финансовой отчетностью других организаций. В стандарте
излагаются общие требования по представлению финансовой отчетности, рекомендации по ее
структуре и минимальные требования по ее содержанию.
Организация должна применять настоящий стандарт при подготовке и представлении
финансовой отчетности общего назначения в соответствии с Международными стандартами
финансовой отчетности.
Финансовая отчетность общего назначения (именуемая «финансовая отчетность») - это
отчетность, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые
не имеют возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения
их особых информационных нужд.
Практически невозможно Применение какого-либо требования представляется
практически невозможным, когда организация не может его применить, несмотря на все
реально возможные попытки сделать это.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IFRS)) – это стандарты и
разъяснения, принятые Правлением Комитета по международным стандартам финансовой
отчетности (Правление СМСФО). Они состоят из:



Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);
Международных стандартов бухгалтерского учета (IAS); и
разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям международной
финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по
разъяснениям (ПКР).
Существенный - Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по
отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей,
принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и
характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в рамках сопутствующих
обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание, могут быть определяющим
фактором.
Примечания содержат информацию, дополняющую данные отчета о финансовом положении,
отчета(ов) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, отчета об изменениях в
капитале и отчета о движении денежных средств. Примечания включают описания или
детализированные расшифровки статей, раскрытых в указанной отчетности, а также
информацию о статьях, не подлежащих признанию в отчетности.
Прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода (в том числе корректировки в
отношении реклассификации), которые не признаны в составе прибыли или убытка, как того
требуют или допускают другие МСФО.
Собственники - это держатели инструментов, классифицируемых как долевые.
Прибыль или убыток - общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением
компонентов прочего совокупного дохода.
Корректировки при реклассификации – суммы, реклассифицируемые в состав прибыли или
убытка в текущем периоде, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в
текущем или предыдущем периодах.
Общий совокупный доход – изменение в капитале в течение периода в результате операций
и других событий, не являющееся изменением в результате операций с собственниками в их
качестве собственников.
Краткое
Фундаментальные принципы, лежащие в основе подготовки финансовой отчетности, включая
9
содержание
допущение непрерывности деятельности, последовательность представления и классификации
финансовой информации, учет по методу начисления и принцип существенности.
Взаимозачет активов и обязательств, доходов и расходов не допускается, за исключением тех
случаев, когда он разрешен или требуется в соответствии с другими МСФО.
Необходимо представлять сравнительную информацию за предыдущие отчетные периоды в
отношении сумм, показанных в финансовой отчетности и примечаниях к ней.
Как правило, финансовая отчетность составляется ежегодно.
В случае изменения отчетной даты и представления финансовой отчетности за отчетный период,
отличающийся от календарного года, необходимо раскрыть дополнительную информацию.
Полный комплект финансовой отчетности должен включать:
 отчет о финансовом положении;
 отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе;
 отчет об изменениях в собственном капитале;
 отчет о движении денежных средств;
 примечания;
 только если учетная политика была применена ретроспективно или при пересчете или
реклассификации статей финансовой отчетности — отчет о финансовом положении на
начало самого раннего периода, по которому представляется сравнительная
информация.
Таким образом, в указанных случаях, как правило, представляется три отчета о финансовом
положении.
Организациямям разрешается использовать отличные от указанных выше названия форм
финансовой отчетности.
Стандарт определяет минимальный список статей, которые должны быть представлены в отчете
о финансовом положении, отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе и отчете об
изменениях в собственном капитале, а также дает указания по включению дополнительных
статей. МСФО (IAS) 7 дает указания по представлению статей в отчете о движении денежных
средств.
В отчете о финансовом положении требуется разделение активов
и обязательств на
краткосрочные и долгосрочные, за исключением случаев, когда представление в порядке
изменения ликвидности дает надежную и более уместную информацию.
Все статьи доходов и расходов (т.е. все изменения в капитале, за исключением возникающих в
результате сделок с собственниками организации) отражаются в отчете о прибылях и убытках и
прочем совокупном доходе, который включает прибыли или убытки и прочий совокупный доход
(т.е. статьи доходов и расходов, которые не подлежат отражению в отчете о прибылях и убытках в
соответствии с требованиями других МСФО).
Такие статьи могут быть представлены любым из следующих способов:
 в едином отчете «о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе» (в котором
подводится промежуточный итог по прибылям и убыткам);
 в двух отдельных отчетах — «о прибылях и убытках» (в котором отражаются прибыли или
убытки) и «о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе» (включающем итог отчета
о прибылях и убытках и статьи прочего совокупного дохода).
Статьи прочего совокупного дохода должны быть отсортированы в зависимости от того, могут ли
они быть позже реклассифицированы в прибыли или убытки.
Анализ расходов в отчете о прибылях и убытках может быть дан в соответствии с их характером
или по функциям. В случае использования последнего варианта классификация расходов по
характеру должна быть представлена в примечаниях.
Отчет об изменениях в собственном капитале должен включать следующую информацию:
 общий совокупный доход за период;
 по каждому компоненту капитала — эффект ретроспективного применения изменений в
учетной политике или ретроспективных корректировок в соответствии с МСФО (IAS) 8;
 по каждому компоненту капитала — расшифровку изменений за период с раскрытием
каждого изменения по отдельности.
МСФО (IAS) 1 определяет минимальные требования к раскрытию информации в примечаниях.
В них должна быть представлена следующая информация:
 применяемая учетная политика;
 суждения, сделанные руководством в процессе применения учетной политики
организации, которые оказали наиболее существенное влияние на суммы, отраженные в
финансовой отчетности;
 источники неопределенности расчетных оценок;
 информация об управлении капиталом и соблюдение требований к размеру капитала.
В указаниях по применению МСФО (IAS) 1 представлены примеры вышеуказанных отчетов, за
исключением отчетов о движении денежных средств (см. МСФО (IAS) 7).
10
Назначение финансовой отчетности
Финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и
финансовых результатов организации.
Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых
результатах и движении денежных средств организации, которая будет полезна широкому кругу пользователей
при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления
ресурсами, доверенными руководству организации. Для достижения указанной цели финансовая отчетность
содержит сведения о следующих показателях деятельности организации:
 активы;
 обязательства;
 капитал;
 доходы и расходы, включая прибыли и убытки;
 взносы и распределения среди собственников, действующих в их качестве собственников; и
 движение денежных средств.
Эти сведения наряду с дополнительной информацией, содержащейся в примечаниях, помогает пользователям
финансовой отчетности прогнозировать будущие потоки денежных средств предриятия и, в частности, сроки и
вероятность их возникновения.
Полный комплект финансовой отчетности
Полный комплект финансовой отчетности включает:
 отчет о финансовом положении на дату окончания периода;
 отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за период;
 отчет об изменениях в капитале за период;
 отчет о денежных потоках за период;
 примечания, состоящие из краткого обзора основных положений учетной политики и прочей
пояснительной информации;
 сравнительную информацию за предшествующий период;
 отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода в случае, если организация
применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей
финансовой отчетности, или если она реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.
Организация может использовать наименования отчетов, отличающиеся от тех, что использованы в настоящем
стандарте. Например, организация может использовать название «отчет о совокупном доходе» вместо «отчета о
прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата».
Организация может представлять единый отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, в котором
прибыль или убыток и прочий совокупный доход представляются в двух разделах. Разделы в отчете должны
представляться вместе, при этом раздел прибыли или убытка представляется первым, за которым сразу следует
раздел прочего совокупного дохода.
Организация может представлять раздел прибыли или убытка в отдельном отчете о прибыли или убытке. В таком
случае отдельный отчет о прибыли или убытке должен сразу же предшествовать отчету о прочем совокупном
доходе, который должен начинаться с показателя прибыли или убытка.
В полном комплекте финансовой отчетности организация должна в равной степени представлять все
финансовые отчеты.
Достоверное представление и соответствие МСФО (IFRS)
Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и
движение денежных средств организации. Достоверное представление требует правдивого отображения
последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями
признания активов, обязательств, доходов и расходов, изложенными в «Концепции».
Предполагается, что применение МСФО (IFRS), при необходимости - с дополнительным раскрытием
информации, обеспечивает формирование финансовой отчетности, решающей задачу достоверного
представления.
Организация, финансовая отчетность которого соответствует МСФО (IFRS), должна сделать четкое и
безоговорочное заявление о таком соответствии в примечаниях к финансовой отчетности. Не допускается
описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО (IFRS), если она не соответствует всем
требованиям МСФО (IFRS).
11
Организация не может компенсировать ненадлежащую учетную политику ни раскрытием применяемой учетной
политики, ни примечаниями или иными пояснительными материалами.
В исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что соблюдение какого- либо требования
стандарта или разъяснения может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнет противоречие с целью
финансовой отчетности, изложенной в «Концепции», организация должна отказаться от выполнения такого
требования, если соответствующая нормативно-правовая база предписывает или не запрещает произвести такое
отступление.
Если организация отказывается от выполнения требования какого-либо МСФО, она должна раскрыть следующую
информацию: что руководство пришло к выводу, что финансовая отчетность достоверно представляет
финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств организации; что она выполнила
требования применимых МСФО, за исключением того, что она отказалась от выполнения данного конкретного
требования с целью обеспечения достоверного представления; наименование МСФО, от выполнения требований
которого организация отступило, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы при
применении этого МСФО, причину, по которой этот порядок учета вводил бы в заблуждение до такой степени, что
возникало бы противоречие с целью финансовой отчетности, изложенной в «Концепции», а также принятый
порядок учета; и применительно к каждому отчетному периоду финансовое воздействие отступления на каждую
статью финансовой отчетности, которая отражалась бы в отчетности в соответствии с невыполненным
требованием.
Если организация отступила от какого-либо требования МСФО в одном из предыдущих периодов и такое
отступление повлияло на суммы, признанные в финансовой отчетности за текущий период, то она должна
раскрыть информацию по всем МСФО, по которым было допущено отступление.
В исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что соблюдение какого- либо требования
МСФО может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнет противоречие с целью финансовой
отчетности, изложенной в «Концепции», но при этом соответствующая нормативно-правовая база запрещает
отступление от этого требования, организация должна в максимально возможной степени уменьшить
воздействие тех аспектов соблюдения требования, которые воспринимаются как вводящие в заблуждение, путем
раскрытия следующей информации: наименование соответствующего МСФО, характер требования и причина, по
которой руководство пришло к выводу, что соблюдение этого требования при данных обстоятельствах до такой
степени вводит в заблуждение, что возникает противоречие с целью финансовой отчетности, изложенной в
«Концепции», и применительно к каждому отчетному периоду корректировки по каждой статье финансовой
отчетности, которые руководство считает необходимыми для обеспечения достоверного представления
информации.
Непрерывность деятельности
При подготовке финансовой отчетности руководство должна оценить способность организации продолжать свою
деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности
деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать организация, прекратить
его торговую деятельность либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствии реальных
альтернатив. Если руководство, в ходе оценки, располагает информацией о существенной неопределенности в
отношении событий или условий, которая может вызвать серьезные сомнения в способности организации
непрерывно осуществлять свою деятельность в дальнейшем, то такая неопределенность должна быть раскрыта
в отчетности.
Если финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, то этот факт
должен быть раскрыт в отчетности вместе с основой, использованной при подготовке финансовой отчетности, а
также причиной, по которой организация считается неспособным непрерывно продолжать свою деятельность.
Учет на основе принципа начисления
Организация должна составлять свою финансовую отчетность на основе принципа начисления, за исключением
информации о движении денежных средств.
При применении учета на основе принципа начисления статьи признаются в качестве активов, обязательств,
капитала, доходов и расходов (элементы финансовой отчетности), если они соответствуют определениям и
критериям признания этих элементов, изложенным в «Концепции».
Существенность и агрегирование
Организация должна представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности
отдельно. Организация должна представлять статьи, отличающиеся по характеру или функции, отдельно, за
исключением случаев, когда они являются несущественными.
12
Взаимозачет
Организация не должна зачитывать активы и обязательства, а также доходы и расходы, если только это не
требуется или не разрешено в соответствии с каким-либо МСФО.
Периодичность представления отчетности
Организация представляет полный комплект финансовой отчетности (включая сравнительную информацию), как
минимум, на ежегодной основе. Если организация меняет дату окончания отчетнтого периода и представляет
финансовую отчетность за период, больше или меньше одного года, в дополнение к периоду, охваченному
финансовой отчетностью, организация должна раскрыть: причину использования более продолжительного или
короткого периода, и тот факт, что суммы, представленные в финансовой отчетности, не являются в полной мере
сопоставимыми.
Сравнительная информация
Минимальный объем сравнительной информации
За исключением случаев, когда стандартами МСФО допускается или требуется иное, по всем суммам,
отраженным в финансовой отчетности за текущий период, должна представляться сравнительная информация за
предшествующий период. Организация должна включать сравнительную информацию также и в описательную
часть, если она уместна с точки зрения понимания финансовой отчетности за текущий период.
Организация должна представлять как минимум два отчета о финансовом положении, два отчета о прибылях,
убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата, два отчета о прибылях и убытках (если
таковые представляются отдельно), два отчета о денежных потоках и два отчета об изменениях в собственном
капитале, а также соответствующие примечания.
Дополнительная сравнительная информация
Организация может представлять сравнительную информацию в дополнение к минимальному объему
сравнительной финансовой отчетности, требуемому согласно МСФО (IFRS), если данная информация
составлена в соответствии с МСФО (IFRS). Такая сравнительная информация может состоять из одного или
более отчетов, однако не обязательно должна представлять собой полный комплект финансовой отчетности. В
случае представления дополнительных отчётов организация должна представлять и соответствующие
примечания к этим дополнительным отчетам.
Изменение учетной политики, ретроспективный пересчет или реклассификация
Организация должна представлять третий отчет о финансовом положении по состоянию на начало
предшествующего периода в дополнение к минимальному объему сравнительной финансовой отчетности, если:
 она применяет учетную политику ретроспективно, производит ретроспективный пересчет статей
финансовой отчетности либо реклассифицирует статьи финансовой отчетности; и
 ретроспективное применение, ретроспективный пересчет или реклассификация оказывают существенное
влияние на информацию, представляемую в отчете о финансовом положении на начало
предшествующего периода.
В случае изменения представления или классификации статей в финансовой отчетности организация также
должна реклассифицировать сравнительные суммы, за исключением случаев, когда реклассификация
практически неосуществима. При реклассификации сравнительных сумм организация должна раскрыть
следующую информацию (включая информацию по состоянию на начало предшествующего периода):
 характер реклассификации;
 сумму каждой статьи или класса статей, которые являются предметом реклассификации; и
 причину реклассификации.
Если реклассифицировать сравнительные суммы практически невозможно, организация должна раскрыть
следующую информацию:
 причину, по которой не проведена реклассификация соответствующих сумм; и
 характер корректировок, которые были бы произведены в случае реклассификации
соответствующих сумм.
Последовательность в представлении
Организация должна оставлять неизменными представление и классификацию статей в финансовой отчетности
от периода к периоду, за исключением следующих случаев:
 в результате значительного изменения в характере деятельности организации или анализа его
финансовой отчетности становится очевидным, что иное представление информации или иная
классификация были бы более приемлемыми с учетом критериев выбора и применения учетной политики,
установленных в МСФО (IAS) 8; или
 какой-либо МСФО требует изменения в представлении информации.
13
Идентификация финансовой отчетности
Организация должна четко обозначать и выделять финансовую отчетность из состава прочей информации,
содержащейся в том же самом опубликованном документе.
Организация должна четко обозначить каждый компонент финансовой отчетности. Кроме того, организация
должна четко выделять и повторять следующие данные, если это необходимо для правильного понимания
представленной информации:
наименование отчитывающегося организации или иные способы его обозначения, а также любое изменение в
этих данных по сравнению с предыдущим отчетным периодом; относится ли финансовая отчетность к
отдельному предприятию или группе предприятий; дата окончания отчетного периода или период, охватываемый
финансовой отчетностью или примечаниями; валюта представления отчетности в значении, определенном в
МСФО (IAS) 21; и степень округления, используемая при представлении сумм в финансовой отчетности.
Отчет о финансовом положении
Информация, представляемая в отчете о финансовом положении
Отчет о финансовом положении должен, по меньшей мере, включать статьи, представляющие следующие
суммы:
 основные средства;
 инвестиционное имущество;
 нематериальные активы;
 финансовые активы;
 инвестиции, учитываемые по методу долевого участия;
 биологические активы;
 запасы;
 торговая и прочая дебиторская задолженность;
 денежные средства и их эквиваленты;
 итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и
 активов, включенных в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в
соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная
деятельность»;
 торговая и прочая кредиторская задолженность;
 резервы;
 финансовые обязательства;
 обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;
 отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО (IAS) 12;
 обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для
продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
 неконтролирующие доли, представленные в составе капитала; и
 выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнского организации.
Организация должна представить дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоговые суммы в отчете
о финансовом положении, если такое представление необходимо для понимания финансового положения
организации.
Если организация представляет краткосрочные и долгосрочные активы, и краткосрочные и долгосрочные
обязательства, в рамках отдельной классификации в отчете о финансовом положении, она не должна
классифицировать отложенные налоговые активы (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).
Разделение активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные
Организация должна представлять в своем отчете о финансовом положении краткосрочные и долгосрочные
активы, а также краткосрочные и долгосрочные обязательства в качестве отдельных классов, за исключением
случаев, когда представление информации, основанное на степени ликвидности, обеспечивает надежную и
более уместную информацию. Если применяется указанное исключение, организация должна представлять все
активы и обязательства в порядке своей ликвидности.
Вне зависимости от выбранного способа представления, применительно к каждой статье активов и обязательств,
объединяющей суммы, возмещение или погашение которых ожидается:
в течение не более чем двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, и по истечении более чем
двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, организация должна раскрыть сумму, возмещение или
погашение которой ожидается по истечении более чем двенадцати месяцев после окончания отчетного периода.
Краткосрочные активы
Организация должна классифицировать актив как краткосрочный, если он удовлетворяет любому из
перечисленных ниже критериев:
14




его предполагается реализовать или он предназначен для продажи или потребления в рамках обычного
операционного цикла организации;
он предназначен в основном для целей торговли;
его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода; или
актив представляет собой денежные средства или, их эквиваленты (в значении,
определенном в МСФО (IAS) 7), если только не существует ограничения на его обмен или использование
для погашения обязательств в течение как минимум двенадцати месяцев после окончания отчетного
периода.
Организация должна классифицировать все прочие активы как долгосрочные.
Краткосрочные обязательства
Организация должна классифицировать обязательство как краткосрочное в случаях, когда:
 предполагается погашение организациям обязательства в рамках обычного операционного цикла
организации;
 она удерживает обязательство в основном для целей торговли;
 обязательство подлежит погашению в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода;
или
 у него нет безусловного права откладывать погашение обязательства в течении, как минимум,
двенадцати месяцев после окончания отчетного периода. Сроки обязательства, которые могут, на
усмотрение встречной стороны, привести к его погашению путем выпуска долевых инструментов, не
влияют на его классификацию.
Организация должна классифицировать все прочие обязательства как долгосрочные.
Некоторые краткосрочные обязательства, такие, как торговая кредиторская задолженность и некоторые
начисления затрат по оплате труда и прочих операционных затрат, составляют часть оборотного капитала,
используемого в течение обычного операционного цикла организации.
Такие операционные статьи классифицируются как краткосрочные обязательства, даже если они подлежат
погашению не ранее чем через двенадцать месяцев после окончания отчетного периода.
При классификации активов и обязательств организации используется один и тот же обычный операционный
цикл. Если невозможно четко определить обычный операционный цикл организации, делается допущение, что
его продолжительность составляет двенадцать месяцев.
Информация, подлежащая представлению либо в отчете о финансовом положении, либо в
примечаниях
Организация должна раскрыть в отчете о финансовом положении или в примечаниях более подробную разбивку
представленных статей с использованием классификации, которая подходит для деятельности организации.
Организация должна раскрыть либо в отчете о финансовом положении, либо в отчете об изменениях в капитале,
либо в примечаниях, следующую информацию:
 применительно к каждому классу акционерного капитала:
o количество акций, разрешенных к выпуску;
o количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также количество акций, выпущенных, но не
оплаченных полностью;
o номинальная стоимость акции или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;
o сверка количества акций в обращении на начало и на конец периода;
o права, привилегии и ограничения по данному классу, включая ограничения по распределению дивидендов
и возврату капитала;
o акции организации, принадлежащие самому предприятию или его дочерним или ассоциированным
организациям; и
o акции, зарезервированные для выпуска по опционам и договорам продажи акций, включая условия и
суммы; и
 описание характера и назначения каждого капитального резерва в составе капитала.
Организация без акционерного капитала, например, партнерство или траст, должна раскрывать информацию,
эквивалентную той, которая требуется, с указанием изменений по каждой категории долей в капитале,
произошедших за соответствующий период, а также прав, привилегий и ограничений по каждой категории долей в
капитале.
Если организация реклассифицировала
o финансовый инструмент с правом обратной продажи, классифицируемый как долевой инструмент, или
o инструмент, налагающий на организация обязательство по поставке третьей стороне пропорциональной
доли чистых активов организации только при ликвидации и классифицируемый как долевой инструмент
15
между финансовыми обязательствами и капиталом, она должна раскрыть сумму, реклассифицированную
из состава одной категории в состав другой категории (финансовые обязательства или капитал), и сроки и
причину такой реклассификации.
Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе
Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (отчет о совокупном доходе) должен представлять
помимо разделов прибыли или убытка и прочего совокупного дохода следующее:
 прибыль или убыток;
 итого прочий совокупный доход;
 совокупный доход за период, отражающий общее значение прибыли или убытка и прочего совокупного
дохода.
Если организация представляет отдельный отчет о прибыли или убытке, то в этом случае она не представляет
раздел прибыли или убытка в отчете, представляющем совокупный доход.
Помимо разделов прибыли или убытка и прочего совокупного дохода организация должна представлять
следующие статьи как распределение прибыли или убытка и прочего совокупного дохода за период:
 прибыль или убыток за период, относящийся к:
o неконтролирующей доле, и
o владельцам материнского организации.
 совокупный доход за период, относящийся к:
o неконтролирующей доле, и
o владельцам материнского организации.
Информация, подлежащая представлению в разделе прибыли или убытка или отчете о
прибыли или убытке
Помимо статей, требуемых другими МСФО (IFRSs), раздел прибыли или убытка или отчет о прибыли или убытке
должен включать статьи, которые представляют следующие суммы за период:
 выручка;
 прибыли и убытки, возникающие в результате прекращения признания финансовых активов, оцененных
по амортизированной стоимости;
 затраты по финансированию;
 доля организации в прибыли или убытке ассоциированных и совместных предприятий, учитываемых по
методу долевого участия;
 если финансовый актив реклассифицируется таким образом, что он оценивается по справедливой
стоимости, любая прибыль или убыток, возникающие в результате разницы между предыдущей
балансовой стоимостью и его справедливой стоимостью на дату реклассификации (как определено в
МСФО (IFRS) 9);
 расходы по налогам;
 итоговая сумма прекращенной деятельности (см. МСФО (IFRS) 5).
Информация, подлежащая представлению в отчете о прочем совокупном доходе
Раздел прочего совокупного дохода должен представлять статьи, отражающие суммы прочего совокупного
дохода за период, классифицированные по своему характеру (включая долю в прочем совокупном доходе
ассоциированного и совместного предприятий, учитываемую с использованием метода долевого участия) и
сгруппированные в такие статьи прочего совокупного дохода, которые в соответствии с другими МСФО (IFRSs):
 не будут впоследствии реклассифицированы в состав прибыли или убытка; а
 впоследствии будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка, когда будут выполняться
определенные условия.
Организация должна представлять дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоги в отчете(ах),
представляющем(их) прибыль или убыток и прочий совокупный доход, когда такое представление уместно для
понимания финансовых результатов организации.
Организация не должна представлять какие-либо статьи доходов и расходов в отчете(ах), представляющем(их)
прибыль или убыток и прочий совокупный доход, или в примечаниях в качестве чрезвычайных статей.
Прибыль или убыток за период
Организация должна признать все статьи доходов и расходов за период в составе прибыли или убытка, если
иное не требуется или не допускается в соответствии с требованиями МСФО.
16
Прочий совокупный доход за период
Организация должна раскрыть сумму подоходного налога в отношении каждой статьи прочего совокупного
дохода, включая корректировки при реклассификации, либо в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном
доходе, либо в примечаниях.
Организация должна раскрыть информацию о корректировках при реклассификации в отношении компонентов
прочего совокупного дохода.
Информация, подлежащая представлению в отчете(ах) о прибыли или убытке и прочем
совокупном доходе или в примечаниях
Если статьи доходов и расходов являются существенными, организация должна раскрывать их характер и сумму
отдельно.
Организация должна представить анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием
классификации, основанной либо на характере затрат, либо на их функции в рамках организации в зависимости
от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию.
Первой формой анализа является метод «по характеру затрат». Организация объединяет расходы в составе
прибыли или убытка в соответствии с их характером (например, амортизация основных средств, закупки
материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) без перераспределения
в соответствии с их функцией в рамках организации. Этот метод прост в применении, поскольку нет
необходимости перераспределять расходы на основе их функциональной классификации.
Пример классификации на основе метода «по характеру затрат» выглядит следующим образом:
Выручка
X
Прочий доход
X
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного
производства
X
Использованное сырье и расходные материалы
X
Расходы на вознаграждения работникам
X
Расходы на амортизацию
X
Прочие расходы
X
Итого расходов
(X)
Прибыль до налогов
X
Второй формой анализа является метод «по функции затрат» или метод «себестоимости продаж», при
использовании которого расходы классифицируются в соответствии с их функцией в качестве составной части
себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или административную деятельность.
Организация, использующее этот метод, раскрывает как минимум себестоимость своих продаж отдельно от
прочих расходов. Этот метод может обеспечить пользователям более уместную информацию по сравнению с
классификацией расходов по их характеру, однако распределение затрат по их функциям может потребовать
произвольного распределения и значительных профессиональных суждений.
Пример классификации на основе метода «по функции затрат» выглядит следующим образом:
Выручка
X
Себестоимость продаж
(X)
Валовая прибыль
X
Прочий доход
X
Затраты на сбыт
(X)
Административные расходы
(X)
Прочие расходы
(X)
Прибыль до налогов
X
Организация, классифицирующее расходы на основе их функции, должна раскрывать дополнительную
информацию о характере расходов, включая затраты на амортизацию и расходы на вознаграждения работникам.
Отчет об изменениях в капитале
Информация, подлежащая представлению в отчете об изменениях в капитале
Организация должна представлять отчет об изменениях в капитале.
Отчет об изменениях в капитале включает следующую информацию:
17



o
o
o
общий совокупный доход за период, показывая отдельно итоговые суммы, относимые на собственников
материнского организации и на неконтролирующие доли;
для каждого компонента капитала, эффект ретроспективного применения или ретроспективный пересчет,
признанный в соответствии с МСФО (IAS) 8; и
для каждого компонента капитала, сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отдельно
раскрывая изменения, обусловленные:
статьями прибыли или убытка;
статьями прочего совокупного дохода; и
операциями с собственниками, действующими в этом качестве, отдельно отражая взносы, сделанные
собственниками, и распределения в пользу собственников, а также изменений в непосредственных долях
участия в дочерних организациях, которые не приводят к утрате контроля.
Информация, подлежащая представлению в отчете об изменениях в капитале или в
примечаниях
По каждому компоненту капитала организация должна представить анализ прочего совокупного дохода с
разбивкой по статьям либо в отчете об изменениях в капитале, либо в примечаниях.
Организация должна представить, либо в отчете об изменениях в капитале, либо в примечаниях, сумму
дивидендов, признанную в качестве распределений в пользу собственников в течение периода, а также
соответствующую сумму дивидендов на акцию.
Отчет о движении денежных средств
Информация о движении денежных средств обеспечивает пользователей финансовой отчетности основой для
оценки способности организации генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств и
потребностей организации в использовании этих потоков денежных средств. МСФО (IAS) 7 устанавливает
требования в отношении представления и раскрытия информации о движении денежных средств.
Примечания
Примечания должны:
 представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и об используемой учетной
политике;
 раскрывать информацию, требуемую МСФО (IFRS), которая не представляется ни в одном другом
финансовом отчете; и
 обеспечивать информацию, которая не представляется ни в одном другом финансовом отчете, но
уместна в целях понимания любого из указанных отчетов.
Организация должна представлять примечания в упорядоченном виде в той мере, в которой это возможно.
Организация должна делать перекрестную ссылку на информацию в примечаниях, относящуюся к каждой статье,
представленной в отчетах о финансовом положении и о совокупном доходе, в отдельном отчете о прибылях и
убытках (если представляется) и в отчете об изменениях в капитале, отчете о движении денежных средств.
Раскрытие информации об учетной политике
В кратком обзоре основных принципов учетной политики организация должна раскрывать следующую
информацию:
 база (или базы) оценки , использованная при составлении финансовой отчетности; и
 прочие принципы учетной политики, которые представляются уместными для понимания финансовой
отчетности.
В кратком обзоре основных принципов учетной политики или в прочих примечаниях организация должна раскрыть
информацию о профессиональных суждениях, за исключением связанных с расчетными оценками, которые были
выработаны руководством в процессе применения различных принципов учетной политики и которые оказывают
наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности.
Источники неопределенности расчетных оценок
Организация должна раскрыть информацию о допущениях, касающихся будущего, и прочих основных источниках
неопределенности расчетных оценок на конец отчетного периода, которые заключают в себе значительный риск
возникновения необходимости вносить существенные корректировки в балансовую стоимость активов и
обязательств в следующем финансовом году.
Применительно к таким активам и обязательствам примечания должны содержать подробную информацию об:
 их характере; и
 их балансовой стоимости на конец отчетного периода.
18
Капитал
Организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценивать
цели, политику и процессы организации в области управления капиталом.
Финансовые инструменты с правом обратной продажи, классифицируемые как долевые
В отношении финансовых инструментов с правом обратной продажи, классифицируемых как долевые
инструменты, организация должна раскрыть следующую информацию (в той степени, в которой она не
раскрывается ни в одном другом отчете):
 совокупные количественные данные о сумме, классифицируемой как долевой инструмент;
 свои цели, политику и процессы по управлению его обязательства по обратной покупке или выкупу
инструментов по требованию держателей инструментов, включая любые изменения по сравнению с
предыдущим периодом;
 ожидаемый отток денежных средств при выкупе или обратной покупке данного класса финансовых
инструментов; и
 информация о том, как был определен ожидаемый отток денежных средств при выкупе или обратной
покупке.
Раскрытие прочей информации
В примечаниях к финансовой отчетности организация должна раскрыть следующую информацию:
 сумма дивидендов, предложенных или объявленных до даты утверждения финансовой отчетности, но не
признанных в качестве распределения прибыли в пользу собственников в течение отчетного периода, а
также соответствующая сумма в расчете на одну акцию; и
 сумма любых непризнанных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям.
Организация должна раскрыть следующую информацию, если такие раскрытия еще не были сделаны в какомлибо ином документе, публикуемом вместе с финансовой отчетностью:
 постоянное место нахождения и организационно-правовая форма организации, страна его регистрации и
юридический адрес (или основное место ведения хозяйственной деятельности, если она отличается от
юридического адреса);
 описание характера операций и основных направлений деятельности организации; и
 наименование материнского организации и фактического материнского организации группы;
 для организации с ограниченным сроком службы, информация, касающаяся срока его службы.
Справочная информация:
Отчет о финансовом положении на 31 декабря 20ХХг.
$ 000
АКТИВЫ
Долгосрочные активы
Основные средства
Гудвилл
Прочие нематериальные активы
Инвестиции в ассоциированные компании
Финансовые активы
Прочие долгосрочные активы
Итого долгосрочные активы
$ 000
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Краткосрочные активы
Запасы
Задолженность покупателей и заказчиков
Прочие краткосрочные активы
Денежные средства и их эквиваленты
Итого краткосрочные активы
Х
Х
Х
Х
Х
ИТОГО АКТИВЫ
Х
СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Собственный капитал, относящийся к акционерам материнской компании
Акционерный капитал
Эмиссионный доход
Нераспределенная прибыль
Прочие компоненты собственного капитала
Доля неконтролирующих акционеров
Итого капитал
Х
Х
Х
Х
Х
Х
19
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные займы
Отложенные налоги
Долгосрочные резервы
Итого долгосрочные обязательства
Х
Х
Х
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Краткосрочные займы
Текущая часть долгосрочных обязательств
Текущий налог, подлежащий уплате
Краткосрочные резервы
Итого краткосрочные обязательства
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Итого обязательства
Х
ИТОГО СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Х
Пример
Отчет о совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 20ХХ
(иллюстрирующий представление совокупного дохода в ОДНОМ отчете и классификацию
расходов по функциям)
Выручка
Себестоимость
Валовая прибыль
Прочий операционный доход
Коммерческие расходы
Административные расходы
Прочие расходы
Финансовые расходы
Прибыль/убыток от ассоциированных компаний
Прибыль до уплаты налогов
Расходы по налогу на прибыль
Прибыль за год от ПРОДОЛЖАЮЩЕЙСЯ деятельности
Прибыль/убыток от ПРЕКРАЩЕННОЙ деятельности
Прибыль за год
Прочий совокупный доход:
Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
Результаты эффективного хеджирования денежных потоков
Изменение резерва переоценки
Актуарная прибыль/убытки по пенсионным планам с установленными
выплатами
Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний
Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода
Прочий совокупный доход за год после налога на прибыль
$ 000
Х
(Х)
$ 000
Х
Х
(Х)
(Х)
(Х)
(Х)
Х
Х
(Х)
Х
(Х)
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
(Х)
Х
ИТОГО СОВОКУПНЫЙ ДОХОД ЗА ГОД
Х
Прибыль, относящаяся к:
Акционерам материнской компании
Доле неконтролирующих акционеров
Х
Х
Прочий совокупный доход, относящийся к:
Акционерам материнской компании
Доле неконтролирующих акционеров
Х
Х
Прибыль на акцию (в единицах валюты презентации):
Базовая
Пониженная
Х
Х
Пример
20
Отчет о совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 20ХХ
(иллюстрирующий представление совокупного дохода в ДВУХ отчетах и классификацию
расходов по функциям)
$ 000
Х
(Х)
Выручка
Себестоимость
Валовая прибыль
Прочий операционный доход
Коммерческие расходы
Административные расходы
Прочие расходы
Финансовые расходы
Прибыль/убыток от ассоциированных компаний
Прибыль до уплаты налогов
Расходы по налогу на прибыль
Прибыль за год от ПРОДОЛЖАЮЩЕЙСЯ деятельности
Прибыль/убыток от ПРЕКРАЩЕННОЙ деятельности
Прибыль за год
$ 000
Х
Х
(Х)
(Х)
(Х)
(Х)
Х
Х
(Х)
Х
(Х)
Х
Прибыль, относящаяся к:
Акционерам материнской компании
Доле неконтролирующих акционеров
Х
Х
Отчет о совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 20ХХг.
Отчет может быть представлен в 2х форматах: брутто и нетто
Формат 1: брутто
Прибыль/убыток за период
Прочий совокупный доход:
Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
Результаты эффективного хеджирования денежных потоков
Изменение резерва переоценки
Актуарная прибыль/убытки по пенсионным планам с установленными
выплатами
Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний
Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода
Прочий совокупный доход за год после налога на прибыль
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
(Х)
Х
ИТОГО СОВОКУПНЫЙ ДОХОД ЗА ГОД
Х
Прочий совокупный доход, относящийся к:
Акционерам материнской компании
Доле неконтролирующих акционеров
Х
Х
Прибыль на акцию (в единицах валюты презентации):
Базовая
Пониженная
Х
Х
Формат 2: нетто
Прибыль/убыток за период
Прочий совокупный доход:
Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
Результаты эффективного хеджирования денежных потоков
Изменение резерва переоценки
Актуарная прибыль/убытки по пенсионным планам с
установленными выплатами
Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний
21
До
налога
Х
Налог
После налога
(Х)
Х
Х
Х
Х
Х
Х
(Х)
(Х)
(Х)
(Х)
(Х)
Х
Х
Х
Х
Х
Х
(Х)
Х
Прочий совокупный доход за год
Х
(Х)
Х
Прочий совокупный доход, относящийся к:
Акционерам материнской компании
Доле неконтролирующих акционеров
Х
Х
Х
Прибыль на акцию (в единицах валюты презентации):
Базовая
Пониженная
Х
Х
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»
Цель
Установить порядок учета запасов, включая определение их стоимости и порядок их
отнесения на расходы.
Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая
признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания
соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению затрат
и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой
цены продажи. Он также содержит указания относительно способов расчета себестоимости,
которые используются для отнесения затрат на запасы.
Сфера
применения
Настоящий стандарт применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:




незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство,
включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг;
финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты:
представление информации» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»); и
биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и
сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (МСФО (IAS) 41 «Сельское
хозяйство»).
Настоящий стандарт не применяется к оценке запасов, которыми владеют:


Определения
Производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства,
сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и
продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по
чистой цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях.
Если такие запасы оцениваются по чистой цене продажи, изменения в этой цене
признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения
произошли.
Товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой
стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы оцениваются по
справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения в
справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе
прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.
Запасы — это активы:
 предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
 находящиеся в процессе производства для такой продажи; или
 находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе
производства или предоставления услуг.
Чистая цена продажи — это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за
вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые
необходимо понести для продажи.
Справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива
или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной
основе между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой
стоимости»).
22
Краткое
содержание
Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин — стоимости приобретения и
чистой возможной цены продажи.
Стоимость приобретения запасов включает все затраты на приобретение, переработку
(материальные затраты, затраты на оплату труда и накладные расходы) и прочие затраты,
понесенные с целью доставки запасов до места их расположения и доведения до текущего
состояния, за исключением курсовых разниц.
При отпуске в производство невзаимозаменяемых запасов себестоимость определяется по
себестоимости каждой единицы таких запасов.
При отпуске в производство взаимозаменяемых запасов себестоимость определяется по
средневзвешенной себестоимости либо по методу ФИФО. Применение метода ЛИФО не
допускается.
При продаже запасов их балансовая стоимость должна быть списана на расходы в периоде, в
котором признается выручка от продажи.
Списание балансовой стоимости запасов до чистой возможной цены продажи признается
расходом в периоде, в котором
было произведено списание. Восстановление ранее
списанной стоимости запасов отражается как уменьшение расходов в периоде
восстановления стоимости.
Оценка запасов
Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.
Себестоимость запасов
Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие
затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.
Затраты на приобретение
Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги(за
исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на
транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой
продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при
определении затрат на приобретение.
Затраты на переработку
Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые
непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные
постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в
готовую продукцию.
Постоянные производственные накладные расходы — это косвенные производственные затраты, которые
остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и
обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и
административные затраты.
Переменные производственные накладные расходы — это косвенные производственные затраты, которые
находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты
на сырье или косвенные затраты на оплату труда.
Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на
основе нормальной производительности производственных мощностей. Нормальная производительность — это
тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или
сезона в работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым
обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно
соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую
единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев.
Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды
необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу
продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные
производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического
использования производственных мощностей.
В процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например,
при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если
затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются
между продуктами на пропорциональной и последовательной основе. Например, распределение может
производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса
производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства.
23
Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто
оцениваются по чистой цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как
следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.
Прочие затраты
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для
обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным
включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке
продуктов для конкретных клиентов.
Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период
возникновения, являются:
 сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
 затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей
стадии производства;
 административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего
местонахождения и состояния запасов;
 затраты на продажу.
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» определяет те редкие случаи, когда затраты по займам включаются в
себестоимость запасов.
Организация может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит
элемент финансирования, такой элемент, например, как разница между ценой покупки на условиях обычного
торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении
периода финансирования.
Затраты, составляющие себестоимость
На приобретение
На обработку
прочие
Цена покупки
Прямые производственные
затраты
Накладные производственные
затраты при нормальной загрузке
- т. е. при обычной загрузке в
нормальных условиях работы
Только в той степени, в которой они
связаны с приведением запасов в их
нынешнее местоположение и состояние,
т. е. непроизводственные
накладные расходы
(например, складские расходы на
выдержку виски) / разработка продуктов
под заказ
В отдельных случаях –затраты по займам
(согласно МСФО 23)
Импортные пошлины и
невозмещаемые налоги
Транспортноэкспедиторские расходы
За вычетом торговых
скидок и возвратов
платежей.
Затраты на совместное производство
(за вычетом чистой цены продаж
побочных продуктов).
Себестоимость запасов поставщика услуг
В той мере, в которой поставщики услуг имеют запасы, они оценивают эти запасы по затратам на их
производство. Эти затраты состоят главным образом из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал,
непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и
распределяемых накладных расходов. Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу,
занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера, не включаются в
себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения. Себестоимость запасов
поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто
заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг.
Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических
активов
В соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» запасы, состоящие из собранной сельскохозяйственной
продукции, которую организация получило от своих биологических активов, при первоначальном признании
оцениваются по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом расчетных затрат на продажу. Это
является себестоимостью запасов на упомянутую дату.
Методы оценки себестоимости
Для удобства могут использоваться такие методы оценки себестоимости запасов, как метод учета по
нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно
соответствуют значению себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления
24
сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при
необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.
Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого
количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически
невозможно использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов
определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой
прибыли. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была
уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены. Часто используется среднее значение процента
для каждого отдела розничной торговли.
Метод нормативных затрат
 Во внимание принимаются нормальные объёмы
расхода сырья и материалов, использования
трудовых ресурсов, обычная эффективность и
загрузка мощностей
 Нормы подлежат регулярной проверке и
корректировке (если необходимо)
Метод розничных цен
 Для оценки запасов, состоящих из большого числа
быстро меняющихся изделий с одинаковой маржой
 Уменьшается цены продажи на соответствующий
процент валовой прибыли
 Практичный способ оценки в целях финансовой
отчетности
Способы расчета себестоимости
Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг,
произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической
идентификации конкретных затрат.
Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на идентифицированные
статьи запасов. Этот порядок учета подходит для статей, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости
от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее, специфическая идентификация затрат
неприемлема в случаях, когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются
взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или
убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций запасов, которые остаются в запасах.
Себестоимость запасов, должна определяться с использованием метода «первое поступление
— первый отпуск» (ФИФО) или метода средневзвешенной стоимости.
Организация должна использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих
одинаковый характер и способ использования организациям. Применительно к запасам с неодинаковым
характером или способом использования может быть оправдано применение разных способов расчета
себестоимости.
Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут использоваться организациям иначе,
чем аналогичные запасы в другом операционном сегменте. Тем не менее, различие в географическом
местонахождении запасов (или в применимых налоговых правилах) само по себе не является достаточным
основанием для использования разных способов расчета себестоимости.
Метод ФИФО исходит из допущения о том, что те статьи запасов, которые были куплены или произведены
первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец
периода, были куплены или произведены последними.
Согласно методу средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяется на основе
средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости
аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться
на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности
организации.
Чистая цена продажи
Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного
устаревания или снижения их продажной цены. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в
случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика
списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом,
предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как
ожидается, может быть получена от их продажи или использования.
Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако в некоторых случаях может оказаться
целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом статей. Это может произойти со статьями
запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение
25
или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые
практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным
подходом является списание запасов на основе их классификации, например, списание готовой продукции или
списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте. Поставщики услуг обычно
аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная продажная цена. Соответственно,
каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.
Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении
суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки
учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после
окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец
данного периода.
Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса.
Например, чистая цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на
продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих
договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего
объема соответствующих запасов, то чистая цена продажи излишка определяется на основе общих продажных
цен. Из превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом
имеющихся запасов или из договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные
резервы. Такие резервы являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные
обязательства и условные активы».
Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до
уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по
цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья
указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до
возможной чистой цены продажи. В таких случаях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из
имеющихся оценок его чистой цены продажи.
В каждом последующем периоде оценка чистой цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства,
обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или
имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий,
списанная ранее сумма сторнируется (т. е. сторнирование производится в пределах суммы первоначального
списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений:
себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продажи.
Например, это происходит тогда, когда какая-либо статья запаса, учитываемая по чистой цене продажи из-за
снижения продажной цены ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее продажная цена
увеличилась.
Признание в качестве расходов
При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том
периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи
и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена
уценка или имели место потери. Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов, выполненной
в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов,
отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись.
Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например, запасы, использованные в качестве
компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы,
признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.
Раскрытие информации
Финансовая отчетность должна раскрывать:
 принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый способ расчета
себестоимости;
 общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым данным
организациям;
 балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их
продажу;
 величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода;
 сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде;
 сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины
запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде;
26


обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов; и
балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.
Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для
пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье,
материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как
незавершенное производство.
Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью
продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в оценку уже проданных запасов, а также из
нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативной
производственной
себестоимости запасов. Специфика деятельности организации также может потребовать включения других сумм,
таких как затраты на сбыт продукции.
Некоторые организации используют такой формат отчета о прибылях и убытках, который предусматривает
раскрытие других величин вместо себестоимости запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного
периода. Согласно этому формату организация представляет анализ расходов с использованием классификации,
основанной на характере затрат. В этом случае организация раскрывает информацию о затратах, признанных в
качестве расходов применительно к сырью и расходным материалам, затратам на оплату труда и прочим
затратам, вместе с суммой чистого изменения остатков запасов за период.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 «Отчет о
движении денежных средств»
Цель
Сфера
применения
Определения
МСФО (IAS) 7 требует предоставления информации об изменениях в денежных средствах и
эквивалентах денежных средств организации в виде отчета о движении денежных средств, в
котором производится классификация потоков денежных средств по операционной,
инвестиционной и финансовой деятельности за отчетный период.
Организация должна составлять отчет о движении денежных средств в соответствии с
требованиями настоящего стандарта и представлять его в качестве неотъемлемой части
своей финансовой отчетности за каждый период, в отношении которого представляется
финансовая отчетность.
Денежные средства включают денежные средства в кассе и депозиты до востребования.
Эквиваленты денежных средств представляют собой краткосрочные высоколиквидные
инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и
подверженные незначительному риску изменения их стоимости.
Потоки денежных средств - поступления и выплаты денежных средств и эквивалентов
денежных средств.
Операционная деятельность - основная приносящая доход деятельность организации и
прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности.
Инвестиционная деятельность - приобретение и выбытие долгосрочных активов и
других инвестиций, не относящихся к эквивалентам денежных средств.
Финансовая деятельность - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и
составе внесенного капитала и заемных средств организации.
Краткое
содержание
Отчет о движении денежных средств должен содержать анализ движения денежных средств и
их эквивалентов за отчетный период.
К эквивалентам денежных средств относятся краткосрочные (со сроком погашения менее трех
месяцев с момента приобретения) финансовые вложения, которые могут быть немедленно
конвертированы в денежные средства и характеризуются незначительным риском изменения
стоимости. Как правило, к ним не относятся долевые ценные бумаги.
Потоки денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности
должны быть представлены отдельно.
Информация о потоках денежных средств по операционной деятельности должна быть
раскрыта с помощью прямого (рекомендованный вариант) или косвенного метода.
Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны классифицироваться как
«потоки по операционной деятельности» при условии, что они не связаны напрямую с
27
финансовой или инвестиционной деятельностью.
Для пересчета сделок, выраженных в иностранной валюте, и денежных потоков иностранного
дочернего организации должны применяться обменные курсы, действующие на дату
возникновения денежных потоков.
Совокупные потоки денежных средств, связанные с приобретением или потерей контроля над
дочерними организациями или другими структурными подразделениями, представляются
отдельно и классифицируются как «инвестиционная деятельность» с раскрытием
дополнительной информации.
Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств,
исключаются из отчета движении денежных средств; информация о них должна быть
представлена отдельно.
В качестве денежных потоков по инвестиционной деятельности могут быть классифицированы
только выплаты, в результате которых в отчете о финансовом положении признается актив.
Представление отчета о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств должен содержать сведения о потоках денежных средств за отчетный
период с разбивкой на потоки от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.
Таблица Форма отчета о движении денежных средств
Денежные средства, полученные:
От операционной деятельности
(это основная деятельность по получению дохода)
От инвестиционной деятельности
(операции, которые приводят к изменению в структуре
Долгосрочных активов)
От финансовой деятельности
(совокупность операций, которые приводят к изменению
В структуре собственного капитала и заемных средств)
Изменение движения денежных средств
Денежные средства на начало периода
Денежные средства на конец периода
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
Перечень неденежных операций, связанных с инвестиционной
И финансовой деятельностью:
- рассчитались векселями;
- конвертация привилегированных акций в простые;
- конвертация облигаций на простые акции;
- в погашение задолженности выпускаем простые акции
Операционная деятельность
Сумма потоков денежных средств от операционной деятельности является ключевым показателем того, в какой
мере операции организации обеспечивают поступление денежных средств, достаточных для погашения займов,
сохранения операционных возможностей организации, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций
без обращения к внешним источникам финансирования. Информация о конкретных составляющих движения
денежных средств от операционной деятельности за предыдущие периоды в сочетании с другой информацией
полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств от операционной деятельности.
Потоки денежных средств от операционной деятельности преимущественно связаны с основной приносящей
доход деятельностью организации. Таким образом, они, как правило, являются результатом операций и других
событий, входящих в определение прибыли или убытка. Примерами потоков денежных средств от операционной
деятельности являются:
 денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;
 денежные поступления в виде роялти, гонараров, комиссионных и прочая выручка;
 денежные выплаты поставщикам за товары и услуги;
 денежные выплаты работникам и от имени работников;
 денежные поступления и выплаты страховой компании по страховым премиям, требованиям, аннуитетам
и прочим страховым вознаграждениям;
 денежные выплаты или возвраты налога на прибыль, если они не могут быть непосредственно
соотнесены с финансовой или инвестиционной деятельностью; и
 денежные поступления и выплаты по договорам, заключенным в коммерческих или торговых целях.
Инвестиционная деятельность
Отдельное раскрытие информации о движении денежных средств от инвестиционной деятельности имеет
большое значение, поскольку оно показывает, какие расходы были произведены с целью приобретения ресурсов,
28
предназначенных для генерирования будущих доходов и потоков денежных средств. Только те расходы, которые
влекут за собой признание актива в отчете о финансовом положении, могут классифицироваться как
инвестиционная деятельность. Примерами потоков денежных средств от инвестиционной деятельности
являются:
 денежные выплаты для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных
активов. К ним относятся выплаты, связанные с капитализированными затратами на разработки и с
самостоятельно произведенными основными средствами;
 денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных
активов;
 денежные выплаты для приобретения долевых или долговых инструментов других предприятий и долей
участия в совместном предпринимательстве (кроме платежей за инструменты, рассматриваемые как
эквиваленты денежных средств или предназначенные для коммерческих или торговых целей);
 денежные поступления от продажи долевых или долговых инструментов других предприятий и долей
участия в совместном предпринимательстве (кроме поступлений по инструментам, рассматриваемым как
эквиваленты денежных средств или предназначенным для коммерческих или торговых целей);
 денежные авансы и займы, предоставленные другим лицам (кроме авансов и займов, предоставляемых
финансовыми институтами);
 денежные поступления от возврата авансов и займов, предоставленных другим лицам (кроме авансовых
платежей и займов финансовых институтов);
 денежные выплаты по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам "своп",
за исключением случаев, когда контракты заключены в коммерческих или торговых целях или выплаты
классифицируются как финансовая деятельность; и
 денежные поступления по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам
"своп", за исключением случаев, когда контракты заключены в коммерческих или торговых целях или
поступления классифицируются как финансовая деятельность.
Финансовая деятельность
Отдельное раскрытие информации о движении денежных средств от финансовой деятельности имеет большое
значение, поскольку данная информация полезна при прогнозировании требований на будущие денежные потоки
организации со стороны тех, кто его финансирует. Примерами потоков денежных средств от финансовой
деятельности являются:
 денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;
 денежные выплаты собственникам для приобретения или погашения акций организации;
 денежные поступления от выпуска долговых обязательств, займов, векселей, облигаций, закладных и
других краткосрочных или долгосрочных заимствований;
 денежные выплаты по заемным средствам; и
 денежные выплаты арендатора для уменьшения непогашенной задолженности по финансовой аренде.
Отражение движения денежных средств от операционной деятельности
Организация должна представлять сведения о движении денежных средств от операционной деятельности,
используя либо:
 прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных
поступлений и выплат; либо
 косвенный метод, при котором прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций
неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных
поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или
расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или
финансовой деятельности.
Поощряется использование организациями прямого метода представления движения денежных средств от
операционной деятельности. Прямой метод обеспечивает информацию, полезную для оценки будущих потоков
денежных средств, которая недоступна в случае использования косвенного метода. При использовании прямого
метода информация об основных видах валовых денежных поступлений и валовых денежных выплат может быть
получена либо:
 из учетных записей организации; либо
 путем корректировки продаж, себестоимости продаж (процентных и иных аналогичных доходов, а также
процентных и иных аналогичных расходов для финансовых институтов) и других статей отчета о
совокупном доходе с учетом следующих факторов:
o изменений в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в
течение периода;
o прочих неденежных статей; и
o прочих статей, ведущих к возникновению потоков денежных средств от
o инвестиционной или финансовой деятельности.
29
Пример корректировок:
1) Выручка от реализации = Доход от реализации (отчет о прибыли или убытке) + уменьшение счета к
получению – увеличение счета к получению
2) Полученные проценты = Доход от процентов (отчет о прибыли или убытке) + уменьшение дебиторской
задолженности по процентам – увеличение дебиторской задолженности по процентам
3) Приобретение товаров = Себестоимость реализованных товаров (отчет о прибыли или убытке) + увеличение
ТМЗ + уменьшение кредиторской задолженности по ТМЗ – уменьшение ТМЗ – увеличение кредиторской
задолженности по ТМЗ (чистые покупки)
4) Операционные расходы = Операционные расходы (отчет о прибыли или убытке) + увеличение расходов
будущих периодов
- уменьшение расходов будущих периодов
+ уменьшение прочей кредиторской
задолженности (зарплата, аренда, налоги) - увеличение прочей кредиторской задолженности - амортизация (не
денежная статья)
5) Выплачиваемые проценты = Расход по процентам (отчет о прибыли или убытке) - увеличение кредиторской
задолженности к выплате + уменьшение кредиторской задолженности к выплате
6) Налог на прибыль = Начисленные расходы по Корпоративному подоходному налогу (отчет о прибыли или
убытке) + уменьшение задолженности по КПН - увеличение задолженности по КПН
При использовании косвенного метода чистый поток денежных средств от операционной деятельности
определяется путем корректировки прибыли или убытка с учетом следующих факторов:
 изменений в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в
течение периода;
 неденежных статей, таких, как амортизация, оценочные резервы, отложенные налоги, нереализованные
положительные и отрицательные курсовые разницы, нераспределенная прибыль ассоциированных
предприятий; и
 прочих статей, ведущих к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной или финансовой
деятельности.
В качестве альтернативы чистый поток денежных средств от операционной деятельности можно представлять
косвенным методом путем отражения выручки и расходов, раскрываемых в отчете о совокупном доходе , и
изменений в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение
периода.
Корректировки, необходимые для расчета движения денежных средств от операционной
деятельности косвенным методом
Показатель (статья)
Текущие
активы
Баланс
Отчет о
убытке
Текущие
обязательства
прибыли
или
Счета к получению
ТМЗ
Расходы буд.периодов
Счета к оплате
Начисл.расходы
Расчеты с бюджетом
Расходы
по
амортизации
Прочие
убытки
от
неосновной
деятельности
Прочие
прибыли
от
неосновной
деятельности
Корректировка прибыли
Прибавляется
к Вычитается
из
чистой прибыли
чистой прибыли
Уменьшение
Увеличение
Уменьшение
Увеличение
Уменьшение
Увеличение
Увеличение
Уменьшение
Увеличение
Уменьшение
Увеличение
Уменьшение
Прибавляются
к
чистой прибыли
Прибавляются
к
чистой прибыли
Вычитаются
чистой прибыли
из
Отражение движения денежных средств на нетто-основе
Денежные потоки от следующих видов операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут
представляться в отчетах на нетто-основе:
 денежные поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств отражает
деятельность клиента, а не деятельность организации; и
 денежные поступления и выплаты по статьям, характеризующимся быстрым оборотом, большими
суммами и короткими сроками погашения.
Потоки денежных средств, возникающие в результате каждого из следующих видов деятельности финансового
института, могут представляться в отчетах на нетто-основе:
 денежные поступления и выплаты для принятия и выплаты депозитов с фиксированным сроком
погашения;
 размещение и изъятие депозитов в других финансовых институтах; и
30

денежные авансовые платежи и кредиты клиентам и погашение этих авансов и кредитов.
Движение денежных средств в иностранной валюте
Движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, должна отражаться в
функциональной валюте организации путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между
функциональной и иностранной валютами на дату движения денежных средств.
Движение денежных средств иностранного дочернего организации должна пересчитываться по
соответствующему обменному курсу между функциональной и иностранной валютами на дату движения
денежных средств.
Проценты и дивиденды
Поступления и выплаты денежных средств, возникающие в связи с получением и выплатой процентов и
дивидендов, должны раскрываться по отдельности. Каждое такое поступление или выплата должны
классифицироваться последовательно из периода в период как движение денежных средств от операционной,
инвестиционной или финансовой деятельности.
Налоги на прибыль
Потоки денежных средств, возникающие в связи с налогами на прибыль, должны раскрываться отдельно и
классифицироваться как движение денежных средств от операционной деятельности за исключением случаев,
когда они могут быть непосредственно отнесены к финансовой или инвестиционной деятельности.
Неденежные операции
Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или эквивалентов
денежных средств, должны исключаться из отчета о движении денежных средств.
Подобные операции должны раскрываться в других формах финансовой отчетности таким образом, чтобы
обеспечить всю необходимую информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности.
Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств
Организация должна раскрывать компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств и
представлять сверку сумм, содержащихся в отчете о движении денежных средств, с аналогичными статьями,
представленными в отчете о финансовом положении.
Раскрытие прочей информации
Организация должна раскрывать вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных
средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у организации, но недоступных для использования
группой.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная
политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»
Цель
Установлении критериев выбора и изменения учетной политики, вместе с порядком учета и
раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках
и корректировках ошибок. Настоящим стандартом планируется улучшить качество финансовой
отчетности организации в отношении уместности, надежности и сопоставимости этой
финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других предприятий.
Требования к раскрытию учетной политики за исключением относящихся к изменениям в
учетной политике изложены в МСФО (IАS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Сфера
применения
Настоящий стандарт должен применяться при выборе и применении учетной политики и учете
изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и корректировок ошибок
предыдущих периодов.
Определения
Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика,
принятые организациям для подготовки и представления финансовой отчетности.
Изменение в бухгалтерской оценке – это корректировка балансовой стоимости актива или
обязательства, или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате
оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и
обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках
возникают в результате появления новой информации или развития событий и, соответственно,
31
не являются корректировками ошибок.
Существенный - Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по
отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей,
принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и
характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих
обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим
фактором.
Ошибки предыдущих периодов – это пропуски или искажения в финансовой отчетности
организации для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо
неверного использования надежной информации, которая


имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к
выпуску; и
могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и
представления этой финансовой отчетности.
Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении
учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также
мошенничества.
Ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к
операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика
использовалась всегда в прошлом.
Ретроспективный пересчет – это корректировка признания, оценки и раскрытия сумм
элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не
имела места никогда.
Практически невозможно - Применение какого-либо требования представляется практически
невозможным, когда организация не может его применить, несмотря на все реально возможные
попытки сделать это. Для определенных предшествующих периодов практически невозможно
ретроспективно применить изменение в учетной политике или ретроспективно произвести
пересчет для корректировки ошибки, если:



o
o
эффект ретроспективного применения или ретроспективного пересчета не может быть
определен;
ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует допущений о том,
каковы были намерения руководства в том периоде; или
ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует значительных
расчетных оценок, и невозможно объективно идентифицировать информацию об этих
оценках, которая
предоставляет сведения об условиях, существовавших на дату(ы), на которую эти
суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты; и
была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к
выпуску, от другой информации.
Перспективное применение изменения в учетной политике и признания влияния изменения в
бухгалтерских оценках, соответственно, - это:


применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям,
имевшим место после даты, на которую поменялась политика; и
признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах,
затронутых изменением.
32
Краткое
содержание
Стандарт устанавливает иерархию выбора вариантов учетной политики:
 стандарты и разъяснения СМСФО с учетом рекомендаций СМСФО по их применению;
 при отсутствии применимого к конкретной ситуации стандарта или разъяснения
необходимо руководствоваться требованиями и рекомендациями стандартов и
разъяснений СМСФО по аналогичным или смежным вопросам, а также определениями,
критериями признания и концепциями оценки активов и обязательств, доходов и расходов,
установленными Концептуальной основой финансовой отчетности;
 руководство также может принимать во внимание действующие версии учетных стандартов
других органов, устанавливающих стандарты, использующих аналогичную концептуальную
основу при разработке стандартов; прочую литературу по бухгалтерскому учету, а также
сложившуюся отраслевую практику.
Учетную политику необходимо последовательно применять к аналогичным сделкам.
Изменение учетной политики допускается, только если такое требование содержится в стандартах
или разъяснениях или если изменение учетной политики приводит к повышению степени
надежности и уместности финансовой информации.
Если изменение учетной политики вызвано требованиями стандартов или разъяснений, то
организация должна следовать содержащимся в них указаниям по переходу на новые учетные
методы и процедуры. Если стандарт или разъяснение не дают таких указаний или при
добровольном решении о внедрении изменений организация должна применять новую учетную
политику ретроспективно, т.е. путем пересчета показателей предыдущих периодов.
Если отсутствует практическая возможность определить эффект ретроспективного применения
изменения учетной политики в конкретном периоде, то новая учетная политика применятся
начиная с самого раннего периода, для которого расчет эффекта ретроспективного применения
осуществим на практике; при этом проводятся кумулятивные корректировки остатков на начало
периода.
Если отсутствует практическая возможность определить кумулятивный эффект применения новой
учетной политики ко всем предыдущим периодам, то политика применяется без пересчета данных
за прошлые периоды начиная с самого раннего периода, для которого расчет эффекта применения
политики осуществим на практике.
Изменения в учетных оценках (например, изменение срока полезного использования актива)
признаются в текущем и будущих отчетных периодах без изменения сравнительных данных.
Все существенные ошибки прошлых лет должны быть исправлены путем пересчета сравнительных
данных за предыдущие отчетные периоды; если ошибка произошла до начала самого раннего из
представленных периодов — путем пересчета вступительного баланса.
Выбор и применение учетной политики
Когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее
положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения настоящего МСФО.
В отсутствие конкретного МСФО, применимых к операции, прочему событию или условию, руководство должна
использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования
информации, которая
 уместна для пользователей при принятии экономических решений; и
 надежна в том, что финансовая отчетность:
o достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств
организации;
o отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую
форму;
o является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;
o является консервативной; и
o является полной во всех существенных отношениях.
При вынесении суждения, руководство должна обращаться и рассматривать применимость следующих
источников в нисходящем порядке:
 требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;
 определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов,
представленные в Концепции.
При вынесении суждения, руководство может также рассматривать самые последние нормативные документы
других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов
бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли практику в той мере, в
какой они не противоречат источникам.
Последовательность учетной политики
Организация должна выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций,
прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление
33
статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если какой-либо МСФО требует
или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую
учетную политику и применять ее последовательно.
Изменения в учетной политике
Организация должна вносить изменения в учетную политику, только если такое изменение:
 требуется каким-либо МСФО; или
 приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную
информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые
результаты или движение денежных средств организации.
Следующие действия не являются изменениями в учетной политике:
 применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по
своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место; и
 применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий,
 которые ранее не имели место или были несущественными.
Первоначальное применение политики переоценки активов согласно МСФО (IАS) 16 «Основные средства» или
МСФО (IАS) 38 «Нематериальные активы» является изменением в учетной политике, которое рассматривается
как переоценка в соответствии с МСФО (IАS) 16 или МСФО (IАS) 38, а не в соответствии с настоящим
стандартом.
Применение изменений в учетной политике:


организация должна учитывать изменения в учетной политике, возникающие в результате
первоначального применения какого-либо МСФО в соответствии со специфическими переходными
положениями, если таковые имеются, этого МСФО; и
когда организация меняет учетную политику при первоначальном применении МСФО, которые не
предписывают специфических переходных положений, применяемых к такому изменению, или
добровольно меняет учетную политику, она должна применять изменение ретроспективно.
Ретроспективное применение
Когда изменения в учетной политике применяются ретроспективно, организация должна скорректировать
начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из
представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных
предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.
Ограничения на ретроспективное применение
Когда ретроспективное применение требуется, изменение в учетной политике должна применяться
ретроспективно, за исключением случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к
определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения.
Когда практически невозможно определить влияние изменения в учетной политике, относящееся к
определенному периоду, на сравнительную информацию одного или более представленных предыдущих
периодов, организация должна применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или
обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически
осуществимо и который может являться текущим периодом, и провести соответствующие корректировки
начального сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала за этот период.
Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения
новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, организация должна скорректировать сравнительную
информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой
применение будет практически осуществимо.
Раскрытие информации
Если первоначальное применение какого-либо МСФО оказывает влияние на текущий или предыдущий период,
оказало бы такое влияние, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму
корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то организация должна раскрывать
следующую информацию:
 название настоящего МСФО;
 в тех случаях, когда это применимо, тот факт, что изменения в учетной политике проводятся в
соответствии с переходными положениями настоящего МСФО;
 характер изменения в учетной политике;
 в тех случаях, когда это применимо, описание переходных положений;
34


o
o


в тех случаях, когда это применимо, переходные положения, которые могут оказать влияние на будущие
периоды;
сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это
практически осуществимо:
для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и
для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IАS) 33 «Прибыль на акцию» применяется к
предприятию;
сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой
это практически осуществимо; и
если ретроспективное применение, практически невозможно для определенного предыдущего периода
или периодов, предшествующих представленным, обстоятельства, которые привели к наличию такого
условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.
Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.
Если добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на текущий период или предыдущий,
оказало бы влияние на этот период, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму
корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то организация должна раскрывать
следующую информацию:
 характер изменения в учетной политике;
 причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную
информацию;
 сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это
практически осуществимо:
o для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и
o для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IАS) 33 применяется к предприятию;
 сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой
это практически осуществимо; и
 если ретроспективное применение практически невозможно для определенного предыдущего периода
или периодов, предшествующих представленным, то обстоятельства, которые привели к наличию такого
условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.
Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.
В тех случаях, когда организация не начало применять новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в
силу, она должна раскрывать следующую информацию:
 этот факт; и
 известную или обоснованно оцениваемую информацию, уместную для оценки возможного влияния
применения нового МСФО на финансовую отчетность организации в периоде первоначального
применения.
Изменения в бухгалтерских оценках
В результате неопределенностей, свойственных хозяйственной деятельности, многие статьи финансовой
отчетности не могут быть оценены точно, а могут быть лишь рассчитаны приблизительно. Расчетная оценка
предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации.
Например, могут требоваться расчетные оценки:
 безнадежных долгов;
 устаревания запасов;
 справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;
 сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод,
заключенных в амортизируемых активах; и
 гарантийных обязательств.
Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не
снижает степени ее надежности.
Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась,
или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей природе пересмотр расчетной
оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является корректировкой ошибки.
Применяемое изменение в базе оценки является изменением в учетной политике, а не изменением в
бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской
оценке, она учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.
Влияние изменения бухгалтерской оценки, отличное от изменения, должна быть признано перспективно
посредством включения в прибыль или убыток:
35


периода, когда изменение имело место, если она влияет только на данный период; или
периода, когда изменение имело место, и будущих периодов, если она влияет как на этот, так и на
будущие периоды.
В той степени, в какой изменения в бухгалтерских оценках служат причиной изменений в активах и
обязательствах или имеют отношение к статье капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны
признаваться путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи
капитала в периоде изменения.
Раскрытие информации
Организация должна раскрыть характер и сумму изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих влияние в
текущем периоде, или тех, которые, как ожидается, окажут влияние в будущих периодах, за исключением случаев
раскрытия влияния на будущие периоды, когда практически невозможно оценить это влияние.
Если величина влияния на будущие периоды не раскрывается, так как оценка не является практически
осуществимой, то организация должна раскрыть этот факт.
Ошибки
Ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой
отчетности.
Организация должна ретроспективно корректировать существенные ошибки предыдущих периодов в первом
пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску, после их обнаружения посредством:
 пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период(ы), в котором была допущена
ошибка; или
 если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов, то пересчета начального
сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов.
Ограничения на ретроспективный пересчет
Ошибка предыдущего периода должна корректироваться посредством ретроспективного пересчета, за
исключением тех случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному
периоду, или кумулятивное влияние ошибки.
Когда практически невозможно определить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на
сравнительную информацию за один или более представленных периодов, организация должна пересчитать
начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого ретроспективный
пересчет практически осуществим (этот период может быть текущим).
Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды по
состоянию на начало текущего периода, организация должна пересчитать сравнительную информацию для того,
чтобы перспективно скорректировать ошибку с самой ранней даты, с которой это будет практически осуществимо.
Раскрытие ошибок предыдущих периодов
Организация должна раскрыть следующую информацию:
 характер ошибки предыдущего периода;
 сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов в той степени, в какой это
практически осуществимо:
o для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и
o для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IАS) 33 применяется к предприятию;
 сумму корректировки на начало самого раннего периода из представленных; и
 если ретроспективный пересчет практически невозможен для определенного предыдущего периода, то
обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента
ошибка была исправлена.
Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.
Практическая невозможность ретроспективного применения и ретроспективного пересчета
В некоторых условиях практически невозможно произвести корректировку сравнительной информации за один
или более предыдущих периодов для достижения сопоставимости с текущим периодом.
Например, информация не была собрана в предыдущий период(ы) таким образом, чтобы было возможно
ретроспективное применение новой учетной политики (включая ее перспективное применение к предыдущим
периодам) или ретроспективный пересчет для корректировки ошибки предыдущего периода, и восстановление
информации может быть практически невозможно.
36
Резюме:
 Изменения учетных политик не есть изменения бухгалтерских оценок;
 Изменение бухгалтерских оценок не есть исправление ошибок;
 Изменение учетной политики может быть добровольным либо обусловленным требованиями МСФО;
 Изменения в бухгалтерских оценках учитываются перспективно;
 Изменения учетных политик и исправление ошибок, допущенных в предыдущие периоды, учитываются
ретроспективно.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 10 «События
после окончания отчетного периода»
Цель
Сфера
применения
Определения
Определить:
 когда организация должна скорректировать финансовую отчетность для отражения событий,
произошедших после отчетной даты;
 подлежащую раскрытию информацию о дате утверждения финансовой отчетности и о
событиях после отчетной даты.
Настоящий стандарт следует применять при учете и раскрытии информации о событиях после
окончания отчетного периода.
События после окончания отчетного периода - это события, как благоприятные, так и
неблагоприятные, которые происходят в период между окончанием отчетного периода и датой
утверждения финансовой отчетности к выпуску. Различают два типа таких событий:


Краткое
содержание
события, подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату (корректирующие
события после окончания отчетного периода); и
события, свидетельствующие о возникших после окончания отчетного периода условиях
(некорректирующие события после окончания отчетного периода).
События после окончания отчетного периода — это события, как благоприятные, так и
неблагоприятные, которые происходят между датой окончания отчетного периода и датой
утверждения финансовой отчетности.
Корректирующие события вызывают необходимость внесения корректировок в финансовую
отчетность. Такие события подтверждают условия, существовавшие на отчетную дату (например,
решение суда, принятое после окончания отчетного периода).
Некорректирующие события, возникшие после окончания отчетного периода, не приводят к
внесению корректировок в финансовую отчетность (например, падение рыночных цен по окончании
отчетного года, которое не меняет оценку финансовых вложений по состоянию на отчетную дату).
При этом необходимо раскрыть характер и влияние таких событий.
Дивиденды, предложенные или объявленные по долевым инструментам организации после
окончания отчетного периода, не отражаются в составе обязательств на отчетную дату. При этом в
финансовой отчетности необходимо раскрыть соответствующую информацию.
Организация не должна составлять финансовую отчетность исходя из допущения о непрерывности
деятельности, если события после отчетной даты указывают, что такое допущение неправомерно.
Необходимо раскрыть дату утверждения финансовой отчетности.
Признание и оценка
Корректирующие события после окончания отчетного периода
Организация должна корректировать суммы, признанные
корректирующих событий после окончания отчетного периода.
в
финансовой
отчетности,
для
отражения
Примеры корректирующих событий после окончания отчетного периода, которые организация обязано учитывать
или путем корректировки сумм, признанных в финансовой отчетности, или путем признания статей, ранее не
признанных в отчетности:

урегулирование судебного спора, состоявшееся после окончания отчетного периода, в ходе которого
подтвердился факт наличия у организации существующего обязательства на отчетную дату. Организация
корректирует оценочный резерв, признанный ранее и относящийся к данному судебному спору в соответствии с
МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы». Предприятию
недостаточно только раскрыть условное обязательство, так как урегулирование предоставляет дополнительные
доказательства, которые рассматриваются в соответствии с пунктом 16 МСФО (IAS) 37;
37

получение информации после окончания отчетного периода, свидетельствующей или об обесценении
актива на отчетную дату, или о необходимости корректировки ранее признанного в отчетности убытка от
обесценения данного актива. Например:
o
банкротство покупателя, произошедшее после окончания отчетного периода, обычно подтверждает
существование на отчетную дату убытка по торговой дебиторской задолженности, и необходимость
корректировки чистой балансовой стоимости торговой дебиторской задолженности; и
o
продажа запасов, произошедшая после окончания отчетного периода, может служить источником
информации об их чистой стоимости возможной продажи на отчетную дату;

определение после окончания отчетного периода стоимости активов, приобретенных до окончания
отчетного периода, или поступлений от продажи активов, проданных до окончания отчетного периода;

определение после окончания отчетного периода величины выплат по планам участия в прибыли или
премирования, если на конец отчетного периода у организации было существующее юридическое обязательство
или обусловленное сложившейся практикой обязательство произвести такие выплаты в связи с событиями,
произошедшими до окончания отчетного периода (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

обнаружение фактов мошенничества или ошибок, которые подтверждают, что финансовая отчетность
является неправильной.
Некорректирующие события после окончания отчетного периода
Организация не должна корректировать суммы, признанные в финансовой отчетности, для отражения
некорректирующих событий после окончания отчетного периода.
Примером некорректирующего события после окончания отчетного периода является снижение справедливой
стоимости инвестиций в период между датой окончания отчетного периода и датой утверждения финансовой
отчетности к выпуску.
Дивиденды
Если организация объявляет дивиденды владельцам долевых инструментов (в соответствии с МСФО (IAS) 32
«Финансовые инструменты: представление информации») после окончания отчетного периода, организация не
должна признавать эти дивиденды в качестве обязательства на конец отчетного периода.
Если дивиденды объявлены после окончания отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к
выпуску, то дивиденды не признаются как обязательство на конец отчетного периода, так как никакого
обязательства не существовало на указанную дату. Такие дивиденды раскрываются в примечаниях к финансовой
отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Непрерывность деятельности
Организация не должна составлять финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности
деятельности, если после окончания отчетного периода руководство решает или ликвидировать организация, или
приостановить его деятельность, или что у него нет реальной альтернативы такому решению.
Раскрытие информации
Дата утверждения к выпуску
Организация должна раскрывать дату утверждения финансовой отчетности к выпуску и наименование органа,
утвердившего финансовую отчетность к выпуску. В случае если собственники организации или другие лица
имеют право вносить поправки в финансовую отчетность после ее выпуска, организация обязано раскрыть
данный факт.
Уточнение раскрытий об условиях, существовавших на конец отчетного периода
Если после окончания отчетного периода организация получает новую информацию об условиях,
существовавших на дату окончания отчетного периода, предприятию следует обновить раскрытия об этих
условиях с учетом новой информации.
Некорректирующие события после окончания отчетного периода
Если некорректирующие события после окончания отчетного периода существенны, их нераскрытие может
повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности.
Соответственно организация должна раскрывать следующую информацию по каждой существенной категории
некорректирующих событий после окончания отчетного периода:
 характер события; и
 расчетную оценку его финансового влияния или заявление о невозможности такой оценки.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на
прибыль»
38
Цель
Сфера
применения
Определения
Определить порядок учета налогов на прибыль.
Установить принципы и предоставить практическое руководство по учету текущих и будущих
налоговых последствий:
 будущей реализации (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств),
отраженных в отчете о финансовом положении;
 сделок и других событий отчетного периода, отраженных в финансовой отчетности.
Настоящий стандарт должен применяться при учете налогов на прибыль.
Бухгалтерская прибыль — прибыль или убыток за период до вычета расхода по налогу.
Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) — прибыль (убыток) за период,
определяемая (определяемый) в соответствии с правилами налоговых органов, в отношении
которой (которого) уплачиваются (возмещаются) налоги на прибыль.
Расход по налогу на прибыль (доход по налогу на прибыль) — агрегированная сумма,
включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и
отложенного налога.
Текущий налог — сумма налогов на прибыль, уплачиваемых (возмещаемых) в отношении
налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.
Отложенные налоговые обязательства — суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате
в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
Отложенные налоговые активы — суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в
будущих периодах в отношении:



вычитаемых временных разниц;
перенесенных неиспользованных налоговых убытков;
перенесенных неиспользованных налоговых кредитов.
Временные разницы — разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в
отчете о финансовом положении и их налоговой базой. Временные разницы могут представлять
собой либо:


налогооблагаемые временные разницы, т. е. временные разницы, которые приведут
к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли
(налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или
обязательства возмещается или погашается; или
вычитаемые временные разницы, т. е. временные разницы, которые приведут к
образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка)
будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается
или погашается.
Налоговая база актива или обязательства
обязательство в налоговых целях.
Краткое
содержание
— сумма, относимая на актив или
Текущие налоговые обязательства и активы признаются в отношении налоговых платежей за
текущий и предыдущий отчетные периоды по ставкам, которые были юридически или фактически
утверждены законодательно на конец отчетного периода.
Отложенные налоговые обязательства признаются в отношении будущих налоговых последствий
всех налогооблагаемых временных разниц с тремя исключениями:
 если отложенное налоговое обязательство возникает в связи с первоначальным
признанием гудвила;
 если первоначальное признание актива или обязательства (за исключением объединения
бизнесов) на момент совершения сделки не влияет ни на бухгалтерскую, ни на
налогооблагаемую прибыль;
 если разница возникла в связи с вложениями в дочерние, зависимые или совместные
организации (например, в связи с нераспределенной прибылью таких предприятий), когда
инвестор может контролировать сроки восстановления временной разницы и существует
высокая вероятность того, что восстановления в обозримом будущем не произойдет.
Отложенный налоговый актив
признается
по
вычитаемым
временным
разницам,
39
неиспользованным налоговым убыткам и кредитам в той мере, в которой существует высокая
вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть
вычитаемые временные разницы, за исключением следующих случаев:
 если отложенный налоговый актив возник в результате первоначального признания актива
или обязательства (за исключением объединения бизнесов), которое на момент
совершения сделки не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль;
 отложенные налоговые активы, возникшие в связи с вычитаемыми временными разницами,
связанными с вложениями в дочерние, зависимые или совместные организации,
признаются, только если существует высокая вероятность восстановления временной
разницы в обозримом будущем и при наличии налогооблагаемой прибыли, против которой
можно будет зачесть эту разницу.
Отложенные налоговые обязательства (активы) оцениваются
исходя из налоговых ставок,
ожидаемых к применению в момент погашения обязательства или реализации актива, с
использованием налоговых ставок, которые полностью или практически полностью вступили в силу
на отчетную дату.
Возмещение балансовой стоимости актива, оцениваемого по справедливой стоимости согласно
МСФО (IAS) 40, как правило, происходит посредством продажи.
Дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств запрещено.
Текущий и отложенный налоги на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках, за
исключением ситуаций, когда налоговые последствия вызваны:
 сделкой или событием, подлежащим отражению вне отчета о прибылях и убытках (либо в
прочем совокупном доходе, либо непосредственно в капитале);
 объединением бизнесов.
Отложенные налоговые активы и обязательства должны быть представлены в отчете о
финансовом положении в составе долгосрочных активов (обязательств).
Налоговая база
Налоговая база актива представляет собой сумму, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых
налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать организация при возмещении балансовой
стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна
его балансовой стоимости.
Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат
вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах. В случае выручки, полученной
авансом, налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм
выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах.
Некоторые статьи имеют налоговую базу, но не признаются как активы или обязательства в отчете о финансовом
положении. Например, затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении
бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, однако их вычет при определении налогооблагаемой
прибыли (налогового убытка) может быть разрешен только в более позднем периоде. Разница между налоговой
базой затрат на исследования, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволят вычесть в
будущих периодах, и нулевой балансовой стоимостью является вычитаемой временной разницей, приводящей к
возникновению отложенного налогового актива.
В консолидированной финансовой отчетности временные разницы определяются путем сопоставления
балансовой стоимости активов и обязательств в консолидированной финансовой отчетности с соответствующей
налоговой базой.
Признание текущих налоговых обязательств и текущих налоговых активов
Текущий налог за текущий и предыдущие периоды признается в качестве обязательства в размере неоплаченной
части. Если сумма, которая уже была уплачена в отношении текущего и предыдущих периодов, превышает
сумму, подлежащую уплате в отношении этих периодов, то сумма превышения признается в качестве актива.
Выгоды, относящиеся к налоговым убыткам, которые можно перенести на предыдущий период с целью
возмещения текущего налога предыдущего периода, признаются в качестве активов.
Если налоговый убыток используется для возмещения текущего налога предыдущего периода, организация
признает соответствующую выгоду в качестве актива в периоде возникновения налогового убытка, поскольку
существует вероятность того, что организация получит эту выгоду, и эта выгода может быть надежно оценена.
Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов
Налогооблагаемые временные разницы
Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если
только она не возникает из:
40


o
o
первоначального признания гудвила; или
первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:
не является объединением бизнеса;
на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на
налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Сам факт признания актива предполагает, что его балансовая стоимость будет возмещена в форме
экономических выгод, которые получит организация в будущих периодах. Если балансовая стоимость актива
превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую
можно будет вычесть в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную
разницу, а обязательство по уплате возникающих налогов на прибыль —
отложенное налоговое обязательство. По мере того как организация возмещает балансовую стоимость актива,
налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и организация получит налогооблагаемую
прибыль. Это создает вероятность того, что организация получит отток экономических выгод в форме налоговых
платежей.
Иногда временные разницы возникают при включении дохода или расхода в бухгалтерскую прибыль в одном
периоде, а в налогооблагаемую прибыль — в другом периоде. Такие временные разницы часто называют
срочными разницами.
Примеры подобных временных разниц, которые представляют собой налогооблагаемые временные разницы и,
следовательно, приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств:
 Процентный доход включается в бухгалтерскую прибыль пропорционально времени, однако в некоторых
юрисдикциях может включаться в налогооблагаемую прибыль при получении денежных средств.
Налоговая база любой дебиторской задолженности, признанной в отчете о финансовом положении в
отношении такого дохода, является нулевой, поскольку доходы не влияют на налогооблагаемую прибыль
до момента получения денежных средств.
 Амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), может
отличаться от той, которая используется при определении бухгалтерской прибыли. Временная разница
представляет собой разницу между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой, которая
равняется первоначальной стоимости актива с учетом всех относящихся к этому активу вычетов, которые
налоговые органы позволяют производить при определении налогооблагаемой прибыли текущего и
предыдущих периодов. Налогооблагаемая временная разница возникает, а также приводит к
возникновению отложенного налогового обязательства при ускоренной налоговой амортизации (если
налоговая амортизация медленнее бухгалтерской амортизации, то возникает вычитаемая временная
разница и соответствующий отложенный налоговый актив).
 Затраты на разработку могут капитализироваться и амортизироваться в будущих периодах при
определении бухгалтерской прибыли, однако они вычитаются при определении налогооблагаемой
прибыли в периоде их возникновения. Такие затраты на разработку имеют нулевую налоговую базу,
поскольку они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли.
Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью затрат на разработку и их
нулевой налоговой базой.
Вычитаемые временные разницы
Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере,
в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть
вычитаемую временную разницу, если только отложенный налоговый актив не возникает из первоначального
признания актива или обязательства в операции, которая:
 не является объединением бизнеса;
 на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую
прибыль (налоговый убыток).
Сам факт признания обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет погашена в будущих
периодах через отток из организации ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды.
При оттоке ресурсов из организации их суммы, частично или полностью, могут вычитаться при определении
налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором было признано обязательство. В таких
случаях существует временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой.
Соответственно, отложенный налоговый актив возникает в отношении налогов на прибыль, которые будут
возмещены в будущих периодах, когда соответствующую часть обязательства можно будет вычесть при
определении налогооблагаемой прибыли.
Аналогичным образом, если балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, разница приводит к
возникновению отложенного налогового актива в отношении налогов на прибыль, которые можно будет
возместить в будущих периодах.
41
Примеры вычитаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых активов:
 Затраты на пенсионные выплаты могут вычитаться при определении бухгалтерской прибыли по мере
оказания услуг работником, однако подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли тогда,
когда организация либо перечисляет взносы в пенсионный фонд, либо выплачивает пенсии работникам.
Между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой существует временная разница.
Налоговая база обязательства обычно равна нулю. Такая вычитаемая временная разница приводит к
возникновению отложенного налогового актива, поскольку организация получит экономические выгоды в
форме вычета из налогооблагаемой прибыли при перечислении взносов или при выплате пенсий.
 Затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли в
периоде их возникновения, однако их вычет при определении налогооблагаемой прибыли (налогового
убытка) может быть разрешен только в более позднем периоде. Разница между налоговой базой затрат
на исследования, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволят вычесть в будущих
периодах, и нулевой балансовой стоимостью является вычитаемой временной разницей, приводящей к
возникновению отложенного налогового актива.
 За некоторым исключением, идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные и принятые при
объединении бизнеса, признаются по их справедливой стоимости на дату приобретения. Если принятое
обязательство признается на дату приобретения, но при этом соответствующие затраты подлежат вычету
при определении налогооблагаемой прибыли только в более позднем периоде, возникает вычитаемая
временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. Отложенный
налоговый актив также возникает, когда справедливая стоимость идентифицируемого приобретенного
актива меньше его налоговой базы. И в том, и в другом случае возникающий отложенный налоговый актив
влияет на гудвил.
 Некоторые активы могут учитываться по справедливой стоимости или переоцениваться без
эквивалентной корректировки в налоговых целях. Вычитаемая временная разница возникает, если
налоговая база актива превышает его балансовую стоимость.
Восстановление вычитаемых временных разниц приводит к вычетам при определении налогооблагаемой
прибыли будущих периодов. Тем не менее, организация получит экономические выгоды в форме уменьшения
налоговых платежей только в случае получения достаточной налогооблагаемой прибыли, против которой можно
зачесть вычеты. Соответственно, организация признает отложенные налоговые активы, только если существует
вероятность получения налогооблагаемой прибыли, в отношении которой можно использовать вычитаемые
временные разницы.
Вероятность получения налогооблагаемой прибыли, в отношении которой можно использовать вычитаемые
временные разницы, существует тогда, когда имеются достаточные налогооблагаемые временные разницы,
относящиеся к одному и тому же налоговому органу и к одному и тому же предприятию-налогоплательщику,
которые, как ожидается, будут восстановлены:
 в том же периоде, в котором ожидается восстановление вычитаемой временной разницы; или
 в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый
убыток, возникающий из отложенного налогового актива.
При подобных обстоятельствах отложенный налоговый актив признается в том периоде, в котором возникают
вычитаемые временные разницы.
При отсутствии достаточных налогооблагаемых временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому
органу и к одному и тому же предприятию-налогоплательщику, отложенный налоговый актив признается в той
мере, в которой:
 существует вероятность того, что организация получит достаточную налогооблагаемую прибыль,
относящуюся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же предприятиюналогоплательщику, в том же периоде, в котором будет проведено восстановление вычитаемой
временной разницы (или в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих
периодов налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового актива). При оценке перспектив
получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах организация не учитывает
налогооблагаемые суммы, возникающие из вычитаемых временных разниц, которые, как ожидается,
возникнут в будущих периодах, поскольку отложенный налоговый актив, возникающий из этих
вычитаемых временных разниц, сам по себе будет требовать для своего использования наличия будущей
налогооблагаемой прибыли; или
 организация располагает возможностями налогового планирования, которые обеспечат получение
налогооблагаемой прибыли в требуемых периодах.
Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты
Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении перенесенных на будущие периоды
неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той мере, в которой существует
вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать
неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты.
42
Инвестиции в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации и участие в
совместной деятельности
Организация должна признавать отложенное налоговое обязательство в отношении всех налогооблагаемых
временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные
организации или с долями участия в совместных организациях, за исключением той его части, которая
удовлетворяет обоим приведенным ниже условиям:
 материнское организация, инвестор, участник совместного организации или участник совместной
операции способен контролировать сроки восстановления временной разницы;и
 существует вероятность того, что в обозримом будущем временная разница не будет восстановлена.
Организация должна признавать отложенный налоговый актив в отношении всех вычитаемых временных разниц,
возникающих из инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также из
долей участия в совместной деятельности в той мере и только в той мере, в которой существует вероятность
того, что:
 временная разница в обозримом будущем будет восстановлена;
 возникнет налогооблагаемая прибыль, за счет которой можно будет использовать временную разницу.
Оценка
Текущие налоговые обязательства (активы) за текущий и предыдущие периоды оцениваются в сумме, которая,
как ожидается, будет уплачена налоговым органам (возмещена за счет налоговых органов), с использованием
ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу действующих на конец отчетного
периода.
Отложенные налоговые активы и обязательства должны оцениваться с использованием ставок налога, которые,
как ожидается, будут применяться к периоду реализации актива или погашения обязательства, а также
определяются на основе ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу
действующих на конец отчетного периода.
Оценка отложенных налоговых обязательств и активов должна отражать налоговые последствия, которые
возникли бы в зависимости от способа, с помощью которого организация предполагает на конец отчетного
периода возместить или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств.
Отложенные налоговые активы и обязательства не подлежат дисконтированию.
Балансовая стоимость отложенного налогового актива подлежит пересмотру в конце каждого отчетного периода.
Организация должна уменьшить балансовую стоимость отложенного налогового актива в той мере, в которой
уменьшается вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей извлечь выгоду из
использования части или всего этого отложенного налогового актива. Любое такое уменьшение должна быть
восстановлено в той мере, в которой появляется вероятность получения достаточной налогооблагаемой
прибыли.
Статьи, признанные в составе прибыли или убытка
Текущий и отложенный налог должен признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в состав
прибыли или убытка за период, за исключением той его части, которая возникает из:
 Операции или события, которые признаются в том же самом или другом периоде непосредственно в
составе капитала; или
 Объединения бизнеса.
Статьи, признанные не в составе прибыли или убытка
Текущий налог и отложенный налог не отражаются в составе прибыли или убытка, если этот налог относится к
статьям, отраженным в том же самом или другом периоде не в составе прибыли или убытка. Следовательно,
текущий налог и отложенный налог, относящийся к статьям, отраженным в том же самом или другом периоде:
 в составе прочего совокупного дохода, должен признаваться в составе прочего
совокупного дохода.
 непосредственно в капитале, должен признаваться непосредственно в капитале.
Взаимозачет
Организация должна проводить взаимозачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств
тогда и только тогда, когда организация:
 имеет юридически закрепленное право осуществить зачет признанных сумм;
 намеревается произвести расчет на нетто-основе или реализовать актив и исполнить обязательство
одновременно.
43
Организация должна проводить взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых
обязательств тогда и только тогда, когда:
 организация имеет юридически закрепленное право на зачет текущих налоговых активов против текущих
налоговых обязательств; и
 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль,
взыскиваемым одним и тем же налоговым органом либо:
o с одного и того же организации-налогоплательщика; либо
o с разных предприятий-налогоплательщиков, которые намереваются либо произвести расчет по текущим
налоговым обязательствам и активам на нетто- основе, либо реализовать активы и погасить
обязательства одновременно в каждом будущем периоде, в котором ожидается погашение или
возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств или активов.
Расходы по налогу на прибыль
Расход (доход) по налогу, относящемуся к прибыли или убытку от обычной деятельности
Расход (доход) по налогу, относящемуся к прибыли или убытку от обычной деятельности, должен представляться
как часть прибыли или убытка в отчете(ах) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.
Раскрытие информации
Основные компоненты расхода (дохода) по налогу должны раскрываться отдельно.
Компоненты расхода (дохода) по налогу могут включать:
 расход (доход) по текущему налогу на прибыль;
 любые корректировки текущего налога предыдущих периодов, признанные в отчетном периоде;
 сумму расхода (дохода) по отложенному налогу, относящегося к возникновению и восстановлению
временных разниц;
 сумму расхода (дохода) по отложенному налогу, относящегося к изменениям в ставках налога или
введению новых налогов;
 сумму выгоды, возникающей из ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или
временной разницы предыдущего периода, которые используются для уменьшения расхода по текущему
налогу на прибыль;
 сумму выгоды, возникающей из ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или
временной разницы предыдущего периода, которые используются для уменьшения расхода по
отложенному налогу;
 расход по отложенному налогу, возникающий в результате списания или восстановления предыдущего
списания отложенного налогового актива;
 сумму расхода (дохода) по налогу, относящегося к таким изменениям в учетной политике и ошибкам,
которые включаются в состав прибыли или убытка, поскольку их ретроспективный учет не разрешен.
Следующая информация также должна раскрываться отдельно:


o
o




o
o

o
агрегированный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые отражаются
непосредственно в капитале;
объяснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью в одной из
следующих форм (либо в обеих формах):
числовая сверка расхода (дохода) по налогу и результатов умножения бухгалтерской прибыли на
применимую ставку (применимые ставки) налога с раскрытием информации о методе расчета
применимой ставки (применимых ставок) налога; или
числовая сверка средней эффективной ставки налога и применимой ставки налога с раскрытием
информации о методе расчета применимой ставки налога;
объяснение изменений в применимой ставке (ставках) налога по сравнению с предыдущим отчетным
периодом;
сумма (и дата истечения срока, если применимо) вычитаемых временных разниц, неиспользованных
налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, в отношении которых в отчете о
финансовом положении не признается отложенный налоговый актив;
агрегированная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и
ассоциированные организации и с долями участия в совместной деятельности, в отношении которых не
признаются отложенные налоговые обязательства;
в отношении каждого вида временных разниц и каждого вида неиспользованных налоговых убытков и
неиспользованных налоговых кредитов:
сумма отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в отчете о финансовом положении, по
каждому представленному периоду;
сумма дохода или расхода по отложенному налогу, признанная в составе прибыли или убытка, если она
не очевидна из изменений в суммах, признанных в отчете о финансовом положении;
в отношении прекращенной деятельности, расход по налогу, касающийся:
дохода или убытка при прекращении деятельности; и
44
o



прибыль или убыток от обычной деятельности за период при прекращении деятельности вместе с
соответствующими суммами за каждый представленный предыдущий период;
сумма налоговых последствий выплаты акционерам организации дивидендов, предложенных или
объявленных до даты утверждения финансовой отчетности, но не признанных в качестве обязательства в
финансовой отчетности;
если в результате объединения бизнеса, при котором организация является покупателем, приводит к
изменению суммы, признанной в отношении отложенного налогового актива до его приобретения, сумма
такого изменения; и
если выгоды от отложенного налога, приобретаемые при объединении бизнеса, не признаются на дату
приобретения, но признаются после дате приобретения, описание события или изменения в
обстоятельствах, которое привело к признанию выгод от отложенного налога.
Организация должна раскрыть информацию о сумме отложенного налогового актива и характере данных, на
основе которых он был признан, если:
 использование отложенного налогового актива зависит от будущей налогооблагаемой прибыли,
превышающей прибыль, возникающую из восстановления существующих налогооблагаемых временных
разниц; и
 организация понесло убыток либо в текущем, либо в предшествующем периоде в налоговой юрисдикции,
к которой относится отложенный налоговый актив.
В обстоятельствах, организация должна раскрыть информацию о характере потенциальных налоговых
последствий выплаты дивидендов акционерам. Кроме того, организация должна раскрыть информацию о суммах
потенциальных налоговых последствий, которые можно определить, и о том, существуют ли какие-либо
потенциальные налоговые последствия, которые практически невозможно определить.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные
средства»
Цель
Установить принципы первоначального и последующего учета основных средств.
Определении порядок учета основных средств с тем, чтобы пользователи финансовой
отчетности могли получать информацию об инвестициях организации в основные средства и
об изменениях в составе таких инвестиций. Основными аспектами учета основных средств
являются признание активов, определение их балансовой стоимости, а также
соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих
признанию.
Сфера
применения
Настоящий стандарт должен применяться для учета основных средств, за исключением
случаев, когда другой стандарт определяет или разрешает иной порядок бухгалтерского учета.
Настоящий стандарт не применяется к:




Определения
основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в
соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для
продажи, и прекращенная деятельность;
биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью ( МСФО
(IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой (МСФО (IFRS) 6
«Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»);
(d) правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть,
природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.
Балансовая стоимость — стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета
накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Себестоимость — сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств
или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива,
на момент его приобретения или во время его строительства, или, в случае если это
применимо, сумма, в которой был отражен такой актив при первоначальном признании в
соответствии с конкретными требованиями других МСФО (IFRS), например, МСФО (IFRS) 2
«Выплаты, основанные на акциях».
45
Амортизируемая величина — фактическая стоимость актива или
заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.
другая
сумма,
Амортизация основных средств — систематическое распределение стоимости актива на
протяжении срока его полезного использования.
Специфическая для организации стоимость — приведенная стоимость потоков денежных
средств, которые организация ожидает получить от продолжения использования актива и от
его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении какоголибо обязательства.
Справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или
уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе
между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой
стоимости»).
Убыток от обесценения — сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его
возмещаемую величину.
Основные средства — это материальные активы, которые:


предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и
предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.
Возмещаемая стоимость — большее из двух значений: справедливой стоимости актива за
вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования.
Остаточная стоимость актива — расчетная сумма, которую организация получила бы на
текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы
актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца
срока полезного использования.
Срок полезного использования — это:


Краткое
содержание
период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в
наличии для использования организациям; или
количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает
получить от использования актива.
Объект основных средств подлежит признанию в качестве актива, когда существует высокая
вероятность того, что организация получит связанные с этим активом будущие экономические
выгоды, и стоимость актива может быть достоверно определена.
Основные средства первоначально учитываются по стоимости приобретения, включающей все
затраты, необходимые для доведения актива до состояния, пригодного к использованию.
При отсрочке платежей на период, превышающий обычные условия кредитования, признается
процентный расход, кроме случаев, когда такой процент может быть капитализирован в
соответствии с МСФО (IAS) 23.
Для последующего учета объектов основных средств МСФО (IAS) 16 разрешает использовать
одну из следующих моделей:
 учет по исторической стоимости: актив учитывается по стоимости приобретения за
вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;
 учет по оценочной стоимости: актив учитывается по оценочной стоимости, которая
представляет собой справедливую стоимость актива на дату переоценки за вычетом
последующей накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Переоценка должна проводиться регулярно. Необходимо переоценивать все объекты, входящие
в данную группу основных средств:
 увеличение стоимости в результате переоценки признается в прочем совокупном доходе
как «резерв по переоценке». При этом увеличение стоимости признается в отчете о
прибылях и убытках в той степени, в которой она компенсирует уменьшение стоимости
того же актива, ранее признанное в отчете о прибылях и убытках;
 уменьшение стоимости в результате переоценки признается в отчете о прибылях и
убытках.
При этом уменьшение стоимости относится на уменьшение резерва по переоценке в сумме, не
46
превышающей ранее признанный резерв по переоценке в отношении данного актива.
При выбытии актива, по которому проводилась переоценка, сумма прироста стоимости от
переоценки остается в прочем совокупном доходе и не переносится в отчет о прибылях и
убытках.
Компоненты основных средств, потребление экономических выгод от использования которых
происходит иначе, чем от использования остальных компонентов, должны амортизироваться
отдельно.
Амортизация начисляется систематически в течение всего срока полезного использования
актива. Метод начисления амортизации должен отражать характер потребления экономических
выгод. Ликвидационная стоимость пересматривается не реже одного раза в год и должна быть
равна сумме, которую организация могло бы получить от продажи актива на текущий момент,
если бы актив уже достиг состояния, ожидаемого в конце срока его полезного использования.
Срок полезного использования также пересматривается на ежегодной основе. Отдельные
объекты основных средств могут требовать регулярного комплексного технического осмотра
(например, самолеты). Расходы на такие техосмотры включаются в балансовую стоимость
основного средства как замена его частей при условии соблюдения установленных критериев
признания активов.
Обесценение объектов основных средств определяется в соответствии с МСФО (IAS) 36.
Все сделки по обмену объектов основных средств оцениваются по справедливой стоимости,
включая обмен аналогичных активов, за исключением случаев, когда у сделки нет коммерческого
содержания или справедливая стоимость переданного и полученного активов не может быть
достоверно оценена.
Организации, которые регулярно продают объекты основных средств, ранее используемые для
сдачи в аренду, перевели такие активы в состав запасов по балансовой стоимости этих объектов
в тот момент, когда перестали сдавать их в аренду. Поступления от продажи таких активов
должны признаваться как выручка
в соответствии с МСФО (IAS) 18.
ПРИЗНАНИЕ
Себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:
 существует вероятность того, что организация получит связанные с данным объектом будущие
экономические выгоды;
 себестоимость данного объекта может быть надежно оценена.
Такие статьи как запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются в
отчетности в соответствии с настоящим МСФО, если они отвечают определению основных средств. В противном
случае такие статьи классифицируются как запасы.
Тип собственности в
соответствии
с
МСФО
к
различным
видам
собственности
применяются
различные
виды
учета
в
зависимости от их текущего и
будущего
использования
и
права собственности
Объекты
собственности,
используемые для собственных
нужд
Стандарт
Название стандарта
Оценка
МСФО (IAS)
16
Фактическая
переоценка
Собственность
в
процессе
строительства
(включая
инвестиционное имущество в
процессе строительства)
МСФО (IAS)
16
Основные средства
(МСФО
(IAS)
20
Государственные
субсидии)
Основные средства
(МСФО (IAS) 23 Затраты по
займам)
Собственность, приобретенная
в обмен на активы
Инвестиционное имущество
МСФО (IAS)
16
МСФО (IAS)
40
МСФО (IAS)
40
Инвестиционное
имущество,
реконструируемое
для
постоянного использования в
качестве
инвестиционного
Основные средства
Инвестиционное
имущество
Инвестиционное
имущество
47
стоимость
или
Фактическая стоимость (Комитет
по МСФО в 2007 году разработал
поправки,
предусматривающие
учет инвестиционного имущества в
процессе
строительства
в
соответствии с МСФО (IAS) 40 по
фактической или справедливой
стоимости.)
Справедливая или балансовая
стоимость отданных активов
Фактическая или справедливая
стоимость
Фактическая или справедливая
стоимость
имущества
Инвестиционное имущество
для продажи без застройки
(только
если
она
не
соответствует
стандартам
МСФО (IFRS) 5)
Собственность, используемая
под
операционную
аренду,
классифицируемую
как
Инвестиционное имущество
Собственность, удерживаемая
по финансовой аренде
МСФО (IAS)
40
Инвестиционное
имущество
Фактическая
стоимость
МСФО (IAS)
40
Инвестиционное
имущество
МСФО (IAS)
17
Аренда.
Используемые
для собственных нужд –
МСФО
(IAS)
16,
Инвестиционное
имущество- МСФО (IAS)
40.
Аренда
Справедливая
стоимость
(учитывается
как
финансовая
аренда в соответствии с МСФО
(IAS) 17).
Справедливая
или
дисконтируемая
стоимость
минимальных арендных платежей,
в зависимости от того, какая
стоимость ниже
Собственность, используемая
по операционной аренде –
используемая для собственных
нужд
Имущественный наём другой
стороне
по
договору
финансовой аренды
Продажа
недвижимости
и
продажа
собственности
с
условием получения её обратно
в аренду
Торговая
собственность
–
собственность,
(включая
инвестиционное
имущество),
предназначенная для продажи в
процессе
осуществления
обычной
хозяйственной
деятельности или в процессе
застройки или реконструкции
для этой цели
МСФО (IAS)
17
Собственность,
предназначенная для продажи
или
включенная
в
ликвидационную
группу,
предназначенную для продажи
Активы, полученные в обмен на
займы
(приобретение
в
собственность
ссуды
под
двойное обеспечение)
МСФО
(IFRS) 5
расходы
справедливая
списаны
в
МСФО (IAS)
17
Аренда
МСФО (IAS)
17
Аренда
МСФО (IAS)
2
Запасы
(Собственность,
предназначенная
для
продажи,
которая
удовлетворяет критериям
МСФО (IFRS) 5, должна
учитываться
в
соответствии
с
МСФО
(IFRS) 5 – см. ниже. В
обычной
хозяйственной
деятельности
не
применяется).
Внеоборотные
активы,
предназначенные
для
продажи и прекращенная
деятельность
Фактическая себестоимость или
чистая стоимость реализации, в
зависимости
от
того,
какая
величина меньше.
Внеоборотные
активы,
предназначенные
для
продажи и прекращенная
деятельность
Основные
средства
(см.
выше
Собственность,
приобретенная в обмен на
активы)
Резервы
ассигнований,
непредвиденные
обязательства и условные
активы (см. также IFRIC 1,
IFRIC 5)
Справедливая
стоимость
за
вычетом расходов на продажу или
балансовая стоимость займа за
вычетом обесценения на дату
обмена, в зависимости оттого,
какая величина ниже
МСФО
(IFRS) 5
МСФО (IAS)
16
Будущие расходы на демонтаж,
ликвидацию и оздоровление
участка
Арендные
расход
или
МСФО (IAS)
37
Дебиторская
задолженность,
равная
чистым инвестициям в
аренду
Как операционная аренда или
финансовая
аренда,
в
зависимости от ситуации
Балансовая или справедливая
стоимость за вычетом расходов на
продажу (в зависимости от того,
что меньше)
Дисконтируемая
стоимость
ожидаемых
расходов
с
использованием учетной ставки до
уплаты налогов
Таблица показывает различные виды учета по МСФО, применяемые к различным видам собственности, в
зависимости от их текущего и будущего использования.
Первоначальные затраты
Приобретение объектов основных средств может осуществляться в целях обеспечения безопасности или в целях
защиты окружающей среды. Хотя приобретение таких объектов и не приводит непосредственно к увеличению
будущих экономических выгод от использования конкретного существующего объекта основных средств, она
может быть необходимо для получения организациям будущих экономических выгод от использования других
принадлежащих ему активов. Такие объекты основных средств могут быть признаны в качестве активов,
48
поскольку они обеспечивают предприятию будущие экономические выгоды от использования зависимых активов,
превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие активы не были приобретены.
Например, организация химической промышленности может внедрить новые технологии работы с
химикатами, обеспечивающие соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и
хранении опасных химических веществ; связанная с этим модернизация производственных помещений
признается в качестве актива, поскольку без нее организация не может производить и продавать
химическую продукцию. Тем не менее, итоговая балансовая стоимость такого актива и зависимых активов
подлежит проверке на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Последующие затраты
Согласно принципу отражения в учёте, организация не признает в балансовой стоимости объекта основных
средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе
прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное техническое обслуживание состоят
главным образом из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать
затраты на приобретение мелких комплектующих частей.
Назначение этих затрат часто описывается как «ремонт и текущее обслуживание» объекта основных средств.
Элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены.
Например, печь требует смены футеровки по истечении установленного количества часов использования, а
внутреннее оснащение самолета, например, сиденья или бортовая кухня, подлежит неоднократной замене в
течение срока службы фюзеляжа. Приобретение объектов основных средств также может осуществляться для
того, чтобы увеличить интервалы между периодическими заменами, такими, как замена внутренних перегородок в
здании, или для того, чтобы произвести однократную замену. Согласно принципу отражения в учёте, организация
должна признавать в балансовой стоимости объекта основных средств затраты по частичной замене такого
объекта в момент возникновения при условии соблюдения принципов отражения в учёте. При этом балансовая
стоимость заменяемых частей подлежит прекращению признания в соответствии с положениями настоящего
стандарта о списании с баланса.
Условием продолжения эксплуатации объекта основных средств (например, самолета) может быть проведение
регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов вне зависимости от того,
производится ли при этом замена элементов объекта. При выполнении каждого масштабного технического
осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве
замены при условии соблюдения критериев признания. Любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат
на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подлежит прекращению признания.
Это происходит вне зависимости от того, указывались или нет затраты, связанные с предыдущим техническим
осмотром, в операции по приобретению или строительству объекта. При необходимости сумма предварительной
оценки затрат на предстоящий аналогичный технический осмотр может служить показателем суммы затрат на
технический осмотр, включённых в состав балансовой стоимости объекта на момент его приобретения или
строительства.
Оценка при признании
Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости.
Элементы себестоимости
Себестоимость объекта основных средств включает:
 цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых
скидок и возмещений;
 любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое
для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации;
 предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и
 восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых
 организация принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие
его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в
течение этого периода.
Примерами прямых затрат являются:
 затраты на выплату вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»),
непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;
 затраты на подготовку площадки;
 первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;
 затраты на установку и монтаж;
49


затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи
изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее
состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования); и
выплаты за оказанные профессиональные услуги.
Примерами затрат, не относящихся к стоимости объекта основных средств, являются:
 затраты на открытие нового производственного комплекса;
 затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение
мероприятий по их продвижению);
 затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией
клиентов (включая затраты на обучение персонала); и
 административные и прочие общие накладные расходы.
Включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект
доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с
намерениями руководства организации. Таким образом, затраты, понесенные при использовании или
перемещении объекта, не включаются в балансовую стоимость этого объекта.
Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств:
 затраты, понесенные в течение периода, когда объект, способный функционировать в соответствии с
намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой;
 первоначальные операционные убытки: например, операционные убытки, понесенные в процессе
формирования спроса на продукцию, производимую при помощи этого объекта;
 затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности организации.
Себестоимость самостоятельно произведенного актива, определяется на основе тех же принципов, что и
себестоимость приобретаемого актива. Если организация производит аналогичные активы для продажи в ходе
обычной коммерческой деятельности, то себестоимость такого актива обычно соответствует стоимости
производства актива для продажи (МСФО (IAS) 2). Соответственно, при определении такой себестоимости
исключаются внутренние доходы. Аналогичным образом, в себестоимость актива не включаются
сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании
актива своими силами. МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» устанавливает критерии признания процентов в
качестве компонента балансовой стоимости самостоятельно произведенного объекта основных средств.
Оценка себестоимости
Себестоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленного
платежа денежными средствами на дату отражения в учёте. При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных
условий кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными
средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки, за
исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23.
Оценка после признания
В качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по фактическим затратам,
либо модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всему классу основных средств.
Модель учета по фактическим затратам
После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом
накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения.
Модель учета по переоцененной стоимости
После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть
надежно оценена, подлежит учёту по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость
этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения.
Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия
балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец
отчетного периода.
Частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств,
подлежащих переоценке. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенным образом
отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Некоторые объекты основных
средств характеризуются значительными и произвольными изменениями справедливой стоимости, что вызывает
необходимость ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств,
справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. Потребность в переоценке
таких объектов может возникать только один раз в 3–5 лет.
50
После переоценки объекта основных средств накопленная на дату переоценки амортизация основных средств
учитывается одним из следующих способов:
 Пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива в брутто-оценке таким
образом, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной
стоимости. Этот метод часто используется при переоценке актива до стоимости замещения путем
индексирования.
 либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до
переоцененной стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.
Величина корректировки, возникающей при пересчете или списании накопленной амортизации основных средств,
составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости.
Если выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие
активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив.
Класс основных средств — это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера
использования в деятельности организации. Ниже представлены примеры отдельных классов основных средств:
 земельные участки;
 земельные участки и здания;
 машины и оборудование;
 водные суда;
 воздушные суда;
 автотранспортные средства;
 мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;
 офисное оборудование.
Переоценка объектов, относящихся к одному и тому же классу основных средств, выполняется одновременно с
целью избежания избирательной переоценки активов и отражения в финансовой отчетности сумм,
представляющих собой смешение затрат и стоимостей на различные даты. Тем не менее, отдельный класс
активов может переоцениваться с использованием скользящего графика, при условии, что переоценка этого
класса активов выполняется в течение короткого периода времени, а результаты обновляются.
Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна
быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком «прирост стоимости
от переоценки». Однако такое увеличение должна признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в
которой она восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в
составе прибыли или убытка.
Если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения
включается в прибыль или убыток. Тем не менее, данное уменьшение должна быть признано в составе прочего
совокупного дохода в размере существующего кредитового остатка при его наличии, отраженного в статье
«прирост стоимости от переоценки», относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочего
совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе капитала под заголовком «прирост стоимости от
переоценки».
При прекращении признания актива прирост стоимости от его переоценки, включенный в состав капитала
применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно на нераспределенную
прибыль. Так, прирост стоимости от переоценки может быть полностью перенесён на нераспределенную
прибыль при прекращении эксплуатации актива или его выбытии. Однако часть прироста стоимости от
переоценки может переноситься на нераспределенную прибыль по мере эксплуатации актива. В таком случае
сумма переносимого прироста стоимости представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной
на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе
первоначальной стоимости актива. Перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль
производится без задействования счетов прибыли или убытка.
Налоговый эффект (если таковой имеет место), возникающий в результате переоценки основных средств,
признается и раскрывается в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Амортизация основных средств
Каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину
относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно.
Организация распределяет сумму, первоначально учтённую в составе объекта основных средств, между его
значительными компонентами и амортизирует каждый такой компонент по отдельности. Например, может быть
целесообразно по отдельности начислять амортизацию фюзеляжа и двигателей самолета вне зависимости от
того, находится ли он в собственности или является предметом договора финансовой аренды. Аналогичным
51
образом, если организация приобретает объект основных средств на условиях операционной аренды, при
которой она является арендодателем, может быть целесообразно по отдельности начислять амортизацию на
суммы, отраженные в себестоимости данного объекта и относимые на условия аренды, благоприятные или
неблагоприятные по сравнению с рыночными условиями.
Срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта основных
средств могут полностью соответствовать сроку полезного использования и методу амортизации другого
значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при
определении величины амортизационного отчисления.
Если организация начисляет амортизацию по определенным компонентам объекта основных средств по
отдельности, то отдельно амортизируется и остальная часть этого объекта. Остальная часть объекта состоит из
таких компонентов, которые по отдельности не являются значительными. Если планы по использованию
указанных компонентов меняются, для начисления амортизации остальной части объекта могут потребоваться
методы аппроксимации, обеспечивающие надёжное отражение структуры потребления и/или срок полезного
использования её компонентов.
Организация вправе начислять амортизацию отдельно по компонентам объекта, себестоимость которых не
является значительной по отношению к себестоимости всего объекта.
Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или
убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива.
Например, амортизация производственных основных средств включается в состав затрат на переработку запасов
(МСФО (IAS) 2). Аналогичным образом, амортизация основных средств, используемых в целях разработки, может
включаться в себестоимость нематериального актива, учитываемого в соответствии с МСФО (IAS) 38
«Нематериальные активы».
Амортизируемая величина и период амортизации основных средств
Амортизируемая величина актива подлежит равномерному погашению на протяжении срока
использования этого актива.
полезного
Остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в
конце каждого отчетного года, и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения
должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 « Учетная
политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Начисление амортизации по основным средствам производится, даже если справедливая стоимость актива
превышает его балансовую стоимость, при условии, что остаточная стоимость актива не превышает его
балансовую стоимость. Во время ремонта и текущего обслуживания актива начисление амортизации не
прекращается.
Амортизируемая величина актива определяется после вычета его остаточной стоимости. На практике остаточная
стоимость актива часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при
расчете амортизируемой стоимости.
Остаточная стоимость актива может увеличиваться до суммы, равной его балансовой стоимости или
превышающей ее. Если это происходит, то амортизационное отчисление по этому активу равно нулю, если
только его остаточная стоимость впоследствии не становится ниже балансовой стоимости.
Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его
местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями
руководства.
Начисление амортизация актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав
активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая
классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или даты прекращения
признания актива.
Соответственно, начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного
использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован. Тем не менее, при
применении методов амортизации на основе использования актива сумма амортизационного отчисления может
быть равна нулю, если актив не участвует в процессе производства.
Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются организациям главным образом через его
использование. Тем не менее, действие других факторов, таких, как моральное или коммерческое устаревание и
физический износ при простое актива, часто приводит к уменьшению экономических выгод, которые могли бы
52
быть получены от данного актива. Соответственно, при определении срока полезного использования актива
необходимо принимать во внимание все перечисленные ниже факторы:
 характер активов; предполагаемое использование актива; использование оценивается на основе
расчетной мощности или физической производительности актива;
 предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких
как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также
условия хранения и обслуживания актива во время простоев;
 моральное или коммерческое
устаревание,
возникающее в результате
изменения
или
усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на
продукцию или услуги, производимые при помощи актива;
 юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков
соответствующих договоров аренды.
Срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для
организации. Политика организации по управлению активами может предусматривать выбытие активов по
истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод,
заключенных в активе. Таким образом, срок полезного использования актива может оказаться короче, чем срок
его экономической службы. Расчетная оценка срока полезного использования актива производится с
применением профессионального суждения, основанного на опыте
работы организации с аналогичными активами.
Земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если
приобретены вместе. За некоторыми исключениями, такими, как карьеры и площадки, отводимые под участки под
отходы, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не
амортизируются.
Здания имеют ограниченный срок полезного использования и, таким образом, являются амортизируемыми
активами. Увеличение стоимости земельного участка, на котором стоит здание, не влияет на определение
амортизируемой величины для этого здания.
Если себестоимость участка включает затраты на демонтаж, удаление объектов основных средств и
восстановление природных ресурсов на этом участке, то эта часть стоимости земельного актива амортизируется
на протяжении периода получения выгод от таких затрат. В некоторых случаях сам земельный участок может
иметь ограниченный срок полезного использования, и тогда он амортизируется с использованием такого метода,
который отражает извлекаемые из него выгоды.
Метод амортизации
Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления организациям
будущих экономических выгод от актива.
Метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце
каждого отчетного года и, в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих
экономических выгод, заключенных в активе, метод должен быть изменен с целью отражения такого изменения
структуры. Это изменение должна отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с
МСФО (IAS) 8.
Для погашения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут
применяться различные методы амортизации. К ним относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и
метод единиц производства продукции.
Метод линейной амортизации основных средств заключается в начислении постоянной суммы амортизации на
протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется остаточная стоимость актива.
В результате применения метода уменьшаемого остатка сумма начисляемой амортизации на протяжении срока
полезного использования уменьшается.
Метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого
использования или ожидаемой производительности. Организация выбирает тот метод, который наиболее точно
отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе.
Выбранный метод применяется последовательно от одного отчётного периода к другому, кроме случаев
изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.
Обесценение
Чтобы определить, не произошло ли обесценение объекта основных средств, организация применяет МСФО
(IAS) 36 «Обесценение активов». Этот стандарт поясняет, каким образом организация проверяет балансовую
стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую стоимость актива и когда она признает или
восстанавливает убытки от обесценения.
53
Компенсация обесценения
Компенсация, предоставляемая третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов
основных средств, включается в состав прибыли или убытка, когда такая компенсация причитается к получению.
Обесценение или утрата объектов основных средств, соответствующие требования на компенсацию или выплата
компенсации третьими лицами, а также любое последующее приобретение или строительство замещающих
активов представляют собой отдельные экономические события и должны учитываться отдельно следующим
образом:
 признание обесценения объектов основных средств производится в соответствии с МСФО (IAS) 36;
 списание объектов основных средств, активная эксплуатация которых прекращена, или которые подлежат
выбытию, определяется в соответствии с настоящим стандартом;
 компенсация, предоставляемая третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей
объектов основных средств, включается в расчет прибыли или убытка, когда она причитается к
получению;
 себестоимость объектов основных средств, восстановленных, приобретенных или построенных с целью
замещения, определяется в соответствии с настоящим стандартом.
Прекращение признания
Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:
 при его выбытии; или
 когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.
Доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, включается в состав
прибыли или убытка при списании объекта (если МСФО (IFRS) 16 не содержит иных требований в отношении
продажи с обратной арендой). Прибыли не должны классифицироваться как выручка.
Однако, если организация в ходе обычной деятельности регулярно продает объекты основных средств, которые
она использовало в целях аренды, другим сторонам, то организация должна перевести такие активы в запасы по
их балансовой стоимостью, когда они перестают использоваться в целях аренды и предназначаются для
продажи. Доход от продажи таких активов должен признаваться как выручка в соответствии с МСФО (IFRS) 15
«Выручка по договорам с покупателями». МСФО (IFRS) 5 не применяется в тех случаях, когда активы,
предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, переводятся в состав запасов.
Выбытие объекта основных средств может происходить различными способами (например, путем продажи,
заключения договора финансовой аренды или путем дарения). При определении даты выбытия объекта
организация использует критерии, установленные МСФО (IFRS) 15 для признания выручки от продажи товаров.
МСФО (IFRS) 16 применяется в тех случаях, когда выбытие имеет место в результате продажи с обратной
арендой.
Если организация включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на замену части объекта,
то тогда она списывает балансовую стоимость замененной части вне зависимости от того, амортизировалась эта
часть отдельно или нет. Если для организации практически невозможно определить балансовую стоимость
замененной части, то она может использовать стоимость заменяющей части как показатель стоимости
замененной части на момент, когда она была приобретена или построена.
Доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, определяются как разница
между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта.
Возмещение, причитающееся к получению по выбытии объекта основных средств, первоначально признается по
справедливой стоимости. В случае отсрочки оплаты, относящейся к объекту основных средств, полученное
возмещение первоначально признается по эквиваленту цены при условии немедленного платежа денежными
средствами. Разница между номинальной стоимостью возмещения и эквивалентом цены при условии
немедленного платежа денежными средствами признается как процентный доход в соответствии с МСФО (IFRS)
15, отражая эффективную доходность данной дебиторской задолженности.
Раскрытие информации
В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация по каждому классу основных средств:
 база, используемая для оценки балансовой стоимости в брутто-оценке;
 используемые методы амортизации;
 применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации;
 балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная амортизация основных средств (в совокупности с
накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода;
 сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:
o поступления;
54
o
o
o
o
o
o
o
o
активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу,
классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие
выбытия;
приобретение вследствие объединения бизнеса;
увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в результате переоценки
и убытков от
обесценения, отражённых или восстановленных в составе прочего совокупного дохода в соответствии с
МСФО (IAS) 36;
убытки от обесценения, включённые в состав прибыли или убытка в соответствии
с МСФО (IAS) 36;
убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в
соответствии с МСФО (IAS) 36;
амортизацию;
чистые курсовые разницы, возникающие при пересчёте финансовой отчетности из функциональной
валюты в отличную от нее валюту представления, в том числе при пересчёте отчетности иностранного
подразделения в валюту представления отчитывающегося организации;
прочие изменения.
Финансовая отчетность также должна раскрывать:
 наличие и величину ограничений прав собственности на основные средства, а также основные средства,
заложенные в качестве обеспечения исполнения обязательств;
 сумму затрат, включённых в балансовую стоимость объекта основных средств в ходе его строительства;
 сумму договорных обязательств по приобретению основных средств;
 сумму компенсации, предоставленной третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей
объектов основных средств и включенной в состав прибыли или убытка, если такая сумма не
раскрывается отдельно в отчете о совокупном доходе.
Выбор метода амортизации и расчетная оценка срока полезного использования активов производятся на основе
профессионального суждения. Соответственно, раскрытие принятых методов и расчетных сроков полезного
использования или норм амортизации обеспечивает пользователей финансовой отчетности информацией,
позволяющей им анализировать выбранную руководством политику и проводить сравнения с другими
организациями.
По аналогичным причинам необходимо раскрывать:
 амортизацию основных средств в течение периода вне зависимости от того, признана ли она в составе
прибыли или убытка или в составе себестоимости других активов;
 накопленную амортизацию основных средств на конец периода.
В соответствии с МСФО (IAS) 8 организация раскрывает характер и последствия изменения в бухгалтерской
оценке, которое либо оказывает влияние на текущий период, либо, как ожидается, будет оказывать влияние на
последующие периоды. Применительно к основным средствам такое раскрытие может потребоваться в связи с
изменениями в расчетных оценках, относящихся к:
 остаточной стоимости;
 расчетным предполагаемым затратам на демонтаж, удаление или восстановление объектов основных
средств;
 сроку полезного использования;
 методам амортизации.
Если объекты основных средств отражаются по переоцененной стоимости, следующая информация подлежит
раскрытию наряду с раскрытиями требуемыми МСФО (IFRS) 13:
 дату, на которую проводилась переоценка;
 участие независимого оценщика;
 применительно к каждому переоцененному классу основных средств: балансовая стоимость, которая
подлежала бы признанию, если бы активы не учитывались с использованием модели учета по
фактическим затратам;
 прирост стоимости от переоценки с указанием изменения за отчетный период и ограничений по
распределению указанной суммы между акционерами.
Организация раскрывает информацию об основных средствах, ставших предметом обесценения.
Пользователи финансовой отчетности также могут счесть полезной информацию о:
 балансовой стоимости временно простаивающих основных средств;
 балансовой стоимости в брутто-оценке находящихся в эксплуатации полностью амортизированных
основных средств;
 балансовой стоимости основных средств, активное использование которых прекращено и которые не
классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
55

в случае использования модели учета по фактическим затратам: справедливой стоимости основных
средств, если таковая существенно отличается от балансовой стоимости.
Соответственно, организациям рекомендуется раскрывать указанные суммы.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19
«Вознаграждения работникам»
Цель
Сфера
применения
Определения
Установить порядок учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам, включая
краткосрочные вознаграждения (заработная плата, ежегодный оплачиваемый отпуск и
оплачиваемый больничный лист, ежегодное участие в прибыли, премии и немонетарные
вознаграждения); пенсии, страхование жизни и медицинское обслуживание после выхода на
пенсию;
прочие долгосрочные вознаграждения (оплачиваемый отпуск для работников с
длительным стажем, пособия по нетрудоспособности, компенсации, отложенные на будущие
периоды, долгосрочные отчисления из прибыли и премии) и выходные пособия.
Работодатель применяет этот стандарт для учета всех вознаграждений работникам, кроме тех,
для которых применяется МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях».
Вознаграждения работникам — все формы возмещения, которые организация
предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги или расторжение трудового
соглашения.
Краткосрочные вознаграждения работникам — вознаграждения работникам (кроме
выходных пособий), выплата которых в полном объеме ожидается до истечения двенадцати
месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали
соответствующие услуги.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности — вознаграждения работникам
(кроме выходных пособий и краткосрочных вознаграждений работникам), выплачиваемые по
окончании их трудовой деятельности.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам — все виды вознаграждений
работникам, кроме краткосрочных вознаграждений работникам, вознаграждений по окончании
трудовой деятельности на предприятии и выходных пособий.
Выходные пособия — вознаграждения работникам, предоставляемые
расторжение трудового соглашения в результате одного из двух событий:


в
обмен
на
решения организации расторгнуть трудовое соглашение с работником до достижения
им пенсионного возраста; или
решения работника принять предложение о вознаграждении, предоставляемом в
обмен на расторжение трудового соглашения.
Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности — формализованные или
неформализованные соглашения, в соответствии с которыми организация выплачивает
вознаграждения одному или нескольким работникам по окончании их трудовой деятельности.
Пенсионные планы с установленными взносами — планы вознаграждений по окончании
трудовой деятельности на предприятии, в рамках которых организация осуществляет
фиксированные взносы в отдельную организацию (или фонд) и не будет иметь каких-либо
юридических или обусловленных сложившейся практикой обязательств по уплате
дополнительных взносов, если активов фонда будет недостаточно для выплаты работникам
всех вознаграждений, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих
периодах.
Пенсионные планы с установленными выплатами — планы вознаграждений по
окончании трудовой деятельности на предприятии, отличные от пенсионных планов с
установленными
взносами.
Пенсионные планы, совместно учрежденные несколькими работодателями, —
пенсионные планы с установленными взносами (кроме государственных пенсионных планов)
56
или пенсионные планы с установленными выплатами (кроме государственных пенсионных
планов), которые:
 объединяют активы, внесенные различными организациями, не находящимися под
общим контролем; и
 используют эти активы для выплат вознаграждения работникам нескольких
предприятий при условии, что взносы и размер выплат определяются независимо от
того, на каком предприятии заняты получающие их работники.
Чистое обязательство (актив) пенсионного плана с установленными выплатами –
дефицит или профицит, скорректированный с учетом любого влияния ограничения чистого
актива пенсионного плана с установленными выплатами до предельной величины активов.
Дефицит или профицит - это:


приведенная стоимость обязательства пенсионного плана
выплатами, за вычетом
справедливой стоимости активов плана (при наличии таковых).
с
установленными
Предельная величина актива – приведенная стоимость любых экономических выгод,
получаемых в виде возврата сумм из плана или сокращения будущих взносов в план.
Приведенная стоимость обязательства пенсионного плана с установленными
выплатами — это приведенная стоимость (без вычета активов плана) ожидаемых будущих
выплат, необходимых для осуществления расчета по обязательству, возникающему в связи с
услугами работников, оказанными в текущем и прошлых периодах.
Активы плана включают:
(a) активы фонда долгосрочных вознаграждений работникам; и
(b) страховые полисы, удовлетворяющие определенным требованиям.
Активы фонда долгосрочных вознаграждений работникам — это активы (кроме не
подлежащих
передаче
финансовых
инструментов,
выпущенных
отчитывающимся
организациям), которые:


o
o
принадлежат предприятию (фонду), юридически независимому от отчитывающего
организации и существующему исключительно для осуществления выплат или
финансирования вознаграждений работникам; и
могут быть использованы только для осуществления выплаты или финансирования
вознаграждений работникам, не предоставляются собственным кредиторам
отчитывающегося организации (даже при его банкротстве) и не возвращаются
отчитывающемуся предприятию, за исключением случаев, когда:
оставшиеся активы фонда достаточны для выполнения всех соответствующих
обязательств плана или отчитывающегося организации по выплате вознаграждений
работникам; или
активы возвращаются отчитывающемуся предприятию как компенсация за уже
выплаченные вознаграждения работникам.
Страховой полис, удовлетворяющий определенным требованиям, — это страховой
полис, выданный страховщиком, который не является связанной стороной (в соответствии с
определением в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»)
отчитывающегося организации, если средства по такому полису:


o
можно использовать только для осуществления выплаты или финансирования
вознаграждений работникам в рамках пенсионного плана с установленными
выплатами; и
не предоставляются собственным кредиторам отчитывающегося организации (даже
при его банкротстве) и не возвращаются отчитывающемуся предприятию, за
исключением следующих случаев:
такие средства представляют собой излишек активов, который не требуется полису
57
o
для выполнения всех соответствующих обязательств по выплатам вознаграждений
работникам; или
такие средства возвращаются отчитывающемуся предприятию как компенсация за уже
выплаченные вознаграждения работникам.
Справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при продаже актива или
уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе
между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой
стоимости»).
Стоимость услуг включает:



стоимость услуг текущего периода — увеличение приведенной стоимости
обязательств пенсионного плана с установленными выплатами в результате оказания
работниками услуг в текущем периоде;
стоимость услуг прошлых периодов — изменение приведенной стоимости
обязательств пенсионного плана с установленными выплатами в связи с услугами,
оказанными работниками в прошлых периодах, которое возникает в результате
изменения плана (введения нового, удаления или изменения существующего
пенсионного плана с установленными выплатами) или секвестра пенсионного плана
(значительного сокращения организациям количества работников, включенных в план);
и
любая прибыль или убытки, возникающие при урегулировании обязательств.
Чистая величина процентов на чистое обязательство (актив) пенсионного плана с
установленными выплатами — это изменение чистого обязательства (актива) пенсионного
плана с установленными выплатами в течение периода, возникающее с течением времени.
Переоценка чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными
выплатами включает:



актуарные прибыль и убытки;
доход на активы плана, за исключением сумм, включенных в чистую величину
процентов на чистое обязательство (актив) пенсионного плана с установленными
выплатами; и
любое изменение влияния предельной величины активов, за исключением сумм,
включенных в чистую величину процентов на чистое обязательство (актив)
пенсионного плана с установленными выплатами.
Актуарная прибыль и убытки – это изменения приведенной стоимости обязательства
пенсионного плана с установленными выплатами, возникающие в результате:


корректировки на основе опыта (результат различий между первоначальными
актуарными допущениями в отношении будущих событий и тем, что в
действительности произошло); и
изменений в актуарных допущениях.
Доход на активы плана — это проценты, дивиденды и другая выручка, получаемая от
активов плана вместе с реализованными и нереализованными доходами или убытками по
активам плана, за вычетом:


любых затрат на управление этими активами плана; и
соответствующих налогов, которые должны быть уплачены в рамках плана, за
исключением тех, что включаются в актуарные допущения, используемые для оценки
обязательств пенсионного плана с установленными выплатами.
Расчет - это операция, исключающая все дальнейшие юридические либо обусловленные
сложившейся практикой обязательства в отношении части или всех вознаграждений,
предоставляемых в рамках пенсионного плана с установленными выплатами, не
представляющих собой выплату вознаграждений работникам, или от их имени, которая
58
предусмотрена условиями плана и принимается в расчет в актуарных допущениях.
Краткое
содержание
Основной принцип: затраты, связанные с вознаграждениями работникам, признаются в том
периоде, в котором работники оказали предприятию соответствующие услуги, а не в том периоде,
в котором они выплачены или подлежали выплате.
Краткосрочные вознаграждения (подлежащие погашению полностью в течение 12 месяцев после
годового периода, в котором были оказаны услуги) списываются на расходы в периоде
предоставления услуг работниками.
Обязательства по невыплаченному краткосрочному вознаграждению работников не
дисконтируются.
Отчисления из прибыли и премии признаются только при наличии у организации обязательств
по их выплате, определяемых нормами права или обусловленных сложившейся практикой, а
также при условии, что данные расходы могут быть достоверно оценены.
Вознаграждения, выплачиваемые работникам после выхода на пенсию (например, в виде пенсий
и бесплатного медицинского обслуживания), классифицируются либо как «пенсионные
программы с установленными взносами», либо как «пенсионные программы с установленными
выплатами».
По программам с установленными взносами расходы признаются в периоде, в котором взносы
подлежат уплате.
По программам с установленными выплатами в отчете о финансовом положении отражается
обязательство/(актив), равное/(-ый) чистой сумме следующих величин:
 приведенная сумма обязательства по программе с установленными выплатами
(приведенная стоимость ожидаемых будущих платежей, необходимых для погашения
обязательства по услугам, оказанным работниками в текущем и предыдущих периодах);
 справедливая стоимость активов программы на конец отчетного периода.
Актив программы включает активы, принадлежащие долгосрочному фонду вознаграждений
работникам, и квалифицируемые полисы страхования.
Актив программы с установленными выплатами ограничен наименьшим из остатка по программе
с установленными выплатами или потолка актива. Потолок актива определяется как приведенная
стоимость любых экономических вознаграждений, доступных в форме возмещения из программы
или уменьшений в будущих взносах в рамках программы.
Изменение в обязательстве/(профиците) по программе с установленными выплатами состоит из
следующих компонентов:
 стоимость услуг — признается в прибылях или убытках;
 чистая величина процентов (т.е. временная стоимость) чистого дефицита/профицита с
определенными выплатами — признается в прибылях или убытках;
 переоценки, включая
а)изменения в справедливой стоимости активов программы, которые возникают по другим
причинам, нежели временная стоимость, и
б) актуарные прибыли или убытки по обязательствам — признаются в ПСД.
Чистый расход по пенсионным программам группы работодателей отражается в финансовой
отчетности организации, юридически определенного как спонсор программы, за исключением
случаев, когда в договорном порядке или утвержденной политикой установлен иной порядок
распределения затрат.
Долгосрочные вознаграждения работникам признаются и оцениваются так же, как пенсионные
вознаграждения по программам с установленными выплатами. Однако, в отличие от программ с
установленными выплатами, изменения оценок должны сразу же отражаться в составе прибылей
или убытков.
Выходные пособия признаются на более раннюю дату:
 когда организация больше не может отказать в предложении вознаграждений или
 когда организация признает затраты на реструктуризацию в соответствии с МСФО (IAS)
37 и участвует в выплате выходных пособий.
Краткосрочные вознаграждения работникам
Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя такие статьи как, например, перечисленные ниже,
если их выплата в полном объеме ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового
отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги:

заработная плата и взносы на социальное обеспечение;

оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни;

участие в прибыли и премии; и

льготы в неденежной форме (например, медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями,
предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для существующих работников.
59
Признание и оценка
Все краткосрочные вознаграждения работникам
Если работник оказывает предприятию услуги в течение отчетного периода, организация должна признать
недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений работникам, подлежащую выплате в обмен на эти
услуги:
 в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета любой уже выплаченной суммы. Если
уже выплаченная сумма превышает недисконтированную величину выплат, организация должна признать
это превышение в качестве актива (авансовых расходов) в той мере, в какой авансовые расходы
приведут, например, к сокращению будущих платежей или возврату денежных средств.
 в качестве расхода, за исключением тех взносов, которые другой МСФО требует или разрешает включать
в себестоимость актива (МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).
Краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе
Организация признает ожидаемые затраты на выплату краткосрочных вознаграждений работникам в форме
оплачиваемых отсутствий на работе следующим образом:
 при накапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе — на момент, когда работники оказывают
услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют
право;
 при ненакапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе — непосредственно при наступлении факта
отсутствия на работе.
Организация может оплачивать отсутствие работников по самым разным причинам, в том числе по случаю
ежегодного отпуска, болезни и краткосрочной нетрудоспособности, по уходу за ребенком, в связи с исполнением
обязанностей присяжного заседателя или на период военной службы.
Оплачиваемые отсутствия на работе подразделяются на две категории:
 накапливаемые; и
 ненакапливаемые.
Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в
последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.
Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть либо компенсируемыми (другими словами, при
увольнении с организации работники имеют право на денежные выплаты за неиспользованные отсутствия), либо
некомпенсируемыми (когда работники при увольнении не имеют права на получение денежных выплат за
неиспользованные отсутствия). Обязательство возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в
результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут
использовать в будущем. Обязательство существует и признается даже в том случае, когда оплачиваемое
отсутствие на работе не является компенсируемым, хотя на оценку этого обязательства влияет возможность
увольнения работников до того, как они используют право на накапливаемое некомпенсируемое отсутствие на
работе.
Организация должна оценивать ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на
работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить работнику за неиспользованные
оплачиваемые отсутствия на работе, накопленные по состоянию на конец отчетного периода.
Ненакапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе не переносятся на будущие периоды: они теряются в
случае их неполного использования в текущем периоде и не дают работникам права на получение денежных
выплат за неиспользованный отпуск при уходе с организации. Обычно это относится к отпуску по болезни (в том
смысле, что неиспользованные в прошлых периодах отпуска не увеличивают будущие компенсации), отпуску по
уходу за ребенком и оплачиваемому отсутствию на работе в связи с исполнением обязанностей присяжного
заседателя или на период военной службы.
Организация не признает обязательство или расходы до наступления факта отсутствия на работе , поскольку
оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы выплат.
Участие в прибыли и премиальные системы
Организация признает ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий в случае, если:
 у организации есть существующее юридическое либо обусловленное сложившейся
обязательство производить такие выплаты в результате прошлых событий; и
 обязательство можно надежно оценить.
практикой
Существующее обязательство возникает только в том случае, если у организации нет реальной альтернативы
выплатам.
60
По некоторым планам участия в прибыли работники получают долю в прибыли только при условии, что они
продолжают работать на предприятии в течение установленного периода времени. Такие планы приводят к
образованию обязательства, обусловленного сложившейся практикой, так как работники предоставляют услуги,
которые увеличивают сумму, подлежащую выплате, если они продолжают работать на предприятии до окончания
установленного периода. Оценка такого рода обязательств, обусловленных сложившейся практикой, учитывает
тот факт, что некоторые работники могут уйти с организации, не получив соответствующих выплат за участие в
прибыли.
Организация может не иметь юридического обязательства выплачивать премии. Тем не менее, в некоторых
случаях на предприятии может существовать практика выплаты премий. В таких случаях организация имеет
обязательство, обусловленное сложившейся практикой, поскольку у него нет реальной возможности не
выплачивать премии. Оценка обязательства, обусловленного сложившейся практикой, отражает вероятность
ухода с организации некоторых его работников без получения премий.
Организация может надежно оценить свои юридические или обусловленные сложившейся практикой
обязательства по участию в прибыли или премиальной системе только в случае, если:
 формализованные условия плана содержат формулу определения величины выплат;
 организация определяет величину вознаграждения, подлежащего выплате, до утверждения финансовой
отчетности к выпуску; или
 практика прошлых лет позволяет однозначно определить величину обусловленного сложившейся
практикой обязательства организации.
Раскрытие информации
Несмотря на то, что настоящий стандарт не требует специального раскрытия информации в отношении
краткосрочных вознаграждений работникам, этого могут требовать другие МСФО. Например, МСФО (IAS) 24
требует раскрывать информацию о вознаграждениях ключевому управленческому персоналу.
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрывать информацию о сумме расходов
на выплату вознаграждений работникам.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: отличие пенсионных планов с
установленными взносами от пенсионных планов с установленными выплатами
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают, например:
 пенсионные выплаты (например, пенсии и единовременные выплаты при выходе на пенсию); и
 прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское
обслуживание по окончании периода занятости.
Соглашения, в соответствии с которыми организация предоставляет вознаграждения по окончании трудовой
деятельности на предприятии, называются планами вознаграждений по окончании трудовой деятельности.
Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности делятся на пенсионные планы с установленными
взносами и пенсионные планы с установленными выплатами в зависимости от экономического содержания
плана, вытекающего из его основных условий.
По пенсионным планам с установленными взносами юридическое или обусловленное сложившейся практикой
обязательство организации ограничивается суммой, которую она согласно внести в фонд.
Таким образом, полученная работником сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности
определяется суммой взносов, которые организация (и, возможно, также работник) внесло в план
вознаграждений по окончании трудовой деятельности или уплатило страховой компании, в совокупности с
доходом от инвестиции средств, полученных в качестве взносов. Следовательно, актуарный риск (риск того, что
вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционный риск (риск того, что инвестированные активы
окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений) возлагаются на работника.
По пенсионным планам с установленными выплатами:
 обязательство организации заключается в обеспечении вознаграждений согласованного размера
действующим и бывшим работникам; и
 актуарный риск (риск того, что затраты на вознаграждения будут больше ожидаемых) и инвестиционный
риск, по существу, ложатся на организация. Если данные актуарного или инвестиционного опыта хуже
ожидаемых, обязательство организации может увеличиться.
Пенсионные планы, совместно учрежденные несколькими работодателями
Организация должна классифицировать план, совместно учрежденный несколькими работодателями, как
пенсионный план с установленными взносами или пенсионный план с установленными выплатами согласно
61
условиям плана (включая любое обусловленное сложившейся практикой обязательство, выходящее за рамки
формальных условий).
В случае, если организация участвует в совместно учрежденном несколькими работодателями плане, который
является планом с установленными выплатами, организация должна:
 учитывать свою пропорциональную долю в обязательствах пенсионного плана с установленными
выплатами, активах плана и затратах, относящихся к плану, точно так же, как и по любому другому плану
с установленными выплатами; и
 раскрывать информацию, подлежащую раскрытию.
Если имеющейся информации недостаточно для использования метода учета, применяемого для пенсионных
планов с установленными выплатами, по отношению к такому плану, совместно учрежденному несколькими
работодателями, организация должна:
 учитывать план, как если бы он являлся планом с установленными взносами; и
 раскрывать информацию.
При определении времени и способа оценки обязательства, касающегося ликвидации пенсионного плана с
установленными выплатами, совместно учрежденного несколькими работодателями, или выхода организации из
такого плана, данное организация должна применять МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и
условные активы».
Пенсионные планы с установленными выплатами, разделяющие риски между организациями,
находящимися под общим контролем
Пенсионные планы с установленными выплатами, разделяющие риски между организациями, находящимися под
общим контролем, например, между материнским организациям и его дочерними организациями, не являются
пенсионными планами, совместно учрежденными несколькими работодателями.
Участие в таком плане для каждого отдельного организации группы представляет собой операцию между
связанными сторонами.
Государственные пенсионные планы
Организация отражает в учете государственный пенсионный план аналогично плану, совместно учрежденному
несколькими работодателями.
Государственные пенсионные планы учреждаются в законодательном порядке для охвата всех предприятий (или
всех предприятий определенной категории, например, конкретной отрасли) и действуют под руководством
национального или местного правительства или другого органа (например, автономного ведомства, созданного
специально для этой цели), не находящегося под контролем или влиянием отчитывающегося организации.
Некоторые учрежденные организациям планы предусматривают как обязательные выплаты, заменяющие
выплаты, которые в противном случае покрывались бы государственным пенсионным планом, так и
дополнительные необязательные выплаты. Такие планы не являются государственными.
Вознаграждения, обеспеченные страховыми полисами
Организация может уплачивать страховые взносы для финансирования плана вознаграждений по окончании
трудовой деятельности. Организация рассматривает такой план как пенсионный план с установленными
взносами, кроме случаев, когда у организации возникают (прямо или косвенно, через план) следующие
юридические или обусловленные сложившейся практикой обязательства:
 выплачивать вознаграждения работникам напрямую при наступлении срока их выплаты; или
 вносить дополнительные суммы в случае, если страховщик платит не все причитающиеся работникам
будущие вознаграждения, относящиеся к услугам, оказанным работниками в текущем и предшествующих
периодах.
Если организация сохраняет такого рода юридические обязательства или обязательства,
обусловленные сложившейся практикой, она должна вести учет данного плана как пенсионного плана с
установленными выплатами.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: пенсионные планы с установленными
взносами
Учет пенсионных планов с установленными взносами прост, поскольку обязательства отчитывающегося
организации за каждый период определяются в размере взносов за этот период. Следовательно, для оценки
обязательства или расходов актуарные допущения не требуются, и нет возможности для возникновения какойлибо актуарной прибыли или убытка. Более того, обязательства оцениваются на недисконтированной основе, за
исключением случаев, когда они не подлежат расчету в полном объеме до истечения двенадцати месяцев после
окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.
62
Признание и оценка
Если работник оказал услуги предприятию в течение периода, организация признает взносы, подлежащие уплате
в пенсионный план с установленными взносами в обмен на эти услуги, следующим образом:
 в качестве обязательства (начисленного расхода) после вычета любого уже выплаченного взноса. Если
сумма ранее уплаченных взносов превышает величину взноса, причитающегося к выплате за услуги до
окончания отчетного периода, организация признает это превышение в качестве актива (авансовый
расход) в той мере, в какой авансовый платеж приведет, например, к сокращению будущих платежей или
к возврату денежных средств.
 в качестве расхода, за исключением случаев, когда какой-либо другой МСФО требует или разрешает
включать данные взносы в себестоимость актива (МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 16).
Если внесение взносов в пенсионный план с установленными взносами в полном объеме не ожидается до
истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работник оказал
соответствующие услуги, данные взносы дисконтируются с применением ставки дисконтирования.
Раскрытие информации
Организация раскрывает информацию о суммах, признанных в качестве расходов в отношении пенсионных
планов с установленными взносами.
Организация раскрывает информацию о взносах в пенсионные планы с установленными взносами в пользу
ключевого управленческого персонала, если этого требует МСФО (IAS) 24.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: пенсионные планы с установленными
выплатами
Учет пенсионных планов с установленными выплатами достаточно сложен, потому что для оценки обязательства
и расходов требуются актуарные допущения и существует возможность возникновения актуарных прибылей и
убытков. Более того, обязательства оцениваются на дисконтированной основе, поскольку расчет по ним может
производиться через много лет по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.
Признание и оценка
Пенсионные планы с установленными выплатами могут быть либо нефинансируемыми, либо полностью или
частично финансированными, при этом взносы могут уплачиваться как организациям, так и его работниками в
юридически независимую от отчитывающегося организации организацию или фонд, из которого выплачиваются
вознаграждения работникам. Выплата финансируемых вознаграждений при наступлении срока их выплаты
зависит не только от финансового положения и результатов инвестиционной деятельности фонда, но также от
способности (и желания) организации компенсировать
любой дефицит в активах фонда. Таким образом, организация фактически принимает на себя актуарные и
инвестиционные риски, связанные с планом. Как следствие, величина расходов, признанных в отношении
пенсионного плана с установленными выплатами, не всегда эквивалентна сумме взносов, причитающихся за
период.
Организация отражает в учете пенсионные планы с установленными выплатами в следующей
последовательности:
 определение дефицита или профицита. Этот процесс включает следующее:
o использование метода актуарных расчетов, метода прогнозируемой условной единицы, для надежной
оценки суммы выплат, причитающихся работникам за оказанные ими услуги в текущем и
предшествующем периодах. Для этого организация должна определить размеры выплат, причитающихся
за текущий и предшествующий периоды, и произвести оценку (сделать актуарные допущения) в
отношении демографических переменных (таких как текучесть персонала и смертность) и финансовых
переменных (таких как будущее увеличение заработной платы и затрат на медицинское обслуживание),
которые будут влиять на затраты на выплату вознаграждений;
o дисконтирование этих выплат с целью определения приведенной стоимости обязательств пенсионного
плана с установленными выплатами и стоимости услуг текущего периода;
o вычет справедливой стоимости любых активов плана
из приведенной стоимости обязательств
пенсионного плана с установленными выплатами.
 определение суммы чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами, как
суммы дефицита или профицита, с учетом корректировок любого влияния ограничения суммы чистого
актива плана с установленными выплатами до предельной величины актива.
 определение следующих сумм, которые должны быть признаны в составе прибыли или убытка:
o стоимость услуг, оказанных в текущем периоде;
o стоимость любых услуг, оказанных в предыдущих периодах, и выручка или убыток,
возникающий при их оплате;
o чистая величина процентов в отношении обязательства (актива) пенсионного плана с установленными
выплатами.
 определение сумм переоценки чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными
выплатами, которые должны быть признаны в составе совокупного дохода, включая:
o актуарную прибыль и убытки;
63
доход на активы плана, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов в отношении
обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами; и
o любое изменение влияния предельной величины активов, за исключением сумм, включенных в чистую
величину процентов в отношении обязательства (актива) пенсионного плана с установленными
выплатами.
Если у организации есть несколько пенсионных планов с установленными выплатами, она применяет эти
процедуры отдельно для каждого существенного плана.
o
Организация должна определять чистую величину обязательства (актива) пенсионного плана с установленными
выплатами с достаточной регулярностью, чтобы суммы, признанные в финансовой отчетности, существенно не
отличались от сумм, которые были бы определены на конец отчетного периода.
Учет обязательств, обусловленных сложившейся практикой
Организация отражает в учете не только свои юридические обязательства в соответствии с формализованными
условиями пенсионного плана с установленными выплатами, но и любые обязательства, обусловленные
сложившейся на предприятии практикой. Сложившаяся практика приводит к возникновению обусловленного ею
обязательства, если организация не имеет реальной альтернативы выплате вознаграждений работникам.
Примером обязательства, обусловленного сложившейся практикой, может служить ситуация, когда изменение
сложившейся практики организации приводит к неприемлемому ущербу в его отношениях с работниками.
Отчет о финансовом положении
Организация признает чистое обязательство (актив) пенсионного плана с установленными выплатами в отчете о
финансовом положении.
Если организация имеет профицит пенсионного плана с установленными выплатами, она должна оценивать
чистый актив пенсионного плана с установленными выплатами по наименьшей из следующих величин:
 профицит пенсионного плана с установленными выплатами; и
 предельная величина активов, установленная с использованием ставки дисконтирования.
Признание и оценка: приведенная стоимость обязательств
установленными выплатами и стоимость услуг текущего периода
пенсионного
плана
с
Окончательные затраты по пенсионному плану с установленными выплатами могут зависеть от многих
переменных, таких как величина последней заработной платы, текучесть кадров, смертность, взносы работников
и тенденции затрат на медицинское обеспечение. Окончательные затраты по плану характеризуются
неопределенностью, и эта неопределенность обычно сохраняется на протяжении длительного периода времени.
Для того чтобы оценить приведенную стоимость обязательств по плану вознаграждений по окончании трудовой
деятельности и соответствующую стоимость услуг текущего периода, необходимо:
 применить метод актуарной оценки;
 распределить вознаграждение по периодам службы; и
 сделать актуарные допущения.
Метод актуарной оценки
Организация использует метод прогнозируемой условной единицы для определения приведенной стоимости
обязательств своего пенсионного плана с установленными выплатами и соответствующей стоимости услуг
текущего периода, а также, где это применимо, стоимости услуг прошлых периодов.
Метод прогнозируемой условной единицы (иногда называемый методом накопленного вознаграждения,
пропорционально
распределенного
на
период
оказания
работником
услуг,
или
методом
вознаграждения/продолжительности работы) рассматривает каждый период работы как основание для права на
дополнительную условную единицу вознаграждения и оценивает каждую условную единицу вознаграждения
отдельно с целью определения обязательств на конец периода.
Организация дисконтирует обязательство по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности в полном
объеме, даже если урегулирование части обязательства ожидается до истечения двенадцати месяцев после
окончания отчетного периода.
Распределение вознаграждений по периодам работы
При определении приведенной стоимости обязательств пенсионного плана с установленными выплатами и
стоимости услуг текущего периода, а также, если применимо, стоимости услуг прошлых периодов, организация
распределяет вознаграждения по периодам работы по формуле, установленной планом. Однако если услуги,
оказанные работником в последующие годы, приведут к существенному увеличению размера вознаграждений по
сравнению с предшествующими годами, организация распределяет вознаграждения на равномерной основе:
 с момента, когда услуги, оказанные работником, впервые являются основанием для получения
вознаграждений по плану (независимо от того, влияет ли на размер вознаграждений будущая работа);
64

до момента, когда право работника на получение всех существенных вознаграждений, причитающихся в
соответствии с планом, больше не зависит от будущей работы, кроме тех, которые возникают в
результате дальнейшего роста заработной платы.
Актуарные допущения
Актуарные допущения должны быть беспристрастными и взаимно совместимыми.
Актуарные допущения — это наилучшая расчетная оценка организациям параметров, которые будут
определять окончательные затраты на обеспечение вознаграждений по окончании трудовой деятельности.
Актуарные допущения включают:
 демографические допущения относительно будущих характеристик занятых в настоящее время и бывших
работников (и их иждивенцев), имеющих право на вознаграждения. Демографические допущения
рассматривают такие аспекты, как:
o смертность;
o уровень текучести кадров, инвалидности и досрочного выхода на пенсию;
o доля участников плана с иждивенцами, имеющими права на вознаграждения;
o доля участников плана, которые выберут каждую форму оплаты, предусмотренную
условиями плана; и
o уровень выплат по планам медицинского обеспечения;
 финансовые допущения, касающиеся таких статей, как:
o ставка дисконтирования;
o размер вознаграждений, за исключением любых затрат на выплату вознаграждений, которые должны
будут понести работники, и размер будущей заработной платы;
o в отношении пособий на медицинское обслуживание — будущая стоимость медицинского обеспечения,
включая затраты на обработку требований (т.е. затраты, которые буду понесены на обработку и
урегулирование требований, включая гонарары за юридические услуги и услуги лиц, осуществляющих
рассмотрение требований); и
o налоги, уплачиваемые планом в отношении связанных с услугами взносов до отчетной даты, или в
отношении вознаграждений, предоставляемых в связи с данными услугами.
На основе рыночных прогнозов на конец отчетного периода делаются финансовые допущения в отношении
периода, в течение которого должен быть произведен расчет по обязательствам.
Актуарные допущения: смертность
Организация должна принять свои допущения в отношении смертности на основании своей наилучшей оценки
уровня смертности участников плана как во время периода занятости работников, так и по окончании трудовой
деятельности.
Для того чтобы определить окончательные затраты на выплату вознаграждений, организация учитывает
ожидаемые изменения уровня смертности, например, модифицируя стандартные таблицы смертности с учетом
расчетных оценок в отношении изменений уровня смертности.
Актуарные допущения: ставка дисконтирования
Ставка, используемая для дисконтирования обязательств по плану вознаграждений по окончании трудовой
деятельности (как финансированным, так и нефинансированным), определяется на основе рыночной доходности
высококачественных корпоративных облигаций по состоянию на конец отчетного периода. В странах, где
отсутствует достаточно развитый рынок такого рода облигаций, используется рыночная доходность (на конец
отчетного периода) государственных облигаций. Валюта и условия корпоративных или государственных
облигаций должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по плану вознаграждений по
окончании трудовой деятельности.
Ставка дисконтирования является одним из актуарных допущений, оказывающих существенное влияние.
Ставка дисконтирования отражает временную стоимость денег, но не актуарный или инвестиционный риск. Более
того, ставка дисконтирования не отражает присущий предприятию кредитный риск, который ложится на
кредиторов этого организации, и риск того, что фактические результаты могут отличаться от актуарных
допущений.
Ставка дисконтирования отражает расчетное распределение выплат вознаграждения во времени. На практике
организация часто достигает этого посредством применения единой средневзвешенной ставки дисконтирования,
которая отражает расчетное распределение выплат вознаграждения во времени, их размер и валюту, в которой
она должна выплачиваться.
Актуарные допущения:
обеспечение
заработная
плата,
вознаграждения
65
и
затраты
на
медицинское
Организация должна оценивать свои обязательства пенсионного плана с установленными выплатами на
основании, отражающем:
 вознаграждения, предусмотренные условиями плана (или являющиеся результатом любых
обусловленных сложившейся практикой обязательств помимо этих условий, которые выходят за рамки
данных условий) на конец отчетного периода;
 любые оценочные будущие повышения заработной платы, которые влияют на подлежащие выплате
вознаграждения;
 влияние любого ограничения на долю работодателя в затратах на выплату будущих вознаграждений;
 взносы со стороны работников или третьих лиц, сокращающие окончательные затраты организации на
выплату данных вознаграждений; и
 оценочные будущие изменения величины любых государственных пенсий, которые влияют на
вознаграждения, предоставляемые по пенсионному плану с установленными выплатами, только в случае,
если:
o эти изменения были введены до окончания отчетного периода; или
o прошлый опыт либо иное надежное доказательство указывает на то, что эти государственные пенсии
изменятся в каком-либо предсказуемом направлении, например, в соответствии с будущими изменениями
общего уровня цен или общего уровня заработной платы.
Актуарные допущения отражают изменения будущих выплат, которые предусмотрены формализованными
условиями плана (или обусловленным сложившейся практикой обязательством, выходящим за рамки данных
условий) на конец отчетного периода. Это происходит, например, когда:
 у организации имеется предшествующий опыт повышения размера вознаграждений, например, для того,
чтобы компенсировать воздействие инфляции, и нет никаких свидетельств того, что эта практика в
будущем изменится;
 организация обязано либо по формализованным условиям плана (или на основе обусловленного
сложившейся практикой обязательства, выходящего за рамки данных условий), либо в соответствии с
требованиями законадательства использовать любой профицит плана в пользу участников плана; или
 вознаграждения меняются в зависимости от цели деятельности или других критериев.
Например, условиями плана может предусматриваться выплата сниженных вознаграждений или могут
требоваться дополнительные взносы со стороны работников при недостатке активов плана. Оценка
обязательства отражает наилучшую оценку влияния цели деятельности или других критериев.
Актуарные допущения не отражают будущих изменений вознаграждений, которые не установлены
формализованными условиями плана (или обязательствами, обусловленными сложившейся практикой) на конец
отчетного периода. Такие изменения выражаются:
 в стоимости услуг прошлых периодов в той мере, в какой они изменяют размер вознаграждений за услуги,
оказанные до момента изменения; и
 в стоимости услуг текущего периода для периодов после изменения в той мере, в какой они изменяют
размер вознаграждений за услуги, оказанные после изменения.
В расчетных оценках будущего увеличения заработной платы учитываются инфляция, выслуга лет, продвижение
по службе и другие соответствующие факторы, такие как спрос и предложение на рынке занятости.
Некоторые пенсионные планы с установленными выплатами предусматривают ограничения на взносы, которые
организация должна уплачивать. При расчете окончательных затрат на выплату вознаграждений принимается во
внимание влияние ограничения на взносы. Влияние ограничения на взносы определяется для наиболее
короткого из следующих периодов:
 предполагаемый срок деятельности организации; и
 предполагаемый срок действия плана.
Допущения в отношении затрат на медицинское обеспечение учитывают ожидаемые будущие изменения
стоимости медицинского обслуживания, обусловленные инфляцией и специфическими изменениями в затратах
на медицинское обеспечение.
Оценка вознаграждений, предоставляемых в виде медицинского обеспечения по окончании трудовой
деятельности, требует учитывать допущения относительно уровня и частоты будущих обращений за
медицинской помощью и затрат для их урегулирования. Организация оценивает будущие затраты на
медицинское обеспечение на основе накопленных данных о своем собственном опыте, дополненных при
необходимости данными за прошлые годы, полученными от других компаний, страховщиков, медицинских
учреждений или других источников. Расчет будущих затрат на медицинское обеспечение учитывает влияние
технического прогресса, изменений в схемах потребления или предоставления медицинских услуг и изменений
состояния здоровья участников плана.
Стоимость услуг прошлых периодов и прибыль и убытки от расчета по обязательствам плана
Прежде чем определить стоимость услуг прошлых периодов или прибыль или убыток от расчета по
обязательствам плана, организация должна провести переоценку чистого обязательства (актива) пенсионного
66
плана с установленными выплатами, используя текущую справедливую стоимость активов плана и текущие
актуарные допущения (включая текущие рыночные ставки вознаграждения и другие текущие рыночные цены),
отражающие вознаграждения, предлагаемые по плану до внесения в него поправок, до его секвестра или полного
расчета по обязательствам плана.
Стоимость услуг прошлых периодов
Стоимость услуг прошлых периодов представляет собой изменение приведенной стоимости обязательства
пенсионного плана с установленными выплатами в результате внесения поправок в план или его секвестра.
Организация должна признавать стоимость услуг прошлых периодов в качестве расходов на более раннюю из
следующих дат:
 дата внесения поправок в план или дата секвестра плана; и
 дата, на которую организация признает соответствующие затраты на реструктуризацию (МСФО (IAS) 37)
или выходные пособия.
Поправки вносятся в план в том случае, когда организация вводит или аннулирует пенсионный план с
установленными выплатами, или изменяет размер вознаграждений, подлежащих выплате в соответствии с
существующим пенсионным планом с установленными выплатами.
Прибыль и убытки от расчета по обязательствам плана
Прибыль или убыток от расчета по обязательствам плана – это разница между:
 приведенной стоимостью обязательства пенсионного плана с установленными выплатами, которое
исполняется, установленной на дату расчета; и
 ценой расчета по обязательствам плана, включая любые передаваемые активы плана и любые платежи,
произведенные непосредственно организациям в связи с расчетом по данному обязательству.
Организация признает прибыль или убыток от расчета по обязательствам пенсионного плана с установленными
выплатами в момент совершения расчета.
Признание и оценка: активы плана
Справедливая стоимость активов плана
Справедливая стоимость активов плана вычитается при определении дефицита или профицита
Активы плана не включают неуплаченные взносы, причитающиеся от отчитывающегося организации фонду, а
также любые не подлежащие передаче финансовые инструменты, выпущенные организациям и принадлежащие
фонду. Активы плана уменьшаются на сумму любых обязательств фонда, не касающихся выплаты
вознаграждений работникам, например, на сумму торговой и прочей кредиторской задолженности или на сумму
обязательств, возникающих в связи с производными финансовыми инструментами.
Возмещения
Только в том случае, если практически несомненно, что другая сторона возместит, частично или полностью,
затраты, необходимые для расчета по обязательствам пенсионного плана с установленными выплатами,
организация:
 признает свое право на возмещение в качестве отдельного актива. Организация признает такой актив по
его справедливой стоимости;
 детализирует и признает изменения справедливой стоимости своего права на возмещение так же, как и
изменения справедливой стоимости активов плана.
Компоненты затрат по пенсионному плану с установленными выплатами, могут признаваться за вычетом сумм,
связанных с изменениями балансовой стоимости права на возмещение.
Компоненты затрат по пенсионному плану с установленными выплатами
Организация признает компоненты затрат по пенсионному плану с установленными выплатами, за исключением
случаев, когда какой-либо другой МСФО требует или разрешает включать их в себестоимость актива, следующим
образом:
 как стоимость услуг в составе прибыли или убытка;
 как чистую сумму процентов в отношении чистого обязательства (актива) пенсионного плана с
установленными выплатами в составе прибыли или убытка; и
 как переоценку чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами в
составе прочего совокупного дохода.
Переоценка чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами, признанная в
составе прочего совокупного дохода, не должна реклассифицироваться в состав прибыли или убытка в
67
последующем периоде. Однако организация может переносить данные суммы, признанные в составе прочего
совокупного дохода, в пределах капитала.
Чистая величина процентов в отношении чистого обязательства (актива) пенсионного плана с
установленными выплатами
Чистая величина процентов в отношении чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными
выплатами определяется путем умножения чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными
выплатами на ставку дисконтирования, которые определяются по состоянию на начало годового отчетного
периода с учетом любых изменений чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными
выплатами в течение периода в результате внесения взносов и выплаты вознаграждений.
Раскрытие информации
Организация должна раскрывать информацию, которая:
 объясняет характеристики его пенсионных планов с установленными выплатами и связанные с ними
риски;
 идентифицирует и объясняет суммы, представленные в его финансовой отчетности, которые возникают в
связи с его пенсионными планами с установленными выплатами; и
 описывает, как его пенсионные планы с установленными выплатами могут повлиять на сумму, сроки и
неопределенность будущих потоков денежных средств организации.
Характеристики пенсионных планов с установленными выплатами и связанных с ними рисков
Организация раскрывает:
 информацию о характеристиках своих пенсионных планов с установленными выплатами, включая:
o характер вознаграждений, предоставляемых в соответствии с планом (например, пенсионный план с
установленными выплатами на основе последней заработной платы или пенсионный план на основе
взносов с гарантией).
o описание нормативно-правовой базы, в которой функционирует план, например, уровня любых
минимальных требований к финансированию и любого влияния нормативно- правовой базы на план,
например, предельной величины активов.
o описание обязанностей любого другого организации по управлению планом, например, обязанности
опекунов или членов правления плана.
 описание рисков, которым план подвергает организация, при этом особое внимание должна уделяться
любым необычным, специфическим для организации или плана рискам, а также любым существенным
концентрациям рисков. Например, если активы плана инвестируются, главным образом, в один класс
инвестиций, например, недвижимость, план может подвергать организация концентрации риска,
связанного с рынком недвижимости.
 описание любых поправок, внесенных в план, секвестров пенсионного плана и расчетов по
обязательствам плана.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам включают в себя такие статьи как, например, перечисленные
ниже, если их выплата в полном объеме не ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания
годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги:
 долгосрочные оплачиваемые отсутствия на работе, такие как оплачиваемый отпуск за выслугу лет или
творческий отпуск;
 юбилейные или прочие вознаграждения за выслугу лет;
 долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
 участие в прибыли и премии; и
 отсроченное вознаграждение.
Оценка прочих долгосрочных вознаграждений работникам обычно не подвержена такой же степени
неопределенности, как оценка вознаграждений по окончании трудовой деятельности. По этой причине настоящий
стандарт требует применять для прочих долгосрочных вознаграждений работникам окончании трудовой
деятельности, в рамках данного метода переоценки не признаются в составе прочего совокупного дохода.
Признание и оценка
В отношении прочих долгосрочных вознаграждений работникам организация признает чистую суммарную
величину указанных ниже статей в составе прибыли или убытка, за исключением тех статей, которые другой
МСФО требует или разрешает включать в себестоимость актива:
 стоимость услуг;
 чистая сумма процентов на чистое обязательство (актив) пенсионного плана с установленными
выплатами; и
 переоценка чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами.
68
Одной из форм прочих долгосрочных вознаграждений работникам является пособие по долгосрочной
нетрудоспособности. Если размер пособия зависит от продолжительности трудового стажа, то обязательство
возникает в момент предоставления услуг. Оценка этого обязательства отражает вероятность того, что
потребуется осуществить платеж, и период, за который такой платеж будет произведен. Если уровень пособия
одинаков для любого нетрудоспособного лица независимо от трудового стажа, ожидаемые затраты на выплату
этих пособий признаются тогда, когда происходит событие, которое приводит к долгосрочной
нетрудоспособности.
Выходные пособия
Признание
Организация признает обязательство и расходы по выплате выходных пособий на самую раннюю из следующих
дат:
 когда организация уже больше не может аннулировать предложение о выплате данных вознаграждений; и
 когда организация признает затраты на реструктуризацию, которая попадает в сферу применения МСФО
(IAS) 37 и предполагает выплату выходных пособий.
Оценка
Организация оценивает выходные пособия при первоначальном признании, а последующие изменения она
оценивает и признает в соответствии с характером вознаграждения при условии, что, если выходные пособия
являются увеличением размера вознаграждений по окончании трудовой деятельности, организация применяет
требования, предусмотренные в отношении вознаграждений по окончании трудовой деятельности. В противном
случае:
 если выплата выходных пособий в полном объеме ожидается до истечения двенадцати месяцев после
окончания годового отчетного периода, в котором признаются выходные пособия, организация применяет
требования, предусмотренные в отношении краткосрочных вознаграждений работникам.
 если выплата выходных пособий в полном объеме не ожидается до истечения двенадцати месяцев после
окончания годового отчетного периода, организация применяет требования, предусмотренные в
отношении прочих долгосрочных вознаграждений работникам.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет
государственных субсидий и раскрытие информации о государственной
помощи»
Цель
Установить порядок учета и требования к раскрытию информации о полученных государственных
субсидиях и других формах государственной помощи.
Сфера
применения
Настоящий стандарт должен применяться при учете и раскрытии информации о
государственных субсидиях и при раскрытии информации о других формах государственной
помощи.
Настоящий стандарт не применяется в отношении:




особенных вопросов, возникающих при отражении государственных субсидий в
финансовой отчетности, отражающей влияние изменения цен, или в составе
дополнительной информации аналогичного характера;
государственной помощи, предоставленной предприятию в форме льгот при
определении налогооблагаемой прибыли или налоговых убытков, определяемых или
ограничиваемых исходя из величины обязательства по налогу на прибыль. Примерами
таких льгот являются налоговые каникулы, инвестиционные налоговые кредиты,
налоговые скидки на ускоренную амортизацию и снижение ставок налога на прибыль);
принадлежащей государству доли участия в капитале организации;
государственных субсидий, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 41
«Сельское хозяйство».
69
Определения Государство — собственно правительство, правительственные ведомства и аналогичные
органы, независимо от того, являются ли они местными, национальными или международными.
Государственная помощь — действия правительства, направленные на предоставление
какой-то экономической выгоды определенному предприятию или ряду предприятий,
отвечающих определенным критериям. Государственная помощь в контексте настоящего
стандарта не включает косвенные выгоды, предоставляемые опосредствованно через действия,
влияющие на общие условия коммерческой деятельности, например в результате создания
инфраструктуры в районах освоения или наложения ограничений на коммерческую
деятельность конкурентов.
Государственные субсидии — помощь, оказываемая государством в форме передачи
предприятию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных
условий, связанных с операционной деятельностью организации. К государственным субсидиям
не относятся те формы государственной помощи, стоимость которых не поддается
обоснованной оценке, а также такие операции с правительством, которые нельзя отличить от
обычных коммерческих операций организации.
Субсидии, относящиеся к активам, — государственные субсидии, основное условие
предоставления которых состоит в том, что организация, которое имеет право на их получение,
должна купить, построить или иным образом приобрести долгосрочные активы. Могут
существовать также дополнительные условия, ограничивающие вид активов или их
местонахождение, либо период, в течение которого их следует приобрести или временные
рамки владения ими.
Субсидии, относящиеся к доходам, — государственные субсидии, отличные от относящихся
к активам.
Условно-безвозвратные займы — займы, в отношении которых кредитор принимает на себя
обязательство отказаться от истребования предоставленных сумм при выполнении
определенных задаваемых условий.
Справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при продаже актива или
уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе
между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).
Краткое
содержание
Государственные субсидии должны признаваться, только когда появляется обоснованная
уверенность, что организация выполнит условия, связанные с их предоставлением, а также что
субсидии будут получены. Субсидии в неденежной форме обычно учитываются по справедливой
стоимости, хотя также разрешается их учет по номинальной стоимости.
Государственные субсидии относятся на прибыли или убытки в тех периодах, в которых
признаются расходы, для компенсации которых предназначены данные субсидии.
Субсидии, относящиеся к доходу, могут быть отражены как доходы в отчете о прибылях и убытках
или вычитаться из соответствующих расходов.
Субсидии, относящиеся к активам, либо могут быть представлены в отчете о финансовом
положении в качестве доходов будущих периодов, либо могут отражаться путем уменьшения
балансовой стоимости актива на величину соответствующих субсидий.
Возврат государственных субсидий учитывается как изменение учетной оценки, причем установлен
различный порядок учета возврата субсидий, относящихся к доходам и к активам.
Экономическая выгода от привлечения государственных займов с процентной ставкой ниже
рыночной должна учитываться как государственная субсидия и оцениваться как разница между
первоначальной балансовой стоимостью займа, определяемой в соответствии с МСФО (IFRS) 9, и
суммой полученных денежных средств.
Государственная помощь может принимать разнообразные формы, и различаться как по характеру
предоставляемой помощи, так и по условиям, обычно связанным с ней. Цель предоставления помощи может
состоять в том, чтобы побудить организация принять такой образ действия, который в обычных условиях, при
отсутствии такой помощи, она бы не выбрало.
Получение организациям государственной помощи может иметь важное значение в свете подготовки финансовой
отчетности по двум причинам. Во-первых, в случае передачи ресурсов должен быть найден соответствующий
метод учета такой передачи. Во-вторых, желательно обозначить ту меру, в которой организация выиграло от
получения такой помощи в отчетном периоде. Это облегчает сопоставление показателей финансовой отчетности
с ее показателями за прошлые периоды и с финансовой отчетностью других предприятий.
70
Государственные субсидии иногда обозначаются другими словами, например дотации, субвенции или премии.
Государственные субсидии
Государственные субсидии, в том числе немонетарные субсидии по справедливой стоимости, не должны
признаваться до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что:
 организация выполнит связанные с ними условия;
 субсидии будут получены.
Государственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что
организация будет выполнять все условия, связанные с субсидией, и что субсидия будет получена.
Получение субсидии само по себе не является решающим доказательством того, что условия, связанные с ней,
выполнены или будут выполнены.
Способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается
одинаково, независимо от того, получена ли она в форме денежных средств или в форме уменьшения
обязательств перед государством.
Государственные субсидии следует систематически признавать в составе прибыли или убытка на протяжении
периодов, в которых организация признает в качестве расходов соответствующие затраты, которые данные
гранты должны компенсировать.
Государственная субсидия, которая подлежит получению в качестве компенсации за уже понесенные расходы
или убытки или в целях оказания предприятию немедленной финансовой поддержки без каких-либо будущих
соответствующих затрат, признается как доход того периода, в котором она подлежит получению.
Наиболее распространенные цели государства включают:
Экономическая цель
Способ экономического стимулирования
Снижение уровня безработицы и Субсидии на создание новых рабочих мест
обучение
Субсидии на строительство новых заводов/предприятий и
создание
рабочих мест
Развитие туризма
Предоставление авиакомпаниям периодов, не облагаемых
платой за
посадку самолета; субсидирование строительства гостиниц
Охрана здоровья населения
Субсидии на организацию вывоза опасных материалов и промышленных
отходов, например, асбеста.
Снижение общего уровня потребления энергии за счет предоставления
Снижение выбросов CO2
субсидий на мероприятия по сокращению потерь электроэнергии
Немонетарные государственные субсидии
Государственная субсидия может принимать форму передачи немонетарного актива, например, земли или других
ресурсов, для использования организациям. В этих обстоятельствах обычной практикой является оценка
справедливой стоимости немонетарного актива, и учет как субсидии, так и актива по данной справедливой
стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по
номинальной величине.
Представление субсидий, относящихся к активам
Государственные субсидии, относящиеся к активам, в том числе немонетарные субсидии по справедливой
стоимости, представляются в отчете о финансовом положении либо путем отражения субсидии в качестве
отложенного дохода (доходов будущих периодов), либо путем ее вычитания при определении балансовой
стоимости актива.
Два метода представления субсидий (или их соответствующих частей), относящихся к активам, в финансовой
отчетности считаются приемлемыми альтернативами.
Согласно первому методу, субсидия признается как отложенный доход, который признается в составе прибыли
или убытка на систематической основе в течение срока полезного использования актива.
Согласно другому методу, субсидия вычитается при определении балансовой стоимости актива.
Субсидия признается в составе прибыли или убытка в течение срока использования амортизируемого актива в
качестве уменьшения величины начисляемых амортизационных расходов.
Представление информации о субсидиях, относящихся к доходам
Субсидии, относящиеся к доходам, представляются как часть прибыли или убытка либо отдельно, либо в составе
общей статьи, например, «Другие доходы»; альтернативно возможен вычет субсидий из соответствующих
расходов при отражении их в отчете о прибылях и убытках.
71
Возврат государственных субсидий
Государственная субсидия, подлежащая возврату, должна учитываться в порядке, предусмотренном для
изменения бухгалтерской оценки (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и
ошибки»). При возврате субсидии, относящейся к доходам, ее сумма в первую очередь относится в уменьшение
любой, оставшейся несамортизированной величины отложенного дохода, отраженного в отношении данной
субсидии. В размере превышения возвращаемой суммы над величиной такого отложенного дохода или при
отсутствии такого отложенного дохода возвращаемая сумма немедленно признается как расход. Возврат
субсидии, относящейся к активам, учитывается путем увеличения балансовой стоимости актива или уменьшения
сальдо отложенного дохода на сумму, подлежащую возврату.
Совокупная сумма дополнительных амортизационных отчислений, которые при отсутствии субсидии были бы
отнесены на расходы к настоящему времени, немедленно признается как расход.
Обстоятельства, вызвавшие возврат относящейся к активам субсидии, могут требовать, чтобы новая
балансовая стоимость актива была проанализирована на предмет возможного обесценения.
Государственная помощь
В качестве примера помощи, стоимость которой не поддается обоснованной оценке, можно привести бесплатные
технические или маркетинговые консультации и предоставление гарантий. Примером помощи, которую нельзя
отличить от обычных коммерческих операций организации, является закупочная политика правительства, которая
распространяется на часть продаж организации. Наличие выгоды может быть бесспорным, но любые попытки
отделить коммерческую деятельность от государственной помощи вполне могут оказаться произвольными.
Раскрытие информации
В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:
 учетная политика, принятая для учета государственных субсидий, в том числе методы, принятые для их
представления в финансовой отчетности;
 характер и размер государственных субсидий, признанных в финансовой отчетности, а также указание на
другие формы государственной помощи, от которых организация получило прямую выгоду;
 невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственной помощью, которая
была признана.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние
изменений обменных курсов валют»
Цель
Сфера
применения
Установить порядок учета сделок в иностранной валюте и зарубежной деятельности.
Настоящий стандарт применяется:



для учета операций и остатков по операциям деноминированных в иностранных
валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков,
которые входят в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты:
признание и оценка»;
для перевода результатов и финансового положения иностранных предприятий,
включенных в финансовую отчетность организации путем консолидации или через
применение метода долевого участия;
при переводе результатов работы организации и его финансового положения в валюту
представления отчетности.
Определения Курс закрытия — текущий обменный курс на конец отчетного периода
Курсовая разница — разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в
одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.
Обменный курс валют — соотношение при обмене одной валюты на другую.
Справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при продаже актива или
уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе
между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).
Иностранная валюта — любая валюта, отличная от функциональной валюты организации.
72
Иностранное подразделение — организация, являющееся дочерним организациям,
ассоциированным организациям или совместной деятельностью, либо подразделение
отчитывающегося организации, деятельность которого базируется или осуществляется в стране
или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающегося организации.
Функциональная валюта — валюта, используемая в основной экономической среде, в которой
организация осуществляет свою деятельность.
Группа — материнское организация и все его дочерние организации.
Монетарные статьи — единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к
получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством
валютных единиц.
Чистые инвестиции в иностранное подразделение— доля участия отчитывающегося
организации в чистых активах данного иностранного подразделения.
Валюта представления отчетности — валюта, в которой представляется финансовая
отчетность.
Краткое
содержание
Текущий обменный курс — обменный курс валют при немедленной поставке.
Прежде всего, необходимо определить функциональную валюту организации (т.е. валюту основной
экономической среды, в которой организация ведет хозяйственную деятельность).
Затем нужно произвести пересчет всех статей, выраженных в иностранной валюте, в
функциональную валюту организации:
 при первоначальном признании и оценке используется курс, действующий на дату
совершения сделки;
 на последующие отчетные даты пересчет необходимо производить с использованием:
o валютного курса на дату совершения сделки по немонетарным статьям, учитываемым по
первоначальной исторической стоимости;
o валютного курса на конец отчетного периода по монетарным статьям;
o валютного курса на дату оценки по немонетарным статьям, учитываемым по справедливой
стоимости.
При проведении расчетов по монетарным статьям и пересчете монетарных статей по курсу,
отличному от использованного при первоначальном признании, курсовые разницы включаются в
прибыли или убытки с одним исключением: курсовые разницы по монетарным статьям,
являющимся частью чистых инвестиций
в иностранное подразделение, отражаются в
консолидированной финансовой отчетности в прочем совокупном доходе; такие разницы
переносятся из прочего совокупного дохода в прибыли или убытки при выбытии чистых
инвестиций.
Финансовые результаты и финансовое положение организации, чья функциональная валюта не
является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, пересчитываются в валюту
представления отчетности (если она отличается от функциональной) с использованием следующих
процедур:
 активы (включая гудвил, возникающий при приобретении иностранного подразделения) и
обязательства в каждом представленном отчете о финансовом положении (включая
сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетные даты;
 доходы и расходы в отчете о прибылях и убытках (включая сравнительные данные)
пересчитываются по курсам на даты совершения сделок;
 возникающие при этом курсовые разницы признаются в прочем совокупном доходе, и
накопленная сумма признается в качестве отдельного компонента капитала до выбытия
иностранного подразделения.
Особые правила пересчета в валюту представления существуют в отношении финансовых
результатов и показателей финансового состояния организации, чья функциональная валюта
является валютой страны с гиперинфляционной эконамикой.
Монетарные и немонетарные статьи
Существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить)
фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Примерами монетарных статей являются:
пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, резервы,
подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных
средств и признанные в качестве обязательства. Подобным образом, монетарной статьей является договор о
получении (или предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов организации или
переменного количества активов, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить
(или предоставить), равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц. Напротив,
73
существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства
предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статей
являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), гудвил,
нематериальные активы, запасы, основные средства и расчетные обязательства, расчет по которым должен
быть произведен путем предоставления немонетарного актива.
Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте
Первоначальное признание
Операция в иностранной валюте — это операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая
расчет в иностранной валюте, в том числе операции, которые организация проводит при:
 приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте;
 займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы установлены в
иностранной валюте;
 ином поступлении или выбытии активов или принятии обязательств, номинированных в иностранной
валюте.
При первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте с
применением к сумме в иностранной валюте текущего обменного курса иностранной валюты на функциональную
по состоянию на дату операции.
Датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с
Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS). На практике часто используется обменный курс,
приблизительно равный фактическому курсу на дату операции: например, средний курс за неделю или за месяц
может быть применен ко всем операциям во всех иностранных валютах, осуществленным в течение
соответствующего периода. Однако если обменный курс валют существенно колеблется, применять средний курс
за период нецелесообразно.
Отражение в отчетности на дату окончания последующих отчетных периодов
На конец каждого отчетного периода:
 монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по курсу закрытия;
 немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте,
переводятся по обменному курсу валют на дату операции;
 немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте,
переводятся по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.
Признание курсовых разниц
Курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при переводе монетарных статей по
курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение
периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в прибыли или убытках за период, в котором они
возникли.
Если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прочего совокупного дохода , каждый
валютный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прочего совокупного дохода .
Напротив, если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прибыли или убытка, каждый
валютный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прибыли или убытка.
Курсовые разницы, возникающие в связи с монетарной статьей, которая составляет часть чистой инвестиции
отчитывающегося организации в иностранное подразделение, признается в составе прибыли или убытка в
отдельной финансовой отчетности отчитывающегося организации или в отдельной финансовой отчетности
иностранного подразделения (в зависимости от конкретного случая). В финансовой отчетности, которая включает
иностранное подразделение и отчитывающееся организация (например, в консолидированной финансовой
отчетности, если иностранное организация является дочерним организациям), такие курсовые разницы
первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода и реклассифицируются из состава капитала в
состав прибыли или убытка после выбытия чистой инвестиции.
Изменение функциональной валюты
При изменении функциональной валюты организация применяет процедуры перевода, связанные с новой
функциональной валютой, перспективно, с даты такого изменения. Влияние изменения функциональной валюты
учитывается перспективно. Иными словами, организация переводит все статьи в новую функциональную валюту
по обменному курсу, начиная с даты изменения. Стоимость немонетарных статей, полученная в результате
такого перевода, считается их исторической стоимостью. Курсовые разницы, возникающие при переводе
иностранного подразделения и первоначально признанные в составе прочего совокупного дохода, не признаются
в составе прибыли или убытков до выбытия иностранного подразделения.
74
Использование валюты представления, которая отличается от функциональной валюты
Перевод в валюту представления
Организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (валютах). Если валюта
представления отличается от функциональной валюты организации, она переводит результаты своей работы и
финансовое положение в валюту представления. Например, если в состав группы входят организации с разными
функциональными валютами, результаты работы и финансовое положение каждого из них показывается в
единой валюте, чтобы можно было представить консолидированную
финансовую отчетность.
Результаты работы и финансовое положение организации, функциональная валюта которого не является
валютой гиперинфляционной эконамики, переводится в другую валюту представления с использованием
следующих процедур:
 активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (т. е. включая
сравнительные данные) переводятся по курсу закрытия на дату составления данного отчета о
финансовом положении;
 доходы и расходы для каждого отчета, представляющего прибыль или убыток и прочий совокупный
доход, (т. е. включая сравнительные данные) переводятся по обменным курсам валют на даты
соответствующих операций; и
 все возникающие в результате перевода курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного
дохода .
Курсовые разницы являются результатом:
 перевода доходов и расходов по обменным курсам валют на даты операций и перевода активов и
обязательств по курсу закрытия.
 перевода входящей суммы чистых активов по курсу закрытия, который отличается от предыдущего курса
закрытия.
Эти курсовые разницы не признаются в отчете о прибыли и убытках, поскольку изменения обменных курсов
валют оказывают лишь незначительное непосредственное влияние (или не оказывают никакого влияния) на
текущие и будущие потоки денежных средств от операционной деятельности. Кумулятивная сумма курсовых
разниц представляется в отдельном компоненте капитала до выбытия иностранного подразделения. Если
курсовая разница касается деятельности иностранного подразделения, которая консолидирована, но не
находится в полной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при переводе и относящиеся к
неконтролирующей доле держателей, рассчитываются и
признаются в консолидированном отчете о финансовом положении как компонент неконтролирующей доли.
Результаты работы и финансовое положение организации, функциональная валюта которого является валютой
гиперинфляционной экономики, переводится в другую валюту представления с использованием следующих
процедур:
 все суммы (т. е. активы, обязательства, статьи капитала, доходы и расходы, в том числе сравнительные
данные) переводятся по курсу закрытия на последнюю отчетную дату, за следующим исключением:
 если суммы переводятся в валюту, которая не является валютой гиперинфляционной экономики, в
качестве сравнительной информации используются данные, представленные как данные за текущий год в
соответствующей финансовой отчетности за прошлый год (т. е. без корректировки на последующие
изменения уровня цен или обменных курсов валют).
Если функциональной валютой организации является валюта гиперинфляционной экономики, прежде чем
применить метод перевода, организация должна трансформировать свою финансовую отчетность в соответствии
с МСФО (IAS) 29; последнее не относится к сравнительным данным, переведенным в валюту экономики, не
являющейся гиперинфляционной. Если экономика перестает быть гиперинфляционной и
организация более не трансформирует свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29, для
перевода в валюту представления она должна использовать в качестве исторической стоимости суммы,
трансформированные до уровня цен, существовавшего на момент, когда организация перестало
трансформировать свою финансовую отчетность.
Перевод данных о деятельности иностранного подразделения
Объединение результатов и финансового положения иностранного подразделения с результатами и финансовым
положением отчитывающегося организации происходит по обычным правилам консолидации, включая
устранение внутригрупповых остатков и внутригрупповых операций дочернего организации (см. МСФО (IFRS) 10
«Консолидированная финансовая отчетность»). При этом внутригрупповой монетарный актив или обязательство
(краткосрочное или долгосрочное) нельзя устранить относительно соответствующего внутригруппового
обязательства или актива, не показав результаты валютных колебаний в консолидированной финансовой
отчетности. Это связано с тем, что монетарная статья предусматривает обязательство конвертировать одну
валюту в другую, и в результате валютных колебаний отчитывающееся организация может получить доход или
75
понести убытки. Таким образом, в консолидированной финансовой отчетности отчитывающегося организации
такая курсовая разница будет и далее признаваться в прибыли или убытке или будет включаться в состав
прочего совокупного дохода до момента выбытия иностранного подразделения.
Если дата финансовой отчетности иностранного подразделения отличается от отчетной даты отчитывающегося
организации, иностранное подразделение часто готовит дополнительную финансовую отчетность на отчетную
дату отчитывающегося организации. Если это не выполняется, МСФО (IFRS) 10 разрешает использовать другую
дату отчетности при условии, что разница не превышает трех месяцев и что были сделаны корректировки на все
существенные операции, проведенные между двумя отчетными датами. В таком случае активы и обязательства
иностранного подразделения переводятся по обменному курсу валют на конец отчетного периода такого
иностранного подразделения.
Гудвил, возникающий при приобретении иностранного подразделения, а также какие-либо корректировки
справедливой стоимости в отношении балансовой стоимости активов и обязательств, возникающих в результате
приобретения такого иностранного подразделения, рассматриваются как активы и обязательства иностранного
подразделения. Следовательно, они должны быть выражены в функциональной валюте иностранного
подразделения и переведены по курсу закрытия.
Выбытие или частичное выбытие иностранного подразделения
При выбытии иностранного подразделения накопленная сумма курсовых разниц, касающихся этого иностранного
подразделения, признанная в составе прочего совокупного дохода и аккумулированная как отдельный компонент
капитала, должна реклассифицироваться из состава капитала в прибыль или убыток (как корректировка при
классификации) при признании прибыли или убытка от выбытия (МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой
отчетности».
При частичном выбытии дочернего организации, в состав которого входит иностранное подразделение,
организация должна перевести пропорциональную долю кумулятивной суммы курсовых разниц, признанную в
составе прочего совокупного дохода , на неконтролирующие доли в данном иностранном подразделении. При
любых других случаях частичного выбытия иностранного подразделения,
организация должна
реклассифицировать в состав прибыли или убытка только пропорциональную долю кумулятивной суммы
курсовых разниц, признанных в составе прочего совокупного дохода .
Налоговые последствия всех курсовых разниц
Прочие доходы и убытки от операций в иностранной валюте и курсовые разницы, которые возникают при
переводе результатов работы и финансового положения организации (включая иностранное подразделение) в
другую валюту, могут иметь налоговые последствия. К таким налоговым последствиям применяется МСФО (IAS)
12 «Налоги на прибыль».
Раскрытие информации
Раскрытие информации В отношении групп, ссылки на функциональную валюту относятся к функциональной
валюте материнского организации.
Организация должна раскрывать:
 сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытков, за исключением возникающих в
отношении финансовых инструментов, учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток в
соответствии с МСФО (IFRS) 9;
 чистые курсовые разницы, признанные в составе прочего совокупного дохода и классифицированные как
отдельный компонент капитала, а также сверку суммы таких курсовых разниц на начало и на конец
периода.
Если валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт необходимо указать, а также
раскрыть информацию о функциональной валюте и о причинах использования другой валюты представления.
Если отчитывающееся организация либо иностранное подразделение, являющееся существенным для
отчитывающего организации меняет свою функциональную валюту, факт изменения и его причины необходимо
раскрыть.
Если организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от его функциональной
валюты, она может характеризовать свою финансовую отчетность как соответствующую Международным
стандартам финансовой отчетности (IFRS), только если соблюдены все требования каждого из применяемых
стандартов и каждого из применяемых к этим стандартам Разъяснений, включая метод перевода.
Если в своей финансовой отчетности или другой финансовой информации организация использует валюту,
отличающуюся от его функциональной валюты или валюты представления, организация должна:
 четко обозначить информацию как вспомогательную и отделить ее от информации, соответствующей
Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS);
76


указать, в какой валюте представлена вспомогательная информация;
указать функциональную валюту организации и метод перевода, использованный для определения
вспомогательной информации.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по
займам»
Цель
Основной
принцип
Установить порядок учета затрат по займам.
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или
производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость
этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.
Сфера
применения
Организация должна применять настоящий стандарт для учета затрат по займам.
Определения
Затраты по займам — процентные и другие расходы, которые организация несет в связи с
получением заемных средств.
Актив, отвечающий определенным требованиям — актив, подготовка которого к
использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.
Краткое
содержание
Затраты по займам, относящиеся непосредственно к приобретению, строительству или
производству актива, отвечающего определенным требованиям, капитализируются как часть
стоимости такого актива, но только в том случае, если велика вероятность того, что эти затраты в
будущем дадут возможность предприятию получить выгоды и что эти затраты можно достоверно
оценить. Все прочие затраты по займам, которые не удовлетворяют условиям капитализации,
списываются на расходы по мере возникновения.
Актив, отвечающим определенным требованиям — это актив, подготовка которого к
предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени. В качестве
примеров активов, отвечающих определенным требованиям, можно привести производственные
основные средства, инвестиционную недвижимость и некоторые виды запасов.
Если организация привлекает заемные средства специально для приобретения актива,
отвечающего определенным требованиям, то сумма затрат по займам, подлежащая
капитализации, представляет собой фактическую сумму затрат по займам, возникшим в течение
периода, за вычетом доходов от временного инвестирования данных заемных средств.
Если займы привлекались в общих целях и были использованы для приобретения актива,
отвечающего определенным требованиям, то для определения суммы затрат по займам,
подлежащей капитализации, необходимо применить ставку капитализации (рассчитываемую как
средневзвешенное значение затрат по непогашенным в течение отчетного периода займам,
привлеченным в общих целях) к затратам по активу, отвечающему определенным требованиям,
понесенным в отчетном периоде.
Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не может превысить сумму
затрат по займам, понесенных в течение этого периода.
Признание
Организация должна капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению,
строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в
себестоимость этого актива. Организация должна признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в
том периоде, в котором они понесены.
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива,
отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Такие затраты по займам
капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения организациям
связанных с ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно оценить.
Затраты по займам, разрешенные для капитализации
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива,
отвечающего определенным требованиям, — это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если
бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если организация занимает средства
исключительно для приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, затраты по
займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.
В той степени, в которой организация заимствует средства специально для получения актива, отвечающего
определенным требованиям, организация должна определить сумму затрат по займам, разрешенную для
77
капитализации как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом
инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.
Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным требованиям, могут приводить к
тому, что организация получит заемные средства, и понесет связанные с ними затраты, прежде чем эти средства,
полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких
обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на
актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для
капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы
понесенных по займам затрат.
В той степени, в которой организация заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива,
отвечающего определенным требованиям, организация должна опеределить сумму затрат по займам,
разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В
качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к
займам организации, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных
специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам,
которую организация капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам,
понесенных в течение этого периода.
В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать
все займы материнского и дочерних предприятий; в других условиях правильно будет использовать для каждого
дочернего организации средневзвешенное значение затрат по займам применительно к его собственным
заемным средствам.
Превышение балансовой стоимости актива, отвечающего определенным требованиям, над
возмещаемой стоимостью
Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость актива, отвечающего определенным
требованиям, превышает возмещаемую стоимость или чистую стоимость возможной продажи, балансовая
стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других стандартов. При
определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с
теми же стандартами.
Начало капитализации
Организация должна начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости актива, отвечающего
определенным требованиям, на дату начала капитализации. Дата начала капитализации – это дата выполнения
организацией всех следующих условий впервые:
 понесены затраты по данному активу;
 понесены затраты по займам;
 выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.
Затраты на актив, отвечающий определенным требованиям, включают только затраты, которые привели к
выплатам денежных средств, передаче других активов или принятию процентных обязательств.
Затраты уменьшаются на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий
(МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»).
Средняя балансовая стоимость актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по
займам, обычно приблизительно равна значению затрат, к которым применяется ставка капитализации в этом
отчетном периоде.
Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает
не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа,
предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с
получением разрешений, необходимых для начала строительства. Однако к такой деятельности не относится
владение активом, если при этом отсутствуют производство или разработка, изменяющие его состояние.
Например, затраты по займам, понесенные в период проведения работ по освоению земельного участка,
капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам,
понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении
без проведения на ней каких-либо работ по освоению, не подлежат капитализации.
Приостановление капитализации
Организация должна приостановить капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов,
когда активная разработка актива, отвечающего определенным требованиям, прерывается.
Организация может нести затраты по займам в течение продолжительных периодов, когда деятельность,
необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже, прерывается. К таким
78
затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов: такие затраты не капитализируются.
Однако, организация обычно не приостанавливает капитализацию затрат по займам в течение периода, когда
осуществляется значительная техническая и административная работа.
Организация также не приостанавливает капитализацию затрат по займам, когда временная задержка
представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к
продаже. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для
доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды
задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного
географического региона в период, в котором проводится строительство.
Прекращение капитализации
Организация должна прекратить капитализацию затрат по займам когда завершены практически все работы,
необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению
или к продаже.
Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его
физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может
продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с
требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.
Когда организация завершает сооружение актива, отвечающего определенным требованиям, по частям, и каждая
часть может использоваться пока продолжается сооружение других частей, организация должна прекратить
капитализацию затрат по займам по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки данной
части актива к использованию по назначению или к продаже.
Раскрытие информации
Организация должна раскрывать:
 сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и
 ставку капитализации, использованную для определения разрешенной для капитализации суммы затрат
по займам.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 «Раскрытие
информации о связанных сторонах»
Цель
Обеспечить привлечение внимания пользователей финансовой отчетности к возможному влиянию
связанных сторон на финансовое положение и результаты деятельности организации.
Сфера
применения
Настоящий стандарт применяется:
(a) для выявления отношений и операций со связанными сторонами;
(b) для выявления остатков по операциям, включая обязательства, между организациям и
связанными с ним сторонами;
(c) для выявления обстоятельств, при которых требуется раскрытие информации в соответствии
с (а) и (b); и
(d) для определения информации, подлежащей раскрытию по указанным пунктам.
Настоящий стандарт требует раскрывать информацию об отношениях и операциях со
связанными сторонами и остатках по таким операциям, включая обязательства, в
консолидированной и отдельной финансовой отчетности материнского организации, или
инвестора, имеющих совместный контроль или значительное влияние на объект инвестиций,
которая представляется в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая
отчетность» и МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность». Настоящий стандарт
также применяется в отношении индивидуальной финансовой отчетности.
79
Определения
Связанная сторона — это частное лицо или организация, связанное с организациям,
составляющим свою финансовую отчетность (в настоящем стандарте именуемым
«отчитывающееся организация»).

o
o
o

o
o
o
o
o
o
o
Частное лицо или близкие родственники данного частного лица являются связанной
стороной отчитывающегося организации, если данное лицо:
осуществляет контроль или совместный контроль над отчитывающимся организациям;
имеет значительное влияние на отчитывающееся организация; или
входит в состав старшего руководящего персонала отчитывающегося организации или
его материнского организации.
Организация является связанной стороной отчитывающегося организации, если к нему
применяется какое-либо из следующих условий:
Данное организация и отчитывающееся организация являются членами одной группы
(что означает, что каждое материнское, дочернее и другое дочернее организация
является связанной стороной другим организациям данной группы).
Одно организация является ассоциированным организациям другого или их отношения
характеризуются как совместное предпринимательство (или одно организация является
ассоциированным организациям члена той группы, в которую входит другое
организация, или их отношения характеризуются как совместное предпринимательство).
Оба организации осуществляют совместное предпринимательство с одной и той же
третьей стороной.
Одно организация осуществляет совместное предпринимательство с третьей стороной,
а другое организация является ассоциированным организациям данной третьей
стороны.
Сторона представляет собой план вознаграждений по окончании трудовой
деятельности, созданный для работников отчитывающегося организации или какоголибо иного организации, являющегося связанной стороной отчитывающегося
организации. Если отчитывающееся организация само является таким планом,
работодатели, осуществляющие взносы в данный план, также являются связанными
сторонами отчитывающегося организации.
Организация находится под контролем или совместным контролем лица.
Лицо, имеет значительное влияние на организация или входит в состав старшего
руководящего персонала организации (или его материнского организации).
Операция со связанной стороной — передача ресурсов, услуг или обязательств между
отчитывающимся организациям и связанной с ним стороной, независимо от того, взимается ли
при этом плата.
Близкие родственники частного лица — это члены семьи, которые, как ожидается, могут
влиять на такое частное лицо или оказаться под его влиянием в ходе проведения операций с
организациям. В их число могут входить:



дети, а также супруг (супруга) или гражданский супруг (супруга) такого лица;
дети супруга (супруги) или гражданского супруга (супруги) такого лица; и
иждивенцы такого лица, супруга (супруги) или гражданского супруга (супруги) такого
лица.
Компенсация включает все вознаграждения работникам (как определено в МСФО (IAS) 19
«Вознаграждения работникам»), в том числе вознаграждения, в отношении которых
применяется МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях».
Вознаграждения работникам включают все формы возмещения, выплаченного, подлежащего
выплате или предоставляемого организациям или от имени организации за услуги, оказанные
предприятию. Она также включает возмещение,
выплачиваемое от имени материнского организации в отношении данного организации.
Компенсация включает:

краткосрочные вознаграждения работникам, такие как заработная плата и взносы на
социальное обеспечение, оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по
80




болезни, участие в прибыли и премии (если они подлежат выплате в течение 12 месяцев
после окончания периода), а также льготы в неденежной форме (медицинское
обслуживание, обеспечение жильем, транспортом, предоставление товаров или услуг
бесплатно или по льготной цене) для существующих работников;
вознаграждения после окончания трудовой деятельности, такие как пенсии, прочие
выплаты при выходе на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по
окончании трудовой деятельности;
прочие долгосрочные вознаграждения работникам, включая отпуск за выслугу лет,
длительный отпуск, выплаты за выслугу лет и другие выплаты за стаж, выплаты при
длительной потере трудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отложенная
компенсация (если эти виды вознаграждения не подлежат выплате в течение
двенадцати месяцев после окончания периода);
выходные пособия; и
выплаты, основанные на акциях.
Старший руководящий персонал — лица, которые уполномочены и ответственны за
планирование, управление и контроль над деятельностью организации, прямо или косвенно, в
том числе директора (исполнительные или иные) этого организации.
Правительство означает правительство, правительственные агентства и аналогичные
органы, местного, национального или международного уровня.
Связанное с правительством организация – организация, находящееся под
контролем, совместным контролем или значительным влиянием правительства.
Краткое
содержание
Связанными сторонами являются лица или организации, которые связаны с отчитывающимся
организациям.
а) Лицо или близкий член семьи связан с отчитывающимся организациям, если в отношении него
верно хотя бы одно из следующих утверждений:
 обладает контролем или совместным контролем над отчитывающимся организациям;
 оказывает значительное влияние на отчитывающееся организация;
 входит в состав ключевого управленческого персонала отчитывающегося организации или
его материнского организации.
б) Организация связано с отчитывающимся организациям, если к нему применимо любое из
следующих условий:
 организация и отчитывающееся организация входит в состав одной и той же группы
(каждое материнское и дочернее организация связано с другими организациями группы);
 одно организация является зависимым или совместным по отношению к другому;
 оба организации являются совместными с одной и той же третьей стороной;
 одно организация является совместным с третьей стороной, а другое — зависимым от этой
третьей стороны;
 организация участвует в пенсионной программе по выплате вознаграждений работникам
либо является отчитывающимся организациям или организациям, связанным с
отчитывающимся; если отчитывающееся организация само участвует в такой программе,
то работодатели, ведущие совместную спонсорскую деятельность, также являются
связанными с отчитывающимся организациям;
 организация контролируется или совместно контролируется лицом, определенным в пункте
(a);
 лицо, определенное в пункте (a)(i), оказывает значительное влияние на организация или
входит в состав ключевого управленческого персонала организации
(или материнского организации).
В финансовой отчетности должна быть представлена информация:
 о взаимоотношениях, основанных на контроле, даже при отсутствии сделок;
 о сделках со связанными сторонами;
 о вознаграждении ключевого управленческого персонала (включая анализ по видам
вознаграждения).
В отношении сделок со связанными сторонами необходимо раскрывать информацию о характере
взаимоотношений с ними и предоставлять достаточно сведений для того, чтобы пользователи
понимали потенциальный эффект от таких сделок для финансовой отчетности.
Стандарт предусматривает частичное освобождение для предприятий, связанных с государством.
Требования к раскрытию информации, сбор которой ведет к значительным затратам и которая не
представляет значительной ценности для пользователей, были исключены.
81
Раскрытие информации
Отношения между материнским организациям и его дочерними организациями должны раскрываться независимо
от того, проводились ли операции между этими сторонами. Организация должна раскрыть информацию о своем
материнском предприятии и о стороне, обладающей конечным контролем, если эта сторона отлична от
материнского организации. Если ни материнское организация, ни сторона, обладающая конечным контролем, не
представляют консолидированную финансовую отчетность, доступную для общего пользования, раскрывается
также название материнского организации следующего более высокого уровня, которое представляет такую
отчетность.
Для того чтобы пользователи финансовой отчетности смогли составить мнение о влиянии отношений со
связанными сторонами на организация, следует раскрывать информацию об отношениях со связанными
сторонами в случаях, когда существует контроль, независимо от того, проводились ли операции между
связанными сторонами.
Организация раскрывает информацию о компенсациях старшему руководящему персоналу организации в целом
и по каждой из приведенных ниже категорий:
 краткосрочные вознаграждения работникам;
 вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
 прочие долгосрочные вознаграждения;
 выходные пособия; и
 выплаты, основанные на акциях.
Если между организациям и его связанными сторонами проводились операции в течение периодов,
представленных в финансовой отчетности, организация раскрывает характер отношений со связанными
сторонами, а также информацию об операциях и остатках по ним, включая обязательства, необходимую
пользователям для понимания возможного влияния таких отношений на финансовую отчетность.
Раскрываемая информация должна включать, как минимум, следующее:
 сумму операций;
 сумму остатков по таким операциям, включая обязательства, а также:
o условия их проведения, включая наличие обеспечения, а также характер возмещения, предоставляемого
при расчете; и
o данные о любых предоставленных и полученных гарантиях;
 резервы по сомнительным долгам, относящиеся к остаткам по операциям со связанными сторонами; и
 затраты, признанные в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов связанных
сторон.
Информация, раскрывается отдельно по следующим категориям:
 материнское организация;
 организации, осуществляющие совместный контроль над организациям или имеющие значительное
влияние на него;
 дочерние организации;
 ассоциированные организации;
 совместное организация, участником которого является организация;
 старший руководящий персонал организации или его материнского организации; и
 другие связанные стороны.
Примеры операций, которые необходимо раскрывать, если они проводятся
со связанными сторонами:
 закупки или продажи товаров (готовых или незавершенных);
 закупки или продажи имущества и других активов;
 оказание или получение услуг;
 операции аренды;
 передача исследований и разработок;
 передача прав по лицензионным соглашениям;
 (передача средств по договорам финансирования (в том числе кредиты и взносы в
капитал в денежной или в натуральной форме);
 предоставление гарантий или обеспечения;
 обязательства предпринять какие-либо действия в том случае, если определенное событие возникнет или
не возникнет в будущем, в том числе договоры в стадии исполнения (признанные и непризнанные); и
 расчеты по обязательствам от имени организации или расчеты самого организации от имени связанной
стороны.
82
Информация о том, что операции со связанными сторонами проводились на условиях, идентичных условиям, на
которых проводятся операции между несвязанными сторонами, раскрывается только в случае, если такие
условия можно обосновать.
Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться по совокупности, за исключением случаев, когда
раздельное раскрытие информации необходимо для понимания того, как операции со связанными сторонами
влияют на финансовую отчетность организации.
Связанные с правительством организации
Отчитывающееся организация освобождается от применения требований к раскрытию информации в отношении
операций со связанными сторонами и остатками по таким операциям, включая обязательства, если отношения
между связанными организациями обусловлены тем, что:
 правительство осуществляет контроль, совместный контроль над отчитывающимся организациям или
имеет значительное влияние на него; и
 существует другое организация, которое является связанной стороной, потому что одно и то же
правительство осуществляет контроль, совместный контроль над отчитывающимся и другим
организациям или имеет значительное влияние на них.
Если отчитывающееся организация применяет освобождение от применения вышеуказанных требований, она
должна раскрыть следующую информацию об операциях и остатках по таким операциям:
 правительство и характер его отношений с отчитывающимся организациям (то есть наличие контроля,
совместного контроля или значительного влияния);
 следующая информация с раскрытием деталей, достаточных для понимания пользователями
финансовой отчетности организации влияния операций со связанными сторонами на его финансовую
отчетность:
o характер и сумма каждой операции, которая является значительной сама по себе; и
o в отношении других операций, которые являются значительными не по-отдельности, а в совокупности, качественные или количественные показатели их масштаба.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 26 «Учет и
отчетность по пенсионным планам»
Цель
Установить принципы оценки и раскрытия информации в отчетности по пенсионным программам.
Сфера
применения
Настоящий стандарт применяется для финансовой отчетности по пенсионным планам
организациями, которые составляют такого рода финансовую отчетность.
Некоторые пенсионные планы имеют спонсоров, не являющихся работодателями. Настоящий
стандарт применяется также к финансовой отчетности таких планов.
Определения
Пенсионные планы — это соглашения, по которым организация предоставляет выплаты своим
работникам во время или после завершения трудовой деятельности (в виде годового дохода
либо в виде единовременной выплаты). При этом такие выплаты, равно как и вклады для их
обеспечения, могут быть определены или рассчитаны заблаговременно до выхода на пенсию
как в соответствии с документами, так и на основе принятой на предприятии практики.
Пенсионные планы с установленными взносами — это планы пенсионного обеспечения, в
соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе
взносов в пенсионный фонд и последующих инвестиционных доходов.
Пенсионные планы с установленными выплатами — это планы пенсионного обеспечения,
в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в
основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником и/или выслуга
лет.
Фондирование — это перевод активов другому предприятию (фонду), независимому от
организации работодателя, для покрытия будущих обязательств по выплате пенсий.
Участники — это члены пенсионного плана, а также другие лица, имеющие право на
получение выплат по этому плану.
Чистые активы пенсионного плана, служащие источником выплат — это активы
83
пенсионного плана за вычетом обязательств, отличных от актуарной приведенной стоимости
причитающихся пенсионных выплат.
Актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат — это
приведенная стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану, причитающихся вышедшим
на пенсию и работающим сотрудникам, исходя из уже предоставленных ими услуг.
Безусловные выплаты — это выплаты, право на получение которых согласно условиям
пенсионного плана не зависит от продолжения трудовых отношений.
Краткое
содержание
МСФО (IAS) 26 определяет требования к подготовке отчетности для программ с установленными
взносами и программ с установленными выплатами, включая подготовку отчета о чистых активах,
служащих источником выплат участникам, и раскрытие информации об актуарной оценке
приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат (с разделением на выплаты с
полностью или частично выполненными условиями).
Стандарт указывает на необходимость проведения актуарной оценки пенсионных выплат по
программам с установленными выплатами и оценки финансовых вложений в рамках программ по
справедливой стоимости.
Пенсионные планы с установленными взносами
Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными взносами включает отчет о чистых активах
пенсионного плана, служащих источником выплат, и описание политики фондирования плана.
В пенсионном плане с установленными взносами размер будущих выплат участникам определяется взносами
работодателя, самого участника, или обеих сторон в пенсионный фонд, а также эффективностью операционной
деятельности и инвестиционными доходами фонда. Выполнение обязательств работодателя обычно
ограничивается взносами в пенсионный фонд. Консультация актуария, как правило, не требуется, хотя иногда она
используется для оценки размеров будущих выплат, которые могут быть обеспечены исходя из текущих взносов
и различных уровней будущих взносов и инвестиционных доходов.
Участники заинтересованы в деятельности плана, потому что она непосредственно влияет на уровень их
будущих выплат. Участники также заинтересованы в информации о том, поступили ли взносы в пенсионный фонд
и осуществляется ли надлежащий контроль для защиты прав бенефициаров.
Работодатель, в свою очередь, заинтересован в эффективной и добросовестной деятельности плана.
Цель отчетности пенсионного плана с установленными взносами состоит в периодическом предоставлении
информации о плане и результатах его инвестиционной деятельности. Обычно эта цель достигается путем
предоставления финансовой отчетности, которая содержит следующую информацию:
 описание значительной деятельности за период и влияния любых изменений, относящихся к плану,
членству в нем, срокам и условиям;
 отчеты об операциях и результатах инвестиционной деятельности за период, а также о финансовом
положении плана по состоянию на конец периода; и
 описание инвестиционной политики.
Пенсионные планы с установленными выплатами
Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными выплатами включает один из указанных ниже
отчетов:
 отчет, показывающий:
o чистые активы пенсионного плана, служащие источником выплат;
o актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат, с разделением на безусловные и
небезусловные выплаты; и
o итоговое превышение или дефицит; или
 отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, включающий одно из двух:
o примечание, показывающее актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат, с
разделением на безусловные и небезусловные выплаты; или
o ссылку на эту информацию в прилагаемом отчете актуария.
Если актуарная оценка не была подготовлена на дату составления финансовой отчетности, в качестве основы
используется самая последняя из имеющихся оценок, с указанием даты ее выполнения.
Актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат основывается на выплатах,
причитающихся работникам в соответствии с условиями плана за услуги, предоставленные к данному моменту, с
использованием в расчетах либо текущих, либо прогнозируемых уровней заработной платы и с раскрытием
84
используемого метода. Также раскрывается воздействие любых изменений в актуарных допущениях, оказавших
значительное влияние на актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат.
Финансовая отчетность поясняет взаимосвязь между актуарной приведенной стоимостью причитающихся
пенсионных выплат и чистыми активами пенсионного плана, служащими источником выплат, а также политику
фондирования причитающихся выплат.
В пенсионном плане с установленными выплатами величина причитающихся пенсионных выплат зависит от
финансового положения плана и способности вкладчиков в будущем производить в него взносы, а также от
результатов инвестиционной деятельности и эффективности операционной деятельности плана.
Пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки
финансового состояния плана, проверки актуарных допущений и получения рекомендаций в отношении уровней
будущих взносов.
Цель отчетности пенсионного плана с установленными выплатами состоит в периодическом предоставлении
информации о финансовых ресурсах и деятельности плана, которая может быть полезна при оценке взаимосвязи
между накоплением ресурсов и выплатами плана с течением времени. Обычно эта цель достигается путем
предоставления финансовой отчетности, которая содержит следующую информацию:
 описание значительной деятельности за период и влияния любых изменений, относящихся к плану,
членству в нем, срокам и условиям;
 отчеты об операциях и результатах инвестиционной деятельности за период, а также о финансовом
положении плана по состоянию на конец периода; и
 актуарную информацию, представленную либо как часть отчетности, либо в виде отдельного отчета;
 описание инвестиционной политики.
Актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат
Приведенная стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану может рассчитываться и представляться в
отчетности либо на основе текущих уровней заработной платы, либо на основе прогнозируемых уровней
заработной платы до момента выхода на пенсию участников плана.
Основания, в соответствии с которыми предпочтение отдается методу, опирающемуся на текущий уровень
заработной платы:
 актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат, являясь суммой величин,
приходящихся в настоящий момент на долю каждого участника плана, может быть рассчитана более
объективно, чем по прогнозируемым уровням заработной платы, поскольку содержит меньше допущений;
 увеличения выплат, связанные с увеличением заработной платы, становятся обязательством
пенсионного плана в момент увеличения заработной платы; и
 сумма актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат, опирающаяся на текущие
уровни заработной платы, в основном, более тесно увязана с суммой, подлежащей выплате в случае
выхода участника из плана или прекращения деятельности плана.
Основания, в соответствии с которыми предпочтение отдается методу, опирающемуся на прогнозируемый
уровень заработной платы:
 финансовая информация должна быть подготовлена на основе принципа непрерывности деятельности
организации, независимо от необходимых допущений и расчетов;
 для планов, использующих принцип последней заработной платы, размер выплаты определяется исходя
из заработной платы в момент выхода на пенсию или незадолго до выхода на пенсию, поэтому размеры
заработной платы, уровни вкладов и нормы доходности должны прогнозироваться; и
 неспособность включить прогнозируемые размеры заработной платы, когда большая часть фондирования
пенсионного фонда опирается на эти значения, может привести к отражению в отчетности чрезмерного
фондирования, в то время как фактически этого не происходит, или же отчетность будет показывать
достаточный уровень фондирования, когда план фактически фондируется недостаточно.
Актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат, основанная на текущем уровне
заработной платы, раскрывается в финансовой отчетности пенсионного плана с тем, чтобы показать
обязательства по заработанным выплатам по состоянию на дату составления финансовой отчетности.
Актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат, основанная на прогнозируемом уровне
заработной платы, раскрывается с целью отражения величины потенциального обязательства на основе
принципа непрерывности деятельности организации, который, как правило, является основой фондирования.
Помимо раскрытия актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат, может потребоваться
развернутое объяснение для того, чтобы четко показать контекст, в котором эта актуарная приведенная
стоимость должна восприниматься. Такое объяснение может иметь форму информации о достаточности
планируемого будущего фондирования пенсионного плана и о политике фондирования, основанной на прогнозах
размеров заработной платы. Эта информация может включаться в финансовую отчетность или в отчет актуария.
85
Частота проведения актуарных оценок
Во многих странах актуарные оценки проводятся не чаще одного раза в три года. Если актуарная оценка не была
подготовлена на дату составления финансовой отчетности, в качестве основы используется самая последняя из
имеющихся оценок, с указанием даты ее выполнения.
Содержание финансовой отчетности
Для пенсионных планов с установленными выплатами информация показывается в одном из следующих
форматов, которые отражают различные сложившиеся на практике методы раскрытия и представления
актуарных данных:
 в финансовую отчетность включается отчет, показывающий чистые активы пенсионного плана, служащие
источником выплат, актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат и итоговое
превышение или дефицит. Финансовая отчетность пенсионного плана также содержит отчеты об
изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, и изменениях актуарной
приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат. К финансовой отчетности может
прилагаться отдельный актуарный отчет с обоснованием актуарной приведенной стоимости
причитающихся пенсионных выплат;
 финансовая отчетность, которая включает отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих
источником выплат, и отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником
выплат. Актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат раскрывается в
примечании к отчетам. К финансовой отчетности может прилагаться отчет актуария с обоснованием
актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат; и
 финансовая отчетность, которая включает отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих
источником выплат, и отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником
выплат, актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат представляется в
отдельном отчете актуария.
В каждом формате финансовая отчетность также может сопровождаться отчетом доверительных управляющих,
представленным по принципу отчета руководства или директоров, и инвестиционным отчетом.
Оценка активов плана
Инвестиции пенсионного плана учитываются по справедливой стоимости. Справедливой стоимостью рыночных
ценных бумаг является их рыночная стоимость. При наличии инвестиций пенсионного плана, справедливую
стоимость которых оценить невозможно, раскрывается причина, по которой справедливая стоимость не
используется.
В качестве справедливой стоимости рыночных ценных бумаг обычно принимают их рыночную стоимость как
наиболее подходящую меру оценки ценных бумаг на дату составления отчетности и результатов инвестиционной
деятельности за период. Ценные бумаги, которые имеют фиксированную стоимость погашения и были
приобретены для соответствия обязательствам плана или конкретным частям обязательств, могут учитываться
по величине, основанной на их конечной стоимости погашения, предполагая постоянную норму доходности до
наступления срока погашения. В тех случаях, когда нет возможности рассчитать справедливую стоимость
инвестиций пенсионного плана, таких, например, как полное владение организациям, в отчетности раскрывается
причина, по которой справедливая стоимость не используется. Для инвестиций, которые учитываются по
величине, отличной от рыночной или справедливой стоимости, справедливая стоимость, как правило, также
раскрывается. Активы, используемые в операционной деятельности фонда, учитываются в порядке, изложенном
в соответствующих стандартах.
Раскрытие информации
Финансовая отчетность пенсионного плана, с установленными выплатами или с установленными взносами,
содержит также следующую информацию:
 отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат;
 краткое изложение основных принципов учетной политики; и
 описание плана и влияния любых изменений в плане в течение периода.
Финансовая отчетность, которую предоставляют пенсионные планы, включает следующую информацию (где
применимо):
 отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, с раскрытием следующей
информации:
o активы по состоянию на конец периода, классифицированные соответствующим
o образом;
o метод оценки активов;
o сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5 % чистых активов пенсионного плана,
служащих источником выплат, либо 5 % от общей стоимости ценных бумаг любого класса или типа;
o сведения о каждой инвестиции в работодателя; и
o обязательства, отличные от актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат;
86

o
o
o
o
o
o
o
o
o



отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, с
представлением следующей информации:
взносы работодателей;
взносы работников;
инвестиционный доход, например, проценты и дивиденды;
прочий доход;
выплаты, оплаченные или подлежащие оплате (представленные по категориям, например: пенсии по
старости, выплаты в случае смерти, нетрудоспособности, а также единовременные выплаты);
административные расходы;
прочие расходы;
налоги на прибыль;
прибыль и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций; и переводы из других
планов и в другие планы;
описание политики фондирования пенсионного фонда;
для пенсионных планов с установленными выплатами — актуарная приведенная стоимость
причитающихся пенсионных выплат (которые могут разделяться на безусловные и небезусловные
выплаты), основанная на пенсиях, причитающихся в соответствии с условиями плана, на стоимости
предоставленных к данному моменту услуг и использовании либо текущих уровней заработной платы,
либо прогнозируемых уровней; эта информация может включаться в прилагаемый отчет актуария,
предназначенный для прочтения вместе с соответствующей финансовой отчетностью; и
для пенсионных планов с установленными выплатами — описание сделанных значительных актуарных
допущений и применяемого метода расчета актуарной приведенной стоимости причитающихся
пенсионных выплат.
Отчет пенсионного плана содержит описание плана, либо как часть финансовой отчетности, либо в качестве
отдельного отчета. Он может включать следующую информацию:
 названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;
 количество участников, получающих выплаты, и количество прочих участников, классифицированных
соответствующим образом;
 тип плана — план с установленными взносами или план с установленными выплатами;
 примечание, указывающее, делают ли взносы участники плана;
 описание пенсионных выплат, причитающихся участникам;
 описание каждого из условий выхода участника из плана; и
 изменения.
Обычной практикой являются ссылки на другие документы, доступные для пользователей, в которых дается
описание пенсионного плана, при этом в отчетность включается информация только о последующих изменения
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Отдельная
финансовая отчётность»
Цель
Установить порядок учета вложений в дочерние, совместные и зависимые организации в
отдельной финансовой отчетности.
Сфера
применения
Настоящий стандарт применяется при учете инвестиций в дочерние организации, совместную
деятельность и ассоциированные организации, если организация решает представлять
отдельную финансовую отчетность или этого от него требуют национальные регулирующие
положения.
Настоящий стандарт не устанавливает, какие организации обязаны составлять отдельную
финансовую отчетность. Стандарт применяется, когда организация подготавливает отдельную
финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой
отчетности.
Определения
Консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы, в которой
активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского организации и
его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего
субъекта.
Отдельная финансовая отчетность — составляемая материнским организациям (т.е.
инвестором, имеющим
контроль над дочерним
организациям)
или инвестором,
осуществляющим совместный контроль над объектом инвестиций или имеющим значительное
87
влияние на него, финансовая
отчётность, в которой инвестиции учитываются по себестоимости или в соответствии с МСФО
(IFRS) 9.
Краткое
содержание
В отдельной финансовой отчетности материнского организации учет всех его вложений в
дочерние, зависимые и совместные организации (за исключением вложений, классифицируемых
как «предназначенные для продажи» согласно МСФО (IFRS) 5) ведется либо по стоимости
приобретения, либо в соответствии с правилами учета финансовых вложений, установленными
МСФО (IFRS) 9.
Материнское организация обязано раскрыть значительные инвестиции и методы, использованные
для их учета.
Отдельная финансовая отчетность - это отчетность, которая представляется в дополнение к
консолидированной финансовой отчетности или в дополнение к финансовой отчетности, в которой инвестиции в
ассоциированные или совместные организации учитываются по методу долевого участия. Отдельная
финансовая отчетность может не являться приложением к указанной финансовой отчетности или сопровождать
её.
Финансовая отчетность, составленная с использованием метода долевого участия, не является отдельной
финансовой отчетностью. Аналогично, финансовая отчетность организации, не имеющего ни дочерних
предприятий, ни ассоциированных предприятий, ни долей участия в совместных организациях, не является
отдельной финансовой отчетностью.
Подготовка отдельной финансовой отчётности
Отдельная финансовая отчётность должна подготавливаться в соответствии со всеми применяемыми МСФО
(IFRS).
При подготовке отдельной финансовой отчётности организация должна учитывать инвестиции в дочерние,
совместные и ассоциированные организации либо:
 по фактической стоимости, либо
 в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Метод учета по себестоимости

В ОФП инвестиции учитываются по себестоимости, их стоимость не меняется год от года (за исключением
случаев обесценения)

В прибыли/убытках отражается лишь прибыль от полученных дивидендов
Учет инвестиций в совместные организации и ассоциированные организации:
Консолидированный отчет
Отчет инвестора
если нет дочерних компаний
- Только по методу долевого •
участия
только по методу долевого участия
•
если
есть
дочерние
компании
подготавливается
консолидированная отчетность
- в отдельной отчетности - по себестоимости или в соответствии с IFRS
9 Финансовые инструменты
Пример
Метод долевого участия (А владеет 25% Б)
Отчет о финансовом положении
Стоимость инвестиции в Б
плюс
25% от прироста чистых активов
приобретения
минус
Обесценение гудвила
ИЛИ
25% чистых активов Б на дату отчета
плюс
сальдо гудвила после обесценения
Б
Отчет о совокупном доходе
после
даты
Отчет о совокупном доходе
25% от прибыли Б за период
Важно!
Если доля инвестора в убытках зависимой
компании превышает балансовую стоимость
инвестиций, инвестор прекращает включать свою
долю убытков. Инвестиция показывается равной
нулю.
Организация должна применять единый порядок учета для каждой категории инвестиций.
88
Инвестиции, учитываемые по фактической стоимости, должны учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5
«Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», когда они
классифицируются как предназначенные для продажи (или включены в выбывающую группу,
классифицированную как предназначенную для продажи). Измерение инвестиций, учитываемых в соответствии с
МСФО (IFRS) 9, в данных обстоятельствах не изменяется.
Если организация выбирает, в соответствии с МСФО (IAS) 28 , оценивать свои инвестиции в ассоциированные
или совместные организации по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или
убытка в соответствии с МСФО (IFRS) 9, то она также должна учитывать эти инвестиции таким же образом в
своей отдельной финансовой отчетности.
Организация должна признавать дивиденды, полученные от дочернего, совместного или ассоциированного
организации, в составе прибыли или убытка в своей отдельной финансовой отчетности в момент установления
права организации на получение дивидендов.
Когда материнское организация реорганизовывает структуру своей группы, учреждая новое организация в
качестве своего материнского организации таким образом, что соблюдаются следующие критерии:
 новое материнское организация получает контроль над первоначальным материнским организациям
путем выпуска долевых инструментов в обмен на существующие долевые инструменты первоначального
материнского организации;
 активы и обязательства новой группы и первоначальной группы остаются одинаковыми непосредственно
до и после реорганизации; и
 собственники первоначального материнского организации до реорганизации имеют одинаковые
абсолютные и соответствующие доли в чистых активах первоначальной группы и новой группы
непосредственно до и после реорганизации, а новое материнское организация учитывает свои
инвестиции в первоначальном материнском предприятии в своих отдельных финансовых отчетах, новое
материнское организация должна измерять себестоимость по балансовой стоимости своей доли в статьях
капитала, признанной в отдельных финансовых отчетах первоначального материнского организации на
дату реорганизации.
Раскрытие информации
Организация должна учитывать все применяемые МСФО при раскрытии информации в своей отдельной
финансовой отчётности.
Когда материнское организация, в соответствии с МСФО (IFRS) 10, выбирает не представлять
консолидированную финансовую отчетность, а вместо неё подготовить отдельную финансовую отчётность,
организация должна раскрывать в упомянутой отдельной финансовой отчетности следующее:
 тот факт, что данная отчетность является отдельной финансовой отчетностью и что организация
воспользовалось освобождением от консолидации; название и головной офис (а также страну
юридической регистрации, если она отличается от страны головного офиса) организации, которое
представило доступную для общего пользования консолидированную финансовую отчетность в
соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, а также адрес, по которому можно
получить такую консолидированную финансовую отчетность;
 перечень значительных инвестиций в дочерние совместные и ассоциированные организации, включая
o название объектов инвестиций.
o головной офис (и страну юридической регистрации, если она отличается от страны головного офиса)
объектов инвестиций.
o свою долю собственности (и долю прав голоса, если она отличается от доли собственности), имеющуюся
в объектах инвестиций;
 описание примененного метода учета инвестиций.
Если материнское организация или инвестор, осуществляющий совместный контроль над объектом инвестиций
или имеющий значительное влияние на него, подготавливает отдельную финансовую отчетность, то материнское
организация или инвестор должны уточнять финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО
(IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 или МСФО (IAS) 28, к которой они относятся. Материнское организация или инвестор
также должны раскрыть в своей отдельной финансовой отчетности следующую информацию:
 тот факт, что данная отчетность является отдельной финансовой отчетностью, и причины, по которым
подготавливается эта финансовая отчетность, если ее подготовка не требуется в соответствии с
законодательством.
 перечень значительных инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные организации, включая
o название объектов инвестиций.
o головной офис (и страну юридической регистрации, если она отличается от страны головного офиса)
объектов инвестиций.
o свою долю собственности (и долю прав голоса, если она отличается от доли собственности), имеющуюся
в объектах инвестиций.
 описание примененного метода учета инвестиций.
89
Материнское организация или инвестор также должны определять финансовую отчетность, подготовленную в
соответствии с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 или МСФО (IAS) 28, к которой они относятся.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в
ассоциированные и совместные организации»
Цель
Дать определение термину «значительное влияние» для инвестиций в зависимые организации и
представить указания для учета инвестиций в зависимые и совместные организации.
Сфера
применения
Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями, которые
инвесторами с совместным или значительным контролем над объектом инвестиций.
Определения
Ассоциированное организация — организация, на деятельность которого инвестор оказывает
значительное влияние.
являются
Консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы, в которой
активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского организации и
его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего
субъекта.
Метод долевого участия — метод учета, при котором инвестиции при первоначальном
признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с
учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения.
Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта
инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем
совокупном доходе объекта инвестиций.
Совместная деятельность – это деятельность, совместно контролируемая двумя или
большим числом сторон.
Совместный контроль — контроль, разделенный между сторонами в соответствии с
договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений
касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих
совместный контроль.
Совместное организация – это совместная деятельность, которая предполагает наличие у
сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы
деятельности.
Участник совместного организации – сторона совместного организации, обладающая
совместным контролем над таким совместным организациям.
Значительное влияние — правомочность участвовать в принятии решений по финансовой и
операционной политике объекта инвестиций, но не контроль или совместный контроль над этой
политикой.
Краткое
содержание
Применяется в отношении всех финансовых вложений в организации, на которые инвестор
оказывает значительное влияние, и совместные организации, за исключением случаев, когда
инвестор является венчурным фондом, паевым инвестиционным фондом или аналогичным
организациям и выбрал способ оценки таких вложений по справедливой стоимости через прибыль
или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Доли участия в зависимых и совместных организациях, которые классифицируются как
«предназначенные для продажи» в соответствии с МСФО (IFRS) 5, учитываются согласно этому
стандарту.
В остальных случаях инвестор должен использовать метод учета по доле участия в отношении
всех вложений в зависимые организации, на которые он оказывает значительное влияние, и в
совместные организации.
Если инвестор прямо или косвенно владеет более 20% голосующих акций организации, считается,
что у него есть значительное влияние, если не доказано обратное.
В соответствии с методом долевого участия первоначально инвестиции учитываются по стоимости
приобретения. Впоследствии балансовая стоимость инвестиций корректируется на долю инвестора
в изменении чистых активов зависимого организации после приобретения.
90
В отчете о совокупном доходе инвестора отражается его доля в прибылях или убытках зависимого
организации после приобретения.
Учетная политика зависимого и совместного организации в отношении аналогичных сделок и
событий должна быть такой же, как у инвестора.
Отчетные даты зависимых и совместных предприятий не могут отличаться от отчетной даты
инвестора более чем на три месяца.
Даже если консолидированная отчетность не составляется (если у инвестора нет дочерних
предприятий), то для учета вложений в зависимые или совместные организации необходимо
применять метод долевого участия. Однако этот метод не используется инвестором при
представлении отдельной финансовой отчетности в соответствии с определением, данным в
МСФО (IAS) 27. В этом случае учет ведется по стоимости приобретения, либо с использованием
порядка учета финансовых вложений согласно МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS) 9.
Финансовые вложения в зависимые и совместные организации проверяются на возможное
обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36. При этом также используются указанные в МСФО
(IFRS) 9 признаки обесценения. Вложения в зависимое или совместное организация для целей
тестирования на предмет обесценения считаются единым активом.
При прекращении учета по методу долевого участия (например, вследствие изменений доли
владения в объекте инвестиций) доли владения переоцениваются по справедливой стоимости;
при этом результаты переоценки признаются в отчете о прибылях и убытках. Впоследствии к
оставшимся долям владения применяется МСФО (IFRS) 9 или МСФО (IFRS) 9. Если же объект
инвестиций становится дочерним организациям, приобретение учитывается в соответствии с
МСФО (IFRS) 3.
Значительное влияние
Если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит 20 или более
процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация имеет значительное
влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. И наоборот, если
предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит менее 20 % прав голоса
в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация не имеет значительного влияния, за
исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или
контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у
организации значительного влияния.
Наличие у организации значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих
фактов:
 представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
 участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов
или ином распределении прибыли;
 наличие существенных операций между организациям и его объектом инвестиций;
обмен руководящим персоналом; или
 предоставление важной технической информации.
Метод долевого участия
В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированное или
совместное организация признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или
уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты
приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или
убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли,
уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью
отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с
изменениями в прочей совокупной прибыли объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в
связи с переоценкой основных средств и в связи с разницей от пересчета отчетности в другой валюте. Доля
инвестора в этих изменениях признается в составе прочей совокупной прибыли инвестора (МСФО (IAS) 1
«Представление финансовой отчетности»).
Признание дохода в размере средств, полученных в результате распределения прибыли, не является адекватной
основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированное или совместное организация, поскольку
средства, полученные в результате распределения прибыли, могут не отражать результаты деятельности
ассоциированного или совместного организации. Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает
значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности
ассоциированного организации и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою
заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта
инвестиций. В итоге применение метода долевого участия обеспечивает отражение в финансовой отчетности
более подробной информации о чистых активах и прибыли или убытке инвестора.
91
Применение метода долевого участия
Организация с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должна учитывать
свои инвестиции в ассоциированное или совместное организация, используя метод долевого участия.
Освобождение от применения метода долевого участия
Организация может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированное или
совместное организация, если организация является материнским организациям, которое может не представлять
консолидированную финансовую отчётность согласно освобождениям, указанным в сфере применения МСФО
(IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:
 Организация является дочерним организациям, находящимся в полной собственности другого
организации или в частичной собственности другого организации, и при этом его прочие собственники, в
том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что
организация не применяет метод долевого участия и не возражает против этого.
 Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на отечественной
или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).
 Организация не представляло свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления
своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях
размещения любого вида инструментов на открытом рынке.
 Конечное или промежуточное материнское организация организации составляет консолидированную
финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями
Международных стандартов финансовой отчетности.
Прекращение использования метода долевого участия
Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда его инвестиция
перестает быть ассоциированным или совместным организациям:
 Если инвестиция становится дочерним организациям, организация должна учитывать свои инвестиции в
соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» и МСФО 10.
 Если оставшаяся доля в бывшем ассоциированном или совместном предприятии является финансовым
активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая
стоимость нераспределённой доли должна расцениваться как её справедливая стоимость при
первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация
должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:
o справедливой стоимостью любой оставшейся доли участия и любых доходов от выбытия части
инвестиций в ассоциированное или совместное организация; и
o справедливой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.
 Если организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна учитывать все
суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций на той же
самой основе, что и в случае, если бы объект инвестиций напрямую распорядился соответствующими
активами или обязательствами.
Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного
дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или
обязательств, организация реклассифицирует доход или убыток из состава капитала в состав прибыли или
убытка (в качестве корректировки при реклассификации), когда организация прекращает использовать метод
долевого участия. Например, если ассоциированное или совместное организация имеют накопленные курсовые
разницы, связанные с иностранной деятельностью, и организация прекращает использовать метод долевого
участия, она должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанный в
составе прочего совокупного дохода в отношении данной иностранной деятельности.
Если инвестиция в ассоциированное организация становится инвестицией в совместное организация, или
инвестиция в совместное организация становится инвестицией в ассоциированное организация, организация
продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.
Изменения в доли владения
Если непосредственная доля владения организации в ассоциированном или совместном предприятии
уменьшается, но организация продолжает использовать метод долевого участия, организация должна
реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в
составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением в доли владения, если бы требовалось,
чтобы этот доход или убыток реклассифицировался в составе прибыли или убытка при выбытии
соответствующих активов или обязательств.
Процедуры, применяемые при методе долевого участия
Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам
консолидации. Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения
92
дочернего организации, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированное или
совместное организация.
Доля группы в ассоциированном или совместном предприятии представляет собой совокупную долю участия
материнского организации и его дочерних предприятий в этом ассоциированном или совместном предприятии.
Вложения других ассоциированных или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во
внимание. Если ассоциированное или совместное организация имеют дочерние, ассоциированные или
совместные организации, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при
применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и
чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированного или совместного организации (включая
долю ассоциированного или совместного организации в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и
чистых активах собственных ассоциированных и совместных предприятий) после корректировок, необходимых
для соблюдения единой учетной политики.
Доходы и убытки, возникающие в результате операций «снизу вверх» и «сверху вниз» между организациям
(включая его консолидированные дочерние организации) и его ассоциированным или совместным организациям,
признаются в финансовой отчетности организации только в той мере, в которой они не относятся к доле участия
инвестора в этом ассоциированном или совместном предприятии. Операции «снизу вверх», например, включают
продажу активов инвестору ассоциированным или совместным организациям. В качестве примера операций
«сверху вниз» можно привести продажу или взнос активов в ассоциированное или совместное организация
инвестором. Доля инвестора в доходах и убытках ассоциированного или совместного организации от этих
операций подлежит исключению.
Если операции «сверху вниз» свидетельствуют об уменьшении чистой цены продажи активов, подлежащих
продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью
признаваться инвестором. Если операции «снизу вверх» свидетельствуют об уменьшении чистой цены продажи
активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою
долю в этих убытках.
Вклад немонетарного актива в ассоциированное или совместное организация в обмен на долю участия в
ассоциированном или совместном предприятии должен учитываться за исключением случаев, когда такой вклад
лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСФО (IAS) 16
«Основные средства». Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то доход или убыток
рассматриваются как нереализованные и не признаются. Такие нереализованные доходы или убытки
списываются против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны
представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчёте о финансовом
положении организации или в отчёте о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с
использованием метода долевого участия.
Если помимо получения доли в капитале ассоциированного или совместного организации организация также
получает монетарные или немонетарные активы, то организация полностью признает в составе прибыли или
убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или
немонетарными активами.
Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится
ассоциированным или совместным организациям. При приобретении инвестиций любая разница между
фактической стоимостью инвестиций и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых
активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:
 Гудвил, относящийся к ассоциированному или совместному предприятию, включается в состав
балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешена.
 Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и
обязательств ассоциированного организации над стоимостью инвестиций отражается в качестве дохода
при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированного или совместного организации
за тот период, в котором инвестиции были приобретены.
Кроме этого, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированного
или совместного организации после приобретения для отражения, например, амортизации активов на основе их
справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие
корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированного или совместного организации после
приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как гудвил или основные средства.
При применении метода долевого участия организация использует самую последнюю финансовую отчетность
ассоциированного или совместного организации. Если даты окончания отчетного периода организации и
ассоциированного или совместного организации различаются, ассоциированное или совместное организация
готовят для организации финансовую отчетность по состоянию на ту же дату окончания отчетного периода, что и
финансовая отчетность самого организации, за исключением случаев, когда это практически невозможно.
93
Если финансовая отчетность ассоциированного или совместного организации, использованная при применении
метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность
организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий,
имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации. В любом случае, разница между датой
окончания отчетного периода ассоциированного или совместного организации и датой окончания отчетного
периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в
датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми из периода в период.
Финансовая отчетность организации должна составляться на основе использования единой учетной политики в
отношении сходных операций и событий, имевших место при аналогичных обстоятельствах.
Если ассоциированное или совместное организация применяют учетную политику, отличную от учетной политики
организации в отношении сходных операций и событий, имевших место при аналогичных обстоятельствах,
необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированного или совместного
организации в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированного
или совместного организации используется организациям, применяющим метод долевого участия.
Если ассоциированное или совместное организация имеют в обращении кумулятивные привилегированные
акции, которыми владеют стороны, отличные от организации, и которые классифицируются как капитал,
организация рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по
таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.
Когда доля организации в убытках ассоциированного или совместного организации становится равна его доле
участия в ассоциированном или совместном предприятии или превышает эту долю, организация прекращает
признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированном или совместном предприятии
соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное или совместное организация, учитываемых
по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть
чистых инвестиций организации в ассоциированное или совместное организация. Например, статья, погашение
которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой
дополнительные инвестиции организации в ассоциированное или совместное организация. Такие статьи могут
включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не
включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную
дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую, например, как
обеспеченные займы.
Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в
обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированном или
совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е. приоритетности при ликвидации).
После уменьшения доли участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются
только в той мере, в какой организация приняло на себя юридические обязательства или обязательства,
обусловленные сложившейся практикой (конклюдентные обязательства), или совершило платежи от имени
ассоциированного или совместного организации. Если впоследствии ассоциированное или совместное
организация отражают у себя в отчетности прибыль, организация возобновляет признание своей доли в этой
прибыли только после того, как его доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.
Убытки от обесценения
После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированного или совместного
организации, организация применяет требования МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты: признание и
оценка» с целью определения необходимости признать какие-либо дополнительные убытки от обесценения в
отношении чистых инвестиций организации в ассоциированное или совместное организация.
Организация также применяет требования МСФО (IFRS) 9 с целью определения необходимости признать
дополнительные убытки от обесценения в отношении доли участия организации в ассоциированном или
совместном предприятии, которая не является частью чистых инвестиций, а также с целью определения суммы
таких убытков от обесценения.
Поскольку гудвил, который формируется из балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное или
совместное организация, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с
применением требований, установленных МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Вместо этого балансовая
стоимость инвестиций, взятая в целом, тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как отдельный актив
путем сопоставления их возмещаемой стоимости (представляющей собой наибольшее из двух значений:
стоимость от использования или справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу) с их балансовой
стоимостью в случаях, когда применение требований МСФО (IFRS) 9 показывает, что инвестиции могли
подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на
какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное или
совместное организация.
94
Соответственно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS)
36 в том случае, если балансовая стоимость инвестиций впоследствии возрастает. При определении стоимости
от использования инвестиций организация оценивает:
 свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих потоков денежных средств, которые, как
ожидается, будут генерированы ассоциированным или совместным организациям, включая потоки
денежных средств от операций ассоциированного или совместного организации и поступления от
окончательного выбытия инвестиций; или
 приведенную стоимость расчетных будущих потоков денежных средств в виде дивидендов, ожидаемых к
получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.
При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.
Возмещаемая стоимость инвестиций в ассоциированное или совместное организация оценивается по каждому
ассоциированному или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда
ассоциированное или совместное организация не генерирует поступления денежных средств от своей
деятельности, которые были бы в целом независимы от поступлений денежных средств от прочих активов
организации.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 29 «Финансовая
отчетность в гиперинфляционной эконамике»
Цель
Сфера
применения
Дать практические указания организациям, составляющим
отчетность в валюте страны с
гиперинфляционной экономикой, чтобы обеспечить адекватность представленной финансовой
информации.
Настоящий стандарт должен применяться в отношении финансовой отчетности, включая
консолидированную финансовую отчетность, всех предприятий, функциональная валюта
которых является валютой страны с гиперинфляционной экономикой.
Настоящий стандарт применяется к финансовой отчетности организации с начала отчетного
периода, в котором она выявляет наличие гиперинфляции в стране, в валюте которой
составляется отчетность.
Краткое
содержание
Финансовая отчетность организации, функциональная валюта которого является валютой страны
с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения,
действующих на отчетную дату.
Прибыли или убытки по чистой монетарной позиции включаются в отчет о прибылях и убытках.
Сравнительные данные за предыдущие периоды также пересчитываются в единицы измерения,
действующие на отчетную дату.
Как правило, экономика считается гиперинфляционной, если кумулятивная инфляция за три года
составляет около 100% или более.
Когда экономика выходит из периода гиперинфляции, необходимо использовать суммы,
выраженные в единицах измерения, действительных на конец предыдущего отчетного периода,
как основу для балансовых величин в отчетности за последующие периоды.
В условиях гиперинфляционной экономики финансовая отчетность о результатах деятельности и финансовом
положении организации, составленная в местной валюте без пересчета, является малосодержательной. Деньги
теряют покупательную способность с такой скоростью, что сопоставление сумм операций и других событий,
произошедших в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение.
На наличие гиперинфляции указывают характеристики экономической среды в соответствующей стране, в число
которых входят, помимо прочего, следующие:

основная часть населения предпочитает хранить свои сбережения в немонетарных активах или в
относительно стабильной иностранной валюте; имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются
для сохранения покупательной способности;

основная часть населения рассчитывает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно
стабильной иностранной валюте; цены могут указываться в этой иностранной валюте;

продажи и покупки с отсрочкой платежа производятся по ценам, компенсирующим ожидаемые потери
покупательной способности в течение периода отсрочки платежа, даже если этот период является
краткосрочным;

процентные ставки, заработная плата и цены привязаны к ценовому индексу;

совокупный уровень инфляции за три года приближается к 100% или превышает этот уровень.
95
Желательно, чтобы все компании, составляющие отчетность в валюте одной и
гиперинфляционной экономикой, применяли настоящий стандарт с одной и той же даты.
той же страны с
Пересчет финансовой отчетности
Цены изменяются с течением времени под воздействием различных политических, экономических и социальных
факторов, носящих специфический или общий характер. Специфические факторы, такие, как изменения в объеме
спроса и предложения или технологические изменения, могут вызвать значительное и независимое повышение
или снижение цен на отдельные продукты. Кроме того, факторы общего характера могут привести к изменениям в
общем уровне цен и, соответственно, общей покупательной способности денег.
Организации, составляющие финансовую отчетность на основе исторической стоимости, ведут такой учет, не
принимая во внимание изменения в общем уровне цен или повышение цен на конкретные признанные активы или
обязательства. Исключением являются те активы или обязательства, которые организация обязано или желает
оценивать по справедливой стоимости. Например, основные средства могут быть переоценены до справедливой
стоимости, а биологические активы обычно должны оцениваться по справедливой стоимости. Тем не менее,
некоторые организации составляют финансовую отчетность с использованием метода учета по
восстановительной стоимости, которая отражает изменения в ценах на конкретные имеющиеся активы.
Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике (вне зависимости от используемого подхода — на
основе исторической стоимости или на основе метода учета по восстановительной стоимости) полезна только
тогда, когда она выражена в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.
Поэтому к финансовой отчетности предприятий, составляющих отчетность в валюте страны с
гиперинфляционной экономикой, применяется настоящий стандарт. Представление требуемой настоящим
стандартом информации в виде дополнения к непересчитанной финансовой отчетности не разрешено. Также не
приветствуется отдельное представление финансовой отчетности до пересчета.
Финансовая отчетность организации, функциональная валюта которого является валютой страны с
гиперинфляционной экономикой (вне зависимости от используемого подхода — на основе исторической
стоимости или на основе метода учета по восстановительной стоимости) должна представляться в единицах
измерения, действующих на конец отчетного периода.
Соответствующие показатели за предыдущий период, требуемые МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой
отчетности», и любая информация, относящаяся к более ранним периодам, также должна представляться в
единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.
Доходы или расходы по чистой монетарной позиции должны включаться в состав прибыли или убытка и
раскрываться отдельно.
Пересчет финансовой отчетности в соответствии с настоящим стандартом требует применения определенных
процедур, а также профессионального суждения. Последовательное применение этих процедур и
профессионального суждения из периода в период является более важным, нежели абсолютная точность сумм,
включенных в пересчитанную финансовую отчетность.
Финансовая отчетность на основе исторической стоимости
Отчет о финансовом положении
Показатели отчета о финансовом положении, не выраженные в единицах измерения, действующих на конец
отчетного периода , пересчитываются с применением общего ценового индекса.
Монетарные статьи не пересчитываются, поскольку они уже выражены в денежных единицах, действующих на
конец отчетного периода. Монетарные статьи представляют собой имеющиеся денежные средства, а также
статьи, которые подлежат получению или выплате в денежной форме.
Активы и обязательства, по условиям договора привязанные к изменениям в ценах, например, индексируемые
облигации и займы, корректируются в соответствии с договором, с тем, чтобы установить сумму, оставшуюся
непогашенной на конец отчетного периода. Эти статьи учитываются в пересчитанном отчете о финансовом
положении на основе такой скорректированной суммы.
Все прочие активы и обязательства являются немонетарными. Некоторые немонетарные статьи учитываются на
основе сумм, определяемых на конец отчетного периода, таких, как возможная чистая стоимость реализации и
справедливая стоимость, поэтому они не пересчитываются. Все прочие немонетарные активы и обязательства
пересчитываются.
Большинство немонетарных статей учитываются по себестоимости или по себестоимости за вычетом
амортизации, то есть, они выражены в суммах, определенных на дату приобретения. Пересчитанная
себестоимость, или себестоимость за вычетом амортизации, каждой статьи определяется путем умножения ее
исторической стоимости и накопленной амортизации на коэффициент изменения в общем ценовом индексе с
96
даты приобретения по дату окончания отчетного периода. Например, стоимость основных средств, инвестиций,
запасов сырья и товаров, гудвилла, патентов, товарных знаков и аналогичных активов пересчитывается с даты их
покупки. Запасы незавершенного производства и готовой продукции пересчитываются с дат, когда были
понесены соответствующие затраты на приобретение и обработку.
Точные сведения о датах приобретения объектов основных средств могут отсутствовать, или их установление на
основе расчетной оценки может оказаться невозможным. В этих редких случаях в первом отчетном периоде, в
котором будет применяться настоящий стандарт, может возникнуть необходимость в использовании независимой
профессиональной оценки стоимости статей в качестве основы для их дальнейшего пересчета.
В отношении отчетных периодов, для которых настоящий стандарт требует пересчета стоимости основных
средств, может отсутствовать общий ценовой индекс. В таких случаях может возникнуть необходимость в
использовании расчетной оценки, основанной, например, на изменениях обменного курса между функциональной
валютой и относительно стабильной иностранной валютой.
Некоторые немонетарные статьи учитываются на основе стоимости, определенной на дату, отличную от даты
приобретения или даты окончания отчетного периода, например, основные средства, которые переоценивались
по состоянию на более раннюю дату. В таких случаях балансовая стоимость пересчитывается с даты переоценки.
Пересчитанная стоимость немонетарной статьи снижается в соответствии с требованиями применимых
стандартов, если она превышает возмещаемую стоимость. Например, пересчитанная стоимость основных
средств, гудвила, патентов и товарных знаков снижается до возмещаемой стоимости, а пересчитанная величина
запасов до возможной чистой стоимости реализации.
Объект инвестиций, учитываемый по методу долевого участия, может составлять отчетность в валюте страны с
гиперинфляционной эконамикой. Отчет о финансовом положении и отчет о совокупном доходе такого объекта
инвестиций пересчитываются в соответствии с настоящим стандартом, с тем, чтобы рассчитать долю инвестора
в его чистых активах и в его прибыли или убытках. Если пересчитанная финансовая отчетность объекта
инвестиций выражена в иностранной валюте, она переводится по курсу закрытия.
Инфляция обычно влияет на затраты по займам. Пересчет капитальных затрат, финансируемых при помощи
заемных средств, с одновременной капитализацией в течение того же периода, затрат по займам в той части, в
которой они компенсируют инфляцию, не допускается. Указанная часть затрат по займам признается в качестве
расхода в периоде возникновения соответствующих затрат.
Организация может приобрести активы по договору, разрешающему отсрочку оплаты без явного начисления
процентов. При отсутствии практической возможности рассчитать вмененную сумму процентов такие активы
пересчитываются с даты оплаты, а не с даты покупки.
На начало первого отчетного периода, в котором применяется настоящий стандарт, компоненты капитала, за
исключением нераспределенной прибыли и прироста стоимости от переоценки, пересчитываются с
использованием общего ценового индекса с даты внесения средств в капитал или иного возникновения
компонентов. Прирост стоимости от переоценки, возникший в предыдущих отчетных периодах, исключается.
Пересчитанная нераспределенная прибыль определяется как остаточная величина на основе всех остальных
сумм в пересчитанном отчете о финансовом положении.
В конце первого отчетного периода и в последующие отчетные периоды все компоненты капитала
пересчитываются с использованием общего ценового индекса с начала периода или с даты внесения в капитал,
если эта дата наступает позднее. Изменения в капитале за отчетный период подлежат раскрытию в соответствии
с МСФО (IAS) 1.
Отчет о совокупном доходе
Все статьи в отчете о совокупном доходе должны быть выражены в единицах измерения, действующих на конец
отчетного периода. Соответственно, все суммы должны быть пересчитаны с использованием изменения в общем
ценовом индексе с дат, когда статьи доходов и расходов были первоначально признаны в финансовой
отчетности.
Прибыль или убыток по чистой монетарной позиции
В период инфляции организация, имеющее превышение монетарных активов над монетарными
обязательствами, теряет покупательную способность, а организация, имеющее превышение монетарных
обязательств над монетарными активами, увеличивает покупательную способность в той мере, в которой
указанные активы и обязательства не привязаны к уровню цен. Такая прибыль или убыток по чистой монетарной
позиции может быть выведена как разница, возникающая при пересчете немонетарных активов, капитала и
статей в отчете о совокупном доходе и корректировке индексируемых активов и обязательств. Расчетная оценка
этой прибыли или убытка может быть получена путем применения изменения в общем ценовом индексе к
средневзвешенному значению разницы между монетарными активами и монетарными обязательствами за
отчетный период.
97
Прибыль или убыток по чистой монетарной позиции включается в состав прибыли или убытка.
Производимая корректировка активов и обязательств, привязанных к изменениям в ценах на основании
договора, зачитывается против прибыли или убытка по чистой монетарной позиции.
Прочие статьи доходов и расходов, например, процентные доходы и расходы и курсовые разницы, относящиеся к
инвестированным или заемным средствам, также связаны с чистой монетарной позицией.
Несмотря на то, что такие статьи должны раскрываться отдельно, их представление в отчете о совокупном
доходе вместе с прибылью или убытком по чистой монетарной позиции может оказаться полезным.
Финансовая отчетность, составленная на основе метода учета по текущей стоимости
Отчет о финансовом положении
Статьи, учитываемые по текущей стоимости, не пересчитываются, поскольку они уже выражены в единицах
измерения, действующих на конец отчетного периода.
Отчет о совокупном доходе
До пересчета отчет о совокупном доходе, составленный на основе метода учета по текущей стоимости, обычно
отражает затраты, действительные на момент совершения соответствующих операций или возникновения других
событий. Себестоимость реализованной продукции и амортизация учитываются по текущей стоимости на момент
потребления, выручка и прочие расходы — по своей денежной стоимости на момент возникновения.
Соответственно, все суммы должны пересчитываться в единицы измерения, действующие на конец отчетного
периода, с применением общего ценового индекса.
Прибыль или убыток по чистой монетарной позиции
Прибыль или убыток по чистой монетарной позиции учитываются так де как в финансовая отчетность на основе
исторической стоимости.
Налоги
Пересчет финансовой отчетности может привести к возникновению разницы между балансовой стоимостью
отдельных активов и обязательств в отчете о финансовом положении и их налоговой базой. Эта разница
учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль».
Отчет о движении денежных средств
Настоящий стандарт требует, чтобы все статьи в отчете о движении денежных средств были выражены в
единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.
Сравнительные показатели
Сравнительные показатели за предыдущий отчетный период, вне зависимости от используемого подхода (на
основе исторической стоимости или на основе метода учета по текущей стоимости), пересчитываются с
использованием общего ценового индекса, с тем, чтобы сравнительная финансовая отчетность была
представлена в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. Информация, которая
раскрывается в отношении более ранних периодов, также должна быть выражена в единицах измерения,
действующих на конец отчетного периода.
Консолидированная финансовая отчетность
Материнское организация, составляющее отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, может
иметь дочерние организации, которые также составляют отчетность в валютах стран с гиперинфляционной
экономикой. Финансовая отчетность любого такого дочернего организации должна пересчитываться с
использованием общего ценового индекса страны, в валюте которой составляется его отчетность, до включения
в консолидированную финансовую отчетность, выпускаемую материнским организациям. Если такое дочернее
организация является зарубежным дочерним организациям, его пересчитанная финансовая отчетность
переводится по курсу закрытия. К финансовой отчетности дочерних предприятий в валюте, не являющейся
валютой страны с гиперинфляционной экономикой, применяется подход, установленный МСФО (IAS) 21.
При консолидации финансовой отчетности с несовпадающими датами окончания отчётных периодов все статьи,
как немонетарные, так и монетарные, должны пересчитываться в единицы измерения, действующие на дату
консолидированной финансовой отчетности.
Выбор и использование общего ценового индекса
Пересчет финансовой отчетности в соответствии с настоящим стандартом требует использования общего
ценового индекса, который отражает изменения в общей покупательной способности. Желательно, чтобы все
98
организации, составляющие отчетность в валюте одной и той же страны с гиперинфляционной экономикой,
использовали один и тот же индекс.
Экономика, выходящая из периода гиперинфляции
Когда экономика выходит из периода гиперинфляции, и организация прекращает составлять и представлять
финансовую отчетность в соответствии с требованиями настоящего стандарта, она должна использовать суммы,
выраженные в единицах измерения, действующих на конец предыдущего отчетного периода, в качестве основы
для определения балансовой стоимости в финансовой отчетности последующих отчетных периодов.
Раскрытие
Раскрытию подлежит следующая информация:

тот факт, что финансовая отчетность и соответствующие показатели предыдущих периодов были
пересчитаны с учетом изменений в общей покупательной способности функциональной валюты и, таким образом,
представлены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода;

подход к составлению финансовой отчетности — на основе исторической стоимости или на основе
метода учета по текущей стоимости;

наименование и уровень ценового индекса на конец отчетного периода, а также изменение индекса в
текущем и предыдущем отчетных периодах.
Раскрытие информации, требуемое в соответствии с настоящим стандартом, необходимо для пояснения метода
отражения эффекта инфляции в финансовой отчетности. Она также предназначено для представления прочей
информации, необходимой для понимания этого метода и возникающих в результате его применения сумм.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые
инструменты: представление»
Цель
Сфера
применения
Установить принципы классификации и представления финансовых инструментов в качестве
обязательств или в составе капитала, а также принципы взаимозачета финансовых активов и
обязательств.
Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями ко всем типам финансовых
инструментов за исключением:





долей участия в дочерних, ассоциированных или совместных организациях,
учитываемых в соответствии со стандартами МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная
финансовая отчётность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» или
МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные организации». Однако в
некоторых случаях стандарты МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28 разрешают
предприятию осуществлять учет долей участия в дочерних и ассоциированных или
совместных организациях с использованием МСФО (IFRS) 9. В таких случаях
организации должны применять требования настоящего стандарта. Организации также
должны применять настоящий стандарт ко всем производным инструментам,
относящимся к долям участия в совместном предпринимательстве, дочерних или
ассоциированных организациях.
прав и обязательств работодателей по планам вознаграждения работникам, к которым
применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».
договоров страхования в значении, определенном в МСФО (IFRS) 4 «Договоры
страхования». Однако настоящий стандарт применяется к производным инструментам,
встроенным в договоры страхования, если МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы организация
учитывало их отдельно. Кроме того, эмитент должен применять настоящий стандарт к
договорам финансовых гарантий, если эмитент применяет МСФО (IFRS) 9 при
признании и оценке этих договоров, но должен применять МСФО (IFRS) 4, если эмитент
выбирает в соответствии с МСФО (IFRS) 4 применить при их признании и оценке МСФО
(IFRS) 4.
финансовых инструментов, находящихся в сфере применения МСФО (IFRS) 4, так как
они включают негарантированную возможность получения дополнительных выгод.
Помимо этого, настоящий стандарт применяется к производным инструментам,
встроенным в договоры страхования (МСФО (IFRS) 9).
финансовые инструменты, договоры и обязательства, возникающие в операциях
платежей, основанных на акциях, к которым применяется МСФО (IFRS) 2 «Платеж,
основанный на акциях», за исключением
99
Настоящий стандарт следует применять к тем договорам на покупку или продажу нефинансовых
статей, по которым может быть произведен нетто-расчет с помощью денежных средств или
другого финансового инструмента, или путем обмена финансовыми инструментами, как если бы
эти договоры были финансовыми инструментами. Исключением являются договоры,
заключенные и удерживаемые с целью получения или поставки нефинансовой статьи в
соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или потреблении.
Определения
Финансовый инструмент – это договор, в результате которого возникает финансовый актив у
одного организации и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другого.
Финансовый актив - это актив, являющийся

денежными средствами;


o
o
долевым инструментом другого организации;
правом, обусловленным договором
получить денежные средства или иной финансовый актив от другого организации; или
обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим
организациям на условиях потенциально выгодных для организации; или
договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки
собственных долевых инструментов, и являющимся
непроизводным инструментом, по которому организация получит или может быть
обязано получить переменное количество собственных долевых инструментов; или
производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен иным
способом, чем обмен фиксированной суммы денежных средств или другого финансового
актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов. Для этих
целей, права, опционы или варранты на приобретение фиксированного количества
собственных долевых инструментов организации по фиксированной сумме любой
валюты относятся к долевым инструментам, если организация предлагает эти права,
опционы или варранты на пропорциональной основе всем своим владельцам, которые
относятся к одному классу непроизводственных долевых инструментов, принадлежащих
предприятию. Также для этих целей собственные долевые инструменты, налагающие на
организация обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых
активов организации только при ликвидации и классифицируемые как долевые
инструменты, которые являются договорами на получение или поставку собственных
долевых инструментов в будущем.

o
o
Финансовое обязательство - это обязательство, являющееся:

o
o

o
o
обусловленным договором обязательством
передать денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию; или
обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим
организациям на условиях, потенциально невыгодных для организации; или
договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки
собственных долевых инструментов, и являющимся
непроизводным инструментом, по которому организация предоставит или может быть
обязано передать переменное количество собственных долевых инструментов; или
производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен иным
способом, чем обмен фиксированной суммы денежных средств или другого финансового
актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации.
Для этих целей собственные долевые инструменты организации не включают
финансовые инструменты с правом обратной продажи, классифицируемые как долевые
инструменты, инструменты, налагающие на организация обязательство по поставке
другой стороне пропорциональной доли чистых активов организации только при
ликвидации и классифицируемые как долевые инструменты, или инструменты,
являющиеся договорами на получение или поставку собственных долевых инструментов
в будущем. В качестве исключения, инструмент, удовлетворяющий определению
финансового обязательства, классифицируется как долевой инструмент, если он имеет
100
все характеристики и удовлетворяет всем условиям.
Долевой инструмент - это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах
организации, оставшихся после вычета всех его обязательств.
Справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или
уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе
между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).
Инструмент с правом обратной продажи – это финансовы инструмент, дающий владельцу
право продать инструмент обратно его эмитенту за денежные средства или другие финансовые
активы, или который автоматически возвращается его владьцу при возникновении
неопределенного события в будущем, смерти или ухода на пенсию владельца инструмента.
Краткое
содержание
Классификация финансового инструмента у эмитента в качестве обязательства или в составе
капитала:
 основана на сущности, а не на форме инструмента;
 проводится на момент эмиссии и впоследствии не меняется;
 финансовый инструмент представляет собой обязательство, если его эмитент может быть
обязан передать денежные средства или иной финансовый актив, а владелец вправе
потребовать такой передачи (пример — привилегированные акции, выпускаемые с
обязательством обратного выкупа);
 долевым инструментом считается инструмент, подтверждающий право на долю активов
организации, оставшихся после вычета всех его обязательств;
 проценты, дивиденды, прибыли или убытки, связанные с финансовым инструментом,
классифицированным как обязательство, должны признаваться в составе доходов или
расходов.
Финансовые инструменты с пут-опционам и финансовые инструменты, которые налагают на
организация обязательство по выплате пропорциональной доли чистых активов только при
ликвидации и которые
а) являются субординированными по отношению ко всем другим классам инструментов и
б) соответствуют прочим установленным критериям, классифицируются как долевые финансовые
инструменты (т.е. отражаются в капитале), даже если они подпадают
под определение
обязательства по другим признакам.
При выпуске комбинированных финансовых инструментов, например, конвертируемых долговых
обязательств, эмитент должен отдельно классифицировать долговой и долевой компоненты
комбинированного инструмента.
Взаимозачет финансового актива и финансового обязательства с отражением в отчетности
сальдированной суммы должен производиться только при наличии у организации юридически
закрепленного права на взаимозачет и намерения произвести расчет по сальдированной сумме
либо одновременно реализовать актив и исполнить обязательство.
Стоимость собственных выкупленных акций вычитается из капитала, перепродажа собственных
выкупленных акций отражается напрямую в капитале.
Затраты на выпуск или выкуп долевых инструментов относятся на уменьшение капитала за
вычетом соответствующего налога на прибыль.
Представление информации
Обязательства и капитал
Эмитент финансового инструмента должен при первоначальном признании классифицировать этот инструмент
или составляющие его части как финансовое обязательство, финансовый актив или долевой инструмент, в
соответствии с содержанием договора и определениями финансового обязательства, финансового актива и
долевого инструмента.
Для установления того, является ли финансовый инструмент долевым инструментом, а не финансовым
обязательством, инструмент является долевым только тогда, когда он удовлетворяет обоим следующим
условиям , приведенным ниже:
 инструмент не содержит договорного обязательства:
o передать денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию; или
o обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим организациям на
условиях, потенциально невыгодных для эмитента;
 если расчет по инструменту будет или может быть произведен путем поставки собственных долевых
инструментов эмитента, он является:
o непроизводным инструментом, по которому эмитент не несет договорных обязательств предоставить
переменное количество его собственных долевых инструментов; или
101
o
производным инструментом, расчет по которому будет произведен эмитентом только путем обмена
фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество
его собственных долевых инструментов. Для этих целей, права, опционы или варранты на приобретение
фиксированного количества собственных долевых инструментов организации по фиксированной сумме
любой валюты относятся к долевым инструментам, если организация предлагает эти права, опционы или
варранты на пропорциональной основе всем своим владельцам, которые относятся к одному классу
непроизводственных долевых инструментов, принадлежащих предприятию. Кроме того, для этих целей
собственные долевые инструменты эмитента не включают инструменты, обладающие всеми
характеристиками и удовлетворяющие условиям,
или инструменты, являющиеся договорами на
получение или поставку собственных долевых инструментов эмитента в будущем.
Договорное обязательство, включая обязательство, возникающее из производного финансового инструмента,
которое приведет или может привести к получению или поставке собственных долевых инструментов эмитента,
не является долевым инструментом. В качестве исключения, инструмент, удовлетворяющий определению
финансового обязательства, классифицируется как долевой инструмент, если он имеет все характеристики и
удовлетворяет всем условиям, соответствующим для финансового инструмента с правом обратной продажи.
Инструменты с правом обратной продажи
Финансовый инструмент с правом обратной продажи включает договорное обязательство эмитента по обратной
покупке или погашению данного инструмента в обмен на денежные средства или другой финансовый актив при
исполнении опциона на продажу. В качестве исключения к определению финансового обязательства, инструмент,
который включает такое обязательство, классифицируется как долевой инструмент, если он имеет следующие
характеристики:
 Предоставляет владельцу право на пропорциональную долю чистых активов организации в случае его
ликвидации. Чистые активы организации – это те активы, которые остаются после вычета всех других
требований по его активам. Пропорциональная доля определяется путем:
o деления чистых активов организации при его ликвидации на единицы равной величины; и
o умножения данной суммы на количество единиц, имеющихся у владельца финансового инструмента.
 Инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим
классам инструментов. Для включения в такой класс инструмент:
o не должен иметь никакого приоритета над другими требованиями по активам организации при его
ликвидации, и
o не обязательно должен конвертироваться в другой инструмент до его включения в класс инструментов,
субординированный по отношению ко всем другим классам инструментов.
 Все финансовые инструменты класса, субординированного по отношению ко всем другим классам
инструментов, имеют идентичные характеристики. Например, все они должны иметь право на обратную
продажу, и для всех инструментов в данном классе должна использоваться одна и та же формула или
иной метод расчета цены на обратную покупку или погашение.
 Помимо договорного обязательства эмитента по обратной покупке или погашению инструмента в обмен
на денежные средства или другой финансовый актив, данный инструмент не включает никакого иного
договорного обязательства по поставке денежных средств или другого финансового актива другому
предприятию или по обмену финансовых активов или финансовых обязательств с другим организациям
на условиях, которые потенциально неблагоприятны для организации; данные инструмент также не
является контрактом, который подлежит или может быть погашен за счет собственных долевых
инструментов организации.
 Общие ожидаемые движения денежных средств, относимые на инструмент в течение срока действия
инструмента, в основном зависят от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах или
изменений в справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов организации в течение
срока действия инструмента (за исключением любых последствий, к которым приводит данный
инструмент).
Для классификации инструмента в качестве долевого инструмента помимо наличия у него всех
вышеперечисленных характеристик эмитент не должен иметь никакого другого финансового инструмента или
контракта, предполагающего:
 общие движения денежных средств, которые в основном зависят от прибыли или убытка, изменений в
признанных чистых активах или изменений в справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых
активов организации (за исключением любых последствий, к которым приводит данный инструмент или
контракт) и
 последствия ограничения или установления фиксированного остаточного дохода по существу для
владельцев инструментов с правом обратной продажи.
В целях применения данного условия организация не должна рассматривать нефинансовые контракты с
владельцем инструмента, предусматривающие условия, схожие с условиями эквивалентного контракта, который
мог быть заключен между стороной, не являющейся владельцем инструмента, и организациям-эмитентом. Если
организация не может определить, соблюдается ли данное условие, она не должна классифицировать
инструмент с правом обратной продажи как долевой инструмент.
102
Инструменты или компоненты инструментов, налагающие на организация обязательство по
поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов организации только при
ликвидации
Некоторые финансовые инструменты включают договорное обязательство организации-эмитента по поставке
другому предприятию пропорциональной доли своих чистых активов только при ликвидации.
Обязательство возникает в силу того, что вероятность ликвидации высока и находится вне контроля организации
(например, организация с ограниченным сроком деятельности) или вероятность ликвидации невысока, но
владельцу инструмента предоставляется выбор. В качестве исключения к определению финансового
обязательства, инструмент, который включает такое обязательство, классифицируется как долевой инструмент,
если он имеет следующие характеристики:
 Предоставляет владельцу право на пропорциональную долю чистых активов организации в случае его
ликвидации. Пропорциональная доля определяется путем:
o деления чистых активов организации при его ликвидации на единицы равной величины; и
o умножения данной суммы на количество единиц, имеющихся у владельца финансового инструмента.
 Инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим
классам инструментов. Для включения в такой класс инструмент:
o не должен иметь никакого приоритета над другими требованиями по активам организации при его
ликвидации, и
o не обязательно должен конвертироваться в другой инструмент до его включения в класс инструментов,
субординированный по отношению ко всем другим классам инструментов.
 Все финансовые инструменты класса, субординированного по отношению ко всем другим классам
инструментов, должны предусматривать идентичное договорное обязательство организации-эмитента по
поставке пропорциональной доли его чистых активов при ликвидации.
Для классификации инструмента в качестве долевого инструмента помимо наличия у него всех
вышеперечисленных характеристик эмитент не должен иметь никакого другого финансового инструмента или
контракта, предполагающего:
 общие движения денежных средств, которые в основном зависят от прибыли или убытка, изменений в
признанных чистых активах или изменений в справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых
активов организации (за исключением любых последствий, к которым приводит данный инструмент или
контракт) и
 последствия ограничения или установления фиксированного остаточного дохода по существу для
владельцев инструментов с правом обратной продажи.
В целях применения данного условия организация не должна рассматривать нефинансовые контракты с
владельцем инструмента, предусматривающие условия, схожие с условиями эквивалентного контракта, который
мог быть заключен между стороной, не являющейся владельцем инструмента, и организациям-эмитентом. Если
организация не может определить, соблюдается ли данное условие, она не должна классифицировать данный
инструмент как долевой инструмент.
Реклассификация инструментов с правом обратной продажи и инструментов, налагающих на
организацию обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых
активов организации только при ликвидации
Организация должна классифицировать финансовый инструмент как долевой инструмент с даты, на которую у
инструмента появляются все характеристики.
Организация должна реклассифицировать финансовый инструмент с даты, на которую инструмент перестает
соответствовать всем характеристикам.
Например, если организация погашает все свои выпущенные инструменты без права обратной продажи, а
некоторые инструменты с правом обратной продажи, оставшиеся в обращении, имеют все характеристики,
организация должна реклассифицировать данные инструменты с правом обратной продажи как долевые
инструменты с даты, на которую организация погасило все инструменты без права обратной продажи.
Организация должна учитывать реклассификацию инструмента следующим образом:
 Организация должна реклассифицировать долевой инструмент в качестве финансового обязательства с
даты, на которую инструмент перестает соответствовать всем характеристикам. Финансовое
обязательство должна оцениваться по справедливой стоимости инструмента на дату реклассификации.
Организация должна признать в капитале любую разницу между балансовой стоимостью долевого
инструмента и справедливой стоимостью финансового обязательства на дату реклассификации.
 Организация должна реклассифицировать финансовое обязательство в качестве долевого с даты, на
которую у инструмента появляются все характеристики. Долевой инструмент должен оцениваться по
балансовой стоимости финансового обязательства на дату реклассификации.
103
Отсутствие договорного
финансового актива
обязательства
по
поставке
денежных
средств
или
другого
Важнейшим признаком финансового обязательства, отличающим его от долевого инструмента, является наличие
договорного обязательства одной стороны по финансовому инструменту (эмитента) передать денежные средства
или другой финансовый актив другой стороне (владельцу), или обменяться финансовыми активами или
финансовыми обязательствами с владельцем на условиях, потенциально невыгодных для эмитента. Хотя
владелец долевого инструмента может иметь право на получение пропорциональной доли дивидендов или
других распределяемых средств из капитала, эмитент не имеет договорного обязательства осуществлять такое
распределение средств, поскольку невозможно потребовать от него передачи денежных средств или иного
финансового актива другой стороне.
Классификация финансового инструмента в отчете о финансовом положении организации определяется его
содержанием, а не юридической формой. Содержание обычно соответствует юридической форме, но не всегда.
Некоторые финансовые инструменты имеют юридическую форму капитала, но по своему содержанию являются
обязательствами, а другие могут сочетать в себе признаки как долевых инструментов, так и финансовых
обязательств. Например:
 привилегированная акция, предусматривающая обязательное погашение эмитентом по фиксированной
или определяемой сумме в фиксированный или определяемый день в будущем, или дающая владельцу
право потребовать, чтобы эмитент погасил инструмент в конкретный день или после него по
фиксированной или определяемой цене, является финансовым обязательством;
 финансовый инструмент, дающий его владельцу право вернуть инструмент эмитенту в обмен на
денежные средства или другой финансовый актив («инструмент с правом обратной продажи»), является
финансовым обязательством, за исключением инструментов, классифицируемых как долевые
инструменты.
Финансовый инструмент является финансовым обязательством, даже когда сумма денежных средств или другого
финансового актива определяется на основе индекса или другой статьи, которая может увеличиваться или
уменьшаться. Наличие возможности у владельца вернуть инструмент эмитенту в обмен на денежные средства
или другой финансовый актив означает, что инструмент с правом обратной продажи соответствует определению
финансового обязательства, за исключением инструментов, классифицируемых как долевые инструменты.
Например, открытые паевые фонды, паевые фонды, товарищества и некоторые кооперативные организации
могут предоставлять своим пайщикам или членам право выкупить свои доли у эмитента в любое время на
денежные средства, что приводит к классификации долей пайщиков или членов в качестве финансовых
обязательств, за исключением инструментов, классифицируемых как долевые инструменты. Однако
классификация инструмента как финансового обязательства не запрещает использования названий статей,
таких, как «чистые активы, относящиеся к пайщикам» и «изменение суммы чистых активов, относящейся к
пайщикам» в самой финансовой отчетности организации, у которого отсутствует внесенный капитал (например,
некоторые взаимные и паевые фонды), или использования дополнительных раскрытий, показывающих, что
совокупная доля участия их членов включает статьи, такие, как капитальные резервы, соответствующие
определению капитала, и инструменты с правом обратной продажи, не соответствующие ему.
Если у организации нет безусловного права избежать передачи денежных средств или другого финансового
актива для проведения расчета по договорному обязательству, то такое обязательство соответствует
определению финансового обязательства, за исключением инструментов, классифицируемых как долевые
инструменты. Например:
 ограничение способности организации исполнить договорное обязательство, такое, как недоступность
иностранной валюты или необходимость получения разрешения на платеж от регулирующих органов, не
освобождает организация от его договорных обязательств и не прекращает обусловленного договором
права владельца по данному инструменту;
 договорное обязательство, зависящее от того, воспользуется ли другая сторона по сделке своим правом
на погашение, является финансовым обязательством, так как организация не имеет безусловного права
избежать передачи денежных средств или другого финансового актива.
Финансовый инструмент, который явно не предусматривает договорное обязательство по передаче денежных
средств или другого финансового актива, может установить его косвенно через сроки и условия. Например:
 финансовый инструмент может предусматривать нефинансовое обязательство, которое должна быть
погашено тогда, и только тогда, когда предприятию не удастся осуществить распределение или погасить
инструмент. Если организация может избежать передачи денежных средств или иного финансового
актива только путем погашения нефинансового обязательства, то такой финансовый инструмент является
финансовым обязательством;
 финансовый инструмент является финансовым обязательством, если его условия оговаривают, что при
его погашении организация передаст
o либо денежные средства или другой финансовый актив; либо
o свои собственные акции, стоимость которых будет значительно превышать сумму денежных средств или
другого финансового актива.
104
Хотя у организации нет явно указанного в договоре обязательства передать денежные средства или другой
финансовый актив, сумма, подлежащая погашению акциями, такова, что организация произведет расчет
денежными средствами. В любом случае владельцу, по существу, гарантировано получение суммы, которая, как
минимум, равна сумме, погашаемой денежными средствами.
Расчет собственными долевыми инструментами организации
Договор не является долевым инструментом, только потому, что он может повлечь получение или передачу
собственных долевых инструментов организации. У организации может быть обусловленное договором право
или обязательство получить или передать собственные акции или другие долевые инструменты в количестве,
которое изменяется таким образом, чтобы справедливая стоимость собственных долевых инструментов
организации, подлежащих получению или передаче, была равна величине обусловленного договором права или
обязательства. При этом величина обусловленного договором права или обязательства может быть
фиксированной суммой или суммой, меняющейся, частично или полностью, в зависимости от изменения
переменной, иной, чем рыночная цена собственных долевых инструментов организации (например, процентная
ставка, котировки биржевого товара или финансового инструмента).
Два примера таких договоров:
 договор на поставку собственных долевых инструментов организации общей стоимостью, равной 100 д.е.,
и
 договор на поставку собственных долевых инструментов организации общей стоимостью, равной
стоимости 100 унций золота.
Такой договор является финансовым обязательством организации, даже, несмотря на то, что организация
должна или может погасить его путем поставки собственных долевых инструментов. Он не является долевым
инструментом, поскольку организация использует переменное количество собственных долевых инструментов
для расчетов по договору. Соответственно, договор не удостоверяет право на остаточную долю в активах
организации, оставшихся после вычета всех его обязательств.
Договор, расчет по которому будет произведен организациям путем передачи (или получения) фиксированного
количества собственных долевых инструментов в обмен на фиксированную сумму денежных средств или другого
финансового актива, является долевым инструментом. Например, выпущенный опцион на акции, который дает
право встречной стороне купить фиксированное количество акций организации по фиксированной цене или в
обмен на облигации с фиксированной основной суммой, является долевым инструментом. Изменения
справедливой стоимости договора в результате колебаний рыночных процентных ставок, которые не влияют на
сумму денежных средств или другого актива, подлежащего оплате или получению, или количество долевых
инструментов, подлежащее получению или передаче, при осуществлении расчетов по договору не препятствуют
классификации договора как долевого инструмента. Все полученное возмещение (такое, например, как премия,
полученная за выпущенный опцион или варрант на собственные акции организации) относится непосредственно
на капитал. Выплаченное возмещение (такое, например, как премия, уплаченная за приобретенный опцион)
вычитается непосредственно из капитала. Изменения справедливой стоимости долевого инструмента не
признаются в финансовой отчетности.
Если собственные долевые инструменты организации, подлежащие получению или передаче организациям при
погашении договора, являются финансовыми инструментами с правом обратной продажи, или инструментами,
налагающими на организация обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов
организации только при его ликвидации, данный договор является финансовым активом или финансовым
обязательством. Это включает договор, расчет по которому будет произведен организациям путем передачи или
получения фиксированного количества его собственных долевых инструментов в обмен на фиксированную сумму
денежных средств или другого финансового актива
Договор, содержащий обязательство организации приобрести собственные долевые инструменты за денежные
средства или другой финансовый актив, приводит к возникновению финансового обязательства, равного
приведенной стоимости погашения (например, приведенной стоимости цены исполнения форвардного договора
РЕПО, цены исполнения опциона или иной суммы погашения). Это справедливо даже в случае, когда сам договор
является долевым инструментом. Один из примеров - обязательство организации приобрести собственные
долевые инструменты за денежные средства согласно форвардному контракту. Финансовое обязательство
первоначально признается по приведенной стоимости суммы погашения и реклассифицируется из состава
капитала. Впоследствии финансовое обязательство оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Если срок
исполнения договора истекает без исполнения, то балансовая стоимость финансового обязательства
реклассифицируется в состав капитала. Договорное обязательство организации приобрести собственные
долевые инструменты приводит к возникновению финансового обязательства по приведенной стоимости суммы
погашения, даже если обязательство на покупку зависит от того, осуществит ли другая сторона свое право
потребовать погашения (например, выпущенный опцион на продажу, дающий право другой стороне продать
предприятию его собственные долевые инструменты по фиксированной цене).
Договор, расчет по которому будет произведен организациям путем передачи или получения фиксированного
количества его собственных долевых инструментов в обмен на переменную сумму денежных средств или другого
105
финансового актива, является финансовым активом или финансовым обязательством. Примером такого
договора является договор, по которому организация должна передать 100 собственных долевых инструментов в
обмен на сумму денежных средств, равную стоимости 100 унций золота.
Оценочные резервы по условному погашению
Финансовый инструмент может предусматривать передачу организациям денежных средств или другого
финансового актива, или погашение его иным способом, характерным для финансовых обязательств, в случае
наступления или ненаступления будущих событий, возникновение которых неопределенно (или от обстоятельств,
исход которых является неопределенным), которые не подконтрольны ни эмитенту, ни держателю инструмента,
таких, например, как изменение фондового индекса, индекса потребительских цен, процентной ставки,
требований налогового законадательства, или будущей выручки эмитента, чистой прибыли или отношения
обязательств эмитента к капиталу. У эмитента такого инструмента нет безусловного права избежать передачи
денежных средств или другого финансового актива (или погашения его другим способом, характерным для
финансовых обязательств). Следовательно, этот инструмент является финансовым обязательством эмитента, за
исключением случаев, когда
 часть положения договора об осуществлении расчетов на определенных условиях, согласно которой
может потребоваться погашение денежными средствами или другим финансовым активом (или
погашение его другим способом, характерным для финансовых обязательств), не является уникальной;
 у эмитента такого инструмента могут потребовать погашения денежными средствами или другим
финансовым активом (или погашения его другим способом, характерным для финансовых обязательств)
только в случае ликвидации эмитента.
Варианты расчетов
Если производный финансовый инструмент дает одной из сторон право выбора того, как будет произведен
расчет по нему (например, эмитент или владелец может выбрать нетто-расчет денежными средствами или путем
обмена акций на денежные средства), то он является финансовым активом или финансовым обязательством, за
исключением случаев, когда все варианты расчетов приводят к классификации финансового инструмента как
долевого инструмента.
Примером производного финансового инструмента с вариантами расчетов являющимся финансовым
обязательством, будет опцион на акции, нетто-расчет по которому в зависимости от выбора эмитента может быть
произведен денежными средствами или путем обмена собственных акций на денежные средства. Аналогичным
образом некоторые договоры на покупку или продажу нефинансовых статей в обмен на собственные долевые
инструменты организации входят в сферу применения настоящего стандарта, так как расчет по ним может быть
произведен путем поставки нефинансового актива или путем нетто-расчета денежными средствами или другим
финансовым инструментом. Такие договоры являются финансовыми активами или финансовыми
обязательствами, но не долевыми инструментами.
Комбинированные финансовые инструменты
Эмитент непроизводного финансового инструмента должен проанализировать условия финансового инструмента
с тем, чтобы определить, содержит ли он как компонент обязательства, так и компонент капитала. Такие
компоненты должны классифицироваться отдельно как финансовые обязательства, финансовые активы или
долевые инструменты.
Организация отдельно признает компоненты финансового инструмента, которые
 создают финансовое обязательство организации и
 дают владельцу инструмента возможность самому решить, конвертировать ли его в долевой инструмент
организации.
Например, облигация или сходный инструмент, который может быть конвертирован владельцем в установленное
количество обыкновенных акций организации, - это комбинированный финансовый инструмент. С точки зрения
организации такой инструмент состоит из двух компонентов: финансового обязательства (договорного
соглашения предоставить денежные средства или иной финансовый актив) и долевого обязательства (опциона
на покупку, предоставляющего владельцу право в течение оговоренного периода времени конвертировать его в
установленное количество обыкновенных акций организации). Выпуск такого инструмента дает практически такой
же экономический эффект, как и одновременный выпуск долевого инструмента с возможностью досрочного
погашения и варрантов на покупку обыкновенных акций или выпуск долевого инструмента с отделяемым
варрантом на покупку акций. Соответственно, организация всегда отдельно представляет в отчете о финансовом
положении компоненты обязательства и капитала.
Выделение компонентов обязательства и капитала конвертируемого инструмента не пересматривается из-за
изменения вероятности реализации возможности конвертации даже в случае, когда может показаться, что
реализация этой возможности стала экономически выгодной для некоторых владельцев инструмента. Владельцы
не обязательно будут всегда действовать ожидаемым образом, потому что, например, налоговые последствия
такого конвертирования могут быть разными для разных владельцев. Более того, вероятность конвертирования
будет время от времени меняться. Договорное обязательство организации произвести в будущем выплаты
106
остается непогашенным, пока не произойдет его конвертация, не наступит срок погашения инструмента или не
будет осуществлена какая-либо иная операция.
МСФО (IFRS) 9 рассматривает оценку финансовых активов и финансовых обязательств. Долевые инструменты –
это инструменты, удостоверяющие право на остаточную долю в активах организации, оставшихся после вычета
всех его обязательств. Поэтому, если первоначальная балансовая стоимость комбинированного финансового
инструмента относится на его компоненты обязательства и капитала, то на компонент капитала относится сумма,
остающаяся после вычета из справедливой стоимости всего инструмента отдельно определенной суммы
компонента обязательства. Величина любых характеристик производного инструмента (таких, как опцион на
покупку), встроенных в комбинированный финансовый инструмент, иных, чем компонент капитала (например,
возможность конвертации в долевой инструмент), включается в обязательства. Сумма балансовых стоимостей,
отнесенных в обязательства и капитал при первоначальном признании, всегда равняется справедливой
стоимости, отнесенной на инструмент в целом. Первоначальное раздельное признание компонентов инструмента
не ведет к возникновению прибыли или убытка.
Эмитент облигации, конвертируемой в обыкновенные акции, сначала определяет балансовую стоимость
компонента обязательства путем оценки справедливой стоимости аналогичного обязательства (включая все
встроенные характеристики производного инструмента, не относящиеся к капиталу), не имеющего связанного с
ним компонента капитала. Балансовая стоимость долевого инструмента в виде опциона на конвертацию
инструмента в обыкновенные акции может быть затем определена путем вычитания справедливой стоимости
финансового обязательства из справедливой стоимости комбинированного финансового инструмента в целом.
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Если организация выкупает собственные долевые инструменты, то эти инструменты («собственные акции,
выкупленные у акционеров») должны вычитаться из капитала. В составе прибыли или убытка не должны
признаваться никакие доходы или убытки, возникающие при покупке, продаже, выпуске или аннулировании
собственных долевых инструментов организации.
Такие собственные акции, выкупленные у акционеров, могут быть приобретены и удерживаться самим
организациям или другими членами группы, представляющей консолидированную отчетность. Выплачиваемое
или получаемое возмещение должна признаваться непосредственно в капитале.
Сумма собственных акций, выкупленных у акционеров, должна раскрываться отдельно в самом отчете о
финансовом положении или в примечаниях в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой
отчетности». Организация раскрывает информацию в соответствии с МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации
о связанных сторонах», если организация выкупает собственные долевые инструменты у связанных сторон.
Проценты, дивиденды, убытки и прибыли
Проценты, дивиденды, убытки и прибыли, относящиеся к финансовому инструменту или его компоненту,
классифицированному как финансовое обязательство, должны признаваться как расходы или доходы на счете
прибылей и убытков. Средства, распределяемые владельцам долевых инструментов, должны признаваться
организацией непосредственно в составе капитала. Затраты по операции с капиталом, должны относиться на
уменьшение капитала.
Налог на прибыль, относящийся к средствам, распределяемым держателям долевого инструмента, и к затратам
по операции с капиталом, должен учитываться согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Классификация финансового инструмента как финансового обязательства или долевого инструмента
определяет, будут ли проценты, дивиденды, убытки и прочие доходы, связанные с этим инструментом,
признаваться как расходы или доходы в составе прибыли или убытка.
Таким образом, выплаты дивидендов по акциям, полностью признанным как обязательства, классифицируются
как расходы, аналогично процентам по облигациям. Точно так же, доходы и убытки, связанные с погашением или
рефинансированием финансовых обязательств, признаются в отчете о прибылях и убытках, в то время как
погашение или рефинансирование долевых инструментов представляются в отчетности как изменения в составе
капитала. Изменения справедливой стоимости долевого инструмента не признаются в финансовой отчетности.
Организация обычно несет различные затраты при выпуске или приобретении собственных долевых
инструментов. В состав данных затрат могут включаться регистрационные и другие обязательные сборы,
вознаграждения юристам, аудиторам и другим профессиональным консультантам, а также расходы на печать и
гербовые сборы. Затраты по операции с капиталом, следует относить на уменьшение капитала в той степени, в
которой они являются дополнительными издержками, относящимися непосредственно к операции с капиталом, и
которых можно было бы избежать при отсутствии такой сделки. Затраты по операции с капиталом, которая была
прекращена без завершения, признаются как расход.
Затраты по сделке, связанные с выпуском комбинированного инструмента, распределяются на компоненты
обязательства и капитала пропорционально распределению поступлений. Затраты по сделке, связанные с
107
осуществлением двух и более операций (например, при проведении выпуска акций одновременно с
осуществлением процедур по листингу акций другого выпуска на фондовой бирже), распределяются между
данными операциями на разумной основе, которая должна последовательно применяться при осуществлении
аналогичных операций.
Сумма затрат по сделке, отнесенных на уменьшение капитала за период, раскрывается отдельно в соответствии
с МСФО (IAS) 1.
Дивиденды, классифицированные как расходы, могут представляться в отчете(ах) о прибыли или убытке и
прочем совокупном доходе либо с процентами по другим обязательствам, либо отдельной статьей. В дополнение
к требованиям настоящего стандарта на раскрытие информации о процентах и дивидендах распространяются
еще и требования МСФО (IAS) 1 и МСФО (IFRS) 7. В ряде случаев из-за различий между процентами и
дивидендами в отношении таких вопросов, как возможность налогового вычета, желательно раскрывать их
отдельно в отчете(ах) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. Раскрытие информации о налоговых
последствиях производится в соответствии с МСФО (IAS) 12.
Доходы и убытки, относящиеся к изменениям балансовой стоимости финансового обязательства, признаются как
доход или расход в составе прибыли или убытка, даже если они относятся к инструменту, содержащему право на
остаточную долю участия в активах организации в обмен на денежные средства или другой финансовый актив. В
соответствии с МСФО (IAS) 1 организация должна представлять доход или убыток, возникающий в результате
повторной оценки такого инструмента, отдельно в самом отчете о совокупном доходе тогда, когда такое
представление уместно для объяснения результатов деятельности организации.
Взаимозачет финансового актива и финансового обязательства
Финансовый актив и финансовое обязательство должны зачитываться, а в отчете о финансовом положении
должна отражаться чистая сумма тогда, и только тогда, когда организация
 имеет на текущий момент юридически закрепленное право осуществить зачет признанных сумм; и
 намеревается произвести расчет на нетто-основе или реализовать актив и исполнить обязательство
одновременно.
При учете передачи финансового актива, который не удовлетворяет критериям прекращения признания,
организация не должна производить взаимозачет переданного актива и соответствующего обязательства (МСФО
(IFRS) 9).
Настоящий стандарт требует представления в отчетности финансовых активов и финансовых обязательств на
нетто-основе в том случае, когда это отражает ожидаемые организацией будущие потоки денежных средств от
расчетов по двум или более отдельным финансовым инструментам. Когда у организации есть право и намерение
получить или выплатить нетто-сумму, по существу она имеет только один финансовый актив или одно
финансовое обязательство. В других случаях финансовые активы и финансовые обязательства представляются
отдельно друг от друга, в соответствии с их характеристикой как ресурсов или обязательств организации.
Организация должна раскрывать информацию, требуемую МСФО (IFRS) 7 для признанных финансовых
инструментов, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 7.
Взаимозачет признанных финансовых активов и финансовых обязательств и представление в отчетности их
чистой суммы отличается от прекращения признания финансового обязательства или актива. Тогда как
взаимозачет не приводит к признанию прибыли или убытка, прекращение признания финансового инструмента
ведет не только к исключению ранее признанной статьи из отчета о финансовом положении, но также может
привести к признанию прибыли или убытка.
Право на зачет требований - законное право заемщика, установленное в договоре или иным образом, погасить
или аннулировать всю или часть суммы, причитающейся кредитору, путем зачета против нее суммы,
причитающейся к получению от кредитора. В случае возникновения чрезвычайных обстоятельств заемщик может
иметь законное право использовать сумму, причитающуюся к получению от третьей стороны, против суммы,
причитающейся кредитору, при условии, что между тремя сторонами существует соглашение, четко
устанавливающее право заемщика на зачет требований. Поскольку право на зачет - это юридическое право,
условия, в которых осуществляется данное право, могут отличаться в зависимости от юрисдикции, поэтому
необходимо принимать во внимание законы, применимые к отношениям между сторонами.
Существование юридически закрепленного права на взаимозачет финансового актива и финансового
обязательства влияет на права и обязательства, связанные с финансовым активом и финансовым
обязательством, и может повлиять на подверженность организации кредитному риску и риску ликвидности.
Однако существование такого права, само по себе, не дает достаточных оснований для зачета. В отсутствие
намерения реализовать это право или осуществить одновременный расчет величина и распределение во
времени будущих потоков денежных средств остаются без изменений. В случае, когда организация имеет
намерение реализовать свое право или осуществить одновременный расчет, представление актива и
обязательства на нетто-основе лучше отражает величину и распределение во времени ожидаемых в будущем
потоков денежных средств, а также рисков, которым эти потоки подвергаются. Намерение одной или обеих
108
сторон произвести расчет на нетто-основе без наличия соответствующего законного права не является
достаточным обоснованием для зачета, так как права и обязательства, связанные с отдельным финансовым
активом и финансовым обязательством, остаются без изменений.
На намерение организации относительно расчета по определенным активам и обязательствам могут оказать
влияние обычная практика его хозяйственной деятельности, требования финансовых рынков и другие
обстоятельства, которые могут ограничивать возможность произвести нетто-расчет или осуществить расчет
одновременно. Если организация имеет право на зачет, но не намеревается ни производить нетто-расчет, ни
реализовать актив и одновременно исполнить обязательство, то влияние этого права на кредитный риск,
которому подвергается организация, раскрывается в соответствии с МСФО (IFRS) 7.
Одновременный расчет по двум финансовым инструментам может происходить, например, через клиринговую
палату на организованном финансовом рынке или при обмене непосредственно между участниками сделки. В
этих условиях потоки денежных средств, по существу, эквивалентны одной чистой сумме, а подверженность
кредитному риску или риску ликвидности отсутствует. В других случаях организация может произвести расчет по
двум инструментам путем получения и выплаты отдельных сумм, подвергаясь кредитному риску на всю сумму
актива или риску ликвидности на всю сумму обязательства. Такие риски могут быть значительными, хотя и
относительно непродолжительными. Соответственно, реализация финансового актива и погашение финансового
обязательства считаются одновременными только тогда, когда операции происходят в один и тот же момент.
Взаимозачет обычно неуместен, когда
 несколько разных финансовых инструментов используются для воспроизведения характеристик одного
финансового инструмента («синтетического инструмента»);
 финансовые активы и финансовые обязательства возникают из финансовых инструментов, у которых
одинаковые первичные риски (например, активы и обязательства, входящие в портфель форвардных
контрактов и иных производных инструментов), но разные встречные стороны.
 финансовые или иные активы заложены в качестве обеспечения финансовых обязательств без права
регресса;
 финансовые активы переданы заемщиком в доверительное управление в целях выполнения
обязательства, при этом эти активы не были приняты кредитором в счет погашения обязательства
(например, соглашение об организации фонда погашения); или
 обязательства, возникшие в результате событий, повлекших появление убытков, должны быть
предположительно возмещены третьей стороной на основании иска по договору страхования.
Организация, которое осуществляет несколько сделок с финансовыми инструментами с одним контрагентом,
может заключить с этой стороной «генеральное соглашение о взаимозачете». Такое соглашение
предусматривает осуществление единого нетто-расчета по всем финансовым инструментам, включенным в это
соглашение, в случае невыполнения или прекращения любого отдельного договора. Такие соглашения обычно
используются финансовыми институтами для защиты против убытков в случае наступления банкротства или
иных обстоятельств, по вине которых встречная сторона не может выполнить свои обязательства. Генеральное
соглашение о взаимозачете, как правило, создает право на зачет требований, которое становится юридически
закрепленным и оказывает влияние на реализацию или погашение отдельных финансовых активов или
финансовых обязательств только в случае наступления установленного события, влекущего неисполнение
обязательств, или в других обстоятельствах, наступление которых не ожидалось в ходе обычной деятельности.
Генеральное соглашение о взаимозачете не создает оснований для осуществления взаимозачета. В случаях,
когда взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств, входящих в генеральное соглашение о
взаимозачете, произведен не был, последствия этого соглашения с точки зрения подверженности организации
кредитному риску раскрываются в соответствии МСФО (IFRS) 7.
Финансовые активы и финансовые обязательства
Валюта (денежные средства) - это финансовый актив, поскольку она представляет собой средство обмена и,
таким образом, является основой, по которой оцениваются и признаются в финансовой отчетности все операции.
Денежный депозит в банке или аналогичном финансовом учреждении является финансовым активом, потому что
он представляет собой договорное право вкладчика получить деньги от этого учреждения или выписать чек или
аналогичный инструмент на остаток счета в пользу кредитора в уплату по финансовому обязательству.
Распространенными примерами финансовых активов, предоставляющих право требования по договору
денежных средств в будущем, а также соответствующих финансовых обязательств, представляющих собой
обязательства по договору передать денежные средства в будущем, являются:
 дебиторская и кредиторская задолженность по торговым операциям;
 векселя к получению и к оплате;
 дебиторская и кредиторская задолженность по займам; и
 дебиторская и кредиторская задолженность по облигациям.
109
В каждом случае предусмотренное договором право требования (или обязанность по уплате) денежных средств
одной стороны обеспечивается соответствующей обязанностью по уплате (или правом требования) денежных
средств другой стороны.
Другим типом финансового инструмента является инструмент, по условиям которого экономической выгодой,
которую предполагается получить или передать, является финансовый актив, иной, чем денежные средства.
Например, вексель, подлежащий оплате государственными облигациями, дает владельцу договорное право на
получение, а эмитенту - договорное обязательство на передачу государственных облигаций, а не денежных
средств.
Облигации являются финансовыми активами, поскольку они представляют собой обязательства выпустившего их
правительства заплатить денежные средства. Таким образом, такой вексель является финансовым активом его
владельца и финансовым обязательством его эмитента.
"Вечные" долговые инструменты (такие, как "вечные" облигации, необеспеченные облигации и акционерные
векселя) обычно предоставляют их владельцу договорное право на получение процентных выплат в
установленные даты, распространяющееся на неопределенное время в будущем, без права возврата основной
суммы или с правом ее возврата, но на таких условиях, которые делают это маловероятным или относят этот
возврат в далекое будущее.
Например, организация может выпустить финансовый инструмент, требующий осуществления ежегодных
выплат в течение неопределенного периода, равных заявленной ставке 8%, применяемой к заявленной
номинальной или основной сумме 1 000 д.е.
Допуская, что 8% составляют рыночную процентную ставку на момент выпуска, эмитент принимает на себя
договорное обязательство производить будущие выплаты процентов, справедливая (приведенная) стоимость
которого равна 1 000 д.е. при первоначальном признании. Владелец и эмитент инструмента имеют финансовый
актив и финансовое обязательство, соответственно.
Обусловленное договором право или обязательство получить, передать или произвести обмен финансовыми
инструментами само по себе является финансовым инструментом. Цепочка договорных прав или договорных
обязательств соответствует определению финансового инструмента, если в конечном итоге она приведет к
получению или выплате денежных средств либо приобретению или выпуску долевого инструмента.
Возможность использовать предусмотренное договором право или обязанность исполнить договорное
обязательство может быть абсолютной или зависеть от совершения какого-либо события в будущем.
Например, финансовая гарантия - это договорное право кредитора получить денежные средства от гаранта
и соответствующее договорное обязательство гаранта заплатить кредитору, если должник этого
сделать не сможет.
Договорное право и обязательство возникли в результате операции или события в прошлом (выдача гарантии),
хотя возможность кредитора реализовать свое право, а также требование к гаранту исполнить обязательство,
зависят от будущего невыполнения обязательства должником. Условные права и обязательства соответствуют
определению финансовых активов и финансовых обязательств, хотя такие активы и обязательства не всегда
признаются в финансовой отчетности. Некоторые из этих условных прав и обязательств могут быть договорами
страхования, находящимися в сфере применения МСФО (IFRS) 4.
В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» договор финансовой аренды рассматривается, прежде всего, как
право арендодателя получить и обязательство арендатора осуществить ряд платежей, которые практически не
отличаются от смешанных выплат основной суммы и процентов по договору займа. Арендодатель учитывает
свои инвестиции в сумме дебиторской задолженности по договору аренды, а не сам сданный в аренду актив. С
другой стороны, операционная аренда считается, прежде всего, договором, исполнение по которому еще не
завершено, обязывающим арендодателя предоставить в пользование актив в будущих периодах в обмен на
возмещение, аналогичное вознаграждению за предоставленные услуги. Арендодатель продолжает учитывать
сам арендуемый актив, а не обусловленную договором сумму поступлений в будущем. Соответственно,
финансовая аренда считается финансовым инструментом, а операционная аренда таковым не считается (за
исключением конкретных платежей, срок осуществления которых наступил).
Физические активы (такие, как запасы, основные средства), арендованные активы и нематериальные активы
(такие, как патенты и торговые марки) не являются финансовыми активами. Контроль над такими физическими и
нематериальными активами создает возможность генерировать приток денежных средств или других активов, но
он не приводит к существующему праву на получение денежных средств или
других финансовых активов.
110
Активы (такие, как предварительно оплаченные расходы), будущая экономическая выгода от которых состоит в
получении товаров или услуг, а не права на получение денежных средств или другого финансового актива, не
являются финансовыми активами. Аналогично такие статьи, как отложенная выручка и большинство гарантийных
обязательств, не являются финансовыми обязательствами, потому что выбытие связанных с ними экономических
выгод состоит в поставке товаров и услуг, а не является
договорным обязательством по передаче денежных средств или иного финансового актива.
Обязательства или активы недоговорного характера (такие, как налоги на прибыль, которые возникают в
результате предписанных законам требований, введенных правительством) не являются финансовыми
обязательствами или финансовыми активами. Учет налогов на прибыль рассматривается в МСФО (IAS) 12.
Аналогичным образом, обязательства, вытекающие из практики, как определено в МСФО (IAS) 37 «Оценочные
резервы, условные обязательства и условные активы», не возникают в результате договоров и не являются
финансовыми обязательствами.
Долевые инструменты
Примерами долевых инструментов являются обыкновенные акции без права обратной продажи, некоторые
инструменты с правом обратной продажи, некоторые инструменты, налагающие на организация обязательство по
поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов организации только при ликвидации,
определенные типы привилегированных акций, а также варранты и выпущенные опционы на покупку,
позволяющие их владельцу подписаться на покупку или купить фиксированное количество обыкновенных акций
без права досрочного погашения организации-эмитента в обмен на фиксированную сумму денежных средств или
другой финансовый актив. Обязательство организации выпустить или приобрести фиксированное количество
собственных долевых инструментов в обмен на фиксированную сумму денежных средств или другой финансовый
актив является долевым инструментом для этого организации. Однако если такой договор содержит
обязательство организации выплатить денежные средства или передать иной финансовый актив (не являющийся
договором, классифицируемым как долевой инструмент, он приводит также к возникновению обязательства на
сумму, равную приведенной стоимости погашения. Эмитент обыкновенных акций без права обратной продажи
принимает на себя обязательство, когда осуществляет формальные действия по распределению средств и
становится юридически обязанным перед акционерами осуществить это распределение. Это может произойти
после объявления дивидендов, или когда организация ликвидируется, и все активы, остающиеся после
погашения обязательств, должны быть распределены среди акционеров.
Приобретенный опцион на покупку или другой аналогичный договор, приобретенный организациям и дающий ему
право на обратный выкуп фиксированного количества его собственных долевых инструментов в обмен на
передачу фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива, не является финансовым
активом организации. Вместо этого, возмещение, выплачиваемое по такому договору, вычитается из капитала.
Класс инструментов, субординированный по отношению ко всем другим классам
При определении того, принадлежит ли инструмент к субординированному классу, организация оценивает
требование по инструменту при ликвидации, как если бы она подлежало ликвидации на дату классификации
инструмента. Организация должна провести переоценку классификации в случае какого-либо изменения в
соответствующих обстоятельствах.
Например, если организация выпускает или погашает другой финансовый инструмент, это может повлиять
на определение того, принадлежит ли рассматриваемый инструмент к классу инструментов,
субординированному по отношению ко всем другим классам.
Инструмент с преимущественным правом при ликвидации организации не является инструментом с правом на
получение пропорциональной доли чистых активов организации. Например, инструмент имеет преимущественное
право при ликвидации, если он предоставляет владельцу право на получение фиксированного дивиденда при
ликвидации в дополнение к доле чистых активов организации, когда другие инструменты субординированного
класса с правом на получение пропорциональной доли чистых активов организации не предоставляют такого же
права при ликвидации.
Если организация имеет только один класс финансовых инструментов, к данному классу должен применяться
такой порядок учета, как если бы он был субординированным по отношению ко всем другим классам.
Общие ожидаемые движения денежных средств, относимые на инструмент в течение срока
действия данного инструмента
Общие ожидаемые движения денежных средств, относимые на инструмент в течение срока действия данного
инструмента, должны в основном зависеть от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах или
справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов организации в течение срока действия
данного инструмента. Прибыль или убыток и изменение в признанных чистых активах должны оцениваться
согласно соответствующим методам МСФО (IFRS).
111
Операции, заключаемые владельцем инструмента, действующего не в качестве собственника
организации
Владелец финансового инструмента с правом обратной продажи или инструмента, налагающего на организация
обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятии только при
ликвидации, может заключить с организациям операции, действуя не в качестве собственника.
Например, владелец инструмента может также быть работником организации.
При оценке того, должен ли инструмент классифицироваться как долевой, должны рассматриваться только
движения денежных средств и договорные условия инструмента, которые касаются владельца инструмента,
действующего в качестве собственника организации.
Примером является товарищество с ограниченной ответственностью, партнеры которого имеют ограниченную и
неограниченную ответственность. Некоторые партнеры с неограниченной ответственностью могут предоставить
предприятию гарантию и могут получить вознаграждение за такую гарантию. В таких ситуациях гарантия и
соответствующие движения денежных средств относятся к владельцам инструментов, действующих в качестве
гарантов, а не в качестве собственников организации. Следовательно, такая гарантия и соответствующие
движения денежных средств не приводят к рассмотрению партнеров с неограниченной ответственностью как
субординированных по отношению к партнерам с ограниченной ответственностью и будут игнорироваться при
оценке идентичности договорных условий инструментов товариществ с ограниченной ответственностью и
инструментов товариществ с неограниченной ответственностью.
Другим примером является соглашение на участие в прибылях или убытках, в рамках которого прибыль или
убыток распределяется между владельцами инструментов, исходя из предоставленных услуг или
осуществленной деятельности в течение текущего и предыдущих лет. Такие соглашения являются операциями с
владельцами инструментов, действующими не в качестве собственников, и не должны рассматриваться при
оценке характеристик. Однако, соглашения на участие в прибылях или убытках, в рамках которых прибыль или
убыток распределяется между владельцами инструментов, исходя из номинальной стоимости их инструментов
относительно других инструментов данного класса, представляют собой операции с владельцами инструментов,
действующими в качестве собственников, и должны рассматриваться при оценке характеристик.
Движения денежных средств и договорные условия операции, проведенной между владельцем инструмента
(действующего не в качестве собственника) и организацией-эмитентом, должны быть схожими с таковыми
эквивалентной операции, которая могла быть проведена между стороной, не являющейся владельцем
инструмента, и организациям-эмитентом.
Отсутствие другого финансового инструмента или договора с общими движениями денежных
средств, который по существу ограничивает или устанавливает фиксированный остаточный
доход для владельца инструмента
Условием классификации в качестве долевого инструмента такого финансового инструмента , является
отсутствие у организации другого финансового инструмента или договора,
 в рамках которого общие движения денежных средств с основном зависят от прибыли или убытка,
изменений в признанных чистых активах или изменений в справедливой стоимости признанных и
непризнанных чистых активов организации, и
 который влияет на остаточный доход путем его ограничения или установления фиксированного значения.
Высока вероятность того, что следующие инструменты, при их заключении на обычных коммерческих условиях с
несвязанными сторонами, приведут к классификации инструмента, в качестве долевого инструмента:
 инструменты, в рамках которых общие движения денежных средств в основном зависят от специфических
активов организации.
 инструменты, в рамках которых общие движения денежных средств зависят от процентного содержания
доходов.
 договоры, заключенные с целью предоставления вознаграждения отдельным работникам за услуги,
предоставленные предприятию.
 договоры, требующие выплаты незначительного процента от прибыли за предоставленные услуги или
товары.
Производные финансовые инструменты
Финансовые инструменты включают как базисные инструменты (такие, как дебиторская и кредиторская
задолженность и долевые инструменты), так и производные финансовые инструменты (такие, как финансовые
опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы).
Производные финансовые инструменты соответствуют определению
соответственно, входят в сферу применения настоящего стандарта.
112
финансового
инструмента
и,
Производные финансовые инструменты порождают права и обязанности, в результате которых происходит
передача одной стороной по договору другой стороне одного или нескольких финансовых рисков, содержащихся
в лежащем в их основе базисном финансовом инструменте. При заключении договора производные финансовые
инструменты предоставляют одной стороне договорное право обменять финансовые активы или финансовые
обязательства с другой стороной на потенциально выгодных условиях или возлагают на нее договорное
обязательство обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой стороной на потенциально
невыгодных условиях. Однако обычно они не влекут за собой передачу лежащего в основе базисного
финансового инструмента в начале срока действия договора, и такая передача необязательно должна иметь
место при завершении договора. Некоторые инструменты содержат как право, так и обязательство по
осуществлению обмена. Поскольку условия обмена определяются при заключении договора, по мере изменения
цен на финансовых рынках эти условия могут становиться либо выгодными, либо невыгодными.
Опцион на продажу или покупку, предназначенный для обмена финансовых активов или обязательств (т.е.
финансовых инструментов, не являющихся собственными долевыми инструментами организации),
предоставляет его владельцу право на получение потенциальных будущих экономических выгод, связанных с
изменениями справедливой стоимости лежащего в основе договора финансового инструмента. И наоборот,
продавец опциона принимает на себя обязательство отказаться от потенциальных будущих экономических выгод
или понести потенциальные убытки, связанные с изменениями справедливой стоимости лежащего в основе
финансового инструмента. Договорное право владельца и договорное обязательство продавца отвечают
определению финансового актива и финансового обязательства, соответственно. Финансовый инструмент,
лежащий в основе опциона, может быть любым финансовым активом, включая акции других предприятий и
инструменты, по которым начисляются проценты. Опцион может содержать требование к продавцу выпустить
долговое обязательство взамен передачи финансового актива, но если бы опцион был исполнен, инструмент,
лежащий в его основе, стал бы финансовым активом владельца. Право владельца опциона обменять
финансовые активы на потенциально выгодных условиях и обязательство продавца обменять финансовые
активы на потенциально невыгодных условиях отличаются от лежащих в их основе финансовых активов,
подлежащих обмену при исполнении опциона. Характер права владельца и обязательства продавца не зависит
от вероятности исполнения опциона.
Другим примером производного финансового инструмента является форвардный контракт, расчеты по которому
должны быть произведены через шесть месяцев и в котором одна сторона (покупатель) обещает передать 1 000
000 д.е. денежными средствами в обмен на государственные облигации с фиксированной процентной ставкой и
номинальной стоимостью 1 000 000 д.е., а другая сторона (продавец) обещает передать государственные
облигации с фиксированной процентной ставкой и номинальной стоимостью 1 000 000 д.е. в обмен на 1 000 000
д.е. денежных средств. В течение шести месяцев обе стороны имеют договорное право и договорное
обязательство обменять финансовые инструменты. Если рыночная цена государственных облигаций поднимется
выше 1 000 000 д.е., то условия будут выгодными для покупателя и невыгодными для продавца; если рыночная
цена опустится ниже 1 000 000 д.е., эффект будет обратным. Покупатель имеет договорное право (финансовый
актив), аналогичное праву по имеющемуся опциону на покупку, и договорное обязательство (финансовое
обязательство), аналогичное обязательству по выпущенному опциону на продажу; продавец имеет договорное
право (финансовый актив), аналогичное праву по имеющемуся опциону на продажу, и договорное обязательство
(финансовое обязательство), аналогичное обязательству по выпущенному опциону на покупку. Аналогично
опционам указанные договорные права и обязательства составляют финансовые активы и финансовые
обязательства, отдельные и отличные от финансовых инструментов, лежащих в их основе (облигации и
денежные средства, подлежащие обмену). Обе стороны по форвардному контракту имеют обязательства
произвести определенные действия в оговоренное время, тогда как исполнение договора по опциону происходит
только в том случае и в то время, когда владелец опциона решит его реализовать.
Многие другие типы производных инструментов содержат право или обязательство произвести будущий обмен, в
том числе процентные и валютные свопы, контракты типа «кэп», «коллар» и «флор» на процентную ставку,
обязательства по займам, программы выпуска векселей и аккредитивы. Договор процентного свопа может
рассматриваться как разновидность форвардного контракта, в котором стороны соглашаются произвести серию
будущих обменов денежными суммами, одна из которых рассчитывается с использованием плавающей
процентной ставки, а другая - фиксированной процентной ставки. Фьючерсные контракты представляют собой
другую разновидность форвардных контрактов, отличающихся главным образом тем, что эти контракты
стандартизированы и обращаются на бирже. Это справедливо для большинства, но не для всех, производных
инструментов. Например, в некоторых процентных свопах с условными суммами, выраженными в разных
валютах, на начало срока действия договора происходит обмен основными суммами (и обратный обмен – на дату
завершения договора).
Договоры на покупку или продажу нефинансовых статей
Договоры на покупку или продажу нефинансовых статей не отвечают определению финансового инструмента, так
как обусловленное договором право одной из сторон получить нефинансовый актив или услугу и
соответствующее обязательство другой стороны не устанавливают существующего права или обязательства
какой-либо из сторон на получение, поставку или обмен финансового актива.
113
Например, договоры, которые предусматривают расчеты только путем получения или передачи
нефинансовой статьи (например, опцион, фьючерсный или форвардный контракт на серебро), не являются
финансовыми инструментами.
Многие товарные договоры относятся к этому типу. Некоторые из них стандартизируются по форме и
обращаются на организованных рынках почти таким же образом, как и некоторые производные финансовые
инструменты.
Например, товарный фьючерсный контракт может свободно покупаться и продаваться за денежные
средства, поскольку он включен в листинг биржи и может переходить из рук в руки много раз.
Однако стороны, покупающие и продающие контракт, фактически торгуют лежащим в его основе биржевым
товаром. Возможность купить или продать товарный контракт, легкость, с которой он может быть куплен или
продан, и возможность договориться о расчете денежными средствами по обязательству на получение или
поставку биржевого товара не меняет фундаментальный характер этого контракта таким образом, чтобы в
результате получился финансовый инструмент. Однако некоторые договоры на покупку или продажу
нефинансовых статей, по которым может быть произведен нетто-расчет или расчет путем обмена финансовыми
инструментами, или нефинансовая статья которых может быть свободно конвертирована в денежные средства,
входят в сферу применения настоящего стандарта, как если бы они являлись финансовыми инструментами.
Договор, который предусматривает получение или передачу физических активов, не создает финансовый актив у
одной стороны и финансовое обязательство у другой, если только соответствующий платеж по нему не отложен
на период после момента передачи физического актива. Такая ситуация возникает при покупке или продаже
товаров с отсрочкой платежа.
Некоторые договоры связаны с товарами, но не предполагают проведения расчета путем физического получения
или передачи товара. Они предусматривают взаиморасчеты посредством денежных платежей, суммы которых не
фиксированы, а определяются по формуле, установленной в договоре.
Например, основная сумма облигации может рассчитываться путем применения превалирующей рыночной
цены нефти на дату погашения облигации применительно к фиксированному объему нефти.
Основная сумма индексируется по отношению к котировке товара, но погашается только в денежной форме.
Такой договор представляет собой финансовый инструмент.
Под определение финансового инструмента подпадает также договор, который создает нефинансовый актив или
нефинансовое обязательство в дополнение к финансовому активу или финансовому обязательству. Такие
финансовые инструменты часто дают одной стороне возможность обмена финансового актива на нефинансовый.
Например, нефтяная облигация может давать владельцу право на периодическое получение фиксированных
процентных выплат и фиксированной суммы при наступлении срока погашения с возможностью обменять
основную сумму долга на фиксированный объем нефти.
Предпочтительность реализации опциона будет меняться время от времени в зависимости от справедливой
стоимости нефти относительно курса обмена денежный средств на нефть (цена обмена), предусмотренного
облигацией. Намерения владельца облигации в отношении реализации опциона не влияют на содержание
активов, составляющих инструмент. Финансовый актив владельца и финансовое обязательство эмитента делают
облигацию финансовым инструментом, независимо от других типов активов и обязательств, которые они также
создают.
Представление информации
Обязательства и капитал
Отсутствие договорного обязательства передать денежные средства или другой финансовый
актив
Привилегированные акции могут выпускаться с различными правами. При определении того, является ли
привилегированная акция финансовым обязательством или долевым инструментом, эмитент оценивает
конкретные права, удостоверенные акцией, для того чтобы определить, насколько она имеет основные признаки
финансового обязательства.
Например, привилегированная акция, которая дает право на ее погашение в определенный день или по
усмотрению владельца, содержит финансовое обязательство, так как у эмитента есть обязательство
передать финансовые активы владельцу акции.
Потенциальная неспособность эмитента выполнить обязательство погасить привилегированную акцию, когда это
требуется по договору, по причине недостаточности средств, из-за административных ограничений или
114
недостаточной прибыли или капитальных резервов не отменяет это обязательство. Опцион эмитента на
погашение акций денежными средствами не отвечает определению финансового обязательства, потому что
эмитент не имеет существующего обязательства передать финансовые активы акционерам. В данном случае
погашение акций производится только по усмотрению эмитента. Однако обязательство может возникнуть при
исполнении опциона эмитентом обычно в результате формального уведомления акционеров о намерении
погасить акции.
Когда привилегированные акции являются непогашаемыми, соответствующая классификация определяется
другими правами, которые закреплены ими. Эта классификация основывается на анализе содержания
договорных соглашений и определениях финансового обязательства и долевого инструмента. Когда выплаты
владельцам привилегированных акций, кумулятивных или некумулятивных, производятся по усмотрению
эмитента, акции являются долевыми инструментами. На классификацию привилегированной акции как долевого
инструмента или финансового обязательства не влияют, например:
 история распределения средств;
 намерение проводить распределения средств в будущем;
 возможное отрицательное влияние на цену обыкновенных акций эмитента, если распределения не будут
произведены (по причине ограничений на выплату дивидендов по обыкновенным акциям в случае
невыплаты дивидендов по привилегированным акциям);
 величина капитальных резервов эмитента;
 ожидания эмитента в отношении прибыли или убытка за период; или
 способность или неспособность эмитента влиять на величину своей прибыли или убытка за период.
Расчет собственными долевыми инструментами организации
Следующие примеры иллюстрируют, как классифицировать различные виды договоров по собственным долевым
инструментам организации:
 договор, расчет по которому будет произведен организациям путем получения или поставки
фиксированного количества собственных акций без получения какого-либо встречного возмещения, или
обмена фиксированного количества собственных акций на фиксированную сумму денежных средств или
другого финансового актива, является долевым инструментом. Соответственно, любое возмещение,
полученное или выплаченное по такому договору, относится непосредственно в капитал или вычитается
из него.
Например, выпущенный опцион на акцию, который дает право другой стороне купить фиксированное
количество акций организации за фиксированную сумму денежных средств.
Однако если по договору от организации требуется купить (выкупить) свои собственные акции за
денежные средства или другой финансовый актив на фиксированную или определимую дату либо по
требованию, то организация также признает финансовое обязательство по приведенной стоимости суммы
выкупа.
Одним из примеров будет обязательство организации по форвардному контракту приобрести обратно
фиксированное количество своих собственных акций за фиксированную сумму денежных средств.
 Обязательство организации выкупить свои собственные акции за денежные средства приводит к
возникновению финансового обязательства, равного приведенной стоимости суммы выкупа, даже если
количество акций, которое организация обязано выкупить обратно, не фиксировано или обязательство
обусловлено использованием встречной стороной права на выкуп.
Примером условного обязательства является выпущенный опцион, по которому от организации
требуется выкупить обратно свои собственные акции за денежные средства, если встречная
сторона исполняет опцион.
 Договор, расчет по которому будет произведен денежными средствами или путем передачи другого
финансового активов, является финансовым активом или финансовым обязательством, даже если сумма
денежных средств или другого финансового актива, который будет получен или передан, основывается на
изменениях рыночной цены капитала организации.
Примером является опцион на акции, по которому производится нетто-расчет денежными
средствами.
 Договор, расчет по которому будет произведен переменным количеством собственных акций организации,
стоимость которых равна фиксированной сумме или сумме, основанной на изменениях лежащей в основе
переменной (например, котировки биржевого товара), является финансовым активом или финансовым
обязательством.
Примером является выпущенный опцион на покупку золота, по которому, при его исполнении,
производится нетто-расчет собственными финансовыми инструментами организации путем
поставки организациям такого количества этих инструментов, что их стоимость равна стоимости
опциона. Такой договор является финансовым активом или финансовым обязательством, даже если
лежащей в основе переменной является цена собственных акций организации, а не цена золота.
Аналогично договор, расчет по которому будет произведен фиксированным количеством собственных
акций организации, но права, удостоверенные этими акциями, будут изменяться таким образом, что
стоимость погашения будет равна фиксированной сумме или сумме, основанной на изменениях лежащей
в основе переменной, является финансовым активом или финансовым обязательством.
115
Оценочные резервы по условному погашению
Если часть положения, согласно которой может потребоваться расчет денежными средствами или другим
финансовым активом (или погашение другим способом, характерным для финансовых обязательств), является
мнимой, такое положение не влияет на классификацию финансового инструмента. Таким образом, договор,
согласно которому требуется расчет денежными средствами или переменным количеством собственных акций
организации только при возникновении исключительно редкого и крайне необычного события, возникновение
которого маловероятно, является долевым инструментом. Аналогично расчет фиксированным количеством
собственных акций организации может быть согласно договору запрещен при наступлении обстоятельств,
находящихся вне контроля организации. Однако если не существует реальной возможности возникновения этих
обстоятельств, то уместна классификация такого договора как долевого инструмента.
Отражение в консолидированной финансовой отчетности
В консолидированной финансовой отчетности организация представляет неконтролирующие доли, т.е. доли
других сторон в капитале и доходах его дочерних предприятий, в соответствии с МСФО (IAS) 1 и МСФО (IFRS) 10.
При классификации финансового инструмента (или его компонента) в консолидированной финансовой
отчетности организация принимает во внимание все сроки и условия, согласованные членами группы и
владельцами инструмента, при определении того, имеет ли группа как
единое целое обязательство передать денежные средства или другой финансовый актив по инструменту или
произвести расчет таким способом, который приведет к классификации этого инструмента как обязательства.
Если дочернее организация в группе выпускает финансовый инструмент, и при этом материнское организация
или другое организация группы согласовывает дополнительные условия напрямую с владельцем инструмента
(например, гарантом), то группа может не иметь свободы выбора в отношении распределения средств или
погашения. Хотя дочернее организация может правильно классифицировать инструмент, не принимая во
внимание такие дополнительные условия в своей отдельной финансовой отчетности, влияние других соглашений
между членами группы и владельцами инструмента принимается во внимание, для того чтобы обеспечить
отражение в консолидированной финансовой отчетности договоров и операций, которые были заключены
группой в целом. В той степени, в какой существует такое обязательство или положение о расчете, инструмент
(или его компонент, в отношении которого существует обязательство) классифицируется как финансовое
обязательство в консолидированной финансовой отчетности.
Некоторые типы инструментов, налагающие на организация договорное обязательство, классифицируются как
долевые инструменты.
Классификация в соответствии с данными пунктами представляет собой исключение из принципов, которые в
противном случае применялись бы в настоящем стандарте в отношении классификации инструментов. Это
исключение не распространяется на классификацию неконтролирующих долей в консолидированной финансовой
отчетности. Следовательно, инструменты, классифицируемые как долевые инструменты индивидуальной
финансовой отчетности, которые представляют собой неконтролирующие доли, классифицируются как
обязательства в консолидированной финансовой отчетности группы.
Комбинированные финансовые инструменты
Распространенной формой комбинированного финансового инструмента является долговой инструмент со
встроенной возможностью конвертации, например, облигация, конвертируемая в обыкновенные акции эмитента,
и без каких-либо других признаков встроенного производного инструмента.
От эмитента такого финансового инструмента требуется представить компонент обязательства и компонент
капитала отдельно в отчете о финансовом положении следующим образом:
 обязательство эмитента производить плановые выплаты процентов и основной суммы является
финансовым обязательством, которое существует до тех пор, пока инструмент не конвертирован. При
первоначальном признании справедливая стоимость компонента обязательства равняется приведенной
стоимости определенных договором будущих потоков денежных средств, дисконтированных по текущей
рыночной процентной ставке, применяемой к инструментам, имеющим сопоставимый кредитный статус и
обеспечивающим практически такие же потоки денежных средств, на таких же условиях, но без опциона
на конвертацию;
 долевой инструмент является встроенным опционам на конвертацию обязательства в капитал эмитента.
Этот опцион имеет стоимость при первоначальном признании, даже если его цена исполнения очень
невыгодна.
При конвертации конвертируемого инструмента при наступлении срока погашения организация прекращает
признание компонента обязательства и признает его в составе капитала. Первоначальный компонент капитала
остается в составе капитала (хотя он может быть переведен из одной статьи капитала в другую. При конвертации
при наступлении срока погашения не возникают прибыли или убытки.
Когда организация погашает конвертируемый инструмент до наступления срока погашения путем досрочного
выкупа или обратной покупки, при которой первоначальные права конвертации не изменяются, организация
распределяет выплаченное возмещение и затраты по сделке обратной покупки или погашения на компоненты
обязательства и капитала по инструменту на дату соответствующей операции. Метод, используемый для
116
распределения выплаченного возмещения и затрат по сделке на отдельные компоненты, должен
соответствовать тому методу, который используется при первоначальном распределении на отдельные
компоненты поступлений, полученных организациям тогда, когда конвертируемый инструмент был выпущен.
Когда произведено такое распределение возмещения, возникшая в результате прибыль или убыток учитывается
в соответствии с принципами бухгалтерского учета, применимыми для соответствующего компонента,
следующим образом:
 сумма прибыли или убытка, относящаяся к компоненту обязательства, признается в составе прибыли или
убытка;
 сумма возмещения, относящаяся к компоненту капитала, признается в составе капитала.
Организация может внести изменения в условия конвертируемого инструмента, чтобы стимулировать досрочную
конвертацию, например, предлагая более благоприятный коэффициент конвертации или выплачивая
дополнительное возмещение в случае конвертации ранее определенной даты. На дату внесения изменений в
условия разница между справедливой стоимостью, которую владелец получает при конвертации инструмента
согласно пересмотренным условиям, и справедливой стоимостью возмещения, которую владелец получил бы
согласно первоначальным условиям, признается как убыток в составе прибыли или убытка.
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Собственные долевые инструменты организации не признаются в качестве финансовых активов независимо от
причин, по которым они выкуплены. Организации, выкупающего свои собственные долевые инструменты, должны
вычитать эти долевые инструменты из капитала. Однако если организация владеет своим капиталом от имени
других лиц, например, финансовое учреждение, владеющее своим капиталом от имени клиента, возникают
агентские отношения и в результате такое владение не включается в отчет о финансовом положении
организации.
Проценты, дивиденды, убытки и доходы
Предположим, что некумулятивные привилегированные акции подлежат обязательному погашению в обмен на
денежные средства через пять лет, но при этом дивиденды по ним подлежат выплате по усмотрению
организации до даты такого погашения. Такой инструмент является комбинированным финансовым
инструментом с компонентом обязательства, являющимся приведенной стоимостью суммы погашения.
Амортизация дисконта по этому компоненту признается в составе прибыли или убытка и классифицируется как
процентный расход. Все выплаченные дивиденды относятся к компоненту капитала и, соответственно,
признаются как распределение прибыли или убытка.
Аналогичный порядок учета применялся бы в случае, если погашение не было бы обязательно, но могло бы быть
произведено по усмотрению владельца, или если акция являлась бы в обязательном порядке конвертируемой в
переменное количество обыкновенных акций, рассчитываемое так, чтобы их сумма была равна фиксированной
сумме или сумме, основанной на изменениях лежащей в основе переменной (например, котировки биржевого
товара). Однако если невыплаченные дивиденды добавляются к сумме погашения, то весь инструмент является
обязательством. В этом случае все дивиденды классифицируются как процентные расходы.
Взаимозачет финансового актива и финансового обязательства
Критерий, предусматривающий, что у организации «в настоящий момент имеется обеспеченное
правовой защитой право осуществить зачет признанных сумм»
Право на проведение зачета может иметь место в настоящий момент либо быть обусловлено некоторым
событием в будущем (например, право может возникать или становиться исполнимым только при наступлении
какого-либо события в будущем, такого, например, как неисполнение обязательства, несостоятельность или
банкротство одного из контрагентов). Даже если право на проведение зачета не обусловлено событием в
будущем, может быть так, что она приобретает правовую защиту только в ходе обычной деятельности
организации, или в случае неисполнения обязательства, или в случае наступления несостоятельности или
банкротства одного или всех контрагентов.
Организация должна в настоящий момент иметь право на проведение зачета, обеспеченное правовой защитой.
Это означает, что право на проведение зачета:
 не должна быть обусловлено событием в будущем; и
 должна быть юридически закреплено во всех следующих обстоятельствах:
o в ходе обычной деятельности;
o в случае неисполнения обязательства; и
o в случае несостоятельности или банкротства организации или кого-либо из контрагентов.
Характер и объем права на проведение зачета, включая любые условия, касающиеся его исполнения, а также
вопрос о том, сохраняется ли она в случае неисполнения обязательств, несостоятельности или банкротства,
могут отличаться в разных юрисдикциях. Как следствие, нельзя предполагать, что право на проведение зачета
вне хода обычной деятельности всегда имеется у организации.
117
Например, законодательство в отношении банкротства или несостоятельности в той или иной юрисдикции может
в некоторых обстоятельствах запрещать или ограничивать право на проведение зачета в случае банкротства или
несостоятельности.
Чтобы убедиться в том, что право на проведение зачета обеспечено правовой защитой в ходе обычной
деятельности, в случае неисполнения обязательств, а также в случаях несостоятельности или банкротства
организации и всех контрагентов, следует рассмотреть требования законодательства, действующего
применительно к взаимоотношениям между сторонами (например, положения договоров, законодательные акты,
регулирующие исполнение договоров, либо законодательные акты, регулирующие вопросы неисполнения
обязательств, несостоятельности или банкротства, применимые к сторонам договора).
Критерий, предусматривающий, что организация «намеревается произвести расчеты на неттооснове или реализовать актив и исполнить обязательство одновременно»
Несмотря на то, что организация может располагать правом на проведение расчетов на нетто-основе, она, тем не
менее, может реализовать актив и исполнить обязательство отдельно.
Если организация может произвести взаиморасчеты таким образом, что результат будет фактически
эквивалентен расчетам на нетто-основе, то критерий расчетов на нетто-основе для такой организации будет
выполняться. Это произойдет только в том случае, если механизм расчетов на валовой основе обладает
характеристиками, которые приводят к несущественным кредитному риску и риску ликвидности или исключают
их, и обеспечивает обработку дебиторской и кредиторской задолженности в рамках единого процесса или цикла
проведения расчетов. Например, критерий проведения расчетов на нетто-основе будет выполняться для
системы расчетов на валовой основе, обладающей всеми следующими характеристиками:
 финансовые активы и финансовые обязательства, разрешенные к зачету, представляются для обработки
в один и тот же момент времени;
 после того как финансовые активы и финансовые обязательства представлены для обработки, стороны
договора обязаны выполнить обязательство по проведению расчетов;
 отсутствует возможность изменения денежных потоков, возникших по активам и обязательствам, после
того, как они были представлены для обработки (кроме случаев, когда обработка не будет произведена;
 расчеты по активам и обязательствам, обеспеченным ценными бумагами, будут произведены
посредством передачи ценных бумаг или с помощью аналогичной системы (например, поставка против
платежа) таким образом, что если передача ценных бумаг не происходит, то обработка соответствующей
дебиторской или кредиторской задолженности, для которой данные ценные бумаги являются
обеспечением, также не происходит (и наоборот);
 операции, которые не были произведены, будут повторно представляться для обработки до того момента,
пока расчеты по ним не будут произведены;
 расчеты производятся посредством одной и той же организации по осуществлению расчетов (например,
расчетного банка платежной системы, центрального банка или центрального депозитария ценных бумаг);
 имеется механизм кредитования в рамках одного дня, который позволяет привлечь достаточные суммы
по овердрафту для того, чтобы на дату расчетов обеспечить каждой из сторон прохождение платежей, и
имеется практически полная уверенность в том, что стороны воспользуются механизмом кредитования в
рамках одного дня, если возникнет такая потребность.
Настоящий стандарт не предусматривает специального порядка учета для так называемых «синтетических
инструментов», которые являются группами отдельных финансовых инструментов, приобретенных и
удерживаемых для того, чтобы воспроизвести характеристики другого инструмента.
Например, долгосрочное долговое обязательство с плавающей процентной ставкой, объединенное с процентным
свопом, который включает получение платежей, рассчитанных по плавающей процентной ставке, и перечисление
платежей, рассчитанных по фиксированной процентной ставке, синтезирует долгосрочное долговое
обязательство с фиксированной ставкой. Каждый из отдельных финансовых инструментов, составляющих вместе
«синтетический инструмент», представляет собой договорное право или обязательство со своими собственными
сроками и условиями. При этом каждый инструмент может быть передан или погашен отдельно. Соответственно,
когда один финансовый инструмент в «синтетическом инструменте» является активом, а другой –
обязательством, они не взаимозачитываются и не представляются в отчете о финансовом положении
организации на нетто-основе, за исключением случаев, когда они отвечают критериям для взаимозачета.
Раскрытие информации
Финансовые активы и финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или
убыток.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 33 «Прибыль на
акцию»
Цель
Установить принципы определения и представления прибыли на акцию для улучшения
сопоставимости показателей деятельности различных предприятий в одном и том же периоде и
118
одного организации в различных отчетных периодах.
Сфера
применения
Настоящий стандарт должен применяться в отношении

o
o

o
o
o
отдельной или индивидуальной финансовой отчетности организации:
обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции которого
обращаются на открытом рынке (местной или зарубежной фондовой бирже, или
внебиржевом рынке ценных бумаг, включая местные и региональные рынки)или
предоставившего или находящегося в процессе предоставления своей финансовой
отчетности комиссии по ценным бумагам или другой регулирующей организации в целях
выпуска обыкновенных акций в открытое обращение; и
консолидированной финансовой отчетности группы с материнским организациям:
обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции которого обращаются на
открытом рынке (местной или зарубежной фондовой бирже, или
внебиржевом рынке ценных бумаг, включая местные и региональные рынки) или
предоставившего или находящегося в процессе предоставления своей финансовой
отчетности комиссии по ценным бумагам или другой регулирующей организации в целях
выпуска обыкновенных акций в открытое обращение; и
Организация, раскрывающее информацию о прибыли на акцию, обязано рассчитывать свою
прибыль на акцию и раскрывать соответствующую информацию согласно настоящему
стандарту.
В случае если организация представляет и консолидированную, и отдельную финансовую
отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая
отчётность» и МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» соответственно,
показатели, раскрытия которых требует настоящий стандарт, рассчитываются только на основе
информации, содержащейся в консолидированной отчетности. Организация, раскрывающее
показатель прибыли на акцию, рассчитанный на основе данных отдельной финансовой
отчетности организации, предоставляет подобную информацию о прибыли на акцию только в
своем отчете о совокупном доходе . Организация не предоставляет подобную информацию о
прибыли на акцию в консолидированной финансовой отчетности.
Определения
Антиразводнение — это увеличение прибыли на акцию или уменьшение убытков на акцию в
результате предположения о том, что конвертируемые инструменты были конвертированы,
опционы или варранты были исполнены, или что обыкновенные акции были выпущены после
выполнения оговоренных условий.
Договор о выпуске акций при выполнении определенных условий — это соглашение о
выпуске акций, обусловленном выполнением определенных условий.
Условно выпускаемые обыкновенные акции — это обыкновенные акции, выпускаемые для
бесплатного размещения или реализации за незначительное денежное или иное возмещение
при условии выполнения определенных условий, оговоренных в договоре о выпуске акций при
выполнении определенных условий.
Разводнение — это уменьшение прибыли на акцию или увеличение убытков на акцию в
результате предположения о том, что конвертируемые инструменты были конвертированы,
опционы или варранты были исполнены, или что обыкновенные акции были выпущены после
выполнения оговоренных условий.
Опционы, варранты и их эквиваленты — это финансовые инструменты, которые дают
своему владельцу право на покупку обыкновенных акций.
Обыкновенная акция — это долевой инструмент, субординированный по отношению ко всем
прочим видам долевых инструментов.
Потенциальная обыкновенная акция — это финансовый инструмент или другой контракт,
который может наделить своего владельца правом собственности на обыкновенные акции.
Опционы на продажу на обыкновенные акции — это контракты, которые дают своему
119
владельцу право на продажу обыкновенных акций по определенной цене в течение того или
иного периода.
Краткое
содержание
Применяется организациями, акции которых обращаются на открытом рынке, организациями,
которые готовятся к размещению акций, и любыми другими организациями, представляющими
данные о прибыли на акцию на добровольной основе.
Базовая и разводненная прибыль на акцию отражаются:
 по каждому классу обыкновенных акций, который предоставляет различные права на долю
в прибыли за отчетный период;
 одинаково наглядно;
 по всем представленным периодам.
Если организация представляет в финансовой отчетности единый отчет о совокупном доходе, то
прибыль на акцию отражается в таком отчете. Если организация представляет отчет о прибылях и
убытках отдельно, то прибыль на акцию отражается только в таком (отдельном) отчете о прибылях
и убытках.
Прибыль на акцию отражается в отношении прибылей или убытков, относящихся к акционерам
материнского организации, в отношении прибылей или убытков от продолжающейся деятельности,
относящихся к акционерам материнского организации,
и в В консолидированной финансовой отчетности прибыль на акцию рассчитывается исходя из
прибыли, приходящейся на долю акционеров материнского организации.
Разводнение — это уменьшение прибыли на акцию или увеличение убытка на акцию, рассчитанное
исходя из допущений о том, что конвертируемые в акции инструменты фактически
конвертированы, опционы и варранты на акции исполнены, а обыкновенные акции выпущены (при
соблюдении условий выпуска таких инструментов).
Расчет базовой прибыли на акцию:
 в числителе — чистая прибыль за период за вычетом всех расходов, включая налоги, и
неконтролирующей доли, а также за вычетом дивидендов по привилегированным акциям;
 в знаменателе — средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в
обращении в течение отчетного периода.
Расчет разводненной прибыли на акцию:
 числителе — чистая прибыль за период, приходящаяся на обыкновенные акции,
увеличенная на сумму дивидендов после уплаты налогов и на сумму процентов,
признаваемых в отчетном периоде в отношении потенциальных обыкновенных акций с
разводняющим эффектом (таких, как опционы, варранты, конвертируемые в акции
финансовые инструменты, акции, подлежащие выпуску при соблюдении определенных
условий), и скорректированная на сумму любых других изменений доходов или расходов,
которые могут возникнуть в результате конвертации потенциальных обыкновенных акций с
разводняющим эффектом.
 знаменатель должен корректироваться на количество акций, которые были бы выпущены
при конвертации всех потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом в
обыкновенные акции;
 потенциальные обыкновенные акции с антиразводняющим эффектом в расчет не
принимаются.
Оценка
Базовая прибыль на акцию
Организация рассчитывает базовую прибыль на акцию по данным о прибыли или убытках, приходящихся на долю
держателей обыкновенных акций материнского организации, и, если таковые представляются, по данным о
приходящейся на долю этих акционеров прибыли или убытках от продолжающейся деятельности.
Базовая прибыль на акцию рассчитывается путем деления прибыли или убытков, приходящихся на долю
держателей обыкновенных акций материнского организации (числитель), на средневзвешенное количество
обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение этого периода (знаменатель).
Цель предоставления информации о базовой прибыли на акцию заключается в том, чтобы дать представление о
доле владельца каждой обыкновенной акции материнского организации в результатах деятельности этого
организации за отчетный период.
Прибыль
Для целей расчета базовой прибыли на акцию доля держателей обыкновенных акций материнского организации
в:
 прибыли или убытках от продолжающейся деятельности, приходящихся на долю материнского
организации; и
 приходящейся на долю материнского организации прибыли или убытках — это суммы,
скорректированные на посленалоговые привилегированные дивиденды, разницы, возникающие при
120
расчетах по привилегированным акциям, и прочие аналогичные
привилегированными акциями, относящимися к акционерному капиталу.
факторы,
связанные
с
При расчете прибыли или убытков за период, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций
материнского организации, учитываются все статьи приходящихся на долю держателей обыкновенных акций
материнского организации доходов и расходов, которые признаны в том или ином периоде, включая расходы по
налогу на прибыль и дивиденды по привилегированным акциям, относящимся к обязательствам (МСФО (IAS) 1
«Представление финансовой отчетности»).
К вычитаемым из прибыли или убытков посленалоговым привилегированным дивидендам относятся:
 посленалоговые привилегированные дивиденды по некумулятивным привилегированным акциям за
данный период, о выплате которых было объявлено; и
 причитающиеся за данный период посленалоговые привилегированные дивиденды по кумулятивным
привилегированным акциям, независимо от того, объявлено об их выплате или нет. К привилегированным
дивидендам за период не относятся никакие привилегированные дивиденды по кумулятивным
привилегированным акциям, которые были выплачены, или о выплате которых было объявлено в текущий
период, если они причитаются за предыдущие периоды.
Привилегированные акции, по которым первоначально выплачиваются низкие дивиденды, чтобы компенсировать
расходы организации на продажу привилегированных акций со скидкой, или по которым в более поздние периоды
выплачиваются дивиденды выше рыночных, чтобы компенсировать расходы инвесторов по покупке этих акций с
премией, иногда называют привилегированными акциями с растущей нормой дивиденда. Вся первоначальная
эмиссионная скидка или премия по привилегированным акциям с растущей нормой дивиденда списывается за
счет нераспределенной прибыли с использованием метода эффективной ставки процента и для целей расчета
прибыли на акцию считается привилегированными дивидендами.
Организация может выкупить у владельцев свои привилегированные акции, сделав им тендерное предложение.
Превышение справедливой стоимости возмещения, выплаченного держателям привилегированных акций, над
балансовой стоимостью привилегированных акций, представляет собой прибыль держателей привилегированных
акций и списывается за счет нераспределенной прибыли организации. Эта сумма вычитается при расчете
прибыли или убытков, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского организации.
Организация может способствовать досрочной конвертации конвертируемых привилегированных акций путем
внесения благоприятных изменений в первоначальные условия конвертации или путем выплаты
дополнительного возмещения. Превышение справедливой стоимости обыкновенных акций или иного
выплаченного акционерам возмещения над справедливой стоимостью обыкновенных акций, выпускаемых в
соответствии с первоначальными условиями конвертации, является прибылью привилегированных акционеров, и
вычитается при расчете прибыли или убытков, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций
материнского организации.
Любое превышение балансовой стоимости привилегированных акций над справедливой стоимостью возмещения,
выплаченного для урегулирования расчетов по этим акциям, при определении прибыли или
убытков, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского организации, прибавляется к
соответствующей сумме.
Акции
Для целей расчета базовой прибыли на акцию за количество обыкновенных акций
средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в данный период.
принимается
Использование средневзвешенного количества обыкновенных акций, находившихся в обращении в данный
период, отражает возможность колебания величины акционерного капитала в течение этого периода в
результате того, что в каждый данный момент в обращении находилось то больше, то меньше акций.
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение данного периода, —
это количество обыкновенных акций, находившихся в обращении на начало периода, скорректированное на
количество акций, выкупленных или эмитированных в течение этого периода, помноженное на взвешенный
временной коэффициент. Взвешенный временной коэффициент — это количество дней, которое акции
находились в обращении, в процентах от количества дней в периоде; во многих случаях может использоваться
приемлемое приближенное значение этой средней взвешенной.
Обычно акции включаются в расчет средневзвешенного количества акций с момента, когда обладание ими
позволяет получить какое-либо возмещение (т.е., как правило, со дня их выпуска), например:
 обыкновенные акции, выпущенные и реализованные за наличные, включаются в расчет этого показателя
с момента, когда получение этих денег уже возможно;
 (обыкновенные акции, выпущенные после добровольного реинвестирования дивидендов по
обыкновенным или привилегированным акциям, включаются в расчет, когда эти дивиденды уже
реинвестированы;
121





обыкновенные акции, выпущенные в результате конвертации долгового инструмента в обыкновенные
акции, включаются в расчет с момента прекращения начисления процентов по этому инструменту;
обыкновенные акции, выпущенные в обмен на проценты или основную сумму долга по другим
финансовым инструментам, включаются в расчет со дня прекращения начисления процентов;
обыкновенные акции, выпущенные в обмен на урегулирование какого-либо обязательства организации,
включаются в расчет со дня урегулирования;
обыкновенные акции, выпущенные как возмещение за приобретенные активы, отличные от денежных
средств, включаются в расчет начиная со дня, на который признается приобретение; и
обыкновенные акции, предоставленные за оказание предприятию услуг, включаются в расчет с момента
оказания этих услуг.
Выбор времени включения обыкновенных акций в расчет зависит от сроков и условий их выпуска.
Большое значение имеет содержание любого контракта, касающегося этого выпуска.
Обыкновенные акции, выпущенные как часть вознаграждения, передаваемого при объединении предприятий,
включаются в расчет средневзвешенного количества акций со дня поглощения. Это связано с тем, что
поглощающее организация приводит в своем отчете о совокупном доходе данные о прибыли и убытках
поглощенного организации, начиная с этой даты.
Обыкновенные акции, которые будут выпущены после конвертации инструмента, конвертируемого
обязательном порядке, включаются в расчет базовой прибыли на акцию со дня заключения контракта.
в
Акции, эмитируемые при наступлении определенных событий, считаются находящимися в обращении и
включаются в расчет базовой прибыли на акцию только со дня выполнения всех необходимых условий (т.е. не
раньше, чем произошли определенные события). Акции, подлежащие выпуску только по прошествии какого-то
времени, не являются акциями, эмитируемыми при наступлении определенных событий, поскольку в том, что это
время пройдет, не подлежит никакому сомнению. Находящиеся в обращении обыкновенные акции, условно
подлежащие возврату (т.е. отзыву) не считаются находящимися в обращении и не включаются в расчет базовой
прибыли на акцию до той даты, пока эти акции уже не будут больше подлежать отзыву.
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение данного и всех
охватываемых отчетностью периодов, корректируется с учетом всех отличных от конвертации потенциальных
обыкновенных акций событий, которые привели к изменению количества обыкновенных акций в обращении без
соответствующего изменения ресурсов организации.
Разводненная прибыль на акцию
Организация рассчитывает разводненную прибыль на акцию по данным о прибыли или убытках, приходящихся на
долю держателей обыкновенных акций материнского организации, и, если таковые представляются, по данным о
приходящейся на долю этих акционеров прибыли или убытках от продолжающейся деятельности.
Для целей расчета разводненной прибыли на акцию организация корректирует прибыль или
убытки,
приходящиеся на долю держателей обыкновенных акций материнского организации, а также средневзвешенное
количество акций в обращении на эффект от всех разводняющих потенциальных обыкновенных акций.
Цель расчета разводненной прибыли на акцию согласуется с целью расчета базовой прибыли на акцию — дать
представление о доле владельца каждой обыкновенной акции в результатах деятельности организации и в то же
время учесть влияние всех разводняющих потенциальных обыкновенных акций, находившихся в обращении в
течение данного периода. В результате:
 прибыль или убытки, приходящиеся на долю держателей обыкновенных акций материнского организации,
увеличиваются на посленалоговые дивиденды и проценты, признанные за этот период в отношении
разводняющих потенциальных обыкновенных акций, и корректируются на все прочие изменения доходов
или расходов, которые могли бы быть вызваны конвертацией разводняющих потенциальных
обыкновенных акций; и
 средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении увеличивается на средневзвешенное
количество дополнительных обыкновенных акций, которые оказались бы в обращении в случае
конвертации всех разводняющих потенциальных обыкновенных акций.
Прибыль
Для целей расчета разводненной прибыли на акцию организация корректирует прибыль или убытки,
приходящиеся на долю держателей обыкновенных акций материнского организации на посленалоговый эффект
от:
 любых дивидендов или прочих статей, имеющих отношение к разводняющим потенциальным
обыкновенным акциям, которые были вычтены из соответствующей суммы при расчете прибыли или
убытков, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского организации;
 любых процентов, признанных в период, имеющий отношение к разводняющим потенциальным
обыкновенным акциям; и
122

всех прочих изменений доходов или расходов, к которым привела бы конвертация разводняющих
потенциальных обыкновенных акций.
Конвертация потенциальных обыкновенных акций может привести к соответствующему изменению доходов или
расходов. Например, сокращение процентных расходов, связанных с потенциальными обыкновенными акциями,
и вызванный этим сокращением рост прибыли или снижение убытков могут привести к росту расходов, связанных
с обязательным планом участия служащих в прибылях. Для целей расчета разводненной прибыли на акцию
прибыль или убытки, приходящиеся на долю держателей обыкновенных акций материнского организации,
корректируются на все такие изменения в доходах или расходах.
Акции
Для целей расчета разводненной прибыли на акцию за количество обыкновенных акций принимается
средневзвешенное количество обыкновенных акций плюс средневзвешенное количество обыкновенных акций,
которые были бы выпущены после конвертации всех разводняющих потенциальных обыкновенных акций в
обыкновенные. Разводняющие потенциальные обыкновенные акции считаются конвертированными в
обыкновенные в начале периода или, если позднее, то в день эмиссии потенциальных обыкновенных акций.
Разводняющие потенциальные обыкновенные акции определяются независимо для каждого охватываемого
отчетностью периода. Количество разводняющих потенциальных обыкновенных акций, включаемых в расчет
показателя за период с начала года, не равно средней взвешенной из показателей количества разводняющих
потенциальных обыкновенных акций, использованных при промежуточных вычислениях.
Потенциальные обыкновенные акции взвешиваются за период, в который они находились в обращении.
Потенциальные обыкновенные акции, аннулированные или утратившие силу в течение данного периода,
включаются в расчет разводненной прибыли на акцию только за ту часть этого периода, в течение которой они
находились в обращении. Потенциальные обыкновенные акции, конвертированные в течение данного периода в
обыкновенные, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию с начала этого периода до дня
конвертации; со дня конвертации полученные в результате обыкновенные акции включаются в расчет как
базовой, так и разводненной прибыли на акцию.
Дочернее, совместное или или инвесторов, осуществляющих совместный контроль над объектом инвестиций или
имеющих значительное влияние на него ассоциированное организация может выпустить
для сторон, отличных от материнского организации, потенциальные обыкновенные акции, конвертируемые либо в
обыкновенные акции дочернего, совместного или ассоциированного организации, либо в обыкновенные акции
материнского организации или инвесторов, осуществляющих совместный контроль над объектом инвестиций
(отчитывающимся организациям) или имеющих значительное влияние на него. Если эти потенциальные
обыкновенные акции дочернего, совместного или ассоциированного организации окажут разводняющий эффект
на базовую прибыль на акцию отчитывающегося организации, то они включаются в расчет разводненной
прибыли на акцию.
Разводняющие потенциальные обыкновенные акции
Потенциальные обыкновенные акции считаются разводняющими тогда и только тогда, когда их конвертация в
обыкновенные акции привела бы к уменьшению прибыли на акцию или увеличению убытков на акцию от
продолжающейся деятельности.
Организация использует прибыль или убытки от продолжающейся деятельности, приходящиеся на долю
материнского организации, как контрольный показатель при определении того, являются ли потенциальные
обыкновенные акции разводняющими или антиразводняющими. Прибыль или убытки от продолжающейся
деятельности, приходящиеся на долю материнского организации и не включают статьи, относящиеся к
прекращенной деятельности.
Потенциальные обыкновенные акции являются антиразводняющими, если их конвертация в обыкновенные
акции привела бы к росту прибыли на акцию или снижению убытков на акцию от продолжающейся деятельности.
При расчете разводненной прибыли на акцию не предполагается такая конвертация, исполнение или иной выпуск
потенциальных обыкновенных акций, который оказала бы на прибыль на акцию антиразводняющий эффект.
При определении того, являются ли потенциальные обыкновенные акции разводняющими или
антиразводняющими, каждый выпуск или серия потенциальных обыкновенных акций рассматривается по
отдельности, а не в целом. Потенциальные обыкновенные акции могут оказаться разводняющими или
антиразводняющими в зависимости от последовательности, в которой они рассматриваются. Поэтому, чтобы не
допустить недооценки разводнения базовой прибыли на акцию, каждый выпуск или серия потенциальных
обыкновенных акций рассматривается в порядке от наиболее разводняющих к наименее разводняющим, т.е.
разводняющие потенциальные обыкновенные акции с самой низкой прибылью на дополнительную акцию
включаются в расчет разводненной прибыли на акцию до акций с более высокой прибылью на дополнительную
акцию. Опционы и варранты, как правило, включаются в расчет первыми, поскольку они не влияют на числитель
используемой для расчета формулы.
123
Опционы, варранты и их эквиваленты
Для целей расчета разводненной прибыли на акцию организации делается допущение об исполнении
разводняющих опционов и варрантов организации. Предполагаемая выручка от этих инструментов
рассматривается как полученная от выпуска обыкновенных акций по средней за данный период рыночной цене
обыкновенных акций. Разница между количеством выпущенных обыкновенных акций и количеством
обыкновенных акций, которые были бы выпущены по средней за данный период рыночной цене обыкновенных
акций, должна рассматриваться как эмиссия обыкновенных акций, реализуемых без возмещения.
Опционы и варранты являются разводняющими, если их исполнение привело бы к эмиссии обыкновенных акций
по цене ниже средней за данный период рыночной цены обыкновенных акций.
Сумма разводнения — это средняя за данный период рыночная цена обыкновенных акций минус цена
эмиссии. Поэтому при расчете разводненной прибыли на акцию считается, что к потенциальным обыкновенным
акциям относятся:
(а) акции, подлежащие выпуску согласно контракту об эмиссии определенного количества обыкновенных акций по
их средней за данный период рыночной цене. Считается, что подобные обыкновенные акции оценены
справедливо и не являются ни разводняющими, ни антиразводняющими. При расчете разводненной прибыли на
акцию эти акции не учитываются.
(b) акции, подлежащие выпуску согласно контракту об эмиссии остальных обыкновенных акций, реализуемых без
возмещения. Выпуск подобных обыкновенных акций не позволит получить никакого дохода и не окажет никакого
влияния на прибыль или убытки, приходящиеся на долю владельцев обыкновенных акций в обращении. Поэтому
подобные акции являются разводняющими, а их количество прибавляется к количеству обыкновенных акций в
обращении при расчете разводненной прибыли на акцию.
Опционы и варранты оказывают разводняющий эффект только тогда, когда средняя за данный период рыночная
цена обыкновенных акций превышает цену исполнения опционов или варрантов (т.е. когда они
«в деньгах»). Изменение цен (курсов) обыкновенных акций не требует ретроспективной корректировки
объявленной раннее прибыли.
Опционы на акции служащих с фиксированными или подлежащими определению условиями и
негарантированные обыкновенные акции рассматриваются при расчете разводненной прибыли на акцию
как опционы, даже если их предоставление служащим не гарантировано. Находящимися в обращении они
считаются со дня возникновения взаимных обязательств. Опционы на акции, предоставляемые служащим по
результатам их деятельности, считаются акциями, эмитируемыми при наступлении определенных событий,
поскольку их выпуск обусловлен как пришествием какого-либо времени, так и выполнением определенных
условий.
Конвертируемые инструменты
Разводняющий эффект конвертируемых инструментов отражается в разводненной прибыли на акцию.
Конвертируемые привилегированные акции являются антиразводняющими во всех случаях, когда дивиденды по
таким акциям, объявленные или накопленные в текущем периоде, в расчете на одну обыкновенную акцию,
получаемую после конвертации, превышают базовую прибыль на акцию.
Аналогично, конвертируемый долг является антиразводняющим во всех случаях, когда проценты по этому долгу
(очищенные от налогов и других изменений доходов или расходов) в расчете на одну обыкновенную акцию,
получаемую после конвертации, превышает базовую прибыль на акцию.
Выкуп или форсированная конвертация конвертируемых привилегированных акций может повлиять только на
часть конвертируемых привилегированных акций, находившихся ранее в обращении. В подобных случаях для
целей определения того, являются ли остальные привилегированные акции в обращении разводняющими, любое
избыточное возмещение относится на те акции, которые выкупаются или конвертируются. Выкупленные или
конвертируемые акции рассматриваются отдельно от невыкупленных и неконвертированных.
Акции, эмитируемые при наступлении определенных событий
Как и при расчете базовой прибыли на акцию, условно выпускаемые обыкновенные акции считаются
находящимися в обращении и включаются в расчет разводненной прибыли на акцию в случае выполнения
определенных условий (т.е. если произошли какие-то события). Акции, эмитируемые при наступлении
определенных событий, включаются в расчет с начала периода (или, если позднее, то со дня заключения
договора о выпуске акций при выполнении определенных условий). Если эти условия не выполнены, то
количество эмитируемых при наступлении определенных событий акций, используемое при расчете
разводненной прибыли на акцию, определяется на основе количества акций, которые стали бы выпускаемыми,
если бы конец периода был и концом условного периода. Если условный период закончился, а эти условия не
выполнены, то пересчет не разрешается.
124
Количество условно выпускаемых обыкновенных акций может зависеть от будущей рыночной цены
обыкновенных акций. В этом случае при наличии разводняющего эффекта при расчете разводненной прибыли на
акцию используется количество обыкновенных акций, которые были бы выпущены, если бы рыночная цена на
конец отчетного периода равнялась рыночной цене на конец условного периода.
Контракты, расчеты по которым могут осуществляться обыкновенными акциями или
деньгами
Если организация выпустило контракт, расчеты по которому могут осуществляться по усмотрению организации
обыкновенными акциями или деньгами, организация обязано исходить из того, что расчеты по этому контракту
будут осуществляться обыкновенными акциями, и полученные в итоге потенциальные обыкновенные акции
включаются в расчет базовой прибыли на акцию при наличии разводняющего эффекта.
Если подобный контракт отнесен для целей учета к активам или обязательствам или обладает свойствами и
долевого инструмента, и долгового компонента, организация обязано скорректировать числитель используемой
формулы на все изменения прибыли или убытков, которые произошли бы за данный период, если бы этот
контракт считался исключительно долевым инструментом.
Для контрактов, расчеты по которым могут осуществляться по выбору держателя обыкновенными акциями или
деньгами, при расчете базовой прибыли на акцию необходимо исходить из того, чтобы будет использован тот
способ расчетов (деньгами или акциями), который является наиболее разводняющим.
Купленные опционы
Такие контракты, как купленные опционы на продажу и купленные опционы кол (т.е. имеющиеся у организации
опционы на собственные обыкновенные акции) не включаются в расчет базовой прибыли на
акцию, поскольку их учет привел бы к недооценке разводнения. Опцион на продажу будет исполнен, только если
его цена исполнения превысит рыночную цену акций, а опцион кол — только если его цена исполнения окажется
ниже рыночной цены акций.
Проданные опционы на продажу
Контракты, обязывающие организация выкупить собственные акции, такие, как письменные и форвардные
контракты на покупку, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию при наличии разводняющего
эффекта. Если эти контракты являются в течение этого периода «в деньгах» (т.е. цена исполнения или расчетная
цена выше средней рыночной цены акций за этот период), то возможный разводняющий эффект на прибыль на
акцию рассчитывается следующим образом:
 делается допущение, что в начале периода будет выпущено такое количество обыкновенных акций (по
средней за период рыночной цене), что выручка от их реализации позволит выполнить условия контракта;
 делается допущение, что выручка от эмиссии будет использована для выполнения условий контракта (т.е.
пойдет на обратную покупку обыкновенных акции); и
 дополнительные обыкновенные акции (разница между принятым количеством выпущенных обыкновенных
акций и количеством обыкновенных акций, полученных в результате выполнения условий контракта)
включаются в расчет разводненной прибыли на акцию.
Ретроспективные корректировки
Если количество находящихся в обращении обыкновенных или потенциальных обыкновенных акций
увеличивается в результате капитализации, бонусной эмиссии или дробления акций или уменьшается в
результате обратного дробления акций, то рассчитанные базовая и разводненная прибыль на акцию за все
охватываемые отчетностью периоды подлежат ретроспективной корректировке. Если эти изменения произошли
после окончания отчетного периода, но до санкционирования публикации финансовой отчетности, то показатели
на акцию финансовой отчетности, представленной за эти и все предыдущие периоды, должны быть рассчитаны
на основе нового количества акций. Необходимо особо упомянуть о том, что при расчетах были учтены подобные
изменения. Кроме того, базовая и разводненная прибыль на акцию за все охватываемые отчетностью периоды
корректируются задним числом в случае признания ошибок и изменения учетной политики.
Организация не пересчитывает разводненную прибыль на акцию ни за какой из охватываемых отчетностью
периодов в случае изменения в допущениях, сделанных при расчете прибыли на акцию, или
в случае конвертации потенциальных обыкновенных акций в обыкновенные.
Представление информации
Организация представляет в отчете о совокупном доходе показатели базовой и разводненной прибыли на акцию,
рассчитанные по прибыли или убыткам от продолжающейся деятельности, приходящимся на долю держателей
обыкновенных акций материнского организации, а также по прибыли или убыткам, приходящимся на долю
держателей обыкновенных акций материнского организации за данный период, по каждому классу обыкновенных
акций, дающему иное право участия в прибыли за этот период. Представляемые организациям данные о базовой
и разводненной прибыли на акцию за все охватываемые отчетностью периоды должны быть одинаково полными.
125
Организация, отчитывающееся о прекращенной деятельности, раскрывает показатели базовой и разводненной
прибыли на акцию от прекращенной деятельности либо непосредственно в отчете о совокупном доходе , либо в
примечаниях.
Организация представляет данные о базовой и разводненной прибыли на акцию, даже если эти показатели
отрицательны (т.е. фактически это убытки на акцию).
Раскрытие информации
Организация раскрывает информацию о:
 суммах, использованных в качестве числителей при расчете базовой и разводненной прибыли на акцию,
а также результатах сверки этих сумм с прибылью или убытками, приходящимися на долю материнского
организации за данный период. Сверка должна учитывать влияние, оказываемое на прибыль на акцию
каждым классом инструментов, от которого зависит этот показатель;
 средневзвешенном количестве обыкновенных акций, использованном при расчете базовой и
разводненной прибыли на акцию в качестве знаменателя, а также результатах сверки этих знаменателей
друг с другом. Сверка должна учитывать влияние, оказываемое на прибыль на акцию каждым классом
инструментов, от которого зависит этот показатель;
 инструментах (включая акции, эмитируемые при наступлении определенных событий), которые способны
привести к разводнению базовой прибыли на акцию в будущем, но не были включены в расчет
разводненной прибыли на акцию, поскольку в охватываемые отчетностью периоды их эффект был
антиразводняющим.
 сделках с обыкновенными акциями или с потенциальными обыкновенными акциями, кроме отраженных в
учете согласно пункту 64, которые были проведены после окончания отчетного периода и которые
существенно изменили бы количество обыкновенных акций или потенциальных обыкновенных акций,
находившихся в обращении на конец периода, если бы эти сделки были проведены до окончания
отчетного периода.
Примерами сделок являются:
 выпуск акций для реализации за наличные;
 выпуск акций в случае использования выручки на погашение долга или на выплаты по
привилегированным акциям, находившимся в обращении на конец отчетного периода;
 выкуп обыкновенных акций, находящихся в обращении;
 конвертация или исполнение потенциальных обыкновенных акций, находившихся в обращении на конец
отчетного периода, в обыкновенные акции;
 выпуск опционов, варрантов или конвертируемых инструментов; и
 выполнение условий выпуска акций, эмитируемых при наступлении определенных событий.
Прибыль на акцию не корректируется на результаты подобных сделок, проведенных после окончания отчетного
периода, поскольку подобные сделки не влияют на величину капитала, использованного в данный период для
получения прибыли или убытков.
Финансовые инструменты и прочие контракты, предусматривающие выпуск потенциальных обыкновенных акций,
могут содержать условия, влияющие на способ определения базовой и разводненной прибыли на акцию. От этих
условий может зависеть, являются ли какие-либо потенциальные обыкновенные акции разводняющими, и если
да, их влияние на средневзвешенное количество акций в обращении и все связанные с ним корректировки
прибыли или убытков, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций. Раскрытие условий выпуска
подобных финансовых инструментов и прочих контрактов поощряется, если не предписано иное (МСФО (IFRS) 7
«Финансовые инструменты: раскрытие информации).
Если организация раскрывает, помимо базовой и разводненной прибыли на акцию, другие показатели в расчете
на одну акцию, взятые из отчета о совокупном доходе и отличные от требуемых настоящим стандартом, то такие
показатели должны рассчитываться с использованием средневзвешенного количества обыкновенных акций,
определенного в соответствии с настоящим стандартом. Такие базовые и разводненные показатели на акцию
должны раскрываться одинаково полно и приводиться в примечаниях. Организация раскрывает принцип расчета
числителя (числителей), включая и то, являются ли показатели на акцию доналоговыми или посленалоговыми.
Если используется такой показатель отчета о совокупном доходе , который не показывается в этом отчете
отдельной строкой, то должна быть показана сверка между использованным показателем и статьей отчета о
совокупном доходе .
126
Справочный материал:
Прибыль на акцию:
Базовая прибыль на акцию (EPS)
Расчет средневзвешенного количества акций
1.
Рыночный выпуск акций
01.01 в обращении 1 000 акций
1 000 × 3/12
01.04 дополнительный выпуск 400 акций
1 400 × 2/12
01.06 выкупили 200 акций
1 200 × 3/12
01.09 продали 120 акций
1 320 × 3/12
01.12 дополнительная эмиссия 300 акций
1 620 × 1/12
2.
Льготная эмиссия
01.01 в обращении 1 000 акций
01.05 дополнительная эмиссия 500 акций
01.08 льготная эмиссия за 5 в обращении – 2 дополнительных (1 000 + 500) × 2 = 600 акций
Рассчитываем Льготный коэффициент = (Старое к-во + Новое к-во) / Старое = (5 + 2) / 5=1,4
На льготный коэффициент умножаем все предыдущие периоды!
01.01 1 000 × 1,4 = 1 400
× 4/12
01.05 1 500 × 1,4 = 2 100
× 3/12
01.08 2 100
× 5/12
Обязательно пересчитываем EPS предыдущего года!
EPS пред. пересчит = EPS пред. / Льготный коэффициент
3.
Выпуск прав (покупка акций по цене ниже рыночной)
01.01 было 2 000 акций в обращении
01.03 дополнительная эмиссия 400 акций
01.06 льготная эмиссия за 4 в обращении – 1 дополнительную (2 400 / 4) × 1 = 600
Льготный коэффициент = (4 + 1) / 4 = 5/4
01.09 выпуск прав на приобретение за 10 акций в обращении – 3 акции по 1,5, рыночная стоимость перед
выпуском была равна 2.
Шаг 1 Определяем теоретическую цену выпуска прав.
Предположив, что опционы реализовали:
Было
10 × 2 = 20
Дополнительно
3 × 1,5 = 4,5
Стало
13 акций на 24,5
TERP = 24,5 / 13 = 1,88
Шаг 2 Определяем коэффициент выпуска прав
Коэффициент выпуска прав = Справедливая стоимость / TERP = 2 / 1,88 = 1,064
Шаг 3 Умножить все предыдущие выпуски на коэффициент выпуска прав
Обязательно пересчитываем EPS предыдущего года!
EPS пред. пересчит = EPS пред. / (Льготный коэффициент × Коэффициент выпуска прав)
01.01
01.03
01.06
01.09
2 000 × 5/4 = 2 500
2 400 × 5/4 = 3 000
3 000
3 000 + (3 000 / 10 × 3) = 3 900
× 1,064 × 2/12
× 1,064 × 3/12
× 1,064 × 3/12
× 4/12
Пониженная прибыль на акцию
1. Конвертируемые облигации и привилегированные акции
Шаг 1. Рассчитать, какое дополнительное количество акций может получиться в результате конвертации при
самых худших условиях? (наибольшее количество акций)
Шаг 2. Какая экономия прибыли получится, если бы все облигации были акциями.
Шаг 3. Рассчитать пониженную прибыль на акцию.
127
Пример:
Конвертируемые облигации
1 января
31 марта
Акции в обращении
1 000 000
Прибыль за период, окончившийся 31 декабря
200 000 долл.
Компания осуществила эмиссию 6%-ых долговых обязательств на сумму 200,000 дол.
Условия конвертации
100 акций за 100 дол. при конвертации до 30.6.05
110 акций за 100 дол. при конвертации до 30.6.06
Ставка налога 33%
Базовая прибыль на акцию
Шаг 1. Акции:
200 000
 20 центов
1 000 000
$200 000
9
= 165 000
 110
100
12
Шаг 2. $200 000 × 6% ×
Шаг 3. EPS пониж =
9
× (1 – 0,33) = 6 030
12
200000 6030
=0,1768
1000000 165000
2. Опционы
Шаг 1. Рассчитать, какое количество акций необходимо выпустить по рыночной стоимости, чтобы получить такую
же сумму, как от продажи опционов.
Шаг 2. Рассчитать акции без возмещения стоимости как разницу между акциями, которые можно купить при
конвертации опциона и акциями по справедливой стоимости (шаг 1).
Шаг 3. Рассчитать пониженную прибыль на акцию.
Пример:
1 января
Кол-во акций в обращении
1 000 000
Прибыль за период, окончившийся 31 декабря
200 000 дол.
Средняя справедливая стоимость
8 дол.
Компания выпустила опционы на покупку 200,000 обыкновенных акций по цене 6 дол.
Шаг 1. 200 000 × 6 = 1 200 000 – выручка от реализации опционов
1 200 000 / 8 = 150 000 акций
Шаг 2. 200 000 – 150 000 = 50 000 – акции без возмещения стоимости
Шаг 3. EPS пониж =
200000
= 0,1905
1000000 50000
Порядок понижения
Шаг 1. Рассчитываем EPS пониженный для каждого инструмента отдельно.
Шаг 2. Расставляем в порядке возрастания EPS (то есть ранжируем от наименьшего к наибольшему)
Шаг 3. Рассчитываем общий EPS пониженный, по очереди добавляя в расчет показатели отдельных
инструментов до тех пор, пока не получится антиразводняющий эффект.
Шаг 4. Самый низкий показатель EPS представляем в отчетности.
Пример:
128
EPS = 0,2
EPS пониж облигации = 0,1768
1
EPS пониж опционы
2
= 0,1905
EPS пониж (облигации + опционы) =
200000 6030
= 0,16957
1000000 165000 50000
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 34 Промежуточная
финансовая отчетность»
Цель
Установить требования к минимальному содержанию промежуточной финансовой отчетности, а
также сформулировать принципы отражения и оценки для промежуточной финансовой отчетности.
Сфера
применения
Настоящий стандарт не определяет, какие организации должны публиковать промежуточную
финансовую отчетность, с какой частотой или как быстро после окончания промежуточного
периода это следует делать. Однако правительство, регуляторы рынка ценных бумаг, биржи и
органы, регулирующие бухгалтерский учет, часто требуют, чтобы организации, долговые или
долевые ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке, публиковали промежуточную
финансовую отчетность. Настоящий стандарт применяется, если от организации требуется или
она самостоятельно принимает решение публиковать промежуточную финансовую отчетность в
соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS). Комитет по
международным
стандартам
финансовой
отчетности
приветствует
предоставление
промежуточной финансовой отчетности организациями, ценные бумаги которых обращаются на
открытом рынке, если такая отчетность соответствует принципам признания, оценки и
раскрытия информации, установленным в настоящем стандарте.
В частности, приветствуется, когда организации, ценные бумаги которых обращаются на
открытом рынке:


Определения
представляют промежуточную финансовую отчетность, по крайней мере, по состоянию
на конец первого полугодия своего финансового года; и
предоставляют свою промежуточную финансовую отчетность не позднее, чем через 60
дней после окончания промежуточного периода.
Промежуточный период представляет собой отчетный финансовый период короче чем
полный финансовый год.
Промежуточный финансовый отчет означает финансовый отчет, содержащий либо полный
комплект финансовой отчетности (в соответствии с указаниями МСФО (IAS) 1 «Представление
финансовой отчетности», либо комплект сокращенной финансовой отчетности (в
соответствии с указаниями настоящего стандарта) за промежуточный период.
Краткое
содержание
МСФО (IAS) 34 применяется, только когда организация в силу обязательств или на добровольной
основе публикует промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Национальные регуляторы (а не МСФО (IAS) 34) определяют:
 какие организации обязаны публиковать промежуточную финансовую отчетность;
 ее периодичность;
 сроки после окончания отчетного периода, в течение которых промежуточная отчетность
должна быть опубликована.
Промежуточная финансовая отчетность — это полная или сокращенная финансовая отчетность
за отчетный период, который короче полного финансового года.
Минимальное содержание сокращенной промежуточной финансовой отчетности:
 сокращенный отчет о финансовом положении;
 сокращенный отчет о совокупном доходе, представленный либо в виде сокращенного
единого отчета, либо в виде двух отдельных
 сокращенных отчетов о прибылях и убытках и о совокупном доходе;
 сокращенный отчет об изменениях в капитале;
 сокращенный отчет о движении денежных средств;
129
 отдельные примечания.
Стандарт устанавливает периоды, за которые должна быть представлена сравнительная
информация в промежуточной финансовой отчетности.
Уровень существенности определяется исходя из финансовых данных промежуточного периода, а
не прогнозируемых данных за год.
Примечания к промежуточной отчетности должны включать пояснения к событиям и сделкам,
существенным для понимания изменений, произошедших с отчетной даты, на которую была
составлена последняя годовая финансовая отчетность.
Применяется та же учетная политика, что и для годовой отчетности.
Доходы и расходы признаются в периоде возникновения. Признание ожидаемых и отложенных
расходов не допускается.
При изменении учетной политики в текущем промежуточном периоде производится пересчет
отчетности предшествующих промежуточных периодов.
Содержание промежуточного финансового отчета
МСФО (IAS) 1 определяет полный комплект финансовой отчетности как документ, включающий следующие
компоненты:
 отчет о финансовом положении на конец периода;
 отчет о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата за период;
 отчет об изменениях в собственном капитале за период;
 отчет о денежных потоках за период;
 примечания, состоящие из краткого изложения основных положений учетной политики и прочей
пояснительной информации;
 сравнительную информацию за предшествующий период; и
 отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода, если организация применяет
учетную политику ретроспективно, осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой
отчетности или если она реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.
Организация может использовать наименования отчетов, отличающиеся от тех, которые использованы в
настоящем стандарте. Например, организация может использовать название «отчет о совокупном доходе»
вместо названия «отчет о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата».
Никакие положения настоящего стандарта не предназначены для того, чтобы запретить или помешать
предприятию публиковать полный комплект финансовой отчетности (определяемый в МСФО (IAS) 1) в
промежуточном финансовом отчете вместо сокращенной финансовой отчетности и избранных примечаний.
Настоящий стандарт также не запрещает и не мешает предприятию включать в сокращенную промежуточную
финансовую отчетность больше информации, нежели минимальный набор статей или избранные примечания,
указанные в настоящем стандарте. Принципы признания и оценки, содержащиеся в настоящем стандарте,
применяются также и к полной финансовой отчетности за промежуточный период, и такая отчетность может
включать всю информацию, подлежащую раскрытию в соответствии с требованиями настоящего стандарта (в
частности, требования по раскрытию информации в избранных примечаниях, а также в соответствии с
требованиями других стандартов.
Минимальные компоненты промежуточной финансовой отчетности
Промежуточная финансовая отчетность включает как минимум следующие компоненты:
 сокращенный отчет о финансовом положении;
 сокращенный отчет или сокращенные отчеты о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе;
 сокращенный отчет об изменениях в капитале;
 сокращенный отчет о движении денежных средств; и
 избранные примечания к отчетности.
Если организация представляет статьи прибыли или убытка в отдельном отчете, она представляет сокращенную
промежуточную информацию из данного отчета
Форма и содержание промежуточной финансовой отчетности
Если организация публикует полный комплект финансовой отчетности в своем промежуточном финансовом
отчете, то форма и содержание такой отчетности должны соответствовать требованиям МСФО (IAS) 1 к полному
комплекту финансовой отчетности.
Если организация публикует в своей промежуточной финансовой отчетности комплект сокращенной финансовой
отчетности, то такая сокращенная отчетность должна как минимум включать каждый заголовок и промежуточный
итог, которые были включены в его последнюю годовую финансовую отчетность, а также избранные примечания
к отчетности в соответствии с требованиями настоящего стандарта. Дополнительные статьи или примечания
130
включаются, если при их отсутствии сокращенная промежуточная финансовая отчетность будет вводить
пользователей в заблуждение.
В отчете, который представляет компоненты прибыли или убытка за промежуточный период, организация должна
представить базовую и разводненную прибыль на акцию за данный период в том случае, если организация
входит в сферу применения МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию».
Если организация представляет статьи прибыли или убытка в отдельном отчете, как описано в МСФО (IAS) 1, она
представляет базовую и разводненную прибыль на акцию в данном отдельном отчете.
Промежуточный финансовый отчет готовится на консолидированной основе, если последняя годовая
финансовая отчетность организации была консолидированной. Отдельная отчетность материнского организации
не совместима и не сопоставима с консолидированной отчетностью в последнем годовом финансовом отчете.
Если помимо консолидированной финансовой отчетности годовой финансовый отчет организации включал
отдельную отчетность материнского организации, то настоящий стандарт не требует, но и не запрещает
включения отдельной отчетности материнского организации в промежуточный финансовый отчет.
Значительные события и операции
Организация должна включить в свою промежуточную финансовую отчетность объяснения событий и операций,
которые являются значительными для понимания изменений в финансовом положении и результатах
деятельности организации, произошедших с даты последней годовой отчетности.
Раскрываемая информация о таких событиях и операциях обновляет соответствующую информацию,
представленную в последней годовой финансовой отчетности.
Пользователь промежуточной финансовой отчетности организации будет иметь доступ к последней годовой
финансовой отчетности организации. Следовательно, нет необходимости в отношении примечаний к
промежуточной финансовой отчетности представлять относительно незначительные обновления информации,
которая уже была отражена в примечаниях к последней годовой финансовой отчетности.
Ниже представлен список событий и операций, информацию о которых необходимо раскрыть, если они являются
значительными; список не является исчерпывающим.
 списание запасов до чистой стоимости реализации и реверсивная запись такого списания;
 признание убытка от обесценения финансовых активов, основных средств, нематериальных активов или
иных активов и реверсивная запись такого убытка от обесценения;
 реверсивная запись любых резервов по затратам на реструктуризацию;
 приобретение и выбытие объектов основных средств;
 обязательства по приобретению основных средств;
 (урегулирование судебных споров;
 исправление ошибок предыдущего периода;
 изменения в бизнесе или экономических условиях, которые влияют на справедливую стоимость
финансовых активов и финансовых обязательств организации, если эти активы и обязательства
признаются по справедливой стоимости или амортизированной стоимости;
 любое неисполнение обязательств по займам или нарушение кредитного соглашения, не исправленные
до конца отчетного периода включительно; и
 операции со связанными сторонами;
 переводы между уровнями иерархии справедливой стоимости, используемой при оценке справедливой
стоимости финансовых инструментов;
 изменения в классификации финансовых активов в результате изменения назначения или использования
таких активов; и
 изменения в условных обязательствах и условных активах.
Раскрытие прочей информации
В дополнение к раскрытию информации о значительных событиях и операциях, организация должна включать в
примечания к промежуточной финансовой отчетности следующую информацию в случае, если она не раскрыта в
каком-либо другом компоненте промежуточной финансовой отчетности. Информация обычно отражается
нарастающим итогом с начала финансового года до текущей даты:
 заявление о том, что в промежуточной финансовой отчетности применяются те же принципы учетной
политики и методы расчета, что и в последней годовой финансовой отчетности, а в случае отличия таких
принципов учетной политики или методов – описание характера и влияния изменений.
 пояснения в отношении сезонности или цикличности операций за промежуточный период.
 характер и сумма статей, оказывающих воздействие на активы, обязательства, капитал, чистый доход или
потоки денежных средств, которые являются необычными по своему характеру, размеру или
воздействию.
131




o
o
o
o
o
o



характер и объем изменений в расчетных оценках сумм, отраженных в предыдущих промежуточных
периодах текущего финансового года, или изменений в расчетных оценках сумм, отраженных в
предыдущих финансовых годах.
выпуск, выкуп и погашение долговых и долевых ценных бумаг.
дивиденды уплаченные (в совокупности или на акцию) отдельно по обыкновенным и прочим акциям.
следующая информация о сегментах (требуется раскрыть информацию о сегментах в промежуточной
финансовой отчетности организации только в том случае, если МСФО (IFRS) 8 «Операционные
сегменты» требует от данного организации раскрытия информации о сегментах в своей годовой
финансовой отчетности):
выручка, полученная от внешних заказчиков, если она учитываются при оценке прибыли или убытка по
сегменту, которые анализируются руководителем, принимающим операционные решения, или
представляются на рассмотрение руководителю, принимающему операционные решения, на регулярной
основе.
межсегментная выручка, если она учитываются при оценке прибыли или убытка по сегменту, которые
анализируются руководителем, принимающим операционные решения, или представляются на
рассмотрение руководителю, принимающему операционные решения, на регулярной основе.
оценка прибыли или убытка по сегменту.
оценка общей стоимости активов и обязательств определенного отчетного сегмента, если такие
показатели регулярно предоставляются руководителю, принимающему операционные решения, и если
сумма по данному отчетному сегменту, раскрытая в последней годовой финансовой отчетности,
существенно изменилась.
описание различий в основе сегментации или в основе оценки прибыли или убытка по сегменту по
сравнению с последней годовой финансовой отчетностью.
сверка общей суммы представленных оценок прибыли или убытка по сегменту с суммой прибыли или
убытка до расхода (дохода) по налогу и от прекращенной деятельности. Однако, если организация
распределяет представленные статьи сегмента, такие как расход (доход) по налогу, организация может
сверить общую сумму оценок прибыли или убытка по сегменту с суммой прибыли или убытка после учета
данных статей. Выявленные при сверке существенные расхождения должны идентифицироваться и
описываться отдельно при данной сверке.
события, последовавшие после окончания промежуточного периода, которые не были отражены в
финансовой отчетности за промежуточный период.
влияние изменений в организационной структуре организации, произошедших в течение промежуточного
периода, включая объединение бизнеса, приобретение или утрату контроля над дочерними
организациями и долгосрочные инвестиции, реструктуризацию и прекращенную деятельность. В случае
объединения бизнеса организация раскрывает информацию, подлежащую раскрытию в соответствии с
МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».
в отношении финансовых инструментов раскрытие информации о справедливой
стоимости.
Раскрытие информации о соответствии МСФО
Если промежуточная финансовая отчетность организации соответствует настоящему стандарту, то необходимо
раскрыть этот факт. Не допускается описание промежуточной финансовой отчетности как соответствующей
Международным стандартам финансовой отчетности, если она не соответствует всем требованиям стандартов.
Периоды, за которые должна представляться промежуточная финансовая отчетность
Промежуточные отчеты включают промежуточную финансовую отчетность (сокращенную или полную) за
следующие периоды:
 отчет о финансовом положении на конец текущего промежуточного периода и сравнительный отчет о
финансовом положении на конец непосредственно предшествующего финансового года;
 отчеты о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за текущий промежуточный период и
кумулятивно за текущий финансовый год до отчетной даты со сравнительными отчетами о прибыли или
убытке и прочем совокупном доходе за сопоставимые промежуточные периоды (текущий и с начала года
до отчетной даты) непосредственно предшествующего финансового года. В соответствии с МСФО (IAS) 1
промежуточный отчет может представлять для каждого периода отчет о прибыли или убытке и прочем
совокупном доходе;
 отчет, отражающий изменения в капитале кумулятивно с начала текущего финансового года до отчетной
даты со сравнительным отчетом за сопоставимый период с начала года до отчетной даты
непосредственно предшествующего финансового года;
 отчет о движении денежных средств кумулятивно за период с начала текущего финансового года до
отчетной даты со сравнительным отчетом за сопоставимый период с начала года до отчетной даты
непосредственно предшествующего финансового года.
Компания, публикующая промежуточную финансовую отчетность каждые полгода
Финансовый год компании оканчивается 31 декабря (отчетный период – календарный год). Компания будет
представлять следующие компоненты (сокращенные или полные) в своей промежуточной финансовой отчетности
за полугодие, оканчивающееся 30 июня 2014 года:
132
Бухгалтерский баланс:
по состоянию на
Отчет о прибылях и убытках:
за 6 месяцев, оканчивающихся
Отчет о движении денежных средств:
за 6 месяцев, оканчивающихся
Отчет об изменениях капитала:
за 6 месяцев, оканчивающихся
На отчетную дату
30 июня 2016 года
Сравнимый период
31 декабря 2015 года
30 июня 2016 года
30 июня 2015 года
30 июня 2016 года
30 июня 2015 года
30 июня 2016 года
30 июня 2015 года
Существенность
При решении вопроса о том, как признавать, оценивать, классифицировать и раскрывать статью в целях
промежуточной финансовой отчетности, необходимо оценить существенность финансовых данных
промежуточного периода. При оценке существенности следует признать, что оценка данных за промежуточный
период может зависеть от расчетных оценок в большей степени, нежели оценка годовых финансовых данных.
МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» определяют
статью как существенную, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения
пользователей финансовой отчетности. МСФО (IAS) 1 требует отдельного раскрытия информации по
существенным статьям, включая (например) прекращенную деятельность, а МСФО (IAS) 8 требует раскрытия
информации об изменениях в бухгалтерских оценках, ошибках и изменениях учетной политики. Эти два
стандарта не содержат количественных указаний в отношении существенности.
В то время как при оценке существенности всегда требуется применение суждения, настоящий стандарт
основывает решение о признании и раскрытии информации, исходя из данных за промежуточный период для
обеспечения понятности промежуточных данных. Так, например, необычные статьи, изменения в учетной
политике или в расчетных оценках и ошибки признаются и раскрываются при соблюдении критерия
существенности применительно к данным за промежуточный период, для того чтобы избежать вводящих в
заблуждение выводов, которые могут следовать из отсутствия информации. Первоочередная задача заключается
в том, чтобы обеспечить включение в промежуточный финансовый отчет всего объема информации, которая
является уместной для понимания финансового положения и результатов деятельности организации в течение
промежуточного периода.
Раскрытие информации в годовой финансовой отчетности
Если расчетная оценка суммы, отраженной в промежуточной отчетности, существенно изменилась в последнем
промежуточном периоде финансового года, а отдельная финансовая отчетность за этот окончательный
промежуточный период не публикуется, то характер и сумма такого изменения в расчетной оценке должны
раскрываться в примечании к годовой финансовой отчетности за этот финансовый год.
Согласно МСФО (IAS) 8 требуется раскрытие информации о характере и (если это практически возможно) сумме
изменения в расчетной оценке, которое либо оказывает существенное воздействие в текущем периоде, либо, как
ожидается, окажет существенное воздействие в последующих периодах.
Настоящий стандарт требует аналогичного раскрытия информации в промежуточном финансовом отчете.
Примеры включают изменения в расчетной оценке в последнем промежуточномпериоде, относящиеся к
списанию запасов, реструктуризации или к убыткам от обесценения, которые были отражены в более раннем
промежуточном периоде финансового года.
Раскрытие информации согласно требованиям предыдущего пункта соответствует требованию МСФО (IAS) 8 и
должна иметь более узкую сферу применения, относящуюся только к изменению в расчетной оценке.
Организация не обязано включать дополнительную финансовую информацию за промежуточный период в свою
годовую финансовую отчетность.
Признание и оценка
Та же учетная политика, что и в годовой отчетности
Организация применяет в своей промежуточной финансовой отчетности те же принципы учетной политики, что и
принципы, использованные в годовой финансовой отчетности, за исключением изменений в учетной политике,
внесенных после даты последней годовой финансовой отчетности, которые должны быть отражены в следующей
годовой финансовой отчетности. При этом частота представления отчетности организации (ежегодно, раз в
полгода или ежеквартально) не оказывает воздействия на результаты его деятельности за год. Для достижения
этой цели оценка в целях промежуточной отчетности производится за период с начала года до отчетной даты.
Может показаться, что предъявляемое предприятию требование применять к своей промежуточной финансовой
отчетности те же принципы учетной политики, что и к годовой отчетности, предполагает, что относящиеся к
133
промежуточному периоду оценки выполняются так, как если бы каждый промежуточный период существовал
отдельно как независимый отчетный период.
Однако принципы признания активов, обязательств, доходов и расходов за промежуточный период являются
такими же, что и в отношении годовой финансовой отчетности.
Конкретные примеры:
 принципы признания и оценки убытков от списания запасов, реструктуризации или обесценения в
промежуточном периоде соответствуют тем принципам, которые применяло бы организация, если бы она
готовило только годовую финансовую отчетность. Однако если такие статьи признаются и оцениваются в
одном промежуточном периоде, а в последующем промежуточном периоде этого финансового года
расчетная оценка меняется, то первоначальная расчетная оценка в последующем промежуточном
периоде должна быть скорректирована либо путем начисления дополнительной суммы убытка, либо
путем реверсивной записи ранее признанной суммы;
 затраты, которые на конец промежуточного периода не соответствуют определению актива, не
капитализируются в отчете о финансовом положении ни на период ожидания будущей информации в
отношении того, будут ли они соответствовать определению актива, ни для выравнивания показателей
прибыльности по промежуточным периодам в течение финансового года; и
 расходы по налогу на прибыль признаются в каждом промежуточном периоде на основании наилучшей
расчетной оценки средневзвешенной годовой ставки налога на прибыль, ожидаемой за полный
финансовый год. Суммы, начисленные по расходам по налогу на прибыль в одном промежуточном
периоде, возможно, потребуют корректировки в последующем промежуточном периоде того же
финансового года, если изменится расчетная оценка годовой ставки налога на прибыль.
Доходы, получаемые сезонно, циклически или эпизодически
Доходы, получаемые сезонно, циклически или эпизодически в течение финансового года, не признаются
досрочно и не откладываются на будущее с промежуточной даты, если такое досрочное признание или
откладывание не было бы надлежащим на конец финансового года организации.
Примеры включают доходы по дивидендам, роялти и государственные субсидии. Кроме того, некоторые
организации постоянно получают более высокие доходы в определенные промежуточные периоды финансового
года по сравнению с другими промежуточными периодами, например, сезонные доходы розничной торговли.
Такие доходы признаются тогда, когда они возникают.
Затраты, понесенные неравномерно в течение финансового года
Затраты, понесенные неравномерно в течение финансового года организации, признаются досрочно или
откладываются в целях промежуточной отчетности, тогда и только тогда, когда досрочное признание и
откладывание такого типа затрат также является надлежащим на конец финансового года.
Использование расчетных оценок
Порядок оценки, применяемый в промежуточном финансовом отчете, должен обеспечивать надежность
представляемой информации, а также надлежащее раскрытие всего объема существенной финансовой
информации, уместной для понимания финансового положения и результатов деятельности организации. Оценка
статей как в годовой, так и в промежуточной финансовой отчетности часто основывается на обоснованных
расчетных оценках, однако подготовка промежуточной финансовой отчетности обычно требует большей степени
использования методов расчетной оценки, нежели годовая финансовая отчетность.
Пересчет ранее отраженных в отчетности промежуточных периодов
Изменение в учетной политике, за исключением изменений, для которых условия перехода к новому порядку
учета установлены каким-либо новым стандартом, отражается следующим образом:
 путем пересчета финансовой отчетности за предыдущие промежуточные периоды текущего финансового
года и сравнительные промежуточные периоды любых предыдущих финансовых лет, которые будут
пересчитываться в годовой финансовой отчетности согласно МСФО (IAS) 8; или
 в случаях, когда на начало финансового года практически невозможно определить кумулятивный эффект
применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, корректировки финансовой
отчетности за предыдущие промежуточные периоды текущего финансового года и сравнительные
промежуточные периоды предыдущих финансовых лет для применения новой учетной политики
производятся перспективно с наиболее ранней из практически возможных дат.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение
активов»
Цель
Настоящий стандарт предписывает порядок, который организация должна применять при учете
активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую стоимость. Актив
числится на балансе по стоимости, превышающей его возмещаемая стоимость, если его
134
Сфера
применения
балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством
использования или продажи данного актива. В случае, если это имеет место, считается, что
актив обесценился, и стандарт предписывает, чтобы организация отразило убыток от
обесценения. Стандарт также определяет, когда организация должна восстанавливать убыток
от обесценения и предписывает порядок раскрытия информации.
Настоящий стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:







запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
активов, возникающих из вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения
работникам»);
финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IFRS) 9 «Финансовые
инструменты»;
инвестиционного имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40
«Инвестиционное имущество»);
относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые
оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (МСФО (IAS)
41 «Сельское хозяйство»);
отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих
из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО
(IFRS) 4 «Договоры страхования»; и

долгосрочных
активов
(или
выбывающих
групп),
классифицируемых
как
предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные
активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».
Настоящий стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как:



Определения
дочерние организации в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 10
«Консолидированная финансовая отчетность»;
ассоциированные организации в соответствии с определением, приведенным в МСФО
(IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные организации»; и
совместная деятельность в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS)
11 «Совместная деятельность».
Балансовая стоимость - стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных
амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения.
Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) - наименьшая
идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в
значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп
активов.
Корпоративные активы - активы, помимо гудвила, которые способствуют поступлению
денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других
генерирующих единиц.
Затраты на выбытие - приростные издержки, напрямую связанные с выбытием актива или
генерирующей единицы, за вычетом финансовых издержек и расходов по налогу на прибыль.
Амортизируемая величина - стоимость актива или иная сумма, принимаемая за стоимость в
финансовой отчетности, за вычетом его остаточной стоимости.
Амортизация (списание) — систематическое распределение амортизируемой величины
актива на срок его полезного использования.
Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или
уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе
между участниками рынка на дату оценки. (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой
стоимости»).
Убытки от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей
135
единицы, превышает его возмещаемую стоимость.
Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы — справедливая стоимость за
вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из
данных величин больше.
Срок службы - это либо:


Краткое
содержание
предполагаемый период использования актива организациям; либо
число единиц продукции или аналогичных единиц, которое организация ожидает
получить в результате использования актива.
Ценность использования — приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые
предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы.
МСФО (IAS) 36 применяется в отношении всех активов, за исключением запасов ( МСФО (IAS) 2),
отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12), активов, связанных с вознаграждением
работников (МСФО (IAS) 19), финансовых активов (МСФО (IFRS) 9), инвестиционной
недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40), биологических активов,
связанных с сельскохозяйственной деятельностью и оцениваемых по справедливой стоимости за
вычетом затрат на продажу (МСФО (IAS) 41), капитализируемых затрат на заключение договоров
страхования и нематериальных активов, возникающих из таких договоров (МСФО (IFRS) 4), а также
долгосрочных активов, классифицированных как «предназначенные для продажи» (МСФО (IFRS)
5).
Убыток от обесценения признается, когда балансовая стоимость актива превышает его
возмещаемую стоимость.
Убыток от обесценения активов, учитываемых по стоимости приобретения, отражается в отчете о
прибылях и убытках; убыток от обесценения активов, учитываемых по оценочной стоимости,
уменьшает ранее отраженную сумму прироста стоимости от переоценки данного актива.
Возмещаемая стоимость — это наибольшая из двух величин: справедливой стоимости за
вычетом затрат на продажу и ценности использования актива.
Ценность использования актива — это приведенная стоимость потоков денежных средств,
ожидаемых к получению в результате продолжения использования актива и его выбытия по
окончании срока полезного использования.
Ставка дисконтирования не должна отражать риски, на которые были скорректированы будущие
потоки денежных средств, и должна равняться норме прибыли, которую потребовали бы инвесторы
по инвестициям, генерирующим потоки денежных средств, эквивалентные потокам, которые
организация ожидает получить от использования данного актива.
На каждую отчетную дату необходимо проводить анализ активов
для выявления признаков
обесценения. При обнаружении таких признаков необходимо рассчитать возмещаемую стоимость
активов.
Гудвил и другие нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования
должны проверяться на обесценение как минимум ежегодно с проведением расчета их
возмещаемой стоимости.
При невозможности определения возмещаемой стоимости конкретного актива необходимо
рассчитать ее в целом по учетной единице, генерирующей денежные средства, к которой
принадлежит данный актив. Тестирование гудвила на обесценение проводится на самом низком
уровне организационной структуры, на котором ведется управленческий учет гудвила, при условии,
что единица или группа единиц, на которую распределен гудвил, не больше операционного
сегмента, определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8.
В отдельных случаях требуется восстановление убытка от обесценения прошлых лет (запрещено
для гудвила).
Идентификация актива, который может быть обесценен
Организация должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения
активов. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую стоимость актива.
Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, организация также:
 проверяет нематериальный актив с неопределенным сроком службы или нематериальный актив, который
еще не имеется в наличии для использования, на предмет обесценения ежегодно путем сравнения его
балансовой стоимости с возмещаемой стоимостью. Данная проверка на обесценение может проводиться
в любое время в течение годового периода, при том условии, что она проводится каждый год в одно и то
же время. Разные нематериальные активы могут проверяться на обесценение в разное время. Однако
если такой нематериальный актив первоначально признан в течение текущего годового периода, такой
нематериальный актив должен быть проверен на обесценение до конца текущего годового периода.
 проверяет приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил на обесценение ежегодно.
136
При оценке наличия признаков возможного обесценения активов, организация должна
рассмотреть, как минимум, следующие признаки:
Внешние источники информации
 наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно
больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
 значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, произошли в
течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или
правовых условиях, в которых организация осуществляет деятельность, или на рынке, для которого
предназначен актив.
 рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение
периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки
дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива.
 балансовая стоимость чистых активов организации превышает его рыночную капитализацию.
Внутренние источники информации
 существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива.
 значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, произошли в
течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении
интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива. Данные
изменения включают простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к
которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также
реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
 из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем
ожидалось.
Дивиденды от дочерней организации, совместного предприятия или ассоциированной
организации

o
o
в отношении инвестиций в дочернюю организацию, совместную организацию или ассоциированную
организацию, инвестор признает дивиденды от инвестиций, и присутствует доказательство того, что:
балансовая стоимость инвестиций в отдельной финансовой отчетности превышает балансовую
стоимость чистых активов объекта инвестиций в консолидированной финансовой отчетности, включая
соответствующий гудвил; или
дивиденды превышают общий совокупный доход дочерней организации, совместного предприятия или
ассоциированной организации в периоде, в котором объявлены дивиденды.
Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают факт того,
что:
 денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его
эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете
сумму;
 фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль или убыток, исходящие от
актива, значительно хуже, чем запланированные цифры;
 имеется значительное уменьшение чистых потоков денежных средств или операционной прибыли по
сравнению с бюджетом, либо значительное увеличение убытков, исходящих от актива по сравнению с
бюджетом; или
 при сложении сумм текущего периода с бюджетными суммами для будущих периодов, в отношении
актива регистрируются операционные убытки или чистое выбытие денежных средств.
Оценка возмещаемой стоимости
Настоящий стандарт определяет возмещаемую стоимость как справедливую стоимость актива или
генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того,
которая из данных величин больше.
Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива за исключением случаев, когда такой актив не
обеспечивает приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от
других активов и групп активов. Если это имеет место, возмещаемая стоимость определяется для генерирующей
единицы, в которую входит актив, за исключением случаев, когда:
 справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу выше его балансовой стоимости; или
 ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за
вычетом затрат на выбытие, а справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть
оценена.
Ценность использования
При расчете ценности использования актива отражаются следующие элементы:
137





оценка будущих потоков денежных средств, которые организация ожидает получить от использования
актива;
ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких будущих
потоков денежных средств;
временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу; а также
прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении
цены потоков денежных средств, поступления которых организация ожидает от актива в будущем.
Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:
 оценка будущего поступления и выбытия денежных средств, связанного с продолжением использования
актива и его последующим выбытием; и
 применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким потокам денежных средств
в будущем.
Основа для оценки будущих потоков денежных средств
При оценке ценности использования актива организация должна:
 основывать прогнозы потоков денежных средств на разумных и обоснованных предположениях, которые
представляют наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет
существовать на протяжении оставшегося срока службы актива. Большее значение придается внешним
показателям.
 основывать прогнозы потоков денежных средств на данных последних финансовых бюджетов / прогнозов,
утвержденных руководством, но исключать любую расчетную оценку будущего поступления или выбытия
денежных средств, ожидаемого в связи с реструктуризацией или улучшением или повышением
эффективности использования актива в будущем. Перспективные оценки, основанные на таких
бюджетных показателях/прогнозах должны охватывать не более пяти лет, если только не может быть
обосновано использование более длительного периода.
 оценивать прогнозы потоков денежных средств по окончании отраженного в самых последних бюджетах /
прогнозах периода путем экстраполяции прогнозов, основанных на бюджетах / прогнозах с применением
для последующих лет постоянного или убывающего показателя темпа роста, если только не может быть
обосновано применение увеличивающегося показателя темпа роста. Этот темп роста не должен
превышать средние долгосрочные показатели темпа роста для продуктов, отраслей или страны либо
стран, в которых организация осуществляет деятельность, или для рынков, на которых используется
актив, если только не может быть обосновано использование более высоких показателей темпа роста.
Составляющие оценки будущих потоков денежных средств
В расчетной оценке будущих потоков денежных средств должны учитываться:
 прогнозы поступлений денежных средств от продолжения использования актива;
 прогнозы выбытия денежных средств, которые неминуемо происходят для генерирования поступлений
денежных средств от продолжающегося использования актива (включая выбытие денежных средств для
подготовки актива к использованию) и которые могут быть отнесены или распределены на разумной и
последовательной основе на актив; и
 чистые потоки денежных средств, если таковые будут, которые должны быть получены (или выплачены)
за выбытие актива в конце его срока службы.
Оценка будущих потоков денежных средств и ставки дисконтирования отражает последовательные
предположения о росте цен, который относится к общей инфляции. Следовательно, если ставка дисконтирования
включает влияние роста цен, относящегося к общей инфляции, будущие потоки денежных средств оцениваются в
номинальном выражении. Если ставка дисконтирования не включает влияние роста цен, относящегося к общей
инфляции, будущие потоки денежных средств оцениваются в реальном выражении (но при этому учитывается
будущее повышение и снижение специфических цен).
Будущие потоки денежных средств оцениваются для актива в его существующем состоянии. В расчетной оценке
будущих потоков денежных средств не должны учитываться расчетные данные о поступлениях и выбытиях
денежных средств, которые ожидаются в результате:
 будущей реструктуризации, в отношении которой организация еще не связало себя обязательствами; или
 улучшения или повышения эффективности использования актива.
Поскольку потоки денежных средств в будущем оцениваются для актива в его существующем состоянии,
ценность использования не отражает:
 будущее выбытие денежных средств или сопутствующую экономию расходов (например, снижение затрат
на содержание персонала) или выгоды, ожидаемые в результате будущей реструктуризации, в отношении
которой организация еще не связало себя обязательствами; или
138

будущее выбытие денежных средств на улучшение или повышение эффективности использования актива
или сопутствующие поступления денежных средств, которые предположительно будут получены в
результате такого выбытия.
В расчетной оценке будущих потоков денежных средств не должны учитываться:
 поступления и выбытия денежных средств в результате финансовой деятельности, и
 поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.
Расчетная оценка чистых потоков денежных средств, которые будут получены (или уплачены) за выбытие актива
в конце его срока службы, будет равна сумме, которую организация ожидает получить от выбытия актива в
результате сделки между независимыми, осведомленными сторонами, желающими вступить в сделку, после
вычета расчетных затрат на выбытие.
Расчетная оценка чистых потоков денежных средств, которые будут получены (уплачены) за выбытие актива в
конце его срока службы, определяется аналогично справедливой стоимости актива за вычетом расходов на
продажу, за исключением того, что при оценке таких чистых потоков денежных средств:
 организация использует цены, преобладающие на дату оценки для аналогичных активов, срок службы
которых подошел к концу и которые эксплуатировались при условиях, аналогичных условиям, в которых
будет использоваться актив.
 организация корректирует данные цены с учетом как будущего увеличения цены ввиду общей инфляции,
так и будущего специфического увеличения или уменьшения цены. Однако, если расчетная оценка
будущих потоков денежных средств от продолжения использования актива и ставки дисконтирования не
включает эффект общей инфляции, организация также должна исключить данный эффект из оценки
чистого потока денежных средств при выбытии.
Справедливая стоимость отличается от ценности использования. Справедливая стоимость отражает
предположения, которые участники рынка могли бы использовать при установлении цены актива. И наоборот,
ценность использования отражает влияние факторов, которые могут быть характерны для данного организации и
не применимы в отношении предприятий в общем. Например, справедливая стоимость не отражает ни один из
следующих факторов, если они не являются общедоступными для участников рынка:
 дополнительную стоимость, полученную от группы активов (например, в результате формирования
портфеля инвестиционного имущества, расположенного в разных местах);
 синергетический эффект между измеренным активом и прочими активами;
 юридические права или правовые ограничения, характерные для текущего владельца актива; и
 налоговые льготы или налоговое бремя, характерное для текущего владельца актива.
Будущие потоки денежных средств в иностранной валюте
Будущие потоки денежных средств оценивается в валюте, в которой денежные потоки будут создаваться, с
последующим дисконтирование с использованием ставки дисконтирования, соответствующей такой валюте.
Организация переводит приведенную стоимость с использованием текущего курса обмена на дату расчета
ценности использования.
Ставка дисконтирования
Ставка (ставки) дисконтирования является ставкой (ставками) до налогообложения и отражает текущие
рыночные оценки:
 временной стоимости денег; и
 рисков, характерных для данного актива, и по которым не производилась корректировка расчетных оценок
будущих потоков денежных средств.
Ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для
данного актива, представляет собой ту отдачу, которую потребовали бы инвесторы, если бы они должны были
выбрать вариант инвестирования, который бы создал движение денежных средств, суммы, распределение во
времени и структура риска которого, были эквивалентны тем, которые организация ожидает получить от актива.
Данная ставка оценивается по ставке, вытекающей из текущих сделок на рынке для аналогичных активов, или,
исходя из средневзвешенной стоимости капитала организации, зарегистрированного на фондовой бирже, которое
имеет единственный актив (или портфель активов), аналогичный рассматриваемому активу с точки зрения
полезного потенциала и рисков. Однако, ставка (ставки) дисконтирования, использованная для оценки ценности
использования актива, не должна отражать риски, с учетом которых была скорректирована расчетная оценка
будущего потока денежных средств. В противном случае, эффект некоторых предположений будет учтен дважды.
Признание и оценка убытков от обесценения
Если и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость
актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения.
Убытки от обесценения признаются немедленно в прибыли и убытках, если только актив не учитывается по
переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (например, в соответствии с моделью переоценки
139
в МСФО (IAS) 16). Любые убытки от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим
стандартом должны учитываться как уменьшение суммы переоценки.
В том случае, если сумма оценки убытков от обесценения больше балансовой стоимости актива, к которому они
относятся, организация должна признать обязательство, если, и только если, это требуется другим стандартом.
После признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в
будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его
остаточной стоимости (при возникновении таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока
службы.
Единицы, генерирующие денежные средства, и гудвил
Идентификация генерирующей единицы, к которой относится актив
Если имеются какие-либо признаки возможного обесценения актива, возмещаемая стоимость должна
оцениваться для отдельного актива. Если оценить возмещаемую стоимость отдельного актива невозможно,
организация определяет возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой относится актив
(генерирующая единица актива).
Возмещаемая стоимость отдельного актива не может быть определена, если:
 ценность использования актива не может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за
вычетом расходов на продажу (например, если будущие потоки денежных средств от продолжающегося
использования актива не могут по оценкам быть пренебрежимо малыми) и
 актив не создает поступлений денежных средств, которые в значительной степени независимы от
поступлений от других активов.
В таких случаях ценность использования и, следовательно, возмещаемая стоимость может быть определена
только для генерирующей единицы актива.
Если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, такой актив или
группа активов идентифицируются как генерирующая единица, даже если часть продукции или она вся
используется для внутренних нужд. Если поступления денежных средств, создаваемые каким-либо активом или
генерирующей единицей испытывают влияние внутренних трансфертных цен, организация должна использовать
наилучшую расчетную оценку руководством будущей цены (цен), которые могли бы быть обеспечены в сделке
между независимыми сторонами, при расчете:
 будущих поступлений денежных средств, используемых для определения ценности использования актива
или генерирующей единицы; и
 будущего выбытия денежных средств, используемого для определения ценности использования любых
других активов или генерирующих единиц, которые испытывают влияние внутренних трансфертных цен.
Генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому для одного
и того же актива или типов активов, если только изменение не является обоснованным.
Возмещаемая стоимость и балансовая стоимость генерирующей единицы
Возмещаемая стоимость генерирующей единицы — это справедливая стоимость за вычетом расходов на
продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.
Балансовая стоимость генерирующей единицы определяется на основе, соответствующей методу определения
возмещаемой стоимости генерирующей единицы.
Балансовая стоимость генерирующей единицы:
 включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть прямо отнесены или
распределены на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу и которые в будущем
обеспечат поступления денежных средств, используемые для определения ценности использования
генерирующей единицы; и
 не включает балансовую стоимость признанного обязательства, если только возмещаемая стоимость
генерирующей единицы не может быть определена без учета данного обязательства.
Это имеет место потому, что справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу и ценность
использования генерирующей единицы определяются без учета движения денежных средств, относящегося к
активам, не являющимся частью генерирующей единицы, и признанных обязательств.
Гудвил
Отнесение гудвила на генерирующую единицу
140
В контексте проверки на обесценение, гудвил, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен с даты
приобретения распределяться на все генерирующие единицы или группы генерирующих единиц приобретателя,
которые, предположительно, выиграют от синергии в результате объединения, независимо от того, отнесены ли
другие активы и обязательства приобретаемой стороны на данные единицы или группы единиц. Каждая единица
или группа единиц, на которые таким образом распределен гудвил, должна:
 представлять самый низкий уровень организации, на котором гудвил может отслеживаться для целей
внутреннего управления; и
 до агрегирования быть не крупнее операционного сегмента.
Гудвил, признанный при объединении бизнеса, является активом, представляющим будущие экономические
выгоды от других активов, приобретаемых при объединении бизнеса, которые не поддаются индивидуальной
идентификации и отдельному признанию. Гудвил не генерирует потоки денежных средств независимо от других
активов или групп активов, но часто участвует в движении денежных средств многих генерирующих единиц.
Иногда гудвил не может быть обоснованно распределен на отдельные генерирующие единицы, а только на
группы генерирующих единиц. Поэтому, самый низкий уровень организации, на котором гудвил отслеживается
для целей внутреннего управления, включает иногда ряд генерирующих единиц, с которыми он связан, но на
которые не может быть отнесен.
Если первоначальное отнесение гудвила, приобретенного в результате объединения бизнеса, не может быть
завершено до конца годового периода, в котором имело место объединение бизнеса, такое первоначальное
отнесение должна завершиться до конца первого годового периода, начинающегося после даты приобретения.
Если гудвил отнесен на генерирующую единицу и организация ликвидирует деятельность, осуществляемую
данной единицей, гудвил, ассоциируемый с выбывающей деятельностью:
 включается в балансовую стоимость деятельности при определении прибыли или убытков от выбытия; и
 оценивается на основе относительной стоимости выбывшей деятельности и части сохраненной
генерирующей единицы, если только организация не может показать, что какой-то другой метод лучше
отражает гудвил, ассоциируемый с выбывшей деятельностью.
Если организация реорганизует свою отчетную структуру таким образом, что это изменит состав одной или
нескольких генерирующих единиц, на которые был отнесен гудвил, должна быть произведено повторное
отнесение гудвила на затронутые реорганизацией единицы. Такое повторное отнесение гудвила производится с
использованием метода относительной стоимости, аналогичного методу, использованному при ликвидации
организациям деятельности, являющейся частью генерирующей единицы, если только организация не сможет
показать, что иной метод лучше отражает гудвил, ассоциируемый с реорганизованными единицами.
Тестирование генерирующей единицы с гудвилом на обесценение
Если гудвил связан с генерирующей единицей, но не отнесен на эту единицу, такая единица должна быть
проверена на обесценение, если существуют признаки возможного ее обесценения, путем сопоставления
балансовой стоимости единицы без учета гудвила с ее возмещаемой стоимостью.
Если генерирующая единица, включает в свою балансовую стоимость нематериальный актив, который имеет
неопределенный срок службы или еще не готов к использованию, и такой актив может быть проверен на
обесценение только в составе генерирующей единицы, такая генерирующая единица также ежегодно
проверялась на обесценение.
Генерирующая единица, на которую отнесен гудвил, должна проверяться на обесценение ежегодно, а также при
наличии признаков возможного обесценения, путем сравнения балансовой стоимости единицы, включая гудвил, с
ее возмещаемой стоимостью. Если возмещаемая стоимость единицы превышает ее балансовую стоимость,
такая единица и отнесенный на нее гудвил не считаются обесцененными. Если балансовая стоимость единицы
превышает ее возмещаемую стоимость, организация признает убытки от обесценения.
Сроки проверок на обесценение
Ежегодная проверка на обесценение генерирующей единицы, на которую отнесен гудвил, может проводиться в
любое время в течение годового периода, при условии, что такая проверка проводится каждый год в одно и то же
время. Разные генерирующие единицы могут проверяться на обесценение в разное время. Однако, если гудвил
или его часть, отнесенная на генерирующую единицу, приобретен при объединении бизнеса в течение текущего
годового периода, такая единица должна быть проверена на обесценение до конца текущего годового периода.
Если активы, составляющие генерирующую единицу, на которую отнесен гудвил, проверяются на обесценение в
то же время, что и единица, содержащая гудвил, они должны проверяться на обесценение до единицы,
содержащей гудвил. Аналогичным образом, если генерирующие единицы, составляющие группу генерирующих
единиц, на которые был отнесен гудвил, проверяются на обесценение в то же время, что и группа единиц,
содержащих гудвил, отдельные единицы должны проверяться на обесценение до группы единиц, содержащей
гудвил.
141
На момент проверки на обесценение генерирующей единицы, на которую отнесен гудвил, могут существовать
признаки обесценения актива, находящегося в составе единицы, содержащей гудвил. В таком случае
организация сначала проверяет на обесценение актив и признает убыток от обесценения для такого актива до
проверки на обесценение генерирующей единицы, содержащей гудвил. Аналогичным образом, могут
существовать признаки обесценения генерирующей единицы, входящей в состав группы единиц, содержащую
гудвил. В таком случае, организация сначала проверяет на обесценение генерирующую единицу и признает
убыток от обесценения для такой единицы до проведения проверки на обесценение группы единиц, на которую
отнесен гудвил.
Последний подробный расчет возмещаемой стоимости генерирующей единицы, на которую отнесен гудвил,
проведенный в предшествующем периоде, может использоваться для проверки на обесценение такой единицы в
текущем периоде при условии соблюдения следующих критериев:
 активы и обязательства, составляющие единицу, не изменились существенно со времени последнего
расчета возмещаемой стоимости;
 в результате последнего расчета возмещаемой стоимости получилась сумма, значительно превышающая
балансовую стоимость единицы; и
 на основе анализа произошедших со времени последнего расчета возмещаемой стоимости событий и
изменившихся с этого времени обстоятельств, маловероятно, что текущая возмещаемая стоимость будет
ниже балансовой стоимости единицы.
Корпоративные активы
Корпоративные активы включают активы групп или подразделений, такие как здание головного офиса
подразделения организации, оборудование для электронной обработки данных или научно-исследовательский
центр. Структура организации определяет, соответствует ли актив приведенному в настоящем стандарте
определению корпоративных активов для конкретной генерирующей единицы. Отличительными особенностями
корпоративных активов является то, что они не создают движение денежных средств независимо от других
активов или групп активов, и их балансовая стоимость не может быть полностью отнесена на рассматриваемую
генерирующую единицу.
Поскольку корпоративные активы сами по себе не создают движение денежных средств, возмещаемая стоимость
отдельных корпоративных активов не может быть определена, если только руководство не примет решение о
выбытии актива. Вследствие этого, если существуют признаки возможного обесценения корпоративного актива,
возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы или группы генерирующих единиц, к которой
принадлежит этот актив, и сравнивается с балансовой стоимостью этой генерирующей единицы или группы
генерирующих единиц.
При проверке генерирующей единицы на обесценение организация идентифицирует все корпоративные активы,
которые относятся к рассматриваемой генерирующей единице.
Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:
 может быть обоснованно и последовательно отнесена на такую единицу, организация сравнивает
балансовую стоимость единицы, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива,
отнесенного на генерирующую единицу, с ее возмещаемой стоимостью. Любые убытки от обесценения
должны признаваться.
 не может быть обоснованно и последовательно отнесена на такую единицу, организация:
o сравнивает балансовую стоимость единицы, не включая корпоративный актив, с ее возмещаемой
стоимостью и признает любой убыток от обесценения;
o идентифицирует наименьшую группу генерирующих единиц, в которую входит рассматриваемая
генерирующая единица и на которую может быть обоснованно и последовательно отнесена часть
балансовой стоимости корпоративного актива; и
o сравнивает балансовую стоимость такой группы генерирующих единиц, включая часть балансовой
стоимости корпоративного актива, отнесенного на такую группу единиц, с возмещаемой стоимостью этой
группы единиц.
Убыток от обесценения генерирующей единицы
Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на
которую отнесен гудвил или корпоративный актив), если, и только если возмещаемая стоимость единицы (группы
единиц) меньше балансовой стоимости единицы (группы единиц). Убыток от обесценения направляется на
уменьшение балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) следующим образом:
 сначала на уменьшение балансовой стоимости любого гудвила, отнесенного на генерирующую единицу
(группу единиц); и
 затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива
в единице (группе единиц).
142
Эти уменьшения балансовой стоимости должны рассматриваться как убытки от обесценения по отдельным
активам.
При распределении убытков от обесценения организация не должна уменьшать балансовую стоимость актива
ниже самого высокого из перечисленного ниже:
 его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если их можно оценить);
 его ценность использования (если ее можно определить); и
 ноля.
Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть
пропорционально отнесена на другие активы единицы (группы единиц).
Если оценка возмещаемой стоимости каждого отдельного актива генерирующей единицы невозможна, настоящий
стандарт предписывает произвольное распределение убытка от обесценения среди активов этой единицы, за
исключением гудвила, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.
Если возмещаемая стоимость отдельного актива не может быть определена:
 убыток от обесценения актива признается, если его балансовая стоимость выше, чем наибольшая из
величин: его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или результаты процедуры
распределения; и
 никаких убытков от обесценения актива не признается, если соответствующая генерирующая единица не
обесценена. Это применимо даже, если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу
меньше чем его балансовая стоимость.
Восстановление убытка от обесценения
На конец каждого отчетного периода организация должна определять наличие признаков того, что убыток от
обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, отличного от гудвила, больше не существует или
уменьшился. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую стоимость
этого актива.
При определении наличия признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды, для
актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился, организация анализирует, как минимум,
следующую информацию
Внешние источники информации



наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива за период значительно выросла:
значительные изменения, имеющие благоприятные последствия для организации, произошли в течение
периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых
условиях, в которых организация осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен
актив.
рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции понизились в течение
периода, и данное снижение, вероятно, будет иметь существенные последствия для ставки
дисконтирования, используемой при расчете ценности использования , и существенно увеличит
возмещаемую стоимость актива.
Внутренние источники информации


значительные изменения, имеющие благоприятные последствия для организации, произошли в течение
периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и
способа использования (или предположительного использования) актива. Данные изменения включают
затраты, понесенные в течение периода при улучшении или повышении эффективности использования
актива либо при реструктуризации деятельности, в которой используется актив.
из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива лучше или будет лучше,
чем ожидалось.
Убытки от обесценения, признанные в предыдущих периодах для актива, отличного от гудвила, должны
восстанавливаться, если и только если с момента последнего признания убытка от обесценения произошли
изменения в расчетных оценках, использованных для определения возмещаемой стоимости актива. В данном
случае балансовая стоимость актива, увеличивается до его возмещаемой стоимости. Данное увеличение
является восстановлением убытка от обесценения.
Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива
Возросшая балансовая стоимость актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от
обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом
амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за
предыдущие годы.
143
Любое увеличение балансовой стоимости актива, отличного от гудвила, свыше суммы балансовой стоимости,
которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого
убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы, является переоценкой. При учете такой
переоценки организация применяет стандарт, действующий в отношении актива.
Восстановление убытка от обесценения для актива, отличного от гудвила, признается немедленно в прибыли или
убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом
(см., например, модель переоценки в МСФО (IAS) 16). Любое восстановление убытков от обесценения
переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должна учитываться как увеличение суммы
переоценки.
Восстановление убытка от обесценения по переоцененному активу признается в составе прочего совокупного
дохода и увеличивает прирост стоимости от переоценки по данному активу. Однако, в той мере, в какой убыток от
обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытках, восстановление
такого убытка от обесценения также признается в прибыли или убытках.
После признания восстановления убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива
корректируются в будущих периодах с учетом пересмотра балансовой стоимости актива, за вычетом его
ликвидационной стоимости (при наличии таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока
службы.
Восстановления убытка от обесценения генерирующей единицы
Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы должна относиться на активы единицы, за
исключением гудвила, пропорционально балансовой стоимости этих активов. Эти увеличения балансовой
стоимости должны рассматриваться как восстановление убытков от обесценения по отдельным активам.
При распределении восстановления убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы балансовая
стоимость актива не должна увеличиваться свыше меньшего из следующих значений:
 его возмещаемой стоимости (если ее можно определить); и
 балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы
в предшествующие периоды не признавалось никакого убытка от обесценения для этого актива.
Сумма восстановления убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна
быть пропорционально отнесена на другие активы единицы, за исключением гудвила.
Восстановление убытков от обесценения для гудвила
Признанный в отношении гудвила убыток от обесценения в последующем периоде не восстанавливается.
МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» запрещает признание внутренне созданного гудвила. Любое
увеличение возмещаемой стоимости гудвила в периоды, следующие после признания убытка от обесценения
такого гудвила, вероятно, является увеличением внутренне созданного гудвила, а не восстановлением убытка от
обесценения, признанного для приобретенного гудвила.
Раскрытие информации
Организация должна раскрывать следующую информацию по каждому виду активов:
 сумму убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки)
отчета о совокупном доходе, в котором отражаются данные убытки от обесценения.
 сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и
строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражается восстановление данных убытков от
обесценения.
 сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе
прочего совокупного дохода.
 сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение
периода в составе прочего совокупного дохода.
Организация, которое отчитывается по сегментам в соответствии с МСФО (IFRS) 8, должна раскрывать
следующую информацию по каждому отчетному сегменту на основе первичного формата отчетности
организации:
 сумма убытков от обесценения, признанная в течение периода в прибыли или убытке и в составе прочего
совокупного дохода;
 сумма восстановления убытков от обесценения, признанная в течение периода в прибыли или убытке и в
составе прочего совокупного дохода.
Организация должна раскрывать следующую информацию по каждому существенному убытку от обесценения,
признанному или восстановленному в течение периода для отдельного актива, включая гудвил, или единицы,
генерирующей денежные средства:
144



o
o

o
o
o



события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения.
сумму убытка от обесценения, признанную или восстановленную.
в отношении отдельных активов:
характер актива; и
если организация отчитывается по сегментам в соответствии с МСФО (IFRS) 8, отчетный сегмент, к
которому относится актив, на основе первичного формата отчетности организации;
в отношении генерирующей единицы:
описание генерирующей единицы (например, является ли она продуктовой линией, производственным
организациям, видом деятельности, географическим регионам или отчетным сегментом, как это
определено в МСФО (IFRS) 8);
сумму убытков от обесценения, признанную или восстановленную по видам активов и, если организация
отчитывается по сегментам, в соответствии с МСФО (IFRS) 8, по отчетным сегментам; и
если со времени предыдущей оценки возмещаемой стоимости (если она существует) генерирующей
единицы структура группы активов, составляющих такую единицу, изменилась, сведения о существующем
и прежнем способе формирования группы и причинах изменения способа идентификации генерирующей
единицы;
равна ли возмещаемая стоимость актива (генерирующей единицы) его справедливой стоимости за
вычетом расходов на продажу или его ценности использования;
если возмещаемая стоимость равна справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, базу,
использованную для оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (как например, была
ли произведена оценка справедливой стоимости на основании котируемой цены на идентичный актив на
активном рынке). От организации не требуется производить раскрытие информации, требуемое МСФО
(IFRS) 13.
если возмещаемая стоимость равна ценности использования, ставку (ставки) дисконтирования,
использованную в текущей и предыдущей оценке (если имеется) ценности использования.
Организация должна раскрывать следующую информацию об агрегированных убытках от обесценения и
агрегированном восстановлении убытков от обесценения, признанных в течение периода:
 основные виды активов, затронутые убытками от обесценения, и основные виды активов, затронутые
восстановлением убытков от обесценения;
 основные события и обстоятельства, которые привели к признанию таких убытков от обесценения и
восстановлению убытков от обесценения.
Если какая-либо часть гудвила, приобретенного при объединении бизнеса в течение периода, не была отнесена
на генерирующую единицу (группу единиц) на конец отчетного периода, стоимость нераспределенного гудвила
должна раскрываться вместе с причинами, почему такая стоимость остается нераспределенной.
Расчетные оценки, используемые для оценки возмещаемой стоимости генерирующих единиц,
содержащих гудвил или нематериальные активы с неопределенным сроком службы
Организация должна раскрывать информацию, по каждой единице, генерирующей денежные средства (группе
единиц), для которой балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком
службы, отнесенных на такую единицу (группу единиц), является значительной в сравнении с общей балансовой
стоимостью гудвила или нематериальных активов организации с неопределенным сроком службы:
 балансовую стоимость гудвила, отнесенного на единицу (группу единиц);
 балансовую стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком службы, отнесенных на
единицу (группу единиц);
 возмещаемую стоимость единицы (или группу единиц) и основу, на которой была определена
возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) (т.е. ценность использования, или справедливая
стоимость за вычетом затрат на выбытие);
 если возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) основана на ценности использования:
o описание каждого основного допущения, на котором руководство основывало свои прогнозы потоков
денежных средств за период, отраженного в самых последних бюджетах/ прогнозах.
o
o
o
Основными допущениями являются допущения, от которых возмещаемая стоимость единицы (группы
единиц) зависит больше всего.
описание метода, использованного руководством при определении значения (значений) стоимости,
присвоенного(ых) каждому ключевому допущению; отражает ли это значение (значения) прошлый опыт
или, в соответствующем случае, согласуется ли она (они) с внешними источниками информации, и, если
не согласуется, в какой мере и чем объясняются отличия от прошлого опыта или внешних источников
информации.
период, на который руководство спрогнозировало движение денежных средств на основе данных
бюджетов/прогнозов, утвержденных руководством, и при использовании для единицы (группы единиц)
периода свыше пяти лет – обоснование выбора такого более длительного периода.
темп роста, использованный для экстраполяции прогнозов потоков денежных средств за рамки периода,
охваченного последними бюджетами / прогнозами, и обоснование использования темпа роста,
превосходящего долгосрочный средний темп роста для продукции, отраслей, страны или стран, в которых
145
организация осуществляет свою деятельность, или для рынка, для которого данная единица (группа
единиц) предназначена.
o ставку (ставки) дисконтирования, примененные для составления перспективной оценки будущих
денежных потоков.
 если возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) основана на справедливой стоимости за вычетом
затрат на выбытие, метод оценки, использованный для оценки справедливой стоимости за вычетом
затрат на выбытие. Если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие не оценивается с
использованием котируемой цены на идентичную единицу (группы единиц), организация должна
раскрывать следующую информацию:
o каждое основное допущение, на котором руководство основывало определение справедливой стоимости
за вычетом затрат на выбытие. Основными допущениями являются допущения, от которых возмещаемая
стоимость единицы (группы единиц) зависит больше всего.
o сведения о методе, использованном руководством при определении значения (или значений) стоимости,
присвоенного(ых) каждому ключевому допущению; отражают ли эти значения прошлый опыт или, в
соответствующем случае, согласуются ли они с внешними источниками информации, и, если не
согласуются, в какой мере и чем объясняются отличия от прошлого опыта или внешних источников
информации.
o уровень в иерархии справедливой стоимости (МСФО (IFRS) 13), к которому относятся данные оценки
справедливой стоимости в целом (не принимая во внимание наблюдаемость «затрат на выбытие»).
o при внесении какого-либо изменения в метод оценки информацию о данном изменении и его причину(ы).
Если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие оценивается с использованием прогнозов
дисконтированных денежных потоков, организация должна раскрывать следующую информацию:
o o период, в отношении которого руководство сделало прогнозы денежных потоков.
o o темп роста, использованный для экстраполирования прогнозов денежных потоков.
o o ставка (ставки) дисконтирования, которая применялась (которые применялись) в отношении
прогнозов денежных потоков.
Если некоторая часть или вся балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным
сроком службы распределена среди нескольких генерирующих единиц (групп единиц) и сумма, отнесенная на
каждую единицу (группу единиц) является незначительной по сравнению с общей балансовой стоимостью
гудвила или нематериальных активов организации с неопределенным сроком службы, такой факт должен
раскрываться вместе с указанием агрегированной балансовой стоимости гудвила или нематериальных активов с
неопределенным сроком службы, отнесенных на такие единицы (группы единиц). Кроме того, если возмещаемая
стоимость любых таких единиц (групп единиц) основана на тех же ключевых допущениях, а агрегированная
балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком службы, отнесенная на
них, является значительной по сравнению с общей балансовой стоимостью гудвила или нематериальных активов
с неопределенным сроком службы всего организации, организация должна сообщить об этом, указав:
 агрегированную балансовую стоимость гудвила, отнесенную на такие единицы (группы единиц);
 агрегированную балансовую стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком службы,
отнесенную на такие единицы (группы единиц);
 сведения о ключевых допущениях;
 сведения о методе, использованном руководством при определении значения (значений) стоимости,
присвоенного(ых) ключевому(ым) допущению(ям); отражает ли это значение (значения) прошлый опыт
или, в соответствующем случае, согласуется ли она (они) с внешними источниками информации, и, если
не согласуется, в какой мере и чем объясняются отличия от прошлого опыта или внешних источников
информации.
 если обоснованно возможное изменение ключевого(ых) допущения(ий) привело бы к превышению
совокупной балансовой стоимости единиц (групп единиц) над их совокупной возмещаемой стоимостью:
o сумму, на которую совокупная возмещаемая стоимость единиц (групп единиц) превышает их совокупную
балансовую стоимость;
o значение (значения) стоимости, присвоенное(ые) ключевому(ым) допущению(ям);
o величину, на которую значение (значения) стоимости, присвоенное(ые) ключевому(ым) допущению(ям),
должна измениться после включения любых дальнейших влияний такого изменения на другие
переменные, используемые для оценки возмещаемой стоимости, чтобы совокупная возмещаемая
стоимость единицы (группы единиц) была равна ее совокупной балансовой стоимости.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы,
условные обязательства и условные активы»
Цель
Установить надлежащие критерии признания и способы оценки оценочных обязательств, условных
обязательств и условных активов, обеспечить раскрытие достаточной информации в примечаниях
к финансовой отчетности, чтобы пользователи могли понимать природу, сроки и суммы оценочных
обязательств, условных обязательств и условных активов.
146
Сфера
применения
Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями при учете резервов, условных
обязательств и условных активов за исключением:


Определения
проистекающих из договоров в стадии исполнения, если только эти договоры не
являются обременительными, и
тех, на которые распространяется действие иного Международного стандарта
финансовой отчетности.
Резерв - обязательство
неопределенной величины.
с
неопределенным
сроком
исполнения
или
обязательство
Обязательство (для целей признания в финансовой отчетности) – это существующее
обязательство организации, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как
ожидается, приведет к выбытию с организации ресурсов, содержащих экономические выгоды.
Обязывающее событие - событие, создающее юридическое или обусловленное сложившейся
практикой обязательство, в результате которого у организации нет реалистичной альтернативы
урегулированию этого обязательства.
Юридическое обязательство - обязательство, проистекающее из:



договора (из прямо определенных или подразумеваемых условий его);
законодательства; или
иного действия правовых норм.
Обязательство,
обусловленное
сложившейся
практикой
(конклюдентное
обязательство) - обязательство, возникающее в результате действий организации в случаях,
когда:


посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно
конкретного текущего заявления организация продемонстрировало другим сторонам, что
она примет на себя определенные обязанности; и
в результате организация создало у других сторон обоснованные ожидания, что она
исполнит принятые на себя обязанности.
Условное обязательство:


o
o
возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий, и наличие которого
будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких
будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью
находятся под контролем организации; или
существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не
признается, так как:
не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется
выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Условный актив - возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие
которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких
будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся
под контролем организации.
Обременительный договор - договор, для которого неизбежные затраты на выполнение
обязательств по договору превышают ожидаемые от исполнения договора экономические
выгоды.
Реструктуризация - программа, планируемая и контролируемая руководством, и существенно
меняющая:


масштабы деятельности, осуществляемой организациям; либо
методы ведения этой деятельности.
147
Краткое
содержание
Оценочные обязательства отражаются в учете при наличии у организации обязательств
(юридических или обусловленных сложившейся практикой), возникших в результате прошлых
событий, для погашения которых с высокой вероятностью потребуется выбытие ресурсов (при
условии, что размер таких обязательств может быть достоверно оценен).
Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна отражать наилучшую оценку
затрат, необходимых на отчетную дату для урегулирования обязательства.
Необходимо проводить инвентаризацию оценочных обязательств на каждую отчетную дату для
корректировки их сумм с учетом изменений в оценках.
Использование оценочного обязательства возможно только на изначально определенные цели.
Примеры оценочных обязательств: оценочное обязательство на покрытие убытков по убыточным
договорам, реструктуризацию, обслуживание гарантий, выплату компенсаций и восстановление
природных ресурсов.
Запланированные будущие расходы, даже утвержденные Советом директоров или аналогичным
органом управления, не признаются, так же как и начисления по самострахованию убытков,
неопределенности общего характера и прочим событиям, которые еще не наступили.
Условные обязательства возникают, если применимо хотя бы одно из следующих утверждений:
 существует возможное обязательство, наличие которого зависит от будущего события,
которое организация не в состоянии контролировать;
 текущее обязательство с высокой долей вероятности не потребует оттока ресурсов;
 сумму обязательства нельзя оценить достаточно достоверно (такое происходит редко).
Информация по условным обязательствам должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой
отчетности. В самой отчетности условные обязательства не признаются. Если вероятность оттока
ресурсов мала, раскрытие информации не требуется.
Условный актив возникает, когда получение экономических выгод высоковероятно, но не является
практически несомненным и зависит от будущего события, которое организация не в состоянии
контролировать.
Информация по условным активам должна быть раскрыта только в примечаниях к финансовой
отчетности. Если получение экономических выгод практически не подлежит сомнению, то
соответствующий актив не считается условным и должен быть отражен в финансовой отчетности.
Резервы и другие обязательства
Резервы отличаются от других обязательств, таких, как торговая кредиторская задолженность и начисления,
наличием неопределенности относительно сроков или величины будущих затрат, требуемых
для проведения расчетов. Для сравнения:
 торговая кредиторская задолженность представляет собой обязательство оплатить товары или услуги,
которые были приняты или поставлены и за которые выставлен счет или которые официально
согласованы с поставщиком; и
 начисленные обязательства представляют собой обязательства оплатить товары или услуги, которые
были приняты или поставлены, но не были оплачены, отфактурованы или официально согласованы с
поставщиком, включая суммы, причитающиеся работникам (например, суммы, относящиеся к
начисленной оплате отпускных). Хотя иногда необходимо оценить величину начислений или их
распределение во времени, неопределенность в данном случае, как правило, значительно меньше, чем в
отношении резервов.
Начисленные обязательства часто представляются в отчетности как часть торговой и прочей кредиторской
задолженности, в то время как резервы представляются отдельно.
Связь между резервами и условными обязательствами
В широком смысле все резервы условны, потому что они характеризуются неопределенностью срока или
величины. Однако в рамках настоящего стандарта термин «условный» используется для определения
обязательств и активов, не подлежащих признанию, потому что их наличие будет подтверждено только
наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых
неопределенно и которые не полностью находятся под контролем организации. Кроме того, термин «условные
обязательства» используется для обязательств, которые удовлетворяют определению таковых, но не
удовлетворяют критериям их признания.
Настоящий стандарт устанавливает различия между:
 резервами, которые признаются в качестве обязательства (при допущении возможности получения
надежной расчетной оценки), потому что они представляют собой существующие обязательства и
представляется вероятным, что для урегулирования обязательств потребуется выбытие ресурсов,
содержащих экономические выгоды; и
 условными обязательствами, которые не признаются в качестве обязательства, потому что они
представляют собой:
o возможные обязательства, поскольку наличие у организации существующего обязательства, которое
может привести к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, еще требует подтверждения;
или
148
o
существующие обязательства, которые не удовлетворяют критериям признания, установленным
настоящим стандартом (потому что либо не представляется вероятным, что для урегулирования
обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, либо невозможно
привести достаточно надежную расчетную оценку величины обязательства).
Признание
Резервы
Резерв должен признаваться в случаях, когда:
 у организации есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в
результате какого-либо прошлого события;
 представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов,
содержащих экономические выгоды; и
 возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.
Если эти условия не выполняются, резерв признаваться не должен.
Существующее обязательство
В редких случаях бывает неясно, имеет ли место существующее обязательство. В таких случаях считается, что
прошлое событие создает существующее обязательство, если, с учетом всех имеющихся свидетельств,
вероятность наличия существующего обязательства на конец отчетного периода превышает вероятность
отсутствия такого обязательства.
Почти во всех случаях не возникает сомнений, привело ли прошлое событие к возникновению существующего
обязательства. В редких случаях, например, в судебном разбирательстве, может возникнуть разногласие
относительно того, произошли ли определенные события или привели ли такие события к возникновению
существующего обязательства. В таком случае организация устанавливает, имеет ли существующее
обязательство место на конец отчетного периода, изучив все имеющиеся свидетельства, включая, например,
мнение экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства,
появившиеся благодаря событиям, имевшим место после окончания отчетного периода. На основе таких
свидетельств:
 если наличие существующего обязательства на конец отчетного периода кажется более вероятным, чем
его отсутствие, организация признает резерв (при соблюдении критериев признания); и
 если отсутствие существующего обязательства на конец отчетного периода кажется более вероятным,
чем его наличие, организация раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов,
содержащих экономические выгоды, не является маловероятным.
Прошлое событие
Прошлое событие, приводящее к возникновению существующего обязательства, называется обязывающим
событием. Для того чтобы событие считалось обязывающим, необходимо, чтобы организация не имело
реалистичной альтернативы урегулированию обязательства, созданного данным событием. Это возможно
только:
 когда урегулирование обязательства может быть произведено в принудительном порядке в соответствии
с законодательством; или
 в случае обязательства, обусловленного сложившейся практикой, когда такое событие (которое может
быть действием самого организации) создает у других сторон обоснованные ожидания, что организация
выполнит это обязательство.
Финансовая отчетность отражает финансовое положение организации на конец отчетного периода, а не его
возможное положение в будущем. Следовательно, резервы не признаются в отношении затрат, которые
придется понести для продолжения деятельности в будущем. Единственными обязательствами, признаваемыми
в отчете о финансовом положении организации, являются те, которые существуют на конец отчетного периода.
В качестве резервов признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют
независимо от будущих действий организации (то есть направленности деятельности организации в будущем).
Примерами таких обязательств являются штрафы или затраты на ликвидацию противозаконного ущерба
окружающей среде. Урегулирование и того и другого ведет, вне зависимости от будущих действий организации, к
выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды.
Обязательство всегда подразумевает существование другой стороны, перед которой это обязательство имеет
место быть. Однако необязательно знать конкретного представителя стороны, перед которой это обязательство
существует - обязательство может существовать перед всем обществом. Поскольку обязательство всегда
подразумевает обязанность перед другой стороной, из этого следует, что решение руководства или Совета
директоров не создает конклюдентного обязательства на конец отчетного периода, если только это решение не
было доведено до сведения затрагиваемых сторон еще до окончания отчетного периода в достаточно конкретной
форме, чтобы создать у них обоснованные ожидания, что организация выполнит принятые на себя обязанности.
149
Вероятное выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды
Чтобы обязательство считалось удовлетворяющим критериям признания, должна иметь место не только
существующее обязательство, но и достаточная вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические
выгоды, для урегулирования этого обязательства. Для целей настоящего стандарта выбытие ресурсов или иное
событие считается вероятным, если такое событие скорее будет иметь место, чем нет, то есть вероятность того,
что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что она не произойдет. Когда не представляется
вероятным, что существующее обязательство имеет место, организация раскрывает условное обязательство,
если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным .
В случае, когда имеется ряд аналогичных обязательств (например, гарантии на продукцию и аналогичные
договорные обязательства), вероятность того, что для расчетов потребуется выбытие ресурсов, определяется по
всей совокупности таких обязательств. Даже при небольшой вероятности выбытия ресурсов по каждому
конкретному договору может быть вполне вероятно, что для погашения данного вида обязательств в целом
некоторое выбытие ресурсов потребуется. Если это так, то резерв признается в финансовой отчетности (при
условии соблюдения других критериев признания).
Надежная расчетная оценка обязательства
Использование расчетных оценок является непременным условием подготовки финансовой отчетности и
не умаляет ее надежности. Это особенно справедливо в отношении резервов, которые по своей природе
являются более неопределенными, чем большинство других статей отчета о финансовом положении. За
исключением крайне редких случаев, организация будет в состоянии определить множество возможных
результатов, и, следовательно, произвести расчетную оценку обязательства, достаточно надежную для
использования при признании резерва.
В исключительно редких случаях, когда невозможно получить надежную расчетную оценку, имеет место
обязательство, которое не может быть признано. Такое обязательство раскрывается в финансовой отчетности
как условное обязательство.
Условные обязательства
Организация не должна признавать условные обязательства.
Ситуация с условными обязательствами может развиваться не так, как изначально ожидалось. В связи с этим они
постоянно пересматриваются с целью определения, не стало ли вероятным выбытие ресурсов, содержащих
экономические выгоды. Если становится вероятным, что для статьи, ранее рассматриваемой как условное
обязательство, потребуется выбытие будущих экономических выгод, резерв признается в финансовой отчетности
того периода, в котором произошло изменение степени вероятности (за исключением исключительно редких
обстоятельств, когда невозможно привести надежную расчетную оценку).
Условные активы
Организация не должна признавать условные активы.
Условные активы обычно возникают из внеплановых и других неожиданных событий, которые создают
возможность притока экономических выгод на организация. Примером может служить выставленный
организациям в судебном порядке иск, если результат процесса представляется неопределенным.
Условные активы не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию дохода,
который может быть никогда и не будет получен. Однако если получение дохода практически бесспорно, то
соответствующий актив не является условным и его признание уместно.
Оценка
Наилучшая расчетная оценка
Сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на
конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства.
Наилучшая расчетная оценка затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства,
представляет собой сумму, которую предприятию рационально затратить для погашения обязательства на конец
отчетного периода или для передачи его третьему лицу в указанное время. Часто произвести погашение или
передачу обязательства на конец отчетного периода оказывается невозможно или чрезмерно дорого. Тем не
менее, расчетная оценка суммы, которую предприятию рационально затратить для погашения или передачи
обязательства, дает наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для
урегулирования существующего обязательства на конец отчетного периода.
150
Риски и источники неопределенности
Риски и источники неопределенности, которые неизбежно сопутствуют многим событиям и определяют
обстоятельства, должны учитываться при определении наилучшей расчетной оценки резерва.
Риск определяет вариативность ожидаемого результата. Корректировка на риск может увеличить сумму, в
которую оценено обязательство. При формировании суждений в условиях неопределенности необходима
осторожность с тем, чтобы не завысить оценку доходов или активов и не занизить оценку расходов или
обязательств. Однако наличие неопределенности не оправдывает признания избыточных резервов или
намеренного завышения оценки обязательств. Так, если прогнозируемые затраты в части особо
неблагоприятного сценария развития событий оцениваются с осмотрительностью, такая гипотеза не будет
рассматриваться намеренно как более вероятная, чем это есть в действительности.
Осторожность нужна для того, чтобы избежать двойного учета влияния риска и неопределенности, и, как
результат, завышения резерва.
Приведенная стоимость
В случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина резерва должна
равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства.
Из-за влияния фактора времени на стоимость денег резервы, связанные с выбытиями денежных средств вскоре
после окончания отчетного периода, являются более обременительными, чем когда выбытие денежных средств
той же величины возникает позднее. Следовательно, там, где такое влияние существенно, резервы
дисконтируются.
Ставка (или ставки) дисконтирования должна быть ставкой (или ставками) до учета налогообложения и должна
отражать текущие представления рынка о временной стоимости денег и риски, характерные для данного
конкретного обязательства. Ставка(и) дисконтирования не должна учитывать риски, на которые уже была внесена
поправка в расчетную оценку будущих потоков денежных средств.
Будущие события
Будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для урегулирования обязательства, должны
учитываться при определении величины резерва, если существуют достаточно объективные свидетельства того,
что они произойдут.
Ожидаемые будущие события могут иметь особенно большое значение при оценке резервов.
Например, организация может считать, что затраты по рекультивации участка земли по окончании срока
его использования будут не такими большими, как сегодня за счет будущих изменений в технологии.
Сумма признаваемого резерва отражает обоснованные ожидания технически грамотных, объективных
наблюдателей, учитывающие все имеющиеся свидетельства относительно технологий, которые станут доступны
на момент проведения рекультивационных работ. Таким образом, уместно, например, учесть ожидаемое
уменьшение затрат, связанное с накоплением опыта применения существующей технологии, или ожидаемые
затраты на применение существующей технологии для более масштабной и более сложной рекультивации по
сравнению с выполненными ранее. Однако организация не может полагаться на появление принципиально новой
технологии очистки, если только не существует достаточно объективных свидетельств таковой.
Ожидаемое выбытие активов
Доходы от ожидаемого выбытия активов не должны учитываться при оценке резерва.
Доходы от ожидаемого выбытия активов не должны учитываться при оценке резерва, даже если ожидаемое
выбытие тесно связано с событием, приводящим к признанию резерва. Напротив, организация признает доходы
от ожидаемого выбытия активов в момент, определенный Международным стандартом финансовой отчетности,
рассматривающим соответствующие активы.
Возмещения
Если ожидается, что затраты, или их часть, требуемые для урегулирования резерва, будут возмещены другой
стороной, возмещение должна признаваться тогда и только тогда, когда практически бесспорно, что возмещение
будет получено, если организация погасит свое обязательство. Возмещение должна учитываться как отдельный
актив. Сумма, признанная в отношении такого возмещения, не должна превышать сумму соответствующего
резерва.
В отчете о совокупном доходе расходы, связанные с признанием резерва, могут быть представлены за вычетом
суммы признанного возмещения.
Иногда организация имеет возможность обратиться к какой-либо другой стороне, чтобы она частично или
полностью оплатила затраты, необходимые для урегулирования резерва (например, посредством договоров
страхования, положений контрактов о возмещении убытков или гарантий поставщиков).
151
Другая сторона может либо возместить суммы, уже оплаченные организациям, либо погасить эти суммы за
организация напрямую.
В большинстве случаев организация продолжает нести ответственность за рассматриваемое обязательство в
целом, то есть предприятию придется погасить всю сумму, если третья сторона по какой- либо причине не
сможет осуществить платеж. В такой ситуации резерв признается в полной сумме обязательства, а отдельный
актив в отношении ожидаемого возмещения признается, когда практически бесспорно, что возмещение будет
получено в случае, если организация урегулирует свое обязательство.
В некоторых случаях организация не будет нести ответственность по таким расходам, если третье лицо не
сможет осуществить платеж. В этом случае организация не имеет обязательства в части указанных расходов и
не включает их в резерв.
Изменения в резервах
Резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей
наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства
потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, резерв должен быть восстановлен.
Если применяется дисконтирование, балансовая стоимость резерва увеличивается в каждом периоде, отражая
течение времени. Это увеличение признается в качестве затрат по займам.
Использование резервов
Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально
признан.
Только затраты, в отношении которых резерв был признан, списываются за его счет. Зачет затрат против
резерва, изначально признанного для другой цели, маскировало бы влияние на финансовый результат двух
различных событий.
Применение правил признания и оценки
Будущие операционные убытки
Резервы не должны признаваться применительно к будущим операционным убыткам.
Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства.
Ожидание операционных убытков в будущем может указывать на то, что определенные операционные активы
могли обесцениться. Организация тестирует такие активы на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36
«Обесценение активов».
Обременительные договоры
Если организация отвечает по договору, который является для него обременительным, существующее
обязательство по такому договору должна быть признано в качестве резерва и соответствующим образом
оценено.
Многие договоры (например, некоторые стандартные заказы на поставку) могут быть расторгнуты без выплаты
неустоек другой стороне, а, следовательно, обязательства не существует. Другие договоры устанавливают не
только права, но и обязательства каждой из договаривающихся сторон. Там, где события приводят к тому, что
такой договор становится обременительным, этот договор попадает в сферу применения настоящего стандарта,
а существующее обязательство - признается в финансовой отчетности. Договоры в стадии исполнения, не
являющиеся обременительными, не входят в сферу применения настоящего стандарта.
Настоящий стандарт определяет обременительный договор как договор, неизбежные затраты на выполнение
обязательств по которому превышают ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды. Неизбежные
затраты по договору отражают минимальные чистые затраты на выход из договора, соответствующие
наименьшему из двух значений: суммы затрат на его исполнение и суммы всех компенсаций и штрафов,
вытекающих из неисполнения договора.
Прежде чем создать отдельный резерв по обременительному договору, организация признает убытки от
обесценения каких-либо активов, выделенных для исполнения данного договора (МСФО (IAS) 36 «Обесценение
активов»).
Реструктуризация
Примерами событий, которые могут попадать под определение реструктуризации, являются:
 продажа или прекращение какого-либо вида деятельности;
152

закрытие подразделений в какой-либо стране или регионе или перенос хозяйственной деятельности из
одной страны или региона в другие
Конклюдентное обязательство провести реструктуризацию возникает только тогда, когда организация:
 располагает подробным официальным планом реструктуризации, в котором определены, по крайней
мере:
o затрагиваемая процессом деятельность или ее часть;
o основные реструктурируемые единицы по территориальному признаку;
o локализация, должностные обязанности и примерное число работников, которым будут выплачена
компенсация в связи с расторжением трудового договора;
o затраты, которые будут понесены; а также
o сроки реализации плана; и
 начав выполнение этого плана или доведя его основные положения до всех затрагиваемых им сторон,
создало у них обоснованные ожидания того, что организация проведет реструктуризацию.
Свидетельством того, что организация приступило к реализации плана реструктуризации, может стать, например,
начало демонтажа оборудования, или продажа активов, или публичное объявление основных положений плана.
Публичное объявление подробного плана реструктуризации представляет конклюдентное обязательство
осуществить реструктуризацию только в том случае, если заявление сделано таким образом и настолько
подробно (а именно, приведены все основные положения плана), чтобы сформировать обоснованные ожидания у
других сторон, таких, как покупатели, поставщики и работники (или их представители), что организация проведет
реструктуризацию.
Решение о реструктуризации, принятое руководством или Советом директоров до окончания отчетного периода,
не создает на конец отчетного периода конклюдентного обязательства, за исключением случаев,
когда организация до окончания отчетного периода:
 приступило к реализации плана реструктуризации; или
 довело основные положения плана реструктуризации до сведения всех затрагиваемых сторон, создав у
них обоснованные ожидания того, что организация проведет данную реструктуризацию.
Обязательство по продаже бизнеса не возникает до тех пор, пока организация не будет обязано осуществить
такую продажу, то есть пока не будет заключено имеющее обязательную силу соглашение о продаже.
Резерв на реструктуризацию должен включать только прямые
реструктуризацией, то есть те из них, которые одновременно:
 вызваны непосредственно реструктуризацией; и
 не связаны с продолжающейся деятельностью организации.
затраты,
возникающие
в
связи
с
Раскрытие информации
Для каждого вида резервов организация должна раскрывать следующую информацию:
 балансовая стоимость на начало и конец отчетного периода;
 дополнительные резервы, признанные в течение периода, включая увеличение существующих резервов;
 суммы, использованные (то есть реально понесенные и списанные за счет резерва) в течение периода;
 неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода; и
 приращение дисконтированной суммы за отчетный период с течением времени и результат изменений
ставки дисконтирования.
Представление сравнительной информации не требуется.
Организация также должна раскрывать по каждому виду резервов:
 краткое описание характера обязательства и ожидаемые сроки выбытия связанных с ним экономических
выгод;
 указание на признаки неопределенности в отношении величины и сроков их выбытия. В тех случаях, когда
требуется полнота представления информации, организация должна раскрывать основные допущения,
сделанные в отношении будущих событий; и
 величину любого ожидаемого возмещения, с указанием величины актива, который был признан в
отношении этого ожидаемого возмещения.
Если только вероятность выбытия каких-либо ресурсов для урегулирования обязательства не является
незначительной, организация должна раскрывать по каждому виду условных обязательств на конец отчетного
периода краткое описание характера условного обязательства и, где это практически осуществимо:
 расчетную оценку его влияния на финансовые показатели, согласно принципам оценки;
 указание на признаки неопределенности в отношении величины и сумм возможного выбытия ресурсов; и
 возможность какого-либо возмещения.
153
В случае, когда представляется вероятным приток экономических выгод, организация должна раскрывать краткое
описание характера условных активов на конец отчетного периода и, если это практически осуществимо,
расчетную оценку их влияния на финансовые показатели, определенные согласно принципам оценки.
Если какая-либо информация не раскрывается по причине практической неосуществимости, на этот факт должна
быть указано в финансовой отчетности.
В исключительно редких случаях могут быть основания полагать, что раскрытие всей или части информации
нанесет серьезный урон позиции организации в споре с другими сторонами о предмете резерва, условного
обязательства или условного актива. В таких случаях организация может не раскрывать отмеченную
информацию, однако должен раскрываться общий характер спора с указанием на то, что эта информация не
была раскрыта, и причины, почему это не было сделано.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38
«Нематериальные активы»
Цель
Сфера
применения
Определить порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют
конкретные указания в других стандартах. Настоящий стандарт требует, чтобы организация
признавало нематериальный актив тогда и только тогда, когда имеет место соответствие
определенным критериям. Стандарт также устанавливает порядок оценки балансовой
стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о
нематериальных активах.
Настоящий стандарт должен применяться при учете нематериальных активов, за
исключением:



нематериальных активов, подпадающих под требования другого стандарта МСФО;
финансовых активов в значении, определенном в МСФО (IAS) 32 «Финансовые
инструменты: представление информации»;
признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой (МСФО (IFRS) 6
«Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»); и

Определения
затрат по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и
аналогичных невозобновляемых ресурсов.
Амортизация
—
систематическое
распределение
амортизируемой
стоимости
нематериального актива на весь срок его полезного использования.
Актив — это ресурс:


который контролируется организациям в результате прошлых событий;
от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды.
Балансовая стоимость — сумма, в которой актив признается в отчете о финансовом
положении после вычета любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от
обесценения такого актива.
Себестоимость — сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных
средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в целях приобретения
актива на момент его приобретения или создания, или, когда это применимо, сумма,
отнесенная на данный актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными
требованиями других МСФО, например, МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях».
Амортизируемая величина — себестоимость актива или другая сумма, заменяющая
себестоимость, за вычетом его остаточной стоимости.
Разработка — применение результатов исследований или иных знаний при планировании
или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов,
устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства
или использования.
Стоимость, специфичная для организации — приведенная стоимость потоков денежных
154
средств, возникновения которых организация ожидает от продолжения использования актива и
от его выбытия в конце срока его полезного использования или, которые она ожидает понести
при погашении обязательства.
Справедливая стоимость актива — это цена, которая была бы получена при продаже
актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной
основе между участниками рынка на дату оценки ( МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой
стоимости»).
Убыток от обесценения — сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его
возмещаемую величину.
Нематериальный актив
физической формы.
—
идентифицируемый
немонетарный
актив,
не
имеющий
Монетарные активы — имеющиеся денежные средства и активы, подлежащие получению в
виде фиксированных или определяемых сумм денежных средств.
Исследования — оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения
новых научных или технических знаний.
Остаточная стоимость нематериального актива — расчетная сумма, которую организация
получило бы в настоящий момент времени от выбытия актива после вычета расчетных затрат
на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, которые ожидаются к
концу срока его полезного использования.
Срок полезного использования — это:

период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в
наличии для использования организациям; или

Краткое
содержание
количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает
получить от использования актива.
МСФО (IAS) 38 требует признавать приобретенный или созданный внутри организации
нематериальный актив, если:
 существует высокая вероятность получения экономических выгод, вызванных
использованием данного актива, в будущем;
 а также при этом стоимость актива может быть достоверно определена.
Установлены дополнительные критерии признания нематериальных активов, созданных внутри
организации.
Затраты на исследования списываются на расходы по мере их проведения.
Затраты на разработки капитализируются только после подтверждения технической
осуществимости и экономической целесообразности создания соответствующих товаров или
услуг.
Нематериальные активы, включая незавершенные исследования и разработки, приобретенные в
результате объединения бизнесов, учитываются отдельно от гудвила (если они возникают из
контрактных или других юридических прав или отделимы от приобретенного бизнеса). В этих
случаях критерии признания (высокая вероятность получения будущих экономических выгод и
достоверная оценка — см. выше) считаются выполненными.
Созданные внутри организации гудвил, бренды, титульные данные, издательские права, списки
клиентов, а также затраты на создание нового организации (если они не включены в стоимость
объекта основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16), обучение персонала, проведение
рекламных кампаний и перемещение работников на новое место работы не включаются в
нематериальные активы организации.
Если нематериальный объект не соответствует определению и критериям признания в качестве
нематериального актива, то затраты на его приобретение или изготовление списываются на
расходы по мере возникновения, за исключением ситуации, когда организация несет такие
затраты в связи с объединением бизнесов. В этом случае такие затраты формируют часть
гудвила на дату приобретения бизнеса.
Организация может признавать в качестве актива предоплату по расходам на рекламу и
продвижение продукции. Признание такого актива разрешается до момента получения
организациям права владения приобретенными товарами или до момента получения им услуг.
Отдельно указано, что использование каталогов для заказа товаров по почте является одним из
способов рекламирования и продвижения товаров.
Для целей учета нематериальных активов после их приобретения нематериальные активы
классифицируются как:
155

«с неопределенным сроком полезного использования» — когда нет обозримых границ
периода, в течение которого, по ожиданиям организации, актив будет генерировать
приток денежных средств (обратите внимание, «неопределенный»
не означает
«бесконечный»);
 «с ограниченным сроком полезного использования» — когда организация ожидает приток
экономических выгод от данного актива в течение ограниченного срока.
Нематериальные активы могут учитываться по стоимости приобретения или оценочной
стоимости (последний вариант учета допускается только в указанных ниже случаях). В случае
учета нематериальных активов по стоимости приобретения она определяется за вычетом
накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Если нематериальный актив котируется на активном рынке (что бывает нечасто), то допускается
его учет по оценочной стоимости. В соответствии с этим вариантом актив учитывается по
справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения
последующих периодов.
Стоимость нематериального актива с ограниченным сроком полезного использования
списывается в течение этого срока (ликвидационная стоимость нематериальных активов обычно
равна нулю). Проверка на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 проводится в
обязательном порядке, когда существуют признаки того, что балансовая стоимость
нематериального актива превышает его возмещаемую стоимость.
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не
амортизируются, но подлежат ежегодной проверке на обесценение. Если возмещаемая
стоимость ниже балансовой, то признается убыток от обесценения. В ходе проверки необходимо
также определить, остается ли неопределенным срок полезного использования нематериального
актива.
При учете нематериальных активов по оценочной стоимости переоценку необходимо проводить
регулярно, причем переоцениваться должны все активы данного класса (за исключением случаев,
когда для отдельных активов не существует активного рынка). Прирост стоимости от переоценки
нематериальных активов аккумулируется в прочем совокупном доходе. Уменьшение стоимости
сначала производится за счет ранее признанного прироста стоимости от переоценки данного
актива в прочем совокупном доходе, а оставшаяся сумма относится на убытки. При выбытии
такого актива сумма прироста его стоимости от переоценки продолжает учитываться в капитале и
не переносится в отчет о прибылях и убытках.
Как правило, последующие затраты организации, связанные с нематериальным активом,
списываются на расходы. Только в редких случаях они удовлетворяют критериям признания
активов.
Нематериальные активы
Организации часто расходуют ресурсы или принимают на себя обязательства при приобретении, разработке,
обслуживании или улучшении (расширении технических возможностей) нематериальных ресурсов, таких, как
научные или технические знания, проектирование и внедрение новых процессов или систем, лицензии,
интеллектуальная собственность, знания о рынке и товарные знаки (в том числе фирменные наименования и
издательские права). Распространенными примерами статей, входящих в эти общие категории, являются
компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права
обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или
поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт.
Идентифицируемость
Согласно определению нематериального актива, такой актив должен быть идентифицируемым, так чтобы его
можно было отличить от гудвила. Гудвил, признанный при объединении бизнеса, является активом,
представляющим будущие экономические выгоды от приобретаемых при объединении бизнеса активов, которые
не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию. Будущие экономические выгоды могут
возникнуть в результате синергии между приобретенными идентифицируемыми активами или проистекать от
активов, которые по отдельности не удовлетворяют критериям для признания в финансовой отчетности.
Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

является отделяемым, т. е. может быть отсоединен или отделен от организации и продан, передан,
защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к
нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли организация так
поступить;
или

является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права
передавать или отделять от организации или от других прав и обязательств.
156
Контроль
Организация контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод,
проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам.
Способность организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно
вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке. При отсутствии
юридических прав продемонстрировать наличие контроля сложнее. Тем не менее, возможность реализации
права в судебном порядке не является обязательным условием контроля, поскольку организация может иметь
возможность контролировать будущие экономические выгоды каким-либо иным способом.
Будущие экономические выгоды
К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от
продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива
организациям. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может
способствовать сокращению будущих производственных затрат, а не увеличению будущей выручки.
Признание и оценка
Для признания статьи в качестве нематериального актива организация должна продемонстрировать, что эта
статья отвечает:
 определению нематериального актива;
 критериям признания.
Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или
создание его собственными силами и последующих затрат на его совершенствование, частичную замену или
обслуживание.
Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:
 существует вероятность того, что организация получит ожидаемые будущие экономические выгоды,
проистекающие из актива;
 себестоимость актива можно надежно оценить.
Организация должна оценить вероятность ожидаемых будущих экономических выгод, используя разумные и
обоснованные допущения, представляющие собой наилучшую расчетную оценку руководства в отношении
совокупности экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезного
использования актива.
Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости.
Отдельное приобретение
Обычно цена, которую платит организация при отдельном приобретении нематериального актива, в будущем
отражает ожидания в отношении вероятности получения организациям будущих экономических выгод,
заключенных в этом активе. Иными словами, организация ожидает приток экономических выгод, даже если
существует неопределенность в отношении сроков и величины такого притока.
Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя:
 цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку,
после вычета торговых скидок и уступок; и
 любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.
Примерами прямых затрат являются:
 затраты, связанные с вознаграждениями работникам (в значении, определенном в МСФО (IAS) 19),
имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;
 затраты на оплату профессиональных услуг, имеющие непосредственное отношение к приведению
актива в рабочее состояние; и
 затраты на проверку надлежащей работы актива.
Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются:
 затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение
мероприятий по их продвижению);
 затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией
клиентов (включая затраты на обучение персонала); и
 административные и прочие общие накладные расходы.
Признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается после того, как актив
приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства.
Следовательно, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не
157
включаются в состав балансовой стоимости этого актива. Например, следующие затраты не включаются в состав
балансовой стоимости нематериального актива:
 затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями
руководства, еще не был введен в эксплуатацию; и
 первоначальные операционные убытки, например, понесенные в период формирования спроса на
результаты, производимые данным активом.
Некоторые операции происходят в связи с разработкой нематериального актива, но не являются обязательными
для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями
руководства. Эти необязательные операции могут иметь место как до, так и во время разработки. Поскольку
необязательные операции не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его
использования в соответствии с намерениями руководства, то доходы и расходы по необязательным операциям
должны признаваться сразу же при их возникновении в составе прибыли или убытка и включаться в
соответствующие категории доходов и расходов.
Если отсрочка по оплате нематериального актива выходит за рамки обычных условий кредитования,
себестоимость такого актива равна эквиваленту цены при условии немедленного платежа денежными
средствами. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается в качестве процентных расходов
на протяжении всего срока кредитования, за исключением случаев, когда она капитализируется в соответствии с
порядком капитализации, предусмотренным в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
Последующие затраты в отношении приобретенного незавершенного проекта исследований и
разработок
Затраты на исследования и разработки, которые:
 относятся к незавершенному проекту исследований и разработок, приобретенному отдельно или в рамках
сделки по объединению бизнеса и признанному в качестве нематериального актива; и
 возникают после приобретения такого проекта, должны отражаться в учете.
Последующие затраты по незавершенному проекту исследований и разработок, приобретенному отдельно или в
рамках сделки по объединению бизнеса и признанному в качестве нематериального актива:
 признаются в качестве расходов в момент возникновения, если это затраты на исследования;
 признаются в качестве расходов в момент возникновения, если это затраты на разработку, которые не
удовлетворяют критериям признания в качестве нематериального актива; и
 увеличивают балансовую стоимость приобретенного незавершенного проекта исследований и
разработок, если это затраты на разработку, которые удовлетворяют критериям признания.
Приобретение при помощи государственной субсидии
В некоторых случаях нематериальный актив может быть приобретен бесплатно или за номинальное возмещение,
если такое приобретение осуществляется при помощи государственной субсидии. Это может произойти, когда
государство передает или выделяет предприятию нематериальные активы, такие как права на посадку в
аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, или права доступа к другим
ограниченным ресурсам. В соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие
информации о государственной помощи» организация вправе первоначально признать как нематериальный
актив, так и субсидию по их справедливой стоимости. Если организация принимает решение не производить
первоначальное признание актива по справедливой стоимости, то организация первоначально признает такой
актив по номинальной стоимости (альтернативный порядок учета, разрешенный МСФО (IAS) 20) плюс любые
затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.
Обмен активами
Один или более нематериальных активов могут приобретаться путем обмена на немонетарный актив или активы,
либо некое сочетание монетарных и немонетарных активов.
Организация определяет, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, принимая во внимание то, в
какой степени будущие денежные потоки, как ожидается, изменятся в результате операции. Операция обмена
имеет коммерческое содержание, если:
(a) структура (т. е. риск, распределение во времени и величина) потоков денежных средств, относящихся к
полученному активу, отличается от структуры потоков денежных средств, относящихся к переданному в обмен
активу; или
(b) в результате обмена меняется специфичная для организации стоимость той части его деятельности, на
которую влияет данная операция; и
(c) разница в (a) или (b) значительна по сравнению со справедливой стоимостью обмененных активов.
Для целей определения того, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, характерная для
организации стоимость части его деятельности, затрагиваемая операцией обмена, должна отражать денежные
потоки после вычета налогов. Результат этого анализа может быть очевиден и без проведения организациям
подробных расчетов.
158
Внутренне созданный гудвил
Внутренне созданный гудвил не подлежит признанию в качестве актива.
Самостоятельно созданные нематериальные активы
Иногда трудно оценить, удовлетворяет ли самостоятельно созданный нематериальный актив критериям
признания, в силу проблем, связанных с:
 определением наличия и момента возникновения идентифицируемого актива, который будет создавать
ожидаемые будущие экономические выгоды; и
 надежным определением себестоимости актива. В некоторых случаях затраты на создание
нематериального актива самим организациям невозможно отличить от затрат на поддержание или
усиление внутренне созданного гудвила организации либо на осуществление повседневной
деятельности.
Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный нематериальный актив,
организация подразделяет процесс создания актива на две стадии:
 стадию исследований;
 стадию разработки.
Несмотря на наличие определений терминов «исследования» и «разработки», термины «стадия исследований» и
«стадия разработки» имеют более широкое значение в контексте настоящего стандарта.
Если организация не может отделить стадию исследований от стадии разработки в рамках внутреннего проекта,
направленного на создание нематериального актива, организация учитывает затраты на такой проект так, как
если бы они были понесены только на стадии исследований.
Стадия исследований
Ни один нематериальный актив, являющийся результатом исследований (или осуществления стадии
исследований в рамках внутреннего проекта), не подлежит признанию. Затраты на исследования (или на
осуществление стадии исследований в рамках внутреннего проекта) подлежат признанию в качестве расходов в
момент их возникновения.
На стадии исследований в рамках внутреннего проекта организация не может продемонстрировать наличие
нематериального актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Следовательно,
соответствующие затраты признаются в качестве расходов в момент их возникновения.
Примерами исследовательской деятельности являются:
 деятельность, направленная на получение новых знаний;
 поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний;
 поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
 формулирование, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или
улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.
Стадия разработки
Нематериальный актив, являющийся результатом разработок (или осуществления стадии разработки в рамках
внутреннего проекта), подлежит признанию тогда и только тогда, когда организация может продемонстрировать
все перечисленное ниже:
 Техническую осуществимость завершения создания нематериального актива так, чтобы его можно было
использовать или продать.
 Намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его.
 Способность использовать или продать нематериальный актив.
 То, каким образом нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды.
Помимо прочего, организация может продемонстрировать наличие рынка для продукции нематериального
актива, или самого нематериального актива, либо, если этот актив предполагается использовать для
внутренних целей, полезность такого нематериального актива.
 Наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки,
использования или продажи нематериального актива.
 Способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его
разработки.
Примерами деятельности по разработке являются:
 проектирование, конструирование и тестирование прототипов и моделей перед началом производства
или использования;
 проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, предполагающих новую технологию;
 проектирование, строительство и эксплуатация опытной установки, масштаб которой не является
экономически целесообразным для коммерческого производства;
159

проектирование,
конструирование
и
тестирование
выбранных
альтернатив
новым
усовершенствованным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.
или
Торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по
существу статьи, созданные самим организациям, не подлежат признанию в качестве
нематериальных активов.
Себестоимость нематериальных активов, созданных самостоятельно
В себестоимость самостоятельно созданного нематериального актива включаются все прямые затраты,
необходимые для создания, производства, и подготовки этого актива к использованию в соответствии с
намерениями руководства. Примерами прямых затрат являются:
 затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального
актива;
 затраты на вознаграждения работникам (в значении, определенном в МСФО (IAS) 19), возникающие в
связи с созданием нематериального актива;
 выплаты, необходимые для регистрации юридического права;
 амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.
МСФО (IAS) 23 устанавливает критерии признания
самостоятельно созданного нематериального актива.
процентов
в
качестве
элемента
себестоимости
Перечисленные ниже статьи не входят в состав себестоимости нематериального актива, созданного самим
организациям:
 торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть
отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию;
 идентифицированная неэффективность и первоначальные операционные убытки, возникшие до момента
достижения плановой производительности указанного актива;
 затраты на обучение персонала работе с активом.
Признание расхода
Затраты на нематериальную статью следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за
исключением случаев, когда:
 они включаются в состав себестоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям
признания; или
 соответствующая статья приобретена в рамках сделки по объединению бизнеса и не может быть
признана в качестве нематериального актива. В этом случае она составляет часть суммы, отнесенной на
гудвил на дату приобретения (МСФО (IFRS) 3).
Прошлые расходы не могут признаваться в качестве актива
Затраты на нематериальную статью, которые первоначально были признаны в качестве расходов, впоследствии
не могут быть признаны в составе себестоимости нематериального актива.
Оценка после признания
В качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по фактическим затратам,
либо модель учета по переоцененной стоимости. Если нематериальный актив учитывается с использованием
модели учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с ним класса также должны учитываться с
использованием той же модели, за исключением случаев отсутствия активного рынка для этих активов.
Модель учета по фактическим затратам
После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом
любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.
Модель учета по переоцененной стоимости
После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости,
представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей
накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. В целях переоценки,
предусмотренной настоящим стандартом, справедливая стоимость должна измеряться с использованием данных
активного рынка. Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода
балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости.
Модель учета по переоцененной стоимости не разрешает:
 проводить переоценку нематериальных активов, которые ранее не были признаны в качестве активов;
 производить первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от себестоимости.
160
Модель учета по переоцененной стоимости применяется после первоначального признания актива по
себестоимости.
Периодичность переоценки зависит от волатильности справедливой стоимости переоцениваемых
нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его
балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых
нематериальных активов может подвергаться значительным и волатильным изменениям, что вызывает
необходимость их ежегодной переоценки. Такая частая переоценка не требуется для нематериальных активов,
справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям.
Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки:
 либо пересчитывается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, чтобы
балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости;
 либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до
переоцененной стоимости актива.
Если нематериальный актив, относящийся к классу переоцененных нематериальных активов, не может быть
переоценен в связи с отсутствием активного рынка для данного актива, этот актив должен отражаться по своей
себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
При исчезновении возможности измерять справедливую стоимость переоцененного нематериального актива с
использованием данных активного рынка, балансовой стоимостью этого актива будет его переоцененная
стоимость на дату последней переоценки с использованием данных активного рынка за вычетом любой
последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения.
Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива увеличивается, это увеличение
должна быть признано непосредственно в составе прочего совокупного дохода и начисляться в составе капитала
на счете прироста стоимости от переоценки. Однако такое увеличение должна признаваться в составе прибыли
или убытка в той мере, в которой она восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же
актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.
Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива уменьшается, это уменьшение
должна признаваться в составе прибыли или убытка. Однако уменьшение должна быть признано в составе
прочего совокупного дохода в размере любого кредитового сальдо по счету прироста стоимости от переоценки,
относящегося к тому же самому активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода ,
уменьшает сумму, начисленную в составе капитала на счете прироста стоимости от переоценки.
Накопленная величина прироста стоимости от переоценки, включенная в состав капитала, может быть
перенесена непосредственно в состав нераспределенной прибыли в момент реализации этого прироста
стоимости. Весь прирост стоимости может быть реализован при прекращении использования или выбытии
соответствующего актива. Тем не менее, часть прироста стоимости может быть реализована в процессе
использования актива организациям. В этом случае сумма реализованного прироста стоимости представляет
собой разницу между амортизацией, начисляемой на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и
амортизацией, которая была бы признана на основе исторической стоимости актива. Перевод со счета прироста
стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в составе прибыли или убытка.
Срок полезного использования
Организация должна оценить, является ли срок полезного использования нематериального актива конечным или
неопределенным и, в случае если срок конечный, продолжительность этого срока или количество единиц
продукции или аналогичных единиц, составляющих этот срок полезного использования. Предприятию следует
рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезного использования, если анализ
всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого,
как ожидается, этот актив будет создавать для организации чистый приток денежных средств.
Учет нематериального актива зависит от его срока полезного использования.
Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется, а нематериальный актив с
неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации.
При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том
числе следующие:
 предполагаемое использование этого актива организациям и способность другой руководящей команды
эффективно управлять этим активом;
 обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу и общедоступная информация о
расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, которые используются
аналогичным образом;
 техническое, технологическое, коммерческое и другие типы устаревания;
161





стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на
продукты или услуги, произведенные активом;
предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых
будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность организации обеспечить
такой уровень затрат;
период наличия контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по
использованию этого актива, например, даты истечения срока соответствующих договоров аренды; и
зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования
других активов организации.
Термин «неопределенный» не означает «бесконечный». Срок полезного использования нематериального актива
отражает только такой уровень будущих затрат на его поддержание и обслуживание, который требуется для
сохранения обычных показателей производительности актива, оцениваемых на момент выполнения расчетной
оценки срока полезного использования актива, а также способность и готовность организации обеспечить такой
уровень затрат. Вывод о том, что срок полезного использования нематериального актива является
неопределенным, не должен ставиться в зависимость от планируемых будущих затрат сверх тех, которые
требуются для сохранения указанных обычных показателей производительности актива.
Срок полезного использования нематериального актива, возникающего из договорных или иных юридических
прав, не должен превышать срок действия этих прав, но может быть короче в зависимости от периода, на
протяжении которого организация предполагает использовать данный актив. Если договорные или иные
юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то при определении
срока полезного использования этого нематериального актива возобновляемый срок (сроки) должны учитываться
только в том случае, если имеются свидетельства в пользу того, что организация сможет получить пролонгацию
без значительных затрат. Срок полезного использования повторно приобретенного права, признанного в качестве
нематериального актива при объединении бизнеса, представляет собой оставшийся срок договора, согласно
которому право было предоставлено, и не включает периоды пролонгации.
Нематериальные активы с конечным сроком полезного использования
Срок амортизации и метод начисления амортизации
Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна
распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация
должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т. е. когда его
местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями
руководства. Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного
актива как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как
предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или на дату прекращения его признания.
Используемый метод начисления амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления организациям
будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то
следует использовать прямолинейный метод. Амортизация, начисленная за каждый период, должна
признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт
разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.
Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его
полезного использования могут применяться различные методы начисления амортизации. К этим методам
относятся прямолинейный метод, метод уменьшающегося остатка и метод единиц продукции. Используемый
метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в
активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит
изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод.
Амортизация обычно признается в составе прибыли или убытка. Однако иногда будущие экономические выгоды,
заключенные в активе, поглощаются при производстве других активов. В этом случае начисленная амортизация
составляет часть себестоимости такого другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например,
амортизация нематериальных активов, используемых в процессе производства, включается в состав балансовой
стоимости запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»).
Остаточная стоимость
Предполагается, что остаточная стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования
равна нулю, за исключением случаев, когда:
 существует обязанность третьего лица купить данный актив в конце срока его полезного использования;
или
 существует активный рынок (как определено в МСФО (IFRS) 13) для этого актива и:
162
o
o
остаточную стоимость можно определить с использованием данных этого рынка;
существует высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного
использования данного актива.
Амортизируемая величина актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета его
остаточной стоимости. Остаточная стоимость, отличная от нуля, подразумевает, что организация ожидает
реализовать данный нематериальный актив до окончания экономического срока его службы.
Расчетная оценка остаточной стоимости актива основывается на сумме, которую можно возместить от его
выбытия, исходя из цен, превалирующих на дату указанной оценки и относящихся к продаже аналогичных
активов, которые достигли конца срока полезного использования и эксплуатировались в условиях, аналогичных
условиям, в которых будет эксплуатироваться данный актив. Остаточная стоимость анализируется не реже, чем в
конце каждого финансового года. Какое-либо изменение остаточной стоимости актива учитывается как изменение
в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках
и ошибки».
Остаточная стоимость нематериального актива может увеличиться до суммы, равной его балансовой стоимости
или превышающей ее. В таком случае начисляемая амортизация данного актива будет равняться нулю до тех
пор, пока его остаточная стоимость не станет меньше его балансовой стоимости.
Анализ срока амортизации и метода начисления амортизации
Срок амортизации и метод начисления амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного
использования должны анализироваться не реже, чем в конце каждого финансового года. Если ожидаемый срок
полезного использования данного актива отличается от предыдущих расчетных оценок, то срок амортизации
должен быть скорректирован соответствующим образом. Если произошло изменение ожидаемого характера
потребления будущих экономических выгод, заключенных в данном активе, то метод начисления амортизации
должен быть изменен для отражения изменившегося характера. Такие изменения должны учитываться как
изменения в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8.
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования
Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации.
В соответствии с МСФО (IAS) 36 организация должна тестировать нематериальный актив с неопределенным
сроком полезного использования на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины с его
балансовой стоимостью
 ежегодно, а также
 всякий раз, когда появляются признаки возможного обесценения данного нематериального актива.
Анализ оценки срока полезного использования
Срок полезного использования нематериального актива, по которому не начисляется амортизация, должен
анализироваться в каждом периоде для определения того, продолжают ли события и обстоятельства
подтверждать оценку срока полезного использования актива как неопределенного. Если они не подтверждают
такую оценку, то изменение оценки срока полезного использования с неопределенного на конечный должна
учитываться как изменение в расчетной оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.
В соответствии с МСФО (IAS) 36 пересмотр оценки срока полезного использования нематериального актива с
неопределенного на конечный является признаком возможного обесценения этого актива. В результате
организация тестирует данный актив на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины,
определяемой в соответствии с МСФО (IAS) 36, с его балансовой стоимостью и признает любое превышение
балансовой стоимости над возмещаемой величиной как убыток от обесценения.
Возмещаемость балансовой стоимости — убытки от обесценения
Для проверки нематериального актива на предмет обесценения организация применяет МСФО (IAS) 36.
Указанный стандарт объясняет, когда и каким образом организация анализирует балансовую стоимость своих
активов, как она определяет возмещаемую величину актива и когда она признает или восстанавливает убыток от
обесценения.
Прекращение использования и выбытие
Признание нематериального актива прекращается:
 при его выбытии; или
 когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.
Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются
как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеют место, и балансовой стоимостью
данного актива. Они подлежат признанию в составе прибыли или убытка в момент прекращения признания
163
актива (за исключением случаев, когда МСФО (IAS) 17 устанавливает иные требования применительно к продаже
с обратной арендой).
Прибыли не должны классифицироваться как выручка.
Раскрытие информации
Общие положения
Организация должна раскрыть следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, с
разграничением между самостоятельно созданными нематериальными активами и прочими нематериальными
активами:
 является ли срок полезного использования соответствующих активов неопределенным или конечным и,
если конечный, срок полезного использования или примененные нормы амортизации;
 методы начисления амортизации, использованные в отношении нематериальных активов с конечным
сроком полезного использования;
 валовую балансовую стоимость и любую накопленную амортизацию (объединенную с накопленными
убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода;
 статью(и) отчета о совокупном доходе, в которую(ые) включена любая амортизация нематериальных
активов;
 сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:
o поступления, указав отдельно те, которые были получены в результате внутренних разработок, те,
которые были приобретены как отдельные активы, и те, которые были приобретены в рамках сделок по
объединению бизнеса;
o активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу,
классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие
выбытия;
o увеличения или уменьшения в течение данного периода, возникшие в результате переоценок, и в
результате убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно в составе
прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если таковые имеют место);
o убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в
соответствии с МСФО (IAS) 36 (если таковые имеют место);
o убытки от обесценения, восстановленные в прибыли или убытке в течение указанного периода в
соответствии с МСФО (IAS) 36 (если таковые имеют место);
o любую амортизацию, признанную в течение данного периода;
o чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту
представления отчетности, и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту
представления отчетности организации;
o прочие изменения балансовой стоимости в течение указанного периода.
Организация должна также раскрыть следующую информацию:
 применительно к нематериальному активу, классифицированному как нематериальный актив с
неопределенным сроком полезного использования — балансовую стоимость этого актива и основания
для его оценки как нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования.
Раскрывая такие основания, организация должна описать фактор или факторы, которые в значительной
мере повлияли на решение о том, что этот актив имеет неопределенный срок полезного использования.
 описание, балансовую стоимость и оставшийся период начисления амортизации в отношении любого
отдельного нематериального актива, являющегося существенным для финансовой отчетности
организации.
 применительно к нематериальным активам, приобретенным при помощи государственной субсидии и
первоначально признанным по справедливой стоимости:
o справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;
o их балансовую стоимость;
o оцениваются ли они после признания с использованием модели учета по фактическим затратам или
модели учета по переоцененной стоимости.
 наличие и балансовую стоимость нематериальных активов, в отношении прав собственности на которые
действуют определенные ограничения, а также балансовую стоимость нематериальных активов,
переданных в залог в качестве обеспечения обязательств;
 сумму принятых на себя по договору обязанностей по приобретению нематериальных активов.
Нематериальные активы, оцениваемые после признания с использованием модели учета по переоцененной
стоимости
Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, организация должна раскрыть
следующую информацию:
 по классам нематериальных активов:
o дату, на которую проводилась переоценка;
164
o
o

балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов; и
балансовую стоимость, которая была бы признана, если бы переоцененный класс нематериальных
активов оценивался после признания с использованием модели учета по фактическим затратам; и
сумму прироста стоимости от переоценки, относящейся к нематериальным активам, на начало и конец
периода с указанием изменений в течение этого периода и любых ограничений по распределению остатка
акционерам.
Затраты на исследования и разработки
Организация должна раскрыть агрегированную сумму затрат на исследования и разработки, признанных в
качестве расходов в течение периода.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40
«Инвестиционное имущество»
Цель
Установить порядок учета инвестиционной
соответствующей информации.
Сфера
применения
Определения
Настоящий стандарт применяется при признании, оценке и раскрытии информации об
инвестиционном имуществе.
Балансовая стоимость – сумма, по которой актив признается в отчете о финансовом
положении.
недвижимости
и
требования
к
раскрытию
Себестоимость – сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств
или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в целях приобретения актива на
момент его приобретения или сооружения, или, когда это применимо, сумма, отнесенная на
данный актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями
других МСФО (IFRS), например, МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях».
Справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или
уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе
между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).
Инвестиционное имущество – недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и
то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой
аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и
другого, но:

не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в
административных целях; а также
 не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.
Недвижимость, занимаемая владельцем, – недвижимость, находящаяся во владении
(собственника или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для
использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных
целях.
Недвижимость, которой арендатор владеет по договору операционной аренды, может быть
классифицирована и отражена в учете как инвестиционное имущество только при условии, что
такая недвижимость во всем остальном соответствует определению инвестиционного
имущества и арендатор использует для признанного актива модель учета по справедливой
стоимости. Такой вариант классификации возможен на пообъектной основе. Однако когда
выбран этот вариант классификации для одного подобного объекта недвижимости,
находящегося во владении арендатора согласно договору операционной аренды, вся
недвижимость, классифицируемая как инвестиционное имущество, должна учитываться с
использованием модели учета по справедливой стоимости. Если выбран этот вариант
классификации, то по недвижимости, классифицированной таким образом, раскрывается
информация.
165
Краткое
содержание
Инвестиционная недвижимость представляет собой земельные участки и/или здания (или их
части), используемые (на праве собственности или по договору финансовой аренды) для
получения арендной платы и/или прироста стоимости капитала.
Стандарт не применяется в отношении объектов недвижимости, занятых собственником,
находящихся на стадии строительства с целью продажи третьим сторонам, предназначенных для
продажи в ходе обычной деятельности или сданных в финансовую аренду.
Недвижимость смешанного использования (частично используется владельцем и частично
предназначена для аренды или прироста стоимости капитала) должна учитываться раздельно в
соответствии с характером использования частей объекта.
Инвестиционная недвижимость первоначально учитывается по стоимости приобретения. Затраты
по сделке включаются в первоначальную оценку.
Для последующей оценки организация вправе выбрать вариант учета по справедливой стоимости
или стоимости приобретения:
 учет по справедливой стоимости: инвестиционная недвижимость оценивается по
справедливой стоимости с отражением изменений в отчете о прибылях и убытках;
 учет по стоимости приобретения: инвестиционная недвижимость оценивается по
амортизированной стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения, если не
классифицируются как долгосрочный актив, предназначенный для продажи,
 в соответствии с МСФО (IFRS) 5. Информация о справедливой стоимости инвестиций в
недвижимость, тем не менее, должна быть раскрыта в пояснениях к отчетности.
Выбранный вариант учета должен применяться последовательно в
отношении всех объектов инвестиционной недвижимости.
Если организация, использующее метод учета по справедливой стоимости, приобретает тот или
иной объект, в отношении которого становится ясно, что организация не сможет регулярно
оценивать его справедливую стоимость, то такой объект учитывается по стоимости приобретения,
причем организация обязано применять данный вариант учета до момента выбытия объекта.
Смена варианта учета разрешается, если это позволит улучшить представление информации (что
маловероятно в случае перехода от учета по справедливой стоимости к учету по стоимости
приобретения).
Права арендатора по договору операционной аренды могут рассматриваться как инвестиционная
недвижимость при условии, что арендатор применяет вариант учета по справедливой стоимости в
соответствии с МСФО (IAS) 40. В этом случае арендатор ведет учет операционной аренды, как
если бы это была финансовая аренда.
ПРИЗНАНИЕ
Инвестиционное имущество следует признавать как актив тогда и только тогда:
 когда существует вероятность поступления в организация будущих экономических выгод, связанных с
инвестиционным имуществом; и
 можно надежно оценить стоимость инвестиционного имущества.
В соответствии с этим принципом признания организация оценивает все затраты на инвестиционное имущество
на момент их возникновения. Такие затраты включают затраты, первоначально понесенные при приобретении
объекта инвестиционного имущества, и затраты, понесенные впоследствии на дооборудование объекта, замену
части или обслуживание объекта недвижимости.
В соответствии с принципом признания, организация не признает затраты на повседневное обслуживание
объекта такой недвижимости в балансовой стоимости инвестиционного имущества. Эти затраты признаются в
составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное обслуживание – это, в
основном, стоимость труда и расходных материалов; кроме того, они могут включать стоимость мелких частей.
Назначение данных расходов часто определяется как «расходы на ремонт и текущее обслуживание»
недвижимости.
Оценка при признании
Инвестиционное имущество первоначально должна оцениваться по фактическим затратам. В первоначальную
оценку следует включать затраты по операции.
В состав фактических затрат на приобретение инвестиционного имущества входят цена покупки и все прямые
затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на
передачу недвижимости и иные затраты по операции.
В стоимость инвестиционного имущества не включаются:
 начальные затраты (за исключением случаев, когда они необходимы для приведения недвижимости в
состояние, которое необходимо для того, чтобы она могла функционировать таким образом, как
запланировано руководством организации);
 операционные убытки, возникающие до того, как объект инвестиционного имущества достигнет
запланированного уровня использования; или
166

сверхнормативные потери сырья, труда или прочих ресурсов, возникшие при строительстве или
реконструкции недвижимости.
При отсрочке оплаты за инвестиционное имущество фактические затраты определяются как эквивалент цены при
условии немедленного платежа денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой оплаты
признается в качестве расходов по процентам в течение срока отсрочки.
Первоначальная стоимость доли недвижимости, находящейся во владении организации по договору аренды и
классифицируемой как инвестиционное имущество, определяется так же, как для финансовой аренды, т.е. актив
должен признаваться по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости недвижимости и приведенной
стоимости минимальных арендных платежей. Эквивалентная сумма должна признаваться как обязательство.
Учетная политика
Организация должна выбрать в качестве учетной политики или модель учета по справедливой стоимости или
модель учета по фактическим затратам и применять эту политику ко всем объектам инвестиционного имущества.
МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» устанавливает, что
добровольное изменение учетной политики должна быть сделано только в том случае, когда такое изменение
приводит к более достоверному и уместному представлению информации о последствиях операций, других
событий или условий для раскрытия финансового положения, финансовых результатов или движения денежных
средств организации. Маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по
фактическим затратам обеспечит более уместное представление информации.
Настоящий стандарт требует, чтобы все организации оценивали справедливую стоимость инвестиционного
имущества в целях его оценки (если организация использует модель учета по справедливой стоимости), или
раскрытия информации (если она использует модель учета по фактическим затратам). Приветствуется, но не
требуется, чтобы организации оценивали справедливую стоимость инвестиционного имущества на основе оценки
независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а
также недавним опытом проведения оценки инвестиционного имущества той же категории и местонахождения,
что и оцениваемый объект.
Организация может:
 выбрать или модель учета по справедливой стоимости, или модель учета по фактическим затратам для
всех обязательств, поддерживающих инвестиционное имущество, которое приносит доход, напрямую
связанный со справедливой стоимостью или доходностью определенных активов, включающих это
инвестиционное имущество; и
 выбрать или модель учета по справедливой стоимости, или модель учета по фактическим затратам для
всех прочих видов инвестиционного имущества независимо от выбора.
Модель учета по справедливой стоимости
После первоначального признания организация, выбравшее модель учета по справедливой стоимости,
оценивает все объекты инвестиционного имущества по справедливой стоимости.
Если недвижимость, которой владеет арендатор по договору операционной аренды, классифицируется как
инвестиционное имущество, то должна применяться модель учета по справедливой стоимости.
Прочий доход или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества следует
признавать в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли.
При измерении справедливой стоимости инвестиционного имущества в соответствии с МСФО (IFRS) 13,
организация должна убедиться, что справедливая стоимость отражает, среди прочего, арендные доходы от
действующих договоров аренды, а также прочие предположения, которые участники рынка использовали бы при
установлении цены инвестиционного имущества в соответствии с текущими рыночными условиями.
Невозможность надежной оценки справедливой стоимости
Существует опровержимое допущение о том, что организация может надежно оценить справедливую стоимость
инвестиционного имущества на любой момент времени. В исключительных случаях, когда организация впервые
приобретает инвестиционное имущество (либо когда имеющаяся недвижимость впервые становится
инвестиционным имуществом после изменения ее предназначения), может оказаться, что справедливая
стоимость инвестиционного имущества не может быть надежно оценена на любой момент времени. Это
происходит лишь в тех случаях, когда рынок для сопоставимого имущества является неактивным (например, за
последнее время проводилось небольшое количество операций, котировки цен не являются текущими или
наблюдаемые цены операции показывают, что продавец был вынужден продать имущество) и отсутствуют
альтернативные надежные оценки справедливой стоимости (например, на основе прогнозов дисконтированных
потоков денежных средств). Если организация заключает, что справедливая стоимость объекта инвестиционного
имущества, находящегося в процессе строительства, не может быть надежно оценена, но ожидает, что надежная
167
оценка станет возможной по завершении строительства, организация должна оценивать такой объект
инвестиционного имущества, находящийся в процессе строительства, по себестоимости до тех пор, пока его
справедливая стоимость не станет надежно оцениваемой или пока строительство не будет завершено (в
зависимости от того, что наступит раньше). Если организация заключает, что справедливая стоимость
инвестиционного имущества (кроме инвестиционного имущества, находящегося в процессе строительства) не
может быть надежно оценена в любой момент времени, организация должна оценивать данный объект
инвестиционного имущества, используя модель учета по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 16.
Ликвидационная стоимость инвестиционного имущества должна приниматься равной нулю. Предприятию следует
применять положения МСФО (IAS) 16 вплоть до выбытия объекта инвестиционного имущества.
В случае, если ранее организация оценивало объект инвестиционного имущества по справедливой стоимости,
ему следует продолжать оценивать данный объект по справедливой стоимости вплоть до его выбытия (или до
момента, когда данный объект становится недвижимостью, занимаемой владельцем, или когда организация
начнет реконструкцию объекта в целях последующей продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности),
даже если сопоставимые рыночные операции станут менее частыми или рыночные цены станут менее
доступными.
Модель учета по фактическим затратам
После первоначального признания организация, которое выбирает модель учета по фактическим затратам,
должна оценивать все объекты инвестиционного имущества в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 для
этой модели, за исключением тех объектов, которые отвечают критериям классификации в качестве
недвижимости, предназначенной для продажи (или включены в выбывающую группу, классифицированную как
предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для
продажи, и прекращенная деятельность». Объекты инвестиционного имущества, которые отвечают критериям
классификации в качестве предназначенных для продажи (или включены в выбывающую группу,
классифицированную как предназначенная для продажи), должны оцениваться в соответствии с МСФО (IFRS) 5.
Переводы
Перевод в категорию инвестиционного имущества или исключение из данной категории производится только при
изменении предназначения объекта, подтверждаемого:
 началом использования недвижимости в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, при переводе
из инвестиционного имущества в категорию недвижимости, занимаемой владельцем;
 началом реконструкции в целях продажи, при переводе из инвестиционного имущества в запасы;
 завершением периода, в течение которого собственник занимал недвижимость, при переводе из
категории недвижимости, занимаемой владельцем, в инвестиционное имущество; или
 началом операционной аренды по договору с другой стороной, при переводе из запасов в
инвестиционное имущество.
При переводе объекта из инвестиционного имущества, отражаемого по справедливой стоимости, в категорию
недвижимости, занимаемой владельцем, или запасов, в качестве предполагаемых фактических затрат на данный
объект для последующего учета в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 2 должна выступать его
справедливая стоимость на дату изменения его предназначения.
Если недвижимость, занимаемая владельцем, переходит в категорию инвестиционного имущества, которое будет
отражаться по справедливой стоимости, то организация должна применять положения МСФО (IAS) 16 до даты
изменения предназначения объекта. Организация должна учитывать возникающую на эту дату разницу между
балансовой стоимостью недвижимости по МСФО (IAS) 16 и ее справедливой стоимостью так же, как переоценку в
соответствии с МСФО (IAS) 16.
Вплоть до момента, когда недвижимость, занимаемая владельцем, становится инвестиционным имуществом,
отражаемым по справедливой стоимости, организация амортизирует такую недвижимость и признает возникшие
убытки от ее обесценения. Организация учитывает имеющуюся на дату перевода разницу между балансовой
стоимостью недвижимости по МСФО (IAS) 16 и ее справедливой стоимостью так же, как переоценку в
соответствии с МСФО (IAS) 16. Другими словами:
 возникающее уменьшение балансовой стоимости недвижимости признается в составе прибыли или
убытка. Тем не менее, сумма уменьшения в пределах прироста стоимости данного объекта от переоценки
признается в составе прочего совокупного дохода и списывается за счет прироста от переоценки на
счетах капитала;
 возникающее увеличение балансовой стоимости учитывается следующим образом:
o в пределах признанного ранее убытка от обесценения данной недвижимости, такое увеличение
признается в составе прибыли или убытка. Сумма увеличения, признанная в составе прибыли или убытка,
не превышает сумму, необходимую для восстановления балансовой стоимости до величины, которая
была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие периоды не признавался убыток
от обесценения данного объекта;
o оставшаяся часть суммы увеличения признается в составе прочего совокупного дохода и кредитуется на
счет капитала как прирост стоимости от переоценки. При последующем выбытии объекта
168
инвестиционного имущества включенный в состав собственного капитала прирост стоимости объекта от
переоценки может быть перенесен на счет нераспределенной прибыли. Перевод со счета прироста
стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается через прибыль или убыток.
При переводе объекта из запасов в категорию инвестиционного имущества, которое будет отражаться по
справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью недвижимости на дату перевода и его
предыдущей балансовой стоимостью должна быть признана в составе прибыли или убытка.
Порядок учета перевода объекта из запасов в категорию инвестиционного имущества, которое будет отражаться
по справедливой стоимости, соответствует порядку учета продажи запасов.
При завершении организациям строительства или реконструкции самостоятельно построенного объекта
инвестиционного имущества, который будет отражаться по справедливой стоимости, разница между
справедливой стоимостью недвижимости на дату перевода и ее предыдущей балансовой стоимостью должна
быть признана в составе прибыли или убытка.
Выбытия
Признание объекта инвестиционного имущества должна быть прекращено (он исключается из отчета о
финансовом положении) при его выбытии или окончательном изъятии из эксплуатации, когда от выбытия объекта
не предполагается получение экономических выгод.
Выбытие объекта инвестиционного имущества происходит при его продаже или передаче в финансовую аренду.
Прочие доходы или убытки, возникающие в результате списания или выбытия инвестиционного имущества,
должны определяться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и
признаваться в составе прибыли или убытка (за исключением случаев, когда МСФО (IAS) 17 требует иного
подхода при продаже с обратной арендой) в периоде, в котором произошло списание или выбытие.
Возмещение от третьих сторон за объекты инвестиционного имущества, которые обесценились, были утрачены
или отданы, должна признаваться в составе прибыли или убытка, когда такое возмещение подлежит получению.
Раскрытие информации
Модель учета по справедливой стоимости и модель учета по фактическим затратам
Организация должна раскрывать:
 применяет ли она модель учета по справедливой стоимости или по фактическим затратам.
 если она применяет модель учета по справедливой стоимости, классифицирует ли и учитывает ли долю
недвижимости, находящуюся в его владении по договору операционной аренды, как инвестиционное
имущество и при каких обстоятельствах.
 в тех случаях, когда классификация объектов представляется затруднительной , критерии, используемые
организациям в целях проведения различия между
инвестиционным имуществом и недвижимостью, занимаемой владельцем, а также недвижимостью,
предназначенной для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.
 степень, в которой справедливая стоимость инвестиционного имущества (оцененная или раскрытая в
финансовой отчетности) основана на оценке, произведенной независимым оценщиком, обладающим
признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения
оценки инвестиций в недвижимость той же категории и местонахождения, что и оцениваемый объект.
Факт отсутствия подобной оценки должен раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности.
 признанные в составе прибыли или убытка суммы:
o арендного дохода от инвестиционного имущества;
o прямых операционных расходов (в том числе расходов на ремонт и текущее обслуживание), относящихся
к инвестиционному имуществу, приносящему арендный доход в течение периода; и
o прямых операционных расходов (в том числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящихся
к инвестиционному имуществу, не приносящему арендный доход в течение периода;
o накопленного изменения справедливой стоимости, признанного в прибыли или убытке при продаже
инвестиционного имущества из фонда активов, в котором используется модель учета по фактическим
затратам, в фонд, в котором используется модель учета по справедливой стоимости;
 наличие и суммы ограничений в отношении возможности реализации инвестиционного имущества или
перевода дохода и поступлений от выбытия;
 контрактные обязательства по приобретению, строительству или реконструкции инвестиционного
имущества, либо по ремонту, текущему обслуживанию или улучшению.
Модель учета по справедливой стоимости
Организация, применяющее модель учета по справедливой стоимости, должна раскрывать сверку балансовой
стоимости инвестиционного имущества на начало и конец периода, указывая следующее:
169

увеличения, отдельно раскрывая увеличения в результате приобретения объектов и в результате
последующих затрат, признаваемых в балансовой стоимости актива;
 увеличения в результате приобретений посредством объединения бизнеса;
 активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу,
классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие
выбытия;
 чистые прочие доходы или убытки в результате корректировки справедливой стоимости;
 чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности в другой валюте
представления и при переводе зарубежной деятельности в валюту представления отчитывающегося
организации;
 переводы объектов инвестиционного имущества из категории запасов и недвижимости, занимаемой
владельцем, и наоборот; и
 прочие изменения.
Если оценка, полученная для инвестиционного имущества, существенно корректируется для целей финансовой
отчетности, например, для избежания повторного учета активов или обязательств, которые признаются как
отдельные активы и обязательства, то организация должна раскрыть сверку между полученной оценкой и
скорректированной оценкой, включенной в финансовую отчетность, показывая отдельно агрегированную сумму
признанных арендных обязательств, которые были добавлены, и других значительных корректировок.
Когда организация оценивает инвестиционное имущество с использованием модели учета по фактическим
затратам в соответствии с МСФО (IAS) 16, сверка, должна раскрывать суммы, относящиеся к данному объекту
инвестиционного имущества, отдельно от сумм, относящихся к прочим объектам инвестиционного имущества.
Кроме того, предприятию надлежит раскрывать следующую информацию:
 описание инвестиционного имущества;
 объяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть надежно определена;
 по возможности, диапазон расчетных оценок, в котором вероятнее всего находится величина
справедливой стоимости; и
 при выбытии инвестиционного имущества, не отражаемого по справедливой стоимости:
o факт выбытия инвестиционного имущества, не отражаемого по справедливой стоимости;
o балансовую стоимость такого объекта инвестиционного имущества на момент продажи; и
o сумму признанного прочего дохода или убытка.
Модель учета по фактическим затратам
Организация, применяющее модель учета по фактическим затратам, обязано раскрывать следующую
информацию:
 используемые методы амортизации;
 применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации;
 совокупную балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от
обесценения) на начало и конец периода;
 сверку балансовой стоимости инвестиционного имущества на начало и конец периода, показывающую:
o увеличения, отдельно раскрывая увеличения в результате приобретения объектов и в результате
последующих затрат, признаваемых как актив;
o увеличения в результате приобретений посредством объединения бизнеса;
o активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую
группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и
прочие выбытия;
o амортизацию;
o сумму признанных в отчетности убытков от обесценения и сумму восстановления ранее признанных
убытков от обесценения за период в соответствии с МСФО (IAS) 36;
o чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности в другой валюте
представления и при переводе зарубежной деятельности в валюту представления отчитывающегося
организации;
o переводы объектов инвестиционного имущества из категории запасов и недвижимости, занимаемой
владельцем, и наоборот; и
o прочие изменения; и
 справедливую стоимость инвестиционного имущества. Когда организация не может надежно оценить
справедливую стоимость инвестиционного имущества, ему следует раскрывать следующую информацию:
o описание инвестиционного имущества;
o объяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть надежно оценена; и
o по возможности, диапазон расчетных оценок, в котором вероятнее всего находится величина
справедливой стоимости.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское
хозяйство»
170
Цель
Сфера
применения
Установить принципы учета сельскохозяйственной деятельности, представляющей собой
управление биологической трансформацией биологических активов (растений и животных) в
сельскохозяйственную продукцию.
Настоящий стандарт должен применяться для учета следующих объектов в случае, если они
связаны с сельскохозяйственной деятельностью:



биологических активов;
сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора; и
государственных субсидий.
Настоящий стандарт не применяется к:
(a) земле сельскохозяйственного назначения (МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО
(IAS) 40 «Инвестиционное имущество»); и
(b) нематериальным активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью ( МСФО (IAS)
38 «Нематериальные активы»).
Настоящий стандарт применяется для учета сельскохозяйственной продукции (т.е. продукции,
полученной от биологических активов) только в момент ее получения (сбора).
Определения
Сельскохозяйственная деятельность – осуществляемое организациям управление
биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в
сельскохозяйственную продукцию или производства дополнительных биологических активов.
Сельскохозяйственная продукция – продукция, полученная от (собранная с) биологических
активов организации.
Биологический актив – живущее животное или растение.
Биотрансформация включает процессы роста, вырождения, продуцирования и размножения,
в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные
изменения.
Расходы на продажу – дополнительные затраты, напрямую относимые на продажу актива,
кроме затрат на финансирование и налогов на прибыль.
Группа биологических активов – совокупность живущих животных или растений со сходными
характеристиками.
Сбор сельскохозяйственной продукции – отделение продукции от биологического актива
или прекращение жизнедеятельности биологического актива.
Балансовая стоимость – сумма, в которой какой-либо актив признается в отчете о
финансовом положении.
Справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена при продаже актива или
уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе
между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой
стоимости»).
Краткое
содержание
Все биологические активы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых затрат
на продажу на каждую отчетную дату, за исключением случаев, когда справедливая стоимость не
может быть достоверно определена.
Сельскохозяйственная продукция оценивается по справедливой стоимости в момент сбора урожая
за вычетом ожидаемых затрат на продажу. Поскольку собранный урожай — это обращающийся на
рынке товар, на него не распространяется право не применять положение о достоверности оценки.
Изменение справедливой стоимости биологических активов за отчетный период отражается в
отчете о прибылях и убытках.
Существует исключение из метода учета биологических активов по справедливой стоимости: в
случае отсутствия активного рынка на момент признания актива в финансовой отчетности и
отсутствия другого надежного метода оценки для биологических активов применяется метод учета
по стоимости приобретения. Такие активы должны оцениваться по амортизированной стоимости за
вычетом накопленных убытков от обесценения.
171
Котируемая цена на активном рынке представляет собой наилучшую оценку справедливой
стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. В случае отсутствия
активного рынка МСФО (IAS) 41 дает указания о порядке выбора другой определяемой рынком
оценки.
Если определяемые рынком оценки отсутствуют, то при определении справедливой стоимости
используется приведенная стоимость ожидаемых чистых дисконтированных денежных потоков.
При расчете справедливой стоимости учитывается последующая биологическая трансформация.
Оценка по справедливой стоимости прекращается со сбором урожая. После сбора урожая
применяется МСФО (IAS) 2.
В таблице ниже приведены примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции и продуктов,
являющихся результатом переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора:
Биологические активы
Сельскохозяйственная
Конечные результаты
продукция
переработки полученной
(МСФО (IAS) 41)
(МСФО
(IAS)
41
на (собранной) продукции
период сбора урожая)
Овцы
Шерсть
Пряжа, ковер
Деревья
в Вырубленные
деревья Пиломатериалы
лесонасаждениях
Бревна
Растения
Хлопок
Нить, одежда
С/х растения
Убранная свекла
Сахар
Молочный скот
Молоко
Сыр
Свиньи
Туши
Колбасные изделия, копченый окорок
Кустарники
Листья
Чай, высушенный табак
Виноградники
Виноград
Вино
Плодово-ягодные деревья
Собранные фрукты
Фрукты, прошедшие переработку
Признание и оценка
Предприятию следует признать биологический актив или сельскохозяйственную продукцию только тогда, когда:
 данное организация контролирует актив в результате прошлых событий;
 существует высокая вероятность получения организациям будущих экономических выгод, связанных с
данным активом; и
 справедливую стоимость или фактическую стоимость актива можно надежно оценить.
В сельскохозяйственной деятельности доказательством наличия контроля может, в частности, служить
юридическое право собственности на крупный рогатый скот, клеймение или прочая маркировка скота в момент
его приобретения, рождения или отлучения. Будущая экономическая выгода, как правило, оценивается исходя из
величины основных физических параметров.
В момент первоначального признания и на конец каждого отчетного периода биологический актив должен
оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Сельскохозяйственная продукция, полученная от биологических активов организации, должна оцениваться по
справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, определяемых в момент получения продукции.
Полученная в результате такой оценки величина является себестоимостью на ту дату, когда начинает
применяться МСФО (IAS) 2 «Запасы» или иной применимый стандарт.
Оценку справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции можно облегчить
путем группировки биологических активов или сельскохозяйственной продукции в соответствии с их основными
характеристиками, например, по возрасту или качеству. Организация выбирает основные характеристики исходя
из тех, которые используются на соответствующем рынке в качестве основы для установления цен.
Организации часто заключают договоры на продажу своих биологических активов или сельскохозяйственной
продукции в какой-то момент в будущем. Договорные цены не обязательно являются базой при оценке
справедливой стоимости, поскольку справедливая стоимость отражает текущую конъюнктуру рынка, на котором
заключили бы сделку покупатели и продавцы – участники рынка. Соответственно, наличие какого-либо договора
не влечет за собой корректировку справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной
продукции. В отдельных случаях договор на продажу биологического актива или сельскохозяйственной продукции
может являться обременительным согласно определению, приведенному в МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы,
условные обязательства и условные активы». К обременительным договорам применяется МСФО (IAS) 37.
Организация не включает в свои расчеты потоки денежных средств, связанные с финансированием активов,
налогообложением или восстановлением биологических активов после получения (сбора) сельскохозяйственной
продукции (например, затраты на восстановление лесопосадок после получения сбора сельскохозяйственной
продукции).
172
Иногда себестоимость может быть приблизительно равна справедливой стоимости, в частности, когда:
 с момента осуществления первоначальных затрат не произошло значительной биотрансформации
(например, саженцы плодово-ягодных деревьев посажены непосредственно перед концом отчетного
периода); или
 не ожидается, что влияние биотрансформации на цену будет значительным (например, на этапе
первоначального роста сосен в лесопосадке, производственный цикл которой составляет 30 лет).
Биологические активы часто бывают неразрывно связаны с землей (например, деревья в лесопосадках).
Отдельный рынок для биологических активов, неразрывно связанных с землей, может отсутствовать, и в то же
время может существовать активный рынок для взаимосвязанных между собой активов, т.е. для биологических
активов, необработанной земли и капитализированных затрат на ее благоустройство, рассматриваемых как
единое целое. Организация может использовать информацию, относящуюся к взаимосвязанным между собой
активам, для оценки справедливой стоимости биологических активов. Например, для определения справедливой
стоимости биологических активов можно из справедливой стоимости взаимосвязанных между собой активов
вычесть справедливую стоимость необработанной земли и капитализированных затрат на ее благоустройство.
Прибыли и убытки
Прибыль или убыток, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой
стоимости за вычетом расходов на продажу, а также в результате изменения справедливой стоимости
биологического актива за вычетом расходов на продажу, должны включаться в состав прибыли или убытка за
период, в котором они возникают.
Убыток при первоначальном признании биологического актива может возникать в связи с тем, что при
определении справедливой стоимости биологического актива за вычетом расходов на продажу эти расходы на
продажу вычитаются. Прибыль может возникать при первоначальном признании биологического актива, как,
например, в момент рождения теленка.
Прибыль или убыток, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по
справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, должны включаться в состав прибыли или убытка за
период, в котором они возникают.
При первоначальном признании сельскохозяйственной продукции может возникать прибыль или убыток в
результате получения (сбора) этой продукции.
Невозможность проведения надежной оценки справедливой стоимости
Существует презумпция того, что справедливую стоимость биологического актива можно надежно оценить.
Однако данную презумпцию можно опровергнуть только при первоначальном признании биологического актива, в
отношении которого отсутствуют котируемые рыночные цены, а альтернативные оценки их справедливой
стоимости являются, безусловно ненадежными. В таком случае этот биологический актив должен оцениваться по
себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Как только
появляется возможность проведения надежной оценки справедливой стоимости такого биологического актива,
организация должна начать оценивать его по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Как
только долгосрочный биологический актив начинает удовлетворять критериям классификации его в качестве
предназначенного для продажи (или включается в выбывающую группу, классифицированную как
предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для
продажи, и прекращенная деятельность», считается доказанным, что справедливая стоимость может быть
надежно оценена.
Государственные субсидии
Не обремененная никакими условиями государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу,
оцениваемому по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, подлежит признанию в качестве
дохода тогда, и только тогда, когда государственная субсидия становится подлежащей получению.
Если государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, оцениваемому по справедливой
стоимости за вычетом расходов на продажу, предоставляется на определенных условиях, в том числе, когда
согласно условиям субсидии организация не должна заниматься тем или иным видом сельскохозяйственной
деятельности, предприятию следует признать эту государственную субсидию в составе прибыли или убытка
тогда, и только тогда, когда будут выполнены связанные с государственной субсидией условия.
Государственные субсидии предоставляются на различных условиях. Например, согласно условиям субсидии,
организация в течение пяти лет обязано заниматься сельским хозяйством на определенном земельном участке,
при этом государственная субсидия подлежит возврату в полном объеме, если организация занимается сельским
хозяйством менее пяти лет. В данном случае такая государственная субсидия будет признана в качестве дохода
только по прошествии пяти лет. Однако если согласно условиям государственной субсидии организация может не
возвращать определенную ее часть по прошествии определенного времени, эта государственная субсидия
признается в составе прибыли или убытка пропорциональной истекшему периоду времени.
173
Раскрытие информации
Организация должна раскрыть совокупную величину прибыли или убытка, возникающих в текущем периоде при
первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также в результате
изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом расходов на продажу.
Организация должна дать описание каждой группы биологических активов.
Приветствуется, чтобы организация представляло количественную информацию по каждой группе биологических
активов с разграничением потребляемых и плодоносящих (продуктивных) биологических активов, или зрелых и
незрелых биологических активов, в зависимости от ситуации. Например, организация может раскрыть
информацию о балансовой стоимости в разрезе потребляемых и плодоносящих биологических активов по каждой
группе. Далее организация может представить эту балансовую стоимость в дополнительной разбивке между
зрелыми и незрелыми активами. Такое разграничение обеспечивает информацию, которая может оказаться
полезной при оценке распределения во времени будущих потоков денежных средств. Организация раскрывает
информацию о принципах, используемых для такого разграничения.
Организация должна дать описание следующей информации, если она не раскрывается в материалах,
опубликованных вместе с финансовой отчетностью:
 характер своей деятельности, связанной с каждой группой биологических активов; и
 нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении
применительно:
o к каждой группе биологических активов организации на конец периода; и
o к объему произведенной сельскохозяйственной продукции в течение периода.
Организация должна раскрыть:
 наличие и балансовую стоимость биологических активов, в отношении использования которых действуют
определенные ограничения, а также балансовую стоимость биологических активов, переданных в залог в
качестве обеспечения обязательств;
 величину принятых на себя обязательств по совершенствованию или приобретению биологических
активов; и
 стратегии управления финансовым риском, связанным с сельскохозяйственной деятельностью.
Организация должна представить выверку изменений балансовой стоимости биологических активов, имевших
место между началом и концом текущего периода.
Выверка должна включать:
 прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
 повышение стоимости в результате приобретения активов;
 уменьшение стоимости, связанное с продажей биологических активов и классификацией биологических
активов в качестве предназначенных для продажи (или включения их в выбывающую группу,
классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
 уменьшение стоимости в связи со сбором (получением) сельскохозяйственной продукции;
 увеличение стоимости в результате сделок по объединению бизнеса;
 чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в иную
валюту, являющуюся валютой представления отчетности, и при пересчете показателей иностранного
подразделения в валюту представления отчетности
 отчитывающегося организации; и
 прочие изменения.
Раскрытие дополнительной информации применительно к
справедливую стоимость которых невозможно надежно оценить
биологическим
активам,
Если организация оценивает биологические активы по фактической стоимости за вычетом накопленной
амортизации и накопленных убытков от обесценения на конец периода, то в отношении таких биологических
активов она должна раскрыть следующую информацию:
 описание этих биологических активов;
 объяснение причин, в силу которых справедливую стоимость невозможно надежно оценить;
 по возможности, диапазон расчетных оценок, в котором, по всей вероятности, находится справедливая
стоимость;
 используемый метод начисления амортизации;
 сроки полезного использования или применяемые нормы амортизационных отчислений; и
 общую балансовую стоимость и сумму накопленной амортизации (вместе с накопленными убытками от
обесценения) на начало и конец периода.
174
Если в течение текущего периода организация оценивает биологические активы по себестоимости за вычетом
накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, организация должна раскрыть сумму любой
прибыли или убытка, признанной при выбытии таких биологических активов, а при представлении выверки
согласно пункту 50 необходимо отдельно раскрывать показатели, относящиеся к таким биологическим активам.
Кроме того, в данную выверку следует включить следующие показатели, отраженные в составе прибыли или
убытка за период и относящиеся к данным биологическим активам:
 убытки от обесценения;
 восстановленные суммы убытков от обесценения; и
 сумму амортизации.
Если в течение текущего периода появляется возможность надежно оценить справедливую стоимость
биологических активов, ранее оцениваемых по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и
накопленных убытков от обесценения, в отношении данных биологических активов организация должна раскрыть
следующую информацию:
 описание этих биологических активов;
 объяснение причин, в силу которых появилась возможность проведения надежной оценки справедливой
стоимости; и
 влияние перехода к справедливой стоимости.
Государственные субсидии
Организация должна раскрыть следующую информацию применительно к сельскохозяйственной деятельности,
рассматриваемой в настоящем стандарте:
 характер и сумму государственных субсидий, отраженных в финансовой отчетности;
 невыполненные условия и прочие обстоятельства, связанные с государственными субсидиями; и
 ожидаемое существенное снижение объемов государственных субсидий.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое
применение международных стандартов финансовой отчетности»
Цель
Определить процедуры, которым должны следовать организации, впервые составляющие
финансовую отчетность по МСФО.
Сфера
применения
Организация должна применять настоящий стандарт МСФО (IFRS):


в первой финансовой отчетности по МСФО (IFRS); и
в любой промежуточной финансовой отчетности, если таковая имеется,
представляемой согласно МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая
отчетность» за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью
по МСФО (IFRS).
Первой финансовой отчетностью организации по МСФО (IFRS) является первая годовая
финансовая отчетность, в которой организация принимает Международные стандарты
финансовой отчетности (IFRS), четко и безоговорочно заявляя в такой финансовой
отчетности о ее соответствии МСФО (IFRS). Финансовая отчетность по МСФО (IFRS)
является первой финансовой отчетностью организации по МСФО (IFRS), если, например,
организация:

o
o
o
o
представляло финансовую отчетность, за самый последний предшествующий
период:
согласно национальным требованиям, которые соответствуют Международным
стандартам финансовой отчетности (IFRS) не во всех отношениях;
в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS) во
всех отношениях, кроме того факта, что финансовая отчетность не содержала
четкого и безоговорочного заявления о том, что она соответствует
Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS);
содержащую четкое и безоговорочное заявление о том, что она соответствует
некоторым, но не всем МСФО (IFRS);
согласно национальным требованиям, не соответствующим Международным
стандартам финансовой отчетности (IFRS) c использованием некоторых
отдельных МСФО (IFRS) для учета статей, по которым не существовало
175
o



национальных требований; или
согласно национальным требованиям, с включением сверки некоторых сумм с
суммами, определенными согласно Международным стандартам финансовой
отчетности (IFRS);
подготовило финансовую отчетность согласно Международным стандартам
финансовой отчетности (IFRS) только для внутреннего пользования, не сделав ее
доступной собственникам организации или любым другим внешним
пользователям;
подготовило пакет отчетности согласно Международным стандартам финансовой
отчетности (IFRS) для целей консолидации без подготовки полного комплекта
финансовой отчетности, как определено в МСФО (IAS) 1 «Представление
финансовой отчетности» ; или
не представляло финансовую отчетность за предыдущие периоды.
Настоящий стандарт МСФО (IFRS) применяется, когда организация впервые применяет
Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS). Он не применяется, если,
например, организация:



Определения
прекращает представление финансовой отчетности согласно национальным
требованиям, если она до этого представило наряду с такой отчетностью также и
другой комплект финансовой отчетности, содержащий четкое и безоговорочное
заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности
(IFRS);
представляло финансовую отчетность за предыдущий год согласно
национальным требованиям, и эта финансовая отчетность содержала четкое и
безоговорочное заявление о соответствии Международным стандартам
финансовой отчетности (IFRS); или
(c) представляло финансовую отчетность за предыдущий год, в которой
содержалось четкое и безоговорочное заявление о соответствии Международным
стандартам финансовой отчетности (IFRS), даже если в отношении этой
финансовой отчетности было составлено аудиторское заключение с оговоркой.
Дата перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS) Начало самого раннего периода, для которого организация представляет полную
сравнительную информацию согласно Международным стандартам финансовой
отчетности (IFRS) в своей первой финансовой отчетности по МСФО (IFRS).
Начальный отчет о финансовом положении по МСФО (IFRS) - Отчет о финансовом
положении организации на дату перехода на МСФО (IFRS).
Первая финансовая отчетность по МСФО (IFRS) - Первая годовая финансовая
отчетность, в которой организация применяет Международные стандарты финансовой
отчетности (IFRS) согласно четкому и безоговорочному заявлению о соответствии
Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS).
Первый отчетный период по МСФО (IFRS) - Последний отчетный период, охваченный
первой финансовой отчетностью организации по МСФО (IFRS).
Организация, впервые применяющее МСФО (IFRS) - Организация, представляющее
свою первую финансовую отчетность по МСФО (IFRS).
Краткое
содержание
Организациям, впервые применяющим МСФО и заявляющим о полном и безоговорочном
соответствии финансовой отчетности МСФО в отчетности за 2013 год, необходимо:
выбрать учетную политику на основе МСФО, действующих на 31 декабря 2013 года
(досрочное применение новых, не обязательных к применению МСФО разрешается);
•
подготовить финансовую отчетность как минимум за 2013 и 2012 годы и пересчитать
показатели вступительного отчета о финансовом положении путем применения МСФО,
действующих по состоянию на 31 декабря 2013 года.
При этом:
–
вступительный отчет о финансовом положении готовится по состоянию на 1 января
•
176
2012 года (или на более раннюю дату, если организация планирует представить
сравнительную информацию по МСФО за несколько лет);
–
вступительный отчет должен быть включен в финансовую отчетность организации,
впервые применяющего МСФО (таким образом, представляются три отчета о финансовом
положении);
–
если организация, впервые применяющее МСФО в 2013 году, планирует представить
выборочную финансовую информацию по МСФО за периоды, предшествовавшие 2012
году, в дополнение к полной финансовой отчетности за 2012 и 2013 годы, вступительный
отчет о финансовом положении по МСФО все равно составляется по состоянию на 1 января
2012 года.
Признание и оценка
Начальный отчет о финансовом положении по МСФО (IFRS)
Организация должна подготовить и представить начальный отчет о финансовом положении по МСФО (IFRS) на
дату перехода на МСФО (IFRS). Это является начальной точкой для подготовки финансовой отчетности
организации в соответствии с МСФО (IFRS).
Учетная политика
Организация должна использовать единую учетную политику при подготовке начального отчета о финансовом
положении по МСФО (IFRS) и во всех периодах, представленных в его первой финансовой отчетности по МСФО
(IFRS). Эта учетная политика должна соответствовать всем МСФО (IFRS), действующим на конец первого
отчетного периода, по которому организация составляет отчетность по МСФО (IFRS).
Организация не должна применять другие версии МСФО (IFRS), действовавшие ранее.
Организация может применять новый МСФО (IFRS), который еще не стал обязательным к применению, если
разрешается его досрочное применение.
Расчетные оценки
Расчетные оценки организации согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) на дату
перехода на МСФО (IFRS) должны соответствовать расчетным оценкам, сделанным на ту же дату согласно
предыдущим ОПБУ (после корректировок, отражающих разницу в учетных политиках), если не существует
объективного свидетельства, что такие расчетные оценки были ошибочными.
Сравнительная информация
Первая финансовая отчетность организации, подготовленная по МСФО (IFRS), должна включать, по крайней
мере, три отчета о финансовом положении, два отчета о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного
финансового результата, два отчета о прибылях и убытках (если таковые представляются отдельно), два отчета
о денежных потоках, два отчета об изменениях в собственном капитале, и соответствующие примечания,
включая сравнительную информацию для всех представленных отчетов.
Сравнительная информация, не удовлетворяющая требованиям МСФО (IFRS) и сводки данных
за предыдущие годы
Некоторые организации представляют сводки выборочных данных за периоды, предшествующие первому
периоду, для которого они представляют полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS).
Настоящий стандарт не требует, чтобы такие выдержки соответствовали требованиям Международных
стандартов финансовой отчетности (IFRS) по признанию и оценке. Более того, некоторые организации
представляют сравнительную информацию в соответствии с предыдущими
ОПБУ так же, как и сравнительную информацию, требуемую в МСФО (IAS) 1. В любой финансовой отчетности,
содержащей выдержки или сравнительную информацию согласно предыдущим ОПБУ, организация должна:
 четко выделить информацию, представленную согласно предыдущим ОПБУ, как подготовленную не в
соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS); и
 раскрыть характер основных корректировок, которые сделали бы ее соответствующей Международным
стандартам финансовой отчетности (IFRS). Предприятию не нужно определять количественную оценку
таких корректировок.
Пояснения к переходу на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS)
Организация должна пояснить, как переход от предыдущих ОПБУ к МСФО (IFRS) повлиял на его финансовое
положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств.
Сверки
Первая финансовая отчетность организации по МСФО (IFRS), должна включать:
177

o
o


сверки капитала, отраженного в отчете согласно предыдущим ОПБУ, с капиталом согласно МСФО (IFRS)
на обе следующие даты:
дату перехода на МСФО (IFRS); и
дату окончания последнего периода, представленного в последней годовой финансовой отчетности
организации согласно предыдущим ОПБУ;
сверку общего совокупного дохода по МСФО (IFRS) за самый последний период самой последней годовой
финансовой отчетности организации. Отправной точкой для такой сверки должен быть общий совокупный
доход согласно предыдущим ОПБУ за тот же самый период или, если организация не отражало данный
показатель, прибыль или убыток согласно предыдущим ОПБУ;
в случае если организация впервые признавало или восстанавливало какие-либо убытки от обесценения
при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО (IFRS), раскрытия, которые
требовались бы согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», если бы организация признало эти
убытки от обесценения или реверсивные записи по ним в периоде, начинающемся с даты его перехода на
Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS).
Сверки должны быть достаточно подробными, чтобы позволить пользователям понять существенные
корректировки отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе. Если организация представляло
отчет о движении денежных средств согласно предыдущим ОПБУ, то организация также должна пояснить
существенным корректировки в отчете движении денежных средств.
Если организация узнало об ошибках, сделанных при использовании предыдущих ОПБУ, в сверках должны быть
проведены различия между корректировкой таких ошибок и изменениями в учетной политике.
МСФО (IAS) 8 не применяется к изменениям в учетной политике, которые вносит организация в связи с первым
применением МСФО. Таким образом, требования МСФО (IAS) 8, касающиеся изменений в учетной политике не
применяются в первой финансовой отчетности организации, подготовленной в соответствии с МСФО.
Если в течение периода, охватываемого его первой финансовой отчетностью, подготовленной в соответствии с
МСФО, организация вносит изменения в свою учетную политику или использование исключений, содержащихся в
настоящем стандарте, то она должна пояснить внесенные изменения между его первой промежуточной
финансовой отчетностью по МСФО и первой финансовой отчетностью, подготовленной по МСФО, а также она
должна обновить сверки капитала и сверку общего совокупного дохода по МСФО (IFRS) за самый последний
период самой последней годовой финансовой отчетности организации..
Если организация не представляло финансовую отчетность за предыдущие периоды, то этот факт должен быть
раскрыт в его финансовой отчетности, впервые подготовленной по МСФО (IFRS).
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 2 «Платеж,
основанный на акциях»
Цель
Сфера
применения
Определить порядок учета сделок, в ходе которых организация получает или приобретает товары
или услуги либо в качестве компенсации за свои долевые инструменты, либо путем принятия на себя
обязательств в суммах, рассчитанных на основании цены собственных акций или других долевых
инструментов.
Организация должна применять настоящий стандарт МСФО (IFRS) при учете всех операций,
предполагающих выплаты, основанные на акциях, независимо от того, может ли организация
идентифицировать все или некоторые из полученных товаров или услуг, включая:



Определения
операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым
производятся долевыми инструментами;
операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым
производятся денежными средствами; и
операции, при которых организация получает или приобретает товары или услуги, и
условия соглашения предоставляют или предприятию, или поставщику этих товаров
или услуг, выбор, согласно которому организация может осуществить расчет по
операции либо денежными средствами (или другими активами), либо путем выпуска
долевых инструментов.
Дата оценки
- Дата, на которую справедливая стоимость предоставленных долевых
инструментов оценивается для целей настоящего МСФО (IFRS). Для операций с работниками и
другими лицами, оказывающими аналогичные услуги, датой оценки является дата
предоставления. Для операций со сторонами, не являющимися работниками (и лицами,
178
оказывающими аналогичные услуги), датой оценки является дата, на которую организация
получает товары или контрагент оказывает услуги.
Дата предоставления - Дата, на которую организация и другая сторона (включая работника)
заключают соглашение о платеже, основанном на акциях, при условии, что организация и
контрагент имеют общее понимание условий соглашения. На дату предоставления организация
предоставляет контрагенту право на денежные средства, другие активы или долевые
инструменты организации при условии соблюдения определенных условий перехода, если
таковые имеются. Если это соглашение подлежит процессу утверждения (например,
акционерами), то дата предоставления является датой, когда это утверждение было получено.
Долевой инструмент - Договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах
организации, оставшихся после вычета всех его обязательств.
Операция, предполагающая выплаты, основанные на акциях организация:


Операция, в которой
получает товары или услуги от поставщика этих товаров или услуг (включая работника)
по соглашению о платеже, основанном на акциях, или
принимает обязательство произвести расчет по данной операции с поставщиком по
соглашению о платеже, основанном на акциях, в том случае, когда другое организация
группы получает эти товары или услуги.
Операция, предполагающая выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым
производятся денежными средствами - Операция, предполагающая выплаты, основанные
на акциях, при которой организация приобретает товары или услуги путем принятия
обязательства по передаче денежных средств или других активов поставщику этих товаров или
услуг в суммах, основанных на цене (или стоимости) долевых инструментов (включая акции или
опционы на акции) данного организации или другого организации группы.
Операция, предполагающая выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым
производятся долевыми инструментами - Операция, предполагающая выплаты,
основанные на акциях, при которой организация


получает товары или услуги как возмещение за собственные долевые инструменты
(включая акции или опционы на акции), или
получает товары или услуги, но не имеет обязательства произвести расчет по операции
с поставщиком.
Опцион на акции - Договор, который предоставляет его владельцу право, но не обязанность,
подписаться на акции организации по фиксированной или определимой цене в течение
определенного периода времени.
Предоставленный долевой инструмент - Право (условное или безусловное) на долевой
инструмент организации, предоставленное организациям другой стороне в рамках соглашения
о платеже, основанном на акциях.
Соглашение о платеже, основанное на акциях - Соглашение между организациям (или
другим организациям группы* или любым акционером любого организации группы) и другой
стороной (включая работника), которое предоставляет другой стороне право на получение


Краткое
содержание
денежных средств или других активов организации в суммах, основанных на цене (или
стоимости) долевых инструментов (включая акции или опционы на акции) данного
организации или другого организации группы, или
долевых инструментов (включая акции или опционы на акции) данного организации или
другого организации группы, при условии, что соблюдены определенные условия
перехода, если таковые имеются.
Все сделки, выплаты по которым рассчитываются на основании цены акций, должны
отражаться в финансовой отчетности по справедливой стоимости.
Расходы признаются в момент потребления организациям полученных товаров или услуг.
179
МСФО (IFRS) 2 также применяется к сделкам, выплаты по которым рассчитываются на основании
цены акций, по условиям которых организация не может точно идентифицировать хотя бы часть
полученных товаров или услуг.
МСФО (IFRS) 2 применяется в отношении публичных и непубличных предприятий. Однако в редких
случаях, когда невозможно достоверно оценить справедливую стоимость долевых инструментов
непубличных предприятий, используется оценка, основанная на внутренней стоимости.
Условия перехода прав по долевым инструментам бывают двух видов: связанные с сохранением
трудовых отношений в течение определенного периода
и связанные с достижением
определенного результата деятельности. Условия, связанные с достижением определенных
результатов деятельности, также подразумевают необходимость сохранения трудовых отношений
в течение определенного периода.
Сделки с лицами, не являющимися работниками организации, в результате которых организация
получает товары или услуги в качестве компенсации за переданные собственные долевые
инструменты, оцениваются по справедливой стоимости полученных товаров или услуг. Только в
случае невозможности достоверной оценки по справедливой стоимости полученных товаров или
услуг оценку разрешается проводить по справедливой стоимости предоставленных долевых
инструментов.
По сделкам с работниками или лицами, оказывающими предприятию аналогичные услуги,
необходимо оценить справедливую стоимость предоставленных организациям долевых
инструментов, так как оценить справедливую стоимость услуг, оказанных работниками, обычно не
представляется возможным.
В отношении сделок, оцениваемых по справедливой стоимости предоставленных долевых
инструментов (таких, как сделки с работниками), справедливая стоимость определяется на дату
заключения соглашения (дату предоставления).
В отношении сделок, оцениваемых по справедливой стоимости полученных товаров или услуг,
справедливая стоимость определяется на дату получения товаров или услуг.
Справедливая стоимость предоставленных долевых инструментов должна быть основана на
рыночных ценах (при наличии таковых) и определена с учетом условий предоставления таких
финансовых инструментов. При отсутствии рыночных цен справедливая стоимость определяется с
использованием модели расчета цены данных долевых инструментов, которая использовалась бы
при совершении сделки между независимыми сторонами, обладающими всей необходимой
информацией и намеревающимися совершить сделку. МСФО (IFRS) 2 не уточняет, какую именно
модель расчета цены нужно использовать.
Условия перехода прав по долевым инструментам бывают двух видов: связанные с сохранением
трудовых отношений в течение определенного периода и связанные с достижением
определенного результата деятельности . Условия, связанные с достижением определенных
результатов деятельности, также подразумевают необходимость сохранения трудовых отношений
в течение определенного периода.
МСФО (IFRS) 2 уточняет, что, как правило, условия перехода прав по долевым инструментам, за
исключением условий, связанных с достижением целевых показателей рыночной цены, не
принимаются в расчет при определении справедливой стоимости инструментов на дату оценки
(определенную как указано выше). Эти условия принимаются во внимание путем корректировки
количества включенных в расчет инструментов.
Условия перехода прав по долевым инструментам, основанные на рыночных показателях,
принимаются во внимание на дату оценки справедливой стоимости инструментов без учета
последующих изменений условий.
МСФО (IFRS) 2 включает специальное руководство по учету выплат между организациями одной
группы, рассчитанных на основании стоимости акций.
Признание
Организация должна признавать товары или услуги, полученные или приобретенные
предполагающей выплаты, основанные на акциях, в момент получения этих товаров или услуг.
в
операции,
Организация должна признавать соответствующее увеличение в капитале, если товары или услуги были
получены в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся
долевыми инструментами, или обязательство, если товары или услуги были приобретены в операции,
предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами.
Если товары или услуги, полученные или приобретенные в операции, предполагающей выплаты, основанные на
акциях, не отвечают критериям признания в качестве активов, то они должны быть признаны как расходы.
Как правило, расход возникает в результате потребления товаров или услуг. Например, услуги обычно
потребляются сразу же, и в этом случае расход признается в момент оказания услуги контрагентом. Товары могут
быть потреблены в течение какого-либо периода времени или в случае запасов могут быть проданы на более
позднюю дату; в этом случае расход признается, когда товары потребляются или продаются. Однако иногда
необходимо признать расход до того, как товары или услуги будут потреблены или проданы, так как они не
отвечают критериям признания в качестве активов. Например, организация может приобрести товары как часть
180
стадии исследований проекта по разработке нового товара. Хотя эти товары не были потреблены, они могут не
отвечать критериям признания в качестве активов согласно применимому МСФО.
Операции, предполагающие выплаты,
производятся долевыми инструментами
основанные
на
акциях,
расчеты
по
которым
Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми
инструментами, организация должна оценивать полученные товары или услуги и соответствующее увеличение в
капитале непосредственно по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, за исключением случаев,
когда эта справедливая стоимость не может быть надежно оценена. Если организация не может надежно оценить
справедливую стоимость полученных товаров или услуг, она должна оценивать их стоимость и соответствующее
увеличение в капитале косвенно, т.е. на основе справедливой стоимости предоставленных долевых
инструментов.
Операции, в которых получены услуги
Если предоставляемые долевые инструменты передаются немедленно, то от контрагента не требуется
завершения определенного периода оказания услуг прежде, чем он получит безусловное право на эти долевые
инструменты. При отсутствии доказательств обратного организация должна принять допущение о том, что услуги,
оказанные контрагентом в качестве возмещения за долевые инструменты, были получены. В этом случае на дату
предоставления долевых инструментов организация должна признать полученные услуги в полном объеме, а
также признать соответствующее увеличение в капитале.
Если право на предоставленные долевые инструменты не передается контрагенту до тех пор, пока он не
завершит определенный период оказания услуг, то организация должна принять допущение о том, что услуги,
которые должны быть оказаны контрагентом в качестве возмещения за эти долевые инструменты, будут
получены в будущем в течение периода перехода прав на эти инструменты.
Организация должна учитывать эти услуги по мере их оказания контрагентом в течение периода перехода, и при
этом признавать соответствующее увеличение в капитале.
Например:
 если работнику предоставляются опционы на акции при условии, что он проработает на предприятии три
года, то организация должна принять допущение о том, что услуги, которые должны быть оказаны
работником в качестве возмещения за опционы на акции, будут получены в будущем в течение этого
трехлетнего периода перехода;
 если работнику предоставляются опционы на акции при условии достижения им определенного
результата деятельности, а также продолжения службы работника на предприятии до тех пор, пока это
условие не будет выполнено, и длительность периода перехода варьируется в зависимости от
выполнения им условия по достижению результатов, то организация должна принять допущение о том,
что услуги, которые должны быть оказаны работником в качестве возмещения за опционы на акции, будут
получены в будущем в течение ожидаемого периода перехода. Организация должна оценить
длительность ожидаемого периода перехода на дату предоставления, основываясь на наиболее
вероятном прогнозе выполнения условия по достижению результатов. Если условие достижения
результатов является рыночным условием, то оценка длительности ожидаемого периода перехода
должна соответствовать допущениям, использованным при расчете справедливой стоимости
предоставленных опционов, и не должна впоследствии пересматриваться. Если условие деятельности не
является рыночным условием, то организация должна при необходимости пересмотреть свою оценку
длительности ожидаемого периода перехода, если последующая информация указывает на то, что
длительность периода перехода отличается от предыдущих расчетов.
Операции, оцениваемые на основе справедливой стоимости предоставленных долевых
инструментов
Определение справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов
Для операций, оцениваемых на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов,
организация должна оценить справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов на дату оценки,
основываясь на рыночных ценах, если они имеются, учитывая условия, на которых эти долевые инструменты
были предоставлены.
Если рыночные цены отсутствуют, то организация должна рассчитать справедливую стоимость предоставленных
долевых инструментов, используя метод оценки для определения того, какой была бы цена этих долевых
инструментов на дату оценки при совершении операции между независимыми, хорошо осведомленными,
желающими совершить такую операцию, сторонами. Метод оценки должен соответствовать общепринятым
методикам определения цены финансовых инструментов и должен включать все факторы и допущения, которые
хорошо осведомленные, желающие совершить операцию, участники рынка рассмотрели бы при установлении
цены.
181
Учет условий перехода
Предоставление долевых инструментов может зависеть от выполнения определенных условий перехода.
Например, предоставление акций или опционов на акции работникам обычно зависит от того, продолжит ли
работник работать на предприятии в течение определенного периода времени. Могут существовать условия
достижения результатов, которые должны быть выполнены, такие, как достижение организациям определенного
роста прибыли или определенного повышения цены акций организации.
Условия перехода, отличные от рыночных условий, не должны приниматься во внимание при оценке
справедливой стоимости акций или опционов на акции на дату оценки. Вместо этого условия перехода должны
учитываться путем корректировки количества долевых инструментов, включенных в оценку суммы операции так,
чтобы в конечном итоге сумма, признанная в отношении товаров или услуг, полученных в качестве возмещения
за предоставленные долевые инструменты, была основана на количестве долевых инструментов, которые будут
фактически переданы. Таким образом, если предоставленные долевые инструменты не переходят из-за того, что
условие перехода не было выполнено, например, если контрагент не смог завершить указанный период оказания
услуг, или условие достижения результатов не было выполнено, то в отношении полученных товаров или услуг
не признаются никакие суммы на накопительной основе.
Порядок учета условий, при которых переход не происходит
Аналогичным образом, организация должна при оценке справедливой стоимости предоставленных долевых
инструментов учитывать все условия, при которых переход прав по таким инструментам не происходит.
Следовательно, при предоставлении долевых инструментов на условиях неперехода прав, организация должна
признавать товары и услуги, полученные от контрагента, который выполняет все условия перехода, кроме
рыночных (например, услуги, полученные от работника, который продолжает работать в течение определенного
срока службы), независимо от того, удовлетворяются ли такие условия неперехода прав или нет.
Учет характеристики восстановления
Для опционов, имеющих характеристику восстановления, эта характеристика не должна приниматься во
внимание при оценке справедливой стоимости опционов, предоставленных на дату оценки. Вместо этого
восстановительный опцион должен учитываться как новое предоставление опциона, если восстановительный
опцион предоставляется позднее, и тогда, когда он предоставляется.
После даты перехода
После того, как организация признало товары или услуги и соответствующее увеличение в капитале, она не
должна делать никаких последующих корректировок, влияющих на общую сумму капитала, после даты перехода.
Например, организация не должна в последующем производить реверсивную запись суммы, признанной в
отношении услуг, полученных от работника, если позднее работник лишается перешедших к нему долевых
инструментов, или, в случае опционов на акции, если опционы не исполняются. Однако данное требование не
препятствует предприятию признавать движение в составе капитала, т.е. перевод из одного компонента капитала
в другой.
Если справедливая стоимость долевых инструментов не может быть надежно оценена
В редких случаях организация не может надежно оценить справедливую стоимость предоставленных долевых
инструментов на дату оценки. Только в этих редких случаях организация должна:
 оценить долевые инструменты по их внутренней стоимости, сначала на дату, когда организация
приобретает товары или контрагент оказывает услугу, и далее на конец каждого отчетного периода и на
дату окончательного расчета, при этом признавая изменения внутренней стоимости в прибыли или
убытке. Для предоставления опционов на акции окончательный расчет по соглашению о платеже,
основанном на акциях, происходит тогда, когда опционы исполняются, изымаются (например, при
увольнении работника) или теряют силу (например, в конце срока опциона);
 признать полученные товары или услуги на основе количества долевых инструментов, которые в
конечном итоге передаются или (где применимо) в конечном итоге исполняются.
Сумма, признанная в отношении товаров или услуг, полученных в течение периода перехода, должна
основываться на расчетной оценке количества опционов на акции, права на которые, как ожидается, перейдут.
Организация должна при необходимости пересмотреть эту расчетную оценку, если последующая информация
указывает на то, что количество опционов на акции, права на которые, как ожидается, перейдут, отличается от
предыдущих расчетов. На дату перехода организация должна пересмотреть расчетную оценку так, чтобы она
стала равной количеству долевых инструментов, которые фактически переданы.
После даты перехода организация должна произвести реверсивную запись суммы, признанной в отношении
полученных товаров или услуг, если опционы на акции позднее изымаются или утрачивают силу в конце срока
опциона на акции.
182
Изменения условий, на которых были предоставлены долевые инструменты, включая
аннулирование и расчеты
Организация может изменить условия, на которых были предоставлены долевые инструменты.
Например, она может уменьшить цену исполнения опционов, предоставленных работникам (т.е. установить иную
цену), что увеличит справедливую стоимость этих опционов.
Если предоставление долевых инструментов аннулируется или погашается в течение периода перехода (кроме
случаев, когда предоставление аннулируется путем изъятия в результате невыполнения условий перехода):
 организация должна учитывать аннулирование или погашение как ускорение перехода, и поэтому должна
немедленно признать сумму, которая в противном случае была бы признана в отношении услуг,
полученных в течение оставшегося срока периода перехода;
 любой платеж, произведенный работнику при аннулировании или погашении предоставления, должен
учитываться как выкуп доли в капитале, т.е. как вычет из капитала, за исключением той суммы, на
которую платеж превышает справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов,
оцененную на дату выкупа. Любое такое превышение должна признаваться как расход. Однако, если
соглашение, предполагающее выплаты, основанные на акции, включает компоненты обязательства,
организация должна повторно оценить справедливую стоимость такого обязательства на дату
аннулирования или погашения. Любой платеж, сделанный в счет погашения компонента обязательств,
должен учитываться как аннулирование соответствующего обязательства.
 если работнику предоставляются новые долевые инструменты, и на дату предоставления этих новых
долевых инструментов организация идентифицирует их как замещение аннулированных долевых
инструментов, то она должна учитывать предоставление замещающих долевых инструментов так же, как
и изменение первоначального соглашения по предоставлению долевых инструментов.
Предоставленная дополнительная справедливая стоимость рассчитывается как разница между справедливой
стоимостью замещающих долевых инструментов и чистой справедливой стоимостью аннулированных долевых
инструментов на дату предоставления замещающих долевых инструментов. Чистая справедливая стоимость
аннулированных долевых инструментов рассчитывается как их справедливая стоимость непосредственно до их
аннулирования, за вычетом суммы платежа, произведенного работнику при аннулировании долевых
инструментов, учтенной как вычет из капитала. Если организация не идентифицирует предоставленные новые
долевые инструменты как замещение аннулированных долевых инструментов, то она должна учитывать эти
новые долевые инструменты как новое предоставление долевых инструментов.
Операции, предполагающие выплаты,
производятся денежными средствами
основанные
на
акциях,
расчеты
по
которым
Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными
средствами, организация должна оценивать приобретенные товары или услуги и возникшее обязательство по
справедливой стоимости обязательства. Пока обязательство не будет погашено, организация должна
переоценивать справедливую стоимость обязательства на конец каждого отчетного периода, а также на дату
расчетов по обязательству, признавая изменения в справедливой стоимости обязательства в составе прибыли
или убытка за период.
Например, организация может предоставить работникам право на получение выгод от прироста стоимости акций
как часть их пакета вознаграждений, в результате чего работники получат право на будущее получение денежных
средств (а не долевых инструментов), сумма которых будет рассчитана на основе увеличения цены акции
организации по сравнению с определенным уровнем в течение определенного периода времени. Организация
также может предоставить своим работникам право на получение денежного платежа в будущем путем
предоставления им права на акции (включая акции, подлежащие выпуску по исполнении опционов на акции),
которые могут погашаться либо в обязательном порядке (например, при увольнении), либо по выбору работника.
Организация должна признавать полученные услуги и обязательство оплатить их по мере того, как работники
оказывают эти услуги. Например, некоторые права на прирост стоимости акций переходят к работникам сразу,
поэтому от работников не требуется завершения определенного периода службы, для того чтобы получить право
на получение выгод от прироста стоимости акций. При отсутствии доказательств обратного организация должна
принять допущение о том, что услуги, оказанные работниками в обмен на права на получение выгод от прироста
стоимости акций, были получены.
Соответственно, организация должна сразу же признать полученные услуги и обязательство оплатить их. Если
права на получение выгод от прироста стоимости акций не переходят к работникам, до тех пор, пока они не
завершат определенный период службы, то организация должна признавать полученные услуги и обязательство
оплатить их по мере того, как работники оказывают услуги в течение этого периода.
Обязательство должна оцениваться, как первоначально, так и на конец каждого отчетного периода до тех пор,
пока она не будет погашено, по справедливой стоимости прав на получение выгод от прироста стоимости акций,
183
путем применения модели определения цены опционов, с учетом условий, на которых были предоставлены
права на прирост стоимости акций, и объема услуг, предоставленных работниками до конца отчетного периода.
Операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, с возможностью оплаты
денежными средствами
Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, в которых условия соглашения предоставляют
либо предприятию, либо контрагенту выбор, согласно которому организация производит расчет по операции
денежными средствами (или другими активами) либо путем выпуска долевых инструментов, организация должна
учитывать эту операцию или компоненты этой операции как операцию, предполагающую выплаты, основанные на
акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами, если, и в той мере, в какой у организации
возникло обязательство, подлежащее погашению денежными средствами или другими активами, или как
операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми
инструментами, если, и в той мере, в какой такое обязательство не возникло.
Операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, в которых условия соглашения
предоставляют контрагенту выбор способа расчета
Если организация предоставило контрагенту право выбора способа расчета по операции, предполагающей
выплаты, основанные на акциях, денежными средствами или путем выпуска долевых инструментов, то
организация предоставило комбинированный финансовый инструмент, который включает долговой компонент
(т.е. право контрагента требовать оплаты денежными средствами) и долевой компонент (т.е. право контрагента
требовать расчета долевыми инструментами, а не денежными средствами). Для операций со сторонами, не
являющимися работниками, в которых справедливая стоимость полученных товаров или услуг оценивается
напрямую, организация должна оценивать долевой компонент комбинированного финансового инструмента как
разницу между справедливой стоимостью полученных товаров или услуг и справедливой стоимостью долгового
компонента на дату получения товаров или услуг.
Для других операций, включая операции с работниками, организация должна оценивать справедливую стоимость
комбинированного финансового инструмента на дату оценки, учитывая и условия, на которых были
предоставлены права на денежные средства или долевые инструменты.
Операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, в которых условия соглашения
предоставляют предприятию выбор способа расчета
Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, в которых условия соглашения предоставляют
предприятию выбор произвести расчет денежными средствами или путем выпуска долевых инструментов,
организация должна определить, имеет ли она существующее обязательство произвести расчет денежными
средствами, и соответствующим образом учесть операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях. У
организации есть существующее обязательство произвести расчет денежными средствами, если выбор расчета
долевыми инструментами не имеет коммерческого содержания (например, если предприятию юридически
запрещено выпускать акции), или
организация имеет практику или установленную политику расчетов денежными средствами или, как правило,
производит расчеты денежными средствами, если контрагент просит об этом.
Выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами:
 если организация выбирает расчет денежными средствами, то денежный платеж должен учитываться как
выкуп доли в капитале, т.е. как вычет из капитала;
 если организация выбирает расчет путем выпуска долевых инструментов, то дальнейшего учета не
требуется (кроме перевода из одного компонента капитала в другой, если это необходимо);
 если организация выбирает способ расчета с более высокой справедливой стоимостью на дату
проведения расчета, то она должна признать дополнительный расход в сумме дополнительно
переданной стоимости, т.е. разницы между выплаченными денежными средствами и справедливой
стоимостью долевых инструментов, которые в противном случае были бы выпущены, или разницу между
справедливой стоимостью выпущенных долевых инструментов и суммой денежных средств, которые в
противном случае были бы выплачены, в зависимости от того, какое из этих положений применимо.
Операции между организациями группы, предполагающие выплаты, основанные на акциях
По операциям между организациями группы, предполагающим выплаты, основанные на акциях, в своей
отдельной или индивидуальной финансовой отчетности организация, получающее товары или услуги, отражает
полученные им товары или услуги как операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях, расчеты по
которым производятся либо долевыми инструментами, либо денежными средствами, путем оценки:
 характера предоставленных вознаграждений, и
 своих собственных прав и обязательств.
Сумма, признанная организациям, получающим товары или услуги, может отличаться от суммы, признанной
консолидированной группой или другим организациям группы, производящим расчет по операции,
предполагающей выплаты, основанные на акциях.
184
Организация, получающее товары или услуги, отражает полученные им товары или услуги как операцию,
предполагающую выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами,
в том случае, когда:
 предоставляемое вознаграждение представляет собой его собственные долевые инструменты, или
 организация не имеет обязательства производить расчет по операции, предполагающей выплаты,
основанные на акциях.
Впоследствии организация должна провести переоценку такой операции, предполагающей выплаты, основанные
на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, только на предмет наличия изменений в
нерыночных условиях перехода. При любых других обстоятельствах организация, получающее товары или
услуги, должна отражать полученные им товары или услуги, как операцию, предполагающую выплаты,
основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами.
Организация, производящее расчет по операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, в том случае,
когда другое организация группы получает товары или услуги, должна признать данную операцию как операцию,
предполагающую выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами,
только если расчет по такой операции производится собственными долевыми инструментами организации. В
противном случае операция должна быть признана как операция, предполагающая выплаты, основанные на
акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами.
При проведении некоторых операций внутри группы достигаются договоренности о выплате компенсации, в
соответствии с которыми одно организация группы должна предоставить другому предприятию группы
компенсацию за осуществление им выплат, основанных на акциях, поставщикам товаров или услуг. В таких
случаях организация, получающее товары или услуги, должна отражать в учете данную операцию платежа,
основанного на акциях, без учета договоренностей о выплате компенсации, достигнутых между организациями
группы.
Раскрытие
Организация должна раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять
характер и размер соглашений о платежах, основанных на акциях, которые существовали в течение периода.
Организация должна раскрыть следующую информацию:
 описание каждого вида соглашений о платежах, основанных на акциях, которые существовали в любое
время в течение периода, включая общие условия каждого соглашения, такие, как требования перехода,
максимальный срок предоставленных опционов, и метод расчета (например, денежными средствами или
долевыми инструментами). Организация, имеющее в значительной степени схожие виды соглашений о
платежах, основанных на акциях, может объединить информацию о них, не требуется отдельного
раскрытия по каждому соглашению;
 количество и средневзвешенную цену исполнения опционов на акции для каждой из следующих групп
опционов:
o не исполненных на начало периода;
o предоставленных в течение периода;
o изъятых в течение периода;
o исполненных в течение периода;
o срок которых истек в течение периода;
o не исполненных на конец периода;
o которые еще могут быть исполнены на конец периода;
 для опционов на акции, исполненных в течение периода, средневзвешенную цену акций на дату
исполнения. Если опционы исполнялись на регулярной основе в течение периода, организация может
вместо этого раскрыть средневзвешенную цену акций в течение периода;
 для опционов на акции, не исполненных на конец периода, диапазон цен исполнения и
 средневзвешенное значение оставшихся сроков действия договоров. Если диапазон цен исполнения
очень широк, то неисполненные опционы должны быть разделены на диапазоны, показательные для
оценки количества и распределения во времени дополнительных акций, которые могут быть выпущены, и
денежных средств, которые могут быть получены при исполнении этих опционов.
Организация должна раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять, как
была определена справедливая стоимость полученных товаров или услуг или справедливая стоимость
предоставленных долевых инструментов в течение периода.
Если организация оценило справедливую стоимость товаров или услуг, полученных в качестве возмещения за
долевые инструменты организации, косвенно, на основе справедливой стоимости предоставленных долевых
инструментов, организация должна раскрыть, по крайней мере, следующее:
 для опционов на акции, предоставленных в течение периода, средневзвешенную цену этих опционов на
дату оценки и информацию о том, как была оценена эта справедливая стоимость, включая:
o использованную модель определения цены опциона и исходную информацию для этой модели, включая
средневзвешенную цену акций, цену исполнения, ожидаемую изменчивость, срок опционов, ожидаемые
185
o
o

o
o
o

o
o
o
дивиденды, безрисковую ставку процента, а также другую исходную информацию для модели, включая
использованный метод и допущения, принятые для учета влияния ожидаемого досрочного исполнения;
информацию о том, как была определена ожидаемая изменчивость, включая объяснение того, насколько
ожидаемая изменчивость основывалась на исторической изменчивости;
информацию о том, были ли другие условия предоставления опционов, такие, например, как рыночное
условие, учтены при оценке справедливой стоимости и каким образом;
для других долевых инструментов, предоставленных в течение периода (т.е. кроме опционов на акции),
количество и средневзвешенную цену этих долевых инструментов на дату оценки и информацию о том,
как была оценена эта справедливая стоимость, включая:
если справедливая стоимость не была оценена на основе наблюдаемой рыночной цены, то информацию
о том, как она была определена;
информацию о том, были ли ожидаемые дивиденды учтены при оценке справедливой стоимости, и каким
образом;
информацию о том, были ли другие характеристики предоставленных долевых
инструментов учтены при оценке справедливой стоимости и каким образом;
для измененных в течение периода соглашений о платежах, основанных на акциях:
объяснение этих изменений;
величину предоставленной дополнительной справедливой стоимости (в результате этих изменений);
информацию о том, как была оценена предоставленная дополнительная справедливая стоимость.
Если организация оценило справедливую стоимость товаров или услуг, полученных в течение периода,
напрямую, то она должна раскрыть информацию о том, каким образом эта справедливая стоимость была
определена, например, была ли она оценена по рыночной цене этих товаров или услуг.
Организация должна раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять
влияние операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, на прибыль или убыток организации за
период и на его финансовое положение.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения
бизнеса»
Основной
принцип
Покупатель признает приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой
стоимости на дату приобретения
и раскрывает информацию, позволяющую пользователям
оценить сущность и финансовый эффект от приобретения.
Сфера
применения
Настоящий МСФО (IFRS) применяется в отношении операции или события, которое
удовлетворяет определению объединения бизнеса.
Настоящий МСФО (IFRS) не распространяется на:



Определения
учреждение совместной деятельности;
приобретение актива или группы активов, которые не составляют бизнес. В таких
случаях
покупатель
должен
идентифицировать
и
признать
отдельные
идентифицируемые приобретенные активы (включая те активы, которые удовлетворяют
определению, и критериям признания в качестве нематериальных активов согласно
МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»), и принятые обязательства. Стоимость
группы должна быть отнесена на отдельные идентифицируемые активы и обязательства
на основе их относительных справедливых стоимостей на дату покупки. Такая
операция или событие не приводят к возникновению гудвила.
объединение предприятий или бизнесов, находящихся под общим контролем.
Организация должна определить, является ли операция или какое-либо другое событие
объединением бизнеса, используя определение, изложенное в настоящем МСФО (IFRS),
которое требует, чтобы приобретенные активы и принятые обязательства составляли бизнес.
Если приобретенные активы не являются бизнесом, то отчитывающееся организация должна
учитывать такую операцию или событие как приобретение актива.
Бизнес - Интегрированная совокупность видов деятельности и активов, осуществление
которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов,
снижения затрат или какой-либо иной экономической выгоды, непосредственно инвесторами
или другими собственниками, участниками или членами.
Взаимное
организация
-
Организация,
186
отличное
от
организации,
находящегося
в
собственности инвестора, которое обеспечивает дивиденды, снижение затрат или другие
экономические выгоды непосредственно владельцам, членам, или участникам. Например,
компания взаимного страхования, кредитный союз, или кооперативное организация являются
взаимными организациями.
Владельцы - В целях настоящего МСФО (IFRS) термин «собственники» используются в
широком смысле для обозначения держателей долей участия в предприятии, находящемся в
собственности инвестора, и собственников или членов или участников взаимных предприятий.
Гудвил Актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся
результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не
идентифицируются и не признаются по-отдельности.
Дата приобретения - Дата, на которую покупатель фактически получает контроль над
приобретаемым организациям.
Доля участия в капитале - Для целей настоящего МСФО (IFRS) термин «доля участия в
капитале» используется в широком смысле для обозначения долей участия в организациях,
находящихся в собственности инвестора и собственника, долей участников или членов
взаимных предприятий.
Идентифицируемый - Актив является идентифицируемым если он либо:


отделим, то есть может быть отсоединен или отделен от организации и продан, передан,
защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с
относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством,
независимо от того, намеревается ли организация это сделать; либо
возникает в результате договорных или других юридических прав, независимо от того,
можно ли такие права передать или отделить от организации или от других прав и
обязательств.
Неконтролирующая доля - Доля участия в капитале дочернего организации, не относимая
прямо или косвенно на материнское организация.
Нематериальный актив - Идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физического
содержания.
Объединение бизнеса - Операция или иное событие, при котором покупатель получает
контроль над одним или более бизнесами. Операции, иногда упоминаются как ‘настоящие
слияния’ или ‘слияния равных, также являются объединением бизнеса в том смысле, в каком
этот термин используется в настоящем МСФО (IFRS).
Покупатель - Организация, которое получает контроль над приобретаемым организациям.
Приобретаемое организация - Бизнес или бизнесы, контроль над которыми получает
покупатель при объединении бизнеса.
Справедливая стоимость - Цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена
при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между
участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13).
Условное возмещение - Как правило, обязательство покупателя передать дополнительные
активы или доли участия в капитале прежним собственникам приобретаемого организации в
рамках обмена на контроль над приобретаемым организациям при условии наступления
определенных будущих событий или выполнения условий. Однако, условное возмещение также
может дать покупателю право вернуть ранее переданное возмещение в случае выполнения
определенных условий.
Краткое
содержание
Объединение бизнесов — это сделка или событие, в результате которого покупатель получает
контроль над одним или несколькими видами бизнеса. Бизнес определяется как взаимосвязанный
комплекс видов деятельности и активов, управляемый в целях обеспечения дохода инвесторов или
прочих собственников.
187
МСФО (IFRS) 3 не применяется в отношении совместной деятельности, объединений бизнесов с
участием предприятий или бизнесов под общим контролем, а также приобретения активов или
группы активов, которые не отвечают определению бизнеса.
Метод приобретения используется в отношении всех объединений бизнесов.
При учете методом приобретения необходимо предпринять следующие шаги:
Определить покупателя. Покупателем считается лицо, проводящее объединение, которое
получает контроль над организациями, участвующими в объединении.
Определить дату приобретения. Датой приобретения считается дата получения покупателем
контроля над приобретаемым организациям.
Признать и оценить стоимость идентифицируемых приобретенных активов, принятых
обязательств и неконтролирующих долей владения (НДВ) приобретаемого организации.
Признать и оценить гудвил или выгоду от приобретения.
Активы и обязательства оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения (за
некоторыми исключениями). Организация может оценивать компоненты НДВ приобретаемого
организации, которые в момент приобретения представляют собой доли владения и дают
держателям права на пропорциональную долю чистых активов организации при ликвидации, либо
а) по справедливой стоимости, либо
б) пропорционально доле НДВ в идентифицируемых чистых активах приобретаемого организации
(возможен выбор способа оценки для каждой отдельной сделки).
Все прочие компоненты НДВ должны оцениваться на дату приобретения по справедливой
стоимости, если в соответствии с МСФО не предусмотрен иной способ оценки.
Гудвил оценивается как разница между:
 суммой следующих величин:
а) справедливая стоимость переданного вознаграждения на дату приобретения контроля;
б) стоимость НДВ и
в) в случае поэтапного объединения бизнесов (см. ниже) — справедливая стоимость ранее
принадлежавшей покупателю доли в приобретаемом бизнесе на дату приобретения контроля;
 величиной чистых идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого бизнеса на
дату приобретения (оцененной в соответствии с МСФО (IFRS) 3).
Если вышеуказанная разница отрицательна, соответствующий доход признается в отчете о
прибылях и убытках.
При поэтапном объединении бизнесов, когда покупатель увеличивает уже существующую долю
для получения контроля над приобретаемым бизнесом, ранее принадлежавшая покупателю доля
переоценивается по справедливой стоимости на дату приобретения контроля, а соответствующий
доход или убыток отражается в отчете о прибылях и убытках.
Если на первую отчетную дату после даты приобретения справедливая стоимость переданного
вознаграждения и/или идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого бизнеса
определены только предварительно, то объединение бизнесов учитывается в предварительной
оценке. Корректировка предварительной оценки допускается в течение 12 месяцев и может
возникать только в результате получения дополнительной информации о фактах и
обстоятельствах, существовавших на дату приобретения. По истечении 12 месяцев никаких
корректировок стоимости объединения не допускается, за исключением корректировок в целях
исправления ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8.
В стоимость приобретения включается справедливая стоимость вознаграждения, подлежащего
уплате при наступлении определенных условий («условного вознаграждения»), на дату
приобретения. Изменения справедливой стоимости условного вознаграждения, возникающие в
результате событий, наступивших после даты приобретения, признаются в отчете о прибылях и
убытках.
Все расходы, связанные с приобретением (например, уплата комиссионного вознаграждения
посреднику, расходы на профессиональные или консультационные услуги, затраты внутреннего
отдела, занимающегося приобретениями бизнеса), признаются в отчете о прибылях и убытках.
Затраты на эмиссию долговых или долевых ценных бумаг учитываются в соответствии с МСФО
(IFRS) 9 или МСФО (IAS) 32.
Кроме того, МСФО (IFRS) 3 регламентирует отдельные сложные аспекты объединения бизнесов,
включая:
 объединение бизнесов без выплаты вознаграждения;
 обратные приобретения;
 идентификацию нематериальных активов, приобретенных в рамках объединения бизнесов;
 незамещенные и добровольно замещенные вознаграждения по выплатам, рассчитанным
на основании цены акций;
 ранее существовавшие отношения между покупателем и приобретаемым бизнесом
(например, повторно приобретенные права); и
 переоценку договорных отношений приобретаемого бизнеса на дату приобретения.
Метод приобретения
Организация должна учитывать каждое объединение бизнеса по методу приобретения.
188
Применение метода приобретения требует:
 идентифицировать покупателя;
 определить дату приобретения;
 признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую
неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии;
 признать и оценить гудвил или доход от выгодной сделки.
Идентификация покупателя
В отношении каждого объединения
идентифицировано как покупатель.
бизнеса,
одно
из
объединяющихся
предприятий
должна
быть
Определение даты приобретения
Покупатель должен идентифицировать дату приобретения, которая является датой, когда он получает контроль
над приобретаемым организациям.
Дата, когда покупатель получает контроль над приобретаемым организациям, как правило, является датой, когда
покупатель юридически передает возмещение, приобретает активы и принимает обязательства приобретаемого
организации, - датой закрытия. Однако, покупатель мог бы получить контроль в день, наступивший либо раньше,
либо позже, чем дата закрытия. Например, дата приобретения предшествует дате закрытия в том случае, если
письменное соглашение предусматривает, что покупатель получает контроль над приобретаемым организациям
в день перед датой закрытия.
Покупатель должен рассмотреть все уместные факты и обстоятельства при идентификации даты приобретения.
Признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и
любой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии
Принцип признания
На дату приобретения покупатель должен признать отдельно от гудвила идентифицируемые приобретенные
активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии.
Условия признания
Чтобы удовлетворять условиям признания в рамках применения метода приобретения, идентифицируемые
приобретенные активы и принятые обязательства должны соответствовать определениям активов и
обязательств, изложенным в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности, на дату
приобретения. Например, затраты, которые покупатель, ожидает, но не обязан нести, в будущем с целью
осуществления своего плана по выходу из деятельности приобретаемого организации или прекращению
трудовых отношений или перемещению служащих приобретаемого организации, не являются обязательствами
на дату приобретения. Поэтому, покупатель
не признает такие затраты в рамках применения метода приобретения. Вместо этого покупатель признает такие
затраты в своей финансовой отчетности после объединения в соответствии с другими МСФО (IFRS).
Кроме того, чтобы удовлетворять условиям признания в рамках применения метода приобретения
идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны быть частью того, что покупатель
и приобретаемое организация (или его прежние собственники) обменивают при объединении бизнеса, а не
результатом отдельных операций. Покупатель должен применять руководство, чтобы определить, какие из
приобретенных активов или принятых обязательств являются частью обмена для приобретаемого организации и
какие, если таковые имеются, являются результатом отдельных операций, которые будут отражаться в учете в
соответствии с их характером и применимым МСФО (IFRS).
Применение покупателем принципа и условий признания может привести к признанию некоторых активов и
обязательств, которые приобретаемое организация ранее не признавало как активы и обязательства в своей
финансовой отчетности. Например, покупатель признает приобретенные идентифицируемые нематериальные
активы, такие как фирменный знак, патент или отношения с клиентами, которые приобретаемое организация не
признавало как активы в своей финансовой отчетности, потому что она разрабатывало их своими силами и
относило соответствующие затраты на расход.
Классификация или определение идентифицируемых приобретенных активов и принятых
обязательств при объединении бизнеса
На дату приобретения покупатель должен классифицировать или обозначить идентифицируемые приобретенные
активы и принятые обязательства соответствующим образом с целью последующего применения других МСФО
(IFRS). Покупатель должен осуществить такую классификацию или обозначение на основе договорных условий,
189
экономических условий, своей операционной или учетной политики, а также других уместных условий, которые
существуют на дату приобретения.
Принцип оценки
Покупатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по
справедливой стоимости на дату приобретения.
В отношении каждого объединения бизнеса покупатель должен оценить на дату приобретения компоненты
неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, которые являются непосредственными долями участия
и дают своим владельцам право на пропорциональную часть
чистых активов организации в случае его ликвидации, либо:
 по справедливой стоимости, либо
 как пропорциональную часть существующих инструментов участия в признанной величине
идентифицируемых чистых активов приобретаемого организации.
Признание и оценка гудвила или дохода от выгодной покупки
Покупатель должен признать гудвил на дату приобретения, оцененный как превышение:
 совокупности:
o переданного возмещения, оцененного в соответствии с настоящим МСФО (IFRS), который в целом
требует проводить оценку по справедливой стоимости на дату приобретения ;
o суммы любой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, оцененной в соответствии с
настоящим МСФО (IFRS); и
o при объединении бизнеса, справедливой стоимости доли участия в капитале на дату приобретения,
которой покупатель ранее владел в приобретаемом предприятии.
над
 сумма на дату приобретения идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых
обязательств, оцененная в соответствии с настоящим МСФО (IFRS) 3

При объединении бизнеса, в котором покупатель и приобретаемое организация (или его прежние собственники)
обмениваются только неконтролирующими долями, справедливая стоимость неконтролирующей доли
приобретаемого организации на дату приобретения может быть оценена с большей степенью надежности, чем
справедливая стоимость неконтролирующей доли покупателя на дату приобретения. В этом случае покупатель
должен определить сумму гудвила, используя справедливую стоимость на дату приобретения неконтролирующей
доли приобретаемого организации вместо справедливой стоимости на дату приобретения переданной
неконтролирующей доли. Чтобы определить сумму гудвила при объединении бизнеса, в котором никакое
возмещение не было передано, покупатель должен использовать справедливую стоимость на дату приобретения
неконтролирующей доли покупателя в приобретаемом предприятии вместо справедливой стоимости переданного
возмещения на дату приобретения
Период оценки
Если первоначальный учет объединения бизнеса не завершается к концу отчетного периода, в котором
происходит объединение, покупатель должен отразить в своей финансовой отчетности условные суммы в
отношении тех статей, учет которых не завершен. Во время периода оценки покупатель должен осуществлять
ретроспективную корректировку условных сумм, признанных на дату приобретения, чтобы отразить новую
информацию, полученную о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи
тогда известными, затронули бы оценку сумм, признанных на указанную дату. Во время периода оценки
покупатель должен также признать дополнительные активы или обязательства в случае получения новой
информации о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда
известными, привели бы к признанию таких активов и обязательств на эту дату. Период оценки заканчивается,
как только покупатель получает информацию, которую он искал о фактах и обстоятельствах, существовавших на
дату приобретения, или узнает, что больше нет доступной
информации. Однако, период оценки не должен превышать один год с даты приобретения.
Определение того, что является частью объединения бизнеса
Между покупателем и приобретаемым организациям могут существовать какие-либо отношения или
договоренности, сложившиеся до начала переговоров относительно объединения бизнеса, или покупатель и
приобретаемое организация могут вступить в какое-либо соглашение во время переговоров, которое является
отдельной операцией по отношению к объединению бизнеса. В обеих ситуациях покупатель должен
идентифицировать все суммы, которые не являются частью того, что покупатель и приобретаемое организация
(или его прежние собственники) обменивают при объединении бизнеса, то есть суммы, которые не являются
частью обмена на приобретаемое организация. В рамках метода приобретения покупатель должен признать
только вознаграждение, переданное за приобретаемое организация, а также приобретенные активы и принятые
обязательства в обмен на приобретаемое организация. Учет отдельных операций должен производиться
согласно соответствующим МСФО.
190
Последующая оценка и учет
В целом, покупатель должен осуществлять последующую оценку и учет приобретенных активов, принятых или
понесенных обязательств и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнеса, в соответствии с
другими применимыми МСФО в зависимости от их характера.
Однако, настоящий МСФО содержит руководство по последующей оценке и учету следующих приобретенных
активов, принятых обязательств, и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнеса:
 повторно приобретенные права;
 условные обязательства, признанные на дату приобретения;
 компенсирующие активы; и
 условное возмещение.
Обратно приобретенные права
Обратно приобретенное право, признанное как нематериальный актив, амортизируется в течение оставшегося
договорного периода по контракту, согласно которому право было предоставлено.
Покупатель, который впоследствии продает обратно приобретенное право третьему лицу, должен учесть
балансовую стоимость нематериального актива при определении дохода или убытка от продажи.
Условные обязательства
После первоначального признания и до тех пор, пока обязательство не урегулировано, не аннулировано или не
истекло, покупатель должен оценивать условное обязательство, признанное при объединении бизнеса, по
наибольшей из следующих сумм:
 сумма, которая была бы признана в соответствии с МСФО (IAS) 37; и
 сумма, первоначально признанная за вычетом, где необходимо, совокупной амортизации, признанной в
соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Это требование не распространяется на договоры, учет которых осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 9
«Финансовые инструменты».
Компенсирующие активы
В конце каждого последующего отчетного периода покупатель должен оценить компенсирующий актив, который
был признан на дату приобретения, на той же самой основе, что и компенсируемое обязательство или актив, в
соответствии со всеми договорными ограничениями на его сумму, а в отношении компенсирующего актива,
который впоследствии не оценивается по справедливой стоимости, с оценкой руководством собираемости
компенсирующего актива. Покупатель должен прекратить признание компенсирующего актива только тогда, когда
актив будет взыскан, продан, или покупатель потеряет на него право каким-либо иным образом.
Условное возмещение
Некоторые изменения в справедливой стоимости условного возмещения, которое покупатель признает после
даты приобретения, могут явиться результатом дополнительной информации, которую покупатель получил после
этой даты о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения.
Такие изменения являются корректировками периода оценки. Однако, изменения, являющиеся результатом
событий, произошедших после даты приобретения, таких как достижение планового дохода, достижение
указанной цены акции или достижение вехи в научно- исследовательском проекте, не являются корректировками
периода оценки. Покупатель должен отразить в учете изменения в справедливой стоимости условного
возмещения, которые не являются корректировками периода оценки следующим образом:
 Условное возмещение, классифицированное как капитал, не должна быть переоценено, а его
последующее урегулирование должна и далее учитываться в составе капитала.
 Условное возмещение, классифицированное как актив или обязательство, которое:
o является финансовым инструментом и попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9, оценивается по
справедливой стоимости, при этом любой полученный в результате доход или убыток признается либо в
составе прибыли или убытка, либо в составе прочего совокупного дохода в соответствии с указанным
МСФО.
o не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9, учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 37 или
другими МСФО сообразно обстоятельствам.
Раскрытие информации
Покупатель должен раскрывать информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности
оценить характер и финансовые последствия состоявшегося объединения бизнеса либо:
 в течение текущего отчетного периода; либо
 после конца отчетного периода, но прежде, чем финансовая отчетность утверждена к выпуску.
191
Покупатель должен раскрыть информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности
оценить финансовые последствия корректировок, признанных в течение текущего отчетного периода, которые
связаны с объединением бизнеса, состоявшимся в текущем периоде или в предыдущих отчетных периодах.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4 «Договоры
страхования»
Цель
Определить порядок представления в финансовой отчетности договоров страхования до
завершения второго этапа проекта СМСФО по договорам страхования.
Сфера
применения
Организация должна применять настоящий МСФО (IFRS):


к договорам страхования (включая договоры перестрахования), которые она
выпускает, и договорам перестрахования, которыми она владеет;
финансовым инструментам, которые она выпускает с негарантированной
возможностью получения дополнительных выгод.
Настоящий стандарт не рассматривает другие аспекты порядка учета, применяемого
страховщиками, такие как учет финансовых активов, имеющихся у страховщиков, и учет
финансовых обязательств, выпускаемых страховщиками
Определения Актив, связанный с перестрахованием - Чистые договорные права цедента по договору
перестрахования.
Актив, связанный со страхованием - Чистые договорные права страховщика по договору
страхования.
Гарантированная составляющая - Обязательство выплатить гарантированные выгоды,
оговоренное в договоре, который предусматривает негарантированную возможность
получения дополнительных выгод.
Гарантированные выгоды - Выплаты или другие выгоды, на получение которых держатель
страхового полиса или инвестор имеет безусловное право, не ограничиваемое по договору
усмотрением страховщика
Депозитная составляющая - Составляющая договора, которая не учитывается в качестве
производного финансового инструмента в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и которая
находилась бы в сфере применения МСФО (IFRS) 9, если бы являлась отдельным
инструментом.
Держатель полиса - Сторона, имеющая право на получение возмещения по договору
страхования в случае наступления страхового случая.
Договор перестрахования Договор страхования, выпущенный одним страховщиком
(перестраховщиком) с целью компенсировать другому страховщику (цеденту) убытки по
одному или нескольким договорам, выпущенным цедентом.
Договор прямого страхования - Договор страхования, который не является договором
перестрахования.
Договор страхования - Договор, по которому одна сторона (страховщик) принимает на себя
значительный страховой риск от другой стороны (держателя полиса), соглашаясь
предоставить компенсацию держателю полиса в случае, если оговоренное будущее событие,
возникновение которого неопределенно (страховой случай), неблагоприятно повлияет на
держателя полиса
Договор финансовой гарантии - Договор, который требует от эмитента произвести
определенные платежи для возмещения держателю договора убытка, понесенного в связи с
тем, что определенный должник не осуществляет платежи при наступлении срока в
соответствии с первоначальными или измененными условиями долгового инструмента.
192
Негарантированная возможность получения дополнительных выгод - Обусловленное
договором право на получение, в дополнение к гарантированным выплатам, дополнительных
выгод:



o
o
o
которые, вероятно, будут составлять значительную часть от общих выгод по договору;
сумма или сроки которых в соответствии с условиями договора оставлены на
усмотрение эмитента; и
которые в соответствии с условиями договора основываются:
на показателях деятельности определенной группы договоров или определенного вида
договора;
реализованных и/или нереализованных инвестиционных доходах от определенной
группы активов, находящихся во владении эмитента; или
прибыли или убытке компании, фонда или другого организации, выпустившего договор.
Перестраховщик - Сторона, обязанная по договору перестрахования выплатить цеденту
возмещение в случае наступления страхового случая.
Проверка адекватности обязательств - Оценка необходимости увеличения балансовой
стоимости страхового обязательства (или снижения балансовой стоимости связанных
отложенных затрат на приобретение или связанных нематериальных активов), на основе
анализа будущих денежных потоков.
Разделение договорами.
Учет составляющих договора, как если бы они являлись отдельными
Справедливая стоимость - Цена, которая была бы получена при продаже актива или
уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе
между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13).
Страховое обязательство - Чистые договорные обязанности страховщика по договору
страхования.
Страховой риск - Риск, отличный от финансового риска, передаваемый держателем договора
страховщику.
Страховой случай Будущее событие, предусмотренное договором
возникновение которого неопределенно и которое создает страховой риск.
страхования,
Страховщик - Сторона, обязанная по договору страхования выплатить держателю полиса
возмещение в случае наступления страхового случая.
Финансовый риск - Риск возможного изменения в будущем одного или нескольких из
следующих факторов: заданной процентной ставки, цены финансового инструмента, цены
товара, обменного курса иностранной валюты, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга
или кредитного индекса, или другой переменной, при условии, что в случае нефинансовой
переменной, эта переменная не специфична для стороны по договору.
Цедент - Держатель страхового полиса по договору перестрахования.
Краткое
содержание
Страховщики освобождены от обязанности применения Концепции СМСФО и некоторых
существующих МСФО.
Создание резервов по катастрофическим рискам и резервов на выравнивание убыточности не
допускается.
МСФО (IFRS) 4 требует проведения тестирования адекватности признанных обязательств по
страхованию и тестирования на обесценение активов, связанных с перестрахованием.
Обязательства по страхованию не могут быть зачтены в счет соответствующих активов,
связанных с перестрахованием.
Изменения учетной политики ограничены. Требуется раскрытие дополнительной информации.
Договоры финансовой гарантии учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9 при условии, что
до первого применения МСФО (IFRS) 4 гарант не утверждал в явной форме, что такие договоры
рассматриваются им как договоры страхования, и не использовал учетные процедуры,
применимые к договорам страхования.
В последнем случае гарант может применять МСФО (IFRS) 9 либо МСФО (IFRS) 4.
193
СМСФО совместно с FASB ведет крупный проект по разработке полномасштабного стандарта по
учету страховых контрактов, который заменил бы МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».
Признание и оценка
Временное освобождение от других МСФО (IFRS)
Пункты МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» устанавливают
критерии, которые необходимо использовать предприятию при разработке учетной политики в отсутствие МСФО
(IFRS), непосредственно применимого к той или иной статье. Однако настоящий МСФО (IFRS) освобождает
страховщика от применения данных критериев к своей учетной политике:
 в отношении договоров страхования, которые он выпускает (включая связанные с ними затраты
на приобретение и нематериальные активы);
 договоров перестрахования, которыми он владеет.
Проверка адекватности обязательств
Страховщик должен на конец каждого отчётного периода оценивать, являются ли его признанные страховые
обязательства адекватными, используя текущие расчетные оценки будущих потоков денежных средств по своим
договорам страхования. Если такая оценка покажет, что балансовая стоимость его страховых обязательств (за
вычетом связанных с ними отложенных затрат на приобретение и нематериальных активов) неадекватна в свете
расчетных будущих потоков денежных средств, то всю недостающую сумму следует признать в полном объеме в
составе прибыли или убытка.
Изменения в учетной политике
Страховщик может изменить свою учетную политику в отношении договоров страхования в том, и только в том
случае, если такое изменение делает финансовую отчетность более уместной для удовлетворения
информационных потребностей пользователей финансовой отчетности при принятии ими экономических
решений, не уменьшая ее надежности, или делает ее более надежной, не уменьшая уместности ее
использования для указанных целей. Страховщик должен судить об уместности и надежности на основе
критериев, содержащихся в МСФО (IAS) 8.
Текущие рыночные процентные ставки
Страховщику разрешено, но от него не требуется изменять учетную политику таким образом, чтобы
определенные им страховые обязательства были переоценены с тем, чтобы отразить текущие рыночные
процентные ставки и признать изменения этих обязательств в составе прибыли или убытка. В этот же момент
времени он также может принять положения учетной политики, которые требуют применения других текущих
оценок и допущений в отношении определенных им обязательств. Возможность выбора в данном пункте дает
страховщику возможность изменить свою учетную политику в отношении определенных им обязательств, не
применяя ее последовательно ко всем схожим обязательствам, как того в противном случае потребовал бы
МСФО (IAS) 8. Если страховщик определит соответствующие обязательства в рамках предоставленной ему
возможности, то он должен продолжить использование текущих рыночных процентных ставок (и, если
применимо, других текущих оценок и допущений) последовательно во всех периодах ко всем таким
обязательствам, пока они не будут погашены.
Осмотрительность
От страховщика не требуется изменять свою учетную политику в отношении договоров страхования, с тем, чтобы
исключить излишнюю осмотрительность. Однако если страховщик уже оценивает свои договоры страхования с
достаточной осмотрительностью, то он не должен увеличивать ее.
Будущая инвестиционная маржа
От страховщика не требуется изменять свою учетную политику в отношении договоров страхования с тем, чтобы
исключить будущую инвестиционную маржу. Однако существует опровержимое предположение, что финансовая
отчетность страховщика станет менее уместной и надежной, если он примет учетную политику, которая отражает
будущую инвестиционную маржу при оценке договоров страхования, за исключением случаев, когда такая маржа
влияет на платежи по договорам. Далее приводятся два примера учетной политики, которая отражает такую
маржу:
 использование ставки дисконтирования, которая отражает расчетную доходность активов страховщика;
или
 прогнозирование доходов по активам страховщика по расчетной ставке доходности, дисконтирование
прогнозируемых доходов по другой ставке и включение результата в оценку обязательства.
194
Договоры страхования, приобретенные в рамках сделки по объединению бизнеса или при
передаче портфеля
Для соблюдения МСФО (IFRS) 3 страховщик должен на дату приобретения оценить по справедливой стоимости
принимаемые страховые обязательства и приобретаемые активы, связанные со страхованием.
Однако страховщику разрешено, но от него не требуется, использовать расширенное представление, при
котором справедливая стоимость приобретенных договоров страхования разбивается на две составляющие:
 обязательство, оцененное в соответствии с учетной политикой страховщика по выпускаемым им
договорам страхования; и
 нематериальный актив, представляющий разницу между справедливой стоимостью приобретенных прав
по договорам страхования и принимаемых на себя обязанностей по договорам страхования и суммой.
Последующая оценка этого актива должна соответствовать оценке связанного с ним страхового обязательства.
Раскрытие информации
Страховщик должен раскрывать информацию, которая идентифицирует и объясняет суммы, отраженные в его
финансовой отчетности, возникающие в связи с договорами страхования.
Страховщик должен раскрыть:
 свою учетную политику в отношении договоров страхования и связанных с ними активов, обязательств,
доходов и расходов;
 признанные активы, обязательства, доходы и расходы (и, если он использует прямой метод для
представления своего отчета о движении денежных средств, потоки денежных средств), возникающие в
связи с договорами страхования. Более того, если страховщик является цедентом, то он должен
раскрыть:
o прибыли и убытки от покупки перестрахования, признанные в составе прибыли или убытка; и
o если цедент откладывает и амортизирует прибыли и убытки, возникающие в связи с покупкой
перестрахования, то амортизацию за период и недоамортизированные суммы на начало и конец
соответствующего периода.
 процесс, используемый для определения допущений, обладающих наибольшим влиянием на оценку
признанных сумм, описанных в пункте (b). Если практически осуществимо, страховщик должен
представлять раскрытия количественной информации по таким допущениям;
 влияние изменений в допущениях, используемых при оценке активов, связанных со страхованием, и
страховых обязательств, показав отдельно влияние каждого изменения, существенно повлиявшего на
финансовую отчетность;
 выверку изменений в страховых обязательствах, активах, связанных с перестрахованием, и, при наличии
таковых, связанных с ними отложенных затрат на приобретение.
Характер и величина рисков, связанных с договорами страхования
Страховщик должен раскрыть информацию, которая позволяет пользователям финансовой отчетности оценить
характер и объем рисков, возникающих в связи с договорами страхования.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 «Долгосрочные
активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»
Цель
Определить порядок учета активов, предназначенных для продажи, а также представления и
раскрытия информации о прекращенной деятельности. В частности, настоящий МСФО (IFRS)
требует:
 чтобы
активы,
которые
отвечают
критериям
классификации
в
качестве
предназначенных для продажи, оценивались по наименьшей из балансовой и
справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и начисление амортизации
на такие активы было прекращено; и

Сфера
применения
чтобы
активы,
которые
отвечают
критериям
классификации
в
качестве
предназначенных для продажи, представлялись отдельно в отчете о финансовом
положении, а результаты прекращенной деятельности представлялись отдельно в
отчете о совокупном доходе.
Требования к классификации и представлению данных, предусмотренные настоящим МСФО
(IFRS), применяются ко всем признанным долгосрочным активам и всем выбывающим группам
организации. Требования к оценке, предусмотренные настоящим МСФО, применяются ко всем
признанным долгосрочным активам и выбывающим группам
195
Определения
Расходы на продажу – расходы, непосредственно связанные с выбытием актива или группы
выбытия, за вычетом расходов на финансирования и расходов по налогу на прибыль.
Группа выбытия – это группа активов, предназначенных для выбытия посредством продажи
либо другим способом в рамках единой операции, а так же обязательства, непосредственно
связанные с этими активами, которые будут переданы при данной операции. В состав выбытия
может входить деловая репутация.
Прекращенная деятельность – компонента организации, которая или выбыла, или
классифицируется как удерживаемая для продажи, а так же:
Краткое
содержание

представляет собой одно из крупный направлений деятельности или географический
сегмент;

является частью единого плана выбытия одного из основных направлений деятельности
или географического сегмента; или

является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью ее перепродажи.
МСФО (IFRS) 5 вводит понятия «активов, предназначенных для продажи» (активы готовые к
немедленной продаже, с высокой вероятностью продажи в течение одного года), и «выбывающих
групп» (группа активов, предназначенных для выбытия в рамках одной сделки, включая любые
соответствующие обязательства, которые также передаются другой стороне).
Долгосрочные активы или выбывающие группы, предназначенные для продажи, оцениваются по
наименьшей из балансовой и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Долгосрочные активы, предназначенные для продажи (как по отдельности, так и в рамках
выбывающих групп), не амортизируются.
Долгосрочные активы, а также активы и обязательства в составе выбывающих групп,
классифицированные как «предназначенные для продажи», представляются в отчете о
финансовом положении отдельно.
Активы и обязательства дочернего организации должны классифицироваться как
«предназначенные для продажи», если материнское организация официально приняло план,
предполагающий потерю контроля над дочерним организациям, независимо от того, оставит ли
материнское организация за собой неконтролирующие доли владения после продажи.
Прекращенная деятельность — это компонент организации, который либо выбыл, либо
классифицирован как «предназначенный для продажи».
Такой компонент должен быть либо
 отдельным значительным видом или географическим районам деятельности; либо
 частью единого скоординированного плана по выбытию отдельного значительного вида
или географического района деятельности; либо
 дочерним организациям, приобретенным исключительно для перепродажи.
Сумма прибыли или убытка от прекращаемой деятельности за отчетный период и сумма прибыли
или убытка, связанного с выбытием прекращенной деятельности (или реклассификацией активов и
обязательств по прекращенной деятельности как предназначенных для продажи), должны быть
отдельно представлены в отчете о совокупном доходе.
Соответственно, отчет о совокупном доходе фактически делится на два раздела —
«Продолжающаяся деятельность» и «Прекращенная деятельность».
Поправки, внесенные в апреле 2009 года, подтверждают требования МСФО (IFRS) 5 относительно
раскрытия информации в отношении долгосрочных активов (либо выбывающих групп),
классифицируемых как «предназначенные для продажи» или «прекращенная деятельность».
Следовательно, требования прочих МСФО к раскрытию информации не применяются к данным
активам (или группам выбывающих активов), если
 прочие МСФО не содержат специальных требований к раскрытию информации об активах
и обязательствах выбывающей группы; или если
 требования прочих МСФО к раскрытию информации не относятся к оценке активов или
обязательств выбывающей группы, не регулируемых МСФО (IFRS) 5.
Классификация долгосрочных активов (или выбывающих групп) в качестве предназначенных
для продажи или предназначенных для распределения в пользу собственников
Организация должна классифицировать долгосрочный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для
продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством
продолжающегося использования.
196
Для этого актив (или выбывающая группа) должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем
состоянии и только на условиях обычных и обязательных при продаже таких активов (или выбывающих групп), и
его продажа должна быть в высшей степени вероятной.
Для того чтобы продажа была в высшей степени вероятной, соответствующий уровень руководства должен
принять план продать актив (или выбывающую группу), и должна быть инициирована активная программа поиска
покупателя и выполнения плана. Более того, должна активно вестись деятельность по продаже актива (или
выбывающей группы) по цене, которая является обоснованной сравнительно с его текущей справедливой
стоимостью. В дополнение, должна быть ожидание, что продажа будет удовлетворять требованиям для
признания в качестве законченной продажи в течение одного года с даты классификации, и действия, требуемые
для выполнения плана по продаже, должны показывать, что значительные изменения в плане или его отмена
маловероятны. Вероятность одобрения акционерами (если таковое требуется в соответствующей юрисдикции)
должна рассматриваться как часть оценки наличия высшей степени вероятности продажи.
Организация, которое следует плану продажи, подразумевающему потерю контроля над дочерним организациям,
должна классифицировать все активы и обязательства такого дочернего организации как предназначенные для
продажи при условии выполнения критериев, независимо от того, сохранит ли организация неконтролируюшую
долю в бывшем дочернем предприятии после продажи.
Под влиянием событий или обстоятельств период завершения продажи может превысить один год. Увеличение
периода, требуемого для завершения продажи, не препятствует классификации актива (или выбывающей группы)
в качестве предназначенного для продажи, если причиной задержки являются события или обстоятельства, не
контролируемые организациям, и существует достаточное подтверждение того, что организация будет
продолжать выполнять план по продаже актива (или выбывающей группы).
Операции продажи включают обмен долгосрочных активов на другие долгосрочные активы, когда обмен имеет
коммерческое содержание в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Когда организация приобретает долгосрочный актив (или выбывающую группу) исключительно с целью
последующего выбытия, то она должна классифицировать долгосрочный актив (или выбывающую группу) как
предназначенный для продажи на дату приобретения, только если выполняется требование по ограничению
периода одним годом и в высшей степени вероятно, что любой другой критерий, который не был удовлетворен
на эту дату, будет удовлетворен в течение короткого периода, следующего за приобретением (обычно в течение
трех месяцев).
Если критерии, были удовлетворены после окончания отчетного периода, то организация не должна
классифицировать долгосрочный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи в
выпускаемой за тот период финансовой отчетности.
Однако если эти критерии были удовлетворены после окончания отчетного периода, но до утверждения
финансовой отчетности к выпуску, то организация должна раскрыть данную информацию в примечаниях.
Долгосрочный актив (или выбывающая группа) классифицируется как предназначенный для распределения в
пользу собственников в том случае, когда организация намеревается распределить актив (или выбывающую
группу) в пользу собственников.
Для этого активы должны быть в наличии для немедленной продажи в их текущем состоянии, а распределение
должна быть в высшей степени вероятным. Для того чтобы распределение было в высшей степени вероятным,
должны быть инициированы действия с целью осуществления распределения, а само распределение, согласно
ожиданиям, должна завершиться в течение одного года после даты классификации. Действия, требуемые для
выполнения распределения, должны показывать, что значительные изменения в распределении или его отмена
маловероятны. Вероятность одобрения акционерами (если таковое требуется в соответствующей юрисдикции)
должна рассматриваться как часть оценки наличия высшей степени вероятности распределения.
Долгосрочные активы, использование которых должна быть прекращено
Организация не должна классифицировать долгосрочный актив (или выбывающую группу), использование
которого должна быть прекращено, в качестве предназначенного для продажи, так как его балансовая стоимость
будет возмещена в основном путем продолжающегося использования. Однако если выбывающая группа,
использование которой должна быть прекращено, отвечает критериям признания, то организация должна
представить результаты и потоки денежных средств выбывающей группы в качестве прекращенной деятельности
на дату, когда использование было прекращено. Долгосрочные активы (или выбывающие группы), использование
которых будет прекращено, включают долгосрочные активы (или выбывающие группы), которые должны
использоваться до конца срока полезного использования, и долгосрочные активы (или выбывающие группы),
которые будут закрыты, а не проданы.
Организация не должна учитывать долгосрочный актив, который временно был изъят из использования таким
образом, как если бы его использование было прекращено.
197
Оценка долгосрочных активов
предназначенные для продажи
(или
выбывающих
групп),
классифицированных
как
Оценка долгосрочного актива (или выбывающей группы)
Организация должна оценивать долгосрочный актив (или выбывающую группу), классифицированный как
предназначенный для продажи, по наименьшей из балансовой и справедливой стоимостей за вычетом расходов
на продажу.
Организация должна оценивать долгосрочный актив (или выбывающую группу), классифицированный как
предназначенный для распределения, по наименьшей из балансовой и справедливой стоимостей за вычетом
расходов на распределение.
Если актив (или выбывающая группа) приобретен как часть объединения бизнеса, то он должен быть оценен по
справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Если ожидается, что продажа будет иметь место по истечении более одного года, то организация должна
оценивать расходы на продажу по приведенной стоимости. Любое увеличение приведенной стоимости расходов
на продажу, возникающее в связи с течением времени, должна быть представлено в составе прибыли или убытка
как затраты на финансирование.
Непосредственно перед первоначальной классификацией актива (или выбывающей группы) как
предназначенного для продажи, балансовая стоимость актива (или всех активов и обязательств в группе) должна
быть оценена в соответствии с применимыми МСФО (IFRS).
При последующей оценке выбывающей группы балансовая стоимость любых активов или обязательств, которые
не попадают в сферу применения требований настоящего МСФО (IFRS) к оценке, но входят в выбывающую
группу, классифицированную как предназначенная для продажи, должна оцениваться в соответствии с
применимыми МСФО (IFRS) до переоценки справедливой стоимости выбывающей группы за вычетом расходов
на продажу.
Признание убытков от обесценения и обратные записи
Организация должна признать убыток от обесценения при любом первоначальном или последующем
уменьшении стоимости актива (или выбывающей группы) до справедливой стоимости за вычетом расходов на
продажу, в той мере, в какой он не был признан.
Организация должна признать прибыль от любого последующего увеличения в справедливой стоимости актива
за вычетом расходов на продажу, но не превышающую сумму накопленного убытка от обесценения, который был
признан либо в соответствии с настоящим МСФО (IFRS), либо ранее в соответствии с МСФО (IAS) 36
«Обесценение активов».
Организация должна признать прибыль от любого последующего увеличения в справедливой стоимости
выбывающей группы за вычетом расходов на продажу:
 в той мере, в какой она не была признана, но
 не превышая накопленный убыток от обесценения, который был признан либо в соответствии с МСФО
(IFRS), либо ранее в соответствии с МСФО (IAS) 36 по долгосрочным активам, которые находятся в сфере
применения требований по оценке настоящего МСФО.
Убыток от обесценения (или последующая прибыль), признанный для выбывающей группы, должен уменьшать
(или увеличивать) балансовую стоимость долгосрочных активов в группе, которые входят в сферу применения
требований по оценке настоящего МСФО.
Прибыль или убыток, не признанный к дате продажи долгосрочного актива (или выбывающей группы), должен
быть признан на дату прекращения признания.
Изменения в плане продажи
Если организация классифицировало актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, но
критерии,
более не удовлетворяются, то организация должна прекратить классификацию актива (или
выбывающей группы) как предназначенного для продажи.
Организация должна оценивать долгосрочный актив, классификация которого как предназначенного для продажи
была прекращена (или который более не входит в выбывающую группу, классифицированную как
предназначенная для продажи), по наименьшей
 из его балансовой стоимости до того, как актив (или выбывающая группа) был классифицирован в
качестве предназначенного для продажи, скорректированной на суммы амортизации или переоценок,
которые были бы признаны, если бы актив (или выбывающая группа) не был классифицирован как
предназначенный для продажи, и
 его возмещаемой суммы на дату последующего решения не продавать.
198
Представление и раскрытие информации
Организация должна представлять и раскрывать информацию, которая дает возможность пользователям
финансовой отчетности оценивать финансовые результаты от прекращенной деятельности и выбытий
долгосрочных активов (или выбывающих групп).
Представление прекращенной деятельности
Компонент организации включает деятельность и потоки денежных средств, которые могут быть четко
обособлены операционно и для целей финансовой отчетности от остальной части организации. Другими
словами, компонент организации должен быть единицей или группой единиц, генерирующих денежные средства,
пока он предназначен для использования.
Прекращенной деятельностью является компонент организации, который либо выбыл, либо классифицируется
как предназначенный для продажи, и
 представляет собой отдельный значительный вид деятельности или географический район ведения
операций;
 является частью единого скоординированного плана выбытия отдельного значительного вида
деятельности или географического района ведения операций или
 (является дочерним организациям, приобретенным исключительно с целью последующей перепродажи.
Организация должна раскрыть:
 итоговую сумму непосредственно в отчете о совокупном доходе , которая складывается из:
o прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности и
o прибыли или убытка после налогов, признанных при доведении до справедливой стоимости за вычетом
расходов на продажу или при выбытии активов или выбывающих групп(-ы), которые представляют собой
прекращенную деятельность;
 следующие составляющие итоговой суммы:
o выручку, расходы и прибыль или убыток до налогов от прекращенной деятельности;
o соответствующий расход по налогу на прибыль;
o прибыль или убыток, признанные при доведении до справедливой стоимости за вычетом расходов на
продажу или при выбытии активов или выбывающих групп(-ы), которые представляют собой
прекращенную деятельность; и
o соответствующий расход по налогу на прибыль.
Анализ по составляющим может быть представлен либо в примечаниях, либо непосредственно в отчете о
совокупном доходе . Если он представлен непосредственно в отчете о совокупном доходе , то он должен быть
представлен в части, идентифицированной как относящаяся к прекращенной деятельности, т.е. отдельно от
продолжающейся деятельности. Анализ не требуется для выбывающих групп, которые являются
новоприобретенными дочерними организациями, отвечающими критериям классификации в качестве
предназначенных для продажи при приобретении ;
 чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой
составляющим прекращенной деятельности. Такие раскрытия могут быть либо в примечаниях, либо
непосредственно в формах финансовой отчетности. Такие раскрытия не требуются для выбывающих
групп, которые являются новоприобретенными дочерними организациями, которые отвечают критериям
классификации в качестве предназначенных для продажи при приобретении.
 сумма прибыли от продолжающейся деятельности и от прекращенной деятельности, относимая на
собственников материнского организации. Эти раскрытия могут быть представлены либо в примечаниях,
либо в отчете о совокупном доходе.
В том случае если организация представляет статьи прибыли или убытка в отдельном отчете, раздел,
идентифицированный как посвященный прекращенной деятельности, должен представляться в таком отчете.
Организация должна скорректировать раскрытия, в отношении предыдущих периодов, представленных в
финансовой отчетности, таким образом, чтобы эти раскрытия относились ко всей деятельности, которая была
прекращена на конец отчетного периода самого последнего представленного периода.
Корректировки в текущем периоде сумм, ранее представленных в составе прекращенной деятельности, которые
имеют непосредственное отношение к выбытию прекращенной деятельности в предыдущем периоде, должны
быть классифицированы отдельно в составе прекращенной деятельности. Характер и сумма таких корректировок
должны раскрываться. Примеры обстоятельств, в которых такие корректировки могут возникнуть, включают
следующее:
 устранение факторов неопределенности, которые возникают в результате условий операции выбытия,
например, урегулирование с покупателем корректировок цены приобретения и вопросов компенсаций;
 устранение факторов неопределенности, которые возникают как следствие и непосредственно относятся
к деятельности компонента до его выбытия, например, обязательства по охране окружающей среды и
гарантийные обязательства по продукции, сохраненные за продавцом;
199

погашение обязательств пенсионного плана, если погашение имеет непосредственное отношение к
операции выбытия.
Если организация прекращает классификацию компонента организации как предназначенного для продажи, то
результаты деятельности компонента, ранее представленные как часть прекращенной деятельности, должны
быть переклассифицированы и включены в прибыль от продолжающейся деятельности для всех представленных
периодов. В отношении сумм за предыдущие периоды должна быть указано, что их представление
скорректировано.
Организация, выполняющее план продажи, подразумевающий потерю контроля над дочерним организациям,
должна раскрыть информацию, в том случае, когда дочернее организация представляет собой выбывающую
группу, соответствующую определению прекращенной деятельности.
Прибыли или убытки, относящиеся к продолжающейся деятельности
Любая прибыль или убыток от переоценки долгосрочного актива (или выбывающей группы),
классифицированного в качестве предназначенного для продажи, который не соответствует определению
прекращенной деятельности, должны включаться в прибыль или убыток от продолжающейся деятельности.
Представление долгосрочного актива или выбывающей группы, классифицированной как
предназначенная для продажи
Организация должна представлять долгосрочный актив, классифицированный как предназначенный для
продажи, и активы выбывающей группы, классифицированной как предназначенная для продажи, отдельно от
других активов в отчете о финансовом положении. Обязательства выбывающей группы, классифицированной как
предназначенная для продажи, должны быть представлены отдельно от других обязательств в отчете о
финансовом положении. Эти активы и обязательства не должны взаимозачитываться и представляться как
единая сумма. Основные виды активов и обязательств, классифицированных как предназначенные для продажи,
должны раскрываться отдельно либо непосредственно в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях.
Организация должна представлять отдельно любые накопленные доходы или расходы, признанные в составе
прочего совокупного дохода и относящиеся к долгосрочному активу (или выбывающей группе),
классифицированному как предназначенный для продажи.
Если выбывающая группа является новоприобретенным дочерним организациям, которое отвечает критериям
классификации как предназначенное для продажи при приобретении, то раскрытие основных видов активов или
обязательств не требуется.
Организация не должна переклассифицировать или корректировать суммы, представленные по долгосрочным
активам или по активам и обязательствам выбывающих групп, классифицированных как предназначенные для
продажи, в отчетах о финансовом положении за предыдущие периоды с учетом классификации в отчете о
финансовом положении за самый последний представленный период.
Дополнительные раскрытия информации
Организация должна раскрывать следующую информацию в примечаниях за период, в котором долгосрочный
актив (или выбывающая группа) был либо классифицирован как предназначенный для продажи, либо продан:
 описание долгосрочного актива (или выбывающей группы);
 описание фактов и обстоятельств продажи или ведущих к предполагаемому выбытию и ожидаемый
способ и время этого выбытия;
 если применимо, то отчётный сегмент, в котором долгосрочный актив (или выбывающая группа)
представлен в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Сегментная отчетность».
Условия переходного периода
Настоящий МСФО (IFRS) должен применяться перспективно к долгосрочным активам (или выбывающим
группам), которые отвечают критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, и
деятельности, которая отвечает критериям классификации в качестве прекращенной, после даты вступления в
силу настоящего МСФО (IFRS). Организация может применять требования настоящего МСФО (IFRS) ко всем
долгосрочным активам (или выбывающим группам), которые отвечают критериям классификации в качестве
предназначенных для продажи, и деятельности, которая отвечает критериям классификации в качестве
прекращенной, после любой даты до даты вступления в силу настоящего МСФО (IFRS), при условии, что оценки
и прочая информация, необходимые для применения настоящего МСФО (IFRS), были получены в то время, когда
эти критерии были первоначально удовлетворены.
200
Справочная информация







Необоротные активы для продажи Реализуемая группа
Необоротные активы
Реализуемая группа – группа
классифицируются как
активов, подлежащих
предназначенные для продажи, если реализации в совокупности, в
их балансовая стоимость будет
ходе единой сделки, и

возмещена, главным образом,
непосредственно связанные с 
благодаря сделке купли-продажи, а
ними обязательства, которые
не посредством дальнейшей
переходят в рамках этой сделки.
эксплуатации.
2. Критерии признания
Актив готов к немедленной продаже в его сегодняшнем состоянии

Есть план продажи
Актив планируется продать по разумной цене
Ожидается продажа в течение 12 мес.

Изменения в план вноситься не будут
3. На дату классификации:
Для объектов, которые учитываются по первоначальной стоимости:
Тестируем на обесценение и отражаем по наименьшей стоимости:
Балансовая
Справедливая минус затраты на продажу
Объекты, учитываем по переоцененной стоимости:
Переоцениваются до справедливой стоимости, а затем сравниваем со
справедливой за минусом затрат на продажу. Оцениваем по
наименьшей и признаем убыток
4. С момента классификации до момента реализации амортизация не
начисляется
5. На дату отчета вновь тестируется на обесценение и признается по
наименьшей
В ОФП указывается отдельными строками
Прекращенная деятельность
Прекращенная деятельность –
компонент (составная часть)
компании, который:
был реализован; или
классифицирован как
предназначенный для продажи,
2. Критерии признания
Представляет собой отдельное
крупное направление или
подразделение
Единый план ДК, приобретенная для
перепродажи
3. На дату классификации
тестируется на обесценение
4. В ОФП отражается отдельными
строками
5. В ОСД прибыль/убыток отражается
отдельной строкой, с раскрытием в
Примечаниях (доходы, расходы,
прибыль до налогов, налог)
6. Если в течение периода объект не продан:
a) По-прежнему соответствует критериям – оставляем так же
b) Не соответствует критериям: возвращаем в состав ОС по наименьшей
-
стоимости:
Ценность использования
Балансовая стоимость, которая была бы за минусом накопленной
амортизации
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6 «Разведка и
оценка запасов полезных ископаемых»
Цель
Определить порядок раскрытия в финансовой отчетности затрат по разведке и оценке запасов
полезных ископаемых до завершения СМСФО полномасштабного проекта в этой области.
Сфера
применения
Организация должна применять настоящий МСФО (IFRS) при учете понесенных им затрат,
связанных с разведкой и оценкой.
Настоящий МСФО (IFRS) не рассматривает прочие аспекты учета, который ведут
организации, занимающиеся разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых.
Организация не должна применять настоящий МСФО (IFRS) при учете затрат, понесенных
им:


Определения
до начала работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых, таких как
затраты, понесенные до получения организациям юридических прав на производство
разведочных работ на определенной территории.
после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая
целесообразность добычи полезных ископаемых.
Активы, связанные с разведкой и оценкой - Затраты, связанные с разведкой и оценкой,
признанные в качестве активов в соответствии с учетной политикой организации.
201
Затраты, связанные с разведкой и оценкой - Затраты, понесенные организациям в связи
с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых до того, как стали очевидными
техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных
ископаемых.
Разведка и оценка запасов полезных ископаемых - Поиск запасов полезных ископаемых,
включая минеральное сырье, нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые
ресурсы, после получения организациям юридических прав на производство разведочных
работ на определенной территории, а также определение технической осуществимости и
коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.
Краткое
содержание
Стандарт не требует, но и не запрещает применения каких-либо конкретных способов
признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых.
Организация вправе продолжать использование существующей учетной политики при условии,
что она соответствует требованиям пункта 10 МСФО (IAS) 8, то есть способствует
формированию информации, надежной и уместной для принятия пользователями
экономических решений.
МСФО (IFRS) 6 временно предоставляет право не применять пункты 11 и 12 МСФО (IAS) 8,
которые определяют иерархию источников авторитетных указаний в случае отсутствия
конкретного МСФО.
Стандарт требует проведения тестирования на обесценение, если существует признак того, что
балансовая стоимость активов, связанных с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых,
превышает их возмещаемую стоимость.
Также тестирование на обесценение проводится перед реклассификацией активов, связанных с
разведкой и оценкой, в разрабатываемые активы.
Стандарт разрешает определять обесценение на более высоком уровне, чем уровень единицы,
генерирующей денежные средства, установленный МСФО (IAS) 36, но при выявлении
обесценения требует рассчитывать его величину согласно МСФО (IAS) 36.
МСФО (IFRS) 6 требует раскрытия информации, определяющей и разъясняющей суммы,
относящиеся к разведке и оценке запасов полезных ископаемых.
Оценка активов, связанных с разведкой и оценкой
Оценка при признании
Активы, связанные с разведкой и оценкой, оцениваются по себестоимости.
Элементы себестоимости активов, связанных с разведкой и оценкой
Организация должна разработать политику, определяющую состав затрат, которые признаются в качестве
активов, связанных с разведкой и оценкой, и последовательно применять эту политику. При определении такой
политики организация должна учитывать, до какой степени затраты могут быть связаны с обнаружением
конкретных запасов полезных ископаемых. Ниже приведены примеры затрат, которые могут быть включены в
первоначальную оценку активов, связанных с разведкой и оценкой (представленный перечень не является
исчерпывающим):
 приобретение прав на производство разведочных работ;
 топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;
 поисково-разведочное бурение;
 прокладка канав;
 отбор проб и образцов; и
 деятельность, относящаяся к оценке технической осуществимости и коммерческой
целесообразности добычи полезных ископаемых.
Затраты, относящиеся к разработке запасов полезных ископаемых, не должны признаваться в качестве активов,
связанных с разведкой и оценкой. «Концепция» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» определяют
методологические принципы признания активов, возникающих в результате разработки.
В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы»
организация признает любые обязательства по удалению объектов основных средств и восстановлению
природных ресурсов на соответствующей территории, возникшие в течение определенного периода вследствие
ведения работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых.
Оценка после признания
После признания активов, связанных с разведкой и оценкой, организация должна применять к ним либо модель
учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости. Если применяется модель
учета по переоцененной стоимости (либо модель, описанная в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», либо
модель, предусмотренная МСФО (IAS) 38), она должна соответствовать классификации активов.
202
Изменения в учетной политике
Организация может изменить свою учетную политику в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, если
изменение делает финансовую отчетность более уместной для пользователей финансовой отчетности при
принятии экономических решений, не уменьшив ее надежности, или сделать ее более надежной, не уменьшив
уместности ее использования для этих целей.
Организация должна судить об уместности и надежности на основе критериев, содержащихся в МСФО (IAS) 8.
Для того чтобы обосновать изменение учетной политики в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой,
организация должна продемонстрировать, что это изменение приводит к большему соответствию финансовой
отчетности критериям, содержащимся в МСФО (IAS) 8, но при этом полного соответствия критериям не
требуется.
Представление информации
Классификация активов, связанных с разведкой и оценкой
Организация должна классифицировать активы, связанные с разведкой и оценкой, как материальные или
нематериальные в зависимости от характера приобретенных активов и последовательно применять принятую
классификацию.
Некоторые активы, связанные с разведкой и оценкой, считаются нематериальными (например, права на
производство буровых работ), в то время как другие активы являются материальными (например, транспортные
средства и буровые установки). В той мере, в которой происходит потребление материального актива при
создании нематериального актива, сумма, отражающая такое потребление, составляет часть себестоимости
соответствующего нематериального актива. Тем не менее, использование материального актива для создания
нематериального актива не превращает материальный актив в нематериальный.
Реклассификация активов, связанных с разведкой и оценкой
Активы, связанные с разведкой и оценкой, нельзя продолжать классифицировать в качестве таковых после того,
как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных
ископаемых. Перед реклассификацией следует проверить активы, связанные с разведкой и оценкой, на
обесценение и признать любой убыток от обесценения.
Признание и оценка
Активы, связанные с разведкой и оценкой, должны быть проверены на обесценение, если факты и
обстоятельства позволяют предположить, что балансовая стоимость активов, связанных с разведкой и оценкой,
превышает возмещаемую стоимость. Если факты и обстоятельства позволят предположить, что балансовая
стоимость превышает возмещаемую стоимость, организация должна оценить, представить и раскрыть любой
возникающий убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36.
Один или несколько из перечисленных ниже фактов или обстоятельств указывают на то, что организация должна
проверить активы, связанные с разведкой и оценкой, на обесценение (представленный перечень не является
исчерпывающим):
 срок, в рамках которого организация имеет право на производство разведочных работ на определенной
территории, истек в течение отчетного периода или истечет в ближайшем будущем, а его продление не
ожидается.
 существенные затраты, понесенные в связи с продолжением разведки и оценки запасов полезных
ископаемых на определенной территории, не были учтены в процессе планирования и составления
бюджета.
 разведка и оценка запасов полезных ископаемых на определенной территории не привели к обнаружению
коммерчески выгодного количества запасов полезных ископаемых, и организация решило прекратить
производство указанных работ на этой территории.
 существует достаточно признаков того, что, несмотря на возможное продолжение разработки на данной
территории, полное возмещение балансовой стоимости актива, связанного с разведкой и оценкой, в
результате успешной разработки или продажи представляется маловероятным.
В любом из указанных или аналогичных случаев организация должна провести тест на обесценение в
соответствии с МСФО (IAS) 36. Любой убыток от обесценения признается в качестве расхода в соответствии с
МСФО (IAS) 36.
Определение уровня для проверки активов, связанных с разведкой и оценкой, на обесценение
Организация должна определить учетную политику для распределения активов, связанных с разведкой и
оценкой, между единицами, генерирующими денежные средства, или группами единиц, генерирующих денежные
средства, в целях проверки таких активов на обесценение.
203
Каждая единица, генерирующая денежные средства, или группа единиц, генерирующих денежные средства, на
которую относится актив, связанный с разведкой и оценкой, не должна превышать величину сегмента,
определенного на основе первичного или вторичного формата отчетности организации, определенного в
соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».
Уровень, определенный организациям в целях тестирования активов, связанных с разведкой и оценкой, на
обесценение может состоять из одной или нескольких единиц, генерирующих денежные средства.
Раскрытие информации
Организация должна раскрывать информацию, определяющую и объясняющую суммы,
признанные в финансовой отчетности, которые возникли в результате разведки и оценки запасов полезных
ископаемых.
Организация должна раскрывать следующую информацию:
 учетную политику организации в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, включая признание
активов, связанных с разведкой и оценкой.
 суммы активов, обязательств, доходов и расходов, а также движения денежных средств от операционной
и инвестиционной деятельности, возникающие в результате разведки и оценки запасов полезных
ископаемых.
Организация должна рассматривать активы, связанные с разведкой и оценкой, в качестве отдельного вида
активов и раскрывать информацию в соответствии с требованиями либо МСФО (IAS) 16, либо МСФО (IAS) 38 в
зависимости от того, как классифицированы данные активы.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 «Финансовые
инструменты: раскрытие информации»
Цель
Определить порядок раскрытия информации, позволяющий пользователям финансовой
отчетности оценивать значимость финансовых инструментов для организации, характер и
степень связанных с ними рисков и способ их управления организациям.
Сфера
применения
Настоящий МСФО (IFRS) должен применяться всеми организациями ко всем типам
финансовых инструментов, за исключением:
 долей участия в дочерних, ассоциированных или совместных организациях,
учитываемых в соответствии со стандартами МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная
финансовая отчётность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» или
МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации». Однако в некоторых
случаях стандарты МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28 разрешают предприятию
отражать вложения в дочерние, ассоциированные или совместные организации в
соответствии с МСФО (IFRS) 9.В таких случаях организация применяет требования
настоящего МСФО (IFRS), а в отношении тех долей, которые оцениваются по
справедливой стоимости, требования МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой
стоимости». Организации применяют настоящий МСФО (IFRS) ко всем производным
инструментам, привязанным к вложениям в дочерние и ассоциированные организации
или совместное предпринимательство, за исключением случаев, когда данный
производный инструмент соответствует определению долевого инструмента, который
дается в МСФО (IAS) 32.
 прав и обязательств работодателей по планам вознаграждения работников, к которым
применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».

договоров страхования как они определяются в МСФО (IFRS) 4 «Договоры
страхования».
Однако настоящий МСФО (IFRS) применяется к производным инструментам, встроенным в
договоры страхования, если МСФО (IFRS) 9 требует их отдельного отражения. Кроме того,
эмитент должен применять настоящий МСФО к договорам финансовых гарантий, если он
применяет требования МСФО (IFRS) 9 для их признания и оценки. В случае если эмитент
отражает договоры финансовых гарантий в соответствии с МСФО (IFRS) 4, он применяет
требования МСФО (IFRS) 4 при признании и оценке таких договоров.

финансовых инструментов, договоров и обязательств, возникающих по операциям,
204

платежи по которым привязаны к стоимости акций, к которым применяется МСФО
(IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях», однако настоящий МСФО применяется к
договорам,попадающим в сферу применения МСФО (IFRS) 9.
инструментов, которые должны классифицироваться как долевые инструменты.
.
Определения Валютный риск - Риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных
средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением курсов
иностранных валют.
Задолженность по привлеченным займам - Задолженность по привлеченным займам
представляет собой финансовые обязательства, которые не являются краткосрочной
кредиторской задолженностью по торговым операциям со стандартными условиями отсрочки
платежа.
Кредитный риск - Риск того, что одна из сторон по финансовому инструменту нанесет
финансовые убытки другой стороне посредством неисполнения своих обязательств.
Просроченные активы - Финансовый актив считается просроченным, когда контрагент по
сделке не произвел платеж в срок, определенный договором.
Процентный риск - Риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных
средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением рыночных
процентных ставок.
Риск ликвидности - Риск того, что у организации возникнут сложности при выполнении
обязанностей, связанных с финансовыми обязательствами, расчет по которым производится
денежными средствами или иными финансовыми активами.
Рыночный риск - Риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных
средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением рыночных цен.
Рыночный риск включает в себя три вида рисков: валютный риск, процентный риск и
прочий ценовой риск.
Ценовой риск, связанный с изменением прочих цен - Риск того, что справедливая
стоимость или будущие потоки денежных средств по финансовому инструменту будут
колебаться в связи с изменением рыночных цен (кроме изменений, приводящих к
процентному или валютному рискам) вне зависимости от того, вызваны ли эти изменения
факторами, которые уникальны для конкретного финансового инструмента или его эмитента,
или вызваны факторами, оказывающими влияние на все схожие финансовые инструменты,
обращающиеся на рынке.
Краткое
содержание
Стандарт требует раскрытия информации о значимости финансовых инструментов для
финансового положения и результатов деятельности организации. Сюда включается:
 раскрытие информации по отчету о финансовом положении, включая
o данные о финансовых активах и обязательствах по категориям;
o ряд дополнительных раскрытий в случае использования варианта учета по справедливой
стоимости;
o сведения об изменении классификации и прекращении признания финансовых
инструментов;
o данные о передаче активов в залог;
o сведения о встроенных производных инструментах;
o информацию о нарушении условий договоров; и
o раскрытия по взаимозачету финансовых активов и обязательств;
 раскрытие информации о влиянии финансовых инструментов на результаты
деятельности организации в отчетном периоде, включая информацию об отраженных
доходах, расходах, прибылях, убытках, процентных доходах и расходах,
доходах по комиссиям и убытках от обесценения;
 раскрытие прочей информации, включая информацию об учетной политике, учете
хеджирования и справедливой стоимости каждой группы финансовых активов и
обязательств.
205
МСФО (IFRS) 7 требует раскрытия следующей информации о характере и степени рисков,
связанных с финансовыми инструментами:
 качественная оценка рисков по каждой группе рисков и процедуры управления ими;
 количественная оценка рисков по каждой группе рисков с отдельной оценкой кредитного
риска, риска ликвидности и рыночного риска (включая анализ чувствительности).
Виды финансовых инструментов и степень раскрытия информации
В случае когда настоящий МСФО (IFRS) требует раскрытия информации по видам финансовых инструментов,
организация должна сгруппировать финансовые инструменты по категориям, соответствующим характеру
раскрываемой информации и учитывающим характеристики этих финансовых инструментов. Организация
должна предоставить достаточно информации, чтобы ее можно
было соотнести с соответствующими статьями, представленными в отчете о финансовом положении.
Значимость финансовых
деятельности
инструментов
для
финансового
положения
и
результатов
Организация должна раскрыть информацию, которая позволит пользователям его финансовой отчетности
оценить, насколько существенным является влияние финансовых инструментов на финансовое положение и
финансовые результаты его деятельности.
Отчет о финансовом положении
Категории финансовых активов и финансовых обязательств
Балансовая стоимость каждой из следующих категорий, как они определяются в МСФО (IFRS) 9, должна
раскрываться либо в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях к финансовой отчетности:
 финансовые активы по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или
убытка, при этом отдельно раскрываются активы, классифицированные в эту категорию при их
первоначальном признании и активы, классифицированные как предназначенные для торговли в
соответствии с МСФО (IFRS) 9;
 инвестиций, удерживаемых до погашения;
 ссуды и дебиторская задолженность;
 финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи;
 финансовые обязательства по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе
прибыли или убытка, при этом отдельно раскрываются обязательства, классифицированные в эту
категорию при их первоначальном признании и обязательства, классифицированные как
предназначенные для торговли в соответствии с МСФО (IFRS) 9; и
 финансовые обязательства, отражаемые по амортизированной стоимости.
Финансовые активы или финансовые обязательства, учитываемые
стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка
по
справедливой
Если организация классифицировало ссуду или дебиторскую задолженность (или группу ссуд или дебиторской
задолженности) в категорию финансовых активов по справедливой стоимости, изменения
которой отражаются в составе прибыли или убытка, то она должна раскрыть следующую информацию:
 сумму максимального кредитного риска по ссуде или дебиторской задолженности (или по группе ссуд
или дебиторской задолженности) на конец отчётного периода.
 сумму, на которую любые соответствующие кредитные производные инструменты или аналогичные
инструменты, относящиеся к кредитному риску, уменьшают максимальную сумму кредитного риска.
 сумму изменения (за период и нарастающим итогом) справедливой стоимости ссуды или дебиторской
задолженности (или группы ссуд или дебиторской задолженности), обусловленного изменением уровня
кредитного риска по финансовому активу, которая определяется:
o как сумма изменения справедливой стоимости актива, которое не относится к изменению рыночных
условий, что ведет к возникновению рыночного риска; либо
o с использованием альтернативного метода, который, по мнению организации, дает более достоверное
представление суммы изменения справедливой стоимости актива в связи с изменением кредитного риска
по нему.
Изменения рыночных условий, ведущие к возникновению рыночного риска, включают изменения наблюдаемых
(базовых) процентных ставок, цены на товар, обменного курса валют или индекса цен или ставок.
 сумму изменения справедливой стоимости любых соответствующих производных инструментов или
аналогичных инструментов, относящихся к кредитному риску, за период и нарастающим итогом с момента
отражения ссуды или дебиторской задолженности.
В случае если организация реклассифицировало финансовый актив из категории финансовых активов,
учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, в
206
соответствии с МСФО (IFRS) 9 или из категории финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, в
соответствии МСФО (IFRS) 9, то организация должна раскрыть следующую информацию:
 сумма, выбывшая из одной категории и поступившая в другую категорию при реклассификации, в
отношении каждой затронутой категории;
 балансовая и справедливая стоимость всех финансовых активов, которые были реклассифицированы в
текущем и предыдущих отчетных периодах, в отношении каждого периода вплоть до прекращения
признания;
 если финансовый актив был реклассифицирован, необходимо раскрыть эту редкую ситуацию, а также
факты и обстоятельства, указывающие на то, что ситуация была редкой;
 в отношении отчетного периода, в котором финансовый актив был реклассифицирован, прирост или
уменьшение справедливой стоимости финансового актива, признанного в составе прибыли или убытка
или прочего совокупного дохода в таком отчетном периоде и в предыдущем отчетном периоде;
 в отношении каждого отчетного периода после реклассификации (включая отчетный период, в котором
финансовый актив был реклассифицирован) вплоть до прекращения признания финансового актива,
прирост или уменьшение справедливой стоимости, которое было бы признано в составе прибыли и
убытка или прочего совокупного дохода , если бы финансовый актив не был реклассифицирован, а также
доходы, расходы, прибыль и убытки, признанные в составе прибыли или убытка; и
 эффективная ставка процента и оценочные потоки денежных средств, которые организация ожидает
получить, по состоянию на дату реклассификации финансового актива.
Отчет о совокупном доходе
Статьи доходов, расходов, прибылей или убытков
Организация должна раскрывать информацию о следующих статьях доходов, расходов, прибылей или убытков в
отчёте о совокупном доходе или в примечаниях:
 чистые прибыли или чистые убытки от:
o финансовых активов или финансовых обязательств, отражаемых по справедливой стоимости, изменения
которой отражаются в составе прибыли или убытка, при этом отдельно раскрываются чистые прибыли
или чистые убытки по финансовым активам или финансовым обязательствам, классифицированным в эту
категорию при первоначальном признании, и по финансовым активам или финансовым обязательствам,
классифицированным как предназначенные для торговли в соответствии с МСФО (IFRS) 9;
o (финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, при этом отдельно раскрывается сумма
прибыли или убытка, признанная в составе прочего совокупного дохода в течение периода, и сумма,
переведенная из состава капитала в состав прибылей или убытков за период;
o инвестиций, удерживаемых до погашения;
o ссуд и дебиторской задолженности; и
o финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной стоимости;
 общая сумма процентных доходов и общая сумма процентных расходов (рассчитанных с использованием
метода эффективной ставки процента) по финансовым активам или финансовым обязательствам,
которые не отражаются по справедливой стоимости с отражением ее изменения в составе прибыли или
убытка;
 комиссионные доходы и расходы (за исключением сумм, включенных в определение эффективной ставки
процента), связанные с:
o финансовыми активами или финансовыми обязательствами, которые не оцениваются по справедливой
стоимости с отражением ее изменения в составе прибыли или убытка; и
o доверительных и других фидуциарных операций, результатом которых является владение активами или
их инвестирование от имени частных лиц, инвестиционных фондов, пенсионных планов и других
организаций;
 процентный доход по обесцененным финансовым активам, начисленный в соответствии с пунктом; и
 сумма любого убытка от обесценения по каждому виду финансовых активов.
Учет хеджирования
Организация должна раскрывать следующую информацию отдельно по каждому типу хеджирования, описанному
в МСФО (IFRS) 9 (то есть хеджирование справедливой стоимости, хеджирование движения денежных средств и
хеджирование чистых инвестиций в иностранные подразделения):

описание каждого типа хеджирования;

описание финансовых инструментов, признанных в качестве инструментов хеджирования, и их
справедливую стоимость на конец отчетного периода; и

характер хеджируемых рисков.
При хеджировании движения денежных средств организация должна раскрывать следующую информацию:

периоды, в которых ожидаются потоки денежных средств, и периоды, в которых ожидается их влияние
на прибыли и убытки;

описание любой прогнозируемой операции, в отношении которой ранее применялся учет хеджирования,
но проведение которой более не ожидается;

сумму, признанную в составе прочего совокупного дохода в течение периода;
207


сумму, переведенную из состава капитала в состав прибылей или убытков за период с раскрытием сумм
по каждой статье отчета о совокупном доходе ; и
сумму, исключенную из состава капитала в течение периода и отнесенную на первоначальную
стоимость или другую балансовую стоимость нефинансового актива или нефинансового обязательства,
приобретение или возникновение которых являлось хеджируемой высоко вероятной прогнозируемой
операцией.
Организация должна отдельно раскрывать следующую информацию:

для хеджирования справедливой стоимости – прибыли или убытки:
o по инструменту хеджирования; и
o по хеджируемой статье, возникшие в связи с хеджируемым риском.

неэффективность, отнесенная на прибыль или убыток, для хеджирования движения денежных
средств; и

неэффективность, отнесенная на прибыль или убыток, для хеджирования чистых инвестиций в
иностранные подразделения.
Характер и размер рисков, связанных с финансовыми инструментами
Организация должна раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценить
характер и размер связанных с финансовыми инструментами рисков, которым организация подвержено на конец
отчетного периода.
Раскрытие информации – качественные характеристики
По каждому виду рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами, организация должна раскрыть
следующую информацию:

подверженность организации рискам и как они возникают;

цели, политика и процедуры организации в области управления рисками и методы, используемые
организациям для оценки риска; и

любые изменения.
Раскрытие информации – количественные характеристики
По каждому виду рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами, организация должна
раскрыть следующую информацию:

сводные количественные данные о подверженности организации риску на конец отчетного периода.
Раскрытие этой информации должна основываться на внутренней информации, представляемой
ключевым членам руководства (в соответствии с МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных
сторонах»), например, совету директоров или генеральному директору организации.

информацию о концентрации рисков
Если количественные данные, раскрытые по состоянию на конец отчетного периода, не дают правильного
представления о подверженности организации риску в течение периода, то организация предоставляет
дальнейшую информацию, дающую такое представление.
Кредитный риск
Организация должна раскрыть следующую информацию по видам финансовых инструментов:

сумму, наилучшим образом отражающую максимальный размер кредитного риска, которому
организация подвержено на конец отчетного периода, без учета какого-либо удерживаемого
обеспечения или других используемых механизмов повышения качества кредита (например,
соглашений о неттинге, которые не удовлетворяют критериям взаимозачета согласно МСФО (IAS) 32);
раскрытие этой информации не требуется для финансовых инструментов, балансовая стоимость
которых наилучшим образом отражает максимальный размер кредитного риска.

описание удерживаемого обеспечения и других механизмов повышения качества кредита, а также их
финансовый эффект (например, оценка меры, в которой залоговое обеспечение и прочие механизмы
повышения качества кредита смягчают кредитный риск) в отношении суммы, которая наилучшим
образом отражает максимальный размер кредитного риска.

информацию о качестве финансовых активов, которые не являются просроченными или
обесцененными, с точки зрения кредитного риска.
Риск ликвидности
Организация должна раскрывать:
 анализ непроизводных финансовых обязательств (включая выпущенные договоры финансовой гарантии)
по срокам погашения, который показывает договорные сроки погашения, оставшиеся на конец отчетного
периода.
 анализ производных финансовых обязательств по срокам погашения. Анализ по срокам погашения
должен включать оставшиеся договорные сроки погашения таких производных финансовых
208

обязательств, для которых договорные сроки погашения являются существенным фактором,
необходимым для понимания сроков потоков денежных средств.
описание того, как организация управляет риском ликвидности, присущим для финансовых обязательств.
Рыночный риск
Анализ чувствительности
Организация должна раскрыть следующую информацию:

анализ чувствительности организации к каждому виду рыночных рисков, которым она подвержено на
конец отчетного периода, с отражением эффекта, какой оказали бы на прибыль или убытки и капитал
организации изменения соответствующей переменной, от которой зависит уровень риска, которые были
обоснованно возможными на эту дату;

методы и допущения, использованные при подготовке анализа чувствительности; и

изменения использованных методов и допущений по сравнению с предыдущим периодом и причины
таких изменений.
Если организация подготавливает анализ чувствительности, например, по методу стоимостной оценки рисков,
который отражает взаимозависимость между переменными риска (например, процентными ставками и
обменными курсами валют) и использует его в управлении финансовыми рисками, она может
использовать такой анализ чувствительности вместо анализа. Организация должна также раскрыть:

объяснение метода, использованного при подготовке такого анализа чувствительности, а также
основных параметров и допущений, лежащих в основе предоставленных данных; и

объяснение цели использованного метода и ограничений, из-за которых информация может не
полностью отражать справедливую стоимость соответствующих активов и обязательств.
Раскрытие прочей информации о рыночных рисках
Когда анализ чувствительности, раскрытый в соответствии с пунктами 40 или 41, не дает правильного
представления о риске, присущем финансовому инструменту (например, потому что раскрытие информации о
рисках на конец года не отражают подверженность организации рискам в течение года), организация должна
раскрыть этот факт и причину, по которой, как она считает, данный анализ чувствительности не дает правильного
представления о рисках.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 8 «Операционные
сегменты»
Основной
принцип
Организации должны раскрывать информацию в финансовой отчетности таким образом, чтобы
пользователи могли оценить характер и финансовый эффект видов деятельности, которые ведут
организации, и эконамическую среду, в которой ведутся эти виды деятельности.
Сфера
применения
Настоящий МСФО (IFRS) распространяется на:
 отдельную или индивидуальную финансовую отчетность организации:
o долговые или долевые инструменты которого обращаются на открытом рынке
(внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая
местные и региональные рынки), или
o которое подало или находится в процессе подачи своей финансовой отчетности в
комиссию по ценным бумагам или в другую регулирующую организацию с целью
выпуска инструментов любого класса в обращение на открытом рынке; и
 консолидированную финансовую отчетность группы, которую возглавляет материнское
организация:
o долговые или долевые инструменты которого обращаются на открытом рынке
(внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая
местные и региональные рынки), или
o которое подало или находится в процессе подачи своей финансовой отчетности в
комиссию по ценным бумагам или в другую регулирующую организацию с целью
выпуска инструментов любого класса в обращение на открытом рынке.
209
Определения
Операционный сегмент – это компонент организации:


Краткое
содержание
который задействован в деятельности, от которой она может генерировать доходы и
нести расходы (включая доходы и расходы, связанные с операциями с другими
компонентами того же организации),
операционные результаты которого регулярно рассматриваются руководителем
организации, отвечающим за операционные решения, чтобы принять решения о
ресурсах, которые должны быть распределены на сегмент, и оценить результаты его
деятельности, и
 в отношении которого имеется дискретная финансовая информация.
МСФО (IFRS) 8 применяется в отношении консолидированной финансовой отчетности группы (и
отдельной финансовой отчетности ее материнского организации), если верно хотя бы одно из
следующих утверждений:
 долговые или долевые ценные бумаги материнского организации группы торгуются на
открытом рынке;
 материнское организация представило или готовится представить (консолидированную)
финансовую отчетность Комиссии по ценным бумагам или другому регулятору с целью
выпуска любого вида ценных бумаг на открытом рынке.
Операционный сегмент — это компонент организации:
 ведущий хозяйственную деятельность, которая может привести к получению доходов или
возникновению расходов (включая доходы и расходы, связанные со сделками с другими
компонентами того же организации);
 результаты деятельности которого регулярно рассматриваются руководителем,
принимающим операционные решения, с целью распределения ресурсов и оценки
результатов деятельности;
 в отношении которого есть отдельная финансовая информация. Компоненты, недавно
начавшие деятельность (стартапы), могут считаться операционными сегментами до
начала получения выручки.
Даются рекомендации по определению операционных сегментов, информация о которых должна
быть представлена в отчетности (общее правило — 10%-ные пороги по выручке, абсолютной
величине прибыли (убытка) и валюте баланса).
Выручка отчетных сегментов должна составлять не менее 75% общей суммы выручки
организации.
МСФО не дает определения сегментной выручки, сегментных расходов, прибыли или убытка
сегмента, активов и обязательств сегмента, а также не требует подготовки сегментной
информации в соответствии с учетной политикой, принятой в финансовой отчетности организации.
Организация обязано раскрывать определенную информацию даже при наличии у него только
одного отчетного сегмента. Это касается информации о каждом продукте и услуге или о группах
продуктов и услуг, географических областях и крупных клиентах.
Анализ выручки и некоторых долгосрочных активов по географическим областям — обязательное
требование для всех предприятий. При этом необходимо раскрывать дополнительную
информацию о выручке/долгосрочных активах по каждой стране (в случае их существенности) вне
зависимости от организационной структуры организации.
Также в стандарте содержится требование о раскрытии информации по сделкам с крупнейшими
внешними покупателями (на долю которых приходится не менее 10% выручки организации).
Операционные сегменты
Операционный сегмент – это компонент организации:
 который задействован в деятельности, от которой она может генерировать доходы и нести расходы
(включая доходы и расходы, связанные с операциями с другими компонентами того же организации),
 операционные результаты которого регулярно рассматриваются руководителем организации, отвечающим
за операционные решения, чтобы принять решения о ресурсах, которые должны быть распределены на
сегмент, и оценить результаты его деятельности, и
 в отношении которого имеется дискретная финансовая информация.
Операционный сегмент может осуществлять такие виды деятельности, которые пока не приносят
дохода,например, операции по вводу в эксплуатацию могут считаться операционными сегментами до получения
дохода.
Не каждая часть организации обязательно является операционным сегментом или частью операционного
сегмента. Например, головной офис или некоторые функциональные отделы корпорации могут не зарабатывать
доходы или могут зарабатывать доходы, которые носят побочный характер по отношению к деятельности
210
организации, и не являются операционными сегментами. В целях настоящего МСФО планы вознаграждений по
окончанию трудовой деятельности не являются операционными сегментами.
Термин ‘руководитель, принимающий операционные решения’ определяет функцию, которая не обязательно
является конкретной должностью. Эта функция заключается в распределении ресурсов и оценке результатов
деятельности операционных сегментов организации. Зачастую руководитель организации, принимающий
операционные решения – это генеральный директор или операционный директор, но, например, это может быть и
группа руководителей или других должностных лиц.
Для многих предприятий, три характеристики операционных сегментов, четко идентифицируют его операционные
сегменты. Однако, организация может составлять отчеты, в которых его деятельность представлена с разных
точек зрения. Если руководитель, принимающий операционные решения, использует более одного комплекта
сегментной информации, другие факторы могут определить один комплект компонентов как составляющий
операционные сегменты организации, включая характер деятельности каждого компонента, наличие
руководителей, ответственных за них, и информацию, представляемую совету директоров.
Как правило, у операционного сегмента есть менеджер сегмента, который непосредственно подотчетен
руководителю, принимающему операционные решения, и поддерживает с последним регулярный контакт с целью
обсуждения операционной деятельности, финансовых результатов, прогнозов, или планов в отношении сегмента.
Термин 'менеджер сегмента' идентифицирует функцию, которая не обязательно выполняется менеджером,
занимающим конкретную должность. Руководитель, принимающий операционные решения, также может быть
менеджером сегмента для некоторых операционных сегментов.
Один менеджер может быть менеджером сегмента для нескольких операционных сегментов. Если особенности
относятся к нескольким группам компонентов организации, но есть только одна группа, за которую отвечают
менеджеры сегмента, то эта группа компонентов составляет операционные сегменты.
Характеристики могут относиться к двум или более частично перекрывающим друг друга группам компонентов, за
которые отвечают менеджеры. Такая структура иногда упоминается как матричная форма организации.
Например, в некоторых организациях одни менеджеры отвечают за различные линии продукции и услуг на
мировом уровне, тогда как другие менеджеры отвечают за определенные географические области. Руководитель,
принимающий операционные решения, регулярно рассматривает операционные результаты обеих групп
компонентов, и финансовая информация также предоставляется по обеим группам. В такой ситуации
организация должна, исходя из основного принципа, определить, какой комплект составляет операционные
сегменты.
Отчетные сегменты
Организация должна отдельно представлять информацию о каждом операционном сегменте, который:
 был идентифицирован или является следствием агрегирования двух или более таких сегментов и
 превышает количественные пороги.
Критерии агрегирования
Операционные сегменты зачастую демонстрируют схожие долгосрочные финансовые результаты в том случае,
если они обладают схожими экономическими особенностями. Например, от двух операционных сегментов,
обладающих схожими экономическими особенностями, можно ожидать схожие показатели долгосрочной средней
валовой прибыли. Два или более операционных сегмента могут быть агрегированы в один операционный
сегмент, если такое агрегирование совместимо с основным принципом настоящего
МСФО (IFRS), сегменты обладают схожими экономическими особенностями и подобны по каждому из следующих
аспектов:
 характер продуктов и услуг;
 характер процессов производства;
 тип или класс клиентов для их продуктов и услуг;
Количественные пороги
Организация должна отдельно представлять информацию об операционном сегменте, который удовлетворяет
любому из следующих количественных порогов:
 его заявленный в отчетности доход, включая продажи внешним клиентам и межсегментные продажи или
передачи, составляет 10 или более процентов совокупной выручки, внутренней и внешней, всех
операционных сегментов.
 абсолютная сумма его заявленного в отчетности дохода или убытка составляет 10 или более процентов
суммы, которая является большей из следующих величин в абсолютном выражении:
o совокупный заявленный в отчетности доход по всем неубыточным операционным сегментам, и
o совокупный заявленный в отчетности убыток всех убыточных операционных сегментов.
 его активы составляют 10 или более процентов совокупных активов всех операционных сегментов.
211
Операционные сегменты, которые не соответствуют ни одному из количественных порогов, могут считаться
отчетными и раскрываться отдельно, если руководство полагает, что сегментная информация была бы полезна
для пользователей финансовой отчетности.
Организация может объединить информацию об операционных сегментах, которые не соответствуют
количественным порогам, с информацией о других операционных сегментах, которые также не соответствуют
количественным порогам, чтобы получить отчетный сегмент, но только тогда, когда операционные сегменты
обладают схожими экономическими особенностями и удовлетворяют большей
части критериев агрегирования.
Если совокупная внешняя выручка , заявленная в отчетности операционными сегментами, составляет менее 75
процентов дохода организации, должны быть идентифицированы дополнительные операционные сегменты как
отчетные сегменты, пока, по крайней мере, 75 процентов дохода организации не будут приходиться на отчетные
сегменты.
Информации о других видах деятельности и операционных сегментах, которые не являются отчетными
сегментами, должна быть объединена и раскрыта в категории ‘все прочие сегменты’ отдельно от других статей,
требующих сверки. Источники дохода, включенного в категорию ‘все прочие сегменты' должны быть описаны.
Если руководство сочтет, что операционный сегмент, идентифицированный как отчетный сегмент в
непосредственно предшествовавшем периоде, сохраняет свою значимость, информация о таком сегменте
должна и далее представляться отдельно в текущем периоде, даже если он больше не удовлетворяет критериям
классификации в качестве отчетного сегмента.
Если операционный сегмент идентифицирован как отчетный сегмент в текущем периоде в соответствии с
количественными порогами, сегментная информация за предыдущий период, представленная в сравнительных
целях, должна быть пересчитана, чтобы отразить новый отчетный сегмент как отдельный сегмент, даже если этот
сегмент не удовлетворял критериям классификации в качестве отчетного сегмента, в предыдущем периоде,
кроме случаев, когда необходимой информации нет в наличии, а затраты на разработку такой информации были
бы чрезмерными.
Может существовать практический предел количества отчетных сегментов, которые организация раскрывает
отдельно, при превышении которого сегментная информация может стать чрезмерно детализированной. Хотя
точного предела установлено не было, как только количество сегментов, которые являются отчетными
сегментами, превысит десять, предприятию следует рассмотреть вопрос о возможном достижении практического
предела.
Раскрытие
Организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям его финансовой отчетности оценить
характер и финансовые последствия деятельности, которую ведет организация, и экономической среды, в
которое она ведет свою деятельность.
Организация должна раскрыть следующую информацию по каждому периоду, за который представляется отчет о
совокупном доходе:
 общая информация;
 информация о заявленной в отчетности прибыли или убытке сегмента, включая конкретные доходы и
расходы, включенные в заявленную прибыль или убыток сегмента, активы сегмента, обязательства
сегмента и основу оценки; и
 сверку общих сумм доходов сегмента, прибыли или убытков сегмента, активов сегмента, обязательств
сегмента и прочих существенных показателей сегмента с соответствующими показателями организации.
Сверка сумм, отраженных в отчете о финансовом положении по отчетным сегментам, с суммами, отраженными в
отчете о финансовом положении организации, требуется на каждую дату представления отчета о финансовом
положении. Информацию за предыдущие периоды следует пересчитать.
Общая информация
Организация должна раскрывать следующую общую информацию:
 факторы, используемые для идентификации отчетных сегментов организации, включая базис организации
(например, определяет ли руководство структуру организации, принимая за основу различия в продуктах и
услугах, географических областях, нормативно-правовых базах, или комбинации различных факторов, и
были ли операционные сегменты агрегированы), и
 виды продуктов и услуг, приносящие доход каждому отчетному сегменту.
Информация о прибыли или убытках, активах и обязательствах
Организация должна отражать в отчетности оценку прибыли или убытка по каждому отчетному сегменту.
212
Организация должна раскрывать оценку совокупных активов и обязательств по каждому отчетному сегменту,
если такая сумма регулярно представляется на рассмотрение руководителю, принимающему операционные
решения. Организация должна также раскрывать следующие показатели по каждому отчетному сегменту, если
указанные суммы включены в оценку сегментной прибыли или убытка, представленную на рассмотрение
руководителю, принимающему операционные решения, или если, даже не будучи включенными в такую оценку
сегментной прибыли или убытка, такие суммы регулярно представляются на рассмотрение руководителю,
принимающему операционные решения:
 доходы, полученные от внешних клиентов;
 доходы от операций с другими операционными сегментами того же организации;
 процентный доход;
 процентный расход;
 износ и амортизация;
 существенные статьи дохода и расхода, раскрываемый в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление
финансовой отчетности»;
 доля организации в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учет
которых ведется по методу долевого участия;
 расход или доход по налогу на прибыль; и
 существенные неденежные статьи кроме износа и амортизации.
Организация должна отражать в отчетности процентный доход отдельно от процентного расхода по каждому
отчетному сегменту, кроме случаев, когда большая часть доходов сегмента поступает от процентов, и при оценке
результатов деятельности сегмента и принятии решения о ресурсах, которые должны быть распределены на
сегмент, руководитель, принимающий операционные решения, полагается, прежде всего, на чистый процентный
доход. В такой ситуации организация может отразить в отчетности процентный доход такого сегмента за вычетом
своих процентных расходов и раскрыть данный факт.
Организация должна раскрывать следующие показатели по каждому отчетному сегменту, если указанные суммы
включены в оценку сегментной прибыли или убытка, представленную на рассмотрение руководителю,
принимающему операционные решения, или если, даже не будучи включенными в такую оценку сегментной
прибыли или убытка, такие суммы регулярно представляются на рассмотрение руководителю, принимающему
операционные решения:
 сумма инвестиций в ассоциированные организации и совместную деятельность, учет которых ведется по
методу долевого участия, и
 суммы прироста долгосрочных активов, кроме финансовых инструментов, отложенных налоговых активов,
чистых активов пенсионных планов с установленными выплатами (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения
работникам»), и права, возникающие по договорам страхования.
Оценка
Сумма каждой отраженной в отчетности статьи сегмента должна соответствовать оценке, представленной
руководителю, принимающему операционные решения, в целях использования последним при принятии решений
о распределении ресурсов для сегмента и оценки результатов его деятельности. Корректировки и исключения,
осуществленные при подготовке финансовой отчетности организации и распределении доходов, расходов,
прибыли или убытков, должны быть включены в определение прибыли или убытка отчетного сегмента, но только
в том случае, если они включены в оценку прибыли или убытка сегмента, которая используется руководителем,
принимающим операционные решения. Аналогичным образом, только те активы и обязательства, которые
включены в оценку активов сегмента и обязательств сегмента,
используемую руководителем, принимающим операционные решения, должны быть отражены в отчетности. Если
суммы распределяются на прибыль или убыток, активы или обязательства отчетного сегмента, то проводить
такое распределение необходимо на разумном основании.
Если руководитель, принимающий операционные решения, использует только одну оценку прибыли или убытков
операционного сегмента, активов сегмента или обязательств сегмента при оценке результатов деятельности
сегмента и принятии решения о том, каким образом распределять ресурсы, прибыль или убытки сегмента, а
также активы и обязательства сегмента должны быть отражены в отчетности в соответствии с такой оценкой.
Если руководитель, принимающий операционные решения, использует более одной оценки прибыли или убытков
операционного сегмента, активов сегмента или обязательств сегмента, то отраженная в отчетности величина
должна соответствовать той оценке, которая, по мнению руководства, была определена в соответствии с
принципами оценки, наиболее последовательно соблюдающими принципы оценки соответствующих сумм в
финансовой отчетности организации.
Организация должна представить объяснение величин прибыли или убытков сегмента, активов сегмента и
обязательств сегмента по каждому отчетному сегменту. Как минимум, организация должна раскрыть следующую
информацию:
 основа учета любых операций между отчетными сегментами.
 характер любых различий между оценкой прибыли или убытков отчетных сегментов и прибыли или убытков
организации до учета расходов или доходов по налогу на прибыль и прекращенной деятельности Такие
213




различия могут включать учетную политику и политику распределения затрат, понесенных
централизованно, которые необходимы для понимания информации об отчетном сегменте.
характер любых различий между оценками активов отчетных сегментов и активов организации. Такие
различия могут включать учетную политику и политику распределения совместно используемых активов,
что необходимо для понимания информации об отчетном сегменте.
характер любых различий между оценкой обязательств отчетных сегментов и обязательств организации.
Такие различия могут включать учетную политику и политику распределения совместно используемых
обязательств, что необходимо для понимания информации об отчетном сегменте.
характер любых изменений по сравнению с предыдущими периодами в методах оценки, используемых для
прибыли или убытков отчетных сегментов, а также последствия, если таковые имеются, таких изменений
для оценки сегментной прибыли или убытков.
характер и последствия любых асимметричных распределений на отчетные сегменты. Например,
организация может распределить амортизационные затраты на сегмент, при этом не распределяя на него
соответствующие амортизируемые активы.
Сверки
Организация должна произвести сверку следующих показателей:
 совокупной выручки отчетных сегментов и выручки организации.
 совокупной оценки прибыли или убытков отчетных сегментов и прибыли или убытков организации до учета
расхода (дохода) по налогу на прибыль и прекращенной деятельности.
Однако, если организация распределяет на отчетные сегменты такие статьи как расход (доход) по налогу на
прибыль, то она может произвести сверку совокупной оценки прибыли или убытков сегментов и оценки прибыли
или убытков организации после учета указанных статей.
 совокупных активов отчетных сегментов и активов организации.
 совокупных обязательств отчетных сегментов и обязательств организации, если обязательства сегментов
отражаются в отчетности.
 совокупные показатели отчетных сегментов в отношении каждого существенного компонента информации,
раскрытой по соответствующему показателю организации.
Все существенные статьи сверки должны быть отдельно идентифицированы и описаны. Например, сумма каждой
существенной корректировки, необходимой для выверки прибыли или убытков отчетных сегментов по прибыли
или убыткам организации в результате различий в учетной политике, должна быть отдельно идентифицирована и
описана.
Пересчет ранее представленной в отчетности информации
Если организация изменяет структуру своей внутренней организации так, что это изменило состав его отчетных
сегментов, то соответствующая информация за более ранние периоды, включая промежуточные
периоды, должна быть пересчитана, кроме случаев, когда такой информации нет в наличии, а затраты на её
разработку были бы чрезмерно высокими. Установление факта отсутствия такой информации и чрезмерности
затрат на её разработку, производится в отношении каждого отдельного компонента раскрытия. После изменения
в составе своих отчетных сегментов организация должна раскрыть, осуществило ли она пересчет
соответствующих компонентов сегментной информации за более ранние периоды.
Если организация изменило структуру своей внутренней организации так, что это изменило состав его отчетных
сегментов, и, если соответствующая сегментная информация за более ранние периоды, включая промежуточные
периоды, не была пересчитана с целью отражения такого изменения, организация должна раскрыть сегментную
информацию за текущий период как на старой, так и на новой основе сегментации в том году, в котором
произошло такое изменение, кроме случаев, когда такой информации нет в наличии, а затраты на её разработку
были бы чрезмерно высокими.
Раскрытия в масштабе организации
Информация о продуктах и услугах
Организация должна отражать доходы от внешних клиентов по каждому продукту и услуге, или группе схожих
продуктов и услуг, кроме случаев, когда необходимой информации нет в наличии, а затраты на её
разработку были бы чрезмерно высокими, в случае чего необходимо раскрыть данный факт. Суммы отраженных
в отчетности доходов должны основываться на финансовой информации, которая использовалась при
составлении финансовой отчетности организации.
Информация о географических областях
Организация должна представлять следующую географическую информацию, кроме случаев, когда необходимой
информации нет в наличии, а затраты на её разработку были бы чрезмерно высокими:
 доходы от внешних клиентов, относимые на страну происхождения организации и относимые на все
зарубежные страны в целом, из которых организация получает доходы. Если доходы от внешних клиентов,
относимые на отдельную зарубежную страну, окажутся существенными, то такие доходы должны быть
214
раскрыты отдельно. Организация должна раскрывать основу для отнесения доходов от внешних клиентов
на отдельные страны.
 долгосрочные активы кроме финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, активов планов
вознаграждений по окончании трудовой деятельности, и прав, возникающих по договорам страхования,
расположенные в стране происхождения организации и расположенные во всех зарубежных странах в
целом, в которых организация держит активы. Если активы в какой-либо отдельной зарубежной стране
окажутся существенными, то такие активы должны быть раскрыты отдельно.
Заявленные суммы должны быть основаны на финансовой информации, которая используется при составлении
финансовой отчетности организации. Если необходимой информации нет в наличии, а затраты на её подготовку
чрезмерно высоки, этот факт также должен быть раскрыт. Организация может, в дополнение к информации,
требуемой в соответствии с данным пунктом, представить промежуточные итоговые географические показатели
по группам стран.
Информация об основных клиентах
Организация должна предоставить информацию о степени своей зависимости от основных клиентов. Если
доходы от операций с одним внешним клиентом составляют 10 или более процентов от доходов организации, то
организация должна раскрыть этот факт, совокупную сумму доходов от каждого такого клиента, и указать
название сегмента или сегментов, по которым заявлен такой доход. Организация не обязано раскрывать
название основного клиента или сумму доходов, которую показывает каждый сегмент в отношении этого клиента.
В целях настоящего МСФО (IFRS) группа предприятий, известных отчитывающемуся предприятию как
находящиеся под общим контролем, должна расцениваться как один клиент, аналогичным образом,
правительство (национальное правительство, правительство штата, орган управления провинции, территории,
местный орган управления или правительство иностранного государства) и организации, известные
отчитывающемуся предприятию, как находящиеся под контролем
такого правительства, должны расцениваться как один клиент.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые
инструменты»
Цель
Сфера
применения
Определения
Установление принципов подготовки и представления финансовой отчетности в части
финансовых активов и финансовых обязательств, которая представила бы пользователям
финансовой отчетности уместную и полезную информацию, позволяющую им оценить суммы,
сроки и неопределенность будущих потоков денежных средств организации.
Организация должна применять настоящий стандарт ко всем статьям, входящим ранее в
сферу применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства сумма, в которой оценивается финансовый актив или финансовое обязательство при
первоначальном признании, минус платежи в счет основной суммы долга, плюс или минус
величина накопленной амортизации, рассчитанной с использованием метода эффективной
процентной ставки, - разницы между указанной первоначальной суммой и суммой к выплате
при наступлении срока погашения, и, применительно к финансовым активам,
скорректированная с учетом оценочного резерва под убытки.
Кредитный убыток - разница между всеми предусмотренными договором денежными
потоками, причитающимися организации в соответствии с договором, и всеми денежными
потоками, которые организация ожидает получить (т. е. все суммы недополучения денежных
средств), дисконтированная по первоначальной эффективной процентной ставке (или,
применительно к приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым
активам, по эффективной процентной ставке, скорректированной с учетом кредитного риска).
Организация должна оценить предполагаемую величину денежных потоков с учетом всех
договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение,
опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов) на протяжении всего
ожидаемого срока действия данного финансового инструмента. Рассматриваемые денежные
потоки должны включать денежные потоки от продажи удерживаемого обеспечения или от
других механизмов повышения кредитного качества, которые являются неотъемлемой частью
договорных условий. Предполагается, что ожидаемый срок действия финансового
инструмента может быть надежно оценен. Однако в тех редких случаях, когда надежная
оценка ожидаемого срока действия финансового инструмента не представляется возможной,
организация должна ориентироваться на оставшийся договорной срок действия финансового
инструмента.
Прекращение признания Исключение ранее признанного финансового актива или
финансового обязательства из отчета о финансовом положении организации.
Производный инструмент - Финансовый инструмент или какой-либо иной договор,
215
находящийся в сфере применения настоящего стандарта (см. пункт 2.1), обладающий тремя
следующими характеристиками:

Его стоимость меняется в результате изменения установленной процентной ставки,
цены финансового инструмента, цены товара, обменного курса валют, индекса цен или
ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, или какой-либо другой
переменной, при условии, что в случае с нефинансовой переменной (иногда
называемой «базисной») она не является специфической для какой-либо из сторон по
договору;

Для него не требуется первоначальной чистой инвестиции или требуется
первоначальная чистая инвестиция, меньшая, чем та, которая была бы необходима
для других видов договоров, которые, согласно ожиданиям, реагировали бы
аналогичным образом на изменения рыночных факторов; и
 (Расчеты по нему осуществляются в будущем.
Дивиденды - Распределения прибылей между держателями долевых инструментов
пропорционально принадлежащим им долям в капитале определенного класса
Эффективная процентная ставка - Ставка, дисконтирующая расчетные будущие денежные
выплаты или поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива или
финансового обязательства точно до валовой балансовой стоимости финансового актива или
до амортизированной стоимости финансового обязательства. При расчете эффективной
процентной ставки организация должна оценить ожидаемые денежные потоки с учетом всех
договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение,
опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов), но без учета ожидаемых
кредитных убытков. В расчет включаются все вознаграждения и суммы, выплаченные или
полученные между сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью
эффективной процентной ставки (см. пункты B5.4.1‒B5.4.3), затраты по сделке и все прочие
премии или скидки. Предполагается, что денежные потоки и ожидаемый срок действия группы
аналогичных друг другу финансовых инструментов могут быть надежно оценены. Однако в тех
редких случаях, когда надежная оценка денежных потоков или ожидаемого срока действия
финансового инструмента (или группы финансовых инструментов) не представляется
возможной, организация должна использовать данные по предусмотренным договором
денежным потокам на протяжении всего договорного срока действия этого финансового
инструмента (или этой группы финансовых инструментов).
Договор финансовой гарантии - договор, согласно которому эмитент обязан произвести
определенные выплаты с целью возмещения держателю инструмента убытка, понесенного им
в связи с тем, что определенный должник не в состоянии совершить платеж в установленный
срок в соответствии с первоначальными или пересмотренными условиями долгового
инструмента.
Метод эффективной процентной ставки - метод, применяемый для расчета
амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства, а также
для распределения и признания процентной выручки или процентных расходов в составе
прибыли или убытка на протяжении соответствующего периода.
Валовая балансовая стоимость финансового актива - амортизированная стоимость
финансового актива до корректировки на величину оценочного резерва под убытки.
Финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости, изменения
которой отражаются в составе прибыли или убытка - Финансовое обязательство, которое
удовлетворяет любому из нижеследующих условий.

Соответствует определению финансового обязательства, предназначенного для
торговли.

Краткое
содержание
После первоначального признания классифицируется организациям как «оцениваемое
по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или
убытка».
Дата реклассификации - первый день первого отчетного периода, последовавшего после
изменения бизнес-модели, которое привело к реклассификации финансовых активов
организациям.
Затраты по сделке - дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к
приобретению, выпуску или выбытию финансового актива или финансового обязательства
(см. пункт B5.4.8). Дополнительные затраты - это те затраты, которые бы не возникли, если бы
организация не приобрела финансовый инструмент, не выпустила его или не произвела его
выбытие.
МСФО (IFRS) 9 сохраняет требования МСФО (IAS) 39 в отношении признания и прекращения
признания финансовых активов и обязательств.
Признанные в отчетности финансовые активы оцениваются либо по амортизированной, либо по
216
справедливой стоимости.
Долговые инструменты,
(1) удерживаемые в рамках бизнес-модели, нацеленной на получение денежных потоков,
предусмотренных договором, и
(2) долговые инструменты, денежные потоки по которым, предусмотренные договором,
представляют собой выплату основной части и процентов по непогашенной части
долга,
должны проходить оценку по амортизированной стоимости, если не выбран вариант учета по
справедливой стоимости через прибыль или убыток (см. ниже).
Все прочие долговые инструменты должны проходить оценку по справедливой стоимости через
прибыль или убыток (ОССЧПУ).
Метод оценки по справедливой стоимости через прибыль или убыток также применяется в
качестве альтернативы оценке долговых инструментов по амортизированной стоимости
(при условии соблюдения определенных условий).
Все долевые инструменты (например, акции) должны оцениваться по справедливой стоимости. В
общем случае изменение справедливой стоимости признается в отчете о прибылях и убытках.
Если долевой инструмент не предназначен для торговли, при первоначальном признании может
быть выбран вариант оценки по справедливой стоимости через прочий совокупный доход с
признанием в отчете о прибылях и убытках только дохода от дивидендов (от этого выбора нельзя
отказаться впоследствии). При этом реклассификация результатов от выбытия в прибыли или
убытки не производится.
Как правило, финансовые обязательства (которые в настоящее время входят в сферу
применения МСФО (IAS) 39) будут оцениваться по амортизированной стоимости, за исключением
некоторых обязательств (например, производных финансовых инструментов), которые должны
оцениваться по справедливой стоимости, и обязательств, безотзывно классифицированных как
оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток при первоначальном
признании.
По финансовым обязательствам, классифицированным как ОССЧПУ, изменения справедливой
стоимости, связанные с изменениями кредитного риска организации, признаются в прочем
совокупном доходе (остальные изменения признаются в отчете о прибылях и убытках), если
только такой учет изменений кредитного риска не приводит к созданию или увеличению учетного
дисбаланса в прибылях или убытках.
Все производные финансовые активы и обязательства, входящие в сферу применения МСФО
(IFRS) 9, должны оцениваться по справедливой стоимости.
Производные финансовые инструменты, встроенные в финансовый актив, не должны
учитываться отдельно от такого финансового актива. Встроенные финансовые инструменты, не
связанные тесным образом с финансовыми обязательствами, будут учитываться отдельно по
справедливой стоимости, если такие финансовые обязательства не классифицированы как
ОССЧПУ (согласно МСФО (IAS) 39).
Первоначальное признание
Организация признает финансовый актив или финансовое обязательство в своем отчете о финансовом
положении только тогда, когда организация становится стороной договорных условий инструмента .
Покупка или продажа финансовых активов на стандартных условиях
Признание и прекращение признания покупки или продажи финансовых активов на стандартных условиях
осуществляется с использованием учета по дате заключения сделки или учета по дате расчетов.
Передачи, удовлетворяющие требованиям для прекращения признания
Если организация передает финансовый актив в полном объеме таким образом, что передача удовлетворяет
требованиям для прекращения признания, и сохраняет право обслуживать финансовый актив за вознаграждение,
то она должна признать актив или обязательство по такому контракту на обслуживание. Если ожидается, что
подлежащее получению вознаграждение не компенсирует предприятию осуществление обслуживания в
достаточной мере, то должна быть признано обязательство по обслуживанию по справедливой стоимости. Если
ожидается, что подлежащее получению вознаграждение будет более чем достаточной компенсацией за
обслуживание, должен быть признан актив по обслуживанию, представленный правом на осуществление
обслуживания, в размере, определенном на основе распределения балансовой стоимости большего финансового
актива.
Если в результате передачи признание финансового актива прекращено в полном объеме, но передача приводит
к появлению у организации нового финансового актива или принятию нового финансового обязательства, или
обязательства по обслуживанию, то организация должна признать новый финансовый актив, финансовое
обязательство или обязательство по обслуживанию по справедливой стоимости.
При прекращении признания финансового актива в полном объеме разница между балансовой стоимостью
(оцененной на дату прекращения признания) и суммой полученного возмещения (включая новый полученный
актив за вычетом нового принятого обязательства) должна быть признана в составе прибыли или убытка.
217
Если переданный актив является частью большего финансового актива (например, когда организация передает
потоки денежных средств от процентов, являющиеся частью долгового инструмента, и эта переданная часть
удовлетворяет требованиям для прекращения признания в полном объеме, то предшествующая балансовая
стоимость большего финансового актива должна быть распределена между частью, признание которой
продолжается, и частью, признание которой прекращено, основываясь на относительной справедливой
стоимости этих частей на дату передачи. Для этой цели сохраняемый актив по обслуживанию должен быть
отражен в учете как часть, признание которой продолжается. Разница между
 балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания), отнесенной на часть, признание
которой прекращено, и
 суммой возмещения, полученного за часть, признание которой прекращено (включая новый полученный
актив за вычетом нового принятого обязательства) должна быть признана в составе прибыли или убытка.
Классификация и оценка финансовых активов
При первоначальном признании все финансовые активы (включая составные договоры с основным договором,
являющимся финансовым активом) оцениваются по справедливой стоимости.
Является ли финансовый актив ДОЛГОВЫМ или ДОЛЕВЫМ?
ДОЛЕВОЙ
ДОЛГОВОЙ
Удовлетворяется ли
критерий
Нет
Предназначен для
торговли?
Да
Нет
≪бизнес-модели?
Да
Обладает ли инструмент
определенными
характеристиками
договорных денежных
Дапотоков?
Используется ли возможность
Нет
т
Нет
Да
Используется ли
возможность
оценки по
справедливой
стоимости через
прочий
совокупный
доход? Да
оценки по справедливой
стоимости?
Нет
Амортизированная стоимость
Справедливая стоимость
Справедливая
через прибыль или убыток
стоимость через прочий
совокупный доход
Долговые инструменты
Для последующей оценки финансовые активы, являющиеся долговыми инструментами, классифицируются по
амортизированной или справедливой стоимости на основе обоих нижеперечисленных критериев:
• Бизнес-модель компании в отношении управления финансовыми активами;
• Характеристики договорных денежных потоков по финансовому активу.
После первоначального признания долговые инструменты могут оцениваться по амортизированной стоимости,
если:
• Управление активом происходит в рамках бизнес-модели, целью которой является получение договорных
денежных потоков;
• Договорные условия по финансовому активу обеспечивают в определенные даты денежные потоки, которые
являются исключительно выплатами основной суммы и процентов по непогашенной основной сумме.
Все другие долговые инструменты после первоначального признания оцениваются по справедливой стоимости.
Долевые инвестиции
Все финансовые активы, являющиеся долевыми инвестициями, оцениваются по справедливой стоимости либо
через прочий совокупный доход, либо через прибыль или убыток. Подобный выбор, не подлежащий пересмотру,
компания может сделать в отношении каждого инструмента, за исключением долевых инвестиций,
218
предназначенных для торговли, которые должны оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или
убыток.
Финансовые активы — долговые инструменты
Критерий «бизнес-модели»
Для целей классификации и оценки долговых инструментов одинаково важны оба критерия - бизнес-модели и
характеристик договорных денежных потоков по финансовому активу. «Бизнес-модель» не определяется на
уровне отдельного финансового инструмента. Как правило, оценка основывается на том, как руководящий
персонал в действительности управляет бизнесом, а не на намерениях руководства в отношении определенных
финансовых активов.
У компании может быть несколько бизнес-моделей для управления своими финансовыми активами, и
классификация не должна осуществляться на уровне компании-составителя отчетности. По сути, компания
должна использовать суждение для определения уровня, на котором необходимо применять это условие.
Например, оценка может осуществляться на уровне портфеля: у компании может быть портфель инвестиций,
которым она управляет с целью получения договорных денежных потоков, и другой портфель, торговый, для
целей реализации изменений справедливой стоимости. Портфель финансовых инструментов, удовлетворяющий
определению «предназначенного для торговли» (включая производные инструменты, не являющиеся
инструментами хеджирования),удерживается не с целью получения договорных денежных потоков. Такой
портфель инструментов должен по-прежнему оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или
убыток.
Бизнес-модель компании по-прежнему может иметь своей целью получение договорных денежных потоков даже
в случае продажи некоторых инвестиций из портфеля.То есть, компания не должна удерживать все эти
финансовые активы до погашения.
Последующие поправки к МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требуют, чтобы информация о
доходах и расходах от прекращения признания таких финансовых активов раскрывалась отдельной строкой в
отчете о совокупном доходе.
Термин «бизнес-модель» является новым для МСФО. В стандарте приводятся примеры, помогающие объяснить
данное понятие (см. таблицу 1).
Таблица – Характеристики бизнес-модели
Пример
Анализ
Пример 1
Организация удерживает инвестиции для
получения предусмотренных договором
потоков
денежных
средств,
но
в
определенных
обстоятельствах
может
продать инвестиции.
Хотя организация может рассматривать, в числе прочей
информации, справедливую стоимость финансовых активов с
точки зрения ликвидности (т.е. денежная сумма, которая будет
получена, если предприятию потребуется продать активы), цель
организации заключается в удержании финансовых активов и
получении предусмотренных договором потоков денежных
средств. Некоторые продажи не будут противоречить указанной
цели.
Пример 2
Бизнес-модель
организации
предусматривает
покупку
портфелей
финансовых активов, таких как займы. Эти
портфели могут включать или не включать
финансовые активы, по которым были
понесены кредитные убытки. Если платежи
по займам не производятся своевременно,
организация
пытается
получить
предусмотренные
договором
потоки
денежных средств различными способами,
например, путем установления контакта с
должником по почте, телефону или другими
методами.
В
некоторых
случаях
организация
заключает договор о процентном свопе,
чтобы изменить процентную ставку по
конкретным финансовым активам портфеля
с плавающей процентной ставки на
фиксированную процентную ставку.
Цель бизнес-модели организации заключается в удержании
финансовых активов и получении предусмотренных договором
потоков денежных средств. Организация не приобретает
портфель, чтобы получить прибыль от его продажи.
Аналогичный анализ правомерен даже в том случае, если
организация
не
рассчитывает
на
получение
всех
предусмотренных договором потоков денежных средств
(например, по некоторым финансовым активам были понесены
кредитные убытки).
Кроме того, тот факт, что организация заключает договор о
производных инструментах, чтобы изменить потоки денежных
средств от портфеля, сам по себе не меняет бизнес-модель
организации. Если управление портфелем осуществляется не
на основе справедливой стоимости, целью бизнес-модели
организации может быть удержание активов для получения
предусмотренных договором потоков денежных средств.
219
Пример 3
Целью
бизнес-модели
организация
является предоставление займов клиентам
с последующей продажей этих займов
компании по cекьюритизации. Компания по
секьюритизации выпускает инструменты
для инвесторов.
Организация, первоначально выдавшее
займ,
контролирует
компанию
по
секьюритизации
и
включает
её
в
консолидированную отчетность.
Компания по секьюритизации получает
предусмотренные
договором
потоки
денежных средств по займам и направляет
их своим инвесторам.
Для
целей
настоящего
примера
предположим, что займы продолжают
отражаться в консолидированном отчете о
финансовом положении, потому что их
признание не прекращено компанией по
секьюритизации.
Консолидированная группа выдала займы с целью их
удержания для получения предусмотренных договором потоков
денежных средств.
Однако, организация, первоначально выдавшее займ, ставит
своей целью реализацию денежных потоков по кредитному
портфелю
путем
продажи
кредитов
компании
по
секьюритизации; таким образом, в контексте его отдельной
финансовой отчетности организация не рассматривается как
управляющее
этим
портфелем
с
целью
получения
предусмотренных договором потоков денежных средств.
Характеристики договорных денежных потоков
Как только компания устанавливает, что бизнес-модель состоит в получении договорных денежных потоков, она
должна проанализировать, обуславливают ли условия договора по финансовому активу возникновение в
определенные даты денежных потоков, которые являются исключительно выплатами основной суммы и
процентов по непогашенной основной сумме.
Проценты определяются как вознаграждение за временную стоимость денег и кредитный риск, связанный с
основной суммой долга в течение определенного периода времени.
Финансовый рычаг является характеристикой, увеличивающей вариативность договорных денежных потоков,
которые вследствие этого по своей экономической сути не являются процентами. Производные инструменты
(например, опционы, форвардные контракты и свопы) содержат элемент финансового рычага и поэтому не могут
отражаться по амортизированной стоимости.
Инструмент, субординированный по отношению к другим инструментам (например, по отношению к обычным
кредиторам), тем не менее может иметь договорные денежные потоки, представляющие собой основную сумму и
проценты. Например, торговая дебиторская задолженность, как правило, будет отражаться по амортизированной
стоимости даже в том случае, если дебитор предоставил обеспечение, что в случае банкротства даст кредитору
приоритетное право перед прочими кредиторами в отношении данного обеспечения, но не влияет на договорное
право прочих кредиторов в отношении непогашенной основной суммы и прочей задолженности.
Опционы на досрочное погашение, продление срока действия и другие положения договора
1. Опционы на досрочное погашение позволяют эмитенту (т.е. должнику) досрочно погасить долговой инструмент
либо позволяют держателю (т.е. кредитору) предъявить эмитенту долговой инструмент к погашению до даты
погашения.
2. Опционы на продление срока действия позволяют эмитенту или держателю продлить срок действия долгового
инструмента.
Инструменты, которые по договору предусматривают п. (1) или (2) выше, будут обуславливать договорные
денежные потоки, которые являются исключительно выплатой основной суммы и процентов (и поэтому могут
отражаться по амортизированной стоимости), только при соблюдении следующих условий:
Указанные положения договора не зависят от будущих событий, кроме тех, которые защищают:
• держателя от ухудшения кредитного рейтинга эмитента (например, дефолты, нарушения ковенант по
договорам займа и т.д.) или от смены контроля над эмитентом;
• держателя или эмитента от изменений в налоговых и прочих законадательных актах;
• Для опционов на досрочное погашение: сумма досрочного погашения в основном представляет собой
непогашенную основную сумму и проценты и может включать в себя обоснованную
компенсацию за досрочное расторжение договора;
• Для опционов на продление: предусматривается выплата только основной суммы и процентов в течение
периода продления.
Все другие положения договора, которые могут изменить сроки или суммы выплат, не приводят к возникновению
договорных денежных потоков, которые представляют собой исключительно основную сумму и проценты, за
220
исключением случаев, когда переменная ставка представляет собой вознаграждение за временную стоимость
денег и кредитный риск, связанный с непогашенной основной суммой.
Таблица - Примеры инструментов, удовлетворяющих критериям учета по амортизированной
стоимости
Инструмент
Анализ
Инструмент А
Предусмотренные договором потоки денежных средств являются лишь
платежами в счет основного долга и процентов на непогашенную сумму
основного долга. Привязка платежей в счет основного долга и процентов на
непогашенную сумму основного долга к индексу инфляции без левереджа
изменяет временную стоимость денег до текущего уровня. Другими словами,
процентная ставка по инструменту отражает «реальные» проценты. Таким
образом, проценты являются компенсацией временной стоимости денег по
непогашенному остатку основной суммы долга.
Инструмент представляет
собой облигацию с
заявленным сроком
погашения. Платежи в счет
основного долга и процентов
на непогашенную сумму
основного долга
привязываются к индексу
инфляции той валюты, в
которой выпущен
инструмент. Привязка к
инфляции не покрывается
кредитом (без левереджа), и
основная сумма долга
защищена.
Однако, если выплаты процентов были проиндексированы по какой-либо другой
переменной, например, по результатам деятельности должника (например,
чистому доходу должника) или индексу капитала, то предусмотренные
договором потоки денежных средств не являются лишь платежами в счет
основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга. Это
происходит, потому что процентные платежи не являются компенсацией
временной стоимости денег и кредитных рисков, связанных с непогашенной
основной суммой долга. Здесь отмечается изменчивость процентных платежей
по договору, которая не согласуется с рыночными процентными ставками.
Инструмент B
Предусмотренные договором потоки денежных средств являются лишь
платежами в счет основного долга и процентов на непогашенную сумму
Инструмент B является
основного долга при условии, что проценты, выплачиваемые на протяжении
срока действия инструмента, отражают компенсацию временной стоимости
инструментом с плавающей
денег и кредитных рисков, связанных с данным инструментом. Тот факт, что
процентной ставкой и
ставка ЛИБОР меняется на протяжении срока действия инструмента, сам по
заявленным сроком
себе не означает, что инструмент не удовлетворяет требованиям
погашения, что позволяет
классификации.Однако, если заемщик имеет возможность выбрать
заемщику выбирать
рыночную процентную ставку одномесячную ставку ЛИБОР для трехмесячного срока и такая одномесячная
ставка ЛИБОР не меняется каждый месяц, предусмотренные договором потоки
на постоянной основе.
денежных средств не являются платежами в счет суммы основного долга и
Например, на каждую дату
изменения процентной ставки процентов.
заемщик может сделать
Аналогичный анализ правомерен, если заемщик имеет возможность выбора
выбор в пользу трехмесячной
между опубликованной одномесячной плавающей процентной ставкой
ставки ЛИБОР на
кредитора и опубликованной плавающей трехмесячной процентной ставкой
трехмесячный срок или
кредитора.
одномесячной ставки ЛИБОР
на одномесячный срок.
Однако, если инструмент имеет договорную процентную ставку, которая
базируется на сроке, превышающем оставшийся срок действия инструмента,
предусмотренные договором потоки денежных средств от такого инструмента не
являются платежами в счет основного долга и процентов на непогашенную
сумму основного долга. Например, облигация с постоянным сроком погашения
на пять лет с плавающей ставкой, которая претерпевает периодические
изменения, но всегда отражает пятилетний срок погашения, не обеспечивает
предусмотренных договором потоков денежных средств, которые являются
платежами в счет основного долга и процентов на непогашенную сумму
основного долга. Это происходит, потому что проценты, подлежащие уплате в
течение каждого периода, не связаны со сроком действия инструмента (кроме
как на момент его выпуска).
221
Инструмент C
Предусмотренные договором потоки денежных средств, поступающие как:
Инструмент С – это
облигация с заявленной
датой погашения и
плавающей рыночной
процентной ставкой. Эта
плавающая процентная
ставка имеет фиксированный
максимум («кэп»).
(a) от инструмента, который имеет фиксированную процентную ставку, так и
(b) от инструмента, который имеет плавающую процентную ставку,
являются платежами в счет основного долга и процентов на непогашенную
сумму основного долга, при условии, что процентная ставка отражает
компенсацию временной стоимости денег и кредитных рисков, связанных с
инструментом на протяжении срока действия инструмента.
Таким образом, инструмент, который представляет собой комбинацию (а) и (b)
(например, облигация с фиксированным максимумом процентной ставки) может
обеспечивать потоки денежных средств, которые являются исключительно
платежами в счет основного долга и процентов на непогашенную сумму
основного долга. Такая функция может снизить изменчивость потока денежных
средств путем установления ограничений на плавающую процентную ставку
(например, ограничение максимального или минимального значения процентной
ставки («кэп» или «флор»)) или увеличить изменчивость потока денежных
средств, поскольку фиксированная ставка становится плавающей.
Инструмент D
Инструмент D является
кредитом с правом полного
регресса (право оборота на
продавца финансового
инструмента) и обеспечен
залогом.
Тот факт, что кредит с правом полного регресса обеспечен залогом, сам по себе
не влияет на анализ того, насколько потоки денежных средств по договору
являются исключительно платежами в счет основного долга и процентов на
непогашенную сумму основного долга.
Таблица - Примеры инструментов, НЕ удовлетворяющих критериям учета по амортизированной
стоимости
Инструмент
Анализ
Инструмент E
Инструмент E представляет
собой облигацию,
конвертируемую в долевые
инструменты эмитента.
Держатель анализирует конвертируемую облигацию целиком. Потоки денежных
средств по договору не являются платежами в счет основного долга и
процентов на непогашенную сумму основного долга, поскольку процентная
ставка не отражает только компенсацию временной стоимости денег и
кредитные риски. Доходность также связана со стоимостью капитала эмитента.
Инструмент F
Инструмент F является
кредитом, по которому
выплачивается обратная
плавающая процентная
ставка (т.е. процентная
ставка имеет обратную
зависимость от рыночных
процентных ставок).
Потоки денежных средств по договору не являются исключительно платежами в
счет основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга.
Инструмент G
Инструмент G является
бессрочным инструментом,
но эмитент может отозвать
инструмент в любой момент
и заплатить держателю
номинальную стоимость
плюс начисленные проценты.
Потоки денежных средств по договору не являются исключительно платежами в
счет основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга.
Это происходит, потому что эмитенту может потребоваться отсрочить платежи
по процентам и на эти отсроченные платежи дополнительные проценты не
начисляются. В результате, суммы процентов не являются компенсацией
временной стоимости денег по непогашенной основной сумме.
Если на отсроченные суммы начислены проценты, потоками денежных средств
по договору могут быть платежи в счет основного долга и процентов на
непогашенную сумму основного долга.
Тот факт, что Инструмент G является бессрочным, сам по себе не означает, что
предусмотренные договором потоки денежных средств не являются платежами
в счет основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга.
По Инструменту G
выплачивается рыночная
Суммы процентов не являются компенсацией временной стоимости денег по
непогашенной сумме основного долга.
222
процентная ставка, но
выплата процентов может
быть осуществлена, только
если эмитент останется
платежеспособным сразу же
после такой выплаты.
На отсроченную выплату
процентов дополнительные
проценты не начисляются.
В
сущности,
бессрочный
инструмент
предусматривает
постоянную
(неоднократную) возможность продления. Такая возможность может привести к
потокам денежных средств по договору, которые являются платежами в счет
основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга, если
процентные платежи являются обязательными и должны производиться
постоянно.
Кроме того, тот факт, что Инструмент G является отзывным, не означает, что
потоки денежных средств по договору не являются платежами в счет основного
долга и процентов на непогашенную сумму основного долга, если только такой
инструмент не отзывается на сумму, которая по-существу не отражает
погашение основного долга и процентов на такую непогашенную сумму
основного долга. Даже если отзываемая сумма включает в себя сумму,
компенсирующую держателю досрочное расторжение инструмента, потоки
денежных средств по договору могут быть платежами в счет основного долга и
процентов на непогашенную сумму основного долга.
Компания должна оценить, являются ли договорные денежные потоки исключительно выплатой основной суммы
и процентов по непогашенной основной сумме для валюты, в которой деноминирован финансовый актив.
При применении МСФО (IFRS) 9 большинство «обычных» долговых инструментов будут содержать
исключительно выплаты основной суммы и процентов. Однако многие инструменты, которые в настоящее время
обладают «другими» характеристиками (например, конвертируемые облигации), должны будут отражаться по
справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Финансовые активы – долевые инвестиции
Долевые инвестиции, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный
доход
МСФО (IFRS) 9 предусматривает возможность классификации неторговых долевых инвестиций по справедливой
стоимости через прочий совокупный доход при первоначальном признании. Подобная классификация не
подлежит последующей отмене. Выпущенный стандарт требует, чтобы дивиденды, полученные по этим
инвестициям, признавались в составе прибыли или убытка, если они не представляют собой частичный возврат
стоимости инвестиции.
Изменения справедливой стоимости этих инвестиций будут признаваться в составе прочего совокупного дохода,
а доходы и расходы не будут переклассифицироваться из прочего совокупного дохода в состав прибыли или
убытка в случае обесценения, продажи или выбытия инвестиции.
Компания должна будет раскрыть дополнительную информацию по долевым инвестициям, классифицированным
по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, в том числе:
• Перечень инвестиций, которые были классифицированы как оцениваемые по справедливой стоимости
через прочий совокупный доход;
• Причины использования данной альтернативы;
• Справедливую стоимость каждой такой инвестиции на конец отчетного периода;
• Дивиденды, признанные в течение отчетного периода, с отдельным раскрытием дивидендов по
инвестициям, признание которых было прекращено в течение отчетного периода, и дивидендов по инвестициям,
удерживаемым на конец отчетного периода;
• Переводы накопленных доходов или расходов в рамках капитала (например, из состава прочего
совокупного дохода в состав нераспределенной прибыли) в течение отчетного периода, включая причины
подобных переводов.
Кроме того, если компания прекращает признание инвестиций в такие долевые инструменты, она должна
раскрыть следующую информацию:
• Причины выбытия инвестиций;
• Справедливую стоимость инвестиций на дату прекращения признания;
• Накопленные доходы или расходы при прекращении признания.
Производные инструменты на долевые инвестиции не могут классифицироваться по справедливой стоимости
через прочий совокупный доход.
Некотируемые долевые инструменты, ранее отражавшиеся по первоначальной стоимости
Все долевые инструменты, включая некотируемые, должны оцениваются по справедливой стоимости.
Ниже перечислены индикаторы того, когда первоначальная стоимость не является наилучшей оценкой
справедливой стоимости некотируемых долевых инструментов:
• Значительное изменение результатов деятельности объекта инвестиций по сравнению с бюджетом или
контрольными показателями;
223
• Изменения прогнозов относительно достижения технических контрольных показателей;
• Значительное изменение на рынке в отношении объекта инвестиций, его продукции или потенциальной
продукции;
• Значительное изменение в мировой эконамике или экономических условий, в которых объект инвестиций
осуществляет свою деятельность;
• Значительное изменение наблюдаемых результатов деятельности аналогичных компаний или оценок,
присущих рынку в целом;
• Внутренние аспекты, например, мошенничество, коммерческие споры или судебные процессы либо
изменения, касающиеся руководства или стратегии;
• Доказательства, полученные в результате внешних операций с капиталом объекта инвестиций,
осуществленных либо самим объектом инвестиций (к примеру, выпуск капитала) либо путем перемещения
долевых инструментов между третьими сторонами.
Классификация и измерение финансовых активов
МСФО (IFRS) 9 требует измерять все финансовые активы либо по амортизированной стоимости, либо по полной
справедливой стоимости.
Амортизированная стоимость дает информацию, полезную для принятия решений в отношении финансовых
активов, удерживаемых, в основном, с целью получения денежных потоков, представляющих собой выплаты
основной суммы и процентов. Для всех прочих финансовых активов, включая активы, удерживаемые для
торговли, справедливая стоимость является наиболее подходящей основой для измерения.
МСФО (IFRS) 9 вводит двухэтапный подход к классификации. Сначала компания рассматривает свою бизнесмодель, то есть решает, удерживает она финансовый актив для получения договорных потоков денежных
средств или для продажи до наступления срока погашения с целью реализации изменений справедливой
стоимости. Во втором случае инструмент измеряется по справедливой
стоимости с отнесением ее изменений на счет прибылей и убытков. В первом случае компания дополнительно
анализирует характеристики договорных потоков денежных средств по данному инструменту.
Финансовый актив в рамках квалифицируемой бизнес-модели, может учитываться по амортизированной
стоимости, если согласно договору, в установленные даты по финансовому активу возникают потоки денежных
средств, которые представляют собой исключительно платежи по основной сумме задолженности и процентам на
непогашенную основную сумму задолженности. Процент определяется как возмещение за временную стоимость
денег и кредитный риск, связанный с основной суммой задолженности в течение определенного периода
времени.
Леверидж является характеристикой денежных потоков инструмента, которая повышает изменчивость
предусмотренных договором потоков денежных средств, в результате чего у них отсутствуют экономические
характеристики процентных платежей. Если характеристика договорного потока денежных средств не является
истинной, она не влияет на классификацию финансового актива. Характеристика денежного потока не является
истинной, если она оказывает влияние на договорные потоки денежных средств только при наступлении события,
которое является чрезвычайно редким, крайне необычным и носит весьма маловероятный характер.
Общие признаки положительного результата тестирования характеристик потоков денежных
средств:
• Привязка (без учета левериджа) к индексу инфляции в валюте, в которой выражен финансовый актив.
• Различные возможности продления срока действия инструмента (например, бессрочная облигация).
• Опционы на продажу и покупку, если они не зависят от будущих событий, а сумма предоплаты по сути включает
невыплаченную основную сумму и невыплаченные проценты на невыплаченную основную сумму задолженности,
которые могут включать обоснованную дополнительную компенсацию за досрочное расторжение договора.
• Фиксированные верхние и нижние границы и фиксированный коридор (кэп, флор и колар) процентной ставки,
которые фактически изменяют характер процентной ставки с фиксированного на переменный и наоборот.
• В случае финансового актива с переменной ставкой наличие у заемщика права выбирать ставку на каждую дату
пересмотра процентной ставки при условии, что эта ставка компенсирует кредитору временную стоимость денег
(например, платежи могут осуществляться по 3-месячной ставке LIBOR в течение трех месяцев или по месячной
ставке LIBOR в течение одного месяца по усмотрению заемщика).
Общие признаки отрицательного результата тестирования характеристик потоков денежных
средств:
• Привязка к фондовому индексу, чистому доходу заемщика или другим переменным.
• Обратная плавающая ставка.
• Опцион "колл" в сумме, не отражающей невыплаченную основную сумму и
проценты.
• Эмитент должен или имеет возможность отсрочить процентные выплаты, причем дополнительные проценты на
отсроченные платежи не начисляются.
224
• В случае финансового актива с переменной процентной ставкой - существует право заемщика выбирать ставку
на каждую дату пересмотра процентной ставки, причем эта ставка не компенсирует кредитору временную
стоимость денег (например, право осуществлять выплаты по месячной ставке LIBOR в течение трех месяцев и
месячная ставка LIBOR не переустанавливается каждый месяц).
• Переменная ставка, которая периодически пересматривается, но всегда отражает пятилетний срок погашения
для пятилетней облигации с неизменным сроком погашения (то есть ставка связана со сроком действия
инструмента только на момент его выпуска).
• Опцион на конвертацию долевого инструмента, встроенный в основной долговой инструмент (с позиции
держателя).
Реклассификация
Классификация финансовых активов определяется при первоначальном признании.
Последующая реклассификация разрешается лишь в редких случаях, когда имеет место изменение бизнесмодели, в рамках которой удерживается данный финансовый актив. В этих случаях необходима реклассификация
всех затронутых этим изменением финансовых активов.
МСФО (IFRS) 9 указывает, что изменение бизнес-модели происходит крайне редко, она должна быть
инициировано старшим руководством компании вследствие внешних и внутренних изменений, должна иметь
существенное значение для деятельности компании и быть наблюдаемым для внешних сторон. Например, у
компании имеется портфель коммерческих кредитов, которые она планирует продать в краткосрочной
перспективе. Компания приобретает другую компанию, которая управляет коммерческими кредитами и имеет
бизнес-модель, предусматривающую удержание кредитов с целью получения предусмотренных договором
денежных потоков. Портфель
коммерческих кредитов больше не предлагается для продажи и теперь управляется вместе с приобретенными
коммерческими кредитами; все они удерживаются с целью получения предусмотренных договором денежных
потоков.
Другим примером изменения бизнес-модели является решение компании закрыть какое- либо направление
деятельности (например, выдачу ипотечных кредитов розничным заемщикам). По данному направлению не
заключаются новые сделки, а соответствующий портфель активно выставляется на продажу.
Изменение намерений в отношении отдельных инструментов, временное исчезновение определенного рынка или
передача инструмента между бизнес- моделями не являются изменениями бизнес- модели.
Долевые инвестиции не имеют характеристик договорных потоков денежных средств, которыми обладают
основной долг и проценты; соответственно, они отражаются по справедливой стоимости. Однако МСФО (IFRS) 9
дает возможность классифицировать неторговые долевые инвестиции как подлежащие отражению по
справедливой стоимости с отнесением ее изменений на счет
прибылей и убытков или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.
Классификация осуществляется в отношении каждого инструмента и только при первоначальном признании.
Принятая классификация отмене не подлежит.
Для всех нереализованных и реализованных прибылей и убытков от изменения справедливой стоимости
сохраняется первоначальная классификация, при этом прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости,
признанные в составе прочего совокупного дохода, не переносятся в состав прибылей или убытков.
Дивиденды, отражающие доходность инвестиций в долевые инструменты, должны по- прежнему отражаться в
составе прибылей или убытков независимо от классификации.
МСФО (IFRS) 9 отменяет исключение в отношении учета по первоначальной стоимости для некотируемых
долевых инструментов и связанных с ними деривативов, но указывает, что в некоторых случаях первоначальная
стоимость таких инструментов может являться надлежащей оценкой справедливой стоимости.
Это может иметь место при недостаточности последней информация или при наличии широкого диапазона
возможных результатов измерения справедливой стоимости.
Первоначальная стоимость не будет надлежащей оценкой справедливой стоимости, если в условиях
деятельности объекта инвестиций, рыночной ситуации и эконамике в целом произошли изменения или имеются
данные об операциях на внешнем рынке или в отношении инвестиций в котируемые долевые инструменты.
Если существуют факторы, свидетельствующие о том, что первоначальная стоимость может не отражать
справедливую стоимость, компания должна оценить справедливую стоимость.
МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы финансовые активы классифицировались как единое целое.
225
Гибридные инструменты - это инструменты, содержащие финансовый или нефинансовый основной договор и
встроенный производный инструмент. Гибридные инструменты, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS)
9, то есть гибридные инструменты, основные договоры которых содержат финансовый актив, оцениваются как
единое целое по двум классификационным критериям.
Во многих случаях гибридные договоры могут не соответствовать критериям тестирования характеристик
договорных потоков денежных средств и, соответственно, должны оцениваться по справедливой стоимости с
отнесением ее изменений на счет прибылей и убытков.
Переклассификация
В случае изменения бизнес-модели по управлению финансовыми активами потребуется переклассификация всех
таких финансовых активов для отражения данного изменения. Ожидается, что подобные изменения будут
происходить нечасто. Во всех других ситуациях переклассификация запрещена.
Если инструмент переклассифицируется из категории оцениваемых по амортизируемой стоимости в категорию
оцениваемых по справедливой стоимости, он должен быть переоценен по справедливой стоимости на эту дату;
разница между балансовой и справедливой стоимостью будет признаваться отдельной строкой в отчете о
прибылях и убытках.
Если инструмент переклассифицируется из состава оцениваемых по справедливой стоимости в состав
оцениваемых по амортизируемой стоимости, справедливая стоимость на дату переклассификации будет его
новой балансовой стоимостью.
Переклассификация должна учитываться перспективно с даты переклассификации, которая определяется как
«первый день отчетного периода после изменения бизнес-модели, которое привело к переклассификации
финансовых активов».
МСФО 9 Модель классификации: финансовые активы
Тест «Бизнес-модели»
Характеристики
предусмотренного
договором потока
денежных средств
Возможность оценки по
справедливой
стоимости (FVO) для
учетного несоответствия
(возможный вариант)
Амортизированная
стоимость (один метод
расчета обесценения)
При изменении бизнес-модели необходима повторная классификация
Все прочие
инструменты:
•
Обыкновенные
акции
•
Производные
финансовые
инструменты
•
Некоторые
гибридные
Финансовые обязательства
договора
•
…
Используется ли возможность
оценки по справедливой
стоимости?
Справедливая
Стоимость
(Без обесценения)
Долевые
инструменты:
возможно
представление в
составе Прочего
совокупного
дохода (OCI)
(альтернативный
Никаких изменений, положения МСФО
вариант)
(IAS) 39 перенесены
в МСФО ( IAS)9
Нет
Да
Обусловлена ли часть изменения
Все изменения справедливой
стоимости относятся в состав
прибыли или убытка
Нет
справедливой стоимости кредитным
Да
риском?
226
Да
Возникнет ли несоответствие в
учете в случае представления
изменений справедливой
стоимости, обусловленных
кредитным риском, в составе
ПСД?
Нет
Представление прочих изменений
справедливой стоимости в составе
прибыли или убытка
Представление изменений
справедливой
стоимости, обусловленных
кредитным риском, в составе ПСД
В отношении обязательств, для которых используется возможность оценки по справедливой стоимости, сумма
изменения справедливой стоимости, обусловленного изменениями кредитного риска, должна представляться в
составе прочего совокупного дохода (ПСД). Оставшиеся изменения справедливой стоимости представляются в
составе прибыли или убытка, если только представление изменений справедливой стоимости в отношении
кредитного риска по обязательству в составе ПСД не приведет к возникновению или увеличению учетного
несоответствия.
Классификация и измерение финансовых обязательств
Финансовые обязательства измеряются по амортизированной стоимости, за исключением случаев, когда они
должны измеряться по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на счет прибылей и убытков, или
когда компания решает измерять их по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на счет прибылей и
убытков.
Классификация и измерение финансовых обязательств в соответствии с МСФО (IFRS) 9 предусматривает две
категории оценки финансовых обязательств: по справедливой стоимости и по амортизированной стоимости.
Некоторые обязательства должны измеряться по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на счет
прибылей и убытков (например, обязательства, удерживаемые для торговли, и производные финансовые
инструменты). Другие обязательства учитываются по амортизированной стоимости, если компания не решит
использовать возможность оценки по справедливой стоимости; однако, если обязательство содержит встроенные
производные инструменты, может потребоваться выделение этих встроенных производных инструментов из
основного договора и измерение их по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на счет прибылей и
убытков.
Все изменения справедливой стоимости финансовых обязательств, которые должны измеряться по
справедливой стоимости с отнесением ее изменений на счет прибылей и убытков (в отличие от тех, в отношении
которых решение об измерении по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на счет прибылей и
убытков было принято компанией), по-прежнему должны отражаться на счете прибылей и убытков, при этом
никакие изменения справедливой стоимости не могут отражаться в прочем совокупном доходе ("ПСД"). Это
касается всех производных финансовых инструментов (включая валютные форвардные контракты и процентные
свопы) или собственных обязательств компании, классифицируемых как «удерживаемые для торговли».
Аналогично, все изменения справедливой стоимости финансовых гарантий и обязательств по предоставлению
кредита, которые компания решает измерять по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на счет
прибылей и убытков, должны отражаться в прибылях и убытках.
МСФО (IFRS) 9 изменяет порядок учета финансовых обязательств, которые компания решила учитывать по
справедливой стоимости с отнесением ее изменений на счет прибылей и убытков, используя возможность оценки
по справедливой стоимости. Для таких обязательств изменения справедливой стоимости, связанные с
изменением уровня собственного кредитного риска, отражаются в ПСД отдельно.
Однако если отражение изменений собственного кредитного риска финансового обязательства в ПСД приводит к
возникновению несоответствий в учете прибылей и убытков, все изменения справедливой стоимости относятся
на счета прибылей и убытков.
Несоответствие в учете должна возникать вследствие экономических отношений между финансовым
обязательством и финансовым активом, в результате которых кредитный риск по обязательству компенсируется
изменением справедливой стоимости актива.
Несоответствие в учете:
• должна определяться при первоначальном признании обязательства;
• не подлежит последующей переоценке;
• не должна быть вызвано исключительно методом измерения, который компания
применяет для определения изменений уровня кредитного риска по данному обязательству.
227
Ожидается, что данное исключение из требования об отражении изменений собственного кредитного риска по
обязательству в ПСД будет применяться редко.
Критерии, соблюдение которых дает право использовать оценку по справедливой
стоимости, остаются прежними и основываются на следующем:
• управление обязательством осуществляется на основе справедливой
стоимости;
• применение метода учета по справедливой стоимости приведет к устранению или уменьшению
несоответствий в учете; или
• инструмент является гибридным договором (то есть содержит основной договор и встроенный производный
инструмент), для которого необходимо выделение встроенного инструмента.
Самой распространенной причиной использования возможности оценки по справедливой стоимости является
наличие у компании встроенных производных инструментов, которые она не хочет выделять из основного
обязательства. Кроме того, компания может захотеть использовать возможность оценки по справедливой
стоимости для обязательств, если возникают несоответствия в учете между обязательствами и активами,
которые должны учитываться по справедливой стоимости с отражением ее изменений на счете прибылей и
убытков.
Компании по-прежнему должны выделять производные инструменты, встроенные в финансовые обязательства,
если они не являются тесно связанными с основным договором (например, структурированные векселя в тех
случаях, когда процентная ставка привязана к фондовому индексу). Выделенный встроенный производный
инструмент по-прежнему измеряется по справедливой стоимости с отражением ее изменений на счете прибылей
и убытков, а основной долговой инструмент измеряется по амортизированной стоимости.
Метод учета встроенных производных инструментов в составе нефинансового основного договора, также остался
прежним.
Некоторые встроенные производные инструменты отдельно учитываются по справедливой стоимости с
отражением ее изменений на счете прибылей и убытков. При этом встроенные производные инструменты не
отделяются от финансовых активов. Они являются частью договорных условий, на основании которых компания
решает, соответствует ли весь финансовый актив критериям тестирования договорных потоков денежных
средств (то есть данный инструмент представляет собой исключительно выплаты основной суммы и процентов),
что позволяет учитывать его по амортизированной стоимости, или он должен учитываться по справедливой
стоимости с отнесением ее изменений на счет прибылей и убытков.
МСФО (IFRS) 7 содержит требование о раскрытии величины изменения справедливой стоимости, относящегося к
собственному кредитному риску по обязательствам, классифицируемым как «отражаемые по справедливой
стоимости с отнесением ее изменений на счет прибылей и убытков».
Собственный кредитный риск определяется как:
• сумма изменения справедливой стоимости, не связанного с изменением рыночного риска (например, базовые
процентные ставки) – часто упоминается как «базовый метод»; или
• с помощью альтернативного метода, который, по мнению компании, более точно отражает изменение
справедливой стоимости, связанное с собственным кредитным риском (в частности, метод, позволяющий
рассчитать величину кредитного риска на основе ставок по кредитным дефолтным свопам).
Если изменения справедливой стоимости, вызванные факторами иными, чем изменение кредитного риска по
обязательствам или изменение наблюдаемых процентных ставок (то есть базовых процентных ставок, таких как
LIBOR), являются значительными, компания должна применять альтернативный метод, базовый метод в этом
случае использовать нельзя.
Например, изменения справедливой стоимости обязательства могут быть вызваны изменением стоимости
производного инструмента, встроенного в это обязательство, а не изменением базовых процентных ставок.
В этом случае изменения стоимости встроенного производного инструмента не должны учитываться при
определении суммы собственного кредитного риска, отражаемой в ПСД.
Расширенное руководство в МСФО (IFRS) 9 подтверждает, что кредитный риск по обязательству с залоговым
обеспечением, скорее всего, будет отличаться от кредитного риска по эквивалентному обязательству без
залогового обеспечения, выпущенному той же компанией.
Данное руководство также разъясняет, что привязка к стоимости пая обычно приводит к возникновению риска
доходности активов, а не кредитного риска, то есть стоимость обязательства изменяется вследствие изменения
стоимости связанного актива (активов), а не вследствие изменения уровня собственного кредитного риска
обязательства. Это значит, что изменения справедливой стоимости обязательства с привязкой к стоимости пая
228
вследствие изменения справедливой стоимости связанного актива будут по-прежнему отражаться в отчете о
прибылях и убытках, так как они не считаются частью собственного кредитного риска, отражаемого в ПСД.
Компоненты изменения справедливой стоимости обязательства представляются в разных разделах отчета о
результатах деятельности; изменения собственного кредитного риска отражаются в ПСД, а все прочие изменения
справедливой стоимости - в прибылях и убытках. Это значит, что сумма совокупного изменения справедливой
стоимости не меняется, но при этом она представляется в разных разделах отчета о совокупном доходе.
Суммы в ПСД, относящиеся к собственному кредитному риску, не переносятся в отчет о прибылях и убытках
даже в случае прекращения признания обязательства и реализации соответствующих сумм. Однако данный
стандарт разрешает переносы внутри капитала.
Переклассификация
Поправки запрещают переклассификацию в состав прибыли или убытка сумм, признанных в составе ПСД, в
результате прекращения признания обязательства.
Однако эти суммы могут быть переведены в состав нераспределенной прибыли.
Такой подход аналогичен методу учета изменений справедливой стоимости долевых инвестиций,
классифицированных по справедливой стоимости через ПСД.
Модель классификации: финансовые обязательства
Амортизиро
ванная
стоимость
Все финансовые
обязательства
За исключением:
Предназначенные
для продажи
СС для случая
учетного
несоответствия,
регулируемая
на основе СС и
гибридных
инструментов
Собственный
кредит в OCI
Справедливая
стоимость
через отчёт о
прибылях и
убытках
Другие изменения
Обязательства по производным инструментам на некотируемые долевые инструменты больше не могут
оцениваться по первоначальной стоимости, а должны оцениваться по справедливой стоимости.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10
«Консолидированная финансовая отчетность»
Цель
Сфера
применения
Установить единый подход к консолидации предприятий на основе наличия контроля независимо
от характера объекта инвестиций (т.е. независимо от того, контролируется ли организация
правами голоса инвесторов или прочими контрактными соглашениями, что часто происходит с
организациями специального назначения).
Организация,
являющееся
материнским
организациям,
должна
представлять
консолидированную финансовую отчетность. Настоящий стандарт распространяется на все
организации, кроме случаев, описанных ниже:

o
o
материнское организация не должна представлять консолидированную финансовую
отчетность, если она удовлетворяет всем следующим условиям:
материнское организация само является дочерним организациям, находящимся в
полной или частичной собственности другого организации, и его другие собственники,
включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том,
что материнское организация не будет представлять консолидированную финансовую
отчетность, и не возражают против этого;
долговые и долевые инструменты материнского организации не обращаются на
открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом
229
o
o

Определения
рынке, включая местные и региональные рынки);
материнское организация не представляло и не находится в процессе представления
своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему
органу в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок; и
конечное или любое промежуточное материнское организация указанного материнского
организации представляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для
открытого пользования, которая подготовлена в соответствии с МСФО.
планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности или иные долгосрочные
планы вознаграждений работникам, в отношении которых применяется МСФО (IAS) 19
«Вознаграждения работникам».
Консолидированная финансовая отчетность - Финансовая отчетность группы, в которой
активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского
организации и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал,
доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности.
Контроль над объектом инвестиций - Инвестор обладает контролем над объектом
инвестиций, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия
в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность
влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта
инвестиций.
Лицо, принимающее решения - Организация, обладающее правом принимать решения,
которое является либо принципалом, либо агентом для других сторон.
Группа - Материнское организация и его дочерние организации.
Неконтролирующая доля - Капитал в дочернем предприятии, которым материнское
организация не владеет прямо или косвенно.
Материнское организация - Организация, которое контролирует одно или несколько
предприятий. полномочия Существующие права, которые предоставляют возможность в
настоящий момент времени управлять значимой деятельностью.
Права защиты - Права, цель которых состоит в защите доли участия стороны, обладающей
указанными правами, без предоставления такой стороне полномочий в отношении организации,
с которым связаны такие права.
Значимая деятельность - В контексте настоящего стандарта значимая деятельность – это
деятельность объекта инвестиций, которая оказывает значительное влияние на доход объекта
инвестиций
Право отстранения
принятию решений.
- Право лишить лицо, принимающее решения, его полномочий по
Дочернее организация - Организация, находящееся под контролем другого организации.
Краткое
содержание
Дочернее организация — это организация, контролируемое другим (материнским) организациям.
Определение контроля включает три элемента:
 властные полномочия в отношении объекта инвестиций,
 права или риски в отношении переменных результатов деятельности объекта инвестиций и
 возможность использовать властные полномочия в отношении объекта инвестиций для
оказания влияния на переменные результаты деятельности объекта инвестиций.
МСФО (IFRS) 10 содержит указания по оценке контроля, включая указания по учету прав,
защищающих интересы неконтролирующих участников; делегированных полномочий; де-факто
контроля и дефакто агентской деятельности.
Консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы (материнского
и дочерних предприятий), представленная так, как если бы все организации группы были единым
экономическим агентом.
Материнские организации должны составлять консолидированную финансовую отчетность (с
определенными исключениями).
Консолидированная финансовая отчетность включает все дочерние организации. Не существует
исключений для «временного контроля», «различных направлений бизнеса» или «дочерних
230
предприятий, ведущих деятельность в условиях долгосрочных ограничений
на перевод денежных средств».
Однако если при приобретении организация классифицировано в качестве предназначенного для
продажи по МСФО (IFRS) 5, то его учитывают в соответствии с этим стандартом.
Стандарт предусматривает освобождение от консолидации
дочерних предприятий
организациями, отвечающими определению «инвестиционных», например, некоторыми
инвестиционными фондами. Вместо этого такие организации оценивают инвестиции в дочерние
организации по справедливой стоимости через прибыли или убытки в соответствии с МСФО (IFRS)
9.
Внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы полностью исключаются из отчетности .
Все организации группы используют одинаковую учетную политику и, если это осуществимо на
практике, одну и ту же отчетную дату.
Неконтролирующие доли владения (НДВ) показываются в капитале в отчете о финансовом
положении отдельно от капитала, принадлежащего собственникам материнского организации.
Общий совокупный доход распределяется между НДВ и собственниками материнского
организации, даже если это приведет к отрицательному сальдо НДВ.
Увеличение доли владения в дочернем предприятии учитывается как движение капитала; при этом
никаких прибылей, убытков или корректировок гудвила не признается.
Частичное выбытие инвестиций в дочернее организация при сохранении контроля учитывается как
операция с собственниками и отражается в капитале, никаких прибылей или убытков в отчете о
прибылях и убытках не признается.
Частичное выбытие инвестиций в дочернее организация, которое приводит к потере контроля,
требует переоценки оставшейся доли владения по справедливой стоимости.
Любая разница между справедливой и балансовой стоимостью признается в отчете о прибылях и
убытках при выбытии доли. Впоследствии к оставшейся доле применяются МСФО (IAS) 28 или
МСФО (IFRS) 9.
Контроль
Инвестор независимо от характера его участия в каком-либо предприятии (объект инвестиций) должен
определить, является ли он материнским организациям, оценив, обладает он контролем над объектом
инвестиций или нет.
Инвестор обладает контролем над объектом инвестиций в том случае, если инвестор подвергается рискам,
связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого
дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении
объекта инвестиций.
Таким образом, инвестор обладает контролем над объектом инвестиций только в том случае, если инвестор:
 обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;
 подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право
на получение такого дохода; и
 имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания
влияния на величину дохода инвестора.
Инвестор должен рассмотреть все факты и обстоятельства при оценке того, обладает он контролем над
объектом инвестиций или нет. Инвестор должен повторно оценить, обладает он контролем над объектом
инвестиций или нет, в том случае, если факты и обстоятельства указывают на изменения в одном или нескольких
из трех элементов контроля.
Объект инвестиций находится под совместным контролем двух или большего числа инвесторов, если для
руководства значимой деятельностью необходимы их совместные действия. В таких случаях ни один из
инвесторов не обладает индивидуальным контролем над объектом инвестиций, поскольку ни один из инвесторов
не может управлять деятельностью без взаимодействия с остальными инвесторами. Каждый инвестор отражает
в учете свою долю участия в объекте инвестиций, как предусмотрено в соответствующих МСФО, таких как МСФО
(IFRS) 11 «Совместная деятельность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные
организации», или МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Полномочия
Инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций, если у инвестора имеются существующие
права, которые предоставляют ему возможность в настоящий момент времени управлять значимой
деятельностью, то есть деятельностью, которая оказывает значительное влияние на доход объекта инвестиций.
Полномочия являются результатом прав. В некоторых случаях оценка полномочий не вызывает затруднений,
например, когда полномочия в отношении объекта инвестиций являются прямым результатом прав голоса, и
только прав голоса, предоставленных долевыми инструментами, такими как акции, и может быть произведена
посредством рассмотрения прав голоса, связанных с таким пакетом акций. В других случаях оценка будет более
231
сложной и может потребовать рассмотрения нескольких факторов, например, если полномочия являются
результатом одного или нескольких договорных соглашений.
Инвестор, имеющий возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью, обладает и
полномочиями, даже если его права осуществлять руководство еще не были реализованы.
Доказательство, что инвестор управлял значимой деятельностью, может оказаться полезным при определении
того, обладает ли инвестор полномочиями, но такое доказательство само по себе не является решающим
фактором при определении того, обладает ли инвестор полномочиями в отношении объекта инвестиций.
В случае если два или большее число инвесторов обладают существующими правами, которые предоставляют
им возможность в одностороннем порядке управлять различными видами значимой деятельности, тот из
инвесторов, который имеет возможность в настоящий момент времени управлять деятельностью, оказывающей
наиболее значительное влияние на доход объекта инвестиций, обладает полномочиями в отношении объекта
инвестиций.
Инвестор может обладать полномочиями в отношении объекта инвестиций, даже если другие организации имеют
существующие права, предоставляющие им возможность в настоящий момент времени участвовать в
управлении значимой деятельностью, например, если другое организация обладает значительным влиянием.
Однако у инвестора, который обладает лишь правами защиты, нет полномочий в отношении объекта инвестиций
и, следовательно, такой инвестор не контролирует объект инвестиций.
Доход
Инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или
имеет право на получение такого дохода, если доход инвестора от участия в объекте инвестиций может
варьироваться в зависимости от показателей деятельности объекта инвестиций. Доходы инвестора могут быть
только положительными, только отрицательными, или и положительными, и отрицательными.
Несмотря на то что только один инвестор может контролировать объект инвестиций, в доходах объекта
инвестиций могут участвовать несколько сторон. Например, держатели неконтролирующих долей могут
участвовать в прибыли или распределениях объекта инвестиций.
Связь между полномочиями и доходом
Инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор не только имеет полномочия в
отношении объекта инвестиций, подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте
инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, но также и возможность использовать свои
полномочия с целью оказания влияния на доход инвестора от участия в объекте инвестиций.
Таким образом, инвестор, обладающий правом принимать решения, должен определить, является ли он
принципалом или агентом. Инвестор, который является агентом, не контролирует объект инвестиций,
осуществляя делегированное ему право принимать решения.
Делегированные полномочия
Инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор не только имеет полномочия в
отношении объекта инвестиций, подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте
инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, но также и возможность использовать свои
полномочия с целью оказания влияния на доход инвестора от участия в объекте инвестиций.
При оценке инвестором, имеющим право принимать решения (лицо, принимающее решения), обладает ли он
контролем над объектом инвестиций, инвестор должен определить, является ли он принципалом или агентом.
Инвестор должен также определить, есть ли какое-либо другое организация, имеющее право принимать решения,
которое действует в качестве агента для инвестора. Иногда полномочия принципала могут находиться в
распоряжении агента, который может их использовать, но только от имени принципала. Лицо, принимающее
решения, не является агентом только потому, что другие стороны могут извлечь выгоду из решений, которые
принимает такое лицо.
Инвестор может делегировать агенту свои полномочия по принятию решений, касающихся некоторых
определенных вопросов или значимой деятельности в целом. Оценивая, обладает ли он контролем над объектом
инвестиций, инвестор должен рассматривать права принимать решения, делегированные его агенту, как права,
находящиеся в прямом распоряжении инвестора.
Лицо, принимающее решения, должна проанализировать отношения между собой, управляемым им объектом
инвестиций и другими сторонами, участвующими в объекте инвестиций, во всех проявлениях таких отношений, и,
в особенности, изложенные ниже факторы, принимая решения о том, является ли она агентом:
 пределы его полномочий по принятию решений касательно объекта инвестиций.
 права других сторон.
232
 вознаграждение, на которое она имеет право в соответствии с соглашением (ями) об уплате
вознаграждения.
 риски лица, принимающего решения, в связи с переменным характером дохода от других интересов в
объекте инвестиций, держателем которых она является.
Требования к учету
Материнское организация должна подготавливать консолидированную финансовую отчетность с использованием
единой учетной политики для аналогичных операций и прочих событий при аналогичных обстоятельствах.
Консолидация объекта инвестиций начинается с того момента, когда инвестор получает контроль над объектом
инвестиций, и прекращается, когда инвестор утрачивает контроль над объектом инвестиций.
Неконтролирующие доли
Материнское организация должна представлять неконтролирующие доли в консолидированном отчете о
финансовом положении в составе капитала отдельно от капитала собственников материнского организации.
Изменения в доле участия материнского организации в дочернем предприятии, не приводящие к утрате
материнским организациям контроля над дочерним организациям, учитываются как операции с капиталом (т.е.
операции с собственниками, действующими в этом качестве).
Утрата контроля
Если материнское организация утрачивает контроль над дочерним организациям, материнское организация:
 прекращает признание активов и обязательств бывшего дочернего организации в консолидированном
отчете о финансовом положении.
 прекращает признание справедливой стоимости любых инвестиций, оставшихся в бывшем дочернем
предприятии, на дату утраты контроля и впоследствии отражает в учете такие инвестиции, а также любые
суммы, причитающиеся от бывшего дочернего организации или в его пользу, в порядке, установленном
соответствующим МСФО. Указанная справедливая стоимость расценивается как справедливая стоимость
при первоначальном признании финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 или, при
необходимости, себестоимость инвестиций в ассоциированное организация или совместную деятельность
при первоначальном признании.
 признает прибыль или убыток, связанный с утратой контроля, относимого на бывший контрольный пакет.
Процедуры консолидации
В консолидированной финансовой отчетности:
 производится объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных
средств материнского организации с аналогичными статьями его дочерних предприятий.
 производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнского организации в
каждое из дочерних предприятий и доли материнского организации в капитале каждого из дочерних
предприятий.
 полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки
денежных средств, связанные с операциями между организациями группы (прибыль или убытки,
возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и
основные средства, исключаются полностью). Внутригрупповые убытки могут указывать на обесценение,
которое должна быть признано в консолидированной финансовой отчетности.
Единая учетная политика
Если какой-либо из членов группы использует учетную политику, отличную от той, которая используется в
консолидированной финансовой отчетности для учета аналогичных операций и событий при аналогичных
обстоятельствах, должны быть сделаны соответствующие корректировки в финансовой отчетности члена группы
при подготовке консолидированной финансовой отчетности, чтобы гарантировать соответствие учетной политике
группы.
Оценка
Организация включает доходы и расходы дочернего организации в консолидированную финансовую отчетность с
момента, когда организация приобретает контроль над дочерним организациям, и до момента, когда организация
утрачивает контроль над дочерним организациям. Доходы и расходы дочернего организации рассчитываются на
основе величины активов и обязательств, признанных в консолидированной финансовой отчетности на дату
приобретения. Например, амортизационные расходы, признанные в консолидированном отчете о совокупном
доходе после даты приобретения, основаны на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых
активов, признанных в консолидированной финансовой отчетности на дату приобретения.
Отчетная дата
Финансовая отчетность материнского организации и его дочерних предприятий, используемая при подготовке
консолидированной финансовой отчетности, должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату. В случае
если конец отчетного периода материнского организации отличается от конца отчетного периода дочернего
233
организации, дочернее организация в целях консолидации подготавливает дополнительную финансовую
информацию по состоянию на ту же дату, что и финансовая отчетность материнского организации, чтобы
материнское организация могло консолидировать финансовую информацию дочернего организации
Составление консолидированного баланса
Этапы формирования консолидированного баланса:
Этап 1. Расчет стоимости чистых активов (ЧА) дочерней организации (ДО) на дату приобретения и
отчетную дату.
Отчетная
дата
Дата
приобретения
Отклонения
Акционерный капитал
Эмиссионный доход
Резерв переоценки (по балансу ДО)
X
X
X
X
X
X
Х/(Х)
Х/(Х)
Х/(Х)
Нераспределенная прибыль: из условия
Х/(Х)
+/- корректировки на сумму нереализованной прибыли
(X)
Резерв переоценки в связи с превышением стоимости Х/(Х)
ЧА ДО над их балансовой стоимостью (если есть в
условии задачи)
Итого
ЧА
Х/(Х)
Х/(Х)
(Х)
X
Х/(Х)
ЧА
Х/(Х)
Этап 2 Расчет гудвила
1. Инвестиция
Стоимость инвестиции может включать:
 суммы, уплаченные денежными средствами;
 дисконтированные суммы обязательств;
 стоимость долевых инструментов, выпущенных инвестором при объединении бизнеса.
Итого сумма инвестиций
X
1. Минус доля в ЧА на дату приобретения
Итого гудвилл на дату приобретения
Минус обесценение гудвилла с даты приобретения
(если указано в условии задачи)
Итого гудвилл по балансу на отчетную дату
(Отражается в консолидированном балансе в разделе Долгосрочные активы)
(Х)
X
(X)
X
Обесценение гудвилла с момента приобретения учитывается при расчете нераспределенной прибыли Группы,
а обесценение за отчетный год - в отчете о прибыли и убытках Группы.
Этап 3 Расчет неконтролирующей доли (НД)
НД = чистые активы ДО на отчетную дату (этап 1) * Доля миноритарных акционеров.
Этап 4 Расчет нераспределенной прибыли Группы (НПГ)
НПГ = Вся нераспределенная прибыль материнской компании
Возможные корректировки:
МИНУС дивиденды, объявленные материнской организацией
ПЛЮС дивиденды, подлежащие получению от дочерней организации
ИТОГО нераспределенная прибыль материнской организации на отчетную дату
ПЛЮС/МИНУС Доля в прибыли (убытках) дочерней организации,
заработанных ею после даты приобретения
МИНУС нереализованная прибыль Группы
(если она не учтена в расчете чистых активов дочерней организации);
МИНУС обесценение гудвилла с даты приобретения
Итого нераспределенная прибыль Группы
X
(X)
X
X
Х/(Х)
(X)
(X)
X
Нераспределенная прибыль Группы отражается в консолидированном балансе в разделе «Капитал».
Этап 5 Консолидированный баланс
Активы и обязательства материнской (М) и дочерних компаний (Д) построчно складываются с учетом
234
корректировок, проводимых в связи с консолидацией.
Статьи баланса
Материнская Дочерняя
Необоротные активы
Гудвилл
Инвестиция в ДО
Основные средства
Расчет на этапе 2
М
М
-
Д
М+Д
+/- корректировки в связи с передачей внутри
Группы и переоценкой активов Д по справедливой
стоимости
М+Д
+/- корректировки в связи с пере- дачей внутри
Группы и переоценкой активов Д по справедливой
стоимости
М+Д
Нематериальные активы
Прочие необоротные активы
М
М
Д
Д
Текущие активы
М
Д
Запасы
М
Д
Дебиторская задолженность
М
Д
Банк
М
Д
М
Д
М+Д
- нереализованная прибыль по операциям внутри
Группы
М+Д
задолженность по операциям внутри Группы
М+Д
+ деньги в пути по расчетам внутри Группы
М+Д
+/- возможные корректировки
Прочие текущие активы
Валюта баланса
Собственный капитал
Акционерный капитал
Резерв переоценки
Материнская Дочерняя
Группа
М
М
всегда только М
только М (на дату приобретения)
и М + изменения в Д
(после даты приобретения)
Д
Д
Нераспределенная прибыль по расчету на этапе 4
Обязательства
М
Д
Валюта баланса
Группа
Материнская Дочерняя
М+Д
- задолженность по расчетам внутри группы
Группа
Если в составе обязательств отражен овердрафт, то в консолидированном балансе он отражается отдельной
статьей (без суммирования со статьей «Банк»).
Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках
Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично консолидированному балансу, т.е.
суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения
доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать
прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках
включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в
состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки
их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации
продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг.
Процесс консолидирования счета прибылей и убытков включает:

консолидирование внутренних оборотов по реализации между организациями

группы,

консолидирование прочих доходов и расходов,

консолидирование переводов прибылей или убытков внутри концерна.
При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация, когда
организации группы используют разные методы учета затрат - метод полных затрат или метод прямых затрат.
Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и
убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов. Так как это всегда связано со
значительными затратами, всем организациим концерна рекомендуется с самого начала придерживаться
одного метода учета затрат для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках.
235
Схема формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках
Доход Группы = доход МО + доход ДО - доход по операциям внутри Группы минус:
1) себестоимость продаж Группы = себестоимость МО + себестоимость ДО - доход по операциям внутри
Группы;
2) нереализованная прибыль;
3) операционные расходы Группы = операционные расходы МО + операционные расходы ДО;
4) обесценение гудвилла
Итого прибыль Группы до налогообложения
минус налог Группы = налог МО + налог ДО
Итого прибыль Группы
минус доля меньшинства в прибыли ДО
Итого прибыль, принадлежащая акционерам материнской организации.
Консолидированный отчет об изменениях собственного капитала
В консолидированном отчете должны отражаться только изменения собственного капитала с точки зрения
Группы.
Справочный материал:
В связи с последними изменениями, внесенными в IFRS3:
Доля неконтролирующих акционеров может рассчитываться двумя способами:

Как доля в чистых идентифицируемых активах

По справедливой стоимости
Это не элемент учетной политики, а выбор по каждой сделки
Поэтому существуют новые формулы для расчёта Гудвилл, доли неконтролирующих акционеров.
КОНСОЛИДАЦИЯ Отчета о Финансовом Положении
ФОРМУЛЫ РАСЧЕТОВ
1.
ЧИСТЫЕ АКТИВЫ
В чистые активы на Дату приобретения и дату отчета необходимо включить:

все статьи, составляющие раздел собственного капитала в балансе (Дочерней организации,
Совместной Организации, Ассоциированной Компании):
o
акционерный капитал,
o
эмиссионный доход,
o
нераспределенная прибыль,
o
резерв
переоценки

все корректировки до справедливой стоимости активов и обязательств, сделанные на дату
приобретения, с учетом их амортизации (списания) за период с даты приобретения до даты отчета
2. Расчет ДОЛИ НЕКОНТРОЛИРУЮЩИХ АКЦИОНЕРОВ (только в случае наличия ДОЧЕК не 100%-ых)
 На Дату покупки
(а) Доля (в %) от Чистых активов Дочки на дату приобретения (если доля оценивается как часть Чистых
активов)
(б) По справедливой стоимости (дано в условии задачи)
 На Дату отчета
(а) Доля (в %) от Чистых активов Дочки на дату отчета (если доля оценивается как часть Чистых активов)
(б) если доля оценивается по справедливой стоимости
Доля Неконтролирующих Акционеров на дату отчетности
=
Доля Неконтролирующих Акционеров на дату покупки
+ (плюс)
Доля Неконтролирующих Акционеров в изменении Чистых Активов Дочки между Датой Отчета и Датой
Приобретения
– (минус)
обесценение гудвила, относящееся к Доли Неконтролирующих Акционеров
3. Расчет ГУДВИЛА
(а) Для дочерней компании:
Стоимость (покупки) инвестиции
236
+ (плюс)
Доля Неконтролирующих Акционеров на дату покупки
– (минус)
все Чистые Активы Дочки
= (равно)
Гудвил на Дату покупки
- (минус)
обесценение Гудвила с Даты Покупки до Даты Отчета
= (равно)
Гудвил на Дату отчета
Гудвил может оцениваться двумя способами в зависимости от того, как оценивается долю
неконтролирующих акционеров:
–
если доля неконтролирующих акционеров - по справедливой стоимости
•
в результате получаем так называемый «полный», 100%-ый гудвил
–
если доля неконтролирующих акционеров - как доля в идентифицируемых чистых активах
покупаемой компании
•
в результате получаем гудвил, относящийся только к материнской компании.
Для СП и ассоциированной компании
Стоимость (покупки) инвестиции
– (минус)
доля Материнской компании в Чистых Активах дочерней компании
= (равно)
Гудвил на Дату покупки
- (минус)
обесценение Гудвила с Даты Покупки до Даты Отчета
= (равно)
Гудвил на Дату отчета
4. Расчет НЕКРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ ГРУППЫ на Дату Отчета
Вся нераспределенная прибыль Материнской компании
+/- плюс (минус)
Доля в прибыли (убытках) Дочерней компании, Совместного Организации, Акционерной Компании,
заработанных ими после даты приобретения
- минус
нереализованная прибыль в запасах, Основных Средств и пр. (если она не учтена в расчете чистых активов
ДК, СП, АК)
-минус
обесценение гудвила с даты приобретения, относящееся к доле МК и прочие корректировки
= Итого нераспределенная прибыль группы
5. Расчет стоимости инвестиции в ассоциированную компанию (АК)
Стоимость инвестиции в АК
+плюс
доля в приросте чистых активов АК после даты приобретения
-минус
обесценение гудвила
6. Расчет стоимости обесценения ДК как ЕГДП (в случае необходимости)
Балансовая стоимость Чистых Активов ДК с учетом всех корректировок до справедливой стоимости
+ плюс
100% Гудвил
- минус
возмещаемая стоимость ДК
= равно
убыток от обесценения
Если материнская компания отразила «полный гудвил» в консолидированной отчетности:
 в консолидированной отчетности признается полный убыток от обесценения, который полностью будет
отнесен на уменьшение гудвила в Отчете о Финансовом Положении, и повлияет на Прибыль Группы и Долю
Неконтролирующих Акционеров, распределяясь между ними пропорционально доле владения.
Если материнская компания отразила «неполный гудвил» в консолидированной отчетности:
237
 обесценение Гудвила НЕ относится на долю неконтролирующих акционеров. В консолидированной
отчетности признается только тот убыток, который относится к Гудвилу Материнской Компании (на эту сумму
уменьшится Гудвил и Прибыль Группы), не влияя на Долю Неконтролирующих Акционеров.
КОНСОЛИДАЦИЯ Отчета о Совокупном Доходе
 Рассчитать Долю Неконтролирующих Акционеров в прибыли ДК:
- За основу взять прибыль ДК за отчетный год после налога (с учетом
времени
владения в отчетном году);
- Учесть все корректировки (их амортизация или списание в ОСД за
конкретный год), сделанные при расчете ее Чистых активов.
- Если Доля Неконтролирующих Акционеров по условию оценивается по справедливой стоимости,
она уменьшается на пропорциональную долю в сумме обесценения гудвила.
 По такой же схеме рассчитывается прибыль ассоциированной компании (долевой учет): т.е. доля в
прибыли АК с учетом влияния корректировок при расчете ее Чистых активов.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 11 «Совместная
деятельность»
Цель
Определить принципы подготовки финансовой отчетности участниками совместной деятельности.
Сфера
применения
Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями, которые являются сторонами
совместной деятельности.
Определения
Совместная деятельность - Деятельность, в отношении которой две или большее число
сторон осуществляют совместный контроль.
Совместный контроль - Контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором,
причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно
значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный
контроль.
Совместная операция - Совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон,
обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на активы и ответственности по
обязательствам, связанным с деятельностью.
Участник совместной операции - Сторона совместной операции, обладающая совместным
контролем над такой совместной операцией.
Совместное организация - Совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон,
обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.
Участник совместного организации - Сторона совместного организации, обладающая
совместным контролем над таким совместным организациям.
Сторона совместной деятельности - Организация, которое является участником совместной
деятельности, независимо от того, обладает ли такое организация совместным контролем.
Отдельная организация Отдельная идентифицируемая финансовая структура, включая
отдельные юридические лица или организации, признанные по закону, независимо от наличия у
таких предприятий правосубъектности.
Краткое
содержание
Применяется участниками совместной деятельности, т.е. деятельности, по условиям которой две
или более сторон (участники) наделены совместным контролем.
Совместная операция — это совместная деятельность, в которой участники обладают правами на
активы и обязательства.
Совместное организация — это совместная деятельность, в которой участники обладают
правами на чистые активы.
238
Выбор метода учета (совместная операция или совместное организация) требует оценки
структуры и юридической формы совместной деятельности, условий соглашения и любых других
уместных фактов и обстоятельств.
Совместные операции: участник признает активы, которые он контролирует, и расходы и
обязательства, которые он несет, а также долю выручки, как в отдельной, так и в
консолидированной финансовой отчетности.
Совместные организации: учитываются методом долевого участия, как описано в МСФО (IAS) 28.
Венчурные организации или паевые фонды могут выбрать вариант учета совместных предприятий
по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 с
определенными раскрытиями.
Доли в совместных операциях и организациях, классифицированные как предназначенные для
продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, учитываются в соответствии с этим стандартом.
Даже если консолидированная финансовая отчетность не составляется (например, потому, что у
инвестора нет дочерних предприятий), метод долевого участия должен использоваться для учета
совместных предприятий. Тем не менее, в отдельной финансовой отчетности инвестора, как
определено в МСФО
(IAS) 27, доли в совместных организациях учитываются либо по
себестоимости, либо как инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Совместный контроль
При оценке наличия у организации совместного контроля над деятельностью организация должна, прежде всего,
определить, контролируют ли деятельность все стороны или группа сторон. МСФО (IFRS) 10 дает определение
контроля и используется, чтобы определить, подвергаются ли все стороны или группа сторон рискам, связанным
с переменным доходом от их участия в деятельности, или имеют ли все стороны или группа сторон право на
получение такого дохода, а также могут ли все стороны или группа сторон оказывать влияние на такой доход с
помощью реализации своих полномочий в отношении деятельности. В случае если все стороны или группа
сторон, которые рассматриваются коллективно, могут управлять деятельностью, которая оказывает значительное
влияние на доход совместной деятельности (то есть значимой деятельностью), стороны осуществляют
коллективный контроль над деятельностью.
После того как было сделано заключение, что все стороны или группа сторон осуществляют коллективный
контроль над деятельностью, организация должна оценить, обладает ли она совместным контролем над
деятельностью. Совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений о значимой
деятельности требует единогласного согласия сторон, которые осуществляют коллективный контроль над
деятельностью. При определении того, кем осуществляется совместный контроль над деятельностью – всеми
сторонами или группой сторон, или одной из сторон деятельности – может потребоваться вынесение суждения.
Иногда процесс принятия решений, согласованный сторонами в договорном соглашении, подразумевает
совместный контроль. Например, предположим, что две стороны учреждают деятельность, в которой у каждой из
сторон есть 50 процентов прав голоса, и договорное соглашение между ними предусматривает, что для принятия
решений, касающихся значимой деятельности, необходим, по меньшей мере, 51 процент прав голоса.
В этом случае стороны в неявной форме согласились на совместный контроль над деятельностью, поскольку
решения о значимой деятельности не могут быть приняты без согласия обеих сторон.
Пример 1
Предположим, что три стороны учреждают деятельность: стороне A принадлежит 50 % прав голоса, стороне B –
30 %, и стороне C – 20 %. Договорное соглашение между A, B и C предусматривает, что необходимо, по меньшей
мере, 75 % голосов для принятия решений касательно значимой деятельности.
Несмотря на то что сторона A может заблокировать любое решение, она не обладает контролем над
деятельностью, поскольку нуждается в согласии стороны B. Условие договорного соглашения, требующее, по
меньшей мере, 75 % голосов для принятия решений касательно значимой деятельности, подразумевает, что
стороны A и B обладают совместным контролем над деятельностью, поскольку решения касательно значимой
деятельности не могут быть приняты без согласия как стороны A, так и стороны B.
Пример 2
Предположим, что три стороны учреждают деятельность: стороне A принадлежит 50 % прав голоса, а сторонам B
и C – по 25 %. Договорное соглашение между A, B и C предусматривает, что необходимо, по меньшей мере, 75 %
голосов для принятия решений касательно значимой деятельности. Несмотря на то, что сторона A может
заблокировать любое решение, она не обладает контролем над деятельностью, поскольку нуждается в согласии
стороны B или C. В данном примере стороны A, B и C осуществляют коллективный контроль над деятельностью.
Однако необходимые 75 % голосов могут быт получены при помощи нескольких комбинаций соглашающихся
сторон (то есть либо A и B, либо A и C). В такой ситуации, чтобы деятельность была совместной деятельностью,
договорное соглашение между сторонами должна было бы установить определенную комбинацию сторон,
которые должны прийти к единогласному согласию, чтобы принять решение касательно значимой деятельности.
Пример 3
239
Предположим, что стороны A и B имеют по 35 % прав голоса в какой-либо деятельности, а оставшиеся 30 %
широко рассредоточены. Решения касательно значимой деятельности требуют одобрения большинством
голосов. Стороны A и B обладают совместным контролем над деятельностью, только если договорное
соглашение предусматривает, что решения касательно значимой деятельности требуют согласия как стороны A,
так и стороны B.
Оценка наличия совместного контроля
Виды совместной деятельности
Организация должна определить вид совместной деятельности, участником которой она является.
Классификация совместной деятельности как совместной операции или совместной организации зависит от прав
и обязательств сторон совместной деятельности.
Совместная операция – это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих
совместным контролем над деятельностью, прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с
деятельностью. Такие стороны именуются участниками совместной операции.
Совместное организация – это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон,
обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Такие стороны
именуются участниками совместной организации.
Классификация совместной деятельности требует, чтобы стороны оценили свои права и обязательства,
являющиеся результатом деятельности. В рамках такой оценки организация должна рассмотреть следующие
факторы:
 структура совместной деятельности.
 в случае если совместная деятельность имеет структуру отдельной организации:
o организационно-правовую форму отдельной организации;
o условия договорного соглашения; и
o в случае необходимости, другие факты и обстоятельства.
Структура совместной деятельности
Совместная деятельность, которая не имеет структуру отдельной организации, является совместной операцией.
В таких случаях договорное соглашение устанавливает права сторон на активы и ответственность сторон по
обязательствам, связанным с деятельностью, а также права сторон на соответствующую выручку и
обязательства по соответствующим расходам.
Пример
Два участника объединяют свои ресурсы и опыт в целях совместного выпуска, продажи или распространения
конкретного продукта, например, консервированной продукции. Каждый участник осуществляет свою часть
производственного процесса, самостоятельно несет расходы и получает свою часть дохода от продажи
продукции, определенную в договоре об СП.
Совместная деятельность, при которой активы и обязательства, связанные с деятельностью, находятся в
распоряжении отдельной организации, может быть либо совместным организациям, либо совместной операцией.
Если стороны структурировали совместную деятельность в форме отдельной организации, то стороны должны
240
оценить, предоставляет ли организационно-правовая форма отдельной организации, условия договорного
соглашения и, в случае необходимости, любые другие факты и обстоятельства сторонам:
 права на активы и ответственность по обязательствам, связанным с деятельностью (то есть деятельность
является совместной операцией); или
 права на чистые активы деятельности (то есть деятельность является совместным организациям).
Классификация совместной деятельности: оценка прав и обязательств сторон,
возникающих в результате деятельности
Структура совместной деятельности
Деятельность, имеющая структуру
отдельной организации
Деятельность, не имеющая
структуру отдельной организации
Организация должна рассмотреть:



Организационно-правовую форму
отдельной организации;
Условия договорного соглашения; и
В случае необходимости, другие факты и
обстоятельства
Совместная операция
Совместное организация
Представленная ниже таблица содержит сравнительный анализ условий договорных соглашений между
сторонами совместной операции и общих условий договорных соглашений между сторонами совместного
организации.
Оценка условий договорного соглашения
Совместная операция
Совместная организация
Условия
договорного
соглашения
Договорное соглашение предусматривает
права сторон совместной деятельности на
активы и ответственность
сторон
совместной
деятельности
по
обязательствам,
связанным
с
деятельностью.
Договорное соглашение предусматривает права
сторон совместной деятельности на чистые
активы
деятельности
(то
есть
отдельная
организация, а
не стороны, имеет права на
активы
и
несет
ответственность
по
обязательствам, связанным с деятельностью).
Права на
активы
Договорное соглашение устанавливает,
что стороны совместной деятельности
разделяют все интересы (например,
общие, имущественные и долевые права)
в активах, связанных с деятельностью в
установленном соотношении (например,
пропорционально непосредственной доле
участия сторон в деятельности или
пропорционально
объему
работ,
выполняемому в рамках совместной
деятельности,
который
относится
непосредственно на соответствующие
Договорное соглашение устанавливает, что
активы, которые были внесены в деятельность
или впоследствии приобретены совместной
деятельностью, являются активами деятельности.
У сторон нет никаких интересов (например, общие,
имущественные и долевые права) в активах
деятельности.
241
стороны).
Ответственно Договорное соглашение устанавливает,
сть по
что стороны совместной деятельности
обязательств разделяют
все
обязательства,
ам
обязанности, затраты и расходы в
установленном соотношении (например,
пропорционально непосредственной доле
участия сторон в деятельности или
пропорционально
объему
работ,
выполняемому в рамках совместной
деятельности,
который
относится
непосредственно на соответствующие
стороны).
Договорное соглашение устанавливает, что
совместная деятельность несет ответственность
по долгам и обязательствам деятельности.
Договорное соглашение устанавливает,
что стороны совместной деятельности
несут ответственность по претензиям,
предъявленным третьими лицами.
Договорное соглашение устанавливает, что
кредиторы совместной деятельности не имеют
права регресса против любой стороны в
отношении
долгов
или
обязательств
деятельности.
Договорное соглашение устанавливает, что
стороны
совместной
деятельности
несут
ответственность
только
в
пределах
их
соответствующих инвестиций в деятельность или
их соответствующих обязательств внести любой
неоплаченный или дополнительный капитал в
деятельность, или и того, и другого.
Выручка,
расходы,
прибыль или
убыток
Договорное соглашение устанавливает Договорное соглашение устанавливает долю
порядок
распределения выручки и каждой стороны в прибыли или убытках,
расходов
на
основе
относительных связанных с деятельностью.
результатов деятельности каждой стороны
совместной деятельности.
Гарантии
Стороны совместной деятельности зачастую должны предоставлять гарантии третьим лицам,
которые, например, получают услуги от совместной деятельности или обеспечивают
финансирование совместной деятельности. Предоставление таких гарантий или принятое
сторонами обязательство предоставить такие гарантии само по себе свидетельствует о том,
что совместная деятельность является совместной операцией. Фактором, который определяет,
является ли совместная деятельность совместной операцией или совместным организациям,
является наличие у сторон ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью (в
отношении некоторых из которых стороны могли предоставить или не предоставить гарантию).
Финансовая отчетность сторон совместной деятельности
Совместные операции
В связи со своей долей участия в совместной операции участник совместной операции признает:

свои активы, включая свою долю в совместных активах;

свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;

свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;

свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции; и

свои расходы, включая долю в совместных расходах.
Совместные организации
Участник совместного организации должен признать свою долю участия в совместном предприятии как
инвестиции и отразить такие инвестиции в учете с использованием метода долевого участия в соответствии с
МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные организации».
242
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 12 «Раскрытие
информации об участии в других организациях»
Цель
Сфера
применения
Установить обязательные раскрытия, которые позволят пользователям финансовой отчетности
оценить характер вложений организации в другие организации и риски, связанные с ними, а
также влияние этих вложений на финансовое положение, финансовые результаты и денежные
потоки организации.
Настоящий стандарт должен применяться организациям, имеющим долю участия в любом из
нижеперечисленного:



Определения
дочернем предприятии
совместных организациях (то
организациях)
ассоциированных организациях
есть
совместных
операциях
или
совместных

неконсолидируемых структурированных организациях.
Доход от структурированного организации - В контексте настоящего стандарта доход от
структурированного организации включает среди прочего многократные и однократные
гонарары, вознаграждение, дивиденды, прибыль или убытки при переоценке или прекращении
признания долей участия в структурированных организациях, а также прибыль или убытки от
передачи активов и обязательств структурированному предприятию.
Участие (доля участия) в другом предприятии - В контексте настоящего стандарта под
участием (долей участия) в другом предприятии подразумевается предусмотренное или не
предусмотренное договором участие, которое подвергает организация рискам, связанным с
переменным характером дохода от деятельности другого организации. Участие в другом
предприятии среди прочего может подтверждаться тем, что организация является держателем
долевых или долговых инструментов, а также другими формами участия, такими как
финансирование, поддержка ликвидности, поддержка кредитного качества и гарантии. Она
включает в себя средства, с помощью которых организация осуществляет контроль или
совместный контроль, или оказывает значительное влияние на другое организация.
Организация не всегда считается имеющим долю участия в другом предприятии только на
основании типичных отношений «поставщик-клиент».
Структурированное организация - Организация, организованное таким образом, что права
голоса или аналогичные права не являются доминирующим фактором при определении того,
кто контролирует организация, например, если права голоса связаны исключительно с
административными задачами, а руководство значимой деятельностью осуществляется на
основе договорных соглашений.
Краткое
содержание
Требуются следующие раскрытия:
 значительные суждения и допущения — например, как определяются контроль,
совместный контроль и значительное влияние;
 участие в дочерних организациях — включая структуру группы, риски, связанные с
консолидируемыми структурированными организациями, ограничения по использованию
активов и погашению обязательств, изменения долей владения, НДВ и т.д.;
 участие в совместной деятельности и зависимых организациях — характер и финансовый
эффект участия в совместной деятельности и зависимых организациях (включая название,
описание и сводную финансовую информацию), риски, связанные с такими организациями;
 участие в неконсолидируемых структурированных организациях — характер и финансовый
эффект участия, риски и изменения рисков, связанных с участием.
Существенные суждения и допущения
Организация должна раскрывать информацию о существенных суждениях и допущениях, которые она
приняло (и изменениях, внесенных в данные суждения и допущения) при определении:

того, что она имеет контроль над другим организациям, то есть объектом инвестиций, в соответствии с
МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;

того, что она имеет совместный контроль над деятельностью или оказывает значительное влияние на
другое организация; и
243

вида совместной деятельности (то есть совместная операция или совместное организация) в том случае,
если деятельность имеет структуру отдельной организации.
Существенные суждения и допущения включают в себя суждения и допущения, принимаемые организациям в
случае изменения фактов и обстоятельств, при котором заключение о том, имеет ли она контроль, совместный
контроль или значительное влияние, меняется в течение отчетного периода.
Организация должна раскрыть, например, существенные суждения и допущения, принятые при определении
следующего:

она не контролирует другое организация даже в том случае, когда она имеет больше половины прав
голоса другого организации.

она контролирует другое организация даже в том случае, когда она имеет меньше половины прав голоса
другого организации.

она является агентом или принципалом она не оказывает значительного влияния даже в том случае,
когда имеет 20 процентов или более 20 процентов от прав голоса другого организации.

она оказывает значительное влияние даже в том случае, когда она имеет менее 20 процентов от прав
голоса другого организации.
Участие в дочерних организациях
Организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям его консолидированной
финансовой отчетности

понять:
o
структуру группы; и
o
участие, которое неконтролирующие доли принимают в деятельности и потоках денежных средств группы
;и

оценить:
o
характер и степень значительных ограничений его возможности получить доступ к активам группы или
использовать их и урегулировать обязательства группы;
o
характер и изменение рисков, связанных с его участием в консолидируемых структурированных
организациях;
o
последствия изменений его непосредственной доли участия в дочернем предприятии, которые не
приводят к утрате контроля; и
o
последствия утраты контроля над дочерним организациям в течение отчетного периода.
Если финансовая отчетность дочернего организации, используемая при подготовке консолидированной
финансовой отчетности, составляется на дату или за период, который отличается от даты или периода
консолидированной финансовой отчетности, организация должна раскрыть:

дату окончания отчетного периода финансовой отчетности данного дочернего организации; и

причину использования другой даты или периода.
Участие, которое неконтролирующие доли имеют в деятельности и потоках денежных средств
группы
По каждому из своих дочерних предприятий, в которых имеются неконтролирующие доли, существенные для
отчитывающегося организации, должна раскрываться следующая информация:
 наименование дочернего организации.
 основное место осуществления деятельности (и страну учреждения, если она отличается от основного места
осуществления деятельности) дочернего организации.
 соотношение непосредственных долей участия, которые имеют неконтролирующие доли.
 соотношение прав голоса, которые имеют неконтролирующие доли, если она отличается от соотношения
непосредственных долей участия.
 прибыль или убыток, относимый на неконтролирующие доли дочернего организации в течение отчетного
периода.
 накопленные неконтролирующие доли дочернего организации на конец отчетного периода.
 обобщенную финансовую информацию о дочернем предприятии.
Характер и степень значительных ограничений
Организация должна раскрыть:
 значительные ограничения (например, ограничения, установленные законам или предусмотренные
договором, и ограничения регулирующих органов) его возможности получить доступ к активам группы или
использовать их и урегулировать обязательства группы,
 характер и степень, в которой права защиты неконтролирующих долей могут значительно ограничить
возможность организации получить доступ к активам группы или использовать их и урегулировать
обязательства группы (например, в случае, когда материнское организация обязано урегулировать
обязательства дочернего организации до урегулирования своих собственных обязательств, или когда
244
требуется разрешение неконтролирующих долей либо для получения доступа к активам дочернего
организации, либо для урегулирования обязательств дочернего организации).
Характер рисков, связанных с участием организации в консолидируемых структурированных
организациях
Организация должна раскрыть информацию об условиях любых договорных соглашений, которые могут
потребовать от материнского организации или его дочерних предприятий оказания финансовой поддержки
консолидируемому структурированному предприятию, включая события или обстоятельства, которые могут
привести к возникновению риска убытка у отчитывающегося организации (например, соглашения о ликвидности
или факторы, влияющие на рейтинг кредитоспособности, связанные с обязательствами купить активы
структурированного организации или оказать финансовую поддержку).
Если в течение отчетного периода материнское организация или любое из его дочерних предприятий, не имея
соответствующего предусмотренного договором обязательства, оказало финансовую или иную поддержку
консолидируемому
структурированному
предприятию
(например,
путем
приобретения
активов
структурированного предприятии или выпущенных им инструментов), организация должна раскрыть:
 вид и сумму оказанной поддержки, включая ситуации, в которых материнское организация или его
дочерние организации помогали структурированному предприятию получить финансовую поддержку; и
 причины оказания такой поддержки.
Если в течение отчетного периода материнское организация или любое из его дочерних предприятий, не имея
соответствующего предусмотренного договором обязательства, оказало финансовую или иную поддержку ранее
неконсолидируемому структурированному предприятию, и такая поддержка привела к тому, что организация
получило контроль над структурированным организациям, то организация должна предоставить объяснение
соответствующих факторов, которые повлияли на принятие такого решения.
Участие в совместной деятельности и ассоциированных организациях
Организация должна раскрыть информацию, позволяющую пользователям его финансовой отчетности оценить:
 характер, степень и финансовое влияние его участия в совместной деятельности и ассоциированных
организациях, включая характер и влияние его договорных отношений с другими инвесторами, с
которыми она осуществляет совместный контроль над совместной деятельностью и ассоциированными
организациями или оказывает на них значительное влияние; и
 характер и изменение рисков, связанных с его участием в совместных и ассоциированных организациях.
 Характер, степень и финансовое влияние участия организации в совместной деятельности и
ассоциированных организациях
Организация должна раскрыть следующее:
по каждому факту совместной деятельности и ассоциированному предприятию, которое является
существенным для отчитывающегося организации:
o наименование совместной деятельности или ассоциированного организации.
o характер отношений между организациям и совместной деятельностью или ассоциированным
организациям (например, описание характера действий, осуществляемых в рамках совместной
деятельности, или действий ассоциированного организации и того, являются ли они стратегически
важными для деятельности организации).
o основное место осуществления действий (и страна учреждения, в случае необходимости и если она
отличается от основного места осуществления деятельности) в рамках совместной деятельности или
действий ассоциированного организации.
o соотношение непосредственной доли участия или акции с участием организации и, если они не
совпадают, соотношение прав голоса (в случае необходимости).

по каждому совместному и ассоциированному предприятию, которое является существенным для
отчитывающегося организации:
o оценивается ли инвестиция в совместное или ассоциированное организация с использованием метода
долевого участия или по справедливой стоимости.
o обобщенную финансовую информацию о совместном или ассоциированном.
o если совместное или ассоциированное организация отражается в учете с использованием метода
долевого участия, справедливую стоимость его инвестиции в совместное или ассоциированное
организация при наличии котируемой рыночной цены на инвестицию.
 финансовую информацию, об инвестициях организации в совместные и ассоциированные организации,
которые не являются существенными по отдельности:
o в совокупности по всем совместным организациим, которые являются несущественными по
отдельности, и отдельно,
o в совокупности по всем ассоциированным организациим, которые являются несущественными по
отдельности.
Организация должна также раскрыть следующее:
 характер и степень влияния любых значительных ограничений (например, возникающих в результате
заключения соглашений о заимствовании, установления требований регулирующих органов или
заключения договорных соглашений между инвесторами, осуществляющими совместный контроль или

245
оказывающими значительное влияние на совместное или ассоциированное организация) на возможность
совместных или ассоциированных предприятий передавать средства предприятию в форме наличных
дивидендов или погашать ссуды или авансы, выданные организациям.
 если финансовая отчетность совместного или ассоциированного организации, используемая при
применении метода долевого участия, составляется на дату или за период, который отличается от даты
или периода организации:
o
дату окончания отчетного периода финансовой отчетности данного совместного или ассоциированного
организации; и
o
причину использования другой даты или периода.

непризнанную долю в убытках совместного или ассоциированного организации как за отчетный период,
так и кумулятивно, если организация прекратило признавать свою долю в убытках совместного или
ассоциированного организации при применении метода долевого участия.
Риски, связанные с участием организации в совместных и ассоциированных организациях
Организация должна раскрыть следующее:
 обязательства, которые она имеет в отношении своих совместных предприятий, отдельно от суммы
других обязательств.
 в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», за
исключением случаев малой вероятности возникновения убытка, условные обязательства, принятые в
отношении его долей участия в совместных или ассоциированных организациях, отдельно от суммы
других условных обязательств.
Участие в неконсолидируемых структурированных организациях
Организация должна раскрыть информацию, позволяющую пользователям его финансовой отчетности:

понять характер и степень его участия в неконсолидируемых структурированных организациях; и

оценить характер и изменение рисков, связанных с его участием в неконсолидируемых структурированных
организациях.
Характер участия
Организация должна раскрыть качественную и количественную информацию о своих долях участия в
неконсолидируемых структурированных организациях, включая среди прочего характер, цель, масштаб и виды
деятельности структурированного организации и способы финансирования структурированного организации.
Характер рисков
Организация должна раскрыть в табличном формате, следующую сводную информацию:
 значения балансовой стоимости активов и обязательств, признанных в его финансовой отчетности в
отношении его долей участия в неконсолидируемых структурированных организациях.
 линейные статьи в отчете о финансовом положении, в составе которых были признаны данные активы и
обязательства.
 сумму, которая лучше всего представляет максимальную подверженность организации риску убытка,
возникающему в связи с его долями участия в неконсолидируемых структурированных организациях,
включая описание того, как максимальная подверженность риску убытка была установлена. Если
организация не может выразить количественно свою максимальную подверженность риску убытка,
возникающему в связи с его долями участия в неконсолидируемых структурированных организациях, она
должна раскрыть этот факт и его причины.
 сравнение значений балансовой стоимости активов и обязательств организации, которые относятся к его
долям участия в неконсолидируемых структурированных организациях, и максимальную подверженность
организации риску убытка, возникающему в связи с участием в указанных организациях.
 Организация должна раскрыть любые текущие намерения по оказанию финансовой или иной поддержки
неконсолидируемому структурированному предприятию, включая намерения помочь структурированному
предприятию получить финансовую поддержку.
Обобщенная финансовая
организациим
информация
по
дочерним,
совместным
и
ассоциированным
В отношении каждого дочернего организации, в котором имеются неконтролирующие доли, существенные для
отчитывающегося организации, должна раскрываться следующая информация:
 дивиденды, выплачиваемые за неконтролирующие доли.
 обобщенная финансовая информация об активах, обязательствах, прибыли или убытке и потоках
денежных средств дочернего организации, которая позволяет пользователям получить представление о
доле участия, которую имеют неконтролирующие доли в деятельности и потоках денежных средств
группы.
Обобщенная финансовая информация должна представлять собой суммы до исключения взаиморасчетов между
компаниями группы.
246
В отношении каждого совместного и ассоциированного организации, которое является существенным для
отчитывающегося организации, организация должна раскрыть следующее:
 дивиденды, полученные от совместного или ассоциированного организации.
 обобщенная финансовая информация по совместному или ассоциированному предприятию включая
среди прочего: краткосрочные активы, долгосрочные активы, краткосрочные обязательства, долгосрочные
обязательства, выручку, прибыль или убыток от продолжающейся деятельности, прибыль или убыток
после налогов от прекращенной деятельности, прочий совокупный доход, общий совокупный доход.
В дополнение к обобщенной финансовой информации в отношении каждого совместного организации, которое
является существенным для отчитывающегося организации, организация должна раскрыть сумму: денежных
средств и их эквивалентов, текущих финансовых обязательств (за исключением торговой и прочей кредиторской
задолженности и резервов), долгосрочных финансовых обязательств (за исключением торговой и прочей
кредиторской задолженности и резервов), износа и амортизации, процентного дохода, процентного расхода,
расхода или дохода по налогу на прибыль.
Организация должна раскрыть совокупную балансовую стоимость своих долей участия во всех совместных или
ассоциированных организациях, несущественных по отдельности, которые отражаются в учете с использованием
метода долевого участия. Организация должна также отдельно раскрыть совокупную сумму своей доли
в:прибыли или убытке от продолжающейся деятельности, прибыли или убытке после налогов от прекращенной
деятельности, прочем совокупном доходе, общем совокупном доходе данных совместных или ассоциированных
предприятий.
Организация раскрывает информацию в отношении совместных предприятий отдельно от информации в
отношении ассоциированных предприятий.
Если доля участия организации в дочернем, совместном или ассоциированном предприятии (или часть его доли
участия в совместном или ассоциированном предприятии) классифицируется как предназначенная для продажи в
соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная
деятельность», организация не обязано раскрывать обобщенную финансовую информацию по данному
дочернему, совместному или ассоциированному предприятию.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка
справедливой стоимости»
Цель
Сфера
применения
Определения
Дать определение оценки по справедливой стоимости, сформулировать указания по методике
расчета справедливой стоимости, и определить необходимые раскрытия по оценке по
справедливой стоимости. При этом МСФО (IFRS) 13 не устанавливает требований касательно
статей, которые должны быть оценены или раскрыты по справедливой стоимости.
Настоящий стандарт применяется в том случае, когда какой-либо другой стандарт требует или
позволяет использовать оценку справедливой стоимости или раскрытие информации об
оценках справедливой стоимости (а также таких оценках, как справедливая стоимость за
вычетом расходов на продажу, основанных на справедливой стоимости или раскрытии
информации о таких оценках).
Активный рынок - Рынок, на котором операции с активом или обязательством проводятся с
достаточной частотой и в достаточном объеме, позволяющем получать информацию об оценках
на постоянной основе.
Затратный подход - Метод оценки, при котором отражается сумма, которая потребовалась бы
в настоящий момент для замены производительной способности актива (часто называемая
текущей стоимостью замещения).
Входная цена - Цена, уплачиваемая за приобретение актива или получаемая за принятие
обязательства при проведении операции обмена.
Выходная цена - Цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при
передаче обязательства.
Ожидаемый поток денежных средств - Взвешенное с учетом вероятности среднее значение
(то есть среднее значение распределения) возможных будущих потоков денежных средств.
Справедливая стоимость - Цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена
247
при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между
участниками рынка на дату оценки.
Наилучшее и наиболее эффективное использование - Такое использование нефинансового
актива участниками рынка, которое максимально увеличило бы стоимость актива или группы
активов и обязательств (например, бизнеса), в которой использовался бы актив.
Доходный подход - Методы оценки, которые преобразовывают будущие суммы (например,
потоки денежных средств или доходы и расходы) в единую сумму на текущий момент (то есть
дисконтированную). Оценка справедливой стоимости осуществляется на основе стоимости,
обозначаемой текущими рыночными ожиданиями в отношении таких будущих сумм.
Исходные данные - Допущения, которые использовались бы участниками рынка при
установлении цены на актив или обязательство, включая допущения о рисках, таких как
указанные ниже:
 риск, присущий конкретному методу оценки, используемому для оценки справедливой
стоимости (такому как модель ценообразования); и
 риск, присущий исходным данным метода оценки.
Исходные данные могут быть наблюдаемыми или ненаблюдаемыми.
Исходные данные 1 Уровня - Котируемые цены (некорректируемые) на активных рынках на
идентичные активы или обязательства, к которым организация может получить доступ на дату
оценки.
Исходные данные 2 Уровня - Исходные данные, не являющиеся котируемыми ценами,
относящимися к 1 Уровню, которые, прямо или косвенно, являются наблюдаемыми в отношении
актива или обязательства.
Исходные данные 3 Уровня - Ненаблюдаемые исходные данные в отношении актива или
обязательства.
Рыночный подход - Метод оценки, при котором используются цены и другая соответствующая
информация, генерируемая рыночными сделками с идентичными или сопоставимыми (то есть
аналогичными) активами, обязательствами или группой активов и обязательств, такой как
бизнес.
Подтверждаемые рынком исходные данные - Исходные данные, преимущественно
возникающие из наблюдаемых рыночных данных или подтверждаемые ими путем корреляции
или другими способами.
Участники рынка - Покупатели и продавцы на основном (или наиболее выгодном) для актива
или обязательства рынке, которые обладают всеми нижеуказанными характеристиками:
o Они независимы друг от друга, то есть они не являются связанными сторонами в
соответствии с определением, предложенным в МСФО (IAS) 24, хотя цена в операции
между связанными сторонами может использоваться в качестве исходных данных для
оценки справедливой стоимости, если у организации есть доказательство того, что
операция проводилась на рыночных условиях.
o Они хорошо осведомлены, имеют обоснованное представление об активе или
обязательстве и об операции на основании всей имеющейся информации, включая
информацию, которая может быть получена при проведении стандартной и общепринятой
комплексной проверки.
o Они могут участвовать в операции с данным активом или обязательством.
o Они желают участвовать в операции с данным активом или обязательством, то есть они
имеют мотив, но не принуждаются или иным образом вынуждены участвовать в такой
операции.
Наиболее выгодный рынок - Рынок, позволяющий максимально увеличить сумму, которая
была бы получена при продаже актива, или уменьшить сумму, которая была бы выплачена при
248
передаче обязательства, после учета всех затрат по сделке и транспортных расходов.
Риск невыполнения обязательств - Риск того, что организация не выполнит обязательство.
Риск невыполнения обязательств включает среди прочего собственный кредитный риск
организации.
Наблюдаемые исходные данные - Исходные данные, которые разрабатываются с
использованием рыночных данных, таких как общедоступная информация о фактических
событиях или операциях, и которые отражают допущения, которые использовались бы
участниками рынка при установлении цены на актив или обязательство.
Операция на добровольной основе - Вид операций, которые проводятся на рынке на
протяжении определенного периода до даты оценки, достаточного для того, чтобы наблюдать
рыночную деятельность, обычную и общепринятую в отношении операций с участием таких
активов или обязательств; это не принудительная операция (например, принудительная
ликвидация или вынужденная реализация).
Основной рынок - Рынок с самым большим объемом и уровнем деятельности в отношении
актива или обязательства.
Премия за риск - Компенсация, требуемая не расположенными к принятию риска участниками
рынка за принятие неопределенности, присущей потокам денежных средств, связанных с
активом или обязательством. Также называется «корректировка с учетом рисков».
Затраты по сделке - Расходы на продажу актива или передачу обязательства на основном (или
наиболее выгодном) для актива или обязательства рынке, которые непосредственно относятся
на выбытие актива или передачу обязательства и удовлетворяют следующим критериям:
o Они возникают непосредственно из операции и являются существенными для нее.
o Организация не понесло бы такие расходы, если бы решение продать актив или передать
обязательство не было бы принято (аналогично определению расходов на продажу,
предложенному в МСФО (IFRS) 5).
Транспортные расходы - Расходы, которые были бы понесены при транспортировке актива от
его текущего местонахождения до места его основного (или наиболее выгодного) рынка.
Единица учета - Степень объединения или разбивки активов или обязательств в МСФО в
целях признания.
Ненаблюдаемые исходные данные - Исходные данные, для которых рыночные данные не
доступны и которые разработаны с использованием всей доступной информации о тех
допущениях, которые использовались бы участниками рынка при установлении цены на актив
или обязательство.
Краткое
содержание
Применяется, когда другой МСФО требует или разрешает оценку по справедливой стоимости или
раскрытие об оценке по справедливой стоимости (и оценку по справедливой стоимости за вычетом
затрат на продажу).
Справедливая стоимость определяется как цена, которая была бы получена от продажи актива или
уплачена для передачи обязательства в ходе обычной операции между участниками рынка на дату
оценки.
Требует, за некоторыми исключениями, классификацию оценки в соответствии с «иерархией
справедливой стоимости», основанную на природе исходных данных:
 Уровень 1 — котируемые цены на активных рынках для идентичных активов и
обязательств, доступ к которым есть у организации на дату оценки;
 Уровень 2 — исходные данные, отличные от котируемых рыночных цен, включенных в
Уровень 1, наблюдаемые для актива или обязательства напрямую или косвенно;
 Уровень 3 — ненаблюдаемые исходные данные для активов и обязательств.
Требует различных раскрытий в зависимости от природы оценки по справедливой стоимости
(например, признается ли это в финансовой отчетности или просто раскрывается) и уровня, на
котором оценка классифицируется.
249
Оценка
Справедливая стоимость это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче
обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на
дату оценки.
Актив или обязательство
Оценка справедливой стоимости осуществляется для конкретного актива или обязательства. Следовательно, при
оценке справедливой стоимости организация должна учитывать характеристики актива или обязательства таким
образом, как если бы участники рынка учитывали данные характеристики при определении цены актива или
обязательства на дату оценки. Такие характеристики включают, например, следующее:
 состояние и местонахождение актива; и
 ограничения на продажу или использование актива при наличии таковых.
Влияние определенной характеристики на оценку будет отличаться в зависимости от того, как данная
характеристика учитывалась бы участниками рынка.
Актив или обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости, может представлять собой следующее:
отдельный актив или обязательство (например, финансовый инструмент или нефинансовый актив); или
 группа активов, группа обязательств или группа активов и обязательств (например, единица, генерирующая
денежные средства, или бизнес).
Тот факт, является ли актив или обязательство отдельным активом или обязательством, группой активов,
группой обязательств или группой активов и обязательств для целей признания или раскрытия информации,
зависит от его единицы учета. Единица учета для актива или обязательства определяется в соответствии с тем
МСФО, который требует или разрешает оценку справедливой стоимости, за исключением случаев,
предусмотренных в настоящем стандарте.
Операция
Оценка справедливой стоимости предполагает обмен актива или обязательства при проведении между
участниками рынка операции на добровольной основе по продаже актива или передаче обязательства на дату
оценки в текущих рыночных условиях.
Оценка справедливой стоимости предполагает проведение операции по продаже актива или передаче
обязательства:
 на рынке, который является основным для данного актива или обязательства; или
 при отсутствии основного рынка на рынке, наиболее выгодном для данного актива или обязательства.
Организация должна иметь доступ к основному (или наиболее выгодному) рынку на дату оценки. Поскольку
различные организации (и направления бизнеса в рамках таких предприятий), осуществляющие различные виды
деятельности, могут иметь доступ к различным рынкам, основные (или наиболее выгодные) рынки для одного и того
же актива или обязательства могут быть разными для различных предприятий (и направлений бизнеса в рамках
таких предприятий). Следовательно, основной (или наиболее выгодный) рынок (и, соответственно, участников
рынка) необходимо рассматривать с точки зрения организации, учитывая таким образом различия между и среди
предприятий, осуществляющих различные виды деятельности.
Несмотря на то, что организация должна иметь доступ к рынку, она не обязано продавать конкретный актив или
передавать конкретное обязательство на дату оценки, чтобы иметь возможность оценить справедливую
стоимость на основе цены, действующей на данном рынке.
Участники рынка
Организация должна оценивать справедливую стоимость актива или обязательства, используя такие допущения,
которые участники рынка использовали бы при установлении цены на данный актив или обязательство, принимая
допущение о том, что участники рынка действуют в своих экономических интересах.
Цена
Справедливая стоимость – это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при
передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на основном (или наиболее выгодном)
рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть выходная цена) независимо от того, является ли такая
цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки.
Цена, действующая на основном (или наиболее выгодном) рынке, использованная для оценки справедливой
стоимости актива или обязательства, не должна корректироваться с учетом затрат по сделке. Затраты по
сделке должны отражаться в учете в соответствии с другими МСФО. Затраты по сделке не являются
характеристикой актива или обязательства; они скорее являются специфическими для сделки и будут отличаться
в зависимости от того, как организация вступает в сделку в отношении актива или обязательства.
250
Затраты по сделке не включают транспортные расходы. Если местонахождение является характеристикой
актива (как, например, может быть в случае с товаром), цена на основном (или наиболее выгодном) рынке
должна корректироваться с учетом расходов, при наличии таковых, которые были бы понесены на
транспортировку актива от его текущего местонахождения до данного рынка.
Применение в отношении нефинансовых активов
Наилучшее и наиболее эффективное использование в отношении нефинансовых активов
При оценке справедливой стоимости нефинансового актива учитывается способность участника рынка
генерировать экономические выгоды посредством наилучшего и наиболее эффективного использования актива
или посредством его продажи другому участнику рынка, который использовал бы данный актив наилучшим и
наиболее эффективным образом.
Применение в отношении обязательств и собственных долевых инструментов организации
Общие принципы
При оценке справедливой стоимости принимается допущение о том, что финансовое или нефинансовое
обязательство или собственный долевой инструмент организации (например, доли участия в капитале,
предоставляемые в качестве вознаграждения при объединении бизнеса) передается участнику рынка на дату
оценки. Передача обязательства или собственного долевого инструмента организации предусматривает
следующее:
 Обязательство осталось бы непогашенным, и передающая сторона, являющаяся участником рынка, была
бы обязана выполнить обязательство. Обязательство не было бы урегулировано с контрагентом или иным
образом погашено на дату оценки.
 Собственный долевой инструмент организации остался бы непогашенным, а передающая сторона,
являющаяся участником рынка, приняла бы права и обязанности, связанные с данным инструментом.
Инструмент не был бы аннулирован или иным образом погашен на дату оценки.
Если котируемая цена на передачу идентичного или аналогичного обязательства или собственного долевого
инструмента организации не доступна, и идентичная единица удерживается другой стороной как актив, организация
должна оценить справедливую стоимость обязательства или долевого инструмента с точки зрения участника рынка,
который удерживает идентичную единицу как актив, на дату оценки.
В таких случаях организация должна оценивать справедливую стоимость обязательства или долевого
инструмента следующим образом:
 используя котируемую на активном рынке цену на идентичную единицу, удерживаемую другой стороной
как актив, при наличии такой цены.
 при отсутствии такой цены, используя другие наблюдаемые исходные данные, такие как цена, котируемая
на рынке, который не является активным для идентичной единицы, удерживаемой другой стороной как
актив.
 при отсутствии наблюдаемых цен используя другой метод оценки, такой как:
o
доходный подход (например, метод оценки по приведенной стоимости, при котором учитываются
будущие потоки денежных средств, которые участник рынка ожидал бы получить от обязательства или
долевого инструмента, который он удерживает как актив.
o
рыночный подход (например, используя котируемые цены на аналогичные обязательства или
долевые инструменты, удерживаемые другими сторонами как активы.
Риск невыполнения обязательств
Справедливая стоимость обязательства отражает влияние риска невыполнения обязательств. Риск
невыполнения обязательств включает среди прочего собственный кредитный риск организации (в соответствии с
определением, предложенным в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: Раскрытие информации»).
Принимается допущение о том, что риск невыполнения обязательств является одинаковым как до, так и после
передачи обязательства.
Справедливая стоимость при первоначальном признании
Если актив приобретается или обязательство принимается при проведении операции обмена такого актива или
обязательства, цена операции – это цена, уплаченная за приобретение актива или полученная за принятие
обязательства (входная цена). Напротив, справедливая стоимость актива или обязательства – это цена, которая
была бы получена при продаже актива или выплачена при передаче обязательства (выходная цена).
Организации не всегда продают активы по ценам, уплаченным за их приобретение. Аналогичным образом,
организации не всегда передают обязательства по ценам, полученным за их принятие.
Во многих случаях цена операции будет равняться справедливой стоимости (например, так может обстоять дело в
случае, когда на дату операции проводится операция по покупке актива на рынке, на котором актив был бы
продан).
251
Методы оценки
Организация должна использовать такие методы оценки, которые являются приемлемыми в сложившихся
обстоятельствах и для которых доступны данные, достаточные для оценки справедливой стоимости, при этом
максимально используя уместные наблюдаемые исходные данные и минимально используя ненаблюдаемые
исходные данные.
Цель использования метода оценки заключается в том, чтобы установить цену, по которой проводилась бы
операция на добровольной основе по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на
дату оценки в текущих рыночных условиях. Тремя наиболее широко используемыми методами оценки являются
рыночный подход, затратный подход и доходный подход. Организация должна использовать методы оценки,
совместимые с одним или несколькими из данных подходов для оценки справедливой стоимости.
Рыночный подход
При рыночном подходе используются цены и другая уместная информация, генерируемая рыночными
операциями с идентичными или сопоставимыми (то есть аналогичными) активами, обязательствами или группой
активов и обязательств, такой как бизнес.
Например, в методах оценки, совместимых с рыночным подходом, часто используются рыночные множители,
возникающие из комплекта сопоставимых показателей. Множители могут находиться в одних диапазонах с
другим множителем по каждому сопоставимому показателю. Для выбора надлежащего множителя из диапазона
требуется использовать суждение с учетом качественных и количественных факторов, специфических для
оценки.
Методы оценки, совместимые с рыночным подходом, включают матричное ценообразование. Матричное
ценообразование – это математический метод, используемый преимущественно для оценки некоторых видов
финансовых инструментов, таких как долговые ценные бумаги, не основываясь лишь на котируемых ценах на
определенные ценные бумаги, а скорее на отношении ценных бумаг к другим котируемым ценным бумагам,
используемым как ориентир.
Затратный подход
При затратном подходе отражается сумма, которая потребовалась бы в настоящий момент для замены
производительной способности актива (часто называемой текущей стоимостью замещения).
С точки зрения продавца как участника рынка цена, которая была бы получена за актив, основана на той сумме,
которую покупатель как участник рынка заплатит, чтобы приобрести или построить замещающий актив,
обладающий сопоставимой пользой, с учетом морального износа. Причина этого заключается в том, что
покупатель как участник рынка не заплатил бы за актив сумму больше, чем сумма, за которую он мог бы
заменить производительную способность данного актива. Моральный износ включает в себя физическое
ухудшение, функциональное (технологическое) устаревание и эконамическое (внешнее) устаревание, и является
более широким понятием, чем износ в целях подготовки и представления финансовой отчетности
(распределение исторической стоимости) или налоговых целях (использование определенных сроков полезной
службы). Во многих случаях метод текущей стоимости замещения используется для оценки справедливой
стоимости материальных активов, которые используются в комбинации с другими активами или с другими
активами и обязательствами.
Доходный подход
При использовании доходного подхода будущие суммы (например, потоки денежных средств или доходы и
расходы) преобразовываются в единую сумму на текущий момент (то есть дисконтированную). При
использовании доходного подхода оценка справедливой стоимости отражает текущие рыночные ожидания в
отношении таких будущих сумм.
Такие методы оценки включают, например, следующее:
 методы оценки по приведенной стоимости;
 модели оценки опциона, такие как формула Блэка-Шоулса-Мертона или биномиальная модель (то есть
структурная модель), которые включают методы оценки по приведенной стоимости и отражают как
временную, так и внутреннюю стоимость опциона; и
 метод дисконтированных денежных потоков, который используется для оценки справедливой стоимости
некоторых нематериальных активов.
Методы оценки по приведенной стоимости
Данный метод включает два подметода: метод корректировки ставки дисконтирования и метод ожидаемых
потоков денежных средств (ожидаемой приведенной стоимости). Метод оценки по приведенной стоимости,
используемый для определения справедливой стоимости, будет зависеть от фактов и обстоятельств,
специфических для оцениваемого актива или обязательства (например, наблюдаются ли цены на сопоставимые
активы или обязательства на рынке), и наличия достаточных данных. Приведенная стоимость (то есть
применение доходного подхода) – это инструмент, используемый для связывания будущих сумм (например,
252
потоков денежных средств или значений стоимости) c существующей суммой с использованием ставки
дисконтирования. Определение справедливой стоимости актива или обязательства с использованием метода
оценки по приведенной стоимости охватывает все следующие элементы с точки зрения участников рынка на дату
оценки:
 оценка будущих потоков денежных средств от оцениваемого актива или обязательства.
 ожидания в отношении возможных изменений суммы и времени получения потоков денежных средств,
представляющих неопределенность, присущую потокам денежных средств.
 временная стоимость денег, представленная ставкой по безрисковым монетарным активам, сроки
погашения или сроки действия которых совпадают с периодом, охватываемым потоками денежных
средств, и которые не представляют никакой неопределенности в отношении ср оков и риска дефолта для
их держателя (то есть безрисковая ставка вознаграждения).
 цена, уплачиваемая за принятие неопределенности, присущей потокам денежных средств (то есть премия
за риск).
 другие факторы, которые участники рынка приняли бы во внимание в сложившихся обстоятельствах.
В некоторых случаях приемлемым будет использование одного метода оценки (например, при оценке актива или
обязательства с использованием котируемой цены на активном рынке для идентичных активов или
обязательств). В других случаях приемлемым будет использование множественных методов оценки (например,
так может обстоять дело при оценке единицы, генерирующей денежные средства). Если для оценки
справедливой стоимости используются множественные методы оценки, то результаты (то есть соответствующие
показатели справедливой стоимости) должны оцениваться путем рассмотрения целесообразности диапазона
значений, обозначенных данными результатами. Оценка справедливой стоимости – это значение в пределах
такого диапазона, которое наиболее точно представляет справедливую стоимость в сложившихся
обстоятельствах.
Методы оценки, используемые для оценки справедливой стоимости, должны применяться последовательно.
Однако необходимо вносить изменение в метод оценки или его применение (например, изменение его взвешенного
значения при использовании множественных методов оценки или изменение корректировки, применяемой к методу
оценки), если такое изменение приводит к получению оценки, равной справедливой стоимости или наиболее точно
представляющей ее в сложившихся обстоятельствах. Так может обстоять дело, если, например, имеет место
любое из следующих событий:
 развиваются новые рынки;
 становится доступной новая информация;
 ранее используемая информация больше не является доступной;
 усовершенствуются методы оценки; или
 изменяются рыночные условия.
Изменения, возникающие в результате изменения метода оценки или его применения, должны отражаться в
учете как изменение бухгалтерской оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8. Однако раскрытие информации в
соответствии с МСФО (IAS) 8 об изменении бухгалтерской оценки не требуется в отношении изменений,
возникающих в результате изменения метода оценки или его применения.
Исходные данные для методов оценки
Общие принципы
Методы оценки, применяемые для оценки справедливой стоимости, должны максимально использовать
уместные наблюдаемые исходные данные и минимально использовать ненаблюдаемые исходные данные.
Примеры рынков, на которых исходные данные могут быть наблюдаемыми для некоторых активов и обязательств
(например, финансовые инструменты) включают валютные рынки, дилерские рынки, посреднические рынки и
рынки «от принципала к принципалу».
Организация должна отбирать исходные данные, совместимые с характеристиками актива или обязательства,
которые участники рынка учитывали бы при проведении операции с активом или обязательством. В некоторых
случаях такие характеристики приводят к применению корректировки, такой как премия и