0307/6/03 :7ج/54 العدد/71 المجلد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/كلية اإلدارة واالقتصاد/جامعة تكريت أثر محاسبة استهالك الموارد في خفض التكاليف أربيل/دراسة حالة في مجزرة دواجن االعتماد محمد خضر محمد.م.م كلية اإلدارة واالقتصاد جامعة البيان mohammad.khidhir@bnu.edu.iq :المستخلص يهدف هذا البحث الى تحديد تكاليف المنتج في مجزرة دواجن اعتماد أربيل وبيان خطوات تخفيض التكاليف وكيفية الوصول الى تحقيق الهدف الرئيس أال وهو خفض التكاليف ودعم ،الميزة ال تنافسية وذلك باستخدام نظام إدارة الكلفة الحديثة ومنها مدخل محاسبة استهالك الموارد وان من نتائج تحقيق هذا الهدف هو تحديد الطاقة المستغلة وتحديد الطاقة العاطلة او الضائعة وما واتخاذ،ينعكس من إيجابيات لصالح المشروع وإمكانية مواجهة منافسة المشاريع في بيئة العمل القرارات المالئمة والمتعلقة بالتكاليف من قبل إدارة المشروع بناء على مخرجات ومعلومات نظام محاسبة استهالك الموارد وألجل الوصول الى تلك األهداف تم االستناد في الجانب النظري الى اما في الجانب العملي والتطبيقي،المنهج االستنباطي وباالعتماد على المصادر األجنبية والعربية فقد تم االستناد الى المنهج الوصفي التحليلي من خالل مجموعة من الوسائل والبيانات والكشوفات اضافة الى المقابالت الشخصية مع الفنيين0202 المالية والفعلية في مجزرة دواجن أربيل لسنة .ومسؤولي الحسابات وكذلك المعايشة الميدانية في موقع االنتاج بالمشروع . محاسبة استهالك الموارد، خفض التكاليف:الكلمات المفتاحية Effect of Resources Consumption Accounting to Reduce Cost A Case Study in Slaughter House Poultry Itmad/Erbil Assist. Lecturer: Mohammad Khidhir Mohammad College of Administration and Economics Bayan University Abstract: The main aim of this research is to reduce costs of production in ITIMAD slaughter house located in city of Erbil-Iraq. By reviewing the main required steps to achieve the aim of this paper by utilizing modern cost management system that includes the introduction of resource consumption accounting. This paper addresses the identification of exploited capacity and idle capacity, which in turn shows the advantages of the project. The mentioned points reflect the ability of the project to compete with others in the same business environment and it affects the decision making based on the outcomes of resource consumption accounting system. In theoretical part a method was derived from Arabic and foreign literature while the practical side used is done by analytical descriptive method by using tools, financial statement and real data from ITIMAD slaughter house, year 2020. Additional personal interviews were conducted with specialists of the project. Keywords: Reduce Costs, Resource Consumption Accounting. 1 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 المقدمة تعمل الوحدات االقتصادية في الوقت الراهن في ظـل بيئـة تكنولوجيـة معقـدة ومتغيرة علي نحو متزايد ،وتأثرت الوحدات بالبيئة التي تعمل بها ،وازدادت المنافسة بعد العولمة واالنفتاح و دخول منتجات اجنبية جديدة ،وضعف أداء الوحدات االقتصادية في العراق نتيجة للنظام التقليدي المتبع في شتى المجاالت ومنه الجانب المحاسبي ونتيجة لالنتقادات الموجهة للمدخل التقليدي لمحاسبة التكـاليف ،مـن حيث عدم قدرتها علي قياس التكلفة بصورة مالئمة ودقيقة ،وعدم قـدرتها علـي عـزل تكاليف الطاقة العاطلة عن تكلفة المنتج ،فقد ت اولت المحاسبة اإلدارية العديد من األسـاليب والمداخل الحديثة التي تلبي متطلبات وتطورات بيئة األعمال الحديثة ومنها نظام محاسـبة استهالك الموارد والـذي يعتبـر اتجاها وأسلوبا أوسع يدمج بين مزايا أسلوب التكلفة على أساس النشاط وأسـلوب التكلفـة األلمانية ( ،)Grenz Plank Kostene chnung: GPKحيث يهدف الى توفير معلومـات كتأليفية وتشغيلية أكثر دقة عن تخـصيص المـوارد المتاحـة وتحـسين إدارة العمليـات واألنشطة وتحسين االستغالل الكفء للموارد ،كما يقدم معلومات جوهرية عـن العالقـات المتداخلة بين الموارد واألنشطة وبين الموارد وبعضها البعض.وارتأ الباحث في اختيار مدخل محاسبة استهالك الموارد وتطبيقها على مجزرة دواجن أربيل وصوال لتلك األهداف. المبحث األول :منهجية البحث مشكلة البحث :تعرض نظام التكاليف التقليدية الى االنتقادات نتيجة ظهور نقاط ضعف ومشكالت في القياس المناسب للتكاليف والطاقة المتاحة للموارد إضافة الى عدم مقدرة المدخل التقليدي الى االستجابة للتطورات الحاصلة في التكنولوجيا وبيئة العمل .وعليه يمكن صياغة مشكلة البحث من خالل األسئلة االتية: .1هل يعتبر مدخل محاسبة استهالك الموارد مناسبا في التغلب على المشاكل الموجودة في نظام المحاسبة التقليدي. .0هل يؤدى تطبيق محاسبة استعالك الموارد الى تخفيض التكاليف. .3هل أن في تطبيق محاسبة استهالك الموارد دور في دعم الموقف التنافسي لمنشآت االعمال. .4هل يسهم تطبيق محاسبة استهالك الموارد في توفير معلومات محاسبية تساعد في اتخاذ القرارات. أهمية البحث :تنبع أهمية البحث في تقديم معلومات دقيقة وعادلة عن تكاليف المنتجات والرقابة على تلك التكاليف من خالل تطبيق نظام محاسبة استهالك الموارد. أهداف البحث :يهدف البحث الى معالجة القصور في نظام الكلفة التقليدي المستخدم في مجزرة دواجن االعتماد وذلك من خالل تطبيق نظام محاسبة استهالك الموارد في اختيار القياس الصحيح للموارد المتاحة واستخراج المستغل منها وتحديد غير المستغل أو (الطاقة العاطلة) وبيان خفض الكلفة ورفع قدرة الوحدة على التنافس في بيئة العمل ذألك يتم من خالل تطبيقات نظام محاسبة استهالك الموارد وما تقدمها من معلومات مالئمة في هذا المجال. فرضية البحث :يقوم البحث على مجموعة من الفرضيات مفادها: .1ان محاسبة استهالك الموارد تتبع كمية الموارد المستخدمة وغير المستخدمة بشكل مستمر مما يساعد في تخصيص أفضل للتكاليف واالستغالل األمثل للموارد المتاحة ومدخال الى قياس تكاليف اإلنتاج بدقة في مجزرة اعتماد أربيل. 0 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 .0ان في تطبيق محاسبة استهالك الموارد مدخال للتغلب على بعض مشاكل النظام التقليدي المتعلقة بالتكاليف في مجزرة دواجن االعتماد. .3ان في تطبيق محاسبة استهالك الموارد بمجزرة دواجن االعتماد من أن يؤدى الى تحديد للطاقة العاطلة او غير المستخدمة مجزرة اعتماد أربيل. .4ان في تطبيق محاسبة استهالك الموارد بمجزرة دواجن االعتماد تدفق اقتصادي للتكاليف الصناعية غير المباشرة مما يعطى مؤشر جيد الستغالل الموارد وينعكس إيجابا على توفير معلومات كتأليفية تساعد اإلدارة في الرقابة وتخفيض التكاليف واتخاذ القرارات .وقدرتها على المنافسة. المبحث الثاني :اإلطار النظري لمدخل محاسبة استهالك الموارد بعد الحرب العالمية الثانية واجهت الكثير من الدول من آثار تلك الحرب وخاصة المانيا. وكانت اإلدارات بحاجة الى المعلومات المالئمة والموثوقة بهدف اتخاذ القرارات الصحيحة الن المحاسبة التقليدية كانت قاصرة في ذلك إضافة الى التطورات التكنولوجية واشتداد المنافسة وخاصة في ثمانينات القرن الماضي مما شكلت تحديا لمحاسبي الكلفة واإلدارية .ويشير (السماني، )03 :0212كمعالجة لنقاط الضعف في نظام المحاسبة التقليدية ،ظهر العديد من األنظمة منها نظام ) )ABCوالتي ركز على األنشطة وخاصة في الوحدات االقتصادية االمريكية. ويشير ( )Tse & Gong, 2009: 2على الرغم من تفوق نظام ( )ABCعلى النظام التقليدي من حيث الدقة في احتساب التكاليف والمساعدة في اتخاذ القرارات اال أنها تعرض لالنتقاد بسبب اخفاقها في تحديد الطاقة العاطلة وحتى مع ظهور نظام الكلفة على أساس النشاط الموجهة بالوقت .TDABC ونتيجة ألجراء العديد من الدراسات ( )Rahmani, et al., 2014: 2ظهرت مدخل تقنية هدفها تخفيض التكاليف وألول مرة باسم محاسبة استهالك الموارد في المانيا وتم اعتمادها من قبل المجلس األلماني لإلدارة المتقدمة الدولية ( )CAMIفي عام 0222وفى عام 0222تم وضع المعايير واالسس لهذه التقنية. تعريف ومفهوم محاسبة استهالك الموارد :محاسبة استهالك الموارد تقنية تعمل على توفير معلومات مالئمة وتفصيلية من خالل الجمع بين مزايا نظامي (إدارة التكاليف األلمانية) الذي يركز على الموارد و(إدارة التكاليف األمريكية) الذي يركز على األنشطة وبالشكل الذي يدعم اتخاذ القرارات ( )Webber & Clinton 2004: 1كما عرفها ()Inanlou & Others, 2014: 200 بأنها منهج المحاسبة االدارية الجديدة والمرنة والشاملة نسبيا ،إذ يعتمد إلى حد كبير على منهج المحاسبة االدارية األلمانية ( )GPKباستعمال موجهات التكلفة القائمة على النشاط .ويقدم ( )Alrawi & Alhafiz, 2018: 28تعريفا شامال إلدارة الموارد بأنها اداة حديثة تتسم بتوفير معلومات شاملة وكافية تساعد على التخطيط السليم للموارد ،وتخفيض التكاليف ،ورقابة واكتشاف الطاقة العاطلة وهي تساعد على اتخاذ قرارات استراتيجية وتشغيلية صارمة من شأنها زيادة القدرة التنافسية للوحدة االقتصادية وتوفير أفضل الطرائق إلرضاء العمالء ،وهذه االداة توفر ما لم تستطيع النظم التقليدية توفيره إذا طبقت بشكل صحيح تقوم هذه الطريقة على فلسفة أن موارد الوحدة االقتصادية هي السبب االساسي للتكاليف وان هذه الموارد ينبغي ان تكون ْمنظمة في مجمعات الموارد اذ لكل مجمع موارد مجموعة من المدخالت التي تستعمل إلنتاج مخرجات تستعملها مجمعات موارد اخرى أو تستعمل إلنتاج المنتجات. 3 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 ويرى الباحث ان مدخل إدارة التكلفة على أساس محاسبة استهالك يجمع بين مدخلين هما تكلفة المعياري المرن ومدخل التكلفة على أساس االنشطة لتحسين دقة قياس تكلفة المنتجات او الخدمات ،ويتميز بتوفير معلومات شاملة وكافية تساعد في العمل على التخطيط السليم للموارد، واستبعاد الموارد العاطلة وعدم تحميل تكاليفها على المنتجات او الخدمات بغرض تخفيض التكاليف وزيادة االنتاجية ،اذ إنه يساعد على اتخاذ قرارات استراتيجية وتشغيلية ،مما سيدعم القدرة التنافسية للوحدة االقتصادية بشكل أفضل. األسس القائمة عليها محاسبة استهالك الموارد: تستند هذه التقنية على: .1أساس السببية :ويتم االعتماد على الموارد وليس األنشطة ،وهذا األساس يؤدى الى ان الكلفة ينتقل من الموارد الى األنشطة ثم من األنشطة الى االنتاج او الهدف ،والشكل ادناه يوضح التسلسل في تدفق الموارد بحسب نظام محاسبة استهالك الموارد. الموارد األنشطة اإلنتاج أو هدف الكلفة الشكل ( :)1تدفق الموارد الشكل من إعداد الباحث. وعلى ضوء هذه العالقة يتم تحديد نصيب كل نشاط من كلفة المورد ونصيب كل منتج او خدمة من كلفة النشاط .وعليه يستند محاسبة استهالك الموارد على تجميع الموارد في مجمعات موارد ) )Resource poolsمتجانسة وتمتلك طاقة كامنة ويعترف بجزء منها طاقة عاطلة التي ال يجب ان يتحمل بها اإلنتاج ويرحل في النهاية الى حسابات النتيجة ،وعليه أن تكاليف التشغيل يمثل التكلفة المستنفذة فقط من تكلفة الموارد عند قياس وحدة التكلفة بواسطة مسببات الموارد مع مراعاة العالقات التشابكية بين الموارد (كيوان ورند.)1102 :0213 ، .0أساس االستجابة أي استجابة ألساس المسبيبة التي تحكم العالقة بين التكاليف المتغيرة والثابتة في الموارد فضال عن كمية الموارد التي يستهلك واألنشطة المرتبطة بها ويرتبط بالتالي باإلنتاج والسماح باتخاذ القرارات المطلوبة (.)Kumar K & Shuvankar & Dey, 2014: 6 .3أساس العمل :أي رؤية موقف الوحدة االقتصادية التنافسية وعلى ضوءها يتم تدفق الموارد عبر األنشطة وصوال للهدف وهو اإلنتاج أو الهدف .ويطبق هذا المبدأ خالل تعريف النشاط أو محركاته على أساس كمي؛ ومن ثم تزويد معلومات عن الطاقة المستغلة وغير المستغلة بشكل أساس (صاحب ودنيا.)12 ،0212 ، فلسفة محاسبة استهالك الموارد :هذه الفلسفة قائمة على أن الموارد هي السبب الرئيس واالساس للتكلفة .وكل مورد يجب ان يكون متجانسا في مكوناتها ،وان كل مورد له مجموعة من المدخالت وتستخدم هذه المخالت لمخرجات وهذه المخرجات تستعملها مخرجات أخرى أو إلنتاج سلعة أو خدمة نهائية (الحوالي.)28 :0213 ، ان هذه التقنية تعتمد على الطاقة النظرية الستخراج المعدالت وبالتالي لتحديد الطاقة العاطلة ،أي ان الطاقة العاطلة هي من ضمن الطاقة التصميمية وليس الطاقة العملية أو الفعلية ،وان 4 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 الطاقة المخططة تستعمل لتحديد التكاليف التناسبية ( )Proportionality Costأو المتغيرة ) ،(Bhatt, 2014: 3والشكل االتي يبين فلسفة محاسبة استهالك الموارد. الشكل ( :)0فلسفة محاسبة استهالك الموارد Elshahat, 2016: 209 ويمكن القول انه يتم مراقبة التكلفة على مستوى الموارد وليس النشاط ،وأن كل مورد يمتلك قدرة على خدمة أو خلق قيمة للزبون ويعتبر الطاقة النظرية التصميمية أساس الحتساب التكاليف الثابتة والطاقة العملية والمخططة أساس الحتساب التكلفة التناسبية. ان محاسبة استهالك الموارد يدمج بين مزايا نظامين األول مدخل التكلفة األلمانية ( )Grenz Plan Kossterechnungويعرف اختصارا ( )GPKالذى يركز على الموارد وإدارة الطاقة العاطلة أكثر من األنشطة ويزود اإلدارة بالمعلومات التخاذ القرارات ،والثاني مزايا نظام التكلفة على أساس النشاط ( ،)ABCبأنه" أحد أساليب المحاسبة االدارية االستراتيجية الذي يهتم بتخصيص التكاليف غير المباشرة على المنتجات والخدمات التي تمثل هدف التكلفة حسب استفادة كل نوع من هذه المنتجات أو الخدمات من كل نشاط من أنشطة الوحدة االقتصادية التي بدورها استنفذت التكاليف غير المباشرة التي يتم تجميعها في وعاء تكلفة خاص بكل مجموعة متجانسة من التكاليف باستخدام محركات التكلفة ) .(Dwivedi, chikraborty, 2015, 27ان في استخدام معلومات شاملة للمحاسبة اإلدارية والتي تسمح بتكامل الموارد واألنشطة ،مدخل ألداره التكاليف بشكل متكامل ينطوي على سمات النظامين األلماني وتكاليف على أساس النشاط مما يحقق التحسين المستمر من خالل إدارة الكلفة. ويرى الباحث من خالل دراسة نظام محاسبة التكاليف التقليدي وبقدر تعلق الدراسة يمكن تحديد جانب من القصور فيها ،حيث ان تخصيص التكاليف غير المباشرة يشير الى الخدمات ويتم تخصيصها بأسس تعتمد على الحجم ،مثل وحدات اإلنتاج أو ساعات العمل المباشر دون االخذ بنظر االعتبار ان العديد من بنود التكاليف غير المباشرة ال ترتبط بالحجم مما قد ينجم أو ينشأ عنه قيم غير دقيقة لعناصر التكاليف التي تدخل ضمن التكلفة النهائية للخدمات مما ينعكس سلبا على دقة وتفاصيل التكاليف الموزعة وعلى القرارات المبنية عليها ،وبناء على ذلك يتم استخدام محاسبة استهالك الموارد على مجزرة دواجن اعتماد أربيل بهدف معالجة القصور في نظام التكاليف المستخدم . 8 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 عالقة محاسبة استهالك الموارد وخفض التكاليف: من أهداف محاسبة استهالك الموارد هو تحقيق تخفيض تكاليف اإلنتاج وتحقيق متطلبات الزبون ودعم الموقف التنافسي للوحدة االقتصادية (.)Blocher, et al., 2010: 152 كما يشير (الحسيني )62 :0212 ،الى اهداف الكلفة المتمثلة (األنشطة ،العمليات اإلنتاجية ،الخدمات ،العمالء) مع عدم تحمل تلك األهداف بالطاقة العاطلة مما يؤدى الى حساب التكاليف بشكل أكثر دقة ،واتخاذ القرارات المتعلقة بالطاقة العاطلة وتحقيق الرقابة الذاتية على األنشطة في عمليات تحليل الكلفة الى المستوى الجزئي بالمورد والسيطرة على الطاقة العاطلة. ويرى الباحث ان في تطبيق الرقابة على األنشطة في بيئة العمل ومن خالل تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد ان يؤدى الى المساهمة في خفض تكاليف اإلنتاج كأسلوب حديث ،وهذا االمر ينعكس إيجابا على الوحدة االقتصادية من خالل تدعيم الميزة التنافسية. ويمكن تلخيص مميزات محاسبة استهالك الموارد بما يلي: .1ان تقنية محاسبة استهالك الموارد قائمة على أساس العالقة السببية بين المورد في الوحدة ككل ومنظور العملية من حيث كميات الموارد والتكاليف المرتبطة بها.)White 2009: 76( . .0ان تقنية محاسبة استهالك الموارد هو مزج للتخصيص المباشر من الموارد مع التخصيص غير المباشر من خالل التكلفة على أساس النشاط الحتساب تكلفة المنتجات (.)Bhatt, 2014: 3 .3ان إدارة الموارد وتكاليف الطاقة معلومات حقيقية وليس تقديرية (الحوالي.)22: 0213، .4إ ن تقنية محاسبة استهالك الموارد تدعم فلسفة التوجيه بالزبون من خالل إدارة الموارد وتوجيهها نحو األنشطة التي تزيد قيمة للزبون. خطوات تطبيق نظام محاسبة استهالك الموارد: يمكن حصر خطوات محاسـبة اسـتهالك المـوارد علـي النحـو التـالي(white, 2009, 85) : .1فحص وتحديد الموارد المتاحة للوحدة االقتصادية. .0تحديد االحتياجات المتوقعة من الموارد. .3تجميع الموارد الفعلية والمخططة في مجمعات موارد. .4التأكد من أن كل مجموعة من الموارد متجانسة في مكوناتها. .8تحديد مخرجات الموارد في شكل كمي (ساعات عمل مباشر ،سـاعات عمـل ...الخ). .2تحديد العالقات التشابكية المتداخلة بين مجمعات الموارد بعضها البعض للتعـرف على استفادة كل مورد من الموارد األخرى ،وتحديد مجمعات الموارد التي ستفيد موضوع قياس تكاليفي معين (أنشطة ،عمليات ،منتجات ،عمالء )....بـصورة مباشرة. .6تحديد تكلفة كل مجمع موارد. .2تحديد مسار تدفق تكاليف مجمعات الموارد إلى موضوعات قياس التكاليف. .9تحديد الطاقة المستغلة والطاقة العاطلة. المبحث الثالث :الجانب العملي تطبيق محاسبة استهالك الموارد على مجزرة دواجن االعتماد نبذه عن مجزرة االعتماد/أربيل: يقع مشروع مجزرة دواجن اعتماد/أربيل في ناحية خبات-محافظة أربيل ،وتقوم المجزرة بإنتاج لحوم الدواجن بأصنافه المختلفة وتبلغ معدل الطاقة اإلنتاجية يوميا 4222دجاجة ،وتغطى 2 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 المشروع جزء من احتياجات أسواق أربيل من الدجاج المذبوح ،ويعمل في المشروع 42عامل ومنهم 30على خطوط اإلنتاج و 2عمال خدمة تنظيف ونقل ،وتعمل المجزرة 2أيام في األسبوع وعلى مدار السنة. تطبيقات محاسبة استهالك الموارد ( )RCAفي المجزرة ،يتم من خالل الخطوات االتية: .7تحديد الموارد المتوفرة وتكلفة الموارد المصروفة على اإلنتاج :يوضح الجدول ( )1الموارد المتاحة وتكلفة تلك الموارد المستهلكة من قبل المنتجات لسنة .0202 الجدول ( :)1التكاليف المصروفة خالل سنة 0202 المبالغ بالدينار العراقي التفاصيل 4222834612 خامات ومواد أولية 006023222 األجور المباشرة 138209226 الرواتب واألجور غير المباشرة 48682222 االندثار 002441222 مواد تعبئة وتغليف 1022222 زيوت وشحوم 02324082 كهرباء 12822222 تجهيزات العمال 1842222 ضيافة 24282228 الصيانة 111081028 الوقود والزيوت 32222222 نقل العمال 3268222 قرطاسية 3422222 أدوات احتياطية 12082222 رسوم 4082222 ايجار بناية البيع 19082222 دعاية واعالنات 99204222 تكلفة الطعام 09210222 مصاريف تنظيف 03602222 مصاريف مختلفة 622222 اتصاالت 11082222 الماء 30222222 مصاريف التسويق والبيع 21282222 المصاريف اإلدارية 5.031.733.040 المجموع المصدر :اعداد الباحث اعتمادا على سجالت مجزرة الدواجن. تم استخراج المبالغ المصروفة في الجدول ( )1أعاله من خالل السجالت الخاصة بمجزرة دواجن االعتماد لسنة 0202وتمثل نقطة البدء في نظام التكاليف وتسعى إدارة مجزرة 6 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 الدواجن الى استغاللها بشكل أمثل من أجل الحصول على اعلى إنتاجية .وتعتبر محاسبة استهالك الموارد ان لكل مورد طاقة كامنة يمكن استغاللها ،وتحديد الطاقة العاطلة التي لم يتم استخدامها. .0يتم في الخطوة الالحقة تجميع الموارد المتجانسة حسب نظام محاسبة استهالك الموارد :ان الموارد المتاحة في مجزرة دواجن االعتماد متكونة من الموارد البشرية من العمال والفنيين ذوي الخبرة في مجال اإلنتاج واإلدارة وكذلك المواد األولية وموارد المكائن واآلالت والسيارات واالبنية وموارد الطاقة والصيانة ومجمع مصروفات متنوعة لخدمة العملية اإلنتاجية. في مجمعات موارد تتضمن التكاليف المرتبطة بكل نوعية من الموارد ،وتساعد اساسا فهم العالقات التشابكية بينها بالتدفق المادى إلى أهداف التكلفة النهائية .وعليه يمكن حصر وتحديد الموارد بناء على الشروط المتوفرة في مجمعات مناسبة كاالتي: الجدول ( :)0وضع الموارد في مجمعات متجانسة الكلفة الموارد مجمع المورد الرقم 4222834612 مواد مباشرة المواد المباشرة 1 006023222 أجور مباشرة العمل المباشر 0 002441222 مواد تعبئة وتغليف المواد غير المباشرة 3 1022222 تزييت وتشحيم 138209226 أجور غير مباشرة 99204222 مصاريف الطعام 02324082 الكهرباء عمل غير مباشر 4 11082222 المياه 48682222 االندثار 3422222 األدوات االحتياطية 3082222 وقود سيارات الخدمة مجمع الطاقة 8 10822222 وقود سيارات التوزيع 98821028 وقود سيارات الدجاج 12822222 تجهيزات العاملين التجهيزات 2 3268222 قرطاسية 19082222 دعاية وإعالن الدعاية واالعالن 6 12222222 صيانة سيارات التوزيع 3682222 صيانة المولدة 21210222 صيانة المجزرة وتنظيفها خدمات الصيانة 2 2082222 صيانة سيارات الدجاج الحي 4282228 صيانة سيارات الخدمة 32082222 مصاريف تسويقية 9المصاريف اإلدارية والتسويقية 28362222 مصاريف إدارية 2 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 الرقم مجمع المورد 12 نقل واتصاالت ورسومات الموارد نقل العاملين رسوم اتصاالت ضيافة الكلفة 32222222 12082222 622222 1842222 5.031.733.040 المجموع المصدر :الجدول من اعداد الباحث باالعتماد على بيانات المعمل. في الجدول ( )0أعاله تم حصر وتحديد الموارد في مجمعات موارد متجانسة ويعتبر أساس او بناء لتطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد .0تحديد التكاليف المباشرة على كل منتج والمكونة من المواد األولية المستخدمة واألجور المباشرة الجدول ( :)3توزيع التكاليف المباشرة على كل منتج لسنة ( 0202التكاليف بالدينار) معدل تكلفة الصنع الوزن (كغم) كلفة الصنع المباشرة اسم المنتج ت للوحدة (كغم) 0232 424292612 192020 دجاج كامل 1 3313 60222222 00222 دجاج مسحب 0 3282 20822222 06222 صدر بعظم 3 0102 40422222 02222 فخذ كامل 4 0093 34398222 18222 ورك دجاج 8 3292 32842912 11698 كبد وحواصل 2 482 122322222 38222 6قيمة وارجل وراس 0842 993602222 392222 2دجاج كامل فريش 3203 191182222 82222 9دجاج مسحب فريش 3203 304988222 28222 12صدر بعظم فريش 8296 1219422222 11صدر سحب فريش 022222 0842 226922222 062222 10فخذ دجاج فريش 4242 161226222 40466 13كبد وحواصل وقلب 1802 11239212 6644 جناح 14 0317 4000171176 7014031 المجموع المصدر :اعداد الباحث باالعتماد على ارقام سجالت مجزرة الدواجن. في الجدول ( )3أعاله يكون التوزيع على ضوء وزن (كغم) واالرقام المذكورة في الجدول من سجالت مجزرة دواجن لسنة 0202ويتم معالجة التكاليف المباشرة في ظل محاسبة استهالك الموارد بتحميلها مباشرة إلى هدف التكلفة ،دون المرور بالخطوات االخرى .4تحديد وفصل التكاليف :في هذه المرحلة يتم فصل التكاليف في كل مورد الى تكاليف ثابتة ومتغيرة. وطبقا لسلوك التكاليف هناك تكاليف ال تتغير بتغير حجم اإلنتاج وتكون ثابتة خالل الفترة المالية كاالندثار ا ،مثل اندثار المكائن واالبنية والسيارات وكلفة الحراسة ....الخ ،وهناك تكاليف متغيرة 9 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 بشكل يتناسب مع حجم اإلنتاج او ما يسمى التكاليف التناسبية ومن خالل المالحظة والمعاينة واألرقام يمكن فصل التكاليف الى نوعيها الثابتة والتناسبية بما يفيد تطبيق محاسبة استهالك الموارد كما في الجدول االتي: الجدول ( :)4فصل التكاليف المصدر :من اعداد الباحث باالعتماد على بيانات المعمل 12 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 في الجدول ( )4تم مراجعة السجالت واالوليات في المجزرة والتوصل الى تحديد المبالغ الثابتة والمبالغ التي يتناسب مع اإلنتاج خالل السنة المالية .0202 .5تحديد مسببات التكلفة للموارد :من خالل الجدول أعاله يمكن تكملة الية العمل والخطوات في نظام محاسبة استهالك الموارد ألجل استخراج وتحديد المعدالت المطلوبة من التكاليف المتغيرة والثابتة. ويتم اعتماد الطاقة العملية الفعلية لتحديد معدل التكاليف المتغيرة واعتماد الطاقة النظرية لتحديد التكاليف المستغلة وثم تحديد الطاقة العاطلة التي ال تضيف قيمة لألنشطة الرئيسية وفى ظل هذا التحليل يتم تحميل األنشطة بالتكاليف التناسبية والتكاليف الثابتة المستغلة ولغرض تطبيق هذا المدخل البد من تحديد مسببات التكلفة لكل مجمع موارد بما يتناسب وطبيعة التكاليف وعليه يتم تحديد مسببات الموارد في الجدول االتي: الجدول ( :)8مسببات التكلفة لمجمعات الموارد مسبب التكلفة مجمع المورد مواد مباشرة مجمع المواد غير المباشرة ساعات العمل المباشر مجمع العمل غير المباشر ساعات عمل مباشر مجمع الطاقة عدد العمال التجهيزات الوزن(كغم) الدعاية واالعالن ساعات الصيانة مجمع الصيانة الوزن(كغم) مجمع المصاريف اإلدارية والتسويقية عدد أيام العمل مجمع خدمة نقل العاملين واالتصاالت وأخرى المصدر :من اعداد الباحث باالعتماد على بيانات المعمل. في الجدول ( )8وفى رأى الباحث ان مسببات التكلفة المحددة يعتبر مناسبة ومتناسقة مع طبيعة مجمعات الموارد. .6تحديد الطاقة النظرية والعملية وتحديد المعدالت للموارد: الجدول ( :)2لتحديد الطاقة النظرية والعملية ومعدل مجمعات الموارد المصدر :الجدول من اعداد الباحث اعتمادا على البيانات والسجالت الخاصة بالمجزرة. 11 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 في الجدول ( )2أعاله وباالعتماد على الجدول ( )4والجدول ( )8تم صياغة الجدول ()2 من حيث مسببات كلفة مجمعات الموارد واستخراج معدل التكاليف الثابتة استنادا الى الطاقة النظرية وكذلك استخراج معدل التكاليف التناسبية بناء على التكاليف العملية والتوصل الى المعدل الكلى ،وفيما يلي توضيح لكيفية تحديد كمية مخرجات الموارد (مسببات كلفة الموارد) عدد أيام السنة للطاقة النظرية التصميمية 328يوم والمواد المستخدمة في اليوم بمعدل 2222 كغم ،في مجازر الدجاج يعتبر كمية كيلوغرام الدجاج مواد أولية تستخدم في العملية اإلنتاجية وهذا الرقم يمثل معدل يومي مستخدم طبقا لطاقة المجزرة وطلبات الزبائن: ( 0902222 = 2222 × 328كغم طاقة نظرية/تصميمية) تعمل المجزرة 2أيام في االسبوع وعدد االسابيع خالل السنة 80أسبوع وبذلك يكون عدد أيام العمل سنويا 310يوم. عدد أيام العمل سنويا 310يوم والمواد المستخدمة في اليوم 2222كغم: ( 0492222 = 2222 × 310كغم الطاقة العملية) ساعات العمل المباشر 2ساعة في اليوم × 42 × 328عامل = 112222ساعة عمل الطاقة النظرية. ساعات العمل 2ساعة في اليوم × 99242 = 42 × 310ساعة الطاقة العملية سنويا. ساعات العمل المباشر والخاصة بنشاطات اإلنتاج: 04عامل في خطوط اإلنتاج 2 +عمال في التعبئة والتغليف = 30عامل. اذن ساعات العمل المباشر 69260 = 310 × 2 × 30 :ساعة الطاقة الفعلية (العملية) لإلنتاج. عدد العمال المطلوبين حسب الطاقة النظرية = ساعات الطاقة النظرية × عدد العاملين/ساعات العمل الفعلية إذا عدد العمال المطلوبين حسب الطاقة النظرية= 42 =992422/42 × 112222عامل مطلوب الطاقة العملية 42عامل في مجمع الصيانة ساعات الصيانة النظرية 8 × 328 × 2 :عدد العمال = 14222ساعة وساعات الصيانة العملية 10422= 8 × 310 × 2 :ساعة .1الموارد المستهلكة من األنشطة من مجمعات الموارد: الجدول ( )6تحديد الموارد المستهلكة بواسطة االنشطة من مجمعات الموارد نقل العاملين الموارد المواد غير األجور غير الطاقة التجهيزات الصيانة واالتصاالت المباشرة المباشرة األنشطة 39 3102 4 9924 9924 تهيئة وذبح 116 3102 10 09980 09980 تنظيف وفحص 62 3102 2 19922 19922 فرز وتقطيع 62 3102 2 تعبئة وتغليف 19922 19922 0492222 المصدر :إعداد الباحث تحديد نصيب النشاطات من الموارد. في الجدول ( )6أعاله تم تحديد الموارد التي تستهلك بواسطة األنشطة وفيما يتعلق بجميع االوزان يتم في التعبئة والتغليف تم تنسيبها الى هذا النشاط ،وفيما يتعلق بمجمع العمل غير المباشر 10 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 نصيب كل نشاط من الساعات حسب عدد العمال في كل نشاط أعاله ( )4 ،10 ،2 ،2عامل على التوالي وما يقابلها من الساعات العملية خالل السنة (.)9924 ،09980 ،19922 ،19922 وبالنسبة لمجمع الصيانة واستهلكت ساعاتها بالتساوي بين األنشطة .ولمجمع النقل واالتصاالت حسب عدد أيام العمل في السنة ولكن حسب نصيب النشاط من أيام السنة اعتمادا على عدد العمال. أما فيما يتعلق بمجمع الدعاية واالعالن والتسويقية واإلدارية يعتمد على أوزان المنتجات سيتم تحديدها الحقا. .1تحديد تكاليف األنشطة المستهلكة للموارد: الجدول ( :)2توزيع تكاليف الموارد على االنشطة المصدر :اعداد الباحث. في الجدول ( )2أعاله تم استخراج المبالغ باالعتماد على الجدولين ( 2و )6امام كل نشاط وذلك بضرب المعدالت المستخرجة بشقيها النظري والعملي بمستهلكات الموارد حسب كل مجمع. .3توزيع تكاليف األنشطة على المنتجات باختيار موجه النشاط (:)Activity Driver الجدول ( :)9توزيع تكاليف األنشطة على المنتجات المصدر :الجدول من اعداد الباحث. 13 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 في الجدول ( )9تم تحديد نصيب وحدة المنتج وهو (كغم) بما أن المنتج متجانس في وحداتها ،يفضل ان يتم اختيار موجه النشاط حسب الكيلوغرام لغرض استخراج نصيب وحدة اإلنتاج من كلفة األنشطة ،اما بالنسبة لتكاليف اإلدارية والتسويقية والدعاية واالعالن يتم تحديد موجه النشاط أيضا حسب وحدة المنتج (كغم) وكان نصيب المعدل للتكاليف اإلدارية والتسويقية 43 دينار/كغم و6دينار/كغم للدعاية واالعالن. .73توزيع التكاليف طبقا لنظام محاسبة استهالك الموارد يتم في هذه الخطوة مقارنة التكاليف الفعلية المتحققة مع التكاليف الموزعة :نتيجة تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد في دواجن االعتماد والتي تمثل الفرق بين التكاليف المتحققة (الفعلية) والتكاليف الموزعة ،يتم تحديد تكاليف الطاقة العاطلة في محاسبة استهالك الموارد نتيجة الفصل بين التكاليف الثابتة والتناسبية في مجمعات الموارد .ومن ثم يتضح الدور الذي يؤديه مدخل محاسبة استهالك الموارد في إدارة التكلفة ،فعدم الفصل بين التكاليف الثابتة والمتغيرة بحسب النظام المطبق في دواجن االعتماد أدى الى تحمل المنتجات بتكاليف الطاقة العاطلة للموارد وهو أحد النقاط التي عالجها مدخل محاسبة استهالك الموارد اضافة الى القضاء على التخصيص االعتباطي للتكاليف الصناعية غير المباشرة اذ يتم توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على المنتجات على وفق نسب مئوية أو أسس تحميل معينة وعليه فان نتائج تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد قد ساعد في حل بعض النواقص في النظام التقليدي. الجدول ( :)12تحديد الطاقة العاطلة نسبة التكاليف التكاليف الطاقة الطاقة العاطلة المتحققة مجمع الموارد الموزعة العاطلة (الفعلية) ()7/0 (0 = )0-7 ()0 ()7 2022224 9222 مجمع المواد غير المباشرة 009230222 009241222 2016 مجمع العمل غير المباشر 42228468 194822190 038483226 2026 18211226 124404442 022238838 مجمع الطاقة 2002 8232422 12332810 00168222 التجهيزات 208 9209914 9202222 19082222 الدعاية واالعالن 2028 8849628 22302922 93262228 مجمع الصيانة مجمع المصاريف اإلدارية 2081 20808122 89294214 101202222 والتسويقية مجمع خدمة نقل العاملين 2022 3223422 42180802 81032222 واالتصاالت وأخرى 2014 142286998 232149830 962026806 المجموع المصدر :الجدول من اعداد الباحث. في الجدول ( )12أعاله ومن خالل تطبيقات محاسبة استهالك الموارد أي المقارنة بين ما هو فعال قد تم صرفها وتحقيقها 962026806في نظام تكاليف التقليدي وبين ما هو موزع حسب معدالت مستخرجة 232149830في نظام محاسبة استهالك الموارد (تكاليف موزعة) يكون الفرق هو طاقة عاطلة وتحديد النسب العاطلة في كل مورد .وتبين ان معدل أجمالي الطاقة غير المستغلة %14ويشكل نسبة ال بأس بها .وبما ان من سمة نظام محاسبة استهالك الموارد تحديد 14 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 الطاقة العاطلة ،فهذا الموضوع يحتاج الى اجراء العديد من البحوث والدراسات لبيان نوعية الطاقة العاطلة هل هي طاقة ضائعة مفقودة ام طاقة غير مستغلة يمكن استغاللها. .77اجراء المقارنة بين النظام التقليدي ونظام محاسبة استهالك الموارد: أ .في النظام التقليدي يبلغ أجمالي تكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية 962026806دينار، وعليه يكون نصيب الكيلوغرام الواحد: 612033 = 1364092 / 962026806دينار. ب .في نظام محاسبة استهالك الموارد يبلغ التكاليف الموزعة للموارد كما في الجدول رقم ()12 232149830دينار وعليه يكون كلفة الكيلوغرام الواحد في محاسبة استهالك الموارد: 224 = 1364092 / 232149830دينار لكل كيلو غرام ج .الفرق بين النظامين على مستوى الكيلوغرام الواحد يكون: 612033دينار في النظام التقليدي – 224في نظام محاسبة استهالك الموارد = 122033دينار .70باالعتماد على النتائج أعاله يمكن تنظيم جدول لبيان الفرق بين الكلفة الكلية لكل صنف ولكل كغم وبالطريقتين: الجدول ( :)11مقارنة كلفة كيلو غرام من كل صنف بالطريقة التقليدية ومحاسبة استهالك الموارد المصدر :اعداد الباحث. في الجدول ( )11أعاله تم االعتماد على الجدول ( )3في االوزان المنتجة لكل صنف ويتم إضافة حصة الكيلوغرام الواحد من التكاليف غير المباشرة في النظام التقليدي ومحاسبة استهالك الموارد الى تكلفة الصنع المباشرة كما هو محدد في الجدول أعاله لغرض الحصول على الكلفة الكلية للكيلوغرام الواحد في الطريقتين وثم تحديد الفروقات بينهما ،ويالحظ ان مبلغ تخفيض التكاليف نتيجة تطبيق محاسبة استهالك الموارد هو: 612033دينار في النظام التقليدي 224 -في نظام محاسبة استهالك الموارد = 122033لكل كيلوغرام ،ويكون أجمالي مبلغ تخفيض كلفة اإلنتاج ()142109122 = 1364092 × 122033 دينار نتيجة تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد. 18 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 المبحث الرابع :االستنتاجات والتوصيات أوالً .االستنتاجات: .1ان ما يتميز في تطبيقات محاسبة استهالك الموارد انها تفصل التكاليف في الموارد الى تكاليف ثابتة وتناسبية وتستخدم لكل واحد منهما معدال يساعد في قياس التكاليف مما يؤدى الى تحديد التكاليف المستغلة والتكاليف الضائعة أو العاطلة ،وهذا االمر ال يمكن تحقيقه اال من خالل بناء وهذا البناء هو جعل الموارد في مجاميع متجانسة ،لكي يتدفق منها مخرجات كمية تنسجم وواقع مجزرة االعتماد وهذا واضح في الجدول ( ،)0ويعتبر بمثابة قاعدة بيانات يمكن االعتماد عليها. .0لدى تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد معالجة للمشكلة القائمة في مجزرة اعتماد أربيل اال وهو (تخصيص التكاليف الصناعية غير المباشرة وربطها مجتمعة على أساس حجم اإلنتاج) مما نتج تشويه لتحديد كلفة كيلوغرام الواحد .ومن هذا المدخل الحديث تم تحديد حصة األنشطة المرتبطة بالعملية اإلنتاجية من الموارد المستهلكة وحسب مسببات متعددة تناسب وطبيعة العملية اإلنتاجية. .3تحقيقا للفريضة القائمة ان في تطبيق محاسبة استهالك الموارد من ان يؤدى الى تحديد الطاقة العاطلة ،هذا ما تم استنتاجه في المقارنة المدرجة في الجدول ( ،)12يرى الباحث ان في تحديد الطاقة العاطلة عنصر إيجابي في تطبيقات محاسبة استهالك الموارد ويجب استبعاده من كلفة المنتوج ولكن هذا الجانب يحتاج الى اجراء بحوث ودراسات ووضع آليات لكيفية فصل التكاليف العاطلة ونوبة الطاقة العاطلة هل هي مفقودة وضائعة ال يمكن االستفادة منها من خالل القرارات اإلدارية ام غير مستغلة يمكن االستفادة منها واتخاذ القرارات بها .وان في انجاز هكذا دراسات تعزيز قوى لدعم المنافسة وتدعيما عمليا إلدارة الوحدات االقتصادية. .4يتبين من خالل التطبيق ان الفرق بين نتائج المدخل الحديث (محاسبة استهالك الموارد) والمدخل التقليدي هو ان هناك خفض للتكاليف نتيجة تطبيق األسلوب الحديث وهذا ينعكس إيجابا على الوحدة االنتاجية ولجميع األصناف ( )122033دينار لكل كغم. .8ان من احدى األركان األساسية في دعم الميزة التنافسية هو إمكانية خفض تكاليف اإلنتاج وهذا مأتم من خالل تطبيقات مدخل محاسبة استهالك الموارد في مجزرة دواجن اعتماد والبالغة 142109122دينار .وهذه الميزة ستدعم الميزة التنافسية من خالل معلومات قيمة ومفيدة عن التكاليف ويعتبر أرضية مالئمة التخاذ القرارات من قبل إدارة الوحدة اإلنتاجية لغرض الدخول في سوق المنافسة. ثانياً .التوصيات: .1من الضروري والمفيد تطبيق المدخل الحديث إلدارة الكلفة ومنها مدخل محاسبة استهالك الموارد فمجزرة دواجن أربيل ألنها تعالج مشكلة توزيع المصروفات الصناعية الغير المباشرة بصياغة ومدخل يختلف عن األسلوب القديم. .0على إدارة مجزرة دواجن االعتماد استخدام مدخل محاسبة استهالك الموارد واالعتماد على مخرجات النظام من معلومات مالئمة لغرض اتخاذ القرارات الصحيحة لمعالجة الضياع او الهدر في الطاقة. .3ضرورة تدريب الكوادر في الوحدة االقتصادية وباألخص الكوادر الحسابية الستيعاب تطبيقات نظام محاسبة استهالك الموارد وما لع من فوائد. 12 جامعة تكريت/كلية اإلدارة واالقتصاد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/المجلد /71العدد /54ج0307/6/03 :7 .4االعتماد على مخرجات ومعلومات نظام محاسبة استهالك الموارد وخاصة في مجال دخول المنافسة واالسعار في سوق العمل. .8اجراء دراسات وبحوث علمية في مجال الطاقة العاطلة في الوحدات االقتصادية بهدف ترشيد القرارات اإلدارية. المصادر أوالً .المصادر العربية: .1الحوالي ،خالد حسين صالح ،)0213( ،دور محاسبة استهالك الموارد في تدعيم استغالل الطاقة، بمنشآت االسمنت اليمنية " المجلة العلمية للدراسات التجارية ،مصر ،العدد 4ص (.)99-68 .0صاحب ،دنيا جاسم ،)0212( ،استخدام المحاسبة عن استهالك الموارد في ترشيد اعداد الموازنات التخطيطية ،رسالة مقدمة الى كلية التجارة /جامعة المنصورة لنيل درجة الماجستير في المحاسبة. .3كيوان ،راندا مرسي ،)0213( ،استخدام نموذج المحاسبة عن استهالك الموارد ) (RCAفي تطوير نظم إدارة التكلفة في الظروف االقتصادية المعاصرة) حالة تطبيقية ،المجلة العملية لالقتصاد والتجارة ،العدد الثاني. .4محمد ،مكي صالح السماني ،)0212( ،محاسبة استهالك الموارد ودورها في إدارة الكلفة في القطاع المصرفي السوداني ،دراسة ميدانية على البنك الزراعي السوداني ومصرف االدخار والتنمية االجتماعية ،رسالة ماجستير غير منشورة مقدمة الى كلية الدراسات العليا ،جامعة السودان للعلوم والتكنولوجيا. .8الحسين ،محمد خالد عبدالله ،)0212( ،محاسبة استهالك الموارد ودورها في إدارة تكلفة الخدمات الصحية ،رسالة ماجستير ،جامعة السودان للعلوم والتكنلوجيا ،كلية الدراسات العليا. ثانياً .المصادر األجنبية: 1. Alrawi, Abdulkhaliq M. Alhafiz, Hiba Abd, (2018), The Role of Resource Consumption Accounting (RCA) in Improving Cost Management in the Jordanian Commercial Banks, International Journal of Economics and Finance; Vol. (10), No. (10). 2. Bhatt, Paresh J., (2014), Resource Consumption Accounting (RCA) an ABC of & Overheads, Midas Touch International Journal of Commerce Management Technology, Vol. (2), No. (10). 3. Blocher, Edward J. & Stout , David E. & Cokins ,Cary, (2010), Cost Management- A Strategic Emphasis, 5 th ed. University of North Carolina, Chapel Hill Kenan- Flagger Business School , USA 4. Dey , Shuvankar & Kumar K. Arindam, (2014), Cost and management accounting, resource consumption accounting, MBAZ semester department of business administration . 5. Elshahat, Mohamed Fathy, (2016), Resource Consumption Accounting (RCA): The Challenges & Application Obstacles in the Egyptian Automotive Industry, College of Commerce , Benha University, Egypt. 6. Tse, Michael S.C. & Gong Maleen, (2009), Article, Recognition or idle Resource in Time -Driven Activity Based costing and (RCA) Models, Melborne, Australia, Monash, University, Jamar, Volk 7, No. 2. 16 0307/6/03 :7ج/54 العدد/71 المجلد/مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية/كلية اإلدارة واالقتصاد/جامعة تكريت 7. White, Larry, (2009), Resource Consumption Accounting: Manager Focused Management Accounting, Journal of Corporate Accounting & Finance, p (63-77). 8. Webber, Sally & Clinton, Douglas, (2004), RCA Applied: The copay case; management accounting Quarterly fall 2004, Vol. 6. No.1. 9. Inanlou, Ishaq, Hassanzadeh, Mohammad. Khodabakhshi, Nasrin, (2014) Evaluating the Cost of Resources Consumed in The Main Activity Of Iran Khordo, journal of business economics and management studies, Vol (2), No (12). 12