ESTUDIO PROPIO
“GRADO EN ADMINISTRACIÓN DE
FINCAS”
Curso 2021/2022
Curso 1º – Primer Cuatrimestre
Prof. RICARDO MENDOZA YEBRA
NOVIEMBRE – DICIEMBRE - ENERO 2021-22
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FISCALIDAD I: Visión General del Sistema Tributario. Curso 2021/2022
Prof. Ricardo Mendoza Yebra
ÍNDICE
TEMA 1.- EL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. EL TRIBUTO: CONCEPTO, CLASES Y
ELEMENTOS ESENCIALES. EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
1. CONCEPTO Y CONTENIDO DE DERECHO FINANCIERO
1.1. Concepto
1.2. Contenido
2. CONCEPTO DE TRIBUTO
3. CLASES DE TRIBUTOS
3.1. La tasa. Su diferencia con el precio público y con las prestaciones patrimoniales de
carácter público no tributarias
3.2. La contribución especial
3.3. El impuesto
4. LOS TRIBUTOS CON FINES EXTRAFISCALES
5. ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO
5.1. Introducción
5.2. Hecho imponible
5.3. El ámbito subjetivo: los obligados tributarios.
5.3.1. Sujetos Pasivos.
5.3.2. Obligados a realizar pagos a cuenta
5.3.3. Obligados tributarios en el mecanismo de la repercusión
5.3.4 Los sucesores
5.3.5. Los responsables tributarios
5.4. Capacidad de obrar y representación en el ámbito tributario
5.5. Cuantificación de la obligación tributaria principal
5.5.1. Base imponible, Base Liquidable, Tipo de Gravamen y Cuota Tributaria
5.5.2. Deuda tributaria. En particular, los intereses de demora.
5.6. Extinción.
5.6.1. El pago. Aplazamientos y fraccionamientos.
5.6.2. La prescripción.
5.6.3. La compensación.
5.6.4. Otras formas de extinción.
TEMA 2.- PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. NORMAS COMUNES
SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.
1. CONSIDERACIONES SOBRE EL CONCEPTO Y CONTENIDO DE LA APLICACIÓN DE LOS
TRIBUTOS.
2. LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS
3. LA COLABORACIÓN SOCIAL EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. EN ESPECIAL, LOS
DEBERES DE INFORMACIÓN
4.1. Concepto de colaboración social
4.2. Deberes de información
4.3. Publicidad de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública
4. FASES DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. NORMAS COMUNES
4.1. Inicio.
4.1.1. Autoliquidaciones y declaraciones tributarias.
4.1.2. La denuncia pública
4.2. Desarrollo.
4.2.1. La prueba. Las presunciones.
4.2.1. La entrada en el domicilio de los obligados tributarios
4.3. Terminación.
4.3.1. Obligación de resolver. Plazos.
4.3.2. La liquidación tributaria
TEMA 3 PROCEDIMIENTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN
PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN Y RECAUDACIÓN.
DE
LOS
TRIBUTOS
(I):
1. PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN
1.1. Procedimiento de devolución
1.2. Procedimiento iniciado mediante declaración o procedimiento de liquidación
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1.3. Procedimiento de verificación de datos declarados
1.4. Procedimiento de comprobación limitada
1.5. Procedimiento de comprobación de valores
2. PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN
2.1. Órganos de recaudación
2.2. Fases del procedimiento: periodo voluntario y periodo ejecutivo
2.3. Recaudación voluntaria.
2.3.1. Plazos de ingreso
2.3.2. Consecuencias del pago fuera de plazo. Los recargos por declaración y/o pago
extemporáneo
2.4. Recaudación ejecutiva. Plazos para realizar el pago. Recargos del período ejecutivo
2.5. Procedimiento de apremio
TEMA 4.- PROCEDIMIENTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS (II):
PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓN, SANCIONADOR Y DE REVISIÓN.
1. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN
1.1. Características generales
1.2. Inicio del procedimiento. Plazo de las actuaciones inspectoras, efectos jurídicos,
extensión y suspensión
1.3. Desarrollo de la inspección. Fase de instrucción
1.4. Terminación del procedimiento. Las actas.
2. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
3. PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN Y RESOLUCIÓN DE RECLAMACIONES Y RECURSOS
3.1. Introducción
3.2. Procedimientos especiales de revisión
3.3. Revisión de los actos previa impugnación por los particulares. La suspensión del acto
impugnado
3.3.1. Recurso de reposición
3.3.2. Reclamaciones económico-administrativas
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TEMA 1.- EL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. EL TRIBUTO:
CONCEPTO Y CLASES. EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
1. CONCEPTO Y CONTENIDO DE DERECHO FINANCIERO
1.1. Concepto
La concepción más extendida, seguida entre otros, por CALVO ORTEGA, define el
Derecho Financiero como "el conjunto de normas y principios jurídicos propios que
regulan la obtención, gestión y gasto de recursos pecuniarios por los entes
públicos".
Los principios participan de la misma esencia que los principios generales en otras
ramas del Derecho. La operatividad de los principios financieros es común a la del resto
de principios jurídicos:
- Presiden e informan la producción de normas. Tienen una función genética del
ordenamiento.
- Integran el propio ordenamiento en un doble sentido: en primer lugar, en cuanto
son mandatos jurídicos; en segundo término, sirven para resolver posibles lagunas
normativas.
- Deben ser tenidos en cuenta como instrumentos valiosos de interpretación de las
normas. Precisamente esta tarea está presidida por la interpretación principialista.
1.2. Contenido
En la actividad financiera de los entes públicos pueden distinguirse fácilmente sus
dos grandes vertientes, por un lado, la obtención de ingresos, cuya figura central es
el tributo y, por otro, su gestión y gasto, actividad fuertemente marcada por el
instituto del presupuesto. Por eso las dos grandes ramas del Derecho Financiero son el
Derecho Tributario y el Derecho Presupuestario.
Otras formas de obtener ingresos dan lugar al Derecho Patrimonial o al Derecho de la
Deuda Pública.
El Derecho Patrimonial es el conjunto de normas que regulan la gestión del
patrimonio público. Dicha gestión comprende la explotación y venta de los bienes
propiedad de entes públicos. Por ello, los ingresos que puedan derivarse de la
explotación o venta de tales bienes de titularidad pública son escasos en términos
relativos (en comparación con los tributarios). Este tipo de ingresos se rigen
sustantivamente por la Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas.
En cuanto al Derecho de la Deuda Pública o Derecho del crédito público es el
conjunto de normas que regulan la obtención de recursos dinerarios por los entes
públicos a través del instituto de la deuda pública u otras figuras jurídicas análogas,
reconducibles en última instancia al contrato de préstamo (como los depósitos o las
consignaciones). Proporcionan ingresos voluntarios y al mismo tiempo implican un gasto
(pago de intereses).
La CE sienta en su art. 135.1 el principio de reserva de ley (necesaria autorización
por ley para emitir Deuda Pública).
1.2.1. El Derecho de los ingresos públicos
El ingreso público puede definirse jurídicamente como toda cantidad de dinero
obtenida por un ente público con una directa y principal finalidad recaudatoria (para
financiar el gasto público).
El carácter dinerario que debe tener el ingreso supone que no dé lugar a un
ingreso público la percepción por parte de los entes públicos de prestaciones
directamente in natura, tales como el servicio militar o la prestación personal o de
transporte en municipios pequeños o, en fin, la propia obtención de bienes mediante
expropiación forzosa. Y ello con independencia de que tales prestaciones sean
valorables económicamente.
El hecho de que los tributos (la más importante clase de ingresos públicos) puedan a
veces pagarse con la entrega de determinados bienes no supone ninguna excepción a lo
dicho. El tributo sigue consistiendo en la entrega de una cantidad de dinero. Lo único
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que sucede es que su equivalente, excepcionalmente, puede pagarse con la entrega de
bienes (en nuestro ordenamiento exclusivamente con bienes de excepcional valor
cultural pertenecientes al patrimonio histórico español). En suma, lo que existe
jurídicamente es una dación en pago de una deuda dineraria.
Tampoco es una excepción al contenido directamente dinerario del ingreso público el
hecho de que también excepcionalmente el tributo pueda pagarse mediante efectos
timbrados (sellos, timbres, pólizas, etc.) pues es claro que en este caso tales efectos
previamente se han adquirido mediante la entrega de dinero.
La presencia de un ente público exactor del ingreso es esencial para que pueda
hablarse de un ingreso público. En la práctica en nuestro ordenamiento ha planteado
alguna duda la adecuada calificación de los ingresos percibidos por fedatarios públicos
(notarios y registradores). Al respecto la doctrina ha concluido que tales fedatarios, si
bien no son estrictamente entes públicos, actúan como tales, es decir, desarrollan
funciones públicas por lo que son equiparables a estos. Ello explica que los pagos a
dichos fedatarios públicos (los honorarios o aranceles) sean equiparables al pago de
tasas por la recepción de servicios públicos, por más que la regulación de tales tasas
haya sido siempre una regulación especial o separada de la del resto de esta figura
tributaria.
La tercera nota que debe concurrir en el ingreso público es que provengan de un
instituto cuya finalidad directa y principal sea precisamente la de obtenerlos. En este
sentido parece claro que no es ingreso público el derivado de la imposición de multas o
sanciones pues el instituto del que proceden tiene como finalidad reprimir conductas
antijurídicas y no obtener ingresos. Por eso se rige por normas propias del derecho
sancionador con principios aplicables distintos a los que rigen el derecho de los ingresos
públicos.
1.2.2. El Derecho Tributario
El Derecho Tributario es el conjunto de normas y principios que regulan el
establecimiento y aplicación de los tributos.
Este Derecho Tributario se ha desarrollado sobre el instituto del tributo. Baste ahora
decir que los ingresos provenientes del tributo constituyen la categoría principal o más
importante de ingresos públicos o, si se prefiere, constituyen el ingreso público por
antonomasia. En el tributo concurren todas y cada una de las notas o características de
los ingresos públicos citadas anteriormente: un ente público exactor, una finalidad
recaudatoria y un interés público especialmente protegido.
El contenido del Derecho Tributario es muy amplio, si bien pueden distinguirse dos
grandes bloques que conforman la Parte General y la Parte Especial del Derecho
Tributario. La Parte General comprende, por una parte, el estudio del tributo, sus
clases, la relación jurídico tributaria en todos sus aspectos, los poderes normativos y las
fuentes que lo regulan y, por otra parte, los procedimientos de aplicación de los mismos
(de gestión, de recaudación, de inspección, de revisión, de sancionador). Este a su vez
doble contenido de la Parte General da pie a hablar de un Derecho Tributario material y
de un Derecho Tributario Formal (este último el dedicado a los procedimientos de
aplicación del tributo).
En cuanto a la Parte Especial, su objeto es el estudio de las figuras tributarias
concretas con las que cuentan las Administraciones públicas, tanto del Estado como las
Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales.
2. CONCEPTO DE TRIBUTO
Una vez que conocemos lo que es el Derecho tributario, y después de haber realizado
algunas reflexiones sobre dicha rama del ordenamiento jurídico, conviene en este
momento definir el concepto de tributo y las clases de tributos que existen en nuestro
Derecho por cuanto que ello constituye, precisamente, el objeto propio del Derecho
tributario.
Por tributo debe entenderse “una prestación monetaria, coactiva, establecida por ley
y debida a una Administración Pública por la realización de un hecho lícito que
manifiesta capacidad económica” (R. CALVO ORTEGA). De esta definición pueden
extraerse varias consecuencias:
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En primer lugar, hay que señalar el carácter monetario de la obligación tributaria.
Al Estado y demás entes públicos les interesa la máxima liquidez en los pagos que se
realicen a su favor, para poder así sufragar con rapidez y eficacia los gastos a los que
deben hacer frente en el desempeño de sus funciones. Si se les pagara en especie (con
otro bien que no fuera dinero) el ente público se vería obligado a vender tales bienes
para convertirlos en euros y poder así retribuir las obligaciones monetarias a su cargo,
lo cual supondría una complejidad de gestión añadida que tales entes públicos no deben
asumir necesariamente. Otra cosa es que la normativa tributaria admita en
determinados supuestos muy específicos la posibilidad de satisfacer el pago del tributo
en bienes distintos del dinero (v. gr. bienes integrantes del Patrimonio Histórico
Español), pero ello no sería más que la excepción a la regla: se trata de la figura de
Derecho Civil conocida como la “dación en pago”, que el Real Decreto 939/2005, de 29
de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, denomina “pago
en especie” (vid. art. 40 de dicha norma).
Por otro lado, se indica en la definición antes transcrita que el tributo es una
obligación coactiva, esto es, no voluntaria.
En tercer lugar, se trata de una obligación impuesta por ley. Tal circunstancia se
debe a la exigencia del principio de reserva de ley.
En cuarto lugar, se trata de una prestación monetaria debida a un ente público.
Con la excepción de determinadas exacciones (denominadas parafiscales) debidas a
personas distintas a las Administraciones Públicas (v. gr. aranceles cobrados en nuestro
país por notarios y registradores), resulta lógico que la obligación tributaria sea debida
a un ente público, pues la finalidad de la misma consiste precisamente en hacer frente a
los gastos que deben sufragar tales entidades de Derecho público.
Finalmente, la razón por la que se ha de pagar tal prestación monetaria no es otra
que la realización de un acto lícito que manifieste capacidad económica. La
necesidad de que el origen de la prestación sea un acto lícito es de todo punto evidente.
En caso contrario (realización de un acto ilícito) no estaríamos en el ámbito del Derecho
tributario, sino en el ámbito del Derecho sancionador del Estado (u otras
Administraciones públicas) por la comisión de infracciones administrativas o penales.
Dicho esto, es preciso que el acto lícito que constituye el presupuesto de hecho
del Derecho tributario sea indicativo de una cierta riqueza. Sin embargo, en los
últimos tiempos la doctrina tributarista ha entendido que caben algunos supuestos en
los que el principio de capacidad económica quede más desdibujado: sería el caso de
cobro de tributos como medidas desincentivadoras (no estrictamente punitivas o
sancionadoras) para conseguir diversos fines contenidos en nuestra Constitución, siendo
así que en tales supuestos el tributo no está dirigido principalmente a la recaudación.
Sería el caso de los denominados tributos extrafiscales (o con fines extrafiscales)
como son los impuestos ecológicos, por infrautilización de tierras, sobre solares sin
edificar, sobre bebidas azucaradas, etc., que tienen por finalidad la conservación del
medio ambiente, el adecuado cultivo de las tierras, la construcción de viviendas para
garantizar el Derecho a una vivienda digna, la prevención de la obesidad, etc... En todo
caso, tales tributos con fines no fiscales deben gravar hechos que impliquen una
capacidad económica (aunque sea potencial) pues de otro modo resultarían contrarios a
nuestra Constitución, tal y como hemos examinado ya. A los tributos con fines no
fiscales dedicamos el último epígrafe de este tema.
3. CLASES DE TRIBUTOS
Una vez que hemos analizado la figura del tributo, es preciso hacer referencia a las
distintas figuras tributarias o clases de tributos que existen en nuestro ordenamiento.
Pues bien, la doctrina y los ordenamientos de los distintos países han venido
estableciendo una distinción de tributos en función de que los mismos se deban a un
ente público por razón de una actividad administrativa que éste realice en beneficio
(más o menos directo) del sujeto que haya de satisfacerlos. Así, se han venido
distinguiendo entre tasas, contribuciones especiales e impuestos.
En efecto, en la configuración de los tributos existen dos principios técnicos
fundamentales: en primer lugar, cabe mencionar el principio de capacidad económica,
ya analizado, y de otro lado el principio de beneficio. Este último principio hace
referencia a la idea de que, en la medida de lo posible, deberá solicitarse la contribución
económica que supone el tributo a aquellas personas que se beneficien de la actividad
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administrativa; o dicho en otras palabras: siempre que se pueda y estime oportuno, el
coste de la actividad administrativa deberá ser financiada por los sujetos que la hayan
provocado o se beneficien de la misma.
Nuestro ordenamiento jurídico hace referencia a los tres tipos de tributos antes
mencionados. Así, el art. 157 CE alude a “impuestos, tasas y contribuciones especiales”,
e igualmente la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las
Comunidades Autónomas (arts. 4, 7, 8, 9, entre otros) y el RDleg 2/2004, de 5 de
marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales TRLHL en adelante- (arts. 2.1. b -enumeración-, 20 a 27 -tasas-, 28 a 37 contribuciones especiales-, 59 y ss. -impuestos-); la propia LGT (art. 2) alude a tales
figuras. Pasemos a analizar cada una de estas categorías tributarias.
3.1. La tasa. Su diferencia con el precio público y con las prestaciones
patrimoniales de carácter público no tributarias
El concepto de tasa viene recogido en el art. 2.1.a) LGT, a cuyo tenor:
“Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización
de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de
modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de
solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen
por el sector privado.
Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de
Derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en
la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad
corresponda a un ente público”.
El tenor literal es casi idéntico al del art. 6 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas
y Precios Públicos (LTPP en adelante).
La figura de la tasa es muy similar a otras dos:
3.1.1. El precio público. Establece que art. 24 LTPP que “Tendrán la consideración
de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la
prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho
público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado,
sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados”. La característica común de
dicha figura con la tasa sería que en ambos casos se debe un dinero a un ente público
por razón de un beneficio especial obtenido con motivo de una actividad administrativa.
La diferencia estriba en lo siguiente: en el precio público el elemento de coactividad
desaparece, pues se puede contratar con la Administración o bien con el sector privado
–en situación de cierta igualdad o competencia de precios- (v. gr. servicio de correos y
mensajería privada, instalaciones deportivas municipales y gimnasio, etc.) o bien su
solicitud no se debe a la cobertura de una necesidad apremiante del demandante. Y
precisamente por no ser coactivo el pago de tales cantidades (por no serlo la solicitud
de estas prestaciones) el precio público no es un tributo. Sobre la concreta regulación
y caracterización de los precios públicos se volverá en el siguiente epígrafe.
La importancia de distinguir entre tasas y precios públicos estriba en que mientras
las tasas están sometidas a todos los principios tributarios (entre ellos, de forma muy
significativa, el principio de reserva de ley) tales principios no deben cumplirse para los
precios públicos (que en el ámbito de la Administración General del Estado se aprueban
por orden ministerial).
Otra diferencia no menos importante entre tasa y precio público afecta a su cuantía.
Las tasas cobradas por utilización de un servicio público no pueden superar el coste del
servicio administrativo (art. 19.2 LTPP) mientras que en los precios públicos su cuantía
deberá cubrir, como mínimo, dicho coste (art. 44.1 LRHL y art. 25.1 LTPP). Esta
importante diferencia da idea clara de la finalidad pretendida con el precio público, que
no es otra que la Administración gane dinero con la prestación de sus servicios (como
mínimo deben cubrirse costes, pero puede cobrarse mayor cantidad para obtener así
beneficios).
No obstante, como excepción, la propia ley ha previsto la posibilidad de establecer
precios por debajo de este coste (una especie de “precios políticos”). En concreto, el
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art. 44.2 LRHL señala que la entidad podrá fijar precios públicos por debajo del coste
del servicio cuando existan “razones sociales, benéficas, culturales o de interés público
que así lo aconsejen” (ídem en el art. 25.2 LTPP). Por esta razón, también se exige para
la aprobación de precios públicos que se haya tenido en cuenta una memoria
económico-financiera del coste de prestación del servicio, al igual que ocurre en las
tasas según se comentó más atrás.
Un ejemplo podría ilustrar mejor lo que se ha expresado más arriba:
Imagínese una oficina administrativa que expide licencias de urbanismo (es la única
competente para hacerlo, pues resulta obviamente un ámbito vetado al sector privado). El
alquiler del local donde se desempeña la actividad asciende, al año, a 6.000 euros. El pago de los
salarios de los funcionarios que en ella trabajan supone anualmente un total de 100.000 euros.
Los servicios de suministro de luz, agua y teléfono y material de oficina ascienden a 5.000 euros
al año, y las amortizaciones de los bienes muebles de la misma (mobiliario, ordenadores, etc.) se
calculan en 3.000 euros anuales. Se conoce adicionalmente que la media anual de expedición de
licencias de urbanismo de dicha oficina es de 500 licencias.
Con los datos anteriores se tendría que la tasa por expedición de licencia (en el caso de que
dicha tasa se establezca) no puede superar la suma de costes directos e indirectos de la oficina
(los antes referidos) dividido por las licencias expedidas, es decir: 6.000 + 100.000 + 5.000 +
3.000 = 114.000 / 500 = 228 euros.
Pese a las importantes diferencias de régimen jurídico entre el precio público y la
tasa, el art. 46.3 LRHL (y el art. 27.6 LTPP en el ámbito estatal) otorga al precio público
la misma protección de cobro que los tributos al disponer que si tales precios públicos
no se pagan puede exigirse coactivamente su pago “por el procedimiento administrativo
de apremio”, es decir, de la misma forma y con los mismos privilegios que si de un
tributo se tratara.
Expuestas anteriormente las principales diferencias entre el régimen jurídico de la
tasa y el del precio público, debe indicarse que, a pesar de ello, la mayorí a de la
doctrina concluye que los criterios de distinción entre tasa y precio público son muy
defectuosos, inconsistentes y ambiguos y, por ello, en muchas ocasiones dejan al
arbitrio de la entidad exigir una tasa o un precio público por la prestación de u n mismo
servicio.
Un ejemplo puede ilustrar esta idea: imagínese un ayuntamiento tiene abiertas instalaciones
deportivas en un municipio (gimnasio) en calidad y precio comparable a las que ofrece una
entidad privada (empresa). En ese caso, si el ayuntamiento realiza una actividad que, a diferencia
de la citada con anterioridad (expedición de licencias urbanísticas) puede realizar otro ente
privado, y además ambas actividades prestadas por el sector público o privado son prestadas a
unos precios comparables, entonces el ciudadano que quiere ser destinatario de esos servicios no
tiene que contratar necesariamente con el ente público, sino que en libre concurrencia
(comparando precios y calidades, como ocurre en cualquier acto de compra) podrá decidir si
adquirir el servicio del ente público o del ente privado. Lo importante de todo ello es que no
resultará obligatorio para el ciudadano acudir al ente público, en cuyo caso el dinero que se cobra
por sus servicios dejan de ser “coactivos” y no necesitan una tutela tan especial por parte del
Derecho Público (garantía de venir recogido en una ley los elementos esenciales del tributo, no
superar el coste del servicio, etc.).
3.1.2. Prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias
La Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, en su disposición
adicional 43ª establece que las contraprestaciones económicas establecidas
coactivamente que se perciban por la explotación de obras públicas o la prestación de
servicios públicos, de forma directa mediante personificación privada o gestión
indirecta, tendrán la condición de prestaciones patrimoniales de carácter público no
tributario conforme a lo previsto en el artículo 31.3 de la Constitución.
En concreto, tienen tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o
la prestación de servicios, en régimen de concesión, mediante sociedades de economía
mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y
demás fórmulas de derecho privado. Correlativamente, se incorpora dicho concepto a la
Disposición adicional primera de la LGT, así como la LTPP y la LRHL.
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Con esta nueva regulación, trata de dotarse de cobertura legal y zanjar el debate
sobre el denominado concepto de tarifa de los servicios públicos, que ha d ado lugar a
numerosos pronunciamientos jurisprudenciales, así como a modificaciones legales.
3.2. La contribución especial
A tenor del art. 2.1.b) LGT: “Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho
imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento
de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios públicos”.
Dicha figura tiene también –al igual que la tasa- un carácter de contraprestación, o
al menos de colaboración por un beneficio que afecta al sujeto pasivo o causa un
incremento de valor en sus bienes. Con todo, mientras el beneficio que obtiene el sujeto
pasivo de la actividad administrativa en las tasas es más directo (“afecten o beneficien
de modo particular al sujeto pasivo”), en las contribuciones especiales tal beneficio se
haya más diluido (puede que ni se haya solicitado o provocado por el contribuyente).
El presupuesto de hecho para el establecimiento de contribuciones especiales es:
-
La realización de una obra pública (v. gr. asfaltado de calles) o
-
El establecimiento o ampliación de servicios públicos (por ejemplo, la
creación o mejora de un servicio de bomberos en un pueblo que no disponía de
él).
En ambos casos puede existir (es de establecimiento discrecional) una repercusión
del gasto de la obra o establecimiento o ampliación de servicio a aquellas personas que
se hayan visto beneficiadas por él (propietarios de inmuebles adyacentes a la calle
asfaltada, vecinos del pueblo en que se implantó o amplió el servicio de bomberos,
etc.); tal repercusión del gasto no podrá superar, normalmente, el 90 por 100 del coste
de la obra o de establecimiento o ampliación del servicio (vid. art. 31.1 TRLHL) en
tanto que se considera que de toda actividad administrativa de este tipo conlleva un
beneficio general (cuyo coste deberá asumir toda la comunidad) y un beneficio
individual (que será el que debe ser financiado por las personas beneficiadas a través de
la figura tributaria que examinamos); además, la referida repercusión se realizará
atendiendo a criterios apropiados de distribución del beneficio que originó la actividad
pública (por ejemplo metros cuadrados del inmueble, metros de fachada, etc.) y, en la
medida de lo posible, atendiendo al principio de la capacidad económica (vid. art. 32
TRLHL).
Sin embargo, las contribuciones especiales como categoría tributaria están en plena
decadencia (por la complejidad administrativa que conlleva su recaudación, las
dificultades que ofrecen la medición de su capacidad económica en muchos supuestos,
así como la cuantificación del beneficio general e individual), y la relevancia en el
ámbito jurídico será escasa salvo en lo que respecta a la Administraciones Locales,
donde tienen -casi en exclusividad- su ámbito propio.
Acaso con un ejemplo se podría entender mejor el contenido de la figura que examinamos.
Imagínese que se asfalta en una localidad un camino de 2 km que anteriormente era de tierra.
Suponemos que el coste de la obra asumida por el ayuntamiento de esa localidad asciende a
60.000 euros y que los terrenos adyacentes (sin edificar) tienen similar superficie y valor
catastral (valor catastral = valor administrativo relevante a efectos fiscales). Cada uno de los
citados terrenos tiene 500 metros lineales de fachada que vierten al camino asfaltado.
Con los datos anteriores, tendríamos que, si el ayuntamiento decide imponer una
contribución especial, la cantidad que tendría que abonar cada uno de los propietarios de los
terrenos adyacentes no puede superar la cuantía que se determina a continuación:
Se podría repercutir a los propietarios 60.000 (coste de la obra) x 90% = 54.000 euros. Dicha
cuantía debería individualizarse según las cuotas de reparto que se fijen. Si fijamos los metros
lineales de fachada como módulo de reparto, tendríamos que existen 4 propietarios a cada lado
del camino asfaltado, de manera que se podría repercutir (como máximo) un total de 54.000 / 8
= 6.750 euros a cada propietario de inmueble adyacente.
3.3. El impuesto
El concepto legal de impuesto viene recogido en el art. 2.2.c) LGT, a cuyo tenor:
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“Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad
económica del contribuyente”.
En efecto, el impuesto es un tributo que se diferencia de otras figuras tributarias por
el hecho de que se debe a un ente público no porque dicho ente haya realizado alguna
actividad directa o indirecta a favor de quien lo paga, sino únicamente por la necesidad
de dotar de fondos a las arcas públicas, de manera que pueda financiarse con dicha
aportación el gasto público. De ahí la exclusiva referencia al principio jurídico de
capacidad económica (y la total omisión del principio del beneficio), pues cada uno
contribuirá al sostenimiento de tales gastos en la medida de sus posibilidades, pero
siempre que tenga dinero con que contribuir.
En lo que respecta a las clases de impuestos, han sido varias las clasificaciones
ensayadas. Así, se distinguen entre impuestos personales y reales (dependiendo de si
en la configuración del tributo es más relevante la referencia a la persona –Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas- o a la cosa -Impuesto sobre Bienes Inmuebles-);
subjetivos u objetivos (dependiendo de si se tienen en cuenta los elementos personales
del sujeto pasivo o no); periódicos o instantáneos (dependiendo de si se generan en un
periodo de tiempo -rentas obtenidas a lo largo de un año- o en el instante en que se
realice una determinada acción, acto jurídico o contrato -compraventa-); e indirectos o
directos (dependiendo de si la propia ley prevé la posibilidad, para quien satisfizo el
tributo, de resarcirse del impuesto pagado -IVA- o no -IRPF-).
En la actualidad, los impuestos son diferentes en cada Administración. Conviene
indicar cómo cada Administración Pública (Estado, Comunidad Autónoma y Entidad
Local) cuenta con su propio sistema de financiación. En relación con los impuestos, este
sería el panorama del actual sistema tributario español:
a) Impuestos estatales
- DIRECTOS:
* Sobre la Renta:
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): grava la renta obtenida por
personas físicas residentes en España.
- Impuesto sobre Sociedades (IS): grava la renta obtenida por personas jurídicas
residentes en España.
- Impuesto sobre la Rentas de No Residentes (IRNR): grava la renta obtenida en
España por personas físicas o jurídicas no residentes.
- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD): grava las adquisiciones gratuitas
percibidas por una persona física derivadas de herencias, donaciones o seguros sobre la
vida de otra.
* Sobre el Capital:
- Impuesto sobre el Patrimonio (IP): grava el patrimonio neto de que sea titular una
persona física a 31 de diciembre.
- INDIRECTOS:
* Sobre el consumo:
- Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): grava las entregas de bienes o prestaciones
de servicios realizadas por empresarios y profesionales y las importaciones de bienes.
Es impuesto sobre el consumo porque quien paga finalmente el impuesto es el
consumidor final.
- Impuestos Especiales (IIEE): gravan la fabricación de tabaco, alcohol, cerveza e
hidrocarburos. A estas modalidades tradicionales se han añadido el Impuesto sobre la
Electricidad, que grava su fabricación, el Impuesto sobre Determinados Medios de
Transporte, que grava la matriculación de vehículos, y el Impuesto sobre el Carbón. En
todos los casos son impuestos sobre el consumo porque inciden definitivamente sobre el
consumidor final.
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- Impuesto sobre primas de seguros: grava a las aseguradoras por los seguros que
realizan, pero, también aquí, repercutiéndose hacia el asegurado, de ahí su calificación
sobre impuesto sobre el consumo.
- Impuesto sobre las Ventas minoristas de Determinados Hidrocarburos: grava
adicionalmente al Impuesto especial la venta minorista de gasolinas y gasóleos. Se trata
de un tributo afectado a la financiación de la sanidad y/o el medio ambiente.
* Sobre la circulación de bienes:
- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
(ITPAJD): se trata en realidad de tres impuestos diferentes. El primero, el de
transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) grava las transmisiones onerosas de bienes
realizadas por particulares (quienes no son empresarios o profesionales). El segundo,
Operaciones Societarias (OSOC) grava determinadas operaciones realizadas por las
sociedades (constitución, ampliación o disminución de capital y disolución). Por último,
el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (AJD) es un gravamen formal que
grava, entre otros documentos, las escrituras públicas y las letras de cambio.
- Aranceles Aduaneros: gravan básicamente la importación de mercancías
provenientes de países no pertenecientes a la Unión Europea. No obstante, la
recaudación obtenida es de la propia Unión Europea y no del Estado español.
b) Impuestos autonómicos
Estos impuestos serán estudiados en otra parte del temario. Baste adelantar ahora
que son de dos tipos, impuestos propios e impuestos cedidos. Los primeros son los
que establece cada Comunidad Autónoma con los límites prefijados tanto en la CE como
en la LOFCA (Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre).
Los impuestos estatales cedidos constituyen sin embargo la principal fuente de
financiación de las CCAA. Se regulan en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, en base a
la cual se ceden a las Comunidades Autónomas numerosos impuestos estatales, si bien
con distinto alcance. En este sentido unas veces se cede total o parcialmente su
recaudación, otras su gestión, y otras, se les permite regular normativamente algunos
aspectos del impuesto estatal.
Finalmente cabe indicar que, derivado del respeto a sus regímenes históricos
forales, tanto el País Vasco como Navarra disponen de su propio sistema de
financiación impositiva, distinto del aplicable al resto de las Comunidades Autónomas.
c) Impuestos locales
Los impuestos locales serán también estudiados en otra parte del temario. Cabe
indicar ahora que están regulados en el Texto Refundido 2/2004, de 5 de marzo, de la
Ley Reguladora de las Haciendas Locales que los clasifica en obligatorios y en
potestativos.
Los impuestos obligatorios son el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), que
grava la titularidad de este tipo de bienes; el Impuesto sobre Actividades
Económicas (IAE), que grava el ejercicio de tales actividades por grandes empresas; y
el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM), que grava la
titularidad de este tipo de Vehículos.
Como impuestos de exigencia voluntaria por los municipios se encuentra el
Impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), que grava la
realización de obras para las que se exija licencia urbanística y el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana (IVTNU) , que grava
las plusvalías obtenidas en la transmisión de estos terrenos.
Si bien todos estos impuestos se regulan por una ley del Estado (el Texto Refundido
antes citado), los municipios tienen facultades para estableces exenciones propias y
fijar la cuantía de los mismos según sus necesidades, todo ello, claro está, dentro de los
límites y condiciones fijados en la ley estatal.
Al elenco de impuestos voluntarios debe añadirse el Impuesto sobre Gastos
Suntuarios, que grava la utilización de cotos de caza y pesca y que se encuentra
regulado en el Real Decreto Legislativo 781/1986, que se mantiene en vigor sólo en
relación con la regulación de este Impuesto.
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4. LOS TRIBUTOS CON FINES EXTRAFISCALES
Adicionalmente a todo lo anterior, cabe decir que aunque la función primordial del
tributo es procurar fondos para financiar la actividad pública, también pueden aprobarse
tributos (o modularse los mismos) con la intención de lograr, además del citado fin
financiero, otros fines como incentivar determinadas conductas que se estiman
favorables para la sociedad (por ejemplo, la incorporación de la mujer al mundo laboral,
la contratación indefinida de trabajadores, la realización de inversiones que protejan el
medio ambiente, la inserción de personas con discapacidad, etc.) o bien desincentivar
otras conductas que se entienden perjudiciales para la misma (contaminación del medio
ambiente, reducción del impacto visual de determinadas infraestructuras que afean el
paisaje rústico o urbano, conductas que pueden perjudicar a la ciudadanía –juego,
alcohol, tabaco-, etc).
Así el art. 2.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante
LGT) señala lo siguiente: “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en
prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de
la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el
fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos
públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener recursos necesarios p ara el
sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política
económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la
Constitución”.
Ello no quiere decir que tales tributos no tengan también un fin fiscal (esto es,
recaudatorio, lo cual es consustancial al propio tributo), sino que al pretenderse
asimismo otros fines se obtendrá menor recaudación cuanto mayor sea el cumplimiento
de tales objetivos queridos por el legislador. En este sentido, se trata de tributos que no
deben tener un peso importante en el sistema tributario por cuanto que es previsible
que las conductas de los ciudadanos se vayan modificando al ser castigadas por una
mayor tributación, de manera que la recaudación de tales tributos puede ser inestable y
decreciente de cara al futuro. Por ello, en algunas figuras de tributos con fines
extrafiscales, lo recaudado por los mismos se afecta o destina a un bien (defensa del
medio ambiente, sanidad, etc.) en la medida que se vayan cumpliendo los fines del
tributo (por ejemplo, desincentivar determinadas conductas) también se reducirán
determinados gastos (medioambientales, sanitarios, etc).
5. ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO
5.1. Introducción
Conviene, llegados a este momento, determinar en qué consiste la relación jurídicotributaria y cuáles son los elementos esenciales del tributo a los que se han hecho
referencia en temas anteriores. Ello resulta importante por cuanto que el análisis de los
distintos impuestos de nuestro sistema tributario, acometido en las asignaturas
Fiscalidad II y Fiscalidad III, se hará atendiendo precisamente a cada uno de estos
elementos esenciales. También porque son precisamente los elementos cubiertos por el
principio de reserva de ley, ya examinado.
Pues bien, a tenor del art. 17 LGT, por relación jurídica tributaria se entiende “el
conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación
de los tributos”, siendo así que las mencionadas obligaciones pueden ser materiales
(básicamente: pago de la cuota tributaria, realizar pagos a cuenta y obligaciones
accesorias como el pago de interés de demora y recargos -arts. 19 y ss. LGT-) o bien
formales (aquéllas que sin tener carácter pecuniario, son importantes para la exacción
de los tributos, como sería el caso de presentar declaraciones tributarias o llevar y
conservar libros de contabilidad y registros diversos –art. 29 LGT-). Para definir
adecuadamente las obligaciones tributarias antes mencionadas debemos hacer
referencia ineludiblemente a los elementos que configuran cualquier obligación jurídica,
a saber: quién debe, qué se debe, a quién se debe y como ha de cumplirse la
obligación. Sólo en presencia de todos estos elementos quedará la relación jurídica
perfectamente delimitada. En otras palabras, atendiendo a las obligaciones tributarias
materiales antes citadas (de mayor importancia que las formales) es preciso analizar el
ámbito causal (¿por qué se debe?), el subjetivo (¿quién debe?, ¿a quién se debe?), el
objetivo (¿qué se debe?) y el modal (¿cómo se debe cumplir la obligación? y
particularmente: plazos, forma, lugar, etc.).
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5.2. Hecho imponible
El ámbito causal del tributo, esto es, la razón por la que se debe satisfacer la
obligación tributaria, es lo que se denomina hecho imponible.
El art. 20 LGT se refiere a él indicando: “El hecho imponible es el presupuesto fijado
por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria principal”.
El hecho imponible tiene que implicar una manifestación de capacidad económica y
venir establecido por ley como consecuencia de los principios constitucionales de
capacidad económica y reserva de ley, ya referidos.
5.3. El ámbito subjetivo: los obligados tributarios.
En lo que respecta al ámbito subjetivo del tributo, es preciso referirse al sujeto
activo y al sujeto pasivo de la obligación, que constituyen los dos extremos subjetivos
de la relación jurídico-tributaria (el que debe cumplir la obligación y el que puede exigir
su cumplimiento).
Así, el sujeto activo será normalmente un ente público (salvo en casos muy
excepcionales como las exacciones parafiscales, a los que ya nos referimos), y la
exigibilidad de la obligación tributaria vendrá atribuida a un ente instrumental
denominado Administración tributaria, que puede tener una personalidad jurídica propia
(Agencia Estatal de la Administración Tributaria –AEAT-) o no ser más que un apéndice
del aparato administrativo del ente público (como ocurre en los entes locales). En el
ordenamiento jurídico español son sujetos activos el Estado (en la mayoría de los casos
por medio de la AEAT), las Comunidades Autónomas y ciudades autónomas de Ceuta y
Melilla, y los entes locales (básicamente municipios y provincias).
Pero en el otro extremo de la relación jurídico-tributaria se encontrarían los
obligados tributarios que, a tenor del art. 35 LGT, son “las personas físicas o jurídicas
y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de las
obligaciones tributarias”, entendiéndose por entidades “las herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica,
constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición”
(art. 35.4 LGT). Así mismo, el art. 37 LGT dispone que la concurrencia de varios
obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que
queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de
todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Las leyes
podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos. Cuando la Administración
sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias
a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A
tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los
datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la
proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido.
A tenor del art. 35 y ss, son obligados tributarios:
- los sujetos pasivos, ya sea en calidad de contribuyentes o de sustituto del
contribuyente (art. 36 LGT);
- los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores y los obligados a
practicar ingreso a cuenta y a soportar retenciones y pagos a cuenta (art. 37 LGT);
- los obligados a repercutir y a soportar la repercusión (art. 38 LGT);
- los sucesores (arts. 39 y 40 LGT);
- los responsables tributarios (arts. 41 a 43 LGT);
- los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias,
cuando no tengan la condición de sujetos pasivos;
5.3.1. Sujetos Pasivos.
En el ordenamiento jurídico español, el sujeto pasivo es “el obligado tributario que,
según la Ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones
formales inherentes a la misma” (art. 36 LGT), y ello ya sea como contribuyente (sujeto
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pasivo que realiza el hecho imponible) o bien como sustituto del contribuyente (sujeto
que por obligación legal debe cumplir por éste).
Un ejemplo de contribuyente sería el propietario de un bien inmueble y, por ello, resultará
gravado por el Impuesto municipal sobre Bienes Inmuebles (IBI); por otro lado, un ejemplo de
sustituto del contribuyente son determinados supuestos de tasas locales (v. gr. de recogida de
basuras) en los que la propia Ley (art. 23.3 del TRHL) señala como contribuyentes a quienes
generan los residuos que han de recogerse, pero como sustitutos de los mismos a los propietarios
de los inmuebles. Ello se produce por motivos de facilidad en la gestión de los impuestos:
mientras que los inquilinos de un inmueble tienen un carácter más contingente, los propietarios
de los mismos suelen tener una mayor estabilidad -en su relación con el inmueble- para
relacionarse con la Hacienda Pública (en el caso expuesto, municipal), y ello sin perjuicio de que
el sustituto del contribuyente repercutirá al contribuyente el importe satisfecho, pues supone el
legislador (y por ello determina el supuesto de sustitución) que entre ellos existe una relación
fluida de pagos.
5.3.2. Obligados a realizar pagos a cuenta
Por otro lado, una obligación muy importante en nuestro Derecho tributario patrio es
la obligación de realizar pagos a cuenta, ya sea en forma de pagos fraccionados (que
concierne por ejemplo al sujeto pasivo del IRPF que obtiene rendimientos por
actividades empresariales o profesionales y que debe ir abonando trimestralmente una
cuantía a cuenta de lo que resultará por la deuda u obligación final con la Hacien da
Pública), ya sea en forma de retención e ingreso sobre pagos que han de realizarse a
otros obligados tributarios (por ejemplo, el empresario que abona la nómina a sus
empleados no les paga la cuantía íntegra, sino que la neta después de detraer un
porcentaje que ha de ingresar en Hacienda), ya sea como ingreso a cuenta por las
rentas en especie que satisface (por ejemplo, el empleador que reconoce una serie de
privilegios económicos a sus empleados –pago en especie- tales como uso de vivienda,
vehículo, etc. y por ello –al no poder detraer una parte del beneficio reconocido-, ha de
ingresar una determinada cuantía en Hacienda a cuenta de la liquidación final que
resultará por el impuesto de IRPF).
En todos los casos anteriores, y por motivos básicamente de control, el legislador
impone a un sujeto la obligación de realizar una serie de pagos a la Hacienda Pública
que resultarán a cuenta de (o imputables a) la obligación que finalmente derive en el
momento del devengo, y que por ello mismo serán deducibles del monto final que
resulte del impuesto (así, las retenciones giradas sobre el sueldo de una persona por
motivo del IRPF son deducibles de la cuota de dicho impuesto, como se verá en su
momento oportuno); por otro lado, resulta asimismo una obligación paralela soportar
tales retenciones e ingresos a cuenta para quien percibe los pagos, en dinero o en
especie (art. 38 LGT apartados 3 y 4).
5.3.3. Obligados tributarios en el mecanismo de la repercusión
Pero además deben tenerse en cuenta determinadas obligaciones denominadas de
repercusión que se producen básicamente en el ámbito de los impuestos indirectos
(por ejemplo, el IVA), en cuyo caso se establece la obligación para un empresario de
repercutir (cobrar) una determinada cuantía a otra persona, e ingresar el monto
resultante (según las reglas del impuesto) en la Hacienda Pública; por otro lado, la
segunda persona citada tiene la obligación de soportar dicha repercusión (siempre y
cuando se realice de conformidad con las normas que rigen el impuesto en cuestión).
Tales sujetos se denominan obligados a repercutir y a soportar la repercusión (art. 38
LGT apartados 1 y 2), como ocurriría cuando un administrador de fincas cobra una
minuta a su cliente y además de exigirle la contraprestación estricta por su trabajo le
cobra el 21 por 100 de IVA (se desarrollará más esta cuestión en la asignatura de
Fiscalidad III).
5.3.4 Los sucesores
El Derecho tributario español también fija como figura tributaria subjetiva de cierta
importancia los sucesores de las obligaciones tributarias, que pueden ser personas
físicas (art. 39 LGT) o personas jurídicas (art. 40 LGT), y que contemplan situaciones de
comunicación de dichas obligaciones tributarias cuando se extingue la personalidad
física (por muerte del individuo) o jurídica (por las causas admitidas en Derecho, v. gr.
disolución o liquidación).
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5.3.5. Los responsables tributarios
Finalmente, deben señalarse por su importancia la figura de los responsables
tributarios. A tenor del art. 41 LGT “La Ley podrá configurar como responsables
solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras
personas o entidades”. Se trata de supuestos en los que, por concurrir determinadas
circunstancias que el legislador considera adecuadas (por incumplimiento de un deber
de diligencia que impone la ley, o bien por la existencia de mala fe y ánimo de
defraudación o colaboración en maniobras defraudatorias), se le requiere a una persona
la deuda contraída por otra, sin perjuicio del derecho al reembolso que asiste al
responsable tributario frente al deudor principal (en el caso de que dicho reembolso sea
posible por solvencia de dicho deudor principal). Las características básicas del instituto
de la responsabilidad tributaria son las siguientes (art. 41 LGT):
- La responsabilidad tributaria debe ser impuesta por ley
- Salvo precepto legal expreso (como sería el caso de los supuestos contemplados en
el art. 42 LGT, pero también en otras leyes tributarias) la responsabilidad será
subsidiaria y no solidaria, lo que implica que deberá declararse fallido al deudor
principal y responsables solidarios para poder actuar contra el responsable subsidiario.
Aunque existen supuestos de responsabilidad subsidiaria contemplados en las distintas
normas tributarias, el art. 43 LGT recoge una serie de supuestos generales.
- Se requiere un acto administrativo de derivación de responsabilidad en el que se
comunique al responsable la obligación de satisfacer la deuda en lugar del deudor
principal, así como el alcance y extensión de la misma, permitiendo a dicho sujeto
pasivo la posibilidad de defenderse jurídicamente contra el acto de derivación de
responsabilidad (tal procedimiento viene establecido en los arts. 174 a 176 LGT).
- La cuantía que se puede exigir al responsable tributario es -salvo que lo establezca
expresamente la Ley- el monto de la deuda principal (sin recargos, intereses ni
sanciones, puesto que responden a un incumplimiento de otra persona, no imputable al
responsable). Sólo cuando se le haya permitido al responsable el abono en periodo
voluntario y éste no haya realizado el pago, deberán abonarse los correspondientes
recargos e intereses de demora.
Ejemplos importantes de responsabilidad tributaria son:
-
Responsabilidad en el caso de sucesión de empresa. El art. 42.1c) LGT dispone que
son responsables solidarios quienes sucedan por cualquier concepto en la titularidad o
ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias
contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se
extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos
a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar.
-
Responsabilidad de administradores de una sociedad, art. 43.1.a) LGT. Son
responsables subsidiarios los administradores de hecho o de derecho de las personas
jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los
actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y
deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan
o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad
también se extenderá a las sanciones.
-
Responsabilidad de contratistas y subcontratistas. Art. 43.1.f) LGT. Son
responsables subsidiarios las personas o entidades que contraten o subcontraten la
ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica
principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o
cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la
parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
-
Responsabilidad del art. 9 del RDLeg 1/1993 que aprueba el Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en él se
recoge que serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, en la constitución
de arrendamientos, el arrendador si hubiera percibido el primer plazo de renta sin exigir al
arrendatario la justificación del pago del impuesto.
-
En un sentido similar, el art. 64 TRLHL recoge que en los supuestos de cambio, por
cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible del
IBI, los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la
totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos
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previstos en la LGT.
5.4. Capacidad de obrar y representación en el ámbito tributario
Por último, y en lo que respecta al ámbito subjetivo de la relación jurídico-tributaria,
es preciso indicar que la LGT regula la capacidad de obrar en el orden tributario (art.
44): “Tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la
tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones
tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el
ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tut ela,
curatela o defensa judicial”.
Para quienes carezcan de capacidad de obrar, se establece los términos en que habrá
de producirse la representación legal (art. 45):
1. Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes
legales.
2. Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en
que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los
órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por
acuerdo válidamente adoptado.
3. Por los entes a los que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley actuará
en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma
fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que
aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus
miembros o partícipes”.
Igualmente, siempre es posible actuar en el ámbito tributario, de forma voluntaria, a
través de un representante. La representación voluntaria viene regulada en el art. 46:
- Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de
representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas
actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.
- Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos,
asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar
devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que
sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos tributarios, la
representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje
constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado
ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los
documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria
para determinados procedimientos.
- Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.
- Cuando en el marco de la colaboración social en la gestión tributaria, o en los
supuestos que se prevean reglamentariamente, se presente por medios telemáticos
cualquier documento ante la Administración tributaria, el presentador actuará con la
representación que sea necesaria en cada caso. La Administración tributaria podrá
requerir, en cualquier momento, la acreditación de dicha representación.
- Cuando concurran varios titulares en una misma obligación tributaria, se presumirá
otorgada la representación a cualquiera de ellos, salvo que se produzca manifestación
expresa en contrario. La liquidación que resulte de dichas actuaciones deberá ser
notificada a todos los titulares de la obligación.
- La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de
que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo
de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente.
Por último, el art. 47 LGT dispone que los obligados tributarios que no residan en
España deberán designar un representante (representación obligatoria) con domicilio
en territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento
permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por
las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta
obtenida, así lo requiera la Administración tributaria. Dicha designación deberá
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comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa del tributo
señale.
De especial interés es también todo lo relativo al domicilio fiscal (art. 48 LGT), de
gran importancia en el ámbito tributario puesto que, aparte de determinar ciertas
cuestiones de competencia respecto de los distintos órganos administrativos
(inspección, etc.), tiene una importancia fundamental al realizar las notificaciones al
obligado que marcan el inicio de muchos procedimientos tributarios. El domicilio fiscal
será:
a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No
obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades
económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración
tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente
centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si
no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del
inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.
b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté
efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En
otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.
Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios
anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.
c) Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 LGT, el que
resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b) anterior.
d) Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se
determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo. En defecto
de regulación, el domicilio será el del representante. No obstante, cuando la persona o
entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el
domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas
establecidas en los párrafos a) y b) de este apartado.
Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo
a la Administración tributaria que corresponda. El cambio de domicilio fiscal no
producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho
deber de comunicación, pero ello no impedirá que los procedimientos que se hayan
iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar
tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial.
5.5. Cuantificación de la obligación tributaria principal
5.5.1. Base imponible, Base Liquidable, Tipo de Gravamen y Cuota Tributaria
El ámbito objetivo de la obligación tributaria principal hace referencia al tipo de
prestación que deberá realizarse por los sujetos pasivos u obligados tributarios, y que
por lo general consistirá en una obligación de dar -y concretamente dinero- como ya se
examinó.
Aunque existen varios métodos para determinar la cuantía que debe ingresar el
sujeto pasivo de la obligación tributaria (uno de los cuales será el ingreso de una
cuantía fija, como ocurre en algunas tasas), lo más habitual en la mayoría de los
tributos (y sobre todo en los impuestos) será recurrir a un procedimiento de liquidación
que deberá llevar a cabo ya sea el propio sujeto pasivo –por medio de una
autoliquidación- o bien la Administración tributaria –a través de una liquidación
administrativa- (véanse los arts. 49 y ss. LGT ).
En dicho procedimiento se cuantificará, en primer lugar, la capacidad económica
gravable del hecho imponible que determina la exacción del tributo (base imponible).
A tenor del art. 50 LGT, “La base imponible es la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”; dicha base
imponible podrá hallarse por:
-
el método de estimación directa (art. 51 LGT), que será el que generalmente se
utilizará en las liquidaciones de tributos y consistirá en una cuantificación del
hecho imponible lo más ajustada posible a la realidad (por ejemplo en el IRPF, se
atenderían a las rentas reales obtenidas por el contribuyente);
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o bien por el método de estimación objetiva que consiste en la “aplicación de las
magnitudes, índices módulos o datos previstos en la normativa propia de cada
tributo”(art. 52 LGT), como sería el caso en el IRPF de la posibilidad contemplada
en la normativa de calcular las rentas empresariales y profesionales de acuerdo
a, por ejemplo, las características del local de negocio en que se ejerce la
actividad económica (metros cuadrados, etc.), y sin atender a los ingresos y
gastos realmente generados por la empresa en cuestión;
-
por último, también es posible calcular la base imponible por el método de
estimación indirecta cuando por inexistencia de datos para proceder a calcular la
base imponible por el método de estimación directa la Administración tributaria
deba estimar dicha base imponible de acuerdo con una serie de indicios externos
(vid. art. 53 LGT; vid. art. 158 LGT para cuestiones procedimentales de dicho
método).
Así por ejemplo, para calcular la base imponible en el IRPF de un empresario (por ejemplo, en el
caso de una inspección tributaria), la Administración podrá acudir a la contabilidad del mismo
(estimación directa) o bien a los índices, signos y módulos que fija opcionalmente la normativa al
respecto (estimación objetiva, si el empresario hubiera optado por este método). Sin embargo,
cuando el empresario no haya llevado contabilidad -o se resistiera a mostrarla o se haya
destruido voluntaria o accidentalmente-, la Administración tributaria deberá calcular a tanto
alzado la base imponible de dicho contribuyente de acuerdo con varios indicios de su negocio y
del sector. A este último método se le denomina estimación indirecta.
La base imponible tal y como la acabamos de definir se reducirá –en su caso- en las
cuantías legalmente previstas conformando la base liquidable (vid. art. 54 LGT) y ésta
se multiplicará por un determinado porcentaje indicativo de la proporción de base
liquidable con la que debe contribuirse al sostenimiento de los gastos públicos, que se
denomina tipo de gravamen , cuando sea un tipo único, o bien tarifa, cuando se trate
de un conjunto de tipos aplicables a las distintas unidades o tramos de la base
liquidable (art. 55 LGT) y que dará como resultado el total a ingresar en las arcas
públicas, denominado cuota tributaria (art. 56 LGT). Por otro lado, la cuota líquida
“será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, o
coeficientes previstos, en su caso, en la Ley de cada tributo” (art. 56.5 LGT); por su
parte la cuota diferencial “será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe
de deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme
a la normativa de cada tributo” (art. 56.6 LGT).
6.5.2. Deuda tributaria. En particular, los intereses de demora.
En principio, lo que debemos ingresar en Hacienda es lo que se denomina “cuota
diferencial”, según se examinó más atrás. Ahora bien, podría ocurrir también que por
determinadas circunstancias el sujeto pasivo debiera pagar algunas cuantías adicionales
al importe de la antes citada cuota, por ejemplo, porque ingresa tarde. Así, a la cuota
tributaria se le pueden sumar recargos e intereses de demora. Todo ello constituiría lo
que se denomina deuda tributaria (art. 58 LGT).
DEUDA TRIBUTARIA =
CUOTA (DIFERENCIAL) A INGRESAR
+ INTERESES DE DEMORA
+ RECARGOS POR DECLARACIÓN
EXTEMPORÁNEA +
RECARGOS POR PERIODO EJECUTIVO +
OTROS RECARGOS SOBRE BASES O CUOTAS
Sin perjuicio de que los recargos por declaración extemporánea y por periodo
ejecutivo sean analizados en una lección posterior, nos referiremos ahora al interés de
demora.
Según dispone el artículo 26 de la LGT “se exigirá a los obligados tributarios y a los
sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo ”, o
también por razón del “cobro de una devolución improcedente”, esto es, implica el
resarcimiento a la Administración tributaria por el tiempo en que debió disponer de un
dinero y no estuvo en su poder; dicho interés de demora será igual al “interés legal del
dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquél resulte exigible, incrementado en
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un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro
diferente”, y se aplicará al importe no ingresado o a la cuantía de la devolución cobrada
improcedentemente (vid. art. 26 LGT). En la práctica, las leyes de presupuestos
generales del Estado –PGE- establecen, para cada año, el porcentaje del citado
interés de demora. Estos porcentajes han sido en los últimos años, los siguientes:
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
Interés legal
Interés de demora
4%
3,50%
3,50%
3%
3%
3%
3%
3%
5%
4,375%
3,75%
3,75%
3,75%
3,75%
3,75%
3,75%
Como los intereses de demora no tienen por qué coincidir con los de años anteriores
(y posteriores), la liquidación de los intereses de demora se hará por periodos
anuales, esto es, aplicando el tipo de interés de cada año al número de días que han de
computarse a los efectos del retraso en el pago por parte del obligado tributario.
Un ejemplo puede servir para ilustrar lo que acaba de explicarse:
Imagínese que deben computarse los intereses de demora de un contribuyente del IS que no
presentó autoliquidación de 2020 por dicho impuesto en el plazo previsto para ello (hasta el 25
de julio 2021) y, por ende, dejó de ingresar 1.000 euros que le hubiese correspondido abo nar si
hubiera liquidado e ingresado en tiempo su obligación tributaria; si después de haberse seguido
un procedimiento inspector, la liquidación se le notifica el día 19 de enero de 2022, y el ingreso
se hace el día 20 de febrero de 2022, ¿qué intereses de demora se habrán devengado?
Pues bien, sin tener en cuenta las sanciones que en tal caso podrían imponerse, debe indicarse
que el contribuyente deberá ingresar no sólo los 1.000 euros que no pagó en su momento, sino
además los intereses de demora que se hayan generado desde que se dejó de pagar y hasta la
fecha en que se realiza el pago. El cálculo de los mismos se haría del siguiente modo:
Días periodo 2021: 6 (julio) 31 (agosto) + 30 (septiembre) + 31 (octubre) + 30 (noviembre) +
31 (diciembre) = 159 días.
1.000 x 3,75% x 159/365 = 16,33 euros.
Días periodo 2022: 19 días
1.000 x 3,75% x 19/365 = 1,95 euros.
TOTAL INTERESES DE DEMORA: 16,33 + 1,95 = 18,28 euros.
Tenemos que recordar que, cuando estamos ante un procedimiento de comprobación y/o
investigación, los intereses se devengan hasta el día de dictarse la liquidación, no devengándose
intereses durante el periodo voluntario de pago de esa liquidación, ni desde el plazo que media
entre la emisión de la liquidación y la notificación de la misma.
Finalmente, como se ha señalado anteriormente, también forman parte de la deuda
tributaria otros recargos legalmente previstos (por ejemplo el recargo sobre la cuota
del Impuesto sobre Actividades Económicas de hasta el 40 por 100 a favor de la
provincia –vid. art. 134 TRLHL-).
5.6. Extinción
Ya se comentó más atrás que la obligación tributaria tiene una peculiaridad respecto
de las obligaciones nacidas de la voluntad de sujetos privados: se trata de una
obligación “ex lege” que nace de la verificación de un presupuesto recogido en la Ley,
llamado hecho imponible. No depende de la voluntad de los sujetos privados, sino de la
voluntad del legislador.
Pues bien, una vez recordada esta circunstancia, es preciso determinar hasta cuándo
resulta exigible dicha obligación jurídica o, dicho en otras palabras, cuándo se extingue
o deja de existir como tal.
Las formas de extinción de la obligación tributaria son varias, como bien puede
imaginarse:
5.6.1. Pago. Aplazamientos y fraccionamientos
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Por un lado, dicha obligación deja de existir cuando se realiza el pago por el sujeto
obligado a ingresar. Los arts. 60 a 65 LGT recogen algunas peculiaridades sobre esta
forma de extinción, que resulta la más lógica en el seno de la obligación tributaria (pago
de la cantidad debida).
De forma muy genérica podría decirse que el pago se realizará normalmente en
efectivo (dinero), bien ingresando directamente en la Administración tributaria o las
entidades colaboradoras dentro de los plazos que determine la normativa de cada
tributo (o en su defecto en los plazos previstos en el art. 62 LGT que dependen del
momento de notificación de la liquidación tributaria, como vimos), bien por la
adquisición de efectos timbrados (por ejemplo, papel timbrado de letra de cambio o
para redactar contratos de arrendamiento), bien con determinados bienes (como los
integrantes del Patrimonio Histórico Español). En el supuesto de que no se ingrese la
deuda tributaria en los plazos indicados en la correspondiente normativa, la
Administración podrá solicitar unas cuantías adicionales denominadas recargos, así
como intereses de demora, tal y como hemos visto. También puede ocurrir que el
obligado tributario solicite a la Administración un aplazamiento o fraccionamiento del
pago, en las condiciones previstas por la normativa vigente (véase el art. 65 LGT, así
como el art. 82 LGT para conocer las garantías que habrán de aportarse; para conocer
el procedimiento de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento con mayor profundidad
nos remitimos a los arts. 44 y ss. del Reglamento General de Recaudación).
Aplazamientos y fraccionamientos
La posibilidad de aplazar el pago de las deudas tributarias se recoge en el art. 65 de la
LGT. De su contenido pueden hacerse las siguientes observaciones:
a. El aplazamiento consiste en posponer el pago de cualquier tributo a un momento
posterior al de la finalización del plazo de pago voluntario, previa solicitud a la
Administración tributaria. Es, por tanto, un pago extemporáneo previamente consentido
por la Administración.
b. Las deudas aplazables son todas, ya estén en período voluntario o ejecutivo de
recaudación, salvo que deban pagarse mediante efectos timbrados o sean calificadas
legalmente como inaplazables.
c. Se requiere de un procedimiento que parte de una solicitud expresa del deudor, y su
concesión por parte de la Administración tributaria.
d. Es necesario justificar la imposibilidad de hacer frente al pago del tributo dentro del
plazo voluntario (“siempre que la situación económico-financiera del deudor le impida
transitoriamente, hacer frente a su pago en tiempo”).
e. El solicitante debe prestar una garantía que cubra el importe de la deuda
(normalmente aval bancario solidario). Se excepcionan las deudas de importe reducidos
(a partir del 21 de octubre de 2015 en 30.000 euros, tal y como dispone la Orden
HAP/2178/2015, de 9 de octubre) o los casos en que tales garantías no puedan prestarse
o impliquen riesgos para la subsistencia de una empresa.
f.
La resolución administrativa puede conceder o denegar el aplazamiento o modificar
los plazos de pago solicitados. También pueden inadmitir dicha solicitud. En todo caso se
trata de decisiones recurribles. No obstante, las consecuencias de una desestimación o de
una inadmisión son diferentes. Mientras en la desestimación de la solicitud de
aplazamiento se vuelve a conceder el periodo de pago voluntario del artículo 62 LGT, en
el caso de inadmisión es como si no lo hubiésemos solicitado, estando en vía ejecutiva
desde el día siguiente a la finalización del periodo voluntario inicial.
g. Las deudas aplazadas devengan intereses de demora desde que finalice el plazo de
pago voluntario. Este interés también se devenga si la resolución es denegatoria por el
tiempo que medie hasta efectuar el pago.
El régimen de los aplazamientos es aplicable también a los fraccionamientos. El
aplazamiento consiste en retrasar el pago de la totalidad de la deuda a un momento
posterior. El fraccionamiento consiste en el establecimiento de distintos plazos de pago en
lugar de un plazo único. En este caso la deuda se divide (fracciona) en partes y para cada
una de ellas se establece un plazo de pago. Es, por tanto, una modalidad de aplazamiento.
El aplazamiento se distingue en sentido técnico de las moratorias, que son aplazamientos
generalizados del pago de los tributos concedidos por ley. Habitualmente se recurre a los
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mismos para paliar los daños o perjuicios producidos a determinados contribuyentes por
catástrofes naturales (inundaciones, sequías, catástrofes ecológicas, etc).
5.6.2. Prescripción
Pero si el sujeto pasivo no ingresara en tiempo y forma, existe otra posibilidad que
ha sido considerada por la norma como forma de extinción de la obligación tributaria,
cual es el instituto de la prescripción. El fundamento de la prescripción como forma
extintiva es que las deudas no pueden ser exigibles indefinidamente, pues ello pudiera
contravenir un principio de seguridad jurídica recogido en la Constitución. En otras
palabras, las situaciones jurídicas tienden a estabilizarse con el tiempo, permitiendo al
acreedor un plazo prudencial para exigir la deuda, transcurrido el cual dicho acreedor no
podrá ya exigir la cantidad adeudada o debida. El instituto de la prescripción existe en
el Derecho privado, y también, como es obvio, en el Derecho tributario, como se recoge
en los arts. 66 a 70 LGT.
A tenor del artículo 66 LGT:
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias
liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo,
las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo,
las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.”
El art. 66.bis dispone, además, que “La prescripción de derechos establecida en el
artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar
comprobaciones e investigaciones”. Y ello porque el derecho de la Administración para
iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o
pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación,
prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el
plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación
correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a
compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.
Una cuestión que tiene especial relevancia es lo que se conoce como interrupción
de la prescripción. Efectivamente la prescripción puede interrumpirse por cualquier
acción del acreedor de la deuda para reclamar su pago -siempre y cuando exista
conocimiento formal por parte del deudor-, o bien cuando éste último (deudor) realice
alguna actividad que conduzca al reconocimiento de dicha deuda. En tales casos se
interrumpe el periodo de prescripción, con un efecto claro: el plazo se empieza de
nuevo a contar desde ese momento.
Existen sin embargo algunas particularidades al respecto, como las que se dan en el
procedimiento inspector, que más adelante estudiaremos.
5.6.3. Otras formas de extinción
Por último, y en lo que respecta a otras formas de extinción de la obligación
tributaria menos comunes pero también posibles, cabría considerar la compensación,
condonación o insolvencia (véanse los arts. 71 a 76 LGT)
En íntima relación con el nacimiento y extinción de la obligación tributaria se
encuentra el derecho a la devolución de ingresos indebidos. Se trata de la
posibilidad que tiene aquél que ingresó una mayor cuantía de la que le era exigible
según las normas tributarias aplicables de solicitar a la Administración tributaria que le
devuelva lo ingresado en exceso. Tiene su fundamento en el Derecho civil, en la figura
del enriquecimiento sin causa (aquél a quien se realiza un pago por error se enriquece
injustamente, y de ahí la posibilidad que tiene quien padeció el error de solicitar la
devolución de lo indebidamente ingresado). Se trata de un derecho sometido a plazo
también, como vimos anteriormente, ya que tan sólo podrá solicitarse referida
devolución en un plazo de 4 años desde que se produjo el ingreso en exceso.
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EJEMPLO: LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO EN EL IRPF
Para entender adecuadamente los elementos esenciales del tributo que venimos estudiando,
así como los conceptos de base imponible, tipo de gravamen, cuota tributaria, exención, etc.,
parece oportuno poner un ejemplo hipotético.
Pues bien, imaginemos un sujeto contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF). El hecho imponible es la obtención de renta por sujetos residentes en
España en un determinado periodo impositivo (año fiscal). Así, si el Sr. X, residente en España,
ha obtenido renta en el año 2020, vendrá en principio obligado por ley a ingresar en la
Administración tributaria una cuantía por referido impuesto. Consideremos, adicionalmente, que
el Sr. X percibió un sueldo de 30.000 euros, que vendió por 24.000 euros acciones cotizadas en
Bolsa que le habían costado 12.000 euros; consideremos también que el tipo de gravamen es del
20 por 100 (único para cualquier nivel de rentas), que el Sr. X aportó, en el referido año, 3.000
euros a un plan de pensiones que tiene suscrito. Consideramos que le han practicado retenciones
por valor de 6.500 euros. ¿Cuánto tendría que pagar el Sr. X por IRPF?
Para resolver esta cuestión resulta necesario realizar una liquidación utilizando los conceptos
que hemos definido con anterioridad. Así, si el hecho imponible es la percepción de renta por el
sujeto pasivo, y la base imponible es la cuantificación del hecho imponible, tendremos que la
base imponible del Sr. X para 2020 será la suma de los 30.000 euros de sueldo más los 12.000
euros de ganancias por la venta de las acciones. Suponiendo que no existe mínimo vital exento,
de los 42.000 euros de base imponible se podrían reducir por ley los 3.000 euros que se
aportaron a los planes de pensiones, de manera que la base liquidable ascendería a 39.000
euros. A esta base liquidable se le aplica el tipo de gravamen (supuestamente único del 20 por
100) con lo que se obtendría una cuota íntegra de 7.800 euros. De esta cuota íntegra no se
podrá deducir nada con lo que la cuota líquida será de 7.800 euros. Pero además, como se le
han realizado retenciones por valor de 6.500 euros, éstos deberán ser deducidos de la cuota
líquida para formar la cuota diferencial, que ascenderá a 1.300 euros.
Si no hubiera más contingencias, la cuota diferencial sería la deuda tributaria, esto es, la
cuantía que el sujeto pasivo adeuda a Hacienda por un hecho imponible concreto.
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TEMA 2.- PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.
NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
1. CONSIDERACIONES SOBRE EL CONCEPTO Y CONTENIDO DE LA APLICACIÓN
DE LOS TRIBUTOS.
La LGT dedica su Título III a la regulación de la “Aplicación de los tributos”, materia que
ha venido abordándose tradicionalmente también bajo la denominación de “Gestión de los
tributos”. Aplicar o gestionar los tributos son términos equivalentes y significan desplegar en
la práctica un conjunto de actividades tendentes a la ejecución o puesta en práctica de lo
dispuesto en las normas tributarias.
La aplicación de los tributos es hecha tanto por la Administración como por los propios
particulares. El art. 83.1 de la LGT concentra estas ideas señalando que “La aplicación de los
tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y
asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las
actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus
obligaciones tributarias”.
A la vista de lo indicado la aplicación de los tributos es una tarea compartida por la
Administración y por los particulares. La Administración despliega para ello, por una parte,
distintas facultades o tareas de información y de asistencia a los particulares y, por otro,
otras tantas actividades que integran la gestión, la inspección y la recaudación.
Todas estas amplias funciones o facultades de la Administración en la aplicación de los
tributos son llevadas a cabo a través de distintos procedimientos que son, básicamente,
lo siguientes:
-El procedimiento de gestión: conjunto de actuaciones necesarias para determinar el
importe de la deuda tributaria en cada caso concreto. La liquidación administrativa es, en la
generalidad de los casos, consecuencia de una actividad de comprobación de lo declarado
por el contribuyente o sujeto pasivo. Tan solo en algunos tributos la Administración practica
la liquidación tras la simple declaración presentada por el contribuyente.
-El procedimiento de recaudación: se dirige a obtener el ingreso de las cantidades
liquidadas, bien por la Administración o bien por los propios particulares mediante sus
autoliquidaciones. Esta actividad puede incluso llegar a la ejecución forzosa del patrimonio
del deudor para hacer frente al pago del tributo.
- El procedimiento de inspección: su finalidad es descubrir datos no declarados por los
obligados a ello. La función básica y que diferencia este procedimiento de los de gestión es la
facultad de investigar, y no sólo de comprobar.
La Administración cuenta también con posibilidades de sancionar los eventuales
incumplimientos y con la facultad de revisar los actos aplicativos de los tributos. Sin
embargo, tanto el procedimiento de imposición de sanciones como el procedimiento de
revisión y resolución de reclamaciones y recursos, no son incluidos por la LGT como
procedimientos de aplicación de los tributos pues esta no los contempla dentro del Título III,
dedicado a la aplicación de los tributos, sino en Títulos diferentes: el Título IV (potestad
sancionadora) y el Título V (revisión de los actos tributarios).
La separación de las facultades de revisión de los tributos de las de su aplicación en
sentido estricto es tradicional en el Derecho Tributario español y aparece tipificada
claramente en el art. 83.2 LGT: “las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de
forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se
interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria”.
2. LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS
La interpretación de cualquier norma es una tarea necesaria para la aplicación de la
misma y consiste, como es sabido, en determinar el sentido, alcance o finalidad de la
misma, en suma, aclarar su contenido. Visto de otra forma, interpretar una norma
equivale a sustituir un texto por otro. La interpretación no crea derecho, sino que lo
aplica en un caso concreto.
La interpretación de la norma tributaria no presenta, en la actualidad, ninguna
particularidad. En efecto, el art. 12.1 de la LGT dispone que “las normas tributarias se
interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil ”.
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Los criterios generales de interpretación se recogen en el art. 3.1 del Código Civil: “ Las
normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el
contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en
que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de
aquellas”.
Sobre la interpretación literal añade la LGT en su art. 12.2 que “en tanto no se
definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se
entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Es decir,
las normas tributarias pueden definir los términos para darles un significado propio y
distinto del que tengan en otras ramas del derecho, en la ciencia o en la sociedad. Por
ej. pueden considerar como dividendo todo beneficio repartido por un ente y no sólo el
proveniente de una Sociedad Anónima. Tales definiciones especiales prevalecen sobre
cualquier otra y, obviamente, no son caprichosas, sino que están al servicio de la lógica
o la finalidad del tributo.
Enclavado entre las normas de interpretación recoge la LGT en su art. 13 un precepto
referido a la calificación de los presupuestos de hecho. Son dos cosas distintas pero
muy interrelacionadas. La interpretación tiene como objeto la norma jurídica. La
calificación, los supuestos de hecho producidos en la realidad. El art. 13 dispone:
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del
hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su
validez”.
El precepto se entiende mejor si se conecta con el principio tradicional de que "los
contratos son lo que son y no lo que las partes dicen que son". El aplicador del Derecho
no está vinculado por las denominaciones o terminología utilizada por las partes.
Finalmente se indica que el negocio jurídico se calificará con arreglo a lo que sea
realmente y se someterá a gravamen, aunque sea nulo conforme a la normativa civil,
mercantil, administrativa, etc.
Una herramienta sumamente útil a la hora de interpretar la norma tributaria y
calificar los distintos hechos imponible y situaciones lo constituye la consulta
tributaria, regulada en los arts. 88 y 89 LGT. El art. 88.1 LGT dispone que “1. Los
obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la
clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo
establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o
autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su
contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
3. Asimismo, podrán formular consultas tributarias los colegios profesionales, cámaras
oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones
o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones
empresariales y organizaciones profesionales, así como a las federaciones que agrupen a los
organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la
generalidad de sus miembros o asociados.
4. La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas que
no reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo y no sean
subsanadas a requerimiento de la Administración.
5. La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la
Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de
disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación (Dirección General de
Tributos).
6. La Administración tributaria competente deberá contestar por escrito las consultas que
reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo en el plazo de
seis meses desde su presentación. La falta de contestación en dicho plazo no implicará la
aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta”.
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Por su parte, el art. 89 LGT destaca su carácter vinculante, es decir, que la
Administración estará obligada a aplicar al contribuyente la doctrina expuesta en la
contestación salvo que haya cambiado la normativa o la jurisprudencia aplicable o la propia
situación del consultante. Igualmente, se establece que los órganos de la Administración
tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos
en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre
los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la
consulta.
Por último, en cuanto a la posibilidad de recurrir la contestación a una consulta, se
dispone que dicha contestación tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá
entablar recurso alguno. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten
posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación.
3. LA COLABORACIÓN SOCIAL EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. EN
ESPECIAL, LOS DEBERES DE INFORMACIÓN
3.1. Concepto de colaboración social
La LGT contempla diversos deberes de información y de asistencia a los obligados
tributarios, a los que aludiremos más adelante. Esta colaboración social se desdobla en dos
grandes bloques. Por un lado, la colaboración con la Administración tributaria en la gestión
tributaria que pueden prestar otras entidades públicas o privadas (colaboración social
propiamente dicha) y, por otro, los deberes de información.
En cuanto a la colaboración social propiamente dicha a la que se refiere este art. 92 de
la LGT se hace efectiva a través de la firma de convenios o acuerdos entre la Administración
tributaria y otras entidades públicas o privadas. En concreto el precepto cita a otras
administraciones públicas, entidades privadas, instituciones u organismos representativos de
sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales y, específicamente a
colegios y asociaciones de profesionales de asesoría fiscal con el objeto de facilitar el
desarrollo de su labor en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones
tributarias. La redacción no puede ser más abierta acogiendo a todo tipo de entidades que
agrupan a personas para la defensa de los intereses sociales, laborales o económicos que le
son propios siempre que tales entidades sean "representativas", lo que parece indicar que
será necesario que tengan un grado de implantación en nuestro país de cierta relevancia.
3.2. Deberes de información
En cuanto a los deberes de información contiene al respecto la LGT una amplia
regulación. En el art. 93.1 LGT se sienta la regla y la declaración más importante, por su
generalidad:
“Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas
en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley (entidades sin personalidad jurídica), estarán
obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes,
antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de
sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales
o financieras con otras personas”.
El precepto se completa con una amplísima relación de concretos deberes de información
impuestos a otros tantos sujetos y que en general se concretan en informar a la
Administración tributaria de los hechos con trascendencia tributaria de los que conocen por
su relación, digamos, directa con otra persona, relación en base a la cual se han conocido
estos datos relevantes para la gestión de los tributos. En este sentido se impone este deber
de información de modo ejemplificativo a las siguientes personas:
a. retenedores respecto de los pagos realizados y la identidad de los receptores,
b. entidades intermediarias en el pago de honorarios profesionales,
c. entidades financieras respecto de las operaciones financieras de sus clientes,
d. funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales (notarios, registradores, etc.)
salvo que sea aplicable el secreto de la correspondencia, el estadístico o el notarial,
e. profesionales en relación a los datos que conozcan, salvo los datos privados no
patrimoniales, esto es, donde actúe el secreto profesional.
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Todo este suministro de información deberá cumplirse con carácter general o periódico o
bien mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá
efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas
con los datos o antecedentes requeridos.
El art. 94 LGT, en cambio, se centra en el deber de información de autoridades u
organismos públicos y de quienes, “en general, ejerzan funciones públicas”, incluyendo
entre las mismas a las entidades corporativas (cámaras de comercio, etc.), a los partidos
políticos, sindicatos y a organizaciones empresariales, a los juzgados y tribunales, etc. La
obligación es la de “suministrar a la Administración tributaria cuantos datos, informes y
antecedentes con trascendencia tributaria recabe ésta mediante disposiciones de carácter
general o a través de requerimientos concretos, y a prestarle, a ella y a sus agentes, apoyo,
concurso, auxilio y protección para el ejercicio de sus funciones”.
El contrapeso a estos amplios poderes de la Administración tributaria para recabar
informaciones y datos de terceras personas es el deber de confidencialidad de los
mismos. En efecto señala el art. 95 que:
“1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el
desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la
efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la
imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a
terceros”. No obstante estos sanos principios generales seguidamente se establecen más de
diez excepciones, algunas redactadas en términos muy amplios, que hacen dudar de la
vigencia de tal principio pues permiten que la Administración tributaria ceda tales datos a
otros organismos u administraciones públicas, preferentemente utilizando medios
informáticos o telemáticos.
Otra cosa es el deber de confidencialidad de las autoridades o funcionarios que conozcan
estos datos, salvo los casos citados de cesión autorizada, cuyo incumplimiento puede
acarrear responsabilidades civiles e incluso penales para el infractor (art. 95.3).
Igualmente, el apartado 5 del art. 95 LGT regula el deber de confidencialidad de los
datos que conozcan los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta: “Los retenedores y
obligados a realizar ingresos a cuenta sólo podrán utilizar los datos, informes o antecedentes
relativos a otros obligados tributarios para el correcto cumplimiento y efectiva aplicación de
la obligación de realizar pagos a cuenta. Dichos datos deberán ser comunicados a la
Administración tributaria en los casos previstos en la normativa propia de cada tributo.
Salvo lo dispuesto en el párrafo anterior, los referidos datos, informes o antecedentes
tienen carácter reservado. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta quedan
sujetos al más estricto y completo sigilo respecto de ellos”.
3.3. Publicidad de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública
En la modificación de la LGT por la Ley 34/2015 se incluyó dentro de la colaboración
social, la publicación de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública (art. 95 bis
LGT). Estos deudores deben serlo por deudas o sanciones tributarias cuando concurran las
siguientes circunstancias:
a) Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso
supere el importe de 1.000.000 de euros.
b) Que dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido el
plazo de ingreso en periodo voluntario.
No se incluirán aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o
suspendidas.
En el ámbito del Estado, la publicidad se referirá exclusivamente a los tributos de
titularidad estatal para los que la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad
sancionadora y las facultades de revisión estén atribuidas en exclusiva a los órganos de la
Administración Tributaria del Estado no habiendo existido delegación alguna de competencias
en estos ámbitos a favor de las Comunidades Autónomas o Entes Locales.
La determinación de la concurrencia de los requisitos exigidos para la inclusión en el
listado tomará como fecha de referencia el 31 de diciembre del año anterior al del acuerdo
de publicación, cualquiera que sea la cantidad pendiente de ingreso a la fecha de dicho
acuerdo. Además, la propuesta de inclusión en el listado será comunicada al deudor
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afectado, que podrá formular alegaciones en el plazo de 10 días contados a partir del
siguiente al de recepción de la comunicación.
4. FASES DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. NORMAS COMUNES
El capítulo II del Título III de la LGT se dedica a las “Normas comunes sobre actuaciones
y procedimientos tributarios” y en el mismo se aprecia una nota básica: los procedimientos
tributarios van a estar presididos y regulados por la normativa general sobre los
procedimientos administrativos contenida en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del
procedimiento administrativo común de las administraciones públicas (LPAC).
4.1. Inicio.
Los procedimientos tributarios pueden iniciarse de oficio o a instancia del obligado
tributario: mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro
medio previsto en la normativa tributaria.
4.1.1. Declaraciones y autoliquidaciones tributarias.
LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA.
El concepto legal de declaración tributaria se encuentra en el art. 119.1 de la LGT a
cuyo tenor es “todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se
reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los
tributos”. La declaración es, pues, un acto de gestión de los tributos realizado por los
particulares y consiste en una prestación de hacer, impuesta por el ordenamiento, de ahí la
necesidad de que este deber sea establecido mediante ley, con independencia de que su
desarrollo, contenido o formalidades sean remitidos al reglamento.
El contenido de la declaración es muy diverso. La declaración más importante será
normalmente la propia realización de un hecho imponible, esto es, del supuesto de hecho
contemplado en una norma y cuya realización origina el nacimiento de una obligación
tributaria.
La comunicación de datos es un tipo de declaración cuyo objeto es instar a la
Administración para que determine el importe de una devolución (art. 121 LGT) y tiene su
aplicación en la gestión del IRPF. Un ejemplo claro es la solicitud de devolución anticipada
por las madres trabajadoras.
Otra cuestión importante es la posibilidad de formular declaraciones por medios
telemáticos tal como prevé el art. 98.4 LGT y que está teniendo en España un gran
desarrollo. No obstante esta presentación es, actualmente, una opción de los obligados
tributarios personas físicas, que pueden elegir entre la presentación física o la telemática,
pero no es descartable que sea, en el futuro, la única forma de presentación. A día de hoy,
las sociedades mercantiles en particular, aunque las personas jurídicas en general, tienen la
obligación de comunicarse con la administración por vía telemática. También los entes sin
personalidad jurídica, como son las comunidades de propietarios. (Art. 14 Ley 39/2015).
Importante: Los datos consignados en declaraciones tributarias se presumen ciertos para los propios
declarantes (no obviamente para terceros, vid. art. 101.1 LGT) y sólo podrán rectificarse por los propios
declarantes mediante prueba en contrario (art.108.4 LGT).
La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de
la procedencia de la obligación tributaria, afirmación que hay que entender limitada a las declaraciones
tributarias y no a otro tipo de declaraciones. Por lo demás la doctrina es lógica: se declaran solo
hechos, por lo que no se asumen sin más las consecuencias jurídicas de los mismos.
LA AUTOLIQUIDACIÓN
Si acudimos a la definición legal, el art. 120.1 LGT recoge: “las autoliquidaciones son
declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración
los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan
por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e
ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a
devolver o a compensar”.
La autoliquidación es un acto de gestión de los tributos realizado por los particulares y es
un acto complejo pues integra tres contenidos claramente diferenciables, a saber:
- La declaración del hecho imponible (o de otro presupuesto de hecho).
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-El cálculo de la cantidad debida en concepto de deuda tributaria o de la cantidad que
resulte a devolver o a compensar, contenido que es propiamente la autoliquidación. En este
caso el contribuyente tiene la obligación de interpretar la norma fiscal y aplicarla al caso
concreto.
- El ingreso pertinente o la solicitud de devolución o compensación.
Por otro lado, la autoliquidación como modo normal de aplicación de los tributos coloca a
la Administración en una posición pasiva. En la inmensa mayoría de los casos el tributo
resulta pagado con la sola intervención de los particulares dado que en pocas ocasiones
(cuantitativamente hablando) la Administración lleva a cabo las funciones de comprobación e
investigación antes de los cuatro años que tiene para hacerlo. De modo que, resumiendo, en
la mayoría de los casos el tributo resulta pagado sin la intervención de la Administración y
sin necesidad de desplegar ningún procedimiento de comprobación.
La autoliquidación, a diferencia de la declaración, no inicia ningún procedimiento administrativo. Tras la
autoliquidación la administración puede, de oficio, iniciar el procedimiento de verificación y
comprobación (art. 120.2 LGT) o de inspección. El único procedimiento administrativo que se inicia tras
la presentación de autoliquidaciones es el procedimiento de devolución (arts. 124 y 125 LGT).
Dado que la autoliquidación convierte a los particulares en aplicadores del Derecho
Tributario es necesario reconocerles la facultad de rectificar dicha autoliquidación
cuando hayan incurrido en cualquier tipo de error, ya sea de hecho o de Derecho. En este
sentido el art. 120.3 LGT dispone que “cuando un obligado tributario considere que una
autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la
rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule
reglamentariamente”.
Es importante señalar que la autoliquidación no es un acto administrativo sino una
mera actuación de los particulares por lo que no pueden impugnarse directamente. Lo que se
impugna es el acto administrativo que recaiga contra la petición de rectificación de la
autoliquidación. La Administración puede acceder a esta rectificación o puede negarla,
expresa o presuntamente, en todo o en parte. Es contra esta denegación contra la que se
recurre y no contra la propia autoliquidación.
La petición de rectificación debe hacerse en el plazo que medie desde su presentación
hasta que la Administración haya liquidado definitivamente o bien antes de que haya
prescrito su derecho a hacerlo. La Administración debe resolver esta solicitud antes de seis
meses (con silencio negativo) girando una liquidación provisional en la que acepte o no la
rectificación planteada por el interesado.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la
normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el
pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora
del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de
que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a
partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese
concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso
indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos
señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.
4.1.2. La denuncia pública
La denuncia pública se regula en el art. 114 LGT. Con la denuncia cualquier persona
puede poner en conocimiento de la Administración tributaria unos hechos o situaciones que
puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación
de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la
Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de la LGT
Una vez que la Administración recibe una denuncia la estudiará dará el trámite oportuno.
El órgano competente (de gestión o de inspección) podrá acordar el archivo de la misma
cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los
hechos o las personas denunciadas. En caso contrario se podrán iniciar las actuaciones que
procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son
desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte
del expediente administrativo.
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El denunciante no se considera como interesado en las actuaciones administrativas que se
inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas.
Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con
los resultados de dichas actuaciones.
4.2. Desarrollo.
En el desarrollo del procedimiento administrativo tributario deben aplicarse los preceptos
que contemple de manera expresa la normativa tributaria y, en su defecto, lo previsto en el
procedimiento administrativo común. Es por ello por lo que no contiene aquí la LGT una
regulación propiamente de la fase de instrucción y por lo que se limita, de manera
desordenada, a mencionar las especialidades siguientes (art. 99 LGT):
- En materia de prueba es aplicable la doctrina general administrativa. El art. 105 LGT
recoge el principio general al respecto:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto
los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria”.
En relación con las presunciones es sabido que suponen una excepción sobre la carga
de la prueba al relevar de probar nada al beneficiario de la misma. De manera concreta el
art. 1.250 del Código Civil dice que “las presunciones que la ley establece dispensan de toda
prueba a los favorecidos por ellas”. Respecto de las presunciones establecidas en las normas,
el art. 108.1 LGT establece como regla general su carácter iuris tantum (las iuret et de iure
no son tales presunciones sino preceptos imperativos por lo que no interesan aquí) por lo
que si no permiten probar lo contrario deberá indicarse así expresamente. Está claro que una
admisión generosa de las presunciones mismas iría en contra de la buena regla general
sobre la carga de la prueba por lo que han de contemplarse con suma prudencia.
La LGT contiene ya algunas presunciones. Aparte de las ya vista referentes a las
diligencias y a las actas de la inspección, el art. 108 LGT establece otras dos importantes:
“3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho,
empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro
fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario. (presunción importante
puesto que no siempre la titularidad real se corresponde con la formal o registral, sobre todo
cuando se refiere a la propiedad de bienes inmuebles).
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen
ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario”.
- Antes de resolver debe darse el trámite de audiencia al interesado, trámite que
normalmente se verifica mediante la puesta de manifiesto del expediente. Pues bien, la
particularidad es que este trámite puede suprimirse cuando se suscriban actas con acuerdo o
cuando en el procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta
de resolución. El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni
superior a 15.
- En cuanto a la documentación de las actuaciones de la Administración tributaria en los
procedimientos de aplicación de los tributos podrán hacerse constar a través de
comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos que estén previstos en la
La entrada en el domicilio de los obligados tributarios
El art. 113 LGT se refiere a esta cuestión remitiéndose a lo establecido con carácter
general. En efecto, cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario
entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar
registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél
o la oportuna autorización judicial.
4.3. Terminación.
4.3.1. Obligación de resolver. Plazo
El procedimiento termina normalmente con la resolución (art. 100 LGT). Recoge el art.
103 LGT, en primer lugar, el deber de resolución expresa que incumbe a la Administración
tributaria, deber que no obstante tiene excepciones lógicas:
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- Cuando en el procedimiento simplemente el obligado debe comunicar algo a la
Administración.
-Cuando en el procedimiento se produce la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto
del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados.
En segundo término, plasma el precepto la necesidad de motivar los actos con referencia
sucinta a los hechos y fundamentos de derecho en que se basan. Tal motivación alcanza a
los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los
que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de
los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente.
En tercer lugar (art. 104) se regulan los plazos de resolución y los efectos de la falta de
resolución expresa. El plazo general máximo de resolución de todos los procedimientos
tributarios es de 6 meses, frente a los 3 meses que contempla la normativa administrativa
general.
El cómputo del plazo es el siguiente:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de
inicio.
b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el
documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.
Producida la caducidad, ésta será declarada de oficio o a instancia del interesado,
ordenándose el archivo de las actuaciones. La falta de resolución se “sanciona” para la
Administración al entenderse que en realidad no ha realizado ninguna actuación lo que
significa que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el
plazo de prescripción ni tampoco habrá existido un requerimiento administrativo previo a los
efectos de dejar abierto de nuevo el régimen del ingreso voluntario extemporáneo regulado
en el art. 27 de la LGT.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los
documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su
validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan
iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.
Otras formas de terminación son el desistimiento, la renuncia al derecho en que se
fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas
sobrevenidas y la caducidad. Todas estas formas de terminación son comunes a la
regulación general de los procedimientos administrativos, donde se contempla también la
terminación por acuerdo o convenio y que tiene actualmente una aplicación dentro del
procedimiento inspector con la figura de las actas con acuerdo (art. 155 LGT).
4.3.2. La liquidación tributaria
Tras la fase de terminación de los procedimientos regula la LGT en su art. 101 la
liquidación tributaria, aunque podría haberse incluido en la terminación dado que no es mas
que un acto que pone fin a muchos procedimientos tributarios, en definitiva, un acto
resolutorio.
El concepto legal de liquidación viene contenido en el art. 101.1 a cuyo tenor: “La
liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la
Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de
la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de
acuerdo con la normativa tributaria”
Las liquidaciones tributarias se clasifican en provisionales y en definitivas. Estas
últimas son las realizadas tras el despliegue de un procedimiento inspector previa
comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.
Todas las demás son provisionales.
Esta clasificación tiene suma importancia de cara al régimen de recursos de las mismas
pues solo las definitivas pueden ser recurridas como tales por el interesado y la
Administración no podrá rectificarlas más que en casos muy tasados acudiendo a los
procedimientos especiales de revisión.
La liquidación practicada por los órganos de gestión no supone, normalmente, una
comprobación o investigación completa, de ahí su carácter provisional. Aunque no sea lo
30
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normal este tipo de liquidaciones podrán ser rectificadas o confirmadas tras la comprobación
completa del sujeto pasivo hecha por los órganos de inspección.
Las liquidaciones definitivas, aunque no rectifiquen las provisionales, deberán acordarse
mediante acto administrativo y notificarse de manera individual al interesado (art. 102 LGT).
Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el
obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo,
con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los
fundamentos de derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de
presentarse y plazo para su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva.
En los tributos de cobro periódico por recibo (normalmente tributos locales) se permite la
notificación colectiva. En efecto, en estos tributos existe una declaración inicial del
obligado en base a la cual se gira y notifica una primera liquidación correspondiente al alta
en el respectivo registro, padrón o matrícula. Pues bien, las sucesivas liquidaciones no
necesitan ser notificadas individualmente pudiendo notificarse colectivamente mediante
edictos. De esta notificación colectiva posterior se exceptúan los supuestos en los que se
aumente la base imponible con respecto a la resultante de las declaraciones del obligado (no
derivadas por tanto de revalorizaciones legales) pues en este caso la nueva liquidación
deberá notificársele individualmente con expresión concreta de los hechos y elementos
adicionales que lo motiven.
4.3.3. Las notificaciones
En materia de notificaciones tributarias existe una remisión general a lo dispuesto en
las normas administrativas generales por lo que en la LGT sólo se regulan las especialidades
respecto de ese régimen (art. 109 LGT).
El principio general es que las actuaciones administrativas sean conocidas por su
destinatario, aunque sea por cualquier medio. Pero también es necesario tener constancia de
la recepción, así como de la fecha, la identidad de quien recibe la notificación y el contenido
del acto notificado.
La regla general es la notificación individual y domiciliaria. En efecto, el lugar de
práctica de las notificaciones según el art. 110 LGT es:
“1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará
en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su
defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el
domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar
donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”.
En relación con el lugar de recepción de las notificaciones no recoge el precepto que
comentamos la posibilidad de la notificación telemática por medios electrónicos (correo
electrónico) quizás porque cuenta con una regulación específica. En síntesis, esta notificación
es válida si así se ha ofrecido por el propio interesado o si este lo consiente. En este caso la
notificación se entiende hecha a todos los efectos legales cuando el interesado accede al
contenido de su dirección electrónica. Si la notificación ha sido hecha a la dirección
electrónica pero el destinatario no accede a la misma en el plazo de 10 días naturales se
entenderá que la notificación se rechaza por el destinatario, aplicándose el régimen jurídico
posterior al rechazo, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la
imposibilidad técnica o material del acceso.
Cuando la notificación se dirige al domicilio del interesado, el art. 111 LGT indica que
podrá recibirla “cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar
su identidad, así como los empleados de la comunidad de propietarios donde radique el lugar
señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante”.
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El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará
que se tenga por efectuada la misma, siempre claro está que conste tal rechazo.
La notificación defectuosa puede tener eficacia si el interesado expresamente se da por
notificado, si interpone el recurso pertinente o si efectúa el ingreso de la deuda tributaria.
Si falla este primer sistema de notificación entra en juego de manera subsidiaria el
régimen de la notificación por comparecencia (art. 112 LGT). En efecto, cuando no sea
posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no
imputables a la Administración (desconocimiento del domicilio, ausencia prolongada del
mismo, etc.) e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el
interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en
el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. No obstante, será suficiente
un solo intento cuando el destinatario conste ya en ese momento como desconocido en dicho
domicilio o lugar.
En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por
comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada
interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".
La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes
de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la
Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de
que el último domicilio conocido radicase en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el
consulado o sección consular de la embajada correspondiente.
En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del
obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano
competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá
comparecer para ser notificado.
En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales,
contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado".
Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los
efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.
La Administración tributaria podrá llevar a cabo los anteriores anuncios mediante el
empleo y utilización de medios informáticos, electrónicos y telemáticos en los
términos que establezca la normativa tributaria.
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TEMA 3.- PROCEDIMIENTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN DE LOS
TRIBUTOS (I): PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN Y RECAUDACIÓN
Una vez analizado el marco general de los procedimientos administrativos (y
particularmente de los tributarios), vamos a referirnos en este tema y el siguiente a los más
importantes procedimientos particulares o concretos de la aplicación de los tributos.
Obviamente no es posible abordar el amplio cúmulo de cuestiones que plantean cada uno de
ellos, por lo que nos limitaremos a señalar sus notas o características esenciales.
1. PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN
El artículo 117 de la LGT establece en qué consiste la gestión tributaria, enumerando las
siguientes funciones:
a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de
datos y demás documentos con trascendencia tributaria.
b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa
tributaria.
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de
acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.
d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en
cuanto tengan trascendencia tributaria.
e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de
presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.
f) La realización de actuaciones de verificación de datos.
g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.
i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación
y comprobación realizadas.
j) La emisión de certificados tributarios.
k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los
términos establecidos en la normativa específica.
l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La información y asistencia tributaria.
n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas
en las funciones de inspección y recaudación.
En definitiva, la gestión tributaria, como actividad residual, puede hacer todo aquello
que no esté encomendado a otros órganos, y bajo otros procedimientos distintos. Todas
estas actividades se desarrollan a través de los procedimientos de gestión. El art. 123 LGT
enumera los más importantes:
“1. Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:
a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o
comunicación de datos.
b) El procedimiento iniciado mediante declaración.
c) El procedimiento de verificación de datos.
d) El procedimiento de comprobación de valores.
e) El procedimiento de comprobación limitada”.
Por su parte, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y
de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos la
Inspección de los Tributos (RGGI) al tiempo que desarrolla los procedimientos anteriormente
citados, recoge otros procedimientos como son el de “reconocimiento de beneficios fiscales
de carácter rogado” (arts. 136 y 137), “la cuenta corriente tributaria” (arts. 138 a 143) o los
relativos a la “comprobación de obligaciones formales” (arts. 144 a 154).
1.1. Procedimiento de devolución
Su objeto es reintegrar al obligado las cantidades tributarias que fueron inicialmente
debidas pero que posteriormente resultan excesivas según la liquidación definitiva de un
tributo. Por tanto, este procedimiento no tiene nada que ver con el procedimiento de
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devolución de ingresos tributarios “indebidos” y que, por ello, se regula en otra sede, en
concreto, dentro de los procedimientos de revisión.
Señala el art. 31 LGT: “son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las
correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de
la aplicación del tributo”. La LGT no hace más que incorporar a su seno los procedimientos
de devolución ya existentes en el IRPF o en el IVA: la devolución del exceso de pagos a
cuenta (retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados) respecto a la cuota diferencial
del IRPF; la devolución de las cantidades soportadas en exceso respecto de las repercutidas
en el IVA, dándoles, eso sí, una regulación general.
El procedimiento se inicia con la presentación de una autoliquidación de la que resulte
cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la
presentación de una comunicación de datos.
Si se presenta una autoliquidación de la que resulta una cantidad a devolver o a
compensar (art. 120.1 LGT) o bien una solicitud o una comunicación de datos, la
Administración tiene 6 meses para devolver, contados desde que finalizó el plazo para
presentar la autoliquidación. Si la devolución no se realiza antes de 6 meses, a partir de ese
momento se devengan intereses de demora por lo que cuando se devuelva la cantidad
pertinente, ésta se devolverá incrementada con los intereses correspondientes (art. 31.2
LGT).
Si se presenta una autoliquidación o una comunicación fuera de plazo de la que resulte
cantidad a devolver, el plazo de los seis meses se cuenta desde el día de la presentación de
la autoliquidación o comunicación extemporánea.
El art. 127 LGT señala que el procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el
que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del
artículo 104 de dicha ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de
comprobación limitada o de inspección.
En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la
devolución que finalmente se pueda practicar.
1.2. Procedimiento iniciado mediante declaración o procedimiento de liquidación
Este tipo de procedimiento se caracteriza por tener como objeto la práctica de una
liquidación tributaria, esto es, la determinación de la deuda tributaria. Suele también aludirse
al mismo como procedimiento de gestión en sentido estricto.
a) Inicio
La declaración de un hecho imponible y demás datos relevantes pone en marcha un
proceso administrativo que va a culminar en la determinación de la deuda tributaria. Ya
hemos aludido a la declaración como un acto de gestión de los particulares y a lo dicho allí
nos remitimos.
Interesa añadir ahora que la Administración tiene el plazo general de 6 meses para
liquidar, transcurrido el cual el procedimiento caducará (art. 104.5 LGT). Sin embargo, esta
caducidad no supone que la Administración ya no pueda liquidar. Lo que puede hacer en este
caso es iniciar el procedimiento de liquidación por iniciativa propia, esto es, de oficio, dentro
del plazo de prescripción, comunicándolo así al interesado (vid. art. 128.2 y 130 b) LGT). A
partir de este momento comenzará a contar un plazo de seis meses para liquidar,
transcurrido el cual sin liquidación el procedimiento caducará irremediablemente.
b) Tramitación
Tras la presentación de la declaración la Administración lleva a cabo de oficio la actividad
necesaria para llegar a la liquidación. En este sentido calificará los supuestos e interpretará
la normativa tributaria y podrá requerir del interesado las aclaraciones y datos adicionales
que estime conveniente. Puede también proceder a realizar una comprobación de los valores
declarados por el interesado.
Hay que tener en cuenta que el art. 192 de la LGT considera como sancionable tanto la
falta de presentación de la declaración o los documentos necesarios para liquidar el tributo,
como la presentación de una declaración o documentos incompletos o incorrectos.
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Tras la instrucción, la Administración procede a notificar al declarante el resultado de la
liquidación con un contenido ya conocido (nos remitimos al estudio de la liquidación).
Cuando los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración tributaria no se
correspondan con los consignados por el obligado en su declaración, deberá hacerse mención
expresa de esta circunstancia en la propuesta de liquidación, que deberá notificarse, con una
referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, para que el
obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho.
c) Terminación
El procedimiento concluye con la notificación de la liquidación. El plazo es de 6 meses
desde la presentación de la declaración.
Si trascurre ese plazo sin liquidación el procedimiento caducará. No obstante, como
indicamos antes, dentro del plazo de prescripción la Administración puede iniciar de nuevo el
procedimiento de liquidación, en este caso de oficio, notificándoselo al interesado.
1.3. Procedimiento de verificación de datos declarados
Este procedimiento tiene por objeto, como indica su denominación, comprobar la
exactitud de los datos declarados por el obligado tributario, bien sólo de declaraciones o bien
de declaraciones-autoliquidaciones.
El art. 131 de la LGT regula el inicio de este procedimiento. De su contenido se desprende
que se trata de una comprobación formal de hechos, en el sentido de que la Administración
se vale de los datos que ella misma tiene, o bien de los que puede recabar fácilmente a
través de cruces de bases de datos informatizadas, o bien se trata de simples
comprobaciones aritméticas o de corrección de errores patentes de la declaración.
El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la
Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o
los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la
propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes
para formularla.
En base a estos datos o a los datos o aclaraciones que pueden requerirse del
contribuyente (siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas, en cuyo
caso habrá que recurrir a otro procedimiento), la Administración girará la liquidación
provisional pertinente, conocida también como “liquidación paralela”, por cuanto se presenta
en dos columnas: la primera recoge la liquidación derivada de los datos declarados según la
autoliquidación presentada por el contribuyente y la segunda la liquidación administrativa
resultante de la corrección de la primera, que, en todo caso, deberá ser motivada con una
referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en
la misma.
Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá
comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga
a su derecho.
La propuesta de liquidación provisional será en todo caso motivada con una referencia
sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la
misma.
El procedimiento puede también terminar sin rectificación alguna de la autoliquidación
presentada, al no apreciarse discrepancias. Y puede también concluir por caducidad si no se
ha girado ninguna liquidación provisional en el plazo de 6 meses si bien, ello no impide
verificaciones posteriores. Como señala la LGT, la Administración puede iniciar de nuevo este
procedimiento en cualquier momento dentro del plazo de prescripción.
Es importante señalar que dado que la comprobación ha sido meramente formal es
posible que dicha declaración o autoliquidación sea comprobada con posterioridad de manera
más completa. Incluso el procedimiento de verificación de datos puede concluir no con el giro
de una liquidación provisional, sino con la apertura de otro procedimiento, el de
comprobación limitada o, incluso, el de inspección cuando se aprecie la necesidad de recabar
mayores datos.
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Tenemos que recordar aquí la Sentencia del Tribunal Supremo de 2/7/2018, que ha
declarado viciado de nulidad un procedimiento de verificación de datos iniciado sobre un
objeto que escapaba del ámbito de este procedimiento. El Tribunal Supremo considera que el
vicio es de nulidad, con las consecuencias inherentes a dicha declaración.
1.4. Procedimiento de comprobación limitada
De los preceptos que la LGT dedica al procedimiento de comprobación limitada (arts. 136
a 140) se infiere que el mismo supone un paso más respecto del procedimiento de
verificación de datos, antes analizado. Es decir, en un primer momento la Administración
iniciará, internamente, las actividades de verificación de datos. Posteriormente, si aprecia en
el caso concreto que tales actividades no son suficientes, iniciará entonces el procedimiento
de comprobación limitada.
Este último puede ir más allá de la mera verificación de datos, alcanzando incluso a todos
los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias
determinantes de la obligación tributaria. Es decir, puede entrar a analizar por otros medios
la veracidad de los datos consignados en las declaraciones y en los justificantes presentados,
examinar los registros o libros exigidos por la normativa tributaria y, puede, en fin, solicitar
información de terceros o requerirles para que confirmen la información previamente
suministrada. La LGT establece algunas limitaciones en este procedimiento:
-
No se puede examinar la contabilidad mercantil. No obstante, cuando en el curso
del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al
efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la
contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha
documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en
la documentación contable y la información de la que disponga la Administración
Tributaria.
-
No puede requerirse a terceros información sobre movimientos financieros, pero
podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones
financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación
tributaria.
Se trata normalmente, de una comprobación “de despacho”. Sólo excepcionalmente las
actuaciones de comprobación limitada pueden realizarse fuera de las oficinas de la
Administración tributaria (comprobación aduanera, comprobación de sujetos en módulos,
etc).
El inicio del procedimiento de comprobación debe ser notificado al interesado “mediante
comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre
sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones”. Entre estas obligaciones,
destaca la de colaborar con la Administración atendiendo todos sus requerimientos y
aportando la documentación y demás elementos que se le soliciten.
El procedimiento terminará normalmente con una resolución expresa con el siguiente
contenido mínimo:
a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la
comprobación.
b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede
regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.
Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria
deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que
convenga a su derecho.
Otras formas de terminación son la caducidad, recordándose al respecto que ello no
impide que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del
plazo de prescripción. Y la apertura de un procedimiento de inspección.
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Tratándose de la comprobación limitada de autoliquidaciones, la propuesta de liquidación
provisional rectifica la anteriormente presentada por el obligado a ello. Esta corrección es
denominada por la ley eufemísticamente como “regularización” de la situación tributaria.
Termina la LGT en lo que respecta a este procedimiento con una norma destinada a
aumentar la seguridad jurídica de los sujetos comprobados, en el sentido de impedir que
éste sea objeto de nuevas comprobaciones, salvo, claro está, que posteriormente la
Administración descubra nuevos hechos o circunstancias.
1.5. Procedimiento de comprobación de valores
La Administración está facultada por el art. 57 de la LGT para comprobar el valor de las
rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria,
pudiendo utilizar los siguientes medios:
a) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter
fiscal.
b) Precios medios en el mercado.
c) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
d) Dictamen de peritos de la Administración.
e) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
f) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo
previsto en la legislación hipotecaria.
g) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien,
teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que
reglamentariamente se establezca.
h) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
De estos medios la Administración podrá utilizar el que estime más adecuado a la
naturaleza de los elementos a valorar. Añade el precepto (art. 57.2 LGT) que la tasación
pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones
resultantes de la aplicación de los medios o instrumentos anteriores. La tasación pericial
contradictoria está regulada en extenso en el art. 135 LGT. Debe ser instada por el
interesado y consiste, básicamente, en aportar una tasación o valoración privada frente a la
que resulta de la aplicación por parte de la Administración de los medios de valoración
enumerados anteriormente (por ejemplo, estimación de rendimientos, un dictamen de un
perito de la Administración, etc). Se contraponen estos dos peritajes y, si la diferencia entre
ambos no es importante (diferencias no superiores al 10 por 100 o a 120.000 euros), se
acepta la valoración del perito privado. Cuando las diferencias son mayores se recurre
entonces al nombramiento, por sorteo, de un tercer perito cuya valoración será la que
prevalezca en el caso.
Normalmente, esta comprobación se realizará respecto de los valores previamente
declarados por los obligados tributarios, aunque también puede realizarse sobre los que
descubra ella misma.
La comprobación de valores no procede cuando el sujeto hubiera declarado el valor
utilizando los valores publicados por la propia Administración, como, por ej. los valores de los
vehículos turismos, motocicletas o barcos, todos ellos usados, que vienen siendo recogidos
exhaustivamente cada año en una Orden Ministerial y que se utilizan en la liquidación del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, del Impuesto sobre el Patrimonio, del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Determinados Medios de
Transporte (o de matriculación). Puede consultarse la Orden HAC/1275/2020, de 28 de
diciembre, que tiene vigencia para el año 2021, aunque todos los años se aprueba una
norma similar y que tendrá vigencia en el próximo periodo impositivo.
Por otra parte, el valor comprobado a efectos de un tributo debe ser aplicado en todos los
demás que contemplen el mismo tipo de bien (valor universal de la comprobación).
Es importante señalar que la comprobación de valores puede ser un procedimiento
independiente o autónomo que tenga sólo esta finalidad, o puede insertarse (a modo de
pieza separada) dentro de otro procedimiento más amplio, de comprobación o de inspección.
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El art. 134 LGT se ocupa precisamente del procedimiento independiente o autónomo
regulando las fases de inicio, tramitación y terminación.
Este procedimiento se inicia mediante una comunicación dirigida al obligado tributario,
aunque si la Administración cuenta con datos suficientes, puede iniciarse directamente con la
notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración que procedan, que deben
ser, en todo caso, motivadas.
La valoración que se fije debe ser notificada en un plazo máximo de 6 meses o en el plazo
máximo del procedimiento en el que se inserte, cuando no se trata de un procedimiento
autónomo.
Si la valoración se realiza en un procedimiento autónomo de valoración, el resultado será
un acto administrativo que podrá recurrirse por las vías ordinarias. En cambio, cuando tal
valoración se ha realizado en el seno de un procedimiento más amplio, de gestión o de
inspección, tal acto de valoración se considera como de mero trámite, por lo que no podrá
ser objeto de recurso. A esta situación es a la que alude la LGT cuando señala que “los
obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la
valoración”.
No pueden impugnar esta valoración directamente pero sí pueden hacerlo con ocasión del
recurso o reclamación que se interponga contra el acto de liquidación que se haya hecho
tomando como base la valoración comprobada. La vía para impugnar esta liquidación es la
vía de la tasación pericial contradictoria, regulada en extenso en el art. 135 LGT y a la que
nos referimos antes.
Hemos de señalar que la Ley 11/2021, de 9 de Julio, ha introducido el concepto de “Valor
de referencia”, en relación con los bienes inmuebles. Esto, de facto, ha hurtado al
contribuyente el derecho a acudir a la tasación pericial contradictoria en el caso de impuestos
devengados por la transmisión de inmuebles. El valor de referencia es un valor que se
determina por la Dirección General del Catastro, y que, para entendernos, debe respetarse a
pies juntillas por el contribuyente, a efectos de la liquidación de los impuestos
correspondientes. Así, si un contribuyente presenta una liquidación de Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales, o bien de Impuesto sobre sucesiones, con un valor de un
inmueble inferior al “Valor de referencia”, la administración girará una liquidación
regularizando la diferencia entre la cuota derivada del valor declarado, y la derivada del valor
de referencia. Si el contribuyente no está conforme podrá recurrir dicha valoración, en cuyo
caso está previsto que la administración pida a la D.G. del Catastro un informe ratificando el
valor, y especificando los módulos de valor medio, factores de minoración y demás
elementos precisos para su determinación aprobados en dicha resolución. En definitiva,
combatir la determinación del valor de referencia, se convertirá de hecho en una labor muy
compleja, y con pocas posibilidades de éxito.
2. PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN
2.1. Órganos de recaudación
La recaudación se lleva a cabo por órganos administrativos. Estos órganos administrativos
son muy variados. En relación con los tributos estatales son principalmente las dependencias
de recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, ya sea de sus
Delegaciones provinciales o bien de sus Administraciones locales o de zona o bien de
Delegaciones Especiales. Tanto las CCAA como las Corporaciones Locales, por su parte,
disponen de sus específicos órganos de recaudación para la exacción de sus tributos y, en el
caso de las CCAA, también de los que les hayan sido cedidos por el Estado.
Además de los órganos administrativos aparecen como meros colaboradores de los
mismos las entidades financieras, como meras receptoras de pagos, sin que lógicamente,
desarrollen ninguna función recaudatoria distinta de esta recepción.
2.2. Fases del procedimiento: periodo voluntario y periodo ejecutivo
Dispone el art. 160 LGT que “la recaudación tributaria consiste en el ejercicio de las
funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias”.
Dicha
recaudación podrá realizarse:
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a) En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en
los plazos previstos en el artículo 62 LGT.
b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado
tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.
Por tanto, se trata, a través de los oportunos procedimientos, de realizar las gestiones
oportunas para obtener los ingresos de los tributos previamente cuantificados.
A la recaudación dedica la LGT los arts. 160 y siguientes, destacando entre los mismos la
gran cantidad de preceptos dedicados a la recaudación ejecutiva. Se cuenta como desarrollo
del mismo con un Reglamento General de Recaudación adaptado a la LGT y que fue
aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.
Tratándose de la recaudación en período voluntario, la recaudación no da lugar a un
procedimiento, sino que constituye simplemente una actividad. Es decir, la Administración se
limita a recibir el pago hecho por el deudor. Cosa distinta ocurre con la recaudación en vía
ejecutiva tras la apertura del procedimiento de apremio, pues aquí si hay un verdadero
procedimiento como conjunto de actos cohesionados por la consecución de un fin.
Mayor complejidad tiene el período ejecutivo. Asi, es importante señalar el momento en
que se inicia dicho periodo (art. 161 LGT):
a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del
vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.
b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el
ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada
tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación
de la autoliquidación.
De lo dispuesto en el citado art. 161 se deduce que el período ejecutivo sólo puede
iniciarse realmente cuando las deudas estén previamente liquidadas, bien por la
Administración o bien por los particulares mediante autoliquidación, y no hayan sido pagadas
dentro de plazo.
En el caso de deudas liquidadas por la Administración (bien porque este sea su sistema de
gestión o bien porque se trate de deudas sujetas a autoliquidación y el sujeto pasivo no las
hubiera declarado obligando a la Administración a liquidar), si no se pagan dentro de plazo
pasan a exigirse por vía ejecutiva. En esta vía, si el obligado tributario ingresa la deuda
antes de que la Administración le requiera formalmente mediante providencia de apremio, se
satisfará un recargo ejecutivo del 5 por 100, sin intereses de demora. Si la administración
notifica la providencia de apremio, le concederá un nuevo plazo para el pago, regulado en el
artículo 62.5 de la LGT. Si se atiende éste la deuda se paga con un recargo de apremio
reducido del 10 por 100, sin intereses de demora. Si, por el contrario, se hace caso omiso de
este apremio, entonces continúa el procedimiento y la deuda deberá pagarse con un recargo
ordinario de apremio del 20 por 100, con intereses de demora, costas del procedimiento. Son
los recargos regulados en el art. 28 LGT.
Si las deudas están sujetas a un sistema de autoliquidación y no se pagan dentro de plazo
pueden suceder varias cosas:
- Que la autoliquidación no se presente y, ante esa omisión, sea la Administración la que
liquide y requiera el pago, en cuyo caso estamos en la situación anterior, de una deuda
liquidada por la Administración.
- La segunda es que la autoliquidación se presente fuera de plazo, sin que haya mediado
ningún requerimiento de la Administración, pudiendo a su vez darse dos situaciones. Que se
presente la autoliquidación simplemente, sin realizar el ingreso, en cuyo caso estaremos en
la misma situación que una deuda liquidada por la Administración. O bien, que la
autoliquidación presentada fuera de plazo vaya acompañada del ingreso correspondiente, en
cuyo caso habrá que ingresar la deuda más un recargo (vid. art. 27 LGT), que analizaremos
más adelante.
Como se aprecia el sistema es complejo y, para aclararlo puede exponerse de otra forma:
- Cuando la deuda tributaria se conoce por la Administración, bien porque lo haya
liquidado ella misma o bien porque se haya presentado una autoliquidación, entonces si no
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se paga dentro de los plazos previstos puede exigirse en vía ejecutiva de apremio, con los
pertinentes recargos del período ejecutivo.
- Cuando la deuda tributaria no se conoce (porque está sujeta a autoliquidación), el
ingreso realizado fuera de plazo va acompañado de un recargo por ingreso extemporáneo.
2.3. Recaudación voluntaria.
2.3.1. Plazos de ingreso
Todas las deudas tributarias deben ingresarse dentro de un plazo establecido al efecto
como periodo de recaudación voluntaria. Si la deuda no se paga dentro de este plazo se
inicia un período ejecutivo en cuyo seno el ingreso ya no será voluntario sino forzoso.
Los plazos de recaudación voluntaria se fijan en el art. 62.2 LGT según el tipo o clase de
deuda de que se trate. La clasificación más importante es entre deudas autoliquidadas y las
deudas liquidadas por la Administración:
a. Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los
plazos que establezca la normativa de cada tributo.
b. Las deudas tributarias liquidadas por la Administración deben abonarse en los
siguientes plazos:
▪
Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes,
desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o,
si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
▪
Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada
mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes
posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
Otros supuestos son las deudas de notificación colectiva y periódica (tributos locales) y
las deudas que deban pagarse mediante efectos timbrados:
- Las deudas de notificación colectiva y periódica se ingresan en los plazos que tengan
establecidos. En su ausencia deben ingresarse entre el día 1 de septiembre y el 20 de
noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
-Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento
de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica.
2.3.2. Consecuencias del pago fuera de plazo. Los recargos por declaración y/o
pago extemporáneo
En el caso de que la autoliquidación o declaración se hiciera fuera de los plazos
fijados por la legislación, y no existiera requerimiento previo por parte de la
Administración, se cobrará el denominado recargo por declaración extemporánea
sin requerimiento previo. Esto también ha sido modificado por la Ley 11/2021, de 9
de Julio. Así:
-
El recargo consistirá en un 1% más un 1% adicional por cada mes completo de
retraso en presentar la autoliquidación o declaración respecto del término del
plazo establecido, sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones
o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas;
en tal caso se excluirán las sanciones e intereses de demora que hubieran
correspondido de haber mediado requerimiento administrativo. En definitiva, y en
términos más comprensibles, se recarga un 1% por cada mes completo o fracción
de retraso en la presentación de la autoliquidación o declaración.
-
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se realiza después de los 12
meses siguientes al término del plazo establecido, el recargo será del 15 por 100,
y excluirá las sanciones pero no los intereses que se produzcan desde el día
siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo antes
referido (vid. art. 27 LGT). En definitiva, y en relación con el recargo por
presentación fuera de plazo, cuando sea de aplicación, los intereses de demora
se devengan a partir de que pasa un año desde la finalización del periodo
voluntario.
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Además, cuando al presentar la autoliquidación se realice el ingreso que resulte de la
misma (o bien se ingresa la deuda tributaria derivada de la liquidación administrativa
que resulte de la declaración extemporánea en el periodo que conceda l a
Administración) y -adicionalmente- se ingrese la cuantía del recargo que se gire por
la Administración en el plazo que ésta conceda de acuerdo con el art. 62.2 LGT, el
recargo será reducido en un 25 por 100.
Todo lo anteriormente dicho resulta válido cuando no se solicite aplazamiento o
fraccionamiento del pago con la presentación de la autoliquidación o declaración (en
cuyo caso serían otras las reglas aplicables de acuerdo con el art. 27.5 in fine).
Para ayudar a ilustrar el régimen de este tipo de recargos, parece oportuno considerar el
ejemplo anterior pero imaginando que quien no presentó autoliquidación del IRPF (dejando de
ingresar por ello la cuantía de 1.000 euros) no es requerido por la Administración tributaria sino
que, de forma espontánea, regulariza su situación fiscal realizando la autoliquidación del IRPF de
2020 con ingreso de los 1.000 euros debidos el 16 de noviembre de 2021, ¿qué recargo se le
giraría por la Administración?; ¿y si lo realiza el 5 de septiembre de 2022?
Si se presenta la autoliquidación por IRPF (con ingreso de los 1.000 euros que resulten de la
misma) el día 16 de noviembre de 2021, resultarían aplicables los recargos previstos en el art.
27.2 LGT. Como la autoliquidación e ingreso se ha producido en los 4 meses y 16 días siguientes
a que terminara el plazo establecido para la presentación e ingreso el recargo aplicable sería el
5%, de manera que la Administración le exigiría (aparte de los 1.000 euros ya ingresados) una
cuantía de 1.000 x 5% = 50 euros, sin intereses de demora ni sanciones.
En el caso de que la Administración le notificara el día 20 de noviembre la liquidación del recargo
de 50 euros citado, de acuerdo con el art. 62.2 LGT el obligado tributario tendría un plazo de
ingreso hasta el día 5 del mes de enero de 2022; pues bien, si se realizara el ingreso del recargo
en dicho periodo de tiempo el recargo de 50 euros se vería reducido en un 25%, debiendo
ingresar únicamente 37,5 euros.
Ahora bien, si la autoliquidación e ingreso se hubiera hecho el 5 de septiembre de 2022 sin
mediar requerimiento administrativo, entonces habrían transcurrido más de 12 meses desde el fin
del plazo de autoliquidación e ingreso en periodo voluntario, de manera que la Administración
girará un recargo del 15 % (150 euros, que se podrían ver reducidos en un 25% si se realizara
el ingreso en el plazo de ingreso abierto desde la notificación de la liquidación administrativa,
como ya vimos) y, además, liquidará los intereses de demora por el tiempo que exceda de los
citados 12 meses: a partir del 1 de julio de 2022 han transcurrido 31 días (julio) + 31 días
(agosto) + 5 días (septiembre), esto es, en total 67 días por lo que los intereses que habrán de
girarse son 1.000 x 3,75% x 67/365 = 6,88 euros.
2.4. Recaudación ejecutiva. Plazos para realizar el pago. Recargos del período
ejecutivo
En otro orden de cosas, cuando la liquidación la realice la Administración tributaria,
existirá entonces un periodo voluntario de pago (fijado por la normativa, como se verá
más adelante) pasado el cual se cobrará el denominado recargo de periodo
ejecutivo. Dicho recargo será del 5 por 100 si se ingresa antes de la notificación de la
providencia de apremio (providencia de apremio = requirimiento al pago en vía
ejecutiva por parte de la Administración tributaria).
Por otro lado, si se hubiera notificado ya la providencia de apremio, se cobrará el
recargo de apremio que asciende al 10 por 100 si se ingresa antes de la finalización
del nuevo plazo que otorga la Administración para el ingreso (vid. art. 62.5 LGT), y al
20 por 100, en el resto de los casos. Sólo en este último supuesto, el recargo de
apremio es compatible con los intereses de demora (vid. art. 28 LGT).
Ejemplo: imaginemos que un ayuntamiento notifica una liquidación administrativa del Impuesto
sobre Bienes Inmuebles (IBI). Se trata de un impuesto que se exige (por resumir) al titular de un
bien inmueble multiplicando su valor catastral por un tipo de gravamen fijado en la normativa
aplicable. Como la Administración tributaria local conoce todos los datos para realizar la
liquidación, imaginemos que el ayuntamiento liquida el impuesto para un determinado
contribuyente notificándole una la obligación de ingresar una deuda tributaria de 250 euros (en
periodo voluntario) antes del 20 de noviembre de 2021. Si llegado el 21 de noviembre de 2021 el
contribuyente no ha ingresado su deuda tributaria, se iniciará el periodo ejecutivo (art. 161 LGT)
y a partir de ese momento el ingreso por parte del contribuyente conllevará una serie de
recargos:
- 5% de 250 euros (=12,5 euros) si ingresa antes de que la administración le notifique la
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providencia de apremio;
- 10% de 250 euros (=25 euros) si el contribuyente ingresa después de que le notifiquen la
providencia de apremio y antes del fin del plazo concedido al efecto en dicha providencia (vid.
art. 62.5 LGT);(los notificados en la primera quincena, hasta el día 20 del mismo mes, y los
notificados en la segunda quincena hasta el día 5 del mes siguiente)
- 20% (=50 euros) si se ingresa una vez finalizado el plazo que acabamos de comentar, en cuyo
caso –y sólo entonces- se girarían además los intereses de demora devengados desde el inicio del
periodo ejecutivo.
2.5. Procedimiento de apremio
Este procedimiento se inicia dentro de procedimiento ejecutivo con una notificación
expresa que es la “providencia de apremio” y su finalidad es recaudar una deuda tributaria
que no ha sido ingresada en el período voluntario, y recaudarla incluso procediendo a la
venta forzosa de los bienes del deudor.
La regulación de este procedimiento es muy extensa y la LGT dedica gran número
de artículos (los arts. 163 a 173), así como el Reglamento General de Recaudación. No nos
es posible entrar en todo su contenido limitándonos a señalar sus principales características.
El procedimiento de apremio tiene la particularidad de que es exclusivamente
administrativo y no judicial. Es decir, se inicia por la propia Administración, que no necesita
acudir a los tribunales para la ejecución de los bienes y derechos del deudor, puesto que ella
misma crea el título ejecutivo que permite ejecutar el patrimonio del deudor. Además, la
competencia para entender del mismo y resolver todos sus incidentes es exclusiva de la
Administración tributaria. Constituye éste un notorio privilegio del acreedor tributario y se
justifica, en última instancia, por el carácter público del interés tutelado por las normas
tributarias.
El procedimiento administrativo de apremio puede coexistir con otros procedimientos de
ejecución sobre los bienes del deudor, procedimientos singulares o universales, judiciales o
no judiciales (por ejemplo, instados por la Seguridad Social o instados por un juzgado). En
estos casos la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento
corresponde a aquel que se hubiera iniciado primero, es decir, quien hubiera embargado en
primer lugar.
Si en virtud de esta regla el procedimiento de apremio es más moderno, éste debe
suspenderse y seguirse el correspondiente procedimiento que resulte preferente. En dicho
procedimiento, distinto del de apremio, la Administración goza del derecho de abstención,
propio de todo acreedor privilegiado, pero, si no se ejerce, la Administración podrá actuar
junto con el resto de acreedores y llegar a acuerdos con el deudor quebrado, suspenso o
concursado, para lo que se requerirá únicamente una autorización del órgano competente de
la AEAT. Por otro lado, el hecho de que se siga un procedimiento distinto del de apremio no
empece el derecho de cobro preferente que asiste al acreedor tributario.
Finalmente, si la deuda estuviese garantizada de manera individual (aval, prenda,
hipoteca o cualquier otra garantía), debe procederse como regla general a ejecutar dicha
garantía. No obstante, el deudor puede señalar otros bienes a embargar en sustitución de los
inicialmente dados en garantía, o la Administración embargar otros bienes si a juicio de la
Administración los anteriores son insuficientes (se tratará de una insuficiencia sobrevenida).
En el procedimiento de apremio pueden distinguirse tres grandes fases: la del inicio con la
providencia de apremio; la del embargo y, finalmente, la de la ejecución de los bienes.
a) Inicio
El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al deudor en
la que se identificará la deuda pendiente y requerirá para que efectúe su pago con el recargo
de apremio correspondiente. Si el deudor no hiciere el pago dentro de ese plazo, se
procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio.
Tanto el plazo para pagar las deudas apremiadas como los recargos de apremio ya han
sido estudiados por lo que nos remitimos a lo dicho.
Esta providencia tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para
proceder contra los bienes del deudor (art. 167.2 LGT).
42
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Dado el carácter sumario de todo procedimiento de ejecución, los motivos de
impugnación del procedimiento de apremio son escasos y están tasados en la idea de excluir
todos aquellos a través de los cuales pueda cuestionarse la validez o la cuantía de la deuda
puesto que ya ha transcurrido el plazo procesal válido para plantear cualquier tipo de estas
cuestiones. No permiten discutir la interpretación de las normas jurídicas sino simplemente
hechos o datos fácil y rápidamente constatables.
El art. 167.3 LGT señala que, contra la procedencia de la vía de apremio, sólo serán
admisibles los siguientes motivos de oposición:
1.
Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir su pago.
2.
Falta de notificación de la liquidación o anulación de la misma.
3. Error u omisión en el contenido de la providencia que impida la identificación
del deudor o de la deuda apremiada.
Como se aprecia, todos estos motivos de impugnación son de fácil verificación y por ello
permiten su invocación inmediata.
Con independencia de los motivos de impugnación, existen otros que son de suspensión y
que pueden alegarse en cualquier momento del procedimiento. Ésta es la diferencia con
respecto a los de impugnación que tienen un plazo perentorio (un mes) tras la notificación de
la providencia de apremio. El art. 165 LGT señala al respecto que “se suspenderá
inmediatamente el procedimiento de apremio, sin necesidad de prestar garantía, cuando el
interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de
hecho en la determinación de la deuda, o bien que dicha deuda ha sido ingresada,
condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el
pago”. Si se prueba la concurrencia de estos motivos (no entendemos por qué aquí la ley
habla de demostración) el procedimiento que está en suspenso deberá concluir en ese
momento.
El procedimiento puede también suspenderse por la interposición de demandas de
tercería de dominio o de mejor derecho (art. 165.3 LGT) o, en general, por la interposición
de reclamaciones o recursos (habría que entender basados en otros motivos diferentes a los
analizados).
Por último, y como es obvio, el procedimiento de apremio puede concluir en cualquier
momento si el deudor paga el importe de la cantidad debida (deuda, recargos, intereses y
costas).
b) El embargo de los bienes
Si la deuda no se paga (o no triunfan los motivos de oposición al procedimiento), se entra
en la segunda fase del procedimiento de apremio que es propiamente la del embargo de los
bienes (art. 169 LGT). Como ya se ha dicho en la providencia de apremio se contiene la
advertencia de que se procederá al embargo de bienes si la deuda no se paga en el plazo
previsto.
De esta advertencia se pasa ahora a la notificación concreta de los bienes
embargados, propiamente “la diligencia de embargo”, y las actuaciones necesarias para
llevarlo a término. Por tanto, la providencia advierte genéricamente de la posibilidad del
embargo y la diligencia lo concreta. En este sentido señala el art. 170.1 LGT que “efectuado
el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su
caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo
con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes
embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos”.
Puede que la deuda estuviera individualmente garantizada por alguna garantía legal como
una afección de los bienes al pago del tributo que los grava o un aval, hipoteca o prenda u
otra garantía, en cuyo caso, antes de proceder al embargo debe simplemente ejecutarse
dicha garantía. Si la garantía no puede ejecutarse, o ésta es insuficiente, entonces procederá
realizar el embargo.
En el art. 169.1 LGT destaca sin duda la llamada expresa y novedosa al principio de
proporcionalidad, principio que se eleva a criterio rector en orden a la práctica de
embargos, tanto en la cantidad a asegurar con la traba de los bienes como en la extensión
del embargo sobre dichos bienes. En síntesis, esta proporcionalidad exige no trabar más
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bienes que los estrictamente necesarios para cubrir la cuantía apremiada y dirigir las
actuaciones de embargo de manera que causen los menores perjuicios al administrado.
El embargo es una actuación dirigida a privar al deudor de la disponibilidad de sus bienes
para que éstos queden sujetos (trabados) al pago de la deuda sin posibilidad de que el
deudor se desprenda de los mismos en perjuicio del acreedor. La privación de la
disponibilidad de estos bienes se consigue de manera diferente según la naturaleza de los
bienes. Así, los bienes muebles no inscribibles en un registro público se toman físicamente y
se depositan en manos de un tercero (empresa o administración), si bien excepcionalmente
pueden quedar en custodia en locales del propio deudor. Caso de ser necesaria la entrada en
el domicilio particular del deudor, si este no permitiera el acceso al mismo será necesario el
oportuno mandamiento judicial.
Respecto a los bienes inmuebles inscribibles y a los bienes muebles inscribibles (por ej.
vehículos, barcos, aviones, etc), la privación de su disponibilidad se consigue anotando el
embargo en el Registro correspondiente.
Una regulación especial tiene el embargo de establecimiento mercantil por su complejidad
(engloba bienes muebles e inmuebles u elementos inmateriales), en cuyo caso se puede ir
más allá del embargo concreto de bienes y acordarse, previa audiencia del titular, la
intervención del negocio (art. 170.5 LGT).
El primer problema para realizar el embargo será conocer el patrimonio del que sea
titular el deudor. Para ello la Administración:
1.
puede utilizar los datos de que disponga, entre ellos las propias declaraciones del
impuesto sobre el patrimonio, por ejemplo.
2.
puede requerir información de terceros al respecto (entidades financieras, registros
públicos, etc). El art. 171 LGT regula monográficamente el embargo de fondos o
valores en entidades financieras.
3.
puede exigir información al propio deudor. En este sentido el art. 162.1 LGT
establece que todo obligado tributario deberá poner en conocimiento de la
Administración, cuando ésta así lo requiera, una relación de bienes y derechos
integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda
tributaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 169 LGT.
4.
puede recibir también la información suministrada por responsables subsidiarios, que
tienen derecho al señalamiento de bienes del deudor, etc...
5.
finalmente, puede anular incluso actos dispositivos de bienes hechos en fraude de
acreedores.
Existen una serie de bienes inembargables que deben respetar obviamente el
procedimiento administrativo y que son señalados con carácter general en la Ley de
Enjuiciamiento Civil (LEC) que, como es sabido, excluye del embargo aquéllos bienes
indispensables para la subsistencia de la persona o de uso personal, entre los que se incluye
una cuantía mínima de salarios (vid. art. 606 y siguientes de la LEC)
Una vez conocidos los bienes del deudor, el embargo se efectuará sobre los mismos en
cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, los intereses que se hayan
causado o se causen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro y las costas del procedimiento,
con respeto siempre al principio de proporcionalidad (art. 169.1 LGT).
En la traba de los bienes sigue un riguroso orden de embargos que aparece recogido en el
art. 169.2 de la LGT y que sigue la línea lógica de trabar en primer lugar aquellos bienes de
mayor liquidez y después, en su caso, los que ofrecen mayores dificultades para su
ejecución. Entre los mismos se da también preferencia a aquéllos que puedan embargarse
sin entrar en el domicilio del deudor.
Se embargarán sucesivamente los bienes hasta que se presuma cubierta la deuda
siguiendo el siguiente orden:
a. Dinero en efectivo o en cuentas bancarias,
b. Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo,
c. Sueldos, salarios y pensiones,
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d. Bienes inmuebles,
e. Intereses, frutos y rentas de toda especie,
f. Establecimientos mercantiles o industriales,
g. Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades,
h. Bienes muebles y semovientes,
i. Créditos, derechos y valores realizables a largo plazo.
El deudor puede solicitar que se altere el orden de embargo, a lo que accederá la
Administración si el cambio no disminuye sus garantías para el cobro y no hubiera perjuicio
de tercero.
c) La enajenación de los bienes
La última fase del procedimiento de apremio se dirige a enajenar los bienes
embargados para con el producto de dicha enajenación pagar el importe de la cantidad
apremiada. Esta enajenación se llevará a cabo normalmente mediante subasta, siendo
excepcional y reservada a supuestos específicos la celebración de concursos y, en última
instancia, la gestión y la adjudicación directa.
Es importante señalar que esta fase no se lleva a cabo hasta que el acto de liquidación de
la deuda tributaria ejecutada sea firme. Por tanto, si dicha liquidación ha sido recurrida habrá
que esperar a la resolución firme de la controversia antes de enajenar los bienes. No
obstante, puede incluso recurrirse a la enajenación aún en este caso “en los supuestos de
fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente
de valor o cuando el contribuyente solicite de forma expresa su enajenación”.
La subasta es el método normal o natural de enajenación por ser el sistema del que
puede obtenerse el mayor beneficio, dada la existencia de una pluralidad de licitadores que
compiten entre sí para adjudicarse los bienes (todo ello al menos en teoría). Este sistema ha
sido revitalizado enormemente con la posibilidad de concurrir y realizar pujas a través de
Internet (vid. página de la AEAT).
El recurso al sistema de concurso (sistema de pujas cerradas y adjudicación a la mejor
oferta) es residual dado que, en principio, deriva un peor resultado económico que la
subasta. Sin embargo, pueden darse algunos casos en que el mismo resulte deseable por
razones de interés público (por ejemplo, cuando lo embargo, por sus cualidades o magnitud,
pudiera producir perturbaciones en el mercado).
En cuando al sistema de gestión directa (o adjudicación directa por parte de la
Administración a una persona interesada en la adquisición del bien) es subsidiario de los dos
anteriores. Si no ha habido ofertas en las subastas o en el concurso, o estas no se han
estimado, la Administración puede ofrecer ese bien a cualquier persona. De nuevo aquí se ha
abierto la posibilidad de utilizar la tecnología de Internet para ello (vid. página de la AEAT).
Si los bienes no pueden ni siquiera ser enajenados por este procedimiento de gestión
directa, y como último recurso es posible, se produce la adjudicación de los bienes al Estado.
Cabe señalar, por último, que la adjudicación de los bienes está sujeta al pago del
impuesto correspondiente a su transmisión (salvo que sea aplicable la exención o no
sujeción). Es indiferente para estos impuestos que la transmisión sea forzosa. El impuesto
aplicable será el IVA, si el bien estaba afecto a una actividad económica, en cuyo caso es el
propio adjudicatario quien tiene que autorrepercutirse el impuesto si es empresario o
profesional, o el ITPAJD en otro caso, que deberá liquidar el comprador.
d) Liquidación y
enajenación
pago
del
crédito
debido. Actuaciones
posteriores
a la
Cuando se hayan adjudicado los bienes, el producto obtenido se destina a pagar las
cantidades debidas. Esta deuda estará integrada:
- por la deuda inicial cuyo impago determinó la apertura del procedimiento de apremio,
cantidad a la que se sumarán:
•
los intereses de demora devengados desde la finalización del plazo voluntario de
pago hasta el momento de la adjudicación;
45
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•
el recargo de apremio del 20 por 100 de la deuda inicial;
•
las costas del procedimiento.
El único componente que necesita alguna aclaración es este último. En efecto, tienen la
consideración de costas del procedimiento de apremio aquellos gastos que se originen
durante el proceso de ejecución forzosa y sean imprescindibles a la misma. A título de
ejemplo (aunque la lista es lo suficientemente amplia) se citan:
a) Los honorarios de Empresas o profesionales ajenos a la Administración que
intervengan en valoraciones, deslindes y enajenación de los bienes embargados.
b) Los honorarios de los Registradores y demás gastos que deban abonarse por las
actuaciones en los registros públicos.
c) Los que deban abonarse por depósito y administración de los bienes embargados.
d) Los pagos realizados a acreedores preferentes.
De forma negativa el art. 153.3 LGT excluye de la consideración como costas del
procedimiento “los gastos ordinarios de los órganos de la Administración” y que son
financiados de forma genérica.
El producto obtenido puede ser superior o inferior a la suma de toda esta deuda. Si es
superior, el sobrante, en su caso, se entrega al deudor ejecutado.
Al haber resultado satisfecho el crédito, procede el levantamiento del embargo de los
bienes no enajenados y, si eran bienes muebles depositados, su entrega al deudor.
Los créditos que no hayan podido ser pagados se declaran como créditos incobrables, si
bien entran en una especie de “período de vigilancia” por parte de la Administración
tributaria durante el plazo de prescripción para que en el caso de solvencia sobrevenida del
deudor declarado fallido se pueda ir contra sus bienes a fin de cobrarse el importe no
satisfecho en su día (en este caso el crédito en su día dado de baja en la contabilidad
procede a rehabilitarse).
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TEMA 4.- PROCEDIMIENTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN DE LOS
TRIBUTOS (II): PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓN, SANCIONADOR
Y DE REVISIÓN
1. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN
1.1. Características generales
El procedimiento de Inspección está regulado en los arts. 141 a 159 LGT y en Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos la Inspección de los
Tributos (RGGI)
La inspección es una función administrativa a través de la cual se lleva a cabo también la
gestión de los tributos. Sun funciones son muy numerosas (vid. art. 141 LGT). De entre
ellas destacan tres principales:
a. La comprobación o verificación del carácter exacto y completo de las declaraciones
o autoliquidaciones practicadas por los administrados.
b. La investigación “inquisitiva” o investigadora.
c. La obtención de todo tipo de información relevante para la aplicación de los
tributos.
La inspección es una investigación intensiva (abarca todos los períodos no prescritos) y
de alcance universal (se extiende a todos los tributos, estatales, locales o autonómicos y a
todas las obligaciones formales). El artículo 178.2 del RGGI sienta la regla general al
respecto al indicar que las actuaciones se dirigirán a verificar en su totalidad la situación
tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y
deberes formales o de colaboración que le afecten.
1.2. Órganos de la Inspección
Constituyen la Inspección de los Tributos los Órganos de la AEAT que tienen
encomendada la función de comprobar e investigar la situación tributaria de los distintos
sujetos pasivos o demás obligados tributarios con el fin de verificar el exacto cumplimiento
de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, procediendo, en su caso, a la
regularización correspondiente.
En las Delegaciones y Administraciones de la AEAT existen los correspondientes
Departamentos de Inspección. Por otro lado, también cabe mencionar a la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes que es un órgano central que tiene encomendadas la
inspección de las situaciones o contribuyentes de mayor complejidad.
Particular interés tiene la figura del Inspector-Jefe que es el encargado de resolver los
expedientes administrativos, es decir, de dictar el acto administrativo pertinente, sirviéndose
para ello de las propuestas elaboradas por los inspectores actuarios que han llevado a cabo
materialmente las actuaciones de comprobación e investigación y que se recogen en la
pertinente acta.
El personal al servicio de la Inspección se compone de Inspectores de Finanzas del
Estado, Subinspectores de Finanzas y Agentes Tributarios, además de otras personas
auxiliares (peritos). Todos estos funcionarios gozan, en el ejercicio de las funciones
inspectoras, de un estatuto público: se consideran como agentes de la autoridad y pueden
recabar el auxilio policial o de cualquier funcionario en general para el desarrollo de sus
cometidos (vid. art. 142.4 LGT).
Respecto a los deberes de estos órganos, destaca el deber de confidencialidad de los
datos o informaciones que dicho personal conozca por razón del desarrollo de sus funciones,
deber cuya violación acarrea responsabilidades administrativas importantes.
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1.2. Inicio del procedimiento. Plazo de las actuaciones inspectoras, efectos
jurídicos, extensión y suspensión
El procedimiento se inicia de oficio por la propia Inspección y en aplicación de los planes
generales de Inspección (Planes de Control Tributario), cuyo contenido concreto es
obviamente reservado, pero cuyos criterios generales deben ser publicados. Puede también
iniciarse, motivadamente, por propio criterio del Inspector Jefe, sin sujeción al Plan General,
o como consecuencia de una denuncia pública formulada por alguna persona.
También es posible el inicio a petición del interesado (art. 179 del RGGI) cuando un
sujeto esta siendo objeto de una inspección de alcance parcial y solicita que la misma tenga
un alcance general. Las motivaciones de tal solicitud son diversas y pueden ir desde acabar
con la inseguridad e intranquilidad que provocarían inspecciones parciales sucesivas hasta el
beneficio que puede obtenerse de una comprobación general en la cual las deudas
descubiertas por un tributo podrían verse compensadas o inclusos superadas con derecho a
devolución por los créditos a favor del inspeccionado, resultantes de otras comprobaciones.
El inicio del procedimiento debe notificarse al obligado tributario mediante comunicación
de inicio y en la misma ha de reseñarse el alcance de las actuaciones de comprobación e
investigación que van a emprenderse. También puede incorporar un requerimiento para que
el obligado comparezca en el día, lugar y hora indicado y la documentación que debe
aportar.
Como excepción a la necesidad de una previa comunicación es posible también el inicio de
la inspección “por sorpresa”, es decir, sin previa notificación, lo que sucederá cuando la
inspección se persone en el lugar donde exista alguna prueba del hecho imponible pudiendo
actuar en el mismo en presencia del sujeto pasivo o, en su ausencia, del responsable del
centro (art. 177.2 RGGI).
Iniciada la inspección por comunicación o por personación del personal inspector, el
procedimiento está sujeto a plazo (art. 150 LGT):
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando en cualquiera de las obligaciones tributarias o de los periodos a
comprobar se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que la cifra de negocios anual del obligado tributario sea igual o superior a la
requerida para auditar cuentas.
Actualmente para someter obligatoriamente a auditoría las cuentas anuales deben concurrir, durante
dos ejercicios consecutivos, al menos dos de las tres siguientes circunstancias (artículo 263 del Texto
Refundido de la Ley de Sociedades de Capital):
•
Que el total de las partidas del activo supere los 2,85 millones de euros.
•
Que el importe neto de la cifra anual de negocios supere los 5,7 millones de euros.
•
Que la media de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 50.
-
Que el obligado esté integrado en un grupo sometido al régimen de
consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté
siendo objeto de inspección:
Tratándose de personas o entidades vinculadas sometidas a actuaciones inspectoras, la
ampliación del plazo de 27 meses (en el caso de que concurra algunas de las circunstancias
señaladas) se aplicará a todas ellas.
Para facilitar una mayor seguridad jurídica en cuanto al cómputo del plazo, se establece
que en el caso de que durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras se observe que
sería aplicable el plazo de 27 meses, esto se pondrá en conocimiento del obligado tributario.
Los efectos del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento serán:
El artículo 150.6 LGT indica que el transcurso del plazo de duración del procedimiento
(18 o 27 meses) no determina la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su
terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias que
estén pendientes de ser liquidadas:
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a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones
inspectoras desarrolladas durante el plazo máximo de duración. Este efecto puede
determinar que, en algunos casos, la obligación tributaria esté prescrita.
La prescripción sí se entenderá interrumpida por las actuaciones realizadas después del
plazo de 18 o 27 meses. El obligado tributario, en este caso, tiene derecho a ser informado
sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones a realizar.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de
las actuaciones que hayan sido imputados por el sujeto inspeccionado al tributo y período
objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos, siéndoles
aplicables los recargos del artículo 27 LGT sin sanciones.
c) El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento determinará que no se
exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización
del procedimiento.
Además, existen algunos supuestos excepcionales en los que el plazo de duración
del procedimiento podrá extenderse:
1. Antes de la apertura del trámite de audiencia, el obligado tributario podrá solicitar uno
o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones. El órgano actuante
podrá aceptar dicha solicitud o denegarla si no la encuentra justificada (esta denegación no
será recurrible). Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para
todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.
Como consecuencia de ello, el plazo para atender los requerimientos quedará suspendido
(art. 150.4 LGT).
2. Si durante el desarrollo del procedimiento inspector, el obligado tributario:
- Manifiesta que no tiene la información o documentación.
- No aporta dicha información o documentación. Aquí es importante mencionar que sólo
se interrumpirá el plazo si la administración no puede, de ninguna manera, continuar con las
actuaciones. Así, si me piden 30 documentos, ya aporto 29, no se considerará interrumpido
el plazo por el hecho de no haber aportado COMPLETAMENTE toda la documentación
requerida.
- No aporta la documentación o información íntegramente en el plazo concedido en un
tercer requerimiento.
En estos casos, su aportación posterior determina la extensión del plazo máximo de
duración del procedimiento inspector por un período de 3 meses, siempre que dicha
aportación se produzca una vez transcurrido al menos 9 meses desde su inicio. No obstante,
la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y
determine que el órgano competente para liquidar tenga que acordar la práctica de
actuaciones complementarias.
3. Asimismo, el plazo máximo se extenderá por un periodo de 6 meses cuando el
obligado tributario aporte datos, documentos o pruebas una vez apreciada la necesidad de
aplicar el método de estimación indirecta.
Por último, existen supuestos en los que el cómputo del plazo puede suspenderse,
por las siguientes circunstancias:
a) Cuando se remita el expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin
practicar la liquidación.
b) Cuando se reciba una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la
suspensión o paralización respecto de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas
sujetas a un procedimiento inspector en curso.
c) Cuando la Administración Tributaria que esté realizando la inspección plantee un
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conflicto ante las Juntas Arbitrales de Navarra o del País Vasco o cuando dicha
Administración reciba un comunicado de que dicho conflicto ha sido planteado.
d) Cuando se notifique al interesado que se ha remitido el expediente de conflicto en la
aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva.
e) Cuando se intente la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o
de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones.
f) Cuando concurra una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.
Suspendido el plazo de las actuaciones inspectoras, y salvo que concurra la causa
prevista en la letra e), la inspección no podrá realizar ninguna actuación (solamente
procederá a contestar los requerimientos previamente efectuadas al obligado tributario o a
terceros). deberá informarse, además, al sujeto inspeccionado, salvo que con esta
comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia
que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se
detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran
suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no verse
afectados por dichas causas de suspensión.
Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste
hasta su conclusión.
1.3. Desarrollo de la inspección. Fase de instrucción
Para el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación los órganos
competentes se sirven de múltiples competencias al amparo de sus amplias facultades
al respecto: examen de declaraciones, documentos, solicitud de información a terceros,
reconocimiento de bienes inmuebles, solicitud de informes y dictámenes periciales, y,
general, cuantas actuaciones sean necesarias para la determinación de los tributos.
Hay pues una característica importante de esta fase y es la amplitud de competencias o
de facultades que puede desplegar la Inspección y el hecho de que las mismas no estén
tasadas o cerradas sino “abiertas a la iniciativa del actuario”, con el único fin de verificar la
situación tributaria del inspeccionado y que tiene, como contrapeso, el respeto al principio de
proporcionalidad o mínima interferencia y el principio de no indefensión del inspeccionado.
Particular interés tiene la facultad de entrada en el domicilio de los inspeccionados. El art.
113 LGT indica al respecto que “cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos
sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o
efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento
de aquél o la oportuna autorización judicial”.
1.4. Terminación del procedimiento. Las actas.
La fase de Inspección concluye cuando, a juicio del actuario, se han obtenido todos los
datos y pruebas necesarias para proceder motivadamente a regularizar la situación tributaria
del inspeccionado. En ese momento se dicta un acta, cuya tramitación posterior depende del
contenido de dicha acta.
El art. 154 LGT las clasifica en actas con acuerdo, de conformidad o de
disconformidad. Las actas con acuerdo (art. 155 LGT) contienen, por decirlo así, criterios u
opiniones discutibles (concreción de conceptos jurídicos indeterminados, valoraciones
estimativas, etc.) por lo que, para reducir la conflictividad, se ofrece al inspeccionado la
posibilidad de prestar su consentimiento a la misma a cambio de la renuncia a la
interposición de recursos y una rebaja del 50 por 100 en la imposición de las sanciones.
Las actas de conformidad, en cambio, no tienen aquel contenido discutible por lo que si
son aceptadas por el inspeccionado deberá abonar lo requerido además de las sanciones
pertinentes, que, en este caso, y en aras de reducir de nuevo la conflictividad, se reducen en
un 30 por 100.
En el caso de que el obligado tributario no comparta la regularización propuesta por la
Administración tributaria, puede firmar el acta en disconformidad, lo que anuncia un litigio
entre ambas partes que habitualmente es resuelto en los tribunales.
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La inspección puede terminar también con un acta de comprobado y conforme, que
indican que no procede regularizar la situación del inspeccionado pues había cumplido
correctamente con sus obligaciones tributarias.
Por último, las actas sin descubrimiento de deuda con propuesta de regularización se
caracterizan porque no conllevan una deuda a ingresar. Por ejemplo, una devolución menor
de lo solicitado por el inspeccionado.
Cabe advertir que todas las actas anteriores son actos administrativos que ponen fin a la
fase de instrucción solamente, son meras propuestas del actuario a las que puede prestarse
acuerdo, conformidad, etc. Tras la decisión del administrado procederá dictar la resolución
pertinente, la liquidación pertinente, que será la que ponga fin al procedimiento y que (salvo
las derivadas de actas con acuerdo) podrá ser recurrida por las vías normales.
2. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
El incumplimiento de un deber u obligación tributaria es penalizado por el ordenamiento
con la imposición de otras tantas sanciones. No obstante, no existe responsabilidad
objetiva de modo tal que se exige que el incumplimiento sea imputable a la culpa del
infractor.
En toda infracción hay un elemento objetivo y un elemento subjetivo. Ambos elementos
deben ser probados por la administración que pretende sancionar. No debemos olvidar que
en el procedimiento sancionador en el ámbito fiscal son de aplicación los mismos principios
del ordenamiento jurídico sancionador, en general, y del derecho penal, en particular. De
esta forma, el famoso principio de presunción de inocencia es plenamente aplicable al
procedimiento sancionador en materia tributaria.
La regulación de esta materia se contiene en la LGT que dedica a la misma gran número
de artículos (arts. 178 a 212) que son desarrollados por el Real Decreto 2063/2004, de 15
de octubre, sobre el procedimiento sancionador. No es posible profundizar en todo ello por lo
que, como venimos haciendo, nos limitaremos a reseñar los aspectos fundamentales de la
materia.
La regulación está presidida por la aplicación de los principios generales del
sancionador: principio de tipicidad de infracciones y sanciones, principio non bis
principio de reserva de ley, principio de culpabilidad, principio de antijuridicidad y
de responsabilidad o imputabilidad y principio de irretroactividad de las
desfavorables.
Derecho
in idem,
principio
normas
Por otro lado, cuando la Administración tributaria estime que las infracciones cometidas
pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código
Penal, pasará, previa notificación al interesado, el tanto de culpa a la jurisdicción competente
y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no
dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se
produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
El Código Penal contempla tres clases de conductas constitutivas de delito: el delito de
defraudación tributaria (305.1 CP), el delito contable (art. 310 CP) y el delito de fraude de
subvenciones (308 CP).
La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o
independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación
tributaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso audiencia al interesado. La
existencia de un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e
investigación de la situación tributaria del sujeto infractor constituye para éste una garantía
de primer orden.
“Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier
grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley” (art.
183.1 LGT).
Las infracciones se clasifican en leves, graves y muy graves. No es posible entrar en la
exposición de las conductas constitutivas de las respectivas infracciones. Baste señalar, de
modo genérico, que las infracciones que generan perjuicio económico se clasifican en leves,
graves o muy graves según el grado de culpabilidad que concurra en la conducta del
presunto infractor, de modo que la infracción será grave si ha existido ocultación, se han
utilizado facturas falsas o existen anomalías contables que no superen una determinada
51
FISCALIDAD I: Visión General del Sistema Tributario. Curso 2021/2022
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proporción, y muy grave si se han utilizado medios fraudulentos. En ausencia de ambas
circunstancias, la infracción será siempre leve, así como en los casos en que, por razón de la
cuantía de la deuda descubierta, la propia ley le otorga esa calificación.
Por su parte, las infracciones que no generen perjuicio económico se incluyen en una de
las tres categorías en función de la gravedad del comportamiento y se establece en algunos
casos su sanción de forma porcentual tomando como base otras magnitudes distintas de la
deuda dejada de ingresar. Se refuerzan especialmente las sanciones por incumplimiento del
deber de suministrar información a la Administración tributaria y por resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a la actuación de la misma.
Las infracciones tributarias se sancionan normalmente con multas pecuniarias, si bien
también existe la posibilidad de imponer sanciones no dinerarias, esto es, privativas de
derechos, en ciertos casos de infracción grave o muy grave. En ambos casos existe
flexibilidad dentro de unos límites para que el órgano sancionador pueda ajustar la sanción al
concreto grado de culpabilidad existente. Por ejemplo, una sanción del 50 al 150 por 100 de
la cantidad dejada de ingresar.
Resultado de esta técnica es el establecimiento de unos criterios de graduación para la
fijación concreta del importe o duración de la sanción, como, por ejemplo, tratarse de un
infractor reincidente, la cuantía de lo defraudado, incumplimiento total de la obligación de
facturar, etc.
Destaca en la materia, por último, la posibilidad de ver reducida la sanción cuando el
interesado preste su conformidad a la misma, (art. 188 LGT): reducción del 50 por 100
cuando se suscribe un acta con acuerdo o del 30 por 100 en actas de conformidad. Incluso,
una vez aplicada esta reducción del 50 o del 30 por 100 cabe aplicar otra reducción del 40
por 100 sobre el importe resultante, condicionado al pago íntegro de la misma y a la no
interposición de reclamaciones o recursos ni contra la liquidación ni contra el propio acto de
imposición de la sanción. Esta última reducción del 40% ha sido incrementada por la Ley
11/2021, de 9 de Julio. Hasta entonces la reducción por pago en plazo era del 25%.
Debemos mencionar que esta reducción se ha establecido, coincidiendo con un cambio de
criterio en los tribunales económico-administrativos respecto de los requisitos de motivación
de las sanciones. Entiendo, y esto es opinión personal, que este cambio de criterio no es
casual, sino para incentivar que el contribuyente se “aguante” con las sanciones poco
motivadas, porque ya les están dando una reducción mayor.
El procedimiento sancionador se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del
acuerdo del órgano competente. No obstante, si al tiempo de iniciarse el expediente
sancionador, el órgano conociese todos los elementos necesarios, podrá notificar
directamente la propuesta de resolución con imposición de sanción. Aquellas infracciones
puestas de manifiesto por medio de una declaración, así como un procedimiento de
verificación de datos, comprobación o investigación, el plazo para iniciarlo será de 3 meses
desde que se hubiese notificado la correspondiente liquidación o resolución. Este plazo es de
caducidad, y no puede interrumpirse y volver a iniciarse. Lo anterior conlleva que si pasados
esos tres meses no se hubiese iniciado el procedimiento sancionador, ya no podría iniciarse.
Una vez concluya la instrucción del procedimiento sancionador, se notificará la
correspondiente propuesta de resolución, donde se recogerán, de forma motivada los
hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración,
en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad (Art. 210.4LGT). Esta propuesta
de resolución ya debe tener la oportuna motivación de la responsabilidad, tanto de su
elemento objetivo, como del subjetivo. Si no contuviese esa motivación, no podrá integrarse
o complementarse, ni en la resolución definitiva, ni en un posible recurso.
De la propuesta de resolución se dará traslado al sujeto infractor por un plazo de 15 días,
poniéndole de manifiesto el expediente, e iniciándose el plazo para hacer alegaciones. Una
vez realizadas dichas alegaciones, o transcurrido el plazo para presentarlas, sin que el sujeto
infractor lo haya hecho, se procederá a dictar resolución. Esta resolución es la forma de
terminación del procedimiento sancionador y su contenido puede ser de imposición de
sanción, o de declaración de no haber lugar a sancionar al sujeto. Pero no son las únicas
formas de terminación del procedimiento sancionador. También puede terminar por
caducidad. Recordemos que el procedimiento caduca a los 6 meses desde su inicio, según
dispone el artículo 104 de la LGT. Esto conlleva que el procedimiento sancionador, desde su
inicio hasta su finalización no puede durar más de 6 meses.
52
FISCALIDAD I: Visión General del Sistema Tributario. Curso 2021/2022
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Enlazando esto con lo indicado anteriormente, el procedimiento sancionador debe
iniciarse en los 3 meses siguientes a la finalización del procedimiento de comprobación o
investigación, o a la presentación de la declaración de la que parta esa infracción, y desde su
inicio no puede tardar más de 6 meses hasta su conclusión.
Contra las resoluciones con imposición de sanción se podrán interponer recursos o
reclamaciones, en los términos que analizaremos en el epígrafe siguiente. La interposición de
un recurso o reclamación contra una sanción implicará dos consecuencias:
1- La ejecutividad del acto administrativo de imposición de sanción quedará en suspenso
hasta que sea firme en vía administrativa, sin necesidad de solicitarlo o avalarlo.
2- No se devengarán intereses de demora desde la resolución, hasta su pago, cuando sea
firme en vía administrativa.
Imaginemos un contribuyente que, tras un procedimiento de comprobación limitada, le han liquidado
una cantidad a ingresar de 1.000,00 Euros por considerar determinados gastos no deducibles. Le inician
el procedimiento sancionador, y consideran la infracción leve, proponiendo una sanción del 50%
(500,00€). Si no recurre, ni la liquidación, ni la sanción, se le practicará una reducción del 30% sobre
esos 500,00 euros (150,00€ de reducción), quedando la sanción en 350,00 Euros. Si, además la
sanción la paga en el plazo recogido en el artículo 62.2 LGT cuando le sea notificada, se le reducirá
adicionalmente un 40% sobre los 350,00 Euros (140,00 € de reducción), quedando la sanción neta en
210,00 Euros. En el momento en que el contribuyente, o bien recurriese la sanción o la liquidación, o
bien no pagase la sanción en el plazo voluntario, recibiría una notificación con la reclamación de la
reducción practicada, ya que se habrían incumplido las condiciones para su aplicación.
3. PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN Y RESOLUCIÓN DE RECLAMACIONES Y
RECURSOS
3.1. Introducción
La revisión de los actos tributarios puede entenderse en sentido amplio comprensiva de
todo procedimiento dirigido a anular o revocar los actos administrativos contrarios a la
legalidad. Esta anulación o revocación puede producirse de oficio por la propia
Administración o bien ser hecha a instancia de parte.
Esta modificación puede ser hecha en vía administrativa o en vía judicial. La revisión
judicial tiene lugar a través de la interposición ante los tribunales del recurso contenciosoadministrativo. Esta jurisdicción no presenta especialidades significativas cuando se trata de
revisar actos tributarios. No se ocupa de ella la LGT ni ninguna otra norma tributaria estando
regulada en la Ley 29/1998, de 13 de julio (Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa).
La LGT sí regula la revisión de los actos en vía administrativa en sus artículos 213 a 249.
Vamos a exponer seguidamente de manera sintética, por razones de espacio, las
características esenciales de los procedimientos establecidos para corregir (en sentido
amplio) los actos administrativos dictados para la aplicación del sistema tributario. Por
último, cabe indicar que esta materia es desarrollada ampliamente en el Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general en materia de
revisión en vía administrativa.
3.2. Procedimientos especiales de revisión
Los procedimientos especiales de revisión son diversos procedimientos que tienen en
común permitir a la propia Administración rectificar sus propios actos y por su propia
iniciativa. La LGT cita los siguientes: la revisión de actos nulos de pleno derecho, la
declaración de lesividad de actos anulables, la revocación, la rectificación de errores y la
devolución de ingresos indebidos.
A la declaración de nulidad de pleno derecho se refiere el art. 217 de la LGT: “Podrá
declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como
de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía
administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
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b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la
materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento
legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la
formación de la voluntad en los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se
adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su
adquisición.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal”.
La declaración de lesividad se regula en el art. 218 LGT: “La Administración tributaria
podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los
interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder
a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa”. Por tanto, con este
procedimiento no se anulan los actos, sino que se abre la vía para que se puedan impugnar
ante los tribunales.
La revocación se regula en el art. 219 LGT: “La Administración tributaria podrá revocar
sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la
ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular
pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del
procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.
La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por
las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al
ordenamiento jurídico”.
A la rectificación de errores dedica la LGT su art. 220: “1. El órgano u organismo que
hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de
oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho, o aritméticos, siempre
que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción”.
Por último, en cuanto a la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT): “El
procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se
iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un
acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones
tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que
será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta ley.”
Conviene aclarar que este procedimiento no tiene nada que ver con el procedimiento para
obtener la devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos,
regulado en el art. 124 LGT, dado que en estos casos no se trata de un ingreso indebido,
sino de un ingreso excesivo conforme a la normativa el IRPF y del IVA.
3.3. Revisión de los actos previa impugnación por los particulares. La suspensión
del acto impugnado
La revisión de los actos administrativos a instancia de los interesados se hace efectiva
mediante el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa.
La revisión en vía administrativa de los actos tributarios presenta especialidades o
separaciones respecto de la revisión general de actos administrativos contenida en la LPAC
(Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las
administraciones públicas). La especialidad más relevante es la existencia tradicional de la
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vía económico-administrativa, vía reservada en exclusiva para la revisión de los actos
tributarios. Es decir, en el sistema administrativo general, antes de poder acudir a los
tribunales contencioso-administrativos, se debe recurrir el acto ante la propia Administración
que haya dictado el acto (recurso de reposición) o ante su superior (recurso de alzada) para
dar a esta la oportunidad de pronunciarse sobre los mismos. Una vez agotada la vía
administrativa puede acudirse a los tribunales.
En el campo tributario para agotar la vía administrativa hay que interponer una
reclamación-económica administrativa previa ante unos órganos específicos que son los
tribunales económico-administrativos. Solo después de sus resoluciones podrá recurrirse a la
vía judicial.
Este esquema es diferente en el campo de los tributos locales, cuando los municipios
no hayan creado un órgano específico de resolución de reclamaciones sobre los tributos que
ellos recaudan: los tribunales económico-administrativos locales. En tales casos, frente a los
actos de gestión tributaria dictados por las entidades locales se debe interponer el recurso de
reposición (necesario para agotar la vía administrativa). Si este se desestima puede ya
acudirse a los tribunales al no existir la vía económico-administrativa. Si bien este régimen
expuesto suele ser el general para la gran mayoría de los municipios españoles, tiene la
excepción de las grandes ciudades (más de 50.000 habitantes, capitales de provincia o de
Comunidad Autónoma) donde, por el contrario, puede existir la vía económico-administrativa
y los correspondientes órganos municipales de resolución de estas reclamaciones.
Hemos de destacar, además, que la interposición de un recurso de reposición o de una
reclamación económico-administrativa no suspende la ejecución del acto tributario
impugnado, siendo necesario que se garantice el importe de dicho acto, los intereses de
demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la
garantía. En el recurso de reposición estas garantías vienen reguladas en el art. 224 LGT
(depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza de carácter solidario de entidad de
crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución; o fianza personal
y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se
establezcan en la normativa tributaria). Es importante señalar que la suspensión producida
en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa
En vía económico-administrativa, las garantías están reguladas en el art. 233 LGT. La
principal diferencia con el anterior recurso es que cuando el interesado no pueda aportar las
garantías necesarias para obtener la suspensión, se acordará la suspensión previa prestación
de otras garantías que se estimen suficientes. Además, en esta vía el tribunal podrá
suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha
ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Igualmente, se podrá
suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se
aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.
Igualmente, se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el
interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso
contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en
el mismo.
Tanto en el recurso de reposición como en la reclamación económico-administrativa, si la
impugnación afecte a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida
automáticamente sin necesidad de aportar garantías.
En todo caso, en la medida en que la aportación de una garantía ha podido generar un
gasto al obligado tributario, en el caso de que, si dicho acto o deuda haya sido declarado
improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, la Ley regula un
procedimiento para reembolsarle el coste de dicha garantía (art. 33 LGT). Junto al
reembolso, se abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue
sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.
3.3.1. Recurso de reposición
Se regula en los arts. 222 a 225 LGT. Sus características esenciales son las siguientes:
-Es un recurso potestativo de carácter administrativo, esto es, puede o no
interponerse. Si se interpone es previo a la vía económica-administrativa y habrá que
esperar a su resolución antes de plantear la reclamación económico-administrativa
(obviamente salvo en los municipios donde no existan órganos de resolución de los
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tribunales económico-administrativas, en cuyo
obligatorio como se ha indicado previamente).
caso
su
interposición
tiene
carácter
a. Se interpone ante el mismo órgano que dicta el acto impugnado.
b. Se podrá interponer contra cualquier acto susceptible de ser recurrido en vía
económico-administrativa.
c. El plazo para recurrir en reposición es de un mes, contado desde el siguiente a la
notificación del acto susceptible de impugnación, pero que vence el mismo día
recibido del mes siguiente. Es decir, si recibo la liquidación el día 12 de enero, el
plazo para recurrir comienza a contar desde el 13 de enero, y vence el 12 de
febrero.
-En el recurso, además de los datos de identificación del recurrente y del acto recurrido,
pueden formularse todas las alegaciones que se estimen oportunas y adjuntarse los
documentos que procedan.
- La interposición del recurso no suspende la ejecución del acto recurrido, salvo que
se solicite y se aporte garantía.
-El plazo que tiene el órgano administrativo para resolver es de un mes, pudiendo
considerarse desestimado (silencio negativo) si no se notifica la resolución en ese plazo.
Transcurrido el plazo sin resolución dejan de devengarse intereses de demora cuando se
haya acordado la suspensión del acto recurrido.
- Contra la resolución expresa o presunta del recurso no puede plantearse nuevo recurso
de reposición, sino que debe acudirse a los tribunales económico-administrativos.
3.3.2. Reclamaciones económico-administrativas
Los recursos económico-administrativos constituyen una peculiar especialidad del
ordenamiento tributario (del financiero en general) sin parangón en el Derecho
Administrativo. La necesidad de agotar esta vía antes de acudir a la vía judicial ha sido
discutida planteando que de la reposición debería acudirse directamente ya al contenciosoadministrativo para no retrasar la solución definitiva de la cuestión debatida. A favor de esta
supresión se ha esgrimido que los interesados pueden ver satisfecha su pretensión sin
necesidad de acudir al procedimiento más lento y costoso de la jurisdicción contenciosoadministrativa. Sin embargo, este argumento no ha calado y desde finales del siglo pasado la
Administración cuenta con esta específica y obligatoria (salvo en el ámbito local) vía
administrativa de resolución de recursos.
Este recurso o reclamación se interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo
competente. Estos Tribunales, a pesar de su nombre, no son órganos judiciales sino
administrativos. Sin embargo, sus miembros actúan con independencia e imparcialidad y
tienen un estatuto semejante al de los jueces. Los Tribunales, puede decirse, que son
Administración por su naturaleza y composición, y son Tribunales en su actuación o
funcionamiento.
Los órganos son el Tribunal Económico Administrativo-Central (TEAC), los Tribunales
Regionales o Autonómicos (TEAR) y los Tribunales Locales de Ceuta y Melilla (TEAL). Existen
también los Tribunales Municipales en las grandes ciudades para conocer de las
reclamaciones frente a los actos aplicativos de sus tributos.
El procedimiento económico-administrativo puede ser más o menos dilatado según que se
resuelva en una instancia (sólo interviene un tribunal económico- administrativo) o en dos
(contra la resolución del tribunal inferior cabe interponer recurso de alzada), en función de la
importancia cuantitativa del tema. No obstante, para descongestionar esta vía la LGT
permite al interesado optar libremente por la resolución de su asunto en una o en dos
instancias: “cuando la resolución de las reclamaciones económico-administrativas sea
susceptible de recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central la
reclamación podrá interponerse directamente ante este órgano” (art. 229.4 LGT).
Lógicamente contra la resolución del TEAC se podrá acudir ante la jurisdicción contenciosoadministrativa.
Las reclamaciones económico-administrativas se regulan en los arts. 226 a 248 LGT. Sus
características esenciales son las siguientes:
56
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•
En cuanto a los actos impugnables, pueden recurrirse los actos de gestión
tributaria dictados por el Estado y las CCAA (respecto de impuestos cedidos)
•
Además de los actos emanados de los órganos administrativos también son
impugnables en vía económico-administrativa determinados actos realizados por
particulares. Se trata de actos de repercusión o de retención (que lógicamente
también pueden ser realizados por entes públicos) en los cuales los particulares
ejercen funciones públicas dada la importancia que tienen dichas actuaciones para
la gestión de determinados tributos.
•
El plazo de interposición es de un mes desde la notificación del acto o desde la
denegación presunta de un recurso de reposición.
•
La reclamación, además de los datos de identificación del recurrente y del acto
recurrido, pueden formularse todas las alegaciones que se estimen oportunas y
adjuntarse los documentos que procedan.
•
El plazo de resolución es de un año, a contar desde la interposición del recurso,
entendiéndose desestimada (silencio negativo) si transcurre este plazo sin haber
sido resuelta la reclamación.
•
Contra la resolución expresa o presunta de la reclamación en una primera
instancia deberá interponerse recurso de alzada ante el TEAC y, posteriormente,
en su caso, acudir a los tribunales. Si la resolución es en única instancia su
agotamiento permite acudir ya directamente a la vía judicial.
Por último, ha de reseñarse la existencia de un procedimiento abreviado de
resolución de las reclamaciones que se contempla en el art. 245 LGT al que deberá
imperativamente acudirse cuando se trate de asuntos de poca importancia. En concreto
cuando sean de cuantía inferior a la que reglamentariamente se determine (actualmente
6.000 euros de cuota o 72.000 euros si se impugnan bases o valoraciones).
En este caso el escrito de interposición debe incluir las alegaciones, así como una copia
del acto recurrido. Se puede solicitar la puesta de manifiesto del expediente, pero ya no será
una puesta de manifiesto formal, como la que ocurre en el procedimiento ordinario. Tampoco
habrá un plazo para formalizar la REA o para hacer alegaciones complementarias, como
también ocurre en el procedimiento ordinario. Esto no implica que no se puedan hacer
alegaciones, a posteriori de la interposición de la REA por los cauces del procedimiento
abreviado. En base a lo dispuesto en el artículo 34.1.l) de la LGT, el contribuyente tiene
derecho a formular alegaciones y a aportar documentos, que serán tenidos en cuenta por los
órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución. Este derecho
del contribuyente también es aplicable al procedimiento de revisión, más en concreto a la
reclamación económico-administrativa.
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