Contabilidad de costos by Oscar Gomez Br

CONT ABILID AD DE COSTOS CONTABILID ABILIDAD 5ta. Ed. R evisada Revisada CONT ABILID AD DE COSTOS ABILIDAD CONTABILID 5ta. Ed. R evisada Revisada ÓSCAR GÓMEZ BRAVO Adaptación y revisión técnica Moisés Quevedo Céspedes Contador Público Especialista en Administración Financiera, EAN Profesor universitario Jorge Trujillo Navarrete Especialista en Finanzas Profesor Pontificia Universidad Javeriana Bogotá • Buenos Aires • Caracas • Ciudad de México • Ciudad de Panamá • Guatemala • Lisboa • Madrid • Nueva York • San Juan • Santiago • São Paulo Auckland • Hamburgo • Londres • Milán • Montreal • Nueva Delhi París • San Francisco • San Luis • Singapur • Sydney • Tokio • Toronto CONTABILIDAD DE COSTOS, 5a. edición No está permitida la reproducción total o parcial de este libro, ni su tratamiento informático, ni la transmisión de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, por fotocopia, por registro u otros métodos, sin el permiso previo y por escrito de los titulares del Copyright. DERECHOS RESERVADOS. Copyright DERECHOS RESERVADOS. Copyright © 2005, por ÓSCAR GÓMEZ BRAVO © 2005, con respecto a la edición adaptada por McGRAW-HILL INTERAMERICANA, S. A. Cra. 11 No. 93-46. Bogotá, D.C., Colombia. Editora: Lily Solano Arévalo. Jefa de Producción: Consuelo E. Ruiz M. 5123467890 50123467895 ISBN 10 : 958-41-0360-1 ISBN 13 : 978-958-41-0360-4 Impreso en Colombia Impreso por Quebecor World Bogotá S.A. Printed in Colombia Prólogo La quinta edición de Contabilidad de costos ha sido adaptada y actualizada de acuerdo con las necesidades de enseñanza y aprendizaje de los estudiantes y profesionales del mundo de hoy, con un enfoque amplio de los sistemas tradicionales de costeo y de los temas contemporáneos de reciente aparición en la administración de costos. El texto ayuda al lector a aprender conceptos de contabilidad y gestión de costos, adoptando un enfoque de formación en competencias, para lo cual se proponen diferentes actividades para su desarrollo. Introduce al lector en el manejo técnico y analítico de los sistemas de costeo tradicionales, de modo que a lo largo de los primeros siete capítulos adquiere las competencias necesarias para entender, desarrollar y aplicar los sistemas de costeo convencionales. De igual forma, los últimos cuatro capítulos le permiten desarrollar las habilidades para la estrategia empresarial a partir de la gestión de costos, conjugando sus competencias inherentes a la planeación, control y toma de decisiones. Moisés Quevedo Céspedes vi Introducción Esta quinta edición de Contabilidad de costos del profesor Óscar Gómez Bravo, ya desaparecido, sigue conservando los aspectos teóricos y prácticos, producto de su dedicación a la enseñanza durante muchos años en diferentes claustros universitarios, como la Universidad Eafit, la Universidad de Antioquia, la Universidad de Cartagena y la Universidad Pontificia Bolivariana. El texto ha sido revisado y ajustado, de tal forma que se han fusionado algunos capítulos, para darle a la obra una unidad de criterio y un contenido más sistemático que cumple con el propósito práctico de enseñanza y aprendizaje de la contabilidad de costos convencional. Se complementa con la incorporación de nuevos capítulos que soportan y desarrollan temas relacionados con las filosofías gerenciales contemporáneas, encaminadas a la dirección estratégica de las organizaciones. Al comienzo de cada capítulo se plantea el desarrollo de competencias, es decir, las habilidades que adquiere el lector después de estudiar el tema respectivo. La unión de capítulos obedece a la necesidad de estudiar y aprender los procesos de forma secuencial, como es el caso del sistema de costeo por órdenes de producción, el estudio de los costos indirectos y sus variaciones y toda la temática referida al desarrollo e implementación de un sistema de costeo estándar. El capítulo 8 se amplía suficientemente, para darle al lector herramientas y una metodología que le permita medir el costo, el desempeño de actividades, los recursos y objetos de costo, para asegurar con mayor exactitud los cálculos y asignación de los costos; se trata, entonces, del sistema de costeo basado en actividades o sistema ABC. Se introduce el capítulo 9, Análisis costo-volumen-utilidad, por considerarlo de suma importancia para la toma de decisiones gerenciales relacionadas con la planeación, los costos, las actividades y la utilidad. El capítulo 10 plantea el desarrollo e implementación de los costos de la calidad, tema de gran utilidad para la contabilidad de costos y la administración, dada la necesidad de incrementar las utilidades, destacando la calidad de los productos o servicios. Por último, el capítulo 11 presenta la gestión estratégica de costos, con lo cual se dan herramientas básicas de análisis y creación de ventajas competitivas a través del estudio de la cadena de valor. El texto está dirigido a profesionales, profesores y estudiantes universitarios, de pregrado y posgrado, para facilitar la enseñanza y el aprendizaje tanto de los sistemas de costeo tradicionales, que aún siguen utilizándose en las empresas, como de los sistemas que están surgiendo a partir de las nuevas filosofías gerenciales y las nuevas formas de hacer negocios en un mundo globalizado. vii viii Agradecimientos Muchas son las personas que, de una u otra manera, han contribuido a la realización de esta obra. Para todas ellas, mi más profundo agradecimiento. Al profesor Bernard J. Hargadon, por sus sabias enseñanzas en la Facultad Nacional de Minas de Medellín. Al ingeniero Luis Jaime Fernández, por haberme dado la oportunidad de aprender y enseñar la contabilidad. Al profesor Lawrence J. Benninger, PH.D. en Contabilidad de la Universidad de Florida, por sus enseñanzas y el interés que siempre demostró en transmitir sus vastos conocimientos en esta ciencia, cuando prestó su asesoría contable en Eafit. A los profesionales Byron Mejía Ramírez, Fernando Pardo Ramírez, Luis Fernando Aristizábal, Rafael Echavarría Escobar, Fabio Cadavid González, Julio Enrique Uribe y Alberto Restrepo, quienes como monitores del Departamento de Contabilidad de Eafit en sus años de estudio colaboraron eficientemente en las labores didácticas y en la elaboración de muchos de los problemas que se ofrecen en este libro para prácticas en clase. Al ingeniero Hernando Garcés Salazar, y a la economista Tulia Pérez Ángel, Máster en Estadística de la Universidad de Syracuse, por su sincera colaboración en la corrección de los textos originales, sus acertadas sugerencias y su interés por la obra. A todos los estudiantes de la Escuela de Administración y Finanzas, de la Facultad de Ingeniería de la Universidad de Antioquia, de la Facultad Nacional de Minas, de la Facultad de Posgrado de Economía de la Universidad de Cartagena y de la Facultad de Administración de Empresas de la Universidad Pontificia Bolivariana, quienes durante los diferentes cursos de costos contribuyeron en forma positiva al mejoramiento de varios de los problemas de prácticas en clases, y sembraron inquietudes valiosísimas en muchos aspectos teóricos que fueron introducidos a las diversas ediciones de esta obra, en busca de una mejor comprensión de los temas tratados. A los directivos de importantes empresas industriales de Antioquia, como Fabricato, Cervecería Unión, Coltejer y Empresas Públicas de Medellín, quienes facilitaron el estudio de sus sistemas de costeo. ix CONTABILIDAD DE COSTOS Finalmente, a los profesores Julio Correa Gallego, ex jefe del Departamento Contable de la Facultad de Economía de la Universidad de Antioquia; Lázaro de Greiff Z., contador público titulado, Máster en contabilidad de la Universidad Tecnológica de Monterrey y profesor de costos de la Universidad de Antioquia; Roque Chinchilla Lanziano, ingeniero administrador de la Facultad Nacional de Minas y profesor de costos en la misma universidad, por haber revisado el libro y haber hecho sugerencias muy valiosas. Óscar Gómez Bravo x CONTENIDO Contenido Prólogo Introducción Agradecimientos v vii ix Capítulo 1 Naturaleza y conceptos básicos de costos Contabilidad de costos de producción o transformación Elementos de los costos y su flujo Clasificación de los costos Sistemas de costeo Costeos por absorción y costeo directo Gastos del periodo Costos fijos y costos variables Costos directos e indirectos Estado de costo de productos fabricados y vendidos Modelo de un estado de costos de producción y ventas Fórmulas Resumen Actividades para el desarrollo de competencias Preguntas de autoevaluación Ejercicios Preguntas de selección con única respuesta 1 2 2 4 6 6 7 7 8 8 9 12 13 13 13 14 19 Capítulo 2 Sistema de costeo por órdenes de producción Definición Acumulación de los costos Objetivos del sistema Diseño de un sistema de costeo por órdenes de producción Materiales Terminología de los materiales Contabilización de la compra de materiales Requisición de materiales para producción 21 22 23 23 24 25 25 25 25 xi CONTABILIDAD DE COSTOS Contabilización del uso de los materiales Uso de repuestos Gastos de manejo de materiales Clasificación de inventarios Métodos de valuación de inventarios Comparación de los métodos Mano de obra Naturaleza de la mano de obra Mano de obra directa e indirecta Control de la mano de obra Contabilización del pago de la mano de obra Contabilización del consumo de la mano de obra Contabilización de las prestaciones sociales Provisión para prestaciones sociales Resumen Actividades para el desarrollo de competencias Preguntas de autoevaluación Ejercicios Preguntas de selección con única respuesta 26 27 28 28 29 29 30 30 30 32 34 35 36 37 37 39 39 40 50 Capítulo 3 Costos indirectos de fabricación. Variaciones 53 Naturaleza de los costos indirectos de producción 54 Costos indirectos fijos, variables y semivariables 54 Técnicas para presupuestar los costos indirectos de fabricación 58 Método del diagrama de dispersión 59 Método de los mínimos cuadrados 63 Estimación de los costos indirectos que se aplican a la producción 66 Métodos para calcular la tasa predeterminada de costos indirectos 68 Contabilización de los costos indirectos de fabricación aplicados a la producción 72 Contabilización de los costos indirectos de fabricación reales 72 Cierre de los costos indirectos de fabricación aplicados 73 Cierre de los costos indirectos sub o sobreaplicados 75 Contabilización de los productos terminados 77 Venta de unidades directamente de la producción 78 Variación neta de costos indirectos 85 Causas que originan la variación neta de costos indirectos 86 Capacidad de producción 91 Contabilización de las variaciones 92 Cierre de las variaciones 92 Control de los costos indirectos de fabricación 99 Resumen 103 xii CONTENIDO Actividades para el desarrollo de competencias Preguntas de autoevaluación Ejercicios Preguntas de selección con única respuesta 104 104 104 122 Capítulo 4 Departamentalización de los costos Naturaleza de la departamentalización de los costos Departamentalización Distribución de los costos indirectos Centros de costos Distribución de los costos indirectos de fabricación Bases de repartición Distribución de los costos indirectos de los departamentos de servicios Cálculo de las tasas departamentalizadas Resumen Actividades para el desarrollo de competencias Preguntas de autoevaluación Ejercicios Preguntas de selección con única respuesta 127 128 128 129 130 131 131 133 136 144 145 145 146 161 Capítulo 5 Sistema de costeo por procesos Naturaleza de los costeos por procesos Diferencias entre costeos por órdenes de producción y costeos por procesos Objetivos de costeos por procesos Diseño de un sistema de costeo por procesos Técnicas de costeos por procesos Productos semielaborados Producción equivalente Métodos para computar la producción equivalente Informe de unidades Informe de costos de producción Presentación de casos Punto de vista práctico Cálculos para el departamento 1 Cálculos para el departamento 2 Costeos por procesos de productos diferentes Control de costeo por procesos Costeos por procesos con datos predeterminados Resumen Actividades para el desarrollo de competencias 163 164 165 166 167 168 172 172 175 175 175 178 194 197 199 206 207 207 212 213 xiii CONTABILIDAD DE COSTOS Preguntas de autoevaluación Ejercicios Preguntas de selección con única respuesta Capítulo 6 Costeo estándar Importancia de los costeos estándar Datos predeterminados Ventajas de los costeos estándar Tipos de estándares Revisión de los estándares Objetivos de costos por estándares Control de los costeos estándar Diseño de un sistema de costeo estándar Métodos contables para registrar los costos estándar Estándares de materiales directos Predeterminación del precio del material directo Predeterminación de la cantidad de material directo usado Hoja de especificaciones Hoja de costos Variaciones de materiales Causas que originan la variación de precio del material Contabilización de la compra de materiales Explicación de los registros anteriores Compra de materiales por el método de kárdex al real Causas que originan la variación en cantidad de material usado Contabilización del consumo de los materiales directos Contabilización del consumo de materiales directos cuando la compra se registró a precios estándar Registros para el consumo de los materiales directos Contabilización del consumo de materiales directos cuando la compra se hizo a precios reales Cierre de las variaciones Mano de obra Naturaleza de la mano de obra Predeterminación del salario Predeterminación de las horas de mano de obra directa Variaciones de mano de obra directa Causas que originan las variaciones de la mano de obra directa Contabilización de la mano de obra directa Prestaciones sociales Costos indirectos de fabricación xiv 213 213 230 233 234 234 235 236 237 237 238 238 240 240 240 241 242 242 242 243 243 245 245 246 246 246 247 249 252 252 252 253 253 254 255 256 260 263 CONTENIDO Naturaleza de los costos indirectos de fabricación Capacidad normal de producción Tasa estándar de costos indirectos Tasa estándar fija y tasa estándar variable Variación neta de costos indirectos de fabricación Causas que originan las variaciones de costos indirectos Análisis de variaciones de costos indirectos Resumen Actividades para el desarrollo de competencias Preguntas de autoevaluación Ejercicios Preguntas de selección con única respuesta 263 263 264 265 266 267 268 288 291 213 213 230 Capítulo 7 Costeo directo y costeo absorbente Naturaleza de los costos marginales Objetivos Costos operacionales y de estructura Estado de resultados por costeo directo Combinación de los dos métodos Anotaciones finales Costeo directo estándar Resumen Actividades para el desarrollo de competencias Preguntas de autoevaluación Ejercicios Preguntas de selección con única respuesta 319 320 320 321 322 325 327 328 334 335 335 336 344 Capítulo 8 Costeo basado en actividades Introducción Limitaciones del modelo tradicional Costeo basado en actividades ¿Qué es una actividad? Pasos para establecer un sistema de costeo ABC para la producción de un producto Gerencia basada en actividades ABM Racionalización del gasto Fortaleza competitiva Cambio a la rentabilidad Toma de decisiones de la ABM Principales características en la ABM 349 350 351 352 353 353 359 360 360 361 362 362 xv CONTABILIDAD DE COSTOS Dónde implantar un sistema ABC Fundamentos del sistema de costos ABC Agrupación del ABC según su causalidad Asignación de los costos Finalidad del sistema ABC Análisis de la cadena de valor en el sistema gerencial ABM ¿Qué es una cadena de valor? El análisis de la cadena de valor como herramienta gerencial Diagnóstico de las capacidades competitivas ¿Qué determina el costo de las actividades en una cadena de valor? Qué implica la obtención de información para el análisis estratégico de costos Algunos usos de la cadena de valor Problemas resueltos Conclusión Resumen Actividades para el desarrollo de competencias Preguntas de autoevaluación Ejercicios Preguntas de selección con única respuesta 363 363 365 365 366 367 367 368 369 370 370 371 371 375 375 376 376 377 377 Capítulo 9 Análisis costo-volumen-utilidad Naturaleza de la relación costo-volumen-utilidad (CVU) Análisis y cálculo del punto de equilibrio Supuestos y limitaciones del modelo Resumen Actividades para el desarrollo de competencias Preguntas de autoevaluación Ejercicios Preguntas de selección con única respuesta 379 380 381 383 389 390 390 390 394 Capítulo 10 Costo de calidad Naturaleza de los costos de calidad Administración de la calidad total Mejoramiento continuo Conceptos básicos y clasificación de los costos de calidad Costos de prevención Costos de verificación o evaluación de la calidad Costos de fallas internas Costos de fallas externas 397 398 399 399 400 400 401 402 402 xvi CONTENIDO Importancia de los costos de calidad Cómo identificar los costos de calidad Necesidad de medir los costos de calidad Proceso para la implementación de un sistema de costos de calidad Catálogo de cuentas para los costos de calidad Presentación de informes de costos de calidad Indicadores de calidad Ventajas de un sistema de costos de calidad Resumen Actividades para el desarrollo de competencias Preguntas de autoevaluación Ejercicios Preguntas de selección con única respuesta 402 403 404 404 406 406 409 411 413 414 414 415 416 Capítulo 11 Gestión estratégica de costos Gestión de costos en el nuevo entorno El concepto de estrategia La gestión estratégica de costos Análisis de la cadena de valor Cadena de valor integrada Metodología de la cadena de valor Posicionamiento estratégico Análisis de causales de costos Resumen Actividades para el desarrollo de competencias Preguntas de autoevaluación Preguntas de selección con única respuesta Glosario Bibliografía Índice 419 420 421 423 425 425 427 429 429 430 431 431 431 433 439 441 xvii Competencia global Competencias específicas Comprende y analiza los conceptos básicos de costos, sus clasificaciones y comportamiento y el papel que desempeña la contabilidad de costos como parte de los sistemas de información dentro de las organizaciones. 1. Define qué se entiende por costo desde el punto de vista contable. 2. Clasifica los costos de acuerdo con sus características. 3. Comprende la funcionalidad de los sistemas de acumulación de costos. 4. Analiza las características de los costos fijos y variables. 5. Determina los principales objetivos que cumple un sistema de contabilidad de costos. 6. Elabora informes de costo de producción y ventas a partir de información contable pertinente. 7. Define y explica con claridad los elementos del costo de producción. Contabilidad de costos de producción o transformación La contabilidad de costos de producción puede definirse como todo sistema o procedimiento contable que tiene por objeto conocer, en la forma más exacta posible, lo que cuesta producir un artículo cualquiera. En una definición más concreta se concibe como un sistema que utiliza la contabilidad financiera para registrar y luego interpretar, de la manera más correcta posible, los costos por materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación que son necesarios para elaborar un artículo. Como su nombre lo indica, los costos de producción son propios de las empresas de transformación (manufactureras o industrializadas), o sea, aquellas empresas que convierten la materia prima, con ayuda de los trabajadores y de las máquinas, en productos terminados nuevos. Costo es un egreso en que se incurre en forma directa o indirecta por la adquisición de un bien o en su producción; se define como gasto el costo que se relaciona con las ventas, la administración y la financiación de ese bien o su producción. Podría decirse también que los costos son egresos necesarios para adquirir o producir bienes, y los gastos son egresos necesarios para financiar las actividades de apoyo. Elementos de los costos y su flujo Un producto contiene tres elementos de costos: 1. Costo del material directo. La materia prima que interviene directamente en la elaboración de un producto se denomina material directo, y es el primer elemento de costo. Debe tenerse en cuenta que no toda la materia prima que se usa se clasifica como material directo, por cuanto hay algunos materiales, como los aceites y las grasas, que no intervienen directamente en el proceso y se consideran costos indirectos de fabricación. 2. Costo de la mano de obra directa. El costo de mano de obra directa, segundo elemento de costo, es el pago que se puede asignar en forma directa al producto, tal como el salario de los obreros que intervienen directamente en la elaboración de los artículos, así como sus prestaciones sociales. No debe clasificarse como mano de 2 NATURALEZA Y CONCEPTOS BÁSICOS DE COSTOS obra directa, por ejemplo, el salario de los supervisores, obreros de mantenimiento, celadores y aseadoras, todos ellos considerados como costos indirectos de fabricación. La suma de los dos primeros elementos, o sea los materiales directos y la mano de obra directa, se conoce generalmente en los medios industriales como costo primo. En algunas empresas de servicios no es prudente hablar de costos primos por cuanto no existen materiales directos. 3. Costos indirectos de fabricación1. Son todos aquellos que no son ni materiales directos ni mano de obra directa, como tampoco gastos de administración y de ventas. Hacen parte de este tercer elemento de costo, los materiales indirectos, la mano de obra indirecta (los salarios de los empleados de oficinas de fábrica, supervisores, mantenimiento, superintendencia, horas extras, tiempo ocioso), el lucro cesante, el arrendamiento de la fábrica, los repuestos de maquinaria, los impuestos sobre la propiedad raíz, los servicios (agua, luz, teléfono, calefacción, gas, etc.), la depreciación de edificios, la depreciación de maquinaria, las herramientas gastadas, el seguro de edificios, los costos de fletes relacionados con el manejo de los materiales y las prestaciones sociales de todos aquellos trabajadores y empleados que no intervienen en forma directa en la elaboración del producto, con excepción de las que son propias de los salarios de administración y de ventas. La suma de los costos por concepto de mano de obra directa y costos indirectos de fabricación se conoce como costos de conversión, o sea los necesarios para convertir los materiales en partes específicas del producto, de un proceso de producción a otro, hasta llegar al producto final. Flujo de costos Para conocer en detalle los costos incurridos en la elaboración de un producto, en la prestación de un servicio o en la actividad de compra y venta de bienes ya fabricados, es importante conocer con exactitud cómo fluye la información desde la misma concepción del producto hasta las fases finales de distribución, servicios y seguimiento. Las empresas manufactureras transforman la materia prima en productos terminados y para ello utilizan en sus sistemas contables generalmente cuatro cuentas de inventario: materiales directos, suministros de fábrica, producción en proceso y productos terminados. La primera cuenta refleja el costo de materia prima disponible para la producción. La cuenta de producción en proceso, además de acumular los costos totales del producto terminado y reflejar su traslado al inventario correspondiente, muestra al final de cada periodo el costo de las unidades que aún no se han terminado. La cuenta de productos 1 Estos costos también se denominan costos indirectos de producción o carga fabril. En este libro optamos por utilizar la expresión costos indirectos de fabricación o su sigla CIF. 3 CONTABILIDAD DE COSTOS terminados registra el costo de los productos disponibles para la venta, los traslados a costo de ventas y el costo de las unidades que no se venden en el periodo. Clasificación de los costos La contabilidad de costos tiene dentro de sus objetivos calcular cuánto cuesta producir un artículo, cuánto cuesta venderlo, o qué costos se requieren para prestar un servicio. Además de obtener la información necesaria para controlar la producción, planear las actividades de una empresa y tomar decisiones con base en los costos, debe conocerse cómo se comportan dichos costos a partir de una serie de características que presentan, las cuales plantean la siguiente clasificación: 1. De acuerdo con la clase de organización o función del negocio, los costos se pueden dividir en: a) Costos de producción, propios de las empresas que elaboran sus productos. b) Costos de mercadeo, conocidos también como costos de distribución y de ventas, cuya finalidad es calcular cuánto cuesta distribuir un producto, bien sea por la misma empresa que lo elabora o por organizaciones que sólo cumplen con la función de distribución. c) Costos de administración, denominados también costos corporativos, están encaminados a desarrollar la planeación, organización, evaluación y control del objeto social. 2. Según la naturaleza de las operaciones de producción, los costos se pueden dividir en: a) Costos por órdenes de producción, propios de empresas que elaboran sus productos con base en órdenes de producción o pedido de los clientes. Dentro de estos costos, a manera de subdivisión, se encuentran los costos por clases, que se utilizan especialmente en las grandes siderúrgicas, y que consisten en unir varias órdenes de producción de artículos de especificaciones similares en un solo ciclo de producción. También aquí se encuentran los denominados costos de montaje, utilizados en las empresas de ensamblaje que emplean piezas terminadas para armar diferentes artículos. b) Costos por procesos, utilizados en empresas de producción masiva y continua de artículos similares, donde los costos de los productos se averiguan por periodos de tiempo. 3. De acuerdo con la forma en que se expresen los datos, según la fecha y el método de cálculo, los costos se pueden dividir en: a) Costos históricos, en los cuales los datos son reales y se van presentando como ocurren con miras a la producción de estados financieros. b) Costos predeterminados, con base en datos de costos que se determinan o calculan antes de que se inicie la producción. Si esa predeterminación se hace en forma 4 NATURALEZA Y CONCEPTOS BÁSICOS DE COSTOS no muy científica, surgen los costos estimados, pero si se hace con todos los sistemas y con métodos de ingeniería industrial más modernos, surgen los costos estándar, los más indicados para establecer el control de la producción. 4. De acuerdo con su variabilidad, los costos se pueden dividir en fijos, o sea aquellos que permanecen constantes durante el periodo contable de la empresa; variables, los que varían proporcionalmente con el volumen de producción, y semifijos o semivariables, aquellos costos que tienen elementos fijos y variables. 5. Según los aspectos económicos involucrados en las decisiones de índole administrativa, los costos adquieren un sentido diferente y denominaciones diversas, como costos futuros, también conocidos como costos diferenciales (incrementales o decrementales), así como los costos incurridos, costos pertinentes, costos de oportunidad, etc., cuyo estudio es más apropiado para efectos de planeación y toma de decisiones, dentro de lo que se denomina contabilidad gerencial o administrativa. En la actualidad, la tendencia más moderna se encamina a considerar únicamente dos clases de costos: operacionales y de estructura, sin hacer distinciones en relación con producción o mercadeo, considerándose como operacionales todos aquellos que varían de acuerdo con la producción y las ventas y, como de estructura, aquellos que permanecen constantes con cualquier tipo de actividad de una empresa. Desde este punto de vista, el estudio de los costos ha cobrado notable auge en los últimos años, especialmente en lo que respecta a su análisis por parte de la gerencia para la toma de decisiones. Hoy en día se concede más importancia a los costos que surgen de llevar el producto al consumidor, que a los de producción del artículo. Se ha llegado, incluso, a determinar un solo costo del consumidor, integrado por todos aquellos que se van agregando durante un determinado periodo, tales como lo que cuesta producirlo, administrarlo, hacerle promoción y propaganda, transportarlo y colocarlo en las agencias de distribución, hasta conformar el costo total que el consumidor paga por el artículo que adquiere. Bajo esta nueva concepción, corresponde a la gerencia de una empresa no sólo controlar lo referente a la producción y el mercadeo de los artículos, sino también entrar a estudiar con mayor profundidad la estructura interna de los mecanismos de distribución, es decir, tratar de que los costos agregados al producto en las agencias distribuidoras sean los que correspondan a una organización efectiva y consciente de la importancia que la disminución de los costos tiene, para hacer que el artículo sea aceptado por el consumidor. Así, la intervención de la gerencia, en relación con los costos, está llegando a fronteras nunca antes soñadas, como sería el caso de entrar a estudiar, además de la organización interna, los sistemas de financiación que tienen las agencias de distribución, por cuanto una orientación deficiente en este sentido no hace más que encarecer el costo final del artículo y disminuir sus posibilidades de venta. Este nuevo enfoque de los costos corresponde a la concepción más moderna de la contabilidad gerencial, que emplea además otras técnicas de análisis para lograr los objetivos de una empresa. 5 CONTABILIDAD DE COSTOS Sistemas de costeo De acuerdo con las necesidades de la empresa, los costos se pueden dividir en dos grandes sistemas: 1. Costeos por órdenes de producción. Este sistema, también conocido como costos por pedidos, opera en aquellas empresas cuya producción se basa en pedidos o lotes de trabajo, ya sea utilizando datos históricos o predeterminados, como sería el caso de empresas que fabrican muebles, zapatos, etc. Es característica de este sistema que en cualquier momento se pueda identificar específicamente una parte del artículo que se está elaborando. Asimismo, se puede suspender el trabajo y luego reanudarlo, sin que por ello se perjudique la producción del lote que se está haciendo, o sea que se trata de una producción intermitente. 2. Costeos por procesos. El empleo de este sistema, con datos históricos o predeterminados, se justifica en aquellas empresas cuya producción es continua, donde las partes específicas del artículo, o el mismo artículo, se producen en forma continua en un determinado periodo. Por ejemplo, las industrias de textiles, las fábricas de vidrio, las factorías de productos químicos, etc., utilizan este sistema en la contabilización de sus costos de manufactura. Estos dos sistemas pueden emplearse dentro de una misma empresa, según los requerimientos propios de las diferentes fases de la producción, como sucede en una gran industria siderúrgica o en una textilera, donde se trabaja en determinados momentos con base en órdenes de producción y en otras etapas de la producción se requiere trabajar con base en los costeos por procesos. Costeos por absorción y costeo directo De acuerdo con la forma en que se calculen los costos de producción, éstos se pueden dividir en: 1. Costeo por absorción. Desde este punto de vista, conocidos también como costos totales y costos globales, el costo de cada artículo se averigua con base en el costo de los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación fijos y variables. Es un enfoque tradicional de amplia aceptación, al cual se tiene que llegar para efectos fiscales. 2. Costeo directo. Se le conoce también como costos marginales y costos variables, y en ellos el costo de cada artículo se averigua considerando el costo de los materiales directos, la mano de obra directa variable, los costos indirectos de fabricación variables, así como cualquier gasto de administración y de ventas que varíe igualmente con el volumen de actividad. Los costos indirectos de fabricación fijos, así como los gastos de administración y de ventas constantes, se consideran como gastos del periodo y no tienen, por tanto, ninguna influencia en el costo de los inventarios finales de producción. 6 NATURALEZA Y CONCEPTOS BÁSICOS DE COSTOS El costeo directo no ha tenido todavía una aceptación unánime desde el punto de vista legal, pero cada vez es más grande el número de empresas que lo están usando como resultado de las extraordinarias ventajas que ofrece para apreciar en la forma más exacta posible lo que realmente está sucediendo dentro de una empresa cuando se produce. Además, se adapta mejor a algunos de los conceptos básicos de la contabilidad, como el de la coincidencia, al registrar únicamente el costo de lo que se vende, y excluir de la producción los costos indirectos de fabricación fijos, que por ser constantes dentro de un periodo, ninguna influencia directa tienen en la producción. El costeo directo representa un gran reto para cualquier gerencia. En la actualidad, el sistema de costeo por absorción sigue utilizándose ya que tienen aceptación legal, pero el costeo directo tiende a imponerse por sus grandes ventajas, y las empresas que lo utilizan obvian las dificultades fiscales al final del periodo, haciendo determinados ajustes en el estado de resultados así obtenido para convertirlo en el que se requiere legalmente desde el punto de vista de absorción. En este libro se usará la técnica tradicional de los costeos por absorción, por considerarse que su cabal conocimiento facilita notablemente el uso posterior del costeo directo, que hace gran énfasis en el análisis de los resultados operacionales y financieros. Gastos del periodo Los gastos administrativos, es decir, los salarios de los gerentes y altos ejecutivos, los impuestos (diferentes al impuesto sobre la renta y complementarios), los salarios de los empleados de oficinas de administración, las donaciones, así como los gastos de ventas (salarios y comisiones pagadas a los vendedores, fletes, gastos de publicidad, etc.) se denominan generalmente gastos del periodo, al igual que los denominados gastos financieros, como los gastos de intereses involucrados en la adquisición de préstamos para obtener bienes o para capitalizar la empresa. Es un principio contable de amplia aceptación, establecer la diferencia entre los costos del producto y los gastos del periodo. Sin embargo, como ya se había dicho antes, existen otras opiniones que contabilizan como costos del producto no sólo los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación, sino también los gastos de administración y de ventas, y que el costo total del producto sea así o no, depende del criterio de quienes tengan a su cargo la dirección de las empresas. Los gastos del periodo, cuando así se consideran, irán registrados en el estado de resultados para dar el verdadero valor de las ganancias de una empresa en un determinado periodo. Costos fijos y costos variables Los costos fijos permanecen constantes durante cualquier proceso de producción, bien sea que el volumen de producción o de ventas varíe favorable o desfavorablemente. Con mucha frecuencia se afirma, dentro del más estricto sentido de la palabra, que no existen realmente costos fijos por cuanto tarde o temprano sufrirán variaciones de alguna natura7 CONTABILIDAD DE COSTOS leza. Sin embargo, se puede hablar de costos fijos para un determinado periodo, que por lo general es el ciclo contable de la empresa. Son costos fijos, por ejemplo, el alquiler de un edificio en donde funciona una fábrica, el impuesto predial, el impuesto de rodamiento (para vehículos), los seguros en general, los sueldos de los altos ejecutivos, la depreciación en línea recta y muchos otros costos que permanecerán constantes aunque aumente o disminuya la producción. Los costos fijos unitariamente son variables. Son costos variables aquellos que varían en forma proporcional a la producción o las ventas, como los materiales directos, la mano de obra directa cuando se pasa por unidad producida y algunos costos indirectos de fabricación, como los suministros, el mantenimiento de equipos y máquinas, las comisiones, etcétera. Existe, asimismo, otro tipo de costo denominado costo semifijo o semivariable, como es el caso de los costos indirectos en relación con el consumo de agua, de energía, de teléfono, la supervisión en muchos casos, que contienen una parte fija y otra variable pero no en forma proporcional a la producción, sino de acuerdo con determinados volúmenes de actividad. Que un gasto sea fijo o variable, o tenga las dos condiciones, depende del análisis que se haga particularmente en cada empresa, según sus condiciones propias de funcionamiento, porque con mucha frecuencia se da el caso de que mientras en una empresa un determinado gasto es fijo, como sería el salario de supervisión, por ejemplo, en otra puede ser semivariable o semifijo, es decir, dicho salario tendría una parte fija y una parte variable si se pagara por incentivos a la producción. Costos directos e indirectos En todo proceso de transformación es posible determinar los costos que por materiales directos y mano de obra directa se asignan a un producto; tales costos se conocen en general como costos directos, es decir, aquellos que pueden identificarse plenamente con el producto. Existen otros recursos que hacen parte del tercer elemento del costo, como los materiales indirectos, la mano de obra indirecta, la depreciación, los seguros, los servicios públicos (agua, luz, teléfono, gas), impuestos, etc., sobre los cuales es posible conocer el monto global para toda la empresa, pero es prácticamente imposible identificarlos específicamente con el producto. Éstos reciben el nombre de costos indirectos, y son la gran mayoría de los costos indirectos de fabricación. Más adelante se verá en forma apropiada cómo se distribuyen en los diferentes departamentos de una empresa. Un elemento específico del costo puede ser indirecto en relación con el producto pero directo en relación con un departamento. Estado de costo de productos fabricados y vendidos El monto de los ingresos y los costos de una empresa de transformación se puede apreciar claramente en un estado de resultados, tal como se hace en la contabilidad financiera. En costos, sin embargo, es necesario preparar primero el estado de costo de productos fabricados y vendidos, que bien puede ser un simple estado de productos fabricados 8 NATURALEZA Y CONCEPTOS BÁSICOS DE COSTOS cuando sólo se desea conocer el costo de producción de un determinado periodo, y en el cual únicamente se tendrán en cuenta los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos que se han empleado. Si se conocen los tres elementos de costo, su suma dará el costo de fabricación del producto en el periodo, al cual bastará sumarle cualquier inventario de productos en proceso que haya quedado del periodo anterior y restarle el inventario de productos en proceso que quede como final del actual, para obtener el costo del producto terminado. Y a éste bastará agregarle el costo del inventario de productos terminados que fue final del periodo anterior e inicial del actual y restarle el final del actual periodo, para obtener el costo del producto fabricado y vendido, es decir, su costo de ventas. Con el conocimiento lógico de este estado, en la forma expuesta anteriormente, no se encontrará ninguna dificultad en la aplicación de las fórmulas que se derivan de dichos enunciados y que se estudiarán un poco más adelante. Modelo de un estado de costos de producción y ventas Con frecuencia, el estado de costo de productos fabricados y vendidos se presenta en una forma un poco diferente, especialmente para efectos didácticos, en el sentido de que hay que averiguar cada uno de los elementos de costo. Para resolver esta situación, basta aplicar los conocimientos con respecto al estado de resultados. Un ejemplo se puede apreciar en el cuadro 1.1. En el cuadro 1.2 se muestra otra forma de presentación de un estado de costo de productos fabricados y vendidos. El término costos tiene que ver exclusivamente con el volumen de producción, mientras que el término gastos hace referencia exclusiva con el volumen de ventas. Sin embargo, el dato final que aporta el estado de costo del producto fabricado y vendido, que es un costo, se convierte en un gasto, como se puede apreciar en cualquier estado de resultados. En el cuadro 1.3 se observa la forma más moderna de presentación de un estado de resultados de una empresa de transformación. 9 CONTABILIDAD DE COSTOS Cuadro 1.1 Compañía Hilados S.A. Estado de costo de productos fabricados del mes de enero (en miles de pesos) Materiales directos consumidos Inventario de materia prima 1-1 Compra de materia prima – Devolución en compras $800.000 50.000 Compras netas + Flete en compra $750.000 20.000 Total de compras de materia prima Materia prima disponible – Inventario final de materia prima, 1-31 $400.000 770.000 $1.170.000 290.000 Total materia prima consumida – Materiales directos usados en producción $880.000 $880.000 Costos indirectos de fabricación Materia prima indirecta consumida Salarios de supervisión Mano de obra indirecta Depreciación de la maquinaria Arrendamiento de la fábrica Total costos indirectos de fabricación Costo del producto fabricado en enero 10 $80.000 100.000 100.000 100.000 20.000 400.000 $3.080.000 NATURALEZA Y CONCEPTOS BÁSICOS DE COSTOS Cuadro 1.2 Compañía Molinos S.A. Estado de costo de productos fabricados y vendidos del primer semestre (en miles de pesos) Inventario de productos terminados, 1-1 Inventario de productos en proceso, 1-1 Materiales directos: Inventarios de materias prima, 1-1 Compras $900.000 – Devoluciones 40.000 $7.000.000 $50.000 $700.000 $860.000 20.000 + Flete en compras Compras netas $880.000 Materiales disponibles – Inventario de materia prima, 6-30 Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de fabricación $1.580.000 480.000 Total costo de fabricación – Inventario de productos en proceso, 6-30 $1.100.000 800.000 500.000 $2.450.000 650.000 Costo de productos fabricados 1.800.000 Total costo de productos fabricados – Inventario de productos terminados, 6-30 $8.800.000 3.800.000 Costo de producto fabricado y vendido $5.000.000 Cuadro 1.3 Compañía Helion S.A. Estado de resultados del mes de enero (en miles de pesos) Ventas: – Costo de ventas: Costo del inventario de productos terminados (inicial) + Costo de los productos terminados en el periodo Productos terminados disponibles (en enero) – Costo de los productos terminados (final del actual periodo) Costo de ventas Utilidad bruta (en ventas) – Gastos de ventas Gastos de administración Total de gastos (en el periodo) Utilidad operacional $10.000.000 $ 900.000 2.600.000 $3.500.000 500.000 3.000.000 $ 7.000.000 $1.000.000 2.000.000 3.000.000 $ 4.000.000 11 CONTABILIDAD DE COSTOS Fórmulas Las fórmulas estudiadas a continuación en relación con el estado de resultados y el estado de costo de productos fabricados y vendidos, al igual que todas las que se suministran en los capítulos donde esto sea posible, sólo tienen por finalidad facilitar consultas rápidas sobre determinados temas de costos, por cuanto lo más lógico y sensato es entender con claridad todos los enunciados y conceptos, con la seguridad de que en esta forma cualquiera de las fórmulas aquí expuestas será fácilmente deducible. Las fórmulas pueden ayudar en algunos casos a facilitar el trabajo, pero sólo si se entiende plenamente su significado, es decir, lo que se hace con ellas. Por ejemplo, en contabilidad financiera se enseña que la utilidad bruta o industrial de una empresa se obtiene al restar de las ventas el costo de ventas del producto que se ha vendido, lo cual se puede expresar mediante la siguiente fórmula: V – CV = UB donde: V = CV = UB = Ventas Costo de ventas Utilidad bruta Asimismo, si a la utilidad bruta se le restan los gastos de administración y de ventas, se obtendrá la utilidad operacional, la cual se puede expresar igualmente en una fórmula. Lo mismo se puede decir con respecto al estado de costos y a las restantes situaciones que se presentan a través de todo el libro, en las cuales es posible expresar la teoría por medio de fórmulas. Hecha la anterior aclaración, las fórmulas que pueden aplicarse en este capítulo son las siguientes: donde: V – CV = UB UB – (GA + GV) = UO CV = Ii + C – If V = Ventas CV = Costo de ventas UB = Utilidad bruta GA = Gastos administrativos GV = Gastos de ventas UO = Utilidad operacional Ii = Inventario inicial C = Compras netas If = Inventario final 12 [1] [2] [3] NATURALEZA Y CONCEPTOS BÁSICOS DE COSTOS Resumen En la actualidad, toda empresa moderna aplica con éxito los diferentes sistemas de costos que se han implantado, y cada día se hacen innovaciones en uno u otro sentido, demostrando con ello la dinámica de los costos, con énfasis en el control y la toma de decisiones. Todo ello, junto con el concurso de aspectos matemáticos y socioeconómicos, ha dado lugar a lo que se conoce como contabilidad gerencial o administrativa, reconocida como una de las herramientas administrativas más importantes del ejecutivo moderno. La contabilidad de costos tiene por objeto conocer cuánto cuesta producir un artículo o una parte específica de tal artículo, y alcanzar el control más efectivo de la producción. En el primer caso, hay que distinguir los costos del producto (material directo, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación) de los gastos del periodo (gastos de venta y de administración). Cuando lo estime conveniente la empresa, de acuerdo con sus actividades y políticas generales, y se vale de los dos grandes sistemas de costeo que existen: costeo por órdenes de producción y costeo por procesos, bien sea con datos históricos o predeterminados, según las necesidades de la empresa. Los primeros son aplicables a empresas en su etapa inicial de desarrollo, y los segundos, a grandes y bien organizadas factorías, donde los costos estándar tienen su mejor aplicación en el empleo de los datos predeterminados, más científicamente calculados. Asimismo, las grandes organizaciones se orientan hacia la aplicación del costeo directo estándar en lugar de los costeos por absorción, por considerar que sólo los costos variables tienen influencia directa en la producción, dejando los costos fijos como gastos del periodo. Este punto de vista moderno del costeo directo estándar tiende a imponerse como herramienta administrativa importante. Finalmente, hay que hacer hincapié en que todos los procesos contables de las empresas de transformación pueden aplicarse a cualquier otro tipo de empresas, sean comerciales, de servicio o gubernamentales. Actividades para el desarrollo de competencias PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN 1. ¿Cuántas clases de costos existen? 2. Explique claramente en qué consisten los costos de producción, teniendo en cuenta su enfoque, la base y los sistemas existentes. 3. ¿Los costos de mercadeo son costos de producción? Explique su punto de vista. 13 CONTABILIDAD DE COSTOS 4. ¿Cuáles son los tres elementos que componen el costo de un producto? 5. ¿Cómo se conforma el estado de costo de productos fabricados y vendidos? 6. ¿Existe alguna diferencia entre los costos indirectos de fabricación y los gastos administrativos y de venta? Explique. 7. ¿Cómo se define el costo del material directo utilizado en producción? 8. ¿Qué se entiende por mano de obra directa utilizada? 9. ¿Puede considerarse, en general, que toda la materia prima utilizada en producción es material directo? 10. ¿Qué se entiende por costo primo? Explique. 11. ¿Qué se entiende por costo de conversión? 12. ¿Qué se entiende por costos fijos y variables? 13. Defina y explique qué son costos directos e indirectos. 14. ¿Qué son costos de absorción? EJERCICIOS 1. La empresa manufacturera El Virrey S.A. tiene al final de un periodo de producción los siguientes datos en sus cuentas del libro Mayor, después de ajustes y de cierres: Bancos Terrenos Deudores-clientes Prima en acciones comunes Edificio Proveedores nacionales Capital autorizado (400.000 a $100 c/u) Acciones en reserva (40.000 a $100 c/u) Acciones propias readquiridas (29.000 a $100 c/u) Reservas ocasionales Crédito mercantil Dividendos por pagar Prima en acciones propias readquiridas Provisiones-clientes Depreciación acumulada de edificios Reserva para readquisición de acciones Reserva legal Inventario de productos terminados Inventario de productos en proceso Utilidades acumuladas Impuestos estimados por pagar Bonos por pagar 14 $ 6.593.000 11.400.000 11.232.000 2.452.000 30.000.000 3.136.000 40.000.000 4.000.000 2.900.000 3.000.000 4.800.000 2.340.000 1.160.000 240.000 3.000.000 1.740.000 1.463.000 3.300.000 1.000.000 4.965.380 2.128.020 4.800.000 NATURALEZA Y CONCEPTOS BÁSICOS DE COSTOS Esta empresa, al cierre contable en diciembre 31, había iniciado su periodo sin inventarios ni utilidades acumuladas. Sus ventas durante el año fueron de $40.000.000, y sus costos de producción durante el periodo fueron los siguientes: materiales directos, $8.000.000; mano de obra directa, $10.000.000; costos indirectos de fabricación reales, $6.000.000; gastos de administración, $5.000.000; gastos de ventas, $4.000.000. Además, repartieron dividendos en el periodo por $4.206.600. Con base en la información anterior, prepare estado de costos, estado de resultados y balance general. Estado de costos: $16.000.000 Estado de resultados, costo de producción: $24.000.000 R: Utilidad operacional: $ 9.171.980 Utilidades acumuladas (final): $ 4.965.380 Total de activos: $62.685.000 2. El costo de producción y venta del artículo X en enero 31 era de $520 la unidad, y durante el mes se fabricaron 100 unidades del artículo X. Se dispone además de la siguiente información de la compañía así: Inventario de productos en proceso Inventario de productos terminados Inventario de materias primas Costo de materiales indirectos usados Compra de materias primas en el periodo Nómina de fábrica Costo de la mano de obra indirecta Costo de otros costos indirectos de fabricación 1-1 $120.000 300.000 60.000 1-31 ? $350.000 80.000 80.000 600.000 300.000 120.000 70.000 Calcule el costo del inventario de productos en proceso en enero 31, y de acuerdo con los resultados, exprese su opinión sobre esta empresa. R: $1.168.000 3. Con la siguiente información, prepare un estado de costos de producción y venta, y la sección de activos del balance general de la compañía XYZ para el año que termina el 31 de diciembre. Materiales directos usados Mano de obra directa usada Materiales indirectos Mano de obra indirecta Supervisión de fábrica $750.000 820.000 37.000 120.000 80.000 15 CONTABILIDAD DE COSTOS Prestaciones sociales indirectas Depreciación del edificio de la fábrica Depreciación de la maquinaria de fábrica Otros costos indirectos de fabricación Caja y bancos, 12-31 Propiedad, planta y equipo Otros activos Cuentas por cobrar clientes 72.000 46.000 54.000 106.000 95.000 1.140.000 500.000 150.000 R: Costo de fabricación del producto: $2.085.000 4. Una compañía manufacturera, que cierra libros anualmente en diciembre 31, dispone en el último día del año de los siguientes datos, con los cuales usted debe preparar un estado de resultados para el periodo. Ventas durante el año Materiales directos Materiales indirectos Salarios de obreros de producción Salarios de supervisión Salarios de mantenimiento Otros costos indirectos de fabricación Gastos administrativos Gastos de ventas $900.500 120.000 30.000 300.000 40.000 20.000 30.000 150.000 40.000 R: Utilidad neta del periodo: $170.500 5. Se requiere preparar del estado de costo de producción y venta, así como un estado (condensado) de resultados de la compañía ABR a diciembre 31, de acuerdo con los siguientes datos: Inventario de materiales, 1-1 Ventas durante el año Compra de materiales en el año Materiales indirectos usados Inventario de productos terminados, 1-1 Inventario de productos en proceso, 1-1 $100.000 1.000.000 400.000 30.000 110.000 120.000 La nómina de la fábrica ascendió a $350.000, de los cuales $40.000 corresponden a trabajo indirecto, y $60.000 son de salarios de supervisión. Otros costos indirectos suman $200.000. 16 NATURALEZA Y CONCEPTOS BÁSICOS DE COSTOS A diciembre 31, los inventarios tienen el siguiente valor: Inventario de productos en proceso Inventario de materiales Inventario de productos terminados Gastos administrativos Gastos de ventas $ 200.000 50.000 220.000 40.000 50.000 R: Costo del producto fabricado y vendido: $840.000 6. Del libro Mayor de la compañía Metálica S.A., se toman los siguientes datos para el año fiscal que termina en diciembre 31. Inventario de materiales, 1-1 Inventario de productos en proceso, 1-1 Inventario de productos terminados, 1-1 Inventario de materiales, 12-31 Inventario de productos en proceso, 12-31 Inventario de productos terminados, 12-31 Ventas durante el año Compras de materiales en el año Mano de obra directa en el año Costos indirectos de fabricación Gastos administrativos Gastos de ventas Otros gastos $ 140.000 140.000 95.000 125.000 135.000 124.000 764.000 270.000 192.600 128.400 37.640 68.200 3.820 Con base en la información anterior, se requiere preparar: 1. Un estado de costo de productos fabricados y vendidos 2. Un estado de resultados R: Estado de resultados: $291.660 7. Determine el costo del inventario de materiales en enero primero, teniendo en cuenta la información siguiente del periodo que termina en junio 30: Compra de materiales Costo de la mano de obra directa Costos indirectos de fabricación Devoluciones de compras Inventario de materiales, 6-30 Costo de productos fabricados Inventario de productos en proceso, 1-1 Inventario de productos en proceso, 6-30 $630.000 300.000 275.000 30.000 55.000 1.210.000 80.000 120.000 R: Inventario de materiales, 1-1: $130.000 17 CONTABILIDAD DE COSTOS 8. Prepare un estado de costo de producción y venta de la compañía Llanera S.A., a diciembre 31, fecha anual del cierre de libros, con base en la siguiente información: Inventario de producto terminado Inventario de materiales Inventario de productos en proceso Mano de obra directa en el año Materiales indirectos Mano de obra indirecta Seguro de fábrica Compra de materiales Flete en compras Depreciación de planta y equipos Gastos de venta y de administración Gastos de honorarios Devoluciones de compras Energía 1-1 $195.000 156.000 330.000 12-31 $274.000 240.000 380.000 1.284.750 34.200 316.000 54.450 1.837.800 42.500 56.550 129.000 8.000 4.460 10.200 R: Costo de productos producidos y vendidos: $3.426.990 9. Teniendo en cuenta que los costos indirectos de fabricación son 50% de la mano de obra directa, calcule el inventario de productos en proceso a junio 30, fecha semestral de cierre de libros de la compañía Industrias S.A., con base en la información que aparece a continuación, extractada del libro Mayor de tal empresa: Inventarios 1-1 Materiales Productos en proceso Producto terminado Compra de materiales en el semestre Mano de obra directa Costo del producto fabricado y vendido Inventarios 6-30: Materiales Producto terminado $460.000 850.000 1.250.000 1.600.000 880.000 1.200.000 $480.000 $1.020.000 R: Inventario de productos en proceso, junio 30: $2.780.000 10. La compañía Montañera S.A. cierra libros cada tres meses, en marzo 31, junio 30, septiembre 30 y diciembre 31, y utiliza el sistema de costos históricos por órdenes de producción para contabilizar sus costos. A diciembre 31, el costo del producto fabricado y vendido para el periodo, fue de $260.000, tomado de su estado de costos. Se dispone además, en esa fecha, de la siguiente información del periodo: 18 NATURALEZA Y CONCEPTOS BÁSICOS DE COSTOS 9-30 Compra de materiales (periodo) Costo de la mano de obra directa Costo de la mano de obra indirecta Inventario de productos terminados Inventario de productos en proceso Costo de materiales indirectos Costo de otros gastos (producción) Inventario de materiales $150.000 60.000 30.000 12-31 $800.000 90.000 10.000 180.000 –0– 40.000 35.000 40.000 Con base en la información anterior, calcule el costo del inventario de productos en proceso a diciembre 31. R: Inventario de productos en proceso en 12-31: $735.000 PREGUNTAS DE SELECCIÓN CON ÚNICA RESPUESTA Marque con una X la respuesta correcta. 1. Se da el nombre de costos de mercadeo a los costos: a) Que se presentan en el mercado de valores. b) Que se requieren para prestar un servicio. c) De fabricación de un producto. d) Que son necesarios para llevar el producto al cliente. e) Que paga el consumidor por el producto. 2. Se da el nombre de costos de servicios a los costos: a) Propios de los departamentos de servicios de una empresa de transformación. b) De producción de un artículo. c) Exclusivos de las empresas comerciales. d) Requeridos para llevar el producto al consumidor. e) Requeridos para prestar un servicio. 3. El costo primo es la suma de: a) Los materiales directos e indirectos. b) Los materiales directos y la mano de obra indirecta. c) Los materiales directos y la mano de obra directa. d) La materia prima y todos los salarios de producción. e) La mano de obra directa y los costos indirectos aplicados. 4. Se consideran como gastos del periodo: a) Los costos de los materiales directos. b) Los costos de la mano de obra directa. 19 CONTABILIDAD DE COSTOS c) Únicamente los costos por concepto de los costos indirectos fijos. d) Los gastos de venta y de administración. e) Los gastos de manejo de los materiales dentro de la fábrica. 5. Un a) b) c) d) e) inventario de productos en proceso indica: Que siempre las unidades producidas están totalmente terminadas. Que en todo momento se trata de desperdicios de la producción. Que siempre contiene productos en proceso del periodo anterior. Que tiene involucrados los tres elementos de costo. Que solamente falta el proceso de costos indirectos. 6. Se da el nombre de costos de conversión a la suma de: a) Los materiales directos y la mano de obra directa. b) Los materiales directos y la mano de obra indirecta. c) Los materiales directos y los costos indirectos de fabricación aplicados. d) La mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación aplicados. e) La mano de obra directa y los gastos de ventas. 7. Se da el nombre de costos estimados a los costos: a) Propios de las empresas de seguros. b) Presupuestados para toda la empresa. c) Reales por cada elemento de costo. d) Estándar. e) Predeterminados en una forma no muy precisa. 8. Un estado de costo de producción y venta indica: a) Únicamente la suma de los tres elementos de costo. b) El costo total del producto vendido en el periodo. c) Únicamente el costo de los productos vendidos. d) Exclusivamente el costo de los productos semiacabados. 9. Se da el nombre de costos operacionales a los costos: a) Que se presentan únicamente en las empresas de servicios. b) Que permanecen constantes en una empresa. c) Que varían únicamente de acuerdo con la variación de la producción. d) Que varían únicamente de acuerdo con la variación de las ventas. e) Que varían de acuerdo con la producción y las ventas. 10. Se a) b) c) d) e) 20 denomina costo del consumidor: Únicamente los costos del transporte del producto. Los costos de fabricación del producto en forma exclusiva. Sólo los costos de mercadeo. Todos los costos que paga el consumidor por el producto que se le ofrece. Únicamente los costos de propaganda del producto. Competencia global Competencias específicas Comprende el funcionamiento de un sistema de acumulación de costos por órdenes de producción e identifica las organizaciones y los modelos de producción en los cuales es viable utilizar este sistema para el control de los costos. 1. Determina la necesidad que tienen las empresas de establecer sistemas de costeo por órdenes de producción. 2. Calcula el costo por unidad de producto bajo el sistema de costeo por órdenes de producción. 3. Aplica los aspectos que se deben tener en cuenta para los registros contables. 4. Conoce y explica los documentos soporte necesarios para registrar los flujos de costos. 5. Calcula y aplica los métodos de tasa predeterminada. 6. Conoce y explica el manejo contable de las variaciones en los costos indirectos. Definición El sistema de costeo por órdenes de producción, también conocido con los nombres de costos por órdenes específicas de producción, por lotes de trabajo o por pedidos de los clientes, es propio de aquellas empresas cuyos costos se pueden identificar con el producto, en cada orden de trabajo en particular, a medida que se van realizando las diferentes operaciones de producción en esa orden específica. Es asimismo propio de empresas que producen sus artículos con base en el ensamblaje de varias partes hasta obtener un producto final, en el cual los diferentes productos pueden identificarse fácilmente por unidades o por lotes individuales, como las industrias tipográficas, las artes gráficas en general, la industria del calzado, del mueble, del juguete, las fundiciones, los astilleros, los talleres de mecánica, las sastrerías, etc., y muchas otras de producción en masa de unidades similares o productos elaborados a la orden de los clientes. La producción de una sola unidad, por ejemplo un vehículo, una casa, o de unidades idénticas contenidas en una orden de producción, como sería la producción de mil libros, hace posible que mediante la aplicación del sistema de costeo por órdenes de producción se puedan identificar en todo momento los costos relacionados con el producto o productos finales. El sistema de costeo por órdenes de producción puede basarse en datos históricos (reales) o en datos predeterminados. En el primer caso, se considera que los elementos de costos son reales, aunque tal aseveración no sea en esencia cierta por cuanto el tercer elemento, los costos indirectos de fabricación, sólo se pueden calcular para un periodo corto mediante la utilización de una tasa predeterminada de costos indirectos. En el segundo caso, se tienen en cuenta datos predeterminados que posteriormente se confrontarán, al final de un periodo, con los datos reales, con miras a mantener un adecuado control de la producción durante el proceso mismo de elaboración de los artículos. El sistema de costeo por órdenes de producción se basa en datos históricos, ya que es un sistema que se aplica en gran número de industrias que trabajan con base en órdenes de producción intermitente, en las cuales es posible suspender el trabajo en cualquier operación, en cualquier momento, sin que por ello se perjudique el proceso de producción en el lote específico en que se está trabajando. 22 SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN Acumulación de los costos En costos por órdenes de producción, las empresas deben tener en cuenta, en primera instancia, las órdenes de producción que deben elaborarse a pedido del departamento de ventas y de acuerdo con las necesidades de los clientes. Para cada una de ellas se emplea una hoja de costos por trabajo, en la cual se van acumulando semanal o mensualmente los costos que por materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación son necesarios para elaborar productos específicos o partes de las unidades que se están produciendo. Para conocer el costo de producción de cada producto o costo unitario, que esencialmente es uno de los principales objetivos de la contabilidad de costos, basta dividir el costo total de producción entre el número de unidades producidas. Las hojas de costos por trabajo suelen tener diferentes especificaciones, de acuerdo con las empresas y los productos que elaboran. Por lo general, estas formas llevan el nombre de la compañía, el número del trabajo que se está elaborando, las secciones correspondientes a los materiales directos usados, la mano de obra directa consumida y los costos indirectos de fabricación. Una de estas formas, bastante generalizada, se puede apreciar en el cuadro 2.1. Cuadro 2.1 Compañía MNS Hoja de costos por trabajo Trabajo No. 10 100 sillas metálicas Especificaciones: Costo total: $2.550.000 Periodo Iniciación: marzo 31 Terminación: abril 30 Costo unitario: $25.500 Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos Costos totales 1 periodo 2 periodo 3 periodo $ 500.000 400.000 300.000 $400.000 300.000 200.000 $200.000 150.000 100.000 M: $ 1.100.000 MO: 850.000 CI: 600.000 Totales $ 1.200.000 $900.000 $450.000 $2.550.000 Objetivos del sistema Los costos por órdenes de producción tienen, entre otros, los siguientes objetivos: 1. Calcular el costo de producción de cada artículo que se elabora, mediante el registro adecuado de los tres elementos en las hojas de costos por trabajo. 23 CONTABILIDAD DE COSTOS 2. Mantener en forma adecuada el conocimiento lógico del proceso de producción de cada artículo. Así, es posible seguir en todo momento el proceso de fabricación, el cual puede interrumpirse sin perjuicio del producto. 3. Mantener un control de la producción, aún después de que ésta se ha terminado, con miras a la reducción de los costos en la elaboración de nuevos lotes de trabajo. Diseño de un sistema de costeo por órdenes de producción La instalación de un sistema de costeo por órdenes de producción requiere en primer término la elaboración de una carta de flujo de trabajo, en la cual se pueda apreciar en forma clara el proceso de elaboración de los artículos mediante el empleo de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación aplicados. Una forma sencilla de una carta de flujo de trabajo para una orden de producción es la que se presenta en el cuadro 2.2. En torno a la ilustración sobre la carta de flujo de trabajo se debe hacer la siguiente aclaración en relación con los CIF: si los costos indirectos de fabricación que se aplican a la producción (los CIF aplicados) tienen un valor diferente de los reales del periodo, surgirá una cuenta de costos indirectos de fabricación subaplicados o sobreaplicados que aumentará o disminuirá el costo de ventas, según sea la situación. Es indispensable establecer, de acuerdo con el departamento de contabilidad, las cuentas auxiliares y de control que llevarán todos los registros por las operaciones que afecten la producción. Por lo general, esas cuentas se codifican, es decir, se trasladan a códigos especiales para hacer más simple el trabajo general de toda la organización. Finalmente, se debe diseñar toda una serie de formas con respecto al uso de los materiales y la contribución de la mano de obra, necesarias para seguir de manera correcta todos los pasos de los procesos de fabricación, y que servirán igualmente como herramienta necesaria en el control de la producción. Además de la hoja de costos por trabajo antes mencionada, más adelante se estudiarán otras formas que se emplearán en relación con el uso de los materiales y el consumo de la mano de obra. Cuadro 2.2 Carta de flujo de trabajo L Producción en proceso CIF reales CIF subaplicados o sobreaplicados 24 Producción terminada L L CIF aplicados Orden de producción L Mano de obra directa L L Materiales directos Costo de ventas SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN Materiales Terminología de los materiales En relación con la compra y el uso de los materiales dentro de una empresa, se debe hacer la siguiente aclaración con respecto a su terminología, diferente de unas empresas a otras. 1. Materia prima: en la compra de materiales, el término “materia prima” hace referencia tanto a los materiales directos como a los indirectos, sin distinciones de ninguna naturaleza. 2. Materiales directos: son aquellos que entran directamente en la producción, o dicho de otra manera, los que pueden identificarse plenamente con el producto, lo constituyen físicamente y económicamente son significativos y de fácil medición y control. Las condiciones propias en cada empresa indicarán con claridad cuáles deben catalogarse en este primer elemento de costo. 3. Materiales indirectos: son aquellos que aunque no se incorporan en la producción del producto, son indispensables dentro del proceso de producción; bajo esta categoría entran igualmente los materiales directos que se usan en muy pequeñas cantidades y que se catalogarán como costos indirectos de fabricación bajo la denominación de costos indirectos de fabricación control (o CIF control). 4. Suministros de fábrica: por lo general, cuando se habla de suministros de fábrica no se hace referencia a materiales sino a diversos implementos o artículos que se requieren para mantener una fábrica o una planta en buen estado, como jabones para la limpieza y aceites para mantener las máquinas en perfecto funcionamiento. Contabilización de la compra de materiales La empresa registra la compra de sus materiales de la siguiente manera: 1. En el almacén: una vez comprobada la calidad de los materiales que se han recibido, se registran en el software de Inventarios las cantidades adquiridas y sus respectivos precios unitarios. 2. En el departamento de costos: nada se hace en relación con la compra de materiales, puesto que éstos aún no han entrado en producción. 3. En el departamento de contabilidad general: la compra de los materiales, utilizando el sistema de inventario permanente, se registra en el diario: Inventario de materia prima (1) Cuentas por pagar XXXX XXXX Requisición de materiales para producción La requisición de materiales también se llama solicitud de materiales. Es una hoja especial que generalmente se hace por triplicado, exigida por el almacenista para entregar la 25 CONTABILIDAD DE COSTOS materia prima con destino a un trabajo específico. Una de las copias de esa solicitud queda en poder del almacenista, y las otras dos se envían a los departamentos de contabilidad y de costos. Se establece así un control más efectivo de los materiales que se suministran a producción. Las requisiciones pueden tomar diversas formas de acuerdo con el tamaño y la naturaleza de la empresa. Deben tener el nombre correspondiente o su código, con datos sobre el número, la fecha de entrega, la clase de trabajo en que se aplicarán los materiales, la cantidad, la descripción y el costo unitario, así como las firmas autorizadas del jefe de producción o cualquier otro alto funcionario. En los cuadros 2.3 y 2.4 pueden apreciarse dos formas de requisición de materiales bastante utilizadas en las empresas: Cuadro 2.3 Compañía XYZ Requisición de materiales Requisición No. 2 Fecha de entrega: enero 10 Cantidad 4 kilos de aluminio Trabajo No. 8 Descripción Barras de 1m de largo por 0,20 m de ancho y 0,15 cm de grueso Autorizado por: Costo unitario Costo total $16.000/kilo $64.000 Despachado por: Jefe de producción Jefe de almacén El uso de las requisiciones de materiales se aplicará en este libro exclusivamente cuando se requieran materiales directos de producción. En caso de necesitarse materiales indirectos o suministros, se acostumbra solicitarlos a través de una requisición de materiales indirectos, cuya forma es muy similar a la del cuadro 2.3. Contabilización del uso de los materiales El uso de los materiales en producción se registra de la siguiente manera: 1. En el almacén: una vez que se ha estudiado la requisición de materiales y éstos se han despachado oportunamente, se procede a registrar la salida correspondiente en el software de Inventarios. Una de las copias se guarda en un archivo especial y las otras dos, con destino a contabilidad general y costos, se guardan para entregarlas cada fin de semana, o cada quince días, según las políticas que tenga la compañía. 26 SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN Cuadro 2.4 Fecha: Solicitud de materiales y de suministros 6-2 Lugar de uso: Depto. de maquinado Trabajo No. B-10 Cuenta a cargar: Inventario PEP: Orden No. 70 Cantidad 100 láminas Descripción Costo/unid. Costo total Hojas de acero templadas Especificaciones: láminas de 70 × 100 × 2 mm $130.000 $1.300.000 Recibido por: Aprobado por: Entregado por: Jefe de producción Anotado en la cuenta de control No. Anotado en el kárdex No. Comprobado Almacenista Perforado Nota: el original para el almacenista, el duplicado para el departamento de costos y el triplicado para contabilidad general. 2. En el departamento de costos: una vez recibidas las requisiciones, se separan las directas de las indirectas; las directas se suman y el total se coloca en la hoja de costos por trabajo en la sección correspondiente a los materiales directos. 3. En el departamento de contabilidad general: se separan y se suman las requisiciones de materiales directos y se hace el siguiente registro: Inventario PEP (materiales) (3) CIF control (mat. ind.) (5) Inventario materiales (1) XXX XXX XXXX Uso de repuestos El almacén y el departamento de contabilidad son las únicas dependencias a las cuales les corresponde hacer los registros del caso en relación con el uso de los repuestos. El almacén deberá anotar, mediante alguna forma especial, la entrega de los repuestos requeridos por cualquiera de los departamentos de producción y de servicios, haciendo las deducciones del caso en el software de Inventarios. El departamento de contabilidad general hará el siguiente asiento, teniendo en cuenta que los repuestos se consideran como costos indirectos: 27 CONTABILIDAD DE COSTOS Costos indirectos de fabricación control (repuestos) (5) Inventario repuestos (2) XXXX XXXX Si se presentara el caso de una devolución de repuestos, el asiento se haría de manera contraria a la que se hizo para su uso, o sea: Inventario repuestos (2) Costos indirectos de fabricación control (repuestos) (5) XXXX XXXX El departamento de costos nada tiene que ver con repuestos, puesto que éstos no son elementos de producción y se tratan como costos indirectos que de alguna manera ayudan a las labores de producción. Gastos de manejo de materiales La recepción, el manejo, el almacenaje y el mantenimiento de los materiales dan origen a una serie de gastos dentro de las empresas cuya contabilización se puede hacer de diferentes maneras. La forma más adecuada de proceder debería ser la de cargar estos gastos a los materiales, al igual que se hace con los fletes, pero se presenta la dificultad de su repartición a las diferentes clases de materiales. Las empresas que adoptan esta política acostumbran fijar una cuota predeterminada de gastos por materiales, y luego los cargan a la producción con base en el costo o el peso de los diferentes materiales, según las particularidades de cada empresa. Para obviar el problema que representa el cálculo de la cuota predeterminada por tales gastos en los materiales, la gran mayoría de las compañías contabiliza los gastos de manejo como costos indirectos de fabricación control, facilitando de esta manera los procedimientos contables, e incluyéndolos dentro del tercer elemento de costo. Clasificación de inventarios Cuando se habla de inventarios, se debe recordar que en una empresa de transformación se presentan los siguientes tipos de inventario: 1. Inventario de productos terminados: es el de aquellos productos que ya han sido terminados, almacenados y han quedado listos para la venta. 2. Inventario de productos en proceso: está representado por aquellos productos que no han sido terminados, a los cuales les falta parte de todos o alguno de los elementos de costo, o también aquellos productos terminados pero que no se han llevado al almacén. 3. Inventario de materias primas: está constituido por los insumos que se usan en la producción, considerándose como tales, tanto los materiales directos como los indirectos. También se considera como inventario algunos materiales que ya llevan trabajo realizado y que van a servir para la elaboración de otros productos. De esta 28 SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN manera, lo que en una empresa es un producto acabado, para otra puede ser únicamente un material. 4. Inventario de suministros o de fábrica: está representado por una clase especial de materiales, como lubricantes, grasas y aceites que, aunque no llegan a ser parte del producto terminado, ayudan en la fabricación del mismo. Todos los inventarios propiedad de una empresa, se ubican en una de las clasificaciones antes enumeradas. Se debe tener presente, por tanto, que una mercancía en consignación no puede catalogarse como un inventario de la compañía que la tiene en ese momento porque, si así se hace, se está dando una estimación falsa de los activos de dicha empresa en un momento dado. Métodos de valuación de inventarios Conocer el costo de los materiales, o de los productos terminados, o de los productos semiterminados que han quedado en existencia en un periodo dado, cuando gran número de ellos tiene precios unitarios diferentes, ha constituido siempre uno de los principales problemas para las empresas, por cuanto dicho costo tiene repercusiones inmediatas y futuras que deben ser debidamente analizadas. Para obviar este problema han surgido diferentes métodos cuya utilización depende de la naturaleza de la empresa, así como de su ambiente económico. Tales métodos son los siguientes: 1. Primeras en entrar, primeras en salir (PEPS) 2. Últimas en entrar, primeras en salir (UEPS) 3. Promedio ponderado Comparación de los métodos Al comparar los principales métodos de valuación de inventarios, en relación con sus ventajas y desventajas, es la siguiente: 1. El método PEPS muestra como ventaja un inventario valorado con los costos más recientes, o sea que en una economía inflacionaria el balance general estaría actualizado con los precios más reales en cuanto a sus inventarios. Son desventajas de este método los bajos costos de producción al tomarse los precios más bajos de los materiales, y mostrar unas utilidades muy altas que inciden notoriamente en los impuestos sobre la renta y complementarios. 2. El método UEPS tiene como ventajas las siguientes: registra los costos de producción (por materiales) a los precios más actualizados y permite, por consiguiente, fijar políticas de precios de venta más acordes con la realidad y arroja unas utilidades antes de impuestos menores, por lo que los impuestos sobre la renta serán menores. Su desventaja sería la de mostrar los inventarios, en el balance general, desactualizados o más bajos en cuanto a los precios que rigen en el mercado. 29 CONTABILIDAD DE COSTOS 3. El método del promedio ponderado tiene como ventaja principal la sencillez de su aplicación, especialmente en aquellas empresas que producen gran diversidad de artículos. Como desventajas se pueden anotar las siguientes: los inventarios del balance general no están actualizados, la utilidad operacional aparece aumentada y los costos de producción no son los más actuales, por lo que no facilita la fijación de precios de venta. Se debe recordar finalmente que la DIAN acepta cualquiera de los métodos de valuación de inventarios siempre que esté de acuerdo con la técnica contable y se ciña al concepto de la consistencia, lo que quiere decir que si una empresa está utilizando un determinado método para la valuación de sus inventarios de materiales, debe continuar con el mismo para valorar sus productos acabados, por lo menos durante su ciclo contable. Mano de obra Naturaleza de la mano de obra El pago a los trabajadores y demás personas que laboran la fabricación en una empresa constituye la mano de obra, cuya incidencia sobre la producción, ya sea en la fabricación directa o indirecta, es notoria desde todo punto de vista. Gracias a la mano de obra, en su acción sobre equipos y máquinas, los materiales se convierten en partes específicas o en productos terminados. A diferencia de los materiales, la mano de obra no queda representada finalmente en el producto, de ahí que su naturaleza sea, por tanto, muy diferente; es, en realidad, un servicio integrado por numerosos factores, la mayoría de ellos humanos, que deben analizarse en todos sus aspectos si se quiere obtener resultados óptimos. Mano de obra directa e indirecta La mano de obra directa es la remuneración que se da a los trabajadores que intervienen directamente en la elaboración del producto, es decir, el pago que se da a los obreros que trabajan en los diferentes departamentos de producción. Debe quedar bien claro que se hace referencia a la mano de obra directa en la fábrica o planta, porque en el estudio de los costos de mercadeo (de distribución y de ventas) también habrá discriminación entre la mano de obra directa e indirecta, aunque de una naturaleza diferente de la que surge en producción. El costo de los salarios de los operarios de producción y sus correspondientes prestaciones sociales constituye el segundo elemento de costo. En la fábrica, la mano de obra indirecta es el salario que se paga a trabajadores y empleados que ayudan de alguna manera a la elaboración del producto, aunque no en forma directa. Sobre el particular existen muchos puntos de vista en cuanto a la determinación de los salarios que son mano de obra indirecta, y el criterio de la gerencia, o de los altos ejecutivos de una empresa, prima en estos casos. 30 SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN En el caso presente se consideran como mano de obra indirecta los salarios de los trabajadores de mantenimiento y reparación, almacenistas, aseadores, celadores, etc., así como las prestaciones sociales de los mismos. Igualmente se consideran como costos indirectos, los salarios que se paguen a los operarios de producción que se encuentren laborando en un momento dado en trabajos que nada tienen que ver con la producción. Existen dentro de una empresa muchos otros tipos de mano de obra que se clasifican para efectos de su contabilización, junto con la indirecta y sus correspondientes prestaciones sociales, como costos indirectos de fabricación. Los principales son los siguientes: 1. Salarios de supervisión de fábrica: están representados por la remuneración que se paga a los trabajadores que desempeñan labores de supervisión dentro de una empresa, cuya capacitación laboral debe ser superior a la de los obreros de producción. Estos salarios se registrarán contablemente con un débito a la cuenta Costos indirectos de fabricación control (supervisión). 2. Salarios de oficinas de fábrica: es la remuneración que se da a los empleados que laboran en oficinas situadas dentro de la misma planta y que cumplen diferentes funciones, todas ellas encaminadas a mantener la buena marcha de la producción, y que a la vez son centros de recolección de informes y datos para la gerencia. En los registros contables, se cargarán o debitarán a la cuenta Costos indirectos de fabricación control (salarios oficinas de fábrica). 3. Salarios por tiempo ocioso: son los salarios que deben pagarse a los trabajadores, ya sean de producción o no, cuando por alguna circunstancia permanecen inactivos por un periodo. Es el caso, por ejemplo, de un obrero de producción que estará inactivo durante una o dos horas a causa de un daño en la máquina con la cual labora. Los salarios que se pagan por este concepto no se consideran como directos a la producción y se clasifican en términos contables con un débito a la cuenta Costos indirectos de fabricación control (tiempo ocioso). 4. Salarios por horas extras: son los salarios de los trabajadores, ya sea de producción o no, que se pagan por concepto de un exceso de las horas laborales normales (jornada de ocho horas diarias, durante seis días de la semana) de acuerdo con las leyes laborales vigentes. Cuando se trata del pago de las horas extras de operarios diferentes de los de producción directa no existe problema alguno ya que se carga a la cuenta Costos indirectos de fabricación control (horas extras). Sin embargo, cuando corresponde a obreros de producción directa el pago ordinario de las horas extras se carga a la producción como mano de obra directa y la sobrerremuneración se registra como mano de obra indirecta en la cuenta Costos indirectos de fabricación control. 5. Salarios de administración: están representados por los salarios de los altos ejecutivos, que en la generalidad de los casos se clasifican contablemente como gastos del periodo y no de la producción. De manera que la práctica contable más indicada es cargarlos como salarios administrativos, incluidos en los gastos del periodo. 31 CONTABILIDAD DE COSTOS 6. Salarios de ventas: es la remuneración de los vendedores y empleados de las oficinas de ventas. Los pagos por este concepto se registran como gastos del periodo y no como costos de producción. Control de la mano de obra A pesar de la naturaleza diferente de la mano de obra con respecto a los materiales, su control y los procesos de producción se persiguen los mismos objetivos: producir en mayores cantidades y reducir los costos. Dos elementos importantes integran la mano de obra: el tiempo, es decir, las horas trabajadas, y el salario, o sea el precio que se paga por cada hora trabajada, y en cada uno de ellos se pueden tomar diversas medidas encaminadas a lograr la máxima eficiencia en el trabajo, con los menores costos. 1. Control de tiempo: son muchos los aspectos que se deben considerar y numerosas las medidas que se pueden tomar para controlar las horas de trabajo en cualquier tipo de actividad, bien sea de producción o de mercadeo. En el caso concreto de la producción, mucho antes de que sea elaborado el producto, se requirió indudablemente una serie de estudios de tiempo y de movimientos para cada una de las operaciones, a fin de que en cada una de ellas se obtuviese la máxima eficiencia con los costos más bajos posibles; precisamente en este paso preliminar, el control puede operar con magníficos resultados, de acuerdo con las técnicas y métodos que apliquen los ingenieros industriales para “medir” cada una de las operaciones que conlleva la elaboración de un artículo. Todo lo dicho anteriormente tiene relación directa con las especificaciones de tiempo de cada operación, porque cuanto mejores sean tales estudios, mejor será el control que se establecerá. Este objetivo se logra, con mucha mayor propiedad, en aquellas industrias que laboran con base en estandarización del trabajo; por tanto, el control más efectivo en este campo se logrará en las empresas que utilizan el sistema de costos estándar que se abordan más adelante. De todas maneras, aun en costos por órdenes de producción, el control se puede establecer a través de unos buenos estudios de tiempos y movimientos para cada una de las operaciones del producto. Una forma bastante utilizada en las empresas industriales para controlar el tiempo de trabajo de los operarios y empleados es la tarjeta de reloj por medio de la cual se registra la hora de entrada y salida, y con base en la cual es posible llevar un cómputo semanal de las horas laborables. En el cuadro 2.5 se observa una forma bastante generalizada de una tarjeta de reloj, que puede variar mucho de una empresa a otra. Cada operario o empleado, al entrar o salir de la fábrica, pasa la tarjeta de reloj por el reloj de control, el cual registra automáticamente el día y la hora exacta, computando al final de la semana las horas regulares trabajadas, así como las extras. Mediante este control se busca que los trabajadores cumplan los requerimientos propios de la organización en cuanto a la jornada de trabajo. 32 SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN Cuadro 2.5 Tarjeta de reloj Compañía XYZ Tarjeta de reloj semanal Empleado Depto. donde trabaja Reloj de control No. Fecha: Días Tiempo regular Entrada Salida Entrada Fuera de tiempo Salida Entrada Salida Horas Regulares Extras Lunes Martes Miércoles Jueves Viernes Sábado TOTAL Con respecto al tiempo en sí que gasta cada trabajador en una operación, existe otra forma de control llamada tiquete o tarjeta de tiempo, en la cual se registra el nombre del trabajador, la hora de iniciación y terminación del trabajo en cada operación, la fecha y el número del trabajo, las unidades terminadas, la forma de aprobación del supervisor o jefe de sección, etc. También aquí se presentan muchas diferencias en la configuración de esta tarjeta, de acuerdo con la índole de la empresa. En el cuadro 2.6 se presenta una forma bastante común. En dicho cuadro se observa que el tiquete de tiempo lleva no sólo el número del trabajo que se está realizando, sino también la naturaleza del mismo, es decir, si se trata de algo que tiene que ver directamente con la producción como mano de obra directa, o si es indirecta. La suma de los tiquetes de tiempo de cada trabajador, en una semana o en quince días, de acuerdo con la forma de pago de la empresa, dirá al final de ese periodo cuánto dinero se deberá pagar por la labor realizada. Esta forma de control es muy efectiva porque hace posible conocer con exactitud el tiempo utilizado por el obrero en los diferentes trabajos, en un periodo determinado, y evita pérdidas de tiempo que al no ser remuneradas van en perjuicio tanto de la producción como del mismo trabajador. 2. Control del salario: el control más adecuado que una empresa puede establecer en relación con los salarios, es decir, con el precio de cada hora trabajada, está ajustado al sistema de administración de salarios que esté aplicando. 33 CONTABILIDAD DE COSTOS Cuadro 2.6 Tarjeta de tiempo de trabajo Compañía XYZ Tarjeta de tiempo Empleado Naturaleza del trabajo Fecha de iniciación del trabajo Unidades terminadas Hora de iniciación Hora de terminación Trabajo No. Horas trabajadas Pago por hora ($) Pago total ($) En la práctica, los sistemas de incentivos basados en la estandarización del trabajo son los que más facilidades ofrecen. Existe una forma de control para el pago de los salarios, basada en los tiquetes de tiempo, de uso muy generalizado en las grandes industrias, que recibe el nombre de recapitulación diaria del trabajo, o resumen diario de trabajo o planillas del control diario del tiempo. Cada ocho o diez días, según la política de la empresa, la sección o departamento de nómina hace registros más completos en los cuales resume la labor de los trabajadores y el pago que les ha correspondido por diversos conceptos. Contabilización del pago de la mano de obra Por lo general, la mayoría de las empresas contabiliza primero el pago de la mano de obra y, posteriormente, hace el análisis de la nómina para mostrar en términos contables la utilización de este segundo elemento de costo en la producción. Cuando únicamente se llevan los libros convencionales, el pago de los salarios se registra de la siguiente manera: Nómina de fábrica (4) Bancos Aportes parafiscales de nómina Cuentas por cobrar (préstamos) Cuentas por pagar (cooperativas de la ciudad) Cuota sindicato por pagar Retención en la fuente (impuesto) 34 XXXXXXX XXXXX XX XX XX XX XX SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN Contabilización del consumo de la mano de obra A la sección o departamento de nómina que lleva todos los registros completos del tiempo trabajado por cada operario y el salario por hora, independientemente del sistema de pago que se aplique, corresponde también hacer un análisis de la nómina en el cual se especifica claramente cuánto dinero se pagó a los trabajadores de producción, cuánto a los de supervisión, a los de oficinas de fábrica, a los obreros de mantenimiento, a los celadores, etc., en cada una de las operaciones que sean necesarias dentro de la producción de un artículo. En el caso de la utilización de la mano de obra, el consumo se registra de la siguiente manera: a) En el departamento de costos: se recopilan de los informes de producción los costos de la mano de obra que corresponde a los operarios de producción, o sea la suma de los salarios de estos trabajadores (mano de obra directa), cuyo monto total es registrado por el departamento de costos en la hoja de costos por trabajo como el segundo elemento. Con los otros salarios diferentes al de los operarios de producción, tales como supervisión, mantenimiento, oficinas de fábrica, etc., no hace ningún registro. b) En el departamento de contabilidad general: luego de un detenido estudio del análisis de la nómina, el consumo de la mano de obra se registra de la siguiente manera: Inventario PEP (Mano de obra) (6) CIF control (Mano de obra indirecta) (5) CIF control (Supervisión) (5) CIF control (Oficinas de fábrica) (5) CIF control (Tiempo ocioso) (5) CIF control (Horas extras) (5) Nómina de fábrica (4) XXX XX XX XX XX XX XXXX La cuenta Inventario PEP (mano de obra), débito del registro anterior, que se seguirá utilizando siempre que se trate de contabilizar el consumo de la mano de obra directa, puede igualmente denominarse como inventario de trabajo en proceso por mano de obra, o trabajo en proceso por mano de obra, o simplemente trabajo en proceso, o productos en proceso. En la fecha de pago de sus trabajadores una compañía cualquiera hace el siguiente registro: Nómina de fábrica (4) Aportes de nómina Cuentas por cobrar (préstamos) Cuentas por pagar (cooperativas) Retención en la fuente (impuesto) Bancos $6.000.000 650.000 400.000 200.000 150.000 4.600.000 35 CONTABILIDAD DE COSTOS Contabilización de las prestaciones sociales Debido a la gran incidencia de las prestaciones sociales sobre el costo de la mano de obra, es necesario diferenciar aquellas que corresponden a los trabajadores directos de la producción, que se contabilizarán como mano de obra directa, de las de los trabajadores indirectos de producción, que se contabilizarán como costos indirectos de fabricación y de los demás trabajadores y empleados de administración y de ventas, cuya contabilización se hará como gastos del periodo. Las prestaciones sociales se registran de la siguiente manera: a) En el departamento de contabilidad de costos: el valor correspondiente a las prestaciones sociales de la mano de obra directa se registra en una casilla especial dentro de la hoja de costos, como un costo más. b) En el departamento de contabilidad general: las prestaciones sociales por mano de obra directa se contabilizan mediante el siguiente registro: Inventario PEP (Mano de obra prestaciones sociales) (6) Provisión prestaciones sociales XXX XXX Posteriormente, cuando las prestaciones sociales se paguen, se haría el siguiente registro: Provisión prestaciones sociales Bancos XXX XXX Las prestaciones sociales de los trabajadores indirectos de producción se registran contablemente así: CIF control (prestaciones sociales) (5) Provisión prestaciones sociales XXX XXX Y cuando se paguen las prestaciones sociales, se procedería como en el caso anterior. Las prestaciones sociales de los trabajadores y empleados de administración y de ventas se registran contablemente como un gasto del periodo, así: Gastos prestaciones sociales Provisión prestaciones sociales XXX XXX Se recuerda, finalmente, que los salarios de administración y de ventas, dentro de la práctica contable más generalizada, son tratados como gastos del periodo y no se contabilizan como costos de producción. 36 SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN Provisión para prestaciones sociales En el caso de los países de América Latina las prestaciones sociales alcanzan hasta 60% del valor de los salarios, y en algunos casos especiales llegan hasta el ciento por ciento. Por este motivo la contabilización de las prestaciones sociales requiere especial cuidado, debido a su incidencia notoria sobre la producción. No existen normas específicas sobre esta materia, y cada empresa estudia su caso particular de acuerdo con sus condiciones de funcionamiento, pero en general se acepta la consideración de que tales prestaciones, por su alto costo, deben incidir sobre la producción, ya sea directa o indirectamente. Un gran número de empresas sigue como norma general cargar a la producción, en forma directa, aquellas prestaciones que tienen costos fijos determinados por disposiciones oficiales, tales como el seguro social obligatorio, el Servicio Nacional de Aprendizaje (Sena), la prima de servicios, etc., y hacer provisiones para prestaciones sociales en aquellos casos susceptibles de notables variaciones, como por ejemplo, el seguro de vida colectivo, las cesantías, las jubilaciones o pensiones de vejez. El costo de estas prestaciones indirectas varía mucho de una empresa a otra, por lo que las provisiones que se tomen en este sentido son, asimismo, muy diferentes. Como norma general, las prestaciones sociales deberán incidir en el costo de la producción de la siguiente manera: las de los trabajadores de producción, en forma directa por intermedio de la cuenta Inventario PEP (mano de obra por prestaciones sociales), y las de los restantes trabajadores indirectos por medio de CIF control (prestaciones sociales). En cuanto a las prestaciones sociales de los empleados de ventas y administración, deben considerarse como gastos del periodo que no afectan directamente el costo del producto. Resumen El estudio inicial del sistema de costos por órdenes de producción con datos históricos o reales indica que los dos primeros elementos de costo serán considerados como reales, pero el tercer elemento será estimado de acuerdo con cálculos que involucran presupuestos y otras cifras estimadas antes de la producción real. Es característica esencial de este sistema que los costos se acumulen por lotes específicos de trabajo, y además se puedan identificar plenamente a través de los diferentes procesos con las unidades producidas, dentro de una producción intermitente, que puede suspenderse en cualquier momento, sin que por ello se perjudique el trabajo que se está realizando. Este sistema se aplica principalmente en empresas como los talleres de mecánica y de fundición, astilleros, industrias de maquinaria, de juguetería, de calzado, panaderías y sastrerías, en las cuales la acumulación de los costos se lleva en hojas de costo por trabajo, una forma especial propia de cada empresa de acuerdo con sus necesidades, que contiene, por lo general, el nombre 37 CONTABILIDAD DE COSTOS de la empresa, el número del trabajo que se está realizando, las especificaciones del producto, las fechas de iniciación y de finalización del trabajo, los costos de los tres elementos de costo, así como los costos totales, las unidades producidas, y el costo de cada unidad. Igualmente, algunas de estas formas suelen llevar al mismo tiempo los datos reales y los datos aplicados a la producción en cuanto a los gastos generales de fabricación, así como la subaplicación o sobreaplicación de costos que se hubiera presentado, con miras a un futuro control de la producción a través de este tercer elemento de costo, aunque sea después de que se ha realizado la producción. Los materiales (o materia prima) constituyen un elemento de producción que en la mayoría de las empresas tiene un alto valor; de ahí la importancia de que se tomen todas las medidas del caso para su control, mediante la utilización de solicitudes y órdenes de compra y su chequeo final por parte del almacenista, como durante su almacenamiento y manejo interno. La materia prima puede dar lugar a dos tipos diferentes de materiales: los materiales directos, o sea aquellos que entran directamente en la elaboración de los productos y que constituyen, por tanto, el primer elemento de costo, y los materiales indirectos, que tienen una incidencia importante en la producción como costo indirecto. En cuanto al uso de los materiales en producción, se debe tener en cuenta si se trata de materiales directos o indirectos. En el primer caso, el departamento de contabilidad general debitaría la cuenta Inventario PEP (materiales) y acreditaría la cuenta Inventario de materiales; en el segundo caso, el débito sería a la cuenta Costos indirectos de fabricación control (material indirecto), y el crédito a Inventario de materiales. El departamento de costos simplemente colocaría la cifra de los materiales directos en el renglón correspondiente de la Hoja de costos por trabajo, y con el dato de los materiales indirectos no haría nada por el momento. Con la compra y el uso de los repuestos (considerados como un costo indirecto) se procedería en forma similar a los materiales. Finalmente, en relación con los materiales, la valuación de los inventarios finales de materiales, con base en diferentes métodos, como el del promedio ponderado, PEPS y UEPS, es de gran importancia debido al efecto que se pueda producir, por un lado, en el mayor o menor costo del producto y, por el otro, en la valuación de los inventarios que deberán aparecer en el balance general. La mano de obra, o sea el pago que se da a los trabajadores que laboran en el área de producción, se puede discriminar en mano de obra directa, cuando se trata del salario que se paga a los obreros que intervienen directamente en el producto, y en mano de obra indirecta, el salario que se paga a otros trabajadores que en alguna forma ayudan a la producción, como los obreros de mantenimiento, los celadores, los aseadores, supervisores, etc., así como otras formas de pago como las horas extras, el tiempo ocioso, el lucro cesante, etc. Otros tipos de mano de obra diferentes de la producción, como son los salarios de los vendedores y del personal de administración, se consideran como gastos del periodo. 38 SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN Al igual que con la materia prima, los costos que ocasiona la mano de obra deben controlarse de diferentes maneras, en el tiempo utilizado y el salario que se paga, dentro de un justo trato al trabajador y una remuneración efectiva, como resultado de la aplicación de un adecuado sistema de administración de salarios. La contabilización del pago de la mano de obra por parte del departamento de contabilidad general se hará con un débito a la cuenta Nómina y varios créditos a Caja y deducciones de nómina, sin intervención directa del departamento de costos. El uso de la mano de obra se contabilizará con un débito a la cuenta de inventario PEP (mano de obra), varios débitos a la cuenta CIF Control, según los diferentes tipos de mano de obra indirecta, y un crédito a la cuenta Nómina. Finalmente, se debe recalcar sobre la importancia de las prestaciones sociales y su incidencia en la producción, haciendo ver que las prestaciones sociales de los trabajadores directos de producción deberán contabilizarse como un inventario PEP (mano de obra), y las de los trabajadores que sólo ayudan en la labor de producción, a través de la cuenta CIF control. Actividades para el desarrollo de competencias PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN 1. ¿Qué son costos por órdenes de producción? 2. ¿Qué es una hoja de costos por trabajo? 3. ¿Puede decirse que el sistema de costos por pedidos sirve para ejercer un efectivo control de la producción? 4. Exprese en forma breve cuáles son los objetivos de un sistema de costos históricos por órdenes de producción. 5. ¿Puede un sistema de costeo por pedidos basarse en datos predeterminados? 6. ¿Cuáles son los requisitos para el diseño de un sistema de costeo por órdenes de producción? 7. Cuando se emplea un sistema de costeo histórico por órdenes de producción, ¿pueden suspenderse las labores en cualquier momento sin perjuicio del producto? Explique claramente su respuesta. 8. Explique las diferentes situaciones que se pueden presentar en relación con la contabilización de la compra de los materiales. 9. ¿Qué registro debe hacer el departamento de contabilidad para el uso de los repuestos? 10. ¿Cuáles son los tres principales métodos de valuación de inventarios? Mencione las ventajas y desventajas de cada uno. 39 CONTABILIDAD DE COSTOS 11. Dé una definición clara y concisa sobre lo que entiende por mano de obra directa. Explique su respuesta con un ejemplo. 12. ¿Qué es mano de obra indirecta? Dé algunos ejemplos. 13. ¿Cómo contabiliza el pago de la mano de obra? 14. ¿Qué son las deducciones de nómina? Dé ejemplos. 15. ¿Cómo se contabilizan las prestaciones sociales de la mano de obra directa? 16. ¿Cómo se contabilizan las prestaciones sociales de la mano de obra indirecta? 17. ¿Qué clase de mano de obra se registra en la hoja de costos por trabajo? EJERCICIOS 1. En un pedido de 100 máquinas de escribir, iniciado el primero de febrero y terminado el 20 del mismo mes, la compañía Metal S.A. tuvo los siguientes costos de producción: a) Materiales directos: utilizó 60% de los materiales necesarios durante la primera semana, y el resto en la segunda, con un costo total por materiales de $8.000.000 b) Mano de obra directa: gastó $4.000.000 en total, repartidos de a 35% para las dos primeras semanas y el resto en la tercera. c) Costos indirectos de fabricación: ascendieron a $1.000.000, más 5% del total de materiales y mano de obra directa, repartidos en la siguiente forma: 45% en la segunda semana, y el resto en la tercera. Prepare una hoja de costos por trabajo para esta compañía, utilizando los datos que considere necesarios. R: Costo total de producción: $13.600.000 2. La elaboración del producto K-51, a cargo de la compañía El Cerro S.A., tiene los siguientes costos durante el mes de enero: Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de fabricación $1.800.000 2.000.000 600.000 Durante el mes se obtuvo una producción de 10.000 unidades, con destino a la compañía XYZ. Teniendo en cuenta que el mes de enero se divide en cuatro periodos de producción, y que en cada uno de ellos los costos (por los tres elementos) son 60%, 20%, 10% de los totales por materiales directos, mano de obra directa y costos 40 SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN indirectos de fabricación, elabore una hoja de costos por trabajo en la forma que crea más conveniente. R: Costo total de producción: $4.400.000 3. Teniendo en cuenta que en el problema 2. se pasa al almacén 90% de los productos elaborados y se mantienen los datos restantes, presente un diseño de una hoja de costos por trabajo con relación al producto K-51. R: Costo total del producto en proceso: $278.000 4. Se requieren tres semanas de trabajo para producir 2.000 unidades de un determinado artículo de gran demanda en el mercado. Los costos incurridos en la elaboración de este artículo son los siguientes: Primera semana: Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de fabricación Segunda semana: Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de fabricación Tercera semana: Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de fabricación $40/unidad 60/unidad 10/unidad 100.000 150.000 30.000 60/unidad 80/unidad 15/unidad Prepare con los datos anteriores una hoja de costos por trabajo. R: Costo total de producción: $1.080.000 5. La compañía Leningrado S.A., que utiliza el sistema de costeo por órdenes de producción y cierra sus libros cada mes, dispone de la siguiente información en abril con una producción total de 10.000 unidades: 1ª semana 2ª semana 3ª semana 4ª semana Materiales directos usados Mano de obra directa usada Costos indirectos de fabricación $350.000 500.000 250.000 $250.000 400.000 150.000 $150.000 $100.000 350.000 250.000 150.000 150.000 Elabore una hoja de costos por trabajo de acuerdo con su propio criterio para el mes de mayo, considerando que la producción de la empresa aumenta 30% con respecto a los datos del mes anterior, y que los elementos de costo tuvieron en el periodo el siguiente movimiento en relación con el mes anterior: 41 CONTABILIDAD DE COSTOS Primera semana: El costo de los materiales aumentó 20%, la mano de obra 30%, y los costos indirectos 10%. Segunda semana: El aumento fue de 22%, 25%, 12%, respectivamente. Tercera semana: No hubo aumentos de ninguna clase. Cuarta semana: Únicamente aumentó el costo de los materiales en 30%. R: Costo total de producción: $3.510.000 6. Explique los pasos que tienen que dar los departamentos de contabilidad y de costos, en relación con las siguientes transacciones de la compañía ABR: 1. Compra a crédito a la compañía Vendedora S.A., materias primas por valor de $10.000.000 2. Devuelve $1.000.000 de la materia prima comprada y pide le acrediten su cuenta. 3. Compra repuestos a la compañía Repuestos S.A. por $200.000 de precio de lista, y recibe descuentos de 20%, 2/10, n/30. Utiliza el método de descuento de compras. 4. Las hojas de requisiciones de materiales durante la semana muestran las siguientes salidas de material: Requisición No. 100 Requisición No. 104 Requisición No. 106 Materiales indirectos Repuestos $4.000.000 1.300.000 2.400.000 350.000 1.850.000 5. Durante la semana se devolvieron al almacén materiales de la requisición No. 100 por valor de $800.000. Igualmente, en este periodo se devolvieron repuestos por valor de $300.000 7. La fábrica de cosméticos La Esperanza S.A. lleva un sistema de costeo histórico por órdenes de producción. Durante el segundo semestre de un año efectuó las siguientes transacciones: Julio 18 Compró a crédito materiales directos por $25.000.000 Compró a crédito materiales indirectos por $4.700.000 Sobre las anteriores compras obtuvo los siguientes descuentos: a) En el momento de la compra 10%. b) 5/10, n/30. La compañía utiliza el método de descuento de compras. 42 SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN Julio 30: Devolvió al vendedor materiales defectuosos (directos e indirectos), por valor de $850.000 Julio 31: Pagó fletes por valor de $800.000. Agosto 18: Pagó la cuenta de julio 18. Agosto 27: Envió los siguientes pedidos al almacén, los cuales fueron despachados: Requisición No. 1, pedido No. 44 $2.700.000 Requisición No. 2, pedido No. 37 3.000.000 Requisición No. 3, pedido No. 37 300.000 Requisición No. 4, pedido No. 22 1.250.000 Requisición materiales indirectos pedidos varios 890.000 Requisición No. 5, pedido No. 44 500.000 Requisición No. 6, pedido No. 44 275.000 Requisición repuestos 189.000 Sep. 7: Compró de contado repuestos por valor de $1.800.000 con 10% de descuento. Sep. 18: Devolvió $300.000 en repuestos a la casa vendedora y pidió le entregaran el dinero. Sep. 29: El departamento de producción devolvió lo siguiente: Materiales devueltos, Req. No. 1, pedido No. 37 $500.000 Materiales devueltos, Req. No. 2, mat. indir. 90.000 Materiales devueltos, Req. No. 3, pedido No. 44 225.000 Materiales devueltos, Req. No. 4, repuestos 19.000 Oct. 25: Requisición No. 23, pedido No. 22 Requisición materiales indirectos Oct. 28: Materiales devueltos, Req. No. 4, pedido 22 Requisición No. 28, repuestos Dic. 20: Compró materiales indirectos por $1.200.000, con 2/15, n/20. Utiliza el método de descuento de compras. Dic. 28: Pagó la compra de diciembre 20. 1.750.000 200.000 750.000 25.000 Con los datos anteriores: a) Explique qué deben hacer el contador general, el departamento de costos y el almacenista en cada una de las transacciones, y haga los asientos que considere necesarios. 43 CONTABILIDAD DE COSTOS b) ¿Cómo contabilizará la compra de julio 18 y diciembre 20 si se usa el método de descuentos de compras, y cómo el pago si cancela: 1) en fecha oportuna, y 2) en fecha posterior? 8. Durante la fabricación de varios pedidos, la compañía Medusa S.A. dispone de la siguiente información, con la cual usted debe mostrar todos los asientos que haría el departamento de contabilidad general. Enero 1: Compra a crédito materias primas a la compañía Melena S.A. por $9.000.000, con descuentos de 10% y 10%. Enero 5: Devuelve a la compañía Melena S.A. materia prima comprada por valor de $1.200.000, y pide le acrediten su cuenta. Enero 10: Compra a crédito a la compañía ABC, repuestos por $8.000.000 como precio de lista, con descuentos de 10%, 3/20, n/60. Utiliza el método de descuentos de compras. Enero 15: Durante estos primeros quince días, el almacenista despachó las siguientes requisiciones de materiales y de repuestos: Requisición No. 10 $4.000.000 Requisición No. 11 1.300.000 Requisición No. 12 2.000.000 Material indirecto 380.000 Repuestos 1.700.000 Enero 16: De la producción se devolvieron materiales al almacén correspondientes a la requisición No. 10 por un valor de $720.000; igualmente, se devolvieron al almacén repuestos por un valor de $350.000 al día siguiente de haberlos solicitado. 9. Durante el mes de enero, la compañía Caldas S.A. registra las siguientes transacciones en relación con la compra y uso de sus materiales: Enero 2: Enero 4: Enero 5: Enero 6: Enero 8: 44 Compra a crédito materiales con un precio de lista de $4.500.000 y descuentos de 10%, 10%, 2/20, n/60. Usa el método de descuento de compras. El almacenista entrega en esta fecha materiales a producción mediante las siguientes requisiciones: Requisición No. 10 $1.000.000 Requisición No. 11 2.000.000 Materiales indirectos 100.000 Paga en esta fecha la compra de materiales hecha en enero 2. Compra repuestos en efectivo por valor de $200.000 El almacenista autoriza el uso de repuestos por valor de $120.000 así como las siguientes requisiciones de materiales: SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN Requisición No. 12 Requisición No. 13 Materiales indirectos $200.000 150.000 80.000 Registre todas las transacciones anteriores, teniendo en cuenta que esta empresa lleva libros contables para anotar, en forma separada, las transacciones comunes y las que tienen que ver directamente con la producción. 10. Con base en la información del problema anterior, explique en forma clara y detallada los pasos que tendrían que dar, tanto el almacén como el departamento de costos, en relación con las transacciones con materiales. 11. La compañía El Inventario S.A. realizó las siguientes transacciones con materiales durante el mes de julio: Fecha Julio 5 Julio 6 Julio 10 Julio 15 Compra de materiales 100 kilos a $100/kilo 100 kilos a $110/kilo 250 kilos a $120/kilo 100 kilos a $125/kilo Uso de materiales 100 kilos 200 kilos 200 kilos Averigüe el costo del inventario final de materiales por el sistema de inventario periódico, aplicando los métodos de promedio ponderado, PEPS y UEPS. R: Costo del inventario final (promedio ponderado): $5.000 12. Si se aplica el sistema de inventario permanente, averigüe el costo del inventario final de materiales mediante los métodos de promedio ponderado, PEPS y UEPS, en relación con los datos suministrados en el problema 13. R: Costo del inventario final (PEPS): $6.250 13. La compañía Centrales S.A. paga a sus trabajadores cada 10 días. El 10 de enero, el departamento de nómina suministra la siguiente información con respecto al pago en esa fecha: Nómina de fábrica $4.000.000 Deducciones de nómina: 4% para seguro social; 2% para cuota de sindicato; $123.400 por concepto de préstamos a los empleados; $23.000 por cooperativas de la ciudad y $42.000 por comisariato. El análisis de la nómina es el siguiente: 60% por concepto de obreros de producción; 20% por salarios de supervisión de fábrica; 5% para empleados de oficinas de 45 CONTABILIDAD DE COSTOS fábrica; 5% para salarios de mantenimiento, y el resto por concepto de mano de obra indirecta. a) Haga el registro de pago de la nómina. b) Registre el consumo de la mano de obra en la producción. R: Inventario PEP (productos en proceso) (M.O.): $2.400.000 14. La nómina total de una empresa para los primeros quince días de diciembre, fue de $66.000.000, de los cuales $6.000.000 corresponden a salarios de administración y $5.000.000 a salarios de vendedores; $3.000.000 a salarios de supervisión; $1.000.000 a salarios de empleados de mantenimiento; $500.000 a salarios de celadores; $300.000 por concepto de tiempo ocioso; $250.000 por horas extras, y el resto corresponde a salarios de obreros de producción. Las deducciones de nómina durante dicha quincena representan aquí lo siguiente: Seguridad Social Cuota del sindicato Préstamos a empleados Cooperativa $2.430.000 850.000 1.260.000 2.200.000 La compañía aplica a las prestaciones sociales 10% de su nómina. a) Muestre el registro para el pago de la nómina. b) Registre la distribución de la nómina. c) Haga el registro de distribución de la nómina con respecto a las prestaciones sociales. R: Inventario PEP ( M.O.): $49.950.000 15. De la hoja de costos por trabajo de la compañía Bogotá S.A. durante el mes de diciembre, se extrajeron los siguientes datos: Mano de obra directa Mano de obra directa Mano de obra directa $8.500.000 9.000.000 9.500.000 Los salarios de administración durante el periodo tuvieron un costo de $6.000.000, y los de ventas, $4.000.000. El total de la nómina del periodo tuvo un costo de $42.000.000, en el cual se incluyen diversos salarios por concepto de mano de obra indirecta. 46 SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN Con base en la información anterior, haga el registro de distribución a producto en proceso por concepto de prestaciones sociales, si se considera que la compañía aplica 20% de su nómina por tal concepto. R: Inventario productos en proceso (M.O. Prestaciones sociales): $5.400.000. 16. El análisis de la nómina correspondiente a la segunda quincena de noviembre de la compañía Estambul S.A., muestra los siguientes datos: Operarios de producción Empleados de mantenimiento Vigilancia Empleados de oficinas de fábrica Empleados de supervisión Tiempo ocioso Horas extras Salarios de administración Salarios de vendedores Salarios de oficinas de ventas $12.000.000 1.000.000 450.000 2.000.000 3.000.000 600.000 800.000 300.000 1.500.000 700.000 La compañía aplica a las prestaciones sociales 10% de la nómina. Haga los registros de distribución de la nómina y aplicación de las prestaciones sociales. R: Inventario PEP (M. O.). $12.000.000 17. El pedido No. 215 es fabricado por la compañía Centauro S.A. que sigue el sistema de costos históricos por órdenes de producción. Se dispone de los siguientes datos: Requisición No. 22 Requisición de materiales indirectos Requisición de repuestos Devolución de materiales de producción: (del pedido No. 215) Nómina Deducciones de nómina: Seguro Social Cuota de sindicato Préstamos a empleados Mano de obra indirecta: Empleados de mantenimiento $8.000.000 1.800.000 560.000 720.000 21.500.000 $820.000 650.000 200.000 $1.000.000 47 CONTABILIDAD DE COSTOS Empleados de aseo Supervisión 800.000 5.400.000 Salarios administrativos 6.010.000 La compañía aplica a las prestaciones sociales 20% de su nómina. Compras durante el periodo: Materiales directos Materiales indirectos Repuestos $12.780.000 3.862.000 2.800.000 En la compra de los materiales (directos e indirectos), la compañía tiene un descuento de 5/10, n/20 y utiliza el método de descuentos de compras. En la compra de repuestos obtuvo descuentos de 20% y de 5%. La compañía devuelve repuestos por un valor de $408.000 y pide le acrediten su cuenta. a) Elabore los registros de compra de materiales y repuestos, así como su uso en producción. b) Muestre los registros de pago y distribución de la nómina, así como la aplicación de las prestaciones sociales. c) Registre el pago de los materiales, suponiendo que se hizo a los 11 días a partir de la fecha de compra. R: Inventario PEP (M.O.): $8.290.000 18. La compañía Paganini S.A. paga salarios cada 15 días y cierra sus libros cada mes. Los impuestos sobre la nómina se pagan mensualmente, de acuerdo con la siguiente tasa: Servicio Nacional de Aprendizaje (Sena): 2% Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF): 3% Caja de Compensación Familiar: 4% Seguro Social (SS): 12% El análisis de la nómina de esta empresa para el mes de julio es el siguiente: Con base en la información anterior, y considerando que esta empresa aplica sus prestaciones sociales con una tasa de 80% sobre la nómina, haga en el diario todos los asientos que usted crea necesarios, y explique qué haría el departamento de costos. R: Inventario Productos en proceso (M. O.): $80.000.000 48 SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN Compañía Paganini S.A. Análisis de nómina para julio 1a. quincena 2a. quincena Julio 31 $ 80.000.000 $ 90.000.000 $ 5.334.000 Costo de mano de obra indirecta 20.000.000 22.000.000 1.334.000 Salarios de ventas 40.000.000 45.000.000 2.664.000 Salarios de administración 30.000.000 30.000.000 2.000.000 170.000.000 187.000.000 11.332.000 51.000 56.100 3.400 9.350.000 10.285.000 623.200 11.900.000 13.090.000 793.200 Costo de mano de obra directa Total Deducciones: Seguridad Social por pagar Retención en la fuente Otras deducciones 19. La compañía Picolina S.A. paga salarios cada 15 días. En la primera quincena del mes de junio pagó salarios así: Nómina total El análisis de la nómina es el siguiente: Producción directa Producción indirecta Administración Ventas Las deducciones de nómina son las siguientes: Retención en la fuente Seguro Social Otras deducciones $110.000.000 38.000.000 20.000.000 30.000.000 22.000.000 14.000.000 9.000.000 11.000.000 Las prestaciones sociales de Tívoli S.A. son 80% de la nómina total. Los impuestos sobre la nómina son los siguientes: Sena Caja de Compensación Familiar Seguridad Social Instituto Colombiano de Bienestar Familiar $ 2% 4% 12% 3% Con base en la información anterior, realice los registros de contabilidad que se requieran. 49 CONTABILIDAD PREGUNTAS DE COSTOS DE SELECCIÓN CON ÚNICA RESPUESTA Marque con una X la respuesta correcta. 1. Los costeos por órdenes de producción tienen como característica especial: a) Que se acumulan por lotes específicos de fabricación. b) Que siempre emplean datos predeterminados. c) Que únicamente emplean datos reales. d) Que son de producción continua. e) Que no se identifican plenamente con el producto. 2. Es una ventaja del sistema de costeo histórico por órdenes de producción: a) Que se pueda mantener un control durante la producción. b) Que las experiencias anteriores ayudan a la reducción de los costos en el futuro. c) Que hace posible el aumento de los gastos de administración. d) Que lleva a conocer exactamente los gastos de ventas en el periodo. e) Que indica exactamente cómo reducir los gastos del periodo. 3. En el sistema de costeo por órdenes de producción: a) Los tres elementos de costo son reales. b) Los tres elementos de costo son predeterminados. c) Los dos primeros elementos de costo son reales y el tercero es estimado. d) Los dos primeros elementos de costo son reales y el tercero es aplicado. e) El primer elemento de costo es real y los otros dos son predeterminados. 4. El sistema de costeo histórico por órdenes de producción: a) Sólo lo utilizan las empresas de servicio. b) Lo utilizan únicamente las empresas comerciales. c) Puede ser utilizado por cualquier empresa. d) Lo emplean las empresas de producción continua. e) Ninguna de las anteriores. 5. Cuando se habla de materia prima: a) Se hace referencia exclusiva a los materiales directos que se usan en producción. b) Se están indicando únicamente los materiales de desecho. c) Se hace alusión a los gastos de administración y de ventas. d) Se hace referencia tanto a los materiales directos como a los indirectos. e) Se hace alusión únicamente a los materiales en consignación. 6. Una requisición de materiales es: a) Una solicitud para comprar los materiales. 50 SISTEMA b) c) d) e) DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN Una orden de compra de los materiales. Una discriminación de los materiales directos e indirectos. Una exigencia del almacenista para entregar los materiales a producción. Una orden para devolver los materiales al proveedor. 7. El método UEPS en la valuación de inventarios produce: a) Un aumento de los costos de producción. b) Un aumento de los costos de los inventarios. c) Una disminución de los costos de producción. d) Una disminución tanto en la producción como en los inventarios. e) Un aumento simultáneo en los costos de producción y en los inventarios. 8. El método PEPS en una economía inflacionaria da lugar a: a) El aumento simultáneo de los costos de producción y de los inventarios. b) Una disminución de los costos de producción y un aumento de los inventarios. c) Un aumento de los costos de producción y una disminución de los inventarios. d) Una disminución simultánea en los costos de producción y en los inventarios. e) Únicamente una disminución de los costos de producción. 9. El uso de los repuestos en producción se contabiliza como: a) Un gasto general del periodo. b) El primer elemento de costo. c) Materia prima en general. d) Un costo indirecto de fabricación. e) Un gasto exclusivo de propaganda. 10. El material indirecto usado hace parte de: a) El primer elemento de costo. b) Los gastos de administración. c) Los gastos de venta. d) Los costos indirectos de fabricación. e) Ninguna de las anteriores. 11. Las a) b) c) d) e) prestaciones sociales se contabilizan: Siempre como mano de obra directa. En todo momento como mano de obra indirecta. Como mano de obra directa o indirecta, según la situación. Como gastos generales, en cualquier momento que se presenten. Como gastos del periodo, siempre que ocurran. 51 CONTABILIDAD DE COSTOS 12. El segundo elemento de costo en el sistema de costeo por órdenes de producción es: a) La mano de obra directa predeterminada. b) La mano de obra indirecta. c) Las prestaciones sociales de la mano de obra indirecta. d) La mano de obra directa real. e) La mano de obra de los obreros de mantenimiento. 13. Los a) b) c) d) e) salarios de administración se consideran como: Mano de obra directa en la mayoría de las empresas. Mano de obra indirecta de producción. Un gasto general del periodo. Un gasto general de la producción. Mano de obra directa o indirecta al mismo tiempo. 14. La contabilización del pago de la mano de obra implica: a) Un débito a la cuenta Inventario PEP (mano de obra). b) Un débito a la cuenta CIF control. c) Un crédito a la cuenta Nómina. d) Un débito a la cuenta Nómina. e) Un débito a la cuenta Caja. 15. La mano de obra indirecta que corresponde a producción debe registrarse siempre, contablemente, como: a) Un inventario PEP (mano de obra). b) Un salario de administración. c) Un salario de ventas. d) Una cuenta de CIF control (Mano de obra indirecta). e) Una prestación social. 52 Competencia global Competencias específicas Utiliza los conceptos de costos indirectos de fabricación aplicados, subaplicados y sobreaplicados y analiza las diferentes bases o criterios para su asignación en los procesos de acumulación. 1. Aplica el concepto de costos indirectos de fabricación para la acumulación de los mismos. 2. Explica la distribución de los costos indirectos para propósitos de control. 3. Calcula la tasa predeterminada para la aplicación y distribución de los costos indirectos. 4. Conoce y explica las clasificaciones de los costos indirectos de fabricación. 5. Explica las causas y el significado de las variaciones. 6. Efectúa los registros contables de las variaciones. 7. Determina los costos indirectos fijos y variables. Naturaleza de los costos indirectos de fabricación Los costos indirectos de fabricación, debido a que constituyen un elemento indirecto del costo del producto, no pueden asociarse o cargarse con facilidad a una orden de trabajo o departamento específico; son costos que se aplican a la producción, utilizando una tasa predeterminada, puesto que ocurren de forma no uniforme, dando origen a la realización de estimaciones. La división más generalizada de los costos indirectos de fabricación es la siguiente: 1. Materiales indirectos: hacen parte de los materiales indirectos tales como, los combustibles, los lubricantes, las herramientas de poco valor y los suministros de fábrica, como tornillos y pegamento. 2. Mano de obra indirecta: se catalogan dentro de este renglón los siguientes costos: salarios de empleados de oficinas de administración de la fábrica, cronometradores, empleados de superintendencia, empleados de almacén y ayudantes, conductores, fogoneros, primas por horas extras, tiempo ocioso, salarios de capataces, etcétera. 3. Otros costos indirectos: dentro de este renglón figuran depreciación (de edificios y máquinas), de la fábrica, impuestos, seguros, alquileres, servicios públicos (agua, luz, teléfono), repuestos de maquinaria, prestaciones sociales de los obreros de producción indirecta, costos de fletes en compra de materiales, conservación de edificios, de maquinaria, de muebles y enseres, de equipo y automotores, relacionados en la producción de los productos. Costos indirectos fijos, variables y semivariables Los costos indirectos de fabricación, así como cualquier gasto de administración y de ventas de una empresa, se clasifican en tres importantes renglones: fijos, variables y semivariables. 1. Costos indirectos fijos: son aquellos que permanecen constantes por un periodo relativamente corto, por lo general el ciclo contable de la empresa. Desde el punto de vista teórico, puede decirse que no existen costos fijos puesto que tarde o temprano todo cambia; sin embargo, se catalogan como fijos los siguientes: Tasa de impuestos (diferentes del impuesto sobre la renta y complementarios) Alquiler Salarios de superintendencia Seguros Salarios fijos de supervisión Gastos de depreciación (de la planta de producción) 54 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES En forma gráfica, los costos indirectos fijos se pueden representar como aparecen en la figura 3.1. Figura 3.1 Costos indirectos fijos Costos millones de pesos 6 5 4 A 3 B 2 Zona de costos fijos 1 0 1 2 3 4 5 6 7 Producción en miles de unidades 8 En la figura 3.2, el eje horizontal puede ser representado por cualquier clase de actividad, ya sea volumen en unidades producidas o vendidas. El eje vertical indica los costos en pesos. Por ejemplo, si el alquiler de la fábrica cuesta $3.000.000, será constante durante un periodo más o menos largo; si la producción en un momento dado es cero, el alquiler será de $3.000.000 y si la producción continúa subiendo hasta alcanzar 8.000 unidades, la anterior cifra será igual, lo que quiere decir que se trata de un costo fijo, representado en el caso de la figura 3.1 por la línea AB. 2. Costos indirectos variables: son aquellos que varían en forma directa y proporcional al volumen de producción o de ventas, es decir, si éstos aumentan 50%, los costos aumentarán en la misma proporción y, si por el contrario, la actividad disminuye 20%, en el mismo porcentaje disminuirán los costos. Los más variables de todos los costos son sin duda alguna los materiales directos y la mano de obra directa. Otros costos variables son los siguientes: Suministros Mantenimiento Reparaciones Lubricantes y combustibles Fuerza, calefacción, energía 55 CONTABILIDAD DE COSTOS Figura 3.2 Costos indirectos variables N Costos millones de pesos 7 6 5 4 3 2 Zona de costos variables 1 M 0 1 2 3 4 5 6 7 Producción en miles de unidades La representación gráfica de los costos indirectos variables se puede apreciar en la figura 3.2. Si se supone, en relación con la figura 3.2, que el material directo (variable) tiene un costo de mil pesos por cada unidad que se produzca, cuando la producción sea de 1.000 unidades el costo por materiales directos será de $1.000.000; si la producción aumenta a 2.000, el costo será de $2.000.000 y en la misma proporción de variabilidad se puede continuar en la figura hasta obtener una producción de 8.000 unidades, con unos costos de $7.000.000. La línea MN indica, en forma ascendente, la forma en que variará el costo por material directo, de manera que a cualquier volumen de producción, registrado en el eje horizontal, se puede registrar el costo correspondiente en el eje vertical. 3. Costos indirectos semivariables: dentro de esta denominación entran algunos costos que no pueden catalogarse en forma definitiva como fijos o variables, puesto que aun dentro de un ciclo contable contienen elementos fijos y variables. Los costos indirectos semivariables (podría hablarse de ellos también como costos indirectos semifijos) son aquellos que aumentan o disminuyen con los cambios de producción o de ventas, pero no en forma proporcional al volumen de actividad, como los costos variables, ni permanecen fijos a cualquier nivel, como los costos fijos. Por ejemplo, la energía, los medios de comunicación, los costos por teléfono, la mano de obra indirecta, la publicidad, etc., son costos que pueden ser fijos durante un periodo específico aunque aumente o disminuya la producción. 56 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Una empresa puede tener su producción en un momento en cero, y de todas maneras tendrá costos por concepto del servicio de teléfonos; durante un tiempo, sin importar el progresivo aumento de la producción, los costos fijos telefónicos serán los mismos, pero después de que la producción ha llegado a determinados límites, los nuevos aumentos representarán mayores costos ante las necesidades de ampliación de las redes telefónicas y de nuevas conexiones indispensables para la mejor marcha de la organización. La representación gráfica de los costos indirectos semivariables se puede apreciar en la figura 3.3, en la cual se ha tomado como ejemplo de costo semivariable la fuerza del vapor de una caldera que mantiene unos costos fijos de $2.000.000 hasta que la producción llega a 2.000 unidades; al pasar este límite y hasta 4.000 y 6.000, los fijos son de $5.000.000 y de 6.000 a 8.000 unidades, los fijos son de $6.000.000. La subdivisión de los costos indirectos en fijos, variables y semivariables ha dado margen a muchas especulaciones en torno a su control. Por ejemplo, la tendencia más generalizada es la de que los costos variables son más controlables, y en cambio los fijos cada vez son más incontrolables, debido en gran parte a nuevas características que se han presentado en las empresas modernas, como la automatización. De esta manera, muchos costos que anteriormente se consideraban como variables, algunos salarios por ejemplo, Figura 3.3 Costos indirectos semivariables 8 Costos millones de pesos 7 6 5 4 3 2 1 0 1 2 3 4 5 6 7 8 Producción en miles de unidades 57 CONTABILIDAD DE COSTOS tienden en el momento actual a volverse cada vez más fijos y, por tanto, más difíciles de controlar. Teóricamente, se afirma que la mayoría de los costos indirectos son controlables por parte de la alta gerencia, pero se da el caso, por ejemplo, del alquiler de fábrica que sólo puede ser controlado en el momento de tomar la decisión en cuanto a su aprobación o suspensión. Técnicas para presupuestar los costos indirectos de fabricación Antes de entrar en detalles en relación con la presupuestación en sí de los costos indirectos variables, fijos y semivariables, se debe tener presente que la mayoría de las empresas realizan, antes que predeterminar los costos indirectos, presupuestos de ventas y de producción. Igualmente, en esta labor es un factor muy importante el nivel de producción que no siempre es constante; con mucha frecuencia, por no decir que siempre, las condiciones reales de actividad de una empresa son muy diferentes de las que se habían proyectado con anticipación, porque se presentan innumerables factores imprevistos que hacen fallar el mejor de los presupuestos. Por eso es muy difícil determinar, dentro de la presupuestación de los costos indirectos, el nivel normal de producción que se espera de una organización, el cual puede ser “ideal” o “normal”. En el estudio de los costos históricos por órdenes de producción se hará referencia exclusiva al presupuesto estático en relación con los costos indirectos y se dejará el estudio del flexible para cuando se vea el sistema de costos estándar, donde tiene más ventajas su aplicación desde todo punto de vista, en especial en lo que respecta al control de los costos como una de las más adecuadas formas, no sólo para reducirlos, sino también para mantener un control más efectivo de la producción en general. El presupuesto estático considera únicamente la posibilidad de un solo nivel “normal” de actividad para predeterminar los costos indirectos de una empresa en un periodo específico. En cuanto al nivel en sí, puede ser 100%, es decir, que los costos indirectos se presupuestan considerando que la empresa va a funcionar al 100% de su capacidad, o podrá ser de 80% o de 70%, de acuerdo con sus condiciones de funcionamiento. De manera que los presupuestos estáticos se establecen únicamente con base en un solo nivel de producción. En cambio, los flexibles consideran varios presupuestos, a diferentes niveles de actividad, pero funcionan mejor bajo el sistema de costos estándar como se verá más adelante. Como una medida de control, es muy buena práctica establecer de antemano la diferencia entre los costos indirectos fijos y los variables. La presupuestación de los costos fijos para un determinado periodo es relativamente fácil de hacer; en algunos casos, como el del alquiler, es muy probable que no sufra variación de ninguna clase con respecto al monto del periodo anterior; en cuanto al costo de depreciación, bien sea que se siga el método de depreciación en línea recta o cualquiera de los otros de depreciación acelerada que se conocen, la cantidad es fácil de determinar para cualquier periodo; y lo mismo podría decirse de otros costos fijos que son más o menos fáciles de estimar. 58 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Los costos indirectos variables tampoco ofrecen mayor dificultad, debido a que cambiarán en forma proporcional al volumen de producción o de ventas, de manera que si se ha hecho con anticipación un buen presupuesto de producción, teniendo en cuenta la experiencia de los periodos anteriores, el presupuestar los costos variables como el costo del material directo, de la mano de obra directa, o de los costos por suministros, reparaciones, seguro social, etc., no es un problema delicado. Las principales dificultades se encuentran en los costos indirectos semivariables, cuyos componentes fijos y variables son en algunas ocasiones muy difíciles de especificar. Presupuestar los elementos fijos y variables de un costo semivariable, tal como supervisión, material indirecto o mano de obra indirecta, crea serios problemas en la contabilidad de costos, por lo cual se debe recurrir a métodos estadísticos o analíticos para resolverlos. En la actualidad, son tres los métodos estadísticos más conocidos para predeterminar los componentes fijos y variables de un costo semivariable. 1. Método de punto alto, punto bajo 2. Método del diagrama de dispersión 3. Método de los mínimos cuadrados El método de punto alto, punto bajo no es muy recomendable, ya que basa sus resultados en un promedio de solamente dos juegos de cifras: las más altas y las más bajas (de experiencias pasadas) y, por consiguiente, es muy débil su representación en la muestra total. El método de los mínimos cuadrados, basado en técnicas matemáticas, se utilizará si se requiere gran exactitud en la determinación de los costos fijos y variables, como seguramente se requerirá en otro sistema de costos como el estándar. Método del diagrama de dispersión Si se toma, por ejemplo, el costo de supervisión como semivariable, y se desea conocer para un periodo específico sus componentes fijos y variables, es decir, se quiere presupuestar el monto por concepto de tal costo discriminado en sus dos elementos, y se va a aplicar el método del diagrama de dispersión, lo primero que se hace es estudiar la experiencia de la empresa en este campo durante el periodo inmediatamente anterior, tomar los datos reales que por concepto de costos de supervisión tuvo la organización en cada uno de esos meses, y relacionar estos datos con el volumen de producción real (expresado en horas de mano de obra directa, costo de esas horas, porcentaje de capacidad o unidades vendidas) de cada uno. Con estos datos se hace un gráfico en el que el eje horizontal estará representado por el volumen o actividad, y el vertical por el costo. Una vez localizados en el gráfico todos los puntos, de acuerdo con los datos reales suministrados, en costos y en volumen de producción, se traza una línea que toque el mayor número posible de puntos y que se denomina línea del presupuesto. Esta línea nos dice de inmediato, como primer resultado importante del gráfico, el monto de los costos fijos; de ahí en adelante, a medida que la línea se desplace 59 CONTABILIDAD DE COSTOS en el gráfico hacia la derecha, ascendiendo, surgirá un elemento variable en el costo total, y el costo variable podrá determinarse con facilidad a cualquier nivel de actividad. Con un ejemplo se apreciará más fácilmente todo lo anterior. Se supone que la compañía KLM desea presupuestar los costos indirectos fijos y variables de supervisión (costo semivariable) para un año y va a emplear para ello el método del diagrama de dispersión. En primer lugar, la compañía ha elaborado un presupuesto de 14.000 horas de mano de obra directa para enero, y dispone además de la siguiente información real, correspondiente al año anterior, lo cual se aprecia en el cuadro 3.1, cuyos datos reales se registran gráficamente en la figura 3.4. Cuadro 3.1 Compañía LM Periodo Horas mano de obra directa del año anterior Costo de supervisión en el año anterior Enero 11.000 $3.000.000 Febrero 10.000 2.800.000 9.000 2.300.000 10.000 2.400.000 Marzo Abril Mayo 11.000 2.600.000 Junio 12.500 2.900.000 Julio 12.500 2.900.000 Agosto 13.000 3.000.000 Septiembre 12.000 2.900.000 Octubre 11.500 2.900.000 Noviembre 10.500 2.600.000 Diciembre 12.000 3.000.000 Explicación de la figura 3.4. La línea del presupuesto, que ha determinado unos costos fijos de $500.000, o sea el lugar donde dicha línea toca el eje vertical de los costos, se obtiene de la siguiente manera: durante el mes de enero del año anterior, de acuerdo con los datos reales del cuadro 3.1, un volumen de producción de 11.000 horas de mano de obra directa requiere unos costos por supervisión de $3.000.000; en el gráfico se anotará el punto de intersección de estas dos cantidades. En febrero, a un volumen de 10.000 horas de mano de obra directa corresponden unos costos de $2.800.000; y de igual manera, para los restantes meses del año se irán localizando los diferentes puntos en el gráfico; finalmente, se trazará una línea que toque el mayor número de puntos posible, y de esta manera, en el caso de la figura 3.4, se habrán determinado unos costos fijos por supervisión de $500.000. Los costos variables se calculan de la manera siguiente: 60 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Figura 3.4 Línea del presupuesto 3.400 3.200 3.000 • 2.800 2.600 Costos miles de pesos 2.400 2.200 2.000 1.800 1.600 1.400 1.200 1.000 800 600 500 400 200 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Producción en miles de horas de mano de obra directa Costos totales reales de supervisión en el año anterior, tomados del cuadro 3.1: $33.300.000. Total de unidades producidas (horas de mano de obra directa) en el año anterior: 135.000. Total de costos fijos en el año: (12 periodos). $500.000 × 12 = $6.000.000 Total de costos variables en el año anterior: $33.300.000 (costos totales) – $6.000.000 (costos fijos) = $27.300.000 61 CONTABILIDAD DE COSTOS Costo variable unitario promedio: $27.300.000 = $202.22/h 135.000 h De acuerdo con lo anterior, la línea del presupuesto obtenida en un gráfico por el método del diagrama de dispersión puede obtenerse también por medio de una fórmula conocida con el nombre de fórmula presupuestal o presupuestaria, de mucha utilidad en la aplicación de los presupuestos flexibles y especialmente en los costos estándar. Dicha fórmula se expresa de la siguiente manera: costo variable Fórmula presupuestal = costos fijos + unidad El valor del presupuesto de los costos indirectos de fabricación puede expresarse de muchas maneras. Se puede dar el dato global de los costos indirectos presupuestados, suponiendo que se llegó a dicha cifra por cualquiera de los métodos conocidos para calcular los presupuestos, o subdividir dicho costo en los costos indirectos presupuestales fijos y variables, o suministrar los componentes fijos y variables de acuerdo con la fórmula presupuestal. Continuando con el ejemplo de la compañía KLM, para una producción presupuestada en enero siguiente de 14.000 horas de mano de obra directa, que se había determinado previamente, los costos indirectos presupuestados por concepto de supervisión son los siguientes: Costos indirectos fijos $ 500.000 Costos indirectos presupuestados variables: 14.000 horas × $202,22/h Total de costos indirectos presupuestados $2.831.080 $3.331.080 El costo indirecto presupuestado por supervisión, para cualquier nivel de actividad, se puede leer en la figura 3.4 considerando sus componentes fijos y variables; el componente fijo ha sido determinado en $500.000 para cualquier nivel de actividad; el componente variable puede leerse entre la línea del costo fijo y la de costo total. Por ejemplo, para un nivel de 14.000 unidades de producción, expresadas en horas de mano de obra directa, el costo total por supervisión es $3.331.080, discriminado en $2.831.080 por concepto de costo variable y $500.000 por fijo. Así como se han presupuestado los costos fijos y variables de supervisión, se procede con los restantes costos semivariables. La suma de todos da el total de costos presupuestados para un periodo, discriminados en fijos y variables, cifra ésta que se necesitará para calcular posteriormente la cantidad de costos indirectos que debe aplicarse a la producción en un lote específico de trabajo, es decir, el costo que por este concepto se debe llevar a la hoja de costos por trabajo. 62 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Método de los mínimos cuadrados Uno de los métodos más conocidos que se puede usar tanto con datos de producción como de ventas es el denominado método de los mínimos cuadrados, el cual se basa en la aplicación de la técnica de la ecuación de la línea recta. La llamada línea del presupuesto de cualquier gasto semivariable se obtiene así con mayor precisión que en cualquiera de los otros métodos. La ecuación de la recta es: Y = a + bX donde: Y = costos del producto (fijos y variables) representada por el eje vertical en el gráfico. X = volumen de producción (o de ventas) representada por el eje horizontal en el gráfico. a = parámetro que representa los costos fijos, o sea, la altura en la cual la recta corta el eje vertical de las Y. b = parámetro que representa los costos variables e indica la inclinación ascendente de la recta, y muestra la cantidad que aumenta el valor de Y cuando X aumenta en una unidad. En la figura 3.5 se puede apreciar mejor, con base en datos supuestos, la ecuación específica de la línea recta para ese caso particular. En dicha figura, la recta está conforma1 da por la ecuación y = 1.000 + 3 X, y se puede observar que dicha línea corta el eje de las Y en el valor $1.000, y por cada unidad que aumenta X la Y aumenta un tercio de unidad. Los parámetros a y b que figuran en la ecuación de la recta se determinan mediante el empleo de las siguientes ecuaciones normales simultáneas: Σ Y = Na+b (Σ X) ΣXY = a (Σ X) + b (Σ X2) donde: ΣY N ΣX ΣXY ΣX2 = = = = = Suma de los valores de Y, o sea, la suma de los costos totales Número de periodos, o sea, el número de X Suma de los valores de X, o sea, la suma de la producción total de unidades Suma de todos los valores XY Suma de todos los valores de X2 63 CONTABILIDAD DE COSTOS Figura 3.5 Ecuación de la recta 5.000 4.000 y 1.000 1 X 3 Costos 3.000 2.000 ` 1.000 a ` b 0 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 Volumen de producción Con un ejemplo muy simplificado se puede apreciar mejor la explicación anterior. Se supone que una compañía cualquiera desea conocer los costos fijos y variables de uno de sus costos semivariables (por ejemplo, el costo de supervisión) y dispone de los datos siguientes: X (Volumen de producción) 0 1 2 3 4 Con estos datos se elabora el cuadro 3.2: 64 Y (Costos totales) $5,00 $6,00 $6,50 $7,50 $8,00 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Cuadro 3.2 Volumen de producción y costos totales X ΣX Y XY X2 0 5,0 0,0 0,0 1 6.0 6,0 1,0 2 6,5 13,0 4,0 3 7,5 22,5 9,0 4 8,0 32,0 16,0 10 ΣY 33,0 ΣXY 73,5 ΣX2 30,0 Con la información del cuadro anterior se forman dos ecuaciones normales, así: 33,0 = 5a + 10b 73,5 = 10a + 30b [1] [2] Se resuelve para b multiplicando la ecuación [1] por 4 y la ecuación [2] por 2: 132 = 20a + 40b 147 = 20a + 60b [3] [4] Se resta la ecuación [3] de la [4]: 147 = 20a + 60b –132 = –20a – 40b 15 = 20b b = 1,33 Se resuelve para a remplazando el valor de b en la ecuación [1]: 33,0 = 5a + 10 (1,33) 33,0 – 13,30 = 5a a = 3,94 La ecuación de la recta, obtenida por el método de los mínimos cuadrados, estaría dada así: Y = 3,94 + 1,33 X 65 CONTABILIDAD DE COSTOS De manera que para cualquier volumen de producción que se suponga (cualquier valor de X), se conocerán de inmediato los costos totales (Y) mediante la aplicación de la ecuación de la recta obtenida en este ejemplo. Estimación de los costos indirectos que se aplican a la producción Ya se ha dicho que conocer los costos indirectos que se aplican a la producción en cada hoja de costos por trabajo representa una de las principales dificultades en el estudio de la contabilidad de costos de una empresa que está empleando el sistema de órdenes de producción. Se pueden explicar esas dificultades de la manera siguiente: Si se supone que en una planta de producción se están adelantando al mismo tiempo varias órdenes de trabajo, es decir, se están haciendo varios trabajos simultáneamente, el monto total real de los costos indirectos sólo se podrá conocer al final de un determinado periodo que puede ser un mes, un semestre o un año. Sin embargo, si la hoja de costos por trabajo acumula la producción durante cada semana, es posible determinar para cada una los datos reales por concepto de los materiales directos y de la mano de obra directa, pero no puede decirse lo mismo con respecto a los costos indirectos, especialmente de algunos como energía, teléfono, depreciación, seguros, impuestos, etc., porque para todos ellos se conocerá al final de un mes, un semestre o un año, el monto total en relación con la planta de producción donde se están adelantando simultáneamente varios pedidos, pero no es posible conocer con exactitud la cantidad de costos indirectos que se debe acumular a una hoja de costos durante cada semana. Por ejemplo, no hay forma de determinar con exactitud el costo que por concepto del uso de los teléfonos corresponde a una hoja de costos de un trabajo específico en una semana. Al final del mes se conocerá el monto total del costo de teléfono para todos los trabajos que se realizan en la planta de producción, y no puede hacerse una repartición directa entre todos los trabajos porque unos pueden haber demandado más servicios telefónicos que otros; lo mismo puede decirse con respecto a otros costos como energía, agua y seguros. No existe, pues, ningún procedimiento por medio del cual se pueda calcular en forma exacta el monto de los costos indirectos que debe llevar una hoja de costos por trabajo, durante una semana, por ejemplo, de un artículo que está siendo elaborado por una empresa que utiliza el sistema de órdenes de producción. En muchas empresas en las cuales se trabaja con índices basados en experiencias de periodos anteriores, el tercer elemento se determina como un porcentaje de cualquiera de los otros dos, o de algún otro factor de actividad. Por ejemplo, si el costo de los materiales directos que se ha registrado en una hoja de costos por trabajo en una semana es de $2.000, es muy probable que se tome como índice para calcular los costos indirectos que se aplican a la producción en esa hoja, 40% de los costos por materiales directos, es decir $800, o bien podría tomarse otro índice en relación con las horas de mano de obra directa reales de la misma hoja, o a su costo. El dato así obtenido por concepto de costos indirectos es, pues, estimado, pero en una forma poco convincente. 66 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Un procedimiento para calcular el monto del tercer elemento aplicable a cada hoja de costos por trabajo, de cada uno de los artículos que se están elaborando en una empresa que emplea el sistema de costos por órdenes de producción históricos, es el siguiente: se calcula una tasa (rata o alícuota) predeterminada de costos indirectos, también conocida como coeficiente regulador de costos indirectos, dividiendo los costos indirectos presupuestados para todo el ciclo contable (un mes o un año), cuyo cálculo se explicó en este mismo capítulo, por una base presupuestada también para el mismo periodo, expresada en horas de mano de obra directa, costo de esas horas, horas máquina, o costo de los materiales directos. El resultado de dicha división, ya sea en pesos por hora o en porcentaje, es la tasa que se debe aplicar bien sea a las horas reales de mano de obra directa, costo real de esas horas, horas máquina reales, o costo real de los materiales directos que lleva cada hoja de costos por trabajo, para obtener la porción de costos indirectos que hace falta en cada una de ellas. Debe anotarse que el cálculo de la tasa se hace con base en datos presupuestados y se aplica luego a una producción real, dando un resultado que no es propiamente presupuestado ni real, sino aplicado o ajustado. En cuanto a la tasa en sí, puede calcularse una sola para toda la planta o distintas para los diferentes departamentos de producción que suele tener una empresa, y por eso se puede hablar de una tasa global o de tasas departamentales, de acuerdo con las necesidades de la empresa. Se adopta como base de aplicación de los costos indirectos a la producción, aquella que refleje positivamente la actividad general de la planta o de cada uno de los departamentos de producción. De esta manera, sólo una tasa presupuestada y no una tasa real, permite calcular el costo total de una orden de producción en un periodo corto. El cálculo de la tasa es bastante simple, de acuerdo con la siguiente fórmula: Tasa predeterminada = Costos indirectos presupuestados Base presupuestada La anterior es una fórmula general que luego podrá ser representada mediante muchas otras fórmulas, según la base de aplicación que se escoja (horas de mano de obra directa, costo de esas horas, horas máquina, costo de los materiales directos, unidades producidas, costo primo, etc.). Antes de entrar en detalle sobre los diferentes métodos que existen para calcular la tasa predeterminada de costos indirectos, así como la forma de contabilizar los costos que se aplican a la producción en cada hoja de costos por trabajo, se debe agregar, a manera de enfoque global de todo el proceso que tiene relación con el tercer elemento de costo, que al final del periodo contable, cuando realmente se conozcan los costos indirectos reales en la elaboración de cada artículo, se podrá hacer una comparación entre el monto total de los costos aplicados a las diferentes hojas de costos de cada artículo, y los costos reales que le han correspondido a ese mismo artículo. Si surge alguna diferencia, como es lo más común, se deben hacer ciertos ajustes que se estudiarán en este capítulo. 67 CONTABILIDAD DE COSTOS Métodos para calcular la tasa predeterminada de costos indirectos Existen varios métodos para conocer la tasa predeterminada de costos indirectos que se necesita para conocer el tercer elemento de costo, y el que se siga uno u otro depende de las actividades de cada empresa, cuando se trata de una tasa global, o de la forma como trabaja cada uno de los departamentos de producción, pues mientras unos lo hacen con base en un costo muy elevado de los materiales directos, otros lo hacen con abundancia de la mano de obra o con muchas máquinas que remplazan en gran parte el costo de la mano de obra humana. En todos ellos, la tasa se obtiene al dividir el monto de los costos indirectos presupuestados para un periodo por la base presupuestada o nivel de operación presupuestado para ese mismo periodo. Todo lo anterior puede expresarse con la siguiente fórmula general: CIFP t= BP donde: t = tasa predeterminada de costos indirectos CIFP = costos indirectos de fabricación presupuestados BP = base presupuestada De conformidad con el tipo de base presupuestada que se elija, se utilizan algunos métodos para calcular la tasa en mención: 1. Con base en las unidades producidas: este método se aplica esencialmente en aquellas empresas que producen un solo artículo. En este caso se obtiene una tasa expresada en pesos por cada unidad producida, mediante la siguiente fórmula: t= CIFP UP donde: UP = unidades presupuestadas De acuerdo con la fórmula anterior, para calcular la tasa de costos indirectos es necesario conocer primero los costos indirectos (fijos y variables) presupuestados para el periodo por cualquiera de los métodos anteriormente enunciados. Sin embargo, aun antes de presupuestar estos costos se requiere calcular con anticipación el volumen de ventas y de producción esperado. Como son muchos los factores que se deben considerar para presupuestar las ventas, en el ejemplo siguiente se mostrará un procedimiento sencillo para presupuestar las unidades producidas en un periodo, como requisito para el cálculo de la tasa. Con base en un presupuesto de ventas de 60.000 unidades para el primer semestre, una empresa desea calcular su presupuesto de producción para el mismo periodo, y para ello tienen en cuenta los siguientes datos: 68 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. Inventario real de unidades en enero Inventario deseado de unidades en junio 30 VARIACIONES 20.000 10.000 El cálculo de la producción presupuestada se obtiene de la siguiente manera: Presupuesto de ventas – Inventario real, enero 1 60.000 unidades 20.000 unidades Producción presupuestada para hacer frente a las ventas + Inventario deseado en junio 30 40.000 unidades 10.000 unidades Producción presupuestada 50.000 unidades La misma empresa, una vez calculadas sus ventas y su producción para el periodo, presupuesta unos costos indirectos por valor de $20.000.000 y si en el trabajo No. 30 las unidades reales producidas son 5.000, la tasa predeterminada de costos indirectos será de $400 por cada unidad, lo cual resulta de dividir $20.000.000 por 50.000 unidades presupuestadas. Con base en esto, los costos indirectos aplicables al trabajo No. 30 tienen un costo de $2.000.000 resultado de multiplicar $400 por las 5.000 unidades reales producidas. 2. Con base en las horas de mano de obra directa: se obtiene una tasa expresada en pesos por cada hora de mano de obra directa presupuestada, mediante la aplicación de la siguiente fórmula: t= CIFP HMODP donde: HMODP = horas de mano de obra directa presupuestadas Por ejemplo, si una empresa tiene en un determinado periodo contable unos costos indirectos presupuestados de $3.000.000 y un presupuesto de 50.000 horas de mano de obra directa, la tasa predeterminada de costos indirectos tendrá un valor de $60 por cada hora, como resultado de dividir los $3.000.000 por las 50.000 horas. Si, por ejemplo, el trabajo No. 20 utilizó 500 horas reales de mano de obra directa, dato que se obtiene de los informes de producción que se están suministrando sobre cada trabajo, para conocer la porción de costos indirectos de fabricación aplicable a dicho trabajo, basta multiplicar la tasa ($60) por la mano de obra directa real (500 horas reales) y se obtendrá $30.000 de costos indirectos aplicados a la producción en ese trabajo, o sea, el costo del tercer elemento. 3. Con base en el costo de las horas de mano de obra directa: bajo este método, uno de los más antiguos y más utilizados en empresa de transformación, la tasa predeter69 CONTABILIDAD DE COSTOS minada de costos indirectos se obtiene mediante la siguiente fórmula expresada en porcentaje: t= CIFP × 100 HMODP donde: CHMODP = costo de las horas de mano de obra directa presupuestadas Por ejemplo, para un periodo cualquiera, una compañía tiene unos costos indirectos presupuestados de $6.000.000 y el costo de las horas de mano de obra directa presupuestadas para el mismo periodo es de $12.000.000; de acuerdo con esto la tasa es 50% de la mano de obra directa, y si para el trabajo particular que se está realizando el costo de la mano de obra directa real fue $3.000.000, los costos indirectos de fabricación aplicados a dicho trabajo tendrán un valor de $1.500.000, lo que resulta de multiplicar $3.000.000 × 50%. 4. Con base en el costo de los materiales directos: la tasa que se obtiene bajo este método se expresa también en porcentaje mediante la siguiente fórmula: t= CIFP × 100 CMDP donde: CMDP = costo de material directo presupuestado No es un método muy usado, puesto que no existe una relación muy lógica entre los costos indirectos de fabricación y el costo de los materiales directos usados. Sin embargo, en algunas empresas lo usan. Si una empresa tiene en un periodo unos costos indirectos presupuestados de $3.200.000, un costo de materiales directos presupuestados de $4.000.000 y un costo real de materiales directos para el trabajo específico de $900.000, la tasa predeterminada de costos indirectos será 80% del costo de los materiales directos, y los costos indirectos aplicados a la producción tendrán un valor de $720.000, que resultan de multiplicar $900.000 × 80%. 5. Con base en el costo primo: se denomina costo primo a la suma de los dos primeros elementos de costo, es decir, los materiales directos y la mano de obra directa. La fórmula para calcular por este método la tasa predeterminada es la siguiente: t= donde: CPrP = costo primo presupuestado 70 CIFP × 100 CPrP COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Este método lo aplican aquellas empresas que consideran que los costos indirectos de fabricación varían de acuerdo con los materiales directos y la mano de obra directa, y en forma homogénea. Por ejemplo, en un periodo cualquiera, durante el cual se está laborando en el trabajo No. 40, una compañía dispone de la siguiente información: costos indirectos presupuestados, $1.800.000; costo de los materiales directos presupuestados, $1.200.000; costo de la mano de obra directa presupuestada, $1.800.000; costo de los materiales directos reales invertidos, $100.000; costo de la mano de obra directa real utilizada, $120.000. De acuerdo con los anteriores datos, la tasa predeterminada de costos indirectos será 60% del costo primo, calculada así: t= $1.800.000 × 100 = 60% $1.200.000 + 1.800.000 Los costos indirectos de fabricación aplicados tienen un costo de $132.000, el cual resulta de multiplicar el costo primo real ($100.000 + 120.000) por 60%. 6. Con base en las horas máquina: es un método muy utilizado en la industria, debido a que quienes lo emplean estiman que los costos indirectos varían de acuerdo con el tiempo y con las máquinas empleadas. La fórmula para calcular la tasa predeterminada de costos indirectos mediante este método es la siguiente: t= donde: CIFP HMP HMP = horas máquina presupuestadas Si una compañía tiene en un periodo unos costos indirectos presupuestados de $5.000.000 y un presupuesto de 100.000 horas máquina, la tasa predeterminada de costos indirectos valdrá $50 por cada hora máquina. Si el trabajo No. 50 requirió en el periodo un total de 3.000 horas máquina reales, la porción de costos indirectos aplicable a la producción en ese trabajo particular tiene un costo de $150.000, que resulta de multiplicar $50 por 3.000 horas máquina. Se debe recordar, finalmente, en relación con la escogencia de la base de aplicación de los costos indirectos a la producción, que debe ser la misma la que se aplique en cada periodo para un trabajo particular. Es decir, si en un determinado trabajo en el cual se aplican los gastos a la producción cada 10 días, se están empleando las horas de mano de obra directa como base, con esa misma se debe continuar operando por todo el ciclo contable de la empresa para estar de acuerdo con el concepto de la consistencia, uno de los principios básicos de la contabilidad financiera. 71 CONTABILIDAD DE COSTOS En la práctica, las bases más usadas son las siguientes: – – – – Unidades de producción Horas de mano de obra directa Costo de las horas de mano de obra directa Horas máquina Contabilización de los costos indirectos de fabricación aplicados a la producción En relación con los costos indirectos que se aplican a la producción en un trabajo particular, cuyo cálculo es posible mediante las fórmulas vistas anteriormente, su contabilización se realiza de la siguiente manera: a) En el departamento de costos: se coloca en la hoja de costos por trabajo el valor correspondiente a los costos indirectos que se aplicaron a la producción en un determinado trabajo, como el tercer elemento de costo. b) En el departamento de contabilidad general: se hace el siguiente registro en el Diario: Inventario PEP (C.i.) (7) Costos indirectos de fabricación (8) XXXX XXXX La cuenta Inventario PEP (C.i.), que bien podría llamarse trabajo en proceso por costos indirectos, o simplemente trabajo en proceso, representa el tercer elemento de costo y surge siempre que se apliquen costos indirectos a la producción en un trabajo particular. La cuenta Costos indirectos de fabricación aplicados es temporal, y deberá cerrarse al final del periodo contable, cuando se tendrán tantas hojas de costos por trabajo como trabajos específicos se hayan realizado. Al final del periodo contable se tendrá igualmente el monto de los materiales directos usados y de la mano de obra directa utilizada, con base en registros reales; en cambio, el tercer elemento, los costos indirectos de fabricación, estará expresado en datos predeterminados o estimados. Si se toma como ejemplo el caso de una compañía que aplica sus costos indirectos a la producción con base en el método de las horas máquina, el asiento contable con respecto al trabajo No. 50 es el siguiente: Inventario PEP C.i. (7) Costos indirectos de fabricación aplicados (8) 15.000.000 15.000.000 Contabilización de los costos indirectos de fabricación reales La contabilización de los costos indirectos de fabricación que realmente ocurren durante el periodo contable se realiza de la siguiente manera: 72 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES El registro de los costos indirectos de fabricación lo hace el departamento de contabilidad general mediante el siguiente registro, en el caso de que se tratara de un costo por concepto de depreciación: a) CIF control (depreciación maquinaria) (5) Depreciación acumulada XXX XXX Si el costo fuera por concepto de alquiler y éste se pagara en efectivo, el registro sería el siguiente: b) CIF control (alquiler) (5) Caja XXX XXX Si se tratara de un costo por concepto de seguro, el registro sería el siguiente: c) CIF control (seguro) (5) Seguro prepagado XXX XXX En igual forma se registrarían todos los costos por medio de la cuenta Costos indirectos de fabricación control (depreciación, o alquiler, o seguro). Esta cuenta es auxiliar, y la suma de todas las auxiliares de costos reales durante el periodo deberá ser igual a una de control que se tendrá al final, denominada simplemente como Costos indirectos de fabricación control. Cierre de los costos indirectos de fabricación aplicados En la fecha de cierre de sus libros, es decir, al finalizar el periodo contable, toda empresa que esté utilizando cualquiera de los sistemas de costos conocidos, debe hacer una comparación del monto total de los datos reales registrados en la cuenta de Costos indirectos de fabricación control, es decir, los costos reales incurridos en el periodo, con saldo débito, y la suma de los costos indirectos de fabricación aplicados, con saldo crédito. Si las dos cifras globales son exactas, la estimación que se hizo a cada uno de los lotes específicos de trabajo fue en cada caso la más correcta posible. Sin embargo, cuando sucede que esas dos cifras no son exactas como seguramente ocurrirá la mayoría de las veces, el departamento de contabilidad procede a hacer un ajuste mediante el cierre de las cuentas temporales de costos indirectos de fabricación, al hacer el registro contable surgirá una nueva cuenta temporal denominada Costos indirectos sub o sobreaplicados, que irá debitada en el caso de que los costos aplicados a la producción hubiesen resultado de más bajo valor que los reales, y acreditada en el caso contrario, o sea cuando se hubiese hecho una sobrestimación de los costos aplicados a la producción. El registro de cierre de los costos indirectos de fabricación aplicados, da lugar a: 73 CONTABILIDAD a) DE COSTOS Si los costos indirectos de fabricación aplicados fueron subestimados, es decir, resultaron ser de más bajo valor que los gastos reales: Costos indirectos de fabricación aplicados (8) Costos indirectos sub o sobreaplicados (11) Costos indirectos de fabricación control (5) XXX XXX XXXX b) Si los costos indirectos de fabricación aplicados fueron sobrestimados, es decir, resultaron ser de mayor valor que los gastos reales: Costos indirectos de fabricación aplicados (8) Costos indirectos de fabricación control (5) Costos indirectos sub o sobreaplicados (11) XXXX XXX XXX Todo lo anterior se puede apreciar más claramente con el siguiente ejemplo: Al finalizar un periodo contable, una empresa muestra en sus cuentas de control del libro Mayor, lo siguiente: CIF control (5) (5) 3.500.000 CIF aplicados (8) $3.450.000 (8) La diferencia de $50.000 que en este caso concreto representa una subestimación de los costos indirectos cuando éstos se aplicaron a la producción, surge únicamente durante el registro de cierre de los costos indirectos así: CIF aplicados (8) CIF sub o sobreaplicados (11) CIF control (5) 3.450.000 50.000 3.500.000 Quedan así cerradas las anteriores cuentas temporales y surge una nueva. CIF control (5) (5) 3.500.000 3.500.000 (5) CIF aplicados (8) (8) 3.450.000 3.450.000 (8) CIF sub o sobreaplicados (11) (11) 50.000 74 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Cierre de los costos indirectos sub o sobreaplicados La cuenta temporal Costos indirectos sub o sobreaplicados se deberá cerrar al final del periodo contable con la de Costo de ventas si se considera esa sub o sobreaplicación como un mayor o menor costo del producto, o con la de Utilidades del periodo en caso de que se considere como un gasto propio del periodo. El cierre de la cuenta temporal se registra así: a) Si hubo una subestimación: Costo de ventas (12) CIF sub o sobreaplicados (11) XXXX XXXX o también: Utilidades del periodo CIF sub o sobreaplicados (11) XXXX XXXX b) Si hubo una sobrestimación: CIF sub o sobreaplicados (11) Costo de ventas (12) XXXX XXXX o también: CIF sub o sobreaplicados (11) Utilidades del periodo XXXX XXXX Para concluir el ejemplo que se había iniciado, se cierra la cuenta temporal CIF sub o sobreaplicados mediante el siguiente registro: Costo de ventas (12) CIF sub o sobreaplicados (11) 50.000 CIF sub o sobreaplicados (11) (11) 50.000 50.000 (11) 50.000 Costo de ventas (12) (12) 50.000 Se debe decir, finalmente, en relación con esta cuenta temporal, que en el estado de costo de productos fabricados y vendidos, sus valores irán sumados si hubo una subestimación, o irán restados si por el contrario se presentó una sobrestimación, siempre y cuando se hubiera considerado como un costo del producto. Un saldo débito representa una subestimación de los costos indirectos y un saldo crédito, una sobrestimación. 75 CONTABILIDAD DE COSTOS La sub o sobreaplicación de los costos indirectos de fabricación tiene efecto sobre el balance general del periodo en que surge, de acuerdo con los inventarios de mercancía que queden sin vender. Cuanto más altos sean, lo que quiere decir que se vendió muy poco de la mercancía producida en el periodo, una subestimación de los costos indirectos traería consigo una valoración más baja de la mercancía terminada, por cuanto su mayor costo sólo se cargó a la mercancía vendida, y en el caso de una sobrestimación la valoración sería mayor. Todo lo contrario ocurriría si la venta en el periodo hubiera sido por un alto porcentaje de la producción; los inventarios en este caso serían relativamente pequeños y muy poco sería el efecto –favorable o desfavorable– sobre los activos del balance general de ese periodo. Todo lo anterior es cierto si –como se ha considerado aquí– la sub o sobreaplicación de los costos indirectos de fabricación se carga como un mayor o menor costo de la mercancía vendida. Sin embargo, cuando se procede de otra manera, como sería el caso de cargar ese mayor o menor costo en una forma proporcional a las tres cuentas de producción (Inventario de productos en proceso, Inventario de productos terminados y Costo de ventas), o llevar la sub o sobrestimación como un gasto o una renta del periodo, lo que se dijo al principio en relación con el efecto sobre el balance general cambia radicalmente. La repartición de los costos indirectos sub o sobreaplicados en las tres cuentas de producción antes mencionadas se puede hacer de diferentes maneras, bien sea con base en un cálculo aproximado sujeto a la experiencia de quienes lo hacen, con factores previamente establecidos también basados en experiencias anteriores, o por intermedio de tasas suplementarias que emplean cualquiera de las bases de aplicación ya conocidas, como las horas de mano de obra directa, las horas máquina o las unidades de producción. La fórmula general sería la siguiente: Tasa suplementaria = Costos indirectos sub o sobreaplicados Base presupuestada Con el ejemplo siguiente quedará aclarada la repartición de los costos indirectos sub o sobreaplicados en las tres cuentas de producción por intermedio de la tasa suplementaria o coeficiente rectificador. La compañía XYZ tiene en un periodo cualquiera los siguientes datos de producción: Material Inventario PEP Inventario de productos terminados Costo de ventas 76 $ 8.000 100.000 Valor horas mano de obra $ 10.000 150.000 CIF $ 9.000 135.000 Total $ 27.000 385.000 300.000 400.000 360.000 1.060.000 $408.000 $560.000 $504.000 $1.472.000 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Si los costos indirectos reales del periodo registran un costo de $526.400, y la empresa aplica sus costos indirectos a la producción con base en el costo de las horas de mano de obra directa. De acuerdo con los datos anteriores, el registro de cierre de los costos indirectos es el siguiente: CIF aplicados (8) Costos sub o sobreaplicados (11) CIF reales (5a.) 504.000 22.400 526.400 La tasa suplementaria para hacer la repartición de los costos indirectos sub o sobreaplicados en las tres cuentas de producción se calcula de la siguiente manera: Tasa suplementaria = Costos indirectos sub o sobreaplicados Costo horas de mano de obra directa Tasa suplementaria = $ 22.400 = 0,04 = 4% $560.000 La repartición, de acuerdo con la tasa suplementaria, se haría de la siguiente manera: Inventario PEP ($10.000 0,04) Inventario de productos terminados ($150.000 × 0,04) Costo de ventas ($400.000 × 0,04) = = = $400 $6.000 $16.000 El registro de cierre de los costos indirectos sub o sobreaplicados es el siguiente: Inventario PEP (14) Inventario de productos terminados (13) Costo de ventas (12) Costos indirectos sub o sobreaplicados (11) 400 6.000 16.000 22.400 Cuando se procede a hacer la distribución sobre las tres cuentas de producción, como en el caso anterior, el efecto sobre el balance general será relativamente pequeño, por cuanto se verán poco afectadas las cuentas Inventario de productos en proceso e Inventario de productos terminados. Contabilización de los productos terminados Se da el nombre de productos terminados a aquellos artículos que se encuentran totalmente elaborados y que se han transferido de la producción al almacén de la fábrica en donde entran a constituir los inventarios de productos terminados o de productos manufacturados. 77 CONTABILIDAD DE COSTOS El registro se hace de la siguiente manera: a) En el almacén: donde con base en los datos suministrados por el departamento de costos se hacen los registros correspondientes a la mercancía terminada en el software de Inventarios, anotando claramente la cantidad de los productos terminados, así como el costo de cada uno de ellos. b) En el departamento de costos: se utilizan todos los datos registrados en las hojas de costos por trabajo y se determina el precio unitario dividiendo el costo total de la producción por el número de unidades elaboradas. Los datos definitivos se pasan tanto al almacén como a contabilidad. c) En el departamento de contabilidad general: con base en los datos suministrados por el departamento de costos, se procede a hacer el siguiente registro: Inventario productos terminados (13) Inventario PEP (14) XXXX XXXX En cuanto al Inventario PEP se debe aclarar que es una cuenta de control que equivale a la suma de las de Inventario PEP (materiales), Inventario PEP (mano de obra), e Inventario PEP (costos indirectos). Algunas empresas utilizan únicamente la cuenta Inventario PEP en la cual suman las cifras que correspondan por materiales directos usados, mano de obra directa utilizada y costos indirectos de fabricación aplicados a la producción. Otras empresas, por el contrario, acostumbran llevar en forma separada las cuentas que corresponden a cada uno de los elementos de costo, es decir, Inventario PEP (materiales), Inventario PEP (mano de obra), e Inventario PEP (CIF). Venta de unidades directamente de la producción Cuando se trabaja con órdenes de clientes que requieren con urgencia determinados artículos, el departamento de contabilidad general registra la venta de tales unidades mediante los siguientes registros: Cuentas por cobrar (o Caja) Ventas XXXX Costo de ventas (12) Inventario PEP (14) XXXX XXXX XXXX Ejemplo 3.1 Ciclo completo de costos La compañía MNOP que produce repuestos para automotores y cierra libros cada seis meses, dispone en junio 30 de los siguientes datos (miles): 78 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. 1. Saldos de inventarios en 1-1: Materia prima Producción en proceso Productos terminados 2. Compras de materia prima en el semestre 3. Nómina de los trabajadores por valor de $800.000, de la cual se dedujo 2% para Seguridad Social, y en ella están incluidos: Mano de obra indirecta Salarios de superintendencia 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. Materiales directos usados en manufactura Materiales indirectos usados Costos indirectos de fabricación (pagados en efectivo) Depreciación de maquinaria y equipo Costo de la producción terminada en el semestre Costo de la producción vendida en el semestre Ventas durante el semestre Gastos de administración Gastos de ventas Dividendos pagados VARIACIONES $180.000 90.000 250.000 400.000 20.000 10.000 500.000 25.000 300.000 100.000 1.500.000 1.600.000 2.000.000 200.000 50.000 57.000 Nota. Los costos indirectos de fabricación se aplican a la producción a una tasa de 60% de los costos de la mano de obra directa usada. Se requiere: a) Hacer todos los registros necesarios en relación con la información dada en los numerales anteriores. b) Preparar el estado de costo de productos fabricados y vendidos. c) Hacer el estado de resultados y el estado de cambios en el patrimonio. Solución a) Lo primero que se debe hacer es abrir cuentas T en el libro Mayor, con base en las informaciones suministradas en los numerales 1, 8 y 9, e inmediatamente después se procede a hacer los registros respectivos, abriendo nuevas cuentas T y adicionando las ya existentes, como se verá a continuación. 79 CONTABILIDAD DE COSTOS Inventario de materiales (1) (1) 180.000 500.000 (1) (2) 400.000 25.000 (1) Saldo: 55.000 Inventario PEP (14) (14) 90.000 1.500.000 (6) 770.000 (3) 500.000 462.000 Saldo: 322.000 Inventario de productos terminados (13) (13) 250.000 1.600.000 (1) (14) 1.500.000 Saldo: 150.000 El segundo paso consiste en los asientos en el Diario, de acuerdo con la información contenida en cada numeral, abriendo de inmediato las nuevas cuentas T y adicionando las ya existentes. En este caso solamente se registrarán las relacionadas con la producción. Registro para el numeral (2): Inventario de materiales (1) Cuentas por pagar Registro para el numeral (3): Nómina de fábrica (4) Caja Seguridad social por pagar Registro para el uso de la mano de obra: Inventario PEP (mano de obra) (6) CIF control (indirecta) (5) CIF control (supervisión) (5) Nómina de fábrica (4) CIF control (5) (5) 20.000 455.000 (5) 10.000 25.000 300.000 100.000 80 400.000 400.000 800.000 784.000 16.000 770.000 20.000 10.000 800.000 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Cálculos de las cifras del numeral (3) Inventario PEP (mano de obra) = $800.000 – ($20.000 + 10.000) = 770.000 Seguridad social por pagar = $800.000 × 2% = $16.000 Registro para el numeral (4): Inventario PEP (material) (3) Inventario de materiales (1) Registro para el numeral (5): CIF control (materiales indirectos) (5) Inventario de materiales (1) 500.000 500.000 25.000 25.000 Registro para el numeral (6): CIF control (varios) (5) Caja 300.000 300.000 Registro para el numeral (7): CIF control (depreciación de maquinaria) (5) Provisión para depreciación de maquinaria 100.000 100.000 Registro para el numeral (8): Inventario de productos terminados (13) Inventario PEP (14) 1.500.000 1.500.000 Registros para los numerales (9) y (10): Cuentas por cobrar Ventas Costo de ventas (13) Inventario de productos terminados (13) 2.000.000 2.000.000 1.600.000 1.600.000 Registro para mostrar la aplicación de los costos indirectos a la producción: Inventario PEP (CIF) (7) CIF aplicados (8) 462.000 462.000 CIF aplicados (8) (8) 462.000 462.000 (8) 81 CONTABILIDAD DE COSTOS Costos indirectos de fabricación aplicados = $770.000 × 60% = $462.000 El tercer paso consiste en cerrar las cuentas CIF control y CIF aplicados al final del periodo contable, así: CIF aplicados (8) CIF control (5) Costos indirectos sub o sobreaplicados (11) 462.000 455.000 7.000 Costos indirectos sub o sobreaplicados (11) (11) 7.000 7.000 (11) Como cuarto paso se debe cerrar la cuenta Costos indirectos sub o sobreaplicados, que también es temporal, así: Costos indirectos sub o sobreaplicados (11) Costo de ventas (12) 7.000 7.000 b) Preparación del estado de costo de productos fabricados y vendidos, tal como se puede apreciar en el cuadro 3.3. El estado de costos del cuadro 3.3 puede abreviarse puesto que a partir de los datos del problema es fácil conocer directamente los tres elementos de costo, reduciendo así la presentación del estado. La cifra final de costo real de ventas que aparece en el estado de costos, debe ser igual al saldo que aparece en la cuenta Costo de ventas después de registrar la cifra correspondiente a los costos indirectos sub o sobreaplicados. c) Preparación del estado de resultados y el estado de cambios en el patrimonio (cuadros 3.4 y 3.5). Ejemplo 3.2 Ciclo de costos La compañía El Pichirilo S.A., en la primera semana de producción de su artículo X, muestra los siguientes datos de producción en su orden No. 10: – – – – Costo de conversión (real) Costo de los materiales indirectos usados (representan 6% del costo de la materia prima usada) Nómina de fábrica (de la cual $300.000 son mano de obra indirecta usada) Costos indirectos subaplicados (incontrolables) 82 $2.180.000 60.000 1.900.000 40.800 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Cuadro 3.3 Compañía MNOP S.A. Estado de costo de productos fabricados y vendidos Enero 1 - junio 30 Materiales directos usados Inventario de materiales, 1-1 Compra de materiales en el periodo Inventario de materiales, 6-30 Total de materiales usados Materiales indirectos usados $ 180.000 400.000 580.000 55.000 525.000 25.000 Materiales directos usados Mano de obra directa usada CIF aplicados $ 500.000 770.000 462.000 Costo de manufactura en el periodo Inventario PEP 1-1 1.732.000 90.000 Costo total de manufactura Inventario PEP, 6-30 1.822.000 322.000 Costo de productos terminados en el periodo Inventario mercancía terminada, 1-1 1.500.000 250.000 Costo total de productos fabricados Inventario de productos terminados, 6-30 Costo de ventas a lo normal CIF sub o sobreaplicados 1.750.000 150.000 1.600.000 7.000 Costo real de ventas $1.593.000 Cuadro 3.4 Compañía MNOP S.A. Estado de resultados del primer semestre Ventas $2.000.000 Costo real de ventas 1.593.000 Utilidad bruta en ventas $ 407.000 astos de administración astos de ventas Utilidad en el periodo 200.000 $ 207.000 50.000 $ 157.000 83 CONTABILIDAD DE COSTOS Cuadro 3.5 Compañía MNOP S.A. Estado de cambios en el patrimonio Junio 30 Saldo Utilidades, 1-1 $ 0 Utilidades netas del periodo 157.000 Total de utilidades disponibles $157.000 Dividendos del periodo 57.000 Saldo utilidades acumuladas $100.000 Con base en la información anterior, calcular: a) b) c) d) El costo del material directo usado (y hacer el registro) El costo primo real Los costos indirectos de fabricación reales Los costos indirectos de fabricación aplicados a la producción, y hacer el registro respectivo e) El costo de producción (normal) y hacer el registro contable Solución a) El costo del material directo usado se obtiene estableciendo el siguiente razonamiento, con base en conceptos de costos ya conocidos: Materia prima 100% = material directo + material indirecto = 94% + 6% Si 6% equivale a $60.000, 94% se calcula así: Tasa suplementaria: $60.000 × 0,94 0,06 = $940.000 El registro contable sería el siguiente: Inventario PEP (materiales) CIF control (materiales indirectos) Inventario de materiales 84 940.000 60.000 1.000.000 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES b) Costo primo (real) = costo del material directo + costo de la mano de obra directa = $ 940.000 + ($ 1.900.000 – $ 300.000) = $ 2.540.000 c) Costo de los CIFR = costo de conversión (real) – costo de la mano de obra indirecta = $2.180.000 – $1.600.000 = $ 580.000 d) Costo de conversión (normal) = costo de MOD + CIFA Costo de conversión (real) = costo de conversión (normal) + costos indirectos de fabricación subaplicados Costo de conversión (normal) = $2.180.000 – $40.800 = $2.139.200 o sea que: CIFA = costo de conversión (normal) – costo de MOD = $2.139.200 – $1.600.000 = $ 539.200 El registro sería: Inventario PEP (CIF) CIFA 539.200 539.200 e) Costo de producción (normal) = CMD + CMOD + CIFA = $ 940.000 + $1.600.000 + $539.200 = $3.079.200 El registro sería: Inventario PEP Inventario de materiales Nómina de fábrica Costos indirectos de fabricación aplicados 3.079.200 940.000 1.600.000 539.200 Variación neta de costos indirectos De acuerdo con lo visto, la diferencia entre los costos indirectos de fabricación aplicados a la producción y los costos indirectos reales de esa misma producción, se denomina costos indirectos sub o sobreaplicados, según si el hecho se considera desfavorable o favorable para la empresa. Esta nueva cuenta, considerada temporal, debe cerrarse al final 85 CONTABILIDAD DE COSTOS del periodo contable como un mayor o menor costo del producto, o como un costo o un ingreso del periodo, de acuerdo con el estudio que se haga en relación con sus componentes fijos y variables y su controlabilidad por parte de la gerencia. Se continuarán usando los términos sub o sobreaplicados, pero se hará más énfasis en el término variación neta de costos indirectos por la posibilidad que existe de analizar esta variación en función de dos variaciones. No obstante, la variación neta de costos indirectos equivale en cualquier momento a una subaplicación total de los costos indirectos o a una sobreaplicación total de los costos indirectos. La variación neta podrá expresarse entonces de acuerdo con la siguiente fórmula: VN = CIFA – CIFR donde: VN = Variación neta de costos indirectos de fabricación CIFA = Costos indirectos de fabricación aplicados a la producción CIFR = Costos indirectos de fabricación reales, o CIF control En relación con la fórmula anterior y su significado, conviene anotar que los costos indirectos de fabricación reales (CIFR) tienen el mismo valor de la cuenta CIF control, sólo en el caso de una empresa que tenga un solo departamento de producción, como se abordará más adelante. Causas que originan la variación neta de costos indirectos Son varias las causas que dan origen a una variación neta de los costos indirectos de fabricación, pero esencialmente se concretan en el cálculo de la tasa predeterminada de costos indirectos, la cual utiliza unos datos presupuestados para toda la empresa en un periodo determinado, que luego serán diferentes de los de la producción real, ya que dicho presupuesto se hace con base en un nivel de capacidad considerado como normal, que posteriormente será diferente del nivel al cual se realiza la producción. Se puede, pues, resumir lo anterior en dos causas principales: 1. Primera causa: el costo del presupuesto de los costos indirectos de fabricación, o sea, lo que se debería haber gastado en la producción de acuerdo con el nivel real de actividad, que por lo general es diferente del costo de los costos indirectos de fabricación reales. La diferencia entre estos dos costos da lugar a una variación de presupuesto de costos indirectos, conocida también como variación de costo, variación presupuestaria o variación controlable, dado que los costos variables involucrados dentro del presupuesto de costos indirectos de fabricación tienen gran incidencia en la variación neta, ya que se considera que los costos fijos deberán permanecer fijos aunque cambie el nivel de actividad. Pero aun en el caso de que algunos costos fijos reales cambiaran con respecto a los presupuestados, como sería el caso de una 86 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES mayor depreciación por nuevas instalaciones de equipos, o mayores costos fijos por concepto de seguros e impuestos, tales cambios tendrían igualmente influencia dentro de la variación de presupuesto. La variación de presupuesto puede expresarse mediante la siguiente fórmula general: VP = CIFPNOR – CIFR donde: VP = Variación de presupuesto. CIFPNOR = Costos indirectos de fabricación presupuestados expresados al nivel de operación real. CIFR = Costos indirectos de fabricación reales (o CIF control). Los costos indirectos presupuestados ajustados al nivel de operación real (CIFPNOR) se pueden expresar a su vez mediante la siguiente fórmula que subdivide sus componentes en fijos y variables: CIFPNOR = CIFPF + CIFPV × NOR donde: CIFPF = Costos indirectos de fabricación presupuestados fijos. CIFPV × NOR = Costos indirectos de fabricación presupuestados variables expresados en el nivel de operación real. El nivel de operación real, que hemos denominado como NOR en la fórmula de los costos indirectos presupuestados expresados en el nivel de operación real, puede calcularse para situaciones especiales mediante la siguiente fórmula: Base real NOR = Base presupuestada donde: NOR Base real = Nivel de operación real. = Base de aplicación de los costos indirectos a la producción expresada en datos reales, pero siempre y cuando coincida con el periodo de la base presupuestada. Base presupuestada = Base de aplicación de los costos indirectos a la producción, expresada en datos presupuestados. De acuerdo con la fórmula anterior, el nivel de operación real puede expresarse de muy diversas maneras según las diferentes bases de aplicación de los costos 87 CONTABILIDAD DE COSTOS indirectos a la producción, como son, las unidades producidas, las horas de mano de obra directa, el costo de esas horas, las horas máquina, el costo de los materiales directos, el costo primo, etc., con datos reales para el numerador y datos presupuestados para el denominador. Los costos indirectos presupuestados ajustados al nivel de operación real (CIFPNOR) equivalen a la fórmula presupuestal trabajada anteriormente y que se expresa de la manera siguiente: Fórmula presupuestal = Costos fijos + Costo variable Unidad o también: Fórmula presupuestal = CIFPF + Tasa variable Unidad La fórmula presupuestal puede expresarse de igual manera con datos reales de costo, puesto que se supone que los costos fijos serán iguales a los presupuestados, y la tasa variable por unidad de actividad (unidades, horas de mano de obra directa, porcentajes) se toma con base en datos reales del periodo anterior (la tasa) para ofrecer costos presupuestados de costos indirectos de fabricación, ya que los costos variables sufrirán variación según como varíe la base. La variación de presupuesto, de acuerdo con la fórmula vista inicialmente, es el resultado de colocar los costos indirectos de fabricación presupuestados en la misma base que los costos indirectos reales, o sea en el verdadero nivel (o nuevo nivel), y establecer la diferencia entre esos dos valores. Dicha variación puede resultar un hecho favorable para la empresa, cuando los costos indirectos reales tienen un menor costo que los presupuestados ajustados al nivel de operación real. De acuerdo con la fórmula, este hecho se expresaría con un resultado de signo positivo, y la variación sería registrada como una cuenta temporal con saldo crédito, que al final del periodo se podría cerrar con la cuenta de costo de ventas, representando una disminución de los costos de producción en el estado de costo de productos manufacturados y vendidos. Si la variación del presupuesto resultara desfavorable, con signo negativo, su incidencia en el costo de producción y en el estado de resultados sería totalmente diferente de la primera situación. En relación con el signo de la variación de presupuesto, según la fórmula, se debe aclarar que el orden de los términos que la componen no tiene ninguna importancia, siempre que se haga un detenido análisis de la situación existente. 2. Segunda causa: el volumen real de producción (de más o de menos) en relación con el volumen de producción que se tomó como normal para el cálculo de los costos indirectos presupuestados, bien sea expresado en unidades, en horas de mano de obra directa o en porcentaje, con una incidencia muy especial en lo que respecta a 88 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES la productividad de la mano de obra, para dar la variación de capacidad o de volumen de producción, se conoce también como variación incontrolable, ya que el elemento fijo de los costos se considera como el que tiene mayor influencia en esta variación, resultado de una sub o sobreutilización de las instalaciones de la planta en relación con el nivel de actividad presupuestado de las operaciones. Cuando existe una subutilización de estos recursos físicos, la planta tiene una capacidad ociosa determinada por muchos factores, tanto controlables (deficiencias en la calidad de la materia prima, falta de capacitación de los trabajadores, deficiencias en los equipos, etc.), cuyo control es factible, como incontrolables (huelgas incontrolables intempestivas o alzas en algunos costos) realmente incontrolables por parte de la gerencia. La variación de capacidad indica el grado en que la planta fracasó o tuvo éxito en la utilización de sus instalaciones de acuerdo con un nivel normal de actividad previamente establecido, y se puede expresar mediante la siguiente fórmula: VC = CIFA – CIFPNOR donde: VC = Variación de capacidad o de volumen de producción. CIFA = Costos indirectos de fabricación aplicados a la producción. CIFPNOR = Costos indirectos de fabricación presupuestados expresados al nivel de operación real. Existen, asimismo, otras fórmulas sobre la variación de capacidad que se pueden aplicar en el sistema de costos por órdenes de producción históricos, según la forma como se haya calculado el presupuesto de los costos indirectos de fabricación. Dichas fórmulas, cuya aplicación se verá en ejemplos posteriores, son las siguientes: VC = (HR – HP) × Tasa donde: HR = Horas reales de mano de obra directa. HP = Horas presupuestadas de mano de obra directa. Tasa = Tasa predeterminada de costos indirectos de fabricación (expresada en $/hora). VC = (UR – UP) × Tasa donde: UR = Unidades reales de producción. UP = Unidades presupuestadas de producción. Tasa = Tasa predeterminada de costos indirectos de fabricación (expresada en $/unidad). 89 CONTABILIDAD DE COSTOS El empleo de las fórmulas anteriores sobre la variación de capacidad sólo es posible en aquellas empresas donde el cálculo del presupuesto de los costos indirectos de fabricación se hace con base en un nivel normal de actividad, en horas de mano de obra directa o en unidades, lo que es igual al nivel real de actividad en horas o en unidades. Cuando el cálculo del presupuesto de los costos indirectos de fabricación se hace con base en un nivel normal de actividad, el cual es totalmente diferente del nivel real de actividad, bien sea en horas de mano de obra directa, unidades o porcentajes, se puede determinar la variación de capacidad mediante las siguientes fórmulas: VC = (HR – HP) × Tasa fija donde: Tasa fija = Tasa predeterminada de costos indirectos fijos (expresada en $/hora) VC = (UR – UP) × Tasa fija donde: Tasa fija = Tasa predeterminada de costos indirectos fijos (expresada en $/unidad). VC = (NOR – NOP) × CIFPF donde: NOR = Nivel de operación real expresado en porcentaje. NOP = Nivel de operación presupuestado (o nivel normal) expresado en porcentaje. CIFPF = Costos indirectos presupuestados fijos. La fórmula anterior también puede expresarse de la siguiente manera: VC = % de variación × CIFPF En cuanto al signo (positivo o negativo) y su influencia sobre el estado de costo de producto manufacturado y vendido o sobre el estado de resultados, así como la forma en que debe cerrarse al final del periodo, la variación de capacidad, como cuenta temporal que es, se comporta de la misma manera que la variación de presupuesto. La suma algebraica de estas dos variaciones da como resultado la variación neta de costos indirectos de fabricación (o costos indirectos sub o sobreaplicados), hecho que se puede expresar mediante la siguiente fórmula: VN = VP + VC 90 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Capacidad de producción El conocimiento de la capacidad de producción o nivel de actividad de una empresa es necesario para la elaboración de los presupuestos, y en especial cuando se van a calcular los presupuestos de ventas, de producción y de costos indirectos de fabricación. De ahí que sea muy importante conocer todo lo relacionado con el nivel de actividad al cual funciona la empresa, ya que el presupuesto de los costos indirectos en general se hace considerando un determinado nivel de actividad que, posteriormente, durante el periodo real de producción, puede ser igual o diferente. A este respecto existen las siguientes posibilidades: 1. Capacidad teórica: nivel máximo o ideal; es aquel nivel de actividad en el cual la empresa labora en su planta o su máxima capacidad, mediante la utilización de todos sus recursos físicos, sin que exista, por tanto, capacidad ociosa de ninguna naturaleza y sin que surjan problemas tanto de producción como de ventas. Es éste un nivel ideal que realmente no se presenta en la práctica, porque tanto los seres humanos como las máquinas son susceptibles de fallas, y de ahí que no sea aconsejable utilizarlo en la presupuestación de los costos indirectos de fabricación. 2. Capacidad real: nivel de actividad real previsto. Bajo esta posibilidad, el presupuesto de los costos indirectos de fabricación se hace teniendo en cuenta el nivel real de actividad de la empresa, pero esto sólo es posible en empresas que trabajan bajo el sistema de costos por órdenes de producción históricos y en labores de producción donde las órdenes de producción se hacen en un tiempo más o menos corto (una semana, cada diez o quince días, cada mes) y los presupuestos se calculan para periodos más largos (cada seis meses o cada año) con respecto a artículos de producción simple, cuya elaboración se basa precisamente en órdenes establecidas de antemano. Son situaciones especiales que requieren un tratamiento particular en cuanto al cálculo de las variaciones, como se verá más adelante. 3. Capacidad práctica o normal: considerado como el nivel de actividades más utilizado para el cálculo de los costos indirectos de fabricación presupuestados porque tiene en cuenta todos los problemas humanos y de máquinas que suelen presentarse en la planta, como los desperdicios por la mala calidad de la materia prima, las deficiencias de las máquinas y la falta de capacitación de los trabajadores, así como los problemas comunes de ventas. Desde este punto de vista, quienes elaboran los presupuestos de la empresa tienen en cuenta primero el presupuesto de ventas y luego el presupuesto de producción para poder hacer mejor el presupuesto de los costos indirectos de fabricación. Se considera que la capacidad práctica o normal es aproximadamente 70 u 85% de la capacidad teórica, y es la que más se acomoda a situaciones de producción y de venta para periodos largos (un mes, un semestre, un año), estimándose, por tanto, que es la más adecuada para efectos de planeación de la empresa. 91 CONTABILIDAD DE COSTOS Contabilización de las variaciones Todo lo dicho con respecto a las variaciones de presupuesto y de capacidad o de volumen se refiere exclusivamente al cálculo de las mismas. Sin embargo, estas dos variaciones sólo se pueden apreciar al final del ciclo contable, en el momento del cierre de las cuentas de CIF reales y CIF aplicados. La diferencia entre estas dos cuentas da la variación neta de costos indirectos, que debe expresarse en función de las variaciones de presupuesto y de capacidad, con saldo débito o crédito, según representen un hecho desfavorable o favorable. En las cuentas del libro Mayor solamente aparecerán las variaciones de presupuesto y de capacidad. El cálculo de la variación neta sólo servirá para comprobar si las dos anteriores se obtuvieron en forma correcta. En ningún caso el valor de la variación neta aparecerá registrada en una cuenta T, ya que debe expresarse en función de las dos variaciones antes mencionadas. Aún en el caso de que no exista variación de capacidad, situación en la cual la neta será igual a la de presupuesto, deberá mostrarse únicamente esta última. En una situación en que las dos variaciones fueran desfavorables, aparecerían registradas contablemente al final de un periodo a través del siguiente registro de cierre: Costos indirectos de fabricación aplicados (8) VP (15) VC (16) Costos indirectos de fabricación control (5) XXXXX XX XX XXXXX Si las variaciones fueran favorables, el registro de cierre sería el siguiente: Costos indirectos de fabricación aplicados (8) VP (15) VC (16) Costos indirectos de fabricación control (5) XXXXXX XX XX XXXXX Cierre de las variaciones En relación con el cierre de las variaciones existen diferentes puntos de vista. La mayoría de las empresas considera que las variaciones se pueden controlar y que, por consiguiente, no se deben cargar al costo del producto sino al estado de resultados, cerrándose con utilidades del período. Sin embargo, otros opinan que las variaciones son el resultado de situaciones anormales que no pueden ser controladas por la gerencia y, en consecuencia, estiman que deben cargarse al costo del producto y no tratarse como costos del periodo. Se considera que son el resultado de un sinnúmero de factores incontrolables, como los desperdicios, la ineficacia operacional, pérdidas de tiempo, cambios anormales en las condiciones finan92 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES cieras del momento, etc., y que en tal caso deben cerrarse al final del periodo contable con la cuenta Costo de ventas. Un tercer grupo considera que las variaciones deben repartirse mediante el empleo de unas tasas suplementarias entre las tres cuentas principales de producción: Inventario de trabajo en proceso, Inventario de producto terminado y Costo de producto vendido. Un último grupo estima que las variaciones deben analizarse con mucho cuidado, de acuerdo con sus diferentes causas, a fin de determinar cuáles pueden catalogarse como costos del producto, y cuáles como costos del periodo, o si es mejor política repartirlas entre las cuentas de producción. Si las variaciones han resultado desfavorables y se adopta la política de que se trata de costos del producto, se cierran así: Costo de ventas (12) VP (15) VC (16) XXXX XXXX XXXX Si las variaciones han resultado favorables, dentro de la misma política, el cierre sería el siguiente: VP (15) VC (16) Costo de ventas (12) XXXX XXXX XXXX Si las variaciones son desfavorables y se adopta la política que se trata de costos del periodo, se cierra así: Utilidades del periodo VP (15) VC (16) XXXX XXXX XXXX Si las variaciones son favorables y se sigue la misma política, el cierre es el siguiente: VP (15) VC (16) Utilidades del periodo XXXX XXXX XXXX Para el cierre de las variaciones se usará en el transcurso de este libro la primera posibilidad, es decir, que se considerarán como costos del producto, caso en el cual irán registradas, como ya se había dicho inicialmente en este capítulo, como un mayor costo en el estado de costo de productos fabricados y vendidos si son desfavorables, o como uno menor en el caso contrario. 93 CONTABILIDAD DE COSTOS Cuando las variaciones se consideran como un costo del periodo, van registradas en el estado de resultados como otros costos u otros ingresos. En el caso de que las variaciones se repartan de acuerdo con tasas suplementarias en las tres cuentas de producción, se afectarán el balance general en cuanto a lo que les corresponda a las cuentas de inventario de trabajo en proceso e inventario de productos vendidos, y el estado de costo de productos fabricados y vendidos en relación con el aumento o disminución que sobrevenga sobre la cuenta de costo de ventas. En los siguientes ejemplos se observará cómo se calculan variaciones para situaciones a largo plazo, en las cuales los presupuestos se hacen con base en un nivel normal o presupuestado y, posteriormente, el nivel real de producción, tanto en unidades como en horas de mano de obra directa, es totalmente diferente, y los datos de presupuestos así como los datos reales de producción cubren un periodo igual. Ejemplo 3.3 Variaciones Variedades S.A. es una compañía manufacturera que utiliza el sistema de costos históricos por órdenes de producción para contabilizar el costo de sus productos. Para el primer semestre presupuestan costos indirectos para toda la empresa por un valor de $2.000.000 a un nivel normal de 100%, discriminados así: Costos indirectos fijos Costos indirectos variables Total $845.450 1.154.550 2.000.000 Además, para el primer semestre, la compañía presupuesta un total de $4.000.000 como costo de mano de obra directa, y decide aplicar los costos indirectos de fabricación con base en el costo de la mano de obra directa. Al finalizar el periodo, en junio 30, la empresa suministra los siguientes datos para su único departamento de producción: CIF control Costos indirectos de fabricación $1.904.280 $1.800.000 Con estos datos deben calcularse las variaciones de costos indirectos de fabricación y hacer los registros de contabilidad en el Diario de la empresa. Solución t= 94 CIFP $2.000.000 = = 0,5 CMODP $4.000.000 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Pero... CIFP = t × CHMODR de donde: CHMODR = es decir que: NOR = CIFPF CIFPV × NOR CIFPNOR CIFPNOR CIFPNOR = = = = = $1.800.000 = $3.600.000 0,5 $2.600.000 CHMODR = = 0,9 $4.000.000 CHOMDP $845.450 $1.154.550 × 0,9 = $1.039.095 CIFPF + CIFPV × NOR $845.450 + $1.039.095 $1.884.545 Con los datos anteriores, la variación de presupuesto se calcula de la siguiente manera: VP = CIFPNOR – CIFR VP = $1.884.545 – $1.904.280 VP = –$19.735 La variación de capacidad se calcula de la siguiente manera: VC = CIFA – CIFPNOR VC = $1.800.000 – $1.884.545 VC = –$84.545 (desfavorable) La variación de capacidad se puede obtener, asimismo, en este ejemplo, mediante la aplicación de cualquiera de las siguientes fórmulas: VC = (NOR – NP) × CIFPF VC = % de variación × CIFPF es decir que: VC = (90% – 100%) × $845.450 VC = (–10%) × $845.450 VC = –$84.545 95 CONTABILIDAD DE COSTOS Una forma de probar todos los cálculos anteriores con respecto a las variaciones de presupuesto y de capacidad consiste en calcular la variación neta, así: VN = VP + VC VN = –$19.735 + (–$84.545) VN = –$104.280 (desfavorable) Una vez probado que los cálculos de las variaciones están bien hechos, se procede a mostrar en registros de contabilidad tales variaciones, mediante el cierre de las cuentas de Costos indirectos de fabricación aplicados y CIF control en junio 30, así: 6-30: Costos indirectos de fabricación aplicados VP (15) VC (16) CIF control 1.800.000 19.735 84.545 1.904.280 Ahora se procede a cerrar las cuentas temporales de variaciones, así: 6-30: Costo de ventas (12) VP (15) VC (16) 104.280 19.735 84.545 Ejemplo 3.4 Variaciones La compañía manufacturera Uganda S.A. que utiliza el sistema de costos históricos por órdenes de producción, elabora los siguientes presupuestos para el primer semestre, en su único departamento de producción y para su artículo A. Costos indirectos fijos Costos indirectos variables Horas de mano de obra directa $4.200.000 $1.080.000 20.000 h Los anteriores presupuestos se elaboraron con base en un nivel normal de producción de 100%. En junio 30, fecha semestral del cierre de libros, la empresa suministra la siguiente información real del periodo: Costos indirectos fijos Costos indirectos variables $4.200.000 $1.096.400 Base de aplicación de los costos indirectos de fabricación: HMOD El costo de la mano de obra directa durante el semestre, para la producción del artículo A, fue de $3.800.000, con un salario unitario de $200 por cada hora. 96 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Con base en la anterior información, se debe calcular el costo de las variaciones de costos indirectos de fabricación, así como mostrar de qué manera surgen contablemente tales variaciones, y su cierre posterior, considerándolas como un mayor o menor costo de la producción. Solución Primero se determina la tasa predeterminada de costos indirectos de fabricación, así: t= CIFP $5.280.000 = Base presupuestada 20.000 h = $264/h Los costos indirectos que se aplican a la producción se calculan así: CIFA = t × Base real = $264/h × HMODR HMODR = $380.000 = 19.000 h $20/h CIFA = $264/h × 19.000 h = $5.016.000 Con los anteriores datos se pueden calcular las variaciones de presupuesto y de capacidad de producción, así: VP = CIFPNOR – CIFR CIFPNOR = CIFPF + CIFPV × NOR NOR = Base real Base presupuestada $19.000 h NOR = 20.000h = 0,95 CIFPNOR = $4.200.000 + ($1.080.000 × 0,95) CIFPNOR = $5.226.000 VP = $5.226.000 – $5.296.400 = –$704.000 VC = GGA – GGPNN = $5.016.000 – $5.226.000 = –$210.000 97 CONTABILIDAD DE COSTOS Igualmente, la variación de capacidad se puede calcular mediante las siguientes fórmulas: VC = (HR – HP) × Tasa fija Tasa fija = CIFPF $4.200.000 = = 210/h Base presupuestada 20.000 h VC = (19.000 – 20.000) × $210/h = –$210.000 o también: VC = (NOR – NP) × CIFPF = (0,95 – 1,00) × 4.200.000 = –$210.000 Las variaciones de costos indirectos, ya calculadas, surgen contablemente al cerrar las cuentas de Costos indirectos de fabricación aplicados y de Costos indirectos de fabricación control (o costos indirectos reales), así: Junio 30: Costos indirectos aplicados (8) VP (15) VC (16) CIF control (5) 5.010.000 70.400 210.000 5.290.400 Y las variaciones se cierran de la siguiente manera: Junio 30: CMV (12) VP (15) VP (16) 280.400 70.400 210.000 A manera de comprobación de todo lo anterior, la variación neta se puede obtener así: VN = CIFA – CIFR VN = $5.016.000 – $5.296.400 = –$280.400 o también: VN = VP + VC = –$70.400 + (–$210.000) = –$280.400 98 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Las cuentas del libro Mayor aparecerían así: CIF aplicados (8) 5.016.000 5.016.000 CIF control (5) 5.296.400 5.296.400 VP (15) 70.400 70.400 VC (16) 210.000 210.000 CMV (12) 280.400 Control de los costos indirectos de fabricación Bajo el sistema de costos históricos por órdenes de producción es muy poco lo que se puede hacer en relación con el control de los costos indirectos de fabricación. Sin embargo, cuando la producción es más o menos constante durante un periodo largo, por ejemplo un año, se acostumbra dividir el presupuesto de todo el año por doce meses y, de esta manera, se puede ejercer algún control de los costos indirectos de fabricación, a pesar de que se está utilizando un presupuesto estático. Una mejor forma de control de los costos indirectos, en aquellas empresas cuya actividad varía muy poco de un mes a otro, es la utilización de los llamados presupuestos flexibles o presupuestos dinámicos cuyo uso será mucho más importante en los costos estándar, donde sí representará una verdadera herramienta de control del tercer elemento de costo. De todas maneras, aun bajo los sistemas de costos con datos históricos y en la situación especial de un nivel de actividad constante durante un año, la labor de control se facilita al permitirse una comparación más sencilla entre los costos indirectos presupuestados ajustados al verdadero nivel de producción, y los costos indirectos reales del periodo, expresados igualmente en el nivel de operación real. Aunque existen varios métodos para calcular los presupuestos flexibles, el de uso más general es el método de la fórmula presupuestaria o método del costo fijo más una tasa variable, sobre el cual ya se han abordado algunos ejemplos. El método de los presupuestos flexibles consiste en calcular los costos indirectos presupuestados a diferentes niveles de actividad (en unidades, horas de mano de obra directa o porcentajes) y calcular una tasa predeterminada de costos indirectos con base en un nivel de actividad que se haya considerado como normal. Cuando se conozca el nuevo nivel o nivel real de producción, el cálculo de las variaciones se facilitará notable99 CONTABILIDAD DE COSTOS mente al establecer la diferencia entre los costos indirectos presupuestados ajustados al nuevo nivel de producción (cuyo dato se tomaría de la tabla columnar que se formaría con los diferentes presupuestos de costos indirectos expresados en los distintos niveles de actividad) y los costos indirectos de fabricación reales, para obtener la variación de presupuesto, y entre los costos indirectos aplicados y los costos indirectos presupuestados ajustados al nivel de operación real, para obtener la variación de capacidad. En caso de que el nivel de operación real no figurara en la tabla columnar de los presupuestos flexibles, se haría una interpolación lineal entre los dos niveles más cercanos. Existe, asimismo, otro pequeño inconveniente en la utilización de la fórmula presupuestaria, que supone que los costos fijos continuarán siendo fijos durante el periodo contable y, en cambio, los costos variables aumentarán o disminuirán en forma proporcional a como varíe el nuevo nivel de actividad, lo cual no es cierto con algunos costos semivariables, cuya parte variable no se modifica en la forma proporcional que es común en los costos variables. La mejor forma de proceder en la utilización de los presupuestos flexibles es calcular los costos indirectos presupuestados por medio de la fórmula presupuestaria (fórmula presupuestaria = costo fijos + tasa/nivel de actividad) y colocar los diferentes datos en forma de una tabla columnar, especificando el costo fijo (igual para todos los niveles) y el costo variable de cada nivel de actividad, con el costo total de los costos indirectos presupuestados así calculados para cada uno de los niveles de actividad que contemple la tabla en mención. Ejemplo 3.5 Utilización de presupuestos flexibles Cafarnaum S.A. es una empresa manufacturera que utiliza el sistema de costos históricos por órdenes de producción y que emplea los presupuestos flexibles para calcular los costos indirectos de fabricación presupuestados para el mes de agosto, con base en un nivel normal de producción de 8.000 horas de mano de obra directa. El siguiente es el cuadro de costos indirectos presupuestados para diferentes niveles de actividad: Presupuestos flexibles (nivel normal de 8.000 HMOD) Al finalizar el mes de agosto, la empresa suministra la siguiente información: Costos indirectos de fabricación reales (fijos y variables): Variación neta de costos indirectos (desfavorable): Base de aplicación de CIF: HMOD $90.500 -5.900 Con base en la anterior información, se deben calcular las variaciones de presupuesto y de capacidad y mostrar cómo surgen contablemente. 100 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Solución t= 94.000 = $11,75/h 8.000 h VN = CIFA – CIFR –$5.900 = CIFA – $90.500 CIFA = $84.600 CIFA = t × HMODR CIFA $84.600 = HMODR = = 7.200 horas reales t $11,75/h NOR VP = HMODR 7.200 = = 0,9 HMODP 8.000 = CIFPNOR – CIFR Los CIFPNOR se toman directamente de la tabla de presupuestos flexibles en el nuevo nivel de 90%, lo que da unos costos indirectos presupuestados de $104.500. (Costos indirectos presupuestados). De donde: VP = $104.500 – $90.500 = $14.000 VC = CIFA – CIFPNOR = $84.600 – $104.500 = –$19.900 Prueba de la variación neta: VN = VP + VC VN = $14.000 + (–$19.900) = –$5.900 El registro en el Diario para mostrar cómo surgen contablemente las variaciones, es el siguiente: Agosto 31 Costos indirectos de fabricación aplicados (8) VC (16) CIF control (5) VP (15) 84.600 19.900 90.500 14.000 101 CONTABILIDAD 102 Costos indirectos presupuestados DE COSTOS Presupuestos Niveles de producción Horas de MOD 100 90 80 70 60 10.000 9.000 8.000 7.000 6.000 Costos Fijo Depreciación maquinaria 5.000 Var. Fijo Var. Fijo Var. Var. 5.000 5.000 5.000 Fijo Fijo Var. 5.000 Reparación maquinaria tasa: $2/h 500 20.000 500 18.000 500 16.000 500 14.000 500 12.000 Fuerza motriz tasa: $3/h 500 30.000 500 27.000 500 24.000 500 21.000 500 18.000 Supervisión tasa: $5/h 4.000 50.000 4.000 45.000 4.000 40.000 4.000 35.000 4.000 30.000 Suministros tasa: $0,5/h 0 5.000 0 4.500 0 4.000 0 3.500 0 3.000 10.000 94.500 10.000 84.000 10.000 73.500 10.000 63.000 Totales Total: Fijo Variable 10.000 105.000 115.000 104.500 94.000 83.500 73.000 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Resumen Con el nombre de costos indirectos de fabricación se conocen todos aquellos gastos que no son materiales directos, mano de obra directa y gastos de administración y de ventas. Los costos indirectos, tanto de fabricación como de mercadeo, se clasifican en fijos, o sea aquellos cuyo costo permanece constante sin importar cómo varíen la producción o las ventas; variables, que varían en forma proporcional con la producción o las ventas, y semifijos o semivariables, que se componen de una parte fija y otra variable que no varía en forma proporcional a la producción o a las ventas. En el sistema de costeo por órdenes de producción, el tercer elemento de costos –los costos indirectos de fabricación– no es real, por lo menos en lo que respecta a una hoja de costos por trabajo en un periodo corto. Hay muchos costos indirectos de fabricación, como los servicios de agua y electricidad, cuyo costo no es posible conocerlo para una semana, en relación con un centro de producción donde se están elaborando al mismo tiempo varios artículos. De ahí la necesidad de calcular el tercer elemento de costo, con base en una tasa predeterminada de costos indirectos, la cual se obtiene al dividir unos costos indirectos presupuestados para todo un periodo, por una base presupuestada para el mismo periodo, expresada dicha base en horas de mano de obra directa, costo de esas horas, horas máquina o costo de los materiales directos usados. Dicha tasa, multiplicada por una base real de un periodo corto (expresada en términos idénticos a la base presupuestada), da lugar a los costos indirectos de fabricación aplicados a la producción para cada hoja de costos, o sea el tercer elemento de costo. Al final del periodo contable se conocen los costos indirectos reales, y su comprobación con la suma de los costos indirectos aplicados a cada hoja de costos, dirá si hubo una sub o sobrestimación de los costos indirectos, expresada en una cuenta que se denominará costos indirectos sub o sobreaplicados, cuya incidencia se reflejará en un mayor o menor costo de producción. El denominado ciclo de costos se termina con la conversión del trabajo en proceso de cada elemento, en el producto terminado que se lleva al almacén, y con la venta de unidades, bien sea directamente del inventario de productos en proceso o del almacén. 103 CONTABILIDAD DE COSTOS Actividades para el desarrollo de competencias PREGUNTAS 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. DE AUTOEVALUACIÓN Defina, explique y dé algunos ejemplos de costos indirectos de fabricación. ¿Qué son costos indirectos fijos? Dé algunos ejemplos. ¿Cómo se definen los costos indirectos variables? ¿Cómo se determina el tercer elemento de costo? ¿Qué es una tasa predeterminada de costos indirectos? ¿Cómo se calcula? ¿Cuántos métodos conoce para calcular la tasa predeterminada de costos indirectos? Explique cada uno de ellos. ¿Cuál es la base más común de aplicación de los costos indirectos a la producción? ¿Qué es el costo primo? ¿Cómo se registra contablemente la aplicación de los costos indirectos a la producción? ¿Cómo se contabilizan los costos indirectos reales durante el periodo? ¿Qué significa la cuenta costos indirectos sub o sobreaplicados? ¿Cómo es la contabilización de los productos terminados? Explique claramente. ¿Cómo se contabiliza la venta de unidades terminadas provenientes de inventario? ¿Cómo es la contabilización cuando la venta se hace directamente de las unidades de producción? EJERCICIOS 1. La compañía Única S.A., que fabrica un solo artículo, el X-1, cierra sus libros cada seis meses, utiliza el sistema de costeo por órdenes de producción y aplica sus costos indirectos de fabricación con base en las unidades producidas, ha elaborado para un primer semestre los siguientes presupuestos: Presupuesto de costos indirectos Presupuesto de ventas Presupuesto de inventario de unidades terminadas en 6-30 $63.000.000 95.000 unidades 5.000 unidades Los datos reales de producción durante el primer mes, el tiempo requerido por el trabajo No. 50 para elaborar 3.000 unidades del artículo X-1 son los siguientes: Costos indirectos reales en enero 31 Inventario de unidades terminadas $2.500.000 10.000 unidades a) Calcule el total de costos indirectos que se han aplicado a la producción a través de las distintas hojas de costos por trabajo, durante enero, y haga el correspondiente registro de aplicación. 104 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES b) Cierre las cuentas de Costos indirectos de fabricación aplicados y reales. c) Cierre cualquier cuenta de Costos indirectos sub o sobreaplicados que se hubiere presentado, por el método que crea más conveniente. R: $21.000 2. En la elaboración del trabajo No. 30, la compañía Sintética S.A. ha presupuestado unos costos indirectos para el mes de junio equivalentes a $1.500.000, así como 25.000 horas de mano de obra directa para toda la producción, en el mismo periodo. La hoja de costos por trabajo de la primera semana de junio, del trabajo No. 30, tiene registrados $24.00 por concepto de materiales directos y 1.500 horas de mano de obra directa a $4.00 cada hora, y esta compañía aplica sus costos indirectos a la producción con base en las horas de mano de obra directa reales. A partir de los anteriores datos calcule la porción de costos indirectos que se debe aplicar a la producción en dicha semana. R: $90.000 3. Calcule el monto de los costos indirectos que se aplican a la producción en el trabajo No. 30, el mismo del problema anterior, pero teniendo en cuenta que en esta oportunidad la empresa aplica sus costos indirectos con base en el costo de las horas de mano de obra directa reales, y para el periodo presupuesta un costo por horas de mano de obra directa de $75.000. R: $120.000 4. Los siguientes datos representan el costo de las mercancías y algunas transacciones financieras de la compañía manufacturera Pastora S.A., durante el mes de agosto. a) Haga en el Diario los registros que considere necesarios. b) Prepare un estado de costo de fabricación y venta en agosto 31. Información adicional: 1. Saldos en las cuentas del libro Mayor en julio 31: Inventario de materia prima Inventario PEP (materiales) Inventario PEP (mano de obra) Inventario PEP (costos indirectos) Inventario de productos terminados $30.000.000 15.000.000 12.000.000 4.800.000 18.000.000 105 CONTABILIDAD 2. DE COSTOS Durante el mes de agosto se efectuaron las siguientes transacciones: a) Compra de materiales $21.000.000 b) Materiales usados directos $24.000.000 indirectos 2.400.000 c) Materiales devueltos a los vendedores 1.650.000 d) Materiales directos devueltos de la fábrica al almacén 1.000.000 e) Nómina de la fábrica, de la cual se sacó 2% para el Seguro Social: Mano de obra directa $11.000.000 Salarios de supervisión 9.000.000 Salarios de trabajo indirecto 1.000.000 Salarios de oficinas de fábrica 1.500.000 Salarios de agentes vendedores 2.000.000 f) Pago de algunos gastos de fábrica $800.000 g) Depreciación de equipo y maquinaria 210.000 h) Los costos indirectos se aplican a la producción a una tasa de 40% de la mano de obra directa. 3. Durante el mes se terminaron productos con los siguientes costos: Materiales directos $30.000.000 Mano de obra directa 18.000.000 Costos indirectos de fabricación aplicados 7.200.000 4. Costo de la mercancía vendida: $60.000.000 R: $62.510.000 5. Singapur S.A. es una compañía que opera un sistema de costeo histórico por órdenes de producción. Al iniciar el primer semestre, esta empresa que elabora tres productos diferentes, dispone de la siguiente información: Producto A 2.500 unidades Inventario de productos Producto B 1.500 unidades terminados, 1-1: Producto C 3.500 unidades La compañía ha presupuestado el siguiente inventario de unidades para el 30 de junio: Producto A 1.500 unidades Inventario de productos Producto B 2.000 unidades terminados, 6-30: Producto C 1.000 unidades 106 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES El presupuesto de ventas para cada uno de los productos elaborados es el siguiente: Producto A 50.000 unidades Producto B 35.000 unidades Producto C 10.000 unidades Además, la compañía presupuesta para el periodo los siguientes costos indirectos, con base en un nivel normal de producción de 100%. Mano de obra indirecta Materiales indirectos Salarios oficinas de fábrica Salarios de supervisión Horas extras Tiempo ocioso Prestaciones sociales (diferentes de las de mano de obra directa) Herramientas Repuestos para maquinaria Depreciación edificio de fábrica Depreciación maquinaria Depreciación equipo Seguro edificio de fábrica Impuesto predial Costos fijos $ 80.000.000 Costos variables $ 20.000.000 120.000.000 91.000.000 320.000.000 9.500.000 9.000.000 147.300.000 180.000.000 145.000.000 27.000.000 10.000.000 31.200.000 $1.050.000.000 5.600.000 30.000.000 95.000.000 $270.000.000 La empresa aplica los costos indirectos a la producción con base en las horas de mano de obra directa real, y se estima que cada unidad debe llevar: ½ hora por unidad (del producto A) 1 hora por unidad (del producto B) 2 horas por unidad (del producto C) Al final del periodo, se conocen los siguientes datos reales: Costos indirectos reales fijos Costos indirectos reales variables Unidades terminadas $1.050.000.000 $ 274.100.000 46.000 unidades del producto A 37.500 unidades del producto B 7.000 unidades del producto C 107 CONTABILIDAD DE COSTOS Horas reales trabajadas 22.500 horas en el producto A 37.000 horas en el producto B 18.000 horas en el producto C a) Calcule y haga el registro necesario en relación con la aplicación de los costos indirectos a la producción. b) Haga los registros de cierre de los costos indirectos, reales y aplicados. c) Cierre cualquier sub o sobreaplicación de los costos indirectos. 6. En la primera semana de enero, la empresa El Guadual S.A. ha registrado en la hoja de costos de su trabajo No. 20, $48.000.000 por concepto de su segundo elemento del costo. a) Calcule los costos indirectos que se aplican a la producción en dicha semana, y haga el registro respectivo. b) Cierre las cuentas de Costos indirectos, si ello es posible, mostrando los cálculos respectivos, o dando la explicación que sea del caso. La empresa suministra la siguiente información adicional. Para el mes de enero se habían hecho los siguientes presupuestos: Costos indirectos fijos Costos indirectos variables Horas de mano de obra directa. $20.000.000 50.000.000 20.000 horas Por cada hora real trabajada se pagan $10.000. Esta empresa aplica sus costos indirectos a la producción con base en las horas de mano de obra directa. R: $16.800.000 7. En junio 30, fecha semestral del cierre de libros de la empresa Ovnita S.A., la cuenta de inventario PEP contenía los siguientes movimientos del periodo: costo de los materiales directos, $37.200.000; costo de la mano de obra directa, $41.400.000 y monto de los costos indirectos aplicados a la producción, $62.100.000. Existía además, al principio del periodo, un inventario PEP por $5.400.000. Durante el primer semestre se terminaron y se pasaron al almacén productos por un valor de $131.400.000. Además, la cuenta CIF control tenía al finalizar el semestre un saldo débito de $63.600.000. Con base en la información anterior, y teniendo en cuenta que esta empresa usa el sistema de costos por órdenes de producción históricos: 108 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES a) Calcule el costo normal y el costo real de los productos en proceso correspondientes exclusivamente al primer semestre. b) Calcule el costo normal de los productos en proceso al final del semestre. c) Haga un estado de costo de producción y venta para el periodo. R: $142.200.000 8. A partir de la información sobre la compañía Telaviv S.A., la cual utiliza el sistema de costeo histórico por órdenes de producción y cierra libros semestralmente en junio 30, elabore un estado de costo de producción y venta, y explique además el efecto que sobre los estados financieros del periodo tendría cualquier sub o sobreaplicación de los costos indirectos, considerados como un mayor o menor costo de la producción o como un gasto del periodo. 1. En junio había las siguientes cuentas con sus respectivos saldos: Inventario de materiales $ 48.000.000 Inventario PEP 164.000.000 Inventario de productos terminados 102.000.000 Costo de productos vendidos 750.000.000 Nómina de fábrica acumulada 4.000.000 Costos indirectos subaplicados 1.600.000 2. Se compraron en junio materiales a crédito por $12.200.000. 3. Se pagaron salarios (Nómina de fábrica) por $190.000.000, y además se registró una nómina devengada (no pagada) en junio por $184.000.000 por concepto de mano de obra directa y $12.000.000 por mano de obra indirecta. (No hay deducciones de nómina). 4. En junio se registraron costos indirectos de fabricación reales, diferentes del costo del material indirecto y la mano de obra indirecta, por valor de $208.000.000. 5. En junio se utilizaron requisiciones de materiales directos por valor de $116.000.000 y de materiales indirectos por $8.000.000. 6. Los costos indirectos se aplican a la producción con base en el costo de la mano de obra directa, con una tasa de 125%. 7. Durante el mes de junio se terminaron y pasaron al almacén productos con un valor de $316.000.000. 8. El costo normal de los productos vendidos en junio fue de $334.000.000. R: $333.600.000 9. La compañía Jerusalem S.A., que utiliza el sistema de costeo histórico por órdenes de producción, tiene las siguientes transacciones durante julio, fecha mensual del cierre de libros, con las cuales usted debe hacer los registros contables en el Diario: 109 CONTABILIDAD DE COSTOS 1. Se compraron materiales a crédito por $40.000.000, bajo los términos 10%, 5/20, n/60. (La empresa utiliza el método de descuento de compras o de precio bruto). 2. La empresa pagó el transporte de los materiales por un valor de $2.000.000 en efectivo. 3. El almacenista despachó al departamento de producción las siguientes requisiciones de materiales: de material directo, $20.000.000 y de material indirecto, $6.000.000. 4. A los quince días de haber sido comprados los materiales, fueron pagados por la empresa. 5. Se pagó la nómina por $65.000.000, con deducciones por retención en la fuente de $6.000.000, y otras deducciones por valor de $10.000.000. No existe nómina acumulada. 6. El análisis de la nómina arroja los siguientes datos: salarios por mano de obra directa, $40.000.000; por mano de obra indirecta, $5.000.000; por salarios de vendedores, $12.000.000; y por salarios de administración, $8.000.000. 7. Los impuestos sobre la nómina que debe pagar la empresa son: Servicio Nacional de Aprendizaje (Sena), 2%, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), 3%, Caja de Compensación Familiar 4%; Seguro Social por pagar 12%. 8. A fin de mes se registraron en la fábrica ajustes por depreciación de los equipos, $9.000.000; impuestos prediales acumulados, $1.000.000; y por un seguro vencido del equipo, $2.000.000. 9. Con anterioridad se había hecho un presupuesto de costos indirectos de fabricación para todo el año por $320.000.000, así como del costo de la mano de obra directa por $340.000.000, y se fijó el costo de la mano de obra directa como la base de aplicación de los costos indirectos a la producción. 10. Durante julio se terminaron y se pasaron al almacén productos por valor de $80.000.000. 11. El costo de los productos vendidos fue de $60.000.000, y las facturas de ventas tuvieron un valor de $100.000.000. 10. Kundry S.A. es una empresa que emplea el sistema de costeo histórico por órdenes de producción y en su único departamento de producción fabrica sillas plásticas. Para el segundo semestre, dicha empresa elaboró los siguientes presupuestos: Horas de mano de obra directa Horas máquina Costo de las horas de mano de obra directa Costo de los gastos de producción 120.000 100.000 $80.000.000 42.000.000 En julio 1 se inicia la orden de fabricación No. 10, por 200 unidades, y se termina en julio 31 con los siguientes resultados reales de producción: 110 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. Horas reales de mano de obra directa Horas máquina reales Costo primo real Costo normal de conversión Costo de los CIF (reales) VARIACIONES 8.800 9.800 $7.050.000 6.850.000 3.840.000 De acuerdo con la información anterior, y considerando que esta empresa aplica sus costos indirectos a la producción con base en las horas máquina, calcule el costo unitario normal y real de cada silla. R: $58.800,3/u y $54.400,5/u 11. La orden de producción No. 20 de la compañía El Revenidero S.A., que utiliza el sistema de costeo histórico por órdenes de producción, muestra en las dos primeras semanas de producción de su artículo X, los siguientes datos reales: – Nómina de fábrica – Costo de la mano de obra indirecta – Costo de los materiales indirectos usados (representan 20% del total de la materia prima usada) – Costo de conversión (normal) – Otros CIF reales $180.000.000 40.000.000 20.000.000 245.000.000 46.000.000 Con base en la información anterior, calcule: a) El costo de los materiales directos usados en la producción. R: $80.000.000 b) El costo real de producción de la orden No. 20. R: $366.000 c) Los costos indirectos sub o sobreaplicados a la producción en la orden No. 20. R: $1.000.000 (desfavorable) 12. La orden de producción No. 21 de la compañía Recochita S.A., que usa el sistema de costos históricos por órdenes de producción, muestra en las dos primeras semanas de producción de su artículo, A3, los siguientes datos: 111 CONTABILIDAD DE COSTOS – Costo primo (real) $240.000.000 – Costo de los materiales indirectos usados (representan 30% del total de la materia prima usada) 18.000.000 – Costo de la mano de obra indirecta usada en la producción 6.000.000 – Costo de conversión (normal) 240.000.000 – Existen más costos indirectos de fabricación reales cuyo monto se desconoce. – La orden de fabricación No. 21 mostró unos costos indirectos subaplicados por 2.000.000 Calcule: a) El costo real de producción de la orden No. 21. b) Los costos indirectos de fabricación reales cuyo monto se desconoce. c) ¿Con qué tasa se aplicaron los costos indirectos a la producción en la orden No. 21, teniendo como base de aplicación el costo de los materiales directos usados? R: $284.000.000; $20.000.000; 100% 13. Al finalizar el año, la empresa Haifa S.A. muestra los siguientes resultados de costos en sus distintas órdenes de producción: Materiales directos Mano obra directa CIF aplicados Inventario PEP Inventario productos terminados $120.000.000 180.000.000 90.000.000 $480.000.000 324.000.000 162.000.000 CMV $600.000.000 504.000.000 252.000.000 Antes de hacer los estados financieros y al revisar los datos de costos conocidos, se descubre que se cometió un error durante el periodo, al no haber sido considerado dentro del presupuesto de costos indirectos de fabricación, ni dentro de los costos indirectos de fabricación reales del periodo, un costo fijo de $150.000.000 por concepto de la depreciación de uno de sus equipos, y con este error se calcularon los datos de costos de producción. El presupuesto de costos indirectos de fabricación que se calculó para dicho periodo, con el error, fue de $450.000.000 y el costo de la mano de obra directa presupuestada para el periodo fue de $900.000.000. Los costos indirectos reales, al finalizar el año, tenían un valor de $511.000.000 y los costos indirectos subaplicados (incontrolables) tenían un costo de $36.000.000, ambos datos tienen en cuenta el error. 112 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES Con base en la información anterior: a) Haga los registros de ajuste necesarios para reflejar correctamente los costos indirectos aplicados a la producción. b) Calcule el costo correcto de producción (normal y real). R: $418.800.000; $445.800.000 14. La orden de producción No. 20 por 10.000 artículos A de la compañía El Curubo S.A. muestra los siguientes resultados en su primera semana de producción: Costo de materiales indirectos usados (representan 8% del costo de la materia prima usada) Costo de conversión (real) Costos indirectos subaplicados (controlables) Costo primo $ 8.000.000 220.000.000 4.620.000 260.000.000 Calcule, en relación con la orden de producción No. 20: a) El costo del material directo usado. R: $92.000.000 b) Los costos indirectos de fabricación aplicados. R: $52.000.000 c) El costo de la producción (normal) de los 10.000 artículos, y haga el registro respectivo. R: $312.000.000 15. El costo de producción y venta (real) de la compañía Listo Calixto, en junio 30, fecha semestral del cierre de libros, es de $1.000.000.000. Calcule el costo del Inventario PEP (final) en junio 30, con base en la información que se suministra a continuación, tanto para el final del periodo inmediatamente anterior (diciembre 31) como para el final del periodo siguiente (junio 30). 12-31 Compra de materiales Inventario de materiales Materiales indirectos Salarios de obreros directos de producción $160.000.000 6-30 $320.000.000 80.000.000 16.000.000 360.000.000 113 CONTABILIDAD DE COSTOS Costos indirectos de fabricación aplicados Costos indirectos subaplicados (incontrolables) Inventario PEP Inventario productos terminados $200.000.000 140.000.000 8.000.000 240.000.000 320.000.000 R: $12.000.000 16. La compañía Variable S.A., que sigue el sistema de costeo histórico por órdenes de producción y aplica sus costos indirectos de fabricación con base en el costo de los materiales directos usados, elabora el siguiente presupuesto de costos indirectos a un nivel normal de 100%, para el primer semestre: Materiales indirectos Repuestos Mano de obra indirecta Supervisión CIF fijos CIF variables Total $1.500.000 $4.850.000 $6.350.000 500.000 875.000 1.375.000 6.000.000 18.582.000 24.582.000 11.000.000 8.320.000 19.320.000 Salarios oficinas de fábrica 7.837.000 1.250.000 9.087.000 Lucro cesante 5.100.000 6.005.000 11.105.000 Horas extras 2.860.000 1.988.000 4.848.000 200.000 1.500.000 1.700.000 1.300.000 1.300.000 Tiempo ocioso Impuestos distintos del impuesto de renta 0 Depreciación de maquinaria 2.700.000 0 2.700.000 Depreciación edificio 2.250.000 0 2.250.000 Herramientas Otros costos indirectos Seguros Totales 520.000 0 960.000 $41.427.000 350.000 870.000 3.553.000 3.553.000 0 $48.573.000 960.000 $90.000.000 La tasa para aplicar los costos indirectos de fabricación es 50% del costo real de los materiales directos usados. Para el periodo se presupuestaron materiales directos por un valor de $180.000.000. Los costos indirectos reales del periodo fueron de $98.305.000, y los costos que se aplicaron a la producción tuvieron un valor de $97.000.000. Calcule las variaciones de costos indirectos, y haga los registros que sean necesarios, incluyendo los registros de cierre. R: VP = –$4.609.999; VC = $3.259.999 114 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES 17. Integral S.A. es una compañía que cierra libros cada seis meses y utiliza un sistema de costeo histórico por órdenes de producción. En junio 30 (fecha semestral de cierre de libros), la compañía tiene el siguiente inventario de unidades: Producto S-1 5.000 unidades Se espera tener, en 12-31, el siguiente inventario de unidades: Producto S-1 Ventas presupuestadas para el periodo 2.000 unidades 103.000 unidades Los costos presupuestados para el segundo semestre son los siguientes: Costos indirectos presupuestados fijos $107.000.000 Costos indirectos presupuestados variables 27.000.000 $134.000.000 Los costos indirectos se aplican a la producción con base en las horas de mano de obra directa reales. La compañía estima que cada unidad de producción presupuestada debe llevar: Producto S-1 0,67 horas/unidad Los costos indirectos reales del periodo fueron los siguientes: Costos indirectos reales fijos Costos indirectos reales variables $107.000.000 30.500.000 $137.500.000 Al finalizar el periodo, el departamento de producción (el único que tiene la empresa) suministró los siguientes datos reales: Unidades producidas (de S-1) Horas reales trabajadas a) b) c) d) e) 90.000 65.660 Calcule las horas presupuestadas para el periodo. Determine cuál fue el verdadero nivel de la producción. Calcule y haga el registro de aplicación de los costos indirectos de fabricación. Calcule los costos indirectos presupuestados al nivel de operación real. Calcule las tres variaciones de costos indirectos. R: VP = –$4.040.000; VC = –2.140.000 115 CONTABILIDAD f) DE COSTOS Cierre los costos indirectos de producción reales y aplicados, así como las variaciones. 18. Al finalizar el ciclo contable de la compañía Analítica S.A., en 12-31, la hoja de costos por trabajo del producto S-2, el único que se fabrica, muestra los siguientes datos: Materiales directos usados Mano de obra directa Unidades reales producidas $22.500.000 17.500.000 47.500 unidades Al principio del periodo, la compañía había hecho los siguientes presupuestos: Costos indirectos presupuestados fijos Costos indirectos presupuestados variables $53.500.000 15.250.000 Otros datos son: Costos indirectos reales fijos Costos indirectos reales variables $53.500.000 15.000.000 Inventario (real) del producto S-2, en 1-1: 2.500 unidades Se espera tener en diciembre 31 un inventario de 1.000 unidades del producto S-2. El presupuesto de ventas del periodo fue el siguiente: Producto S-2 51.500 unidades Esta compañía aplica sus costos indirectos con base en los datos de unidades reales de producción. a) b) c) d) e) Determine las unidades de producción presupuestadas para el periodo. Calcule el verdadero nivel de la producción durante el año. Haga el registro de aplicación de los costos indirectos de fabricación. Calcule los costos indirectos presupuestados al verdadero nivel de la producción. Calcule las tres variaciones y especifique si son favorables o no. R: VP = –$512.500; VC = –$2.675.000 f) 116 Cierre los costos indirectos y las variaciones. COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES 19. La compañía Variada S.A., que usa el sistema de costeo por órdenes de producción para contabilizar el costo de sus productos, tiene en diciembre 31, fecha anual del cierre de sus libros, los siguientes datos: Inventario PEP (materiales) Inventario PEP (mano de obra) Inventario PEP (costos indirectos) Inventario materiales Costos indirectos de fabricación control Nómina de fábrica Costo de ventas $ 29.000.000 52.000.000 (sin prestaciones) 58.000.000 18.000.000 60.000.000 200.000.000 (ya cerrada) 28.000.000 (antes de ajuste) La tasa para la aplicación de los costos indirectos de fabricación se basará en el costo de los materiales directos usados. Se tenían los siguientes datos presupuestados: Costos indirectos presupuestados (total) Materiales directos presupuestados Costos indirectos presupuestados fijos $80.000.000 40.000.000 20.000.000 A partir de la información anterior: a) Calcule las variaciones. R: VP= $3.500.000; VC=-$5.500.000 b) Cierre las cuentas de costos indirectos. c) Cierre las cuentas de variaciones. 20. Usted ha sido contratado para poner en orden todas las cuentas y datos de los dos únicos departamentos de producción de la compañía La Aguacatala S.A., empresa que sigue un sistema de costeo histórico por órdenes de producción. Los datos existentes en junio 30, fecha semestral del cierre de libros, son los siguientes: 1. La nómina de la fábrica en 6-30, en el departamento 1 vale $50.000.000, de los cuales $10.000.000 son salarios de supervisores y $10.000.000 son salarios de mantenimiento, celadores y otros. 2. El total de la materia prima usada en el departamento 2 fue de $27.000.000, de los cuales correspondió $3.000.000 a materiales indirectos. 3. El costo de los materiales directos presupuestados (sumados los dos departamentos) es de $70.000.000 117 CONTABILIDAD DE COSTOS 4. El costo total de la mano de obra directa presupuestada (sumados los dos departamentos) es de $56.250.000 5. Los costos indirectos se aplican a la producción, en ambos departamentos, con base en el costo primo real. 6. Los costos indirectos presupuestados variables, en cada departamento, son 60% del total de los costos indirectos presupuestados en el respectivo departamento. Depto. 1 Depto. 2 7. Costos indirectos de fabricación control 6-30 $38.000.000 $30.000.000 8. Costo de materiales directos presupuestados. 9. Costo de mano de obra directa presupuestada $25.000.000 10. Inventario PEP (C.i.) en 6-30 $36.504.000 $ 37.730.000 11. Inventario PEP en 6-30 $95.004.000 $106.330.000 12. El costo total de la mano de obra directa real (sumados los dos departamentos) fue de $74.600.000 Calcule: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) l) ll) m) n) ñ) o) El costo de los materiales directos presupuestados en el departamento 1. La variación de capacidad en el departamento 1. Los materiales directos usados en el departamento 1. La variación neta de costos indirectos en el departamento 1. Los costos indirectos presupuestados al nivel de operación real en el departamento 1. Los costos indirectos presupuestados en el departamento 1. El nuevo nivel de producción en el departamento 1. La tasa predeterminada de costos indirectos en el departamento 1; saque hasta tres cifras decimales. La variación de presupuesto en el departamento 1. Cuánto aumenta o cuánto disminuye el costo de los productos vendidos en el departamento 1. La variación neta de costos indirectos en el departamento 2. Los costos indirectos presupuestados al nuevo nivel de producción en el departamento 2. El costo de la mano de obra directa real en el departamento 2. El nuevo nivel de producción en el departamento 2, con tres cifras decimales. La variación de capacidad en el departamento 2. La variación de presupuesto en el departamento 2. Los costos indirectos presupuestados en el departamento 2. 118 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES p) Cómo aumenta o disminuye, y en qué proporción, el costo de los productos vendidos en el departamento 2. q) La tasa predeterminada de costos indirectos en el departamento 2. r) El costo de la mano de obra directa presupuestada en el departamento 2. R: VC1 = –$1.622.400; i: VP1 = $126.400; VC2 = $1.617.000; VP2 = $213.000 21. En diciembre 31, el costo del producto fabricado y vendido (al real) de la compañía La Pachanga S.A., es de $52.000.000, extraído del estado de costo de producto fabricado y vendido del segundo semestre del año. La empresa suministra además la siguiente información: 6-30 12-31 Variación de presupuesto (favorable) $120.000 Variación de capacidad (desfavorable) –80.000 Compra de materiales 160.000.000 Costo de los materiales indirectos usados 8.000.000 Costo de la mano de obra directa usada 18.000.000 Costos indirectos de producción aplicados 7.000.000 Inventario de materiales $ 6.000.000 –0– Inventario PEP $12.000.000 Inventario de productos terminados $30.000.000 36.000.000 Con base en la información anterior, calcule el costo del Inventario PEP en 12-31. R: –$144.960.000 22. La compañía Tip-Top, que utiliza el sistema de costeo histórico por órdenes de producción, elabora su presupuesto de costos indirectos de fabricación con base en un nivel normal (presupuestado). Dicho presupuesto, para enero es de $15.480.000 por concepto de costos indirectos de fabricación, y de 12.000 horas de mano de obra directa. La información real para enero es la siguiente: Horas reales de mano de obra directa 13.500 Costo total de los costos indirectos de fabricación reales (40% son fijos) 16.150.000 Con base en la información anterior, debe calcularse: a) Costo de la variación neta de costos indirectos. b) Costo de las variaciones de presupuesto y de capacidad. 119 CONTABILIDAD DE COSTOS R: Variación neta = $1.265.000 (favorable) Variación de presupuesto = $491.000 (favorable) Variación de capacidad = $774.000 (favorable) 23. En diciembre 31, la compañía Angola S.A. tiene los siguientes presupuestos para el semestre del año siguiente en su único departamento de producción. Costos indirectos fijos $2.100.000 Costos indirectos variables $ 540.000 Horas máquina 10.000 horas Al finalizar el semestre, se tienen los siguientes datos reales del periodo: Costos indirectos fijos Costos indirectos variables Horas máquina Horas de mano de obra directa $2.100.000 $ 548.200 10.000 horas 20.000 horas Teniendo en cuenta que esta empresa aplica sus costos indirectos a la producción con base en las horas máquina: a) Calcule y haga el registro de aplicación de los costos indirectos a la producción. b) Determine el verdadero nivel de producción. c) Cierre las cuentas de costos indirectos, mostrando las variaciones de presupuesto y de capacidad, si se presentan. R: VP = –$8.200; VC = 0 d) Cierre las variaciones considerando que los costos son estimados como incontrolables. 24. La empresa manufacturera Atenas S.A., que utiliza el sistema de costeo histórico por órdenes de producción y emplea presupuestos flexibles, elabora para un periodo los siguientes presupuestos con base en un nivel normal de producción de 80%: Presupuestos flexibles (nivel normal: 80%) Niveles Unidades de producción Costos de producción 100 90 80 70 10.000 9.000 8.000 7.000 $40.000.000 $37.080.000 $34.160.000 $30.120.000 Al finalizar el periodo, la empresa suministra los siguientes datos reales: 120 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. Costos indirectos de fabricación reales $32.250.000 Unidades de producción terminadas en el periodo a) VARIACIONES 7.200 Calcule las variaciones de costos indirectos de fabricación. R: VP = $4.880.000; VC = –$6.336.000 b) Haga registros en el Diario en relación con la información que se suministra, incluyendo registros de cierre. 25. En diciembre 31, la compañía El Dengue S.A., que usa sistema de costeo histórico por órdenes de producción, elabora para el primer semestre del año siguiente un presupuesto de 10.000 horas de mano de obra directa, con base en un nivel normal de producción de 100%. En junio 30, la empresa suministra los siguientes datos de producción de ese primer semestre: Costo de producción (normal) Costo primo Costo de conversión (normal) Salario real pagado a los obreros directos de producción Costos de administración Costos de venta $104.000.000 99.200.000 84.800.000 1.000 c/h 12.000.000 8.000.000 Calcule: a) Las variaciones de presupuesto y capacidad, teniendo en cuenta que en el periodo se presentó una sobreaplicación total de costos indirectos de fabricación de $120.000 (incontrolable), y que los costos indirectos presupuestados fijos son 30% del total de los costos indirectos presupuestados. R: VP = –$480.000; VC = –$360.000 b) Muestre los registros que indiquen cómo surgen las variaciones de costos indirectos, así como el cierre de dichas variaciones, consideradas como incontrolables. 121 CONTABILIDAD PREGUNTAS DE COSTOS DE SELECCIÓN CON ÚNICA RESPUESTA Marque con una X la respuesta correcta. 1. Un a) b) c) d) e) costo indirecto de fabricación aplicado es: Un costo que se presupuesta para toda la empresa. Un costo real que aparecerá en la hoja de costos. El tercer elemento de costo en el sistema de costeo por órdenes de producción. Un costo que se aplica a la producción únicamente al finalizar un periodo. Un costo indirecto de mercadeo. 2. Un a) b) c) d) e) costo indirecto es sobreaplicado cuando: Los costos indirectos reales son mayores que los aplicados. Los costos indirectos reales son menores que los aplicados. Los costos indirectos de fabricación aplicados son menores que los reales. Los costos indirectos de fabricación aplicados son mayores que los presupuestados. Los costos indirectos reales son menores que los presupuestados. 3. Una tasa predeterminada de costos indirectos indica: a) Una relación entre unos costos indirectos reales y una base presupuestada. b) Una relación entre unos costos indirectos presupuestados y una base real. c) Una relación entre una base real y unos costos indirectos reales. d) Una relación entre unos costos indirectos de fabricación aplicados y una base presupuestada. e) Una relación entre unos costos indirectos presupuestados y una base presupuestada. 4. Un a) b) c) d) e) costo indirecto es subestimado cuando: Los costos indirectos de fabricación aplicados son menores que los reales. Los costos indirectos reales son mayores que los aplicados. Los costos indirectos presupuestados son mayores que los aplicados. Los costos indirectos de fabricación aplicados son mayores que los presupuestados. Los costos indirectos reales son menores que los aplicados. 5. Un a) b) c) d) e) costo indirecto sobreaplicado (controlable) indica: Un aumento del impuesto sobre la renta. Una disminución del impuesto sobre la renta. Una disminución de las utilidades del periodo. Una disminución del costo del producto. Ninguna de las anteriores. 122 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES 6. El costo (normal) que se requiere para convertir el material directo en un producto se llama: a) Costo de producción (real). b) Costo de producción (normal). c) Costo de conversión (real). d) Costo primo (real). e) Ninguna de las anteriores. 7. Si un costo indirecto subaplicado es incontrolable: a) Aumentan las utilidades del periodo. b) Aumenta el costo de producción del periodo. c) Disminuyen las utilidades del periodo. d) Disminuye el costo de producción del periodo. e) Ninguna de las anteriores. 8. El ciclo básico de costos comprende: a) El costo del producto, su conversión en producto terminado y su venta. b) La suma de los costos del producto y los costos del periodo. c) El estudio del presupuesto de los costos de producción. d) Únicamente los costos de venta del producto. e) Ninguna de las anteriores. 9. El costo de conversión es: a) El costo de un producto. b) El costo necesario para convertir el material directo en un producto. c) El costo que requiere la prestación de un servicio. d) El costo que se requiere para llevar el producto al consumidor. e) Ninguna de las anteriores. 10. Un a) b) c) d) e) costo indirecto sobreaplicado e incontrolable surge: Si lo aplicado es menor que lo real y aumenta el costo del PEP. Si lo aplicado es mayor que lo real y disminuye el costo del PEP. Cuando no afecta en ningún sentido el costo de producción. Cuando los costos indirectos reales son mayores que los aplicados. Ninguna de las anteriores. 11. Un a) b) c) d) e) costo indirecto subaplicado controlable: Aumenta el impuesto sobre la renta. Aumenta el costo de producción. Disminuye los costos indirectos del periodo. Disminuye los costos de producción. Ninguna de las anteriores. 123 CONTABILIDAD DE COSTOS 12. Una variación neta de costos indirectos favorable indica: a) Que los costos indirectos de fabricación aplicados fueron menores que los reales. b) Que los costos indirectos presupuestados fueron mayores que los aplicados. c) Que los costos indirectos reales fueron mayores que los aplicados. d) Que los costos indirectos reales y los aplicados tienen un mismo valor. e) Que los costos indirectos reales fueron menores que los aplicados. 13. Una variación de presupuesto se obtiene al: a) Establecer la diferencia entre los costos indirectos presupuestados y los aplicados. b) Restar los costos indirectos aplicados de los costos indirectos reales. c) Hacer la diferencia entre los costos indirectos presupuestados al nuevo nivel y los costos indirectos aplicados. d) Establecer la diferencia entre los costos indirectos presupuestados al nuevo nivel de producción y los costos reales. e) Hacer la diferencia entre los costos indirectos aplicados y los costos reales. 14. Una variación de capacidad desfavorable indica: a) Una sobreutilización de los recursos de la empresa. b) Una subestimación de los costos indirectos de fabricación. c) Una subutilización de los recursos financieros de la empresa. d) Una subutilización de los recursos físicos de la empresa. e) Una subestimación de los costos indirectos presupuestados en relación con los reales. 15. Una variación de presupuesto favorable afecta: a) Exclusivamente el costo primo de producción. b) Únicamente el costo de conversión. c) El costo de los materiales indirectos usados en la producción. d) El costo normal de producción. e) El costo de la mano de obra directa usada en la producción. 16. Si un costo indirecto es subaplicado y controlable: a) Aumenta los costos de producción. b) Disminuye el impuesto sobre la renta. c) Disminuye los costos de producción. d) Aumenta el impuesto sobre la renta. e) Ninguna de las anteriores. 124 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN. VARIACIONES 17. El costo que se requiere para convertir el material directo en un producto (normal) se denomina: a) Costo primo (normal). b) Costo primo (real). c) Costo de producción (normal). d) Costo de producción (real). e) Ninguna de las anteriores. 18. Una variación de capacidad favorable e incontrolable indica: a) Una subutilización de los recursos físicos de la planta. b) Una subestimación de los costos indirectos variables. c) Una sobreutilización de los recursos financieros de la empresa. d) Una subutilización de los recursos administrativos de la empresa. e) Ninguna de las anteriores. 125 Competencia global Competencias específicas Comprende y explica dos métodos de asignación de costos indirectos presupuestados de los departamentos de servicios a los departamentos de producción. 1. Identifica los departamentos de producción y de servicios necesarios en un ambiente de manufactura de acuerdo con la naturaleza de la empresa. 2. Desarrolla procesos de asignación de costos a los departamentos de producción de acuerdo con los dos métodos establecidos. Naturaleza de la departamentalización de los costos Los planteamientos esbozados hasta el momento en relación con los costos de producción son aplicables a empresas pequeñas que sólo disponen de un departamento de producción. Sin embargo, cuando se trata de grandes compañías, la situación es un poco diferente, ya que además de los departamentos de producción existen los de servicios, los cuales también incurren en una serie de costos indirectos que deben ser absorbidos por los departamentos de producción, cuando se trata de averiguar el costo de producción de un determinado producto o de una parte específica del mismo. En realidad, los procedimientos de costos que se han abordado y las diferentes fórmulas que se han utilizado, continuarán aplicándose en relación con la departamentalización de los costos. Lo único diferente será la repartición de los costos indirectos de los departamentos de servicios en los de producción. Departamentalización Cuando se trabaja con costos departamentalizados, lo primero que se debe hacer es establecer claramente cuáles son los departamentos de producción y cuáles los de servicios. Como es obvio, esto depende en gran parte de la índole de la empresa y de su tamaño. El departamento de producción o centro de producción es aquel lugar donde el personal humano, con la ayuda de las máquinas, labora directamente sobre una parte específica de un producto, o sobre el producto mismo en su terminación. Los departamentos de producción incurrirán, exclusivamente, en los costos de los materiales directos y la mano de obra directa. Asimismo, tendrán una serie de costos indirectos pero debe quedar bien claro que los centros de costos de producción serán los únicos que tendrán costos primos. El cálculo de estos costos correrá a cargo de un centro de costos, que generalmente se localiza dentro de cada departamento de producción, con todas sus cuentas ya codificadas para simplificar operaciones, ya sea con destino a las máquinas tabuladoras o a los computadores. Los procedimientos de costos que se emplean en cada uno de estos centros son idénticos a los ya vistos. En departamentalización, la hoja de costos por trabajo no será tan sencilla como antes, pero el formato será el mismo. 128 DEPARTAMENTALIZACIÓN DE LOS COSTOS Los departamentos o centros de servicios son los que dan asistencia indirecta e indispensable para la producción. La fijación de los departamentos de servicios es también algo muy propio de las empresas, y pueden surgir tantos cuantos consideren necesarios las directivas de la organización. Es preciso recalcar, una vez más, que los departamentos de servicios incurrirán exclusivamente en costos indirectos y que en ningún momento podrán imputarse allí costos de materiales directos o mano de obra directa. En una empresa podrían existir los siguientes centros de servicios: • • • • • • • • • • • • Materiales (recibo, almacenamiento y control de materiales) Generación de energía (eléctrica o de vapor) Control y planeación de la producción Ingeniería industrial Control de calidad Servicios asistenciales Mantenimiento de la planta Protección de la planta Supervisión Administración de fábrica Personal (enganche, pagos, capacitación) Procesamiento de datos (contabilidad, costos, estadística, computador) Distribución de los costos indirectos Ya sea que se trate de uno o de varios departamentos de producción, se ha visto que es indispensable elaborar, al principio del periodo contable, un cuadro de costos indirectos presupuestados, discriminados en fijos y variables, a un nivel determinado de producción que puede ser 100% o cualquier otro que indique las condiciones más normales de trabajo. En los departamentos hay que presupuestar un cuadro similar, pero considerando la siguiente clasificación de los costos indirectos. 1. Costos indirectos de fabricación por departamento: son aquellos cuyo presupuesto se puede hacer para cada departamento en particular, bien sea de producción o de servicios. Por esta sola apreciación tales gastos son directos, aunque por denominación general se trata de costos indirectos de fabricación que se contabilizan como CIF control. Se consideran como CIF los siguientes: • • • • • Materiales indirectos Fletes por compra de materiales Repuestos Mano de obra indirecta Salarios de supervisión 129 CONTABILIDAD • • • • • • DE COSTOS Tiempo ocioso Salarios de administración de fábrica Prestaciones sociales de los trabajadores indirectos Combustible Herramientas Abastecimiento de restaurante Para conocer la suma total por concepto de costos indirectos de fabricación basta sumar los totales conocidos por cada departamento, bien sea de producción o de servicios. 2. Costos indirectos de fabricación: los CIF pueden conocerse para toda la fábrica, pero es casi imposible determinarlos por departamentos. Por eso se les da el nombre de indirectos. Tal sería el caso, por ejemplo, del consumo de agua; es posible conocer mensualmente el costo total para toda la fábrica, pero es muy difícil identificar el costo que por este consumo podría imputarse a un determinado departamento, en una semana. Algo similar se podría decir en cuanto a la energía y otros costos indirectos. Como costos indirectos de fabricación se consideran los siguientes: • • • • • • • • Agua Teléfonos Electricidad Impuestos Depreciación de edificios Depreciación de maquinaria Seguros Impuestos (diferentes del impuesto sobre la renta y complementarios) Centros de costos En las empresas modernas, la denominación de centros de costos se aplica no sólo a los centros de producción y de servicios vistos anteriormente, sino a todos aquellos aspectos operativos de la organización, bien sea de ventas o administración, porque el fin que se persigue con el establecimiento del mayor número posible de centros de costos, es mantener un efectivo control, no sólo de la producción sino de todos aquellos aspectos relacionados con la buena marcha de la empresa. De esta manera se delimitan con más seguridad las responsabilidades, al poder establecerse en una forma más amplia las imputaciones que corresponden a cada área dentro de la organización. Así, por ejemplo, existen centros de costos aun dentro de la presidencia de cualquier empresa, y su objetivo sería fijar con claridad los costos imputables a dicho centro. El establecimiento de los centros de costos, en una forma tan generalizada, opera con éxito no sólo en empresas de producción y de servicios sino en entidades comerciales de todo género debido a las grandes ventajas que ofrece en materia de control. 130 DEPARTAMENTALIZACIÓN DE LOS COSTOS La codificación de los centros de costos, al igual que la fijación de códigos para todo lo que funciona dentro de las empresas, es un paso muy importante en la simplificación de los sistemas contables, a la vez que facilita notablemente el registro de las informaciones. Distribución de los costos indirectos de fabricación Los CIF cuya suma global para la empresa se conoce, se deben distribuir en los departamentos de producción y de servicios, en la forma más adecuada. Generalmente, la experiencia de las empresas en este campo es la mejor consejera, ya que son muchas las formas existentes para proceder en este sentido, y todas ellas dependen en gran parte de la índole misma de la empresa y del criterio de sus ejecutivos. En relación con la escogencia de la base de repartición de los CIF en los diferentes departamentos de producción y de servicios, se deben tener en cuenta los siguientes factores: 1. La base escogida debe estar estrechamente relacionada con la clase de costo que se va a repartir. Por ejemplo, si se van a repartir los costos indirectos por concepto de electricidad, lo más lógico es tomar como base de repartición el consumo eléctrico por departamento, de acuerdo con un estudio previo, y no el número de empleados de cada uno. 2. Dentro de varias alternativas que se presenten, es decir, dentro de varias bases posibles, se debe escoger la mejor. 3. La base escogida debe estar plenamente justificada bajo las condiciones propias de operación de la empresa donde se va a aplicar. 4. En la aplicación de la base escogida se debe tener en cuenta el principio contable de la “consistencia”, es decir, que sea permanente por lo menos durante el periodo contable de la empresa. Bases de repartición Existen numerosas bases de repartición de los costos indirectos de fabricación, que varían de acuerdo con la empresa y con la clase de costos que se vayan a repartir. Se pueden tomar como bases las ventas del periodo, las compras, la utilidad bruta o industrial, etc., pero las más usuales son las siguientes: 1. Electricidad: si se supone que la Compañía ABC presupuesta unos costos por electricidad en su fábrica para un periodo venidero, de $1.000.000, la base más lógica de distribución, en este caso, sería un estudio de consumo de energía por departamento, expresado en porcentaje. Si dicho estudio, hecho por un ingeniero eléctrico, muestra por ejemplo que al departamento de producción (1) se le ha asignado un porcentaje de 40% en cuanto a consumo de energía, los costos indirectos asignados a este departamento se pueden calcular muy fácilmente, tomando la cifra de $1.000.000 como 100%, así: 131 CONTABILIDAD DE COSTOS $1.000.000 × 40% = $400.000 Para distribuir la restante energía a los demás departamentos, de producción y de servicios, basta conocer los porcentajes de consumo en cada uno de ellos y hacer el mismo cálculo. 2. Impuestos: si la Compañía ABC presupuesta unos costos por impuestos sobre el terreno y edificio para el mismo periodo, por valor de $1.200.000, la base más adecuada para la distribución de los costos será un estudio del área de la fábrica, discriminado por departamentos. Si, de acuerdo con dicho estudio, el área total de la fábrica es de 40 m2, y al departamento de producción (1) le corresponden 8 m2, los costos indirectos que por concepto de impuesto se distribuyen en este caso, tendrían un costo de $240.000 calculados así: 8 × $1.200.000 40 = $240.000 De igual manera se distribuirán los costos indirectos por concepto de impuestos sobre el terreno y el edificio, a los demás departamentos de producción y de servicios. 3. Depreciación: si se supone que la Compañía ABC tiene maquinaria por un valor total de $12.000.000 y deprecia sus activos fijos en línea recta, y una vida útil de diez años, la depreciación de la maquinaria por cada año (que es el periodo contable de la empresa) sería la siguiente: D= $12.000.000 10 = $1.200.000 /año Si previamente se había hecho un estudio de la maquinaria en los diferentes departamentos, y se encuentra que la maquinaria en el departamento de producción (1) tiene un costo de $3.000.000, los costos por concepto de depreciación maquinaria tienen un valor de $300.000, calculados así: 1.200.000 × $3.000.000 = 300.000 $12.000.000 Y de igual manera se continuaría haciendo la distribución de los costos indirectos de fabricación, teniendo en cuenta diferentes estudios de la planta, como los anteriores u otros, como el área, el número de empleados o el costo estimado de los materiales para cada uno. 132 DEPARTAMENTALIZACIÓN DE LOS COSTOS Distribución de los costos indirectos de los departamentos de servicios Son numerosas las formas como las empresas distribuyen los costos indirectos de los departamentos de servicios en los de producción. Las experiencias de periodos anteriores, expresadas a través de índices de distribución y, en muchos casos, el simple criterio de las personas que más conocimiento tienen de la compañía, se tienen en cuenta para hacer esta distribución en empresas pequeñas. Sin embargo, existen dos métodos que se siguen indistintamente: 1. Método directo de repartición: es el de más amplio uso en la época actual y, como su nombre lo indica, reparte los costos indirectos de los departamentos de servicio a los de producción, en forma directa, es decir, se reparten a los departamentos de producción, teniendo en cuenta diferentes bases, como las que aparecen en el cuadro 4.1. Cuadro 4.1 Bases de repartición de los costos de los departamentos de servicios Departamentos de servicios Bases de repartición Edificios mantenimiento Metros cuadrados Ingeniería Un análisis de los servicios que presta este depto. a los de producción expresado en costos o en horas Materiales Horas de servicio prestado Personal N mero de trabajadores, o análisis de tiempo gastado en cada depto. Planeación de producción Horas máquina, u horas de mano de obra directa Energía Almacén ilovatios u horas máquina Requisiciones 133 CONTABILIDAD DE COSTOS Ejemplo 4.1 Método directo La compañía La Magdalena S.A., que utiliza costeo histórico por órdenes de producción, tiene dos departamentos de producción y dos de servicios. De acuerdo con la experiencia, esta compañía acostumbra repartir los costos indirectos de los departamentos de servicios a los de producción, según las siguientes bases: Depto. de servicios 1: horas de mano de obra directa Depto. de servicios 2: horas de ingeniería gastadas Durante un determinado periodo, los datos de la compañía son los siguientes: CIF reales Producción Producción Servicios Servicios 1 2 1 2 $4.000.000 $2.000.000 $6.000.000 $1.160.000 12.000 36.000 16.000 2.000 Horas de mano de obra directa Horas de ingeniería gastadas en cada departamento de producción Se requiere: Repartir los costos indirectos de los departamentos de servicios en los de producción, utilizando el método directo. Solución El departamento de servicios 1 se reparte primero, de acuerdo con la base especificada, así: Depto. de producción 1: Depto. de producción 2: 12.000 horas de mano de obra 36.000 horas de mano de obra 48.000 horas de mano de obra Total de producción: 48.000 horas de mano de obra La repartición de los $6.000.000 por concepto de costos indirectos del departamento de servicios 1 se hará mediante la aplicación de una regla de tres simple: Costos indirectos que corresponden al departamento de producción 1: 134 DEPARTAMENTALIZACIÓN $6.000.000 × 12.000 h 48.000 h DE LOS COSTOS = $1.500.000 Costos indirectos que corresponden al departamento de producción 2: $6.000.000 × 36.000 h 48.000 h = $4.500.000 Los costos indirectos del departamento de servicios 2, con un costo de $1.160.000, se reparten a continuación de acuerdo con su base, así: Departamento de producción 1: Departamento de producción 2: Total 16.000 horas de ingeniería 2.000 horas de ingeniería 18.000 horas de ingeniería Costos indirectos que corresponden al departamento de producción 1: $1.160.000 × 16.000 h 18.000 h = $1.031.110 Costos indirectos que corresponden al departamento de producción 2: $1.160.000 × 2.000 h 18.000 h = $128.890 En el cuadro 4.2 se puede apreciar mejor la repartición de los costos indirectos de los departamentos de servicios. Cuadro 4.2 Producción 1 Producción 2 Servicios 1 Servicios 2 Costos indirectos reales $4.000.000 $2.000.000 $6.000.000 $1.160.000 Servicios 1: $6.000.000 $1.500.000 $4.500.000 Servicios 2: $1.160.000 $1.031.110 $128.890 Total $6.531.110 $6.628.890 $6.000.000 $1.160.000 135 CONTABILIDAD DE COSTOS 2. Método escalonado: se denomina también método de distribución recíproca y, aunque es uno de los más antiguos, todavía se usa. Consiste en la repartición de los costos indirectos de los departamentos de servicios a todos los departamentos que existen en la empresa, incluyendo los de servicios. Es norma general en la repartición de estos costos, comenzar con el departamento de servicios cuyos costos indirectos sean los más altos, aunque de acuerdo con el criterio de los ejecutivos de la empresa se puede proceder en forma diferente, según las circunstancias existentes. Al igual que en el caso del método directo, la repartición se hará de acuerdo con determinadas bases que, por lo general, se sustentan en los estudios de ingeniería industrial que se hayan realizado. El reparto puede hacerse de acuerdo con el área expresada en metros cuadrados, según los kilovatios-hora, o el costo de la maquinaria, o las horas de mano de obra directa presupuestada para cada uno de los departamentos, o el costo de esas horas, o el número de empleados. Cálculo de las tasas departamentalizadas Cuando se utiliza un sistema de costeo histórico por órdenes de producción departamentalizado, se acostumbra, para efectos de un mejor control de la producción en los diferentes departamentos o centros de costos, fijar una tasa predeterminada de costos indirectos diferente para cada uno, de acuerdo con lo que más convenga a los intereses de la compañía y al correcto funcionamiento de cada departamento. Pero cualquiera que sea la base de aplicación de los costos indirectos que se tome, lo importante es saber que el cálculo de la tasa se hará mediante idénticos procedimientos a los ya estudiados en los dos capítulos anteriores. Es decir, la tasa se calculará mediante la siguiente fórmula general: t= CIF presupuestados Base presupuestada El presupuesto de los costos indirectos, a un nivel normal de producción que generalmente es de 100% (pero que puede ser diferente según la política de la empresa), se hace de acuerdo con los procedimientos ya vistos. Las bases de aplicación de los costos indirectos a la producción son las mismas: unidades de producción, horas de mano de obra directa, costo de esas horas, costos de los materiales directos, costo primo, horas máquina, etcétera. Todas las fórmulas aplicadas anteriormente sobre el nuevo nivel de producción, variación neta de costos indirectos, variación de presupuesto, etc., se aplican en igual forma en la departamentalización de los costos, estudiando cada departamento de producción por separado. La presupuestación, bien sea de costos indirectos, de horas de mano de obra directa, de horas máquina o de unidades producidas, se hará teniendo en cuenta dos posibilidades: que se utilicen presupuestos estáticos o presupuestos flexibles. 136 DEPARTAMENTALIZACIÓN DE LOS COSTOS En la aplicación de las fórmulas anteriores, se debe recordar que cuando se habla de costos indirectos presupuestados o reales en cada uno de los departamentos de producción, se da por sentado que ya se ha hecho la repartición de los costos indirectos de los de servicios. Se acostumbra, igualmente, seguir las mismas bases que se aplicaron para repartir los costos indirectos presupuestados de esos mismos departamentos. La aplicación de los costos indirectos a la producción no varía, y se hace en forma separada para cada departamento según la base de aplicación escogida. El cierre de la cuenta de costos indirectos reales sufre una ligera variación, que consiste en debitar cada uno de los costos reales departamentalizados (tantos cuantos deptos. de producción haya) y acreditar la cuenta general de control denominada costos indirectos de fabricación control. Se cierra así esta cuenta y se abren propiamente las de costos indirectos reales por cada departamento. El cierre de las cuentas de costos indirectos reales y costos indirectos aplicados, en cada departamento, se hace igual que antes, es decir, se debita esta última, se acredita la primera y se cuadra el balance positivo o negativo correspondiente con las variaciones de presupuesto y de capacidad. Finalmente, el cierre de las variaciones se hace, en general, contra la cuenta Costo de ventas, o también puede repartirse proporcionalmente entre las principales cuentas de producción, o tomarse como gastos del periodo y, por tanto, cerrarse con utilidades del periodo. La primera posibilidad es la más utilizada y, en consecuencia, la que se tendrá más en cuenta en la solución de los problemas de este libro. En este sentido, la influencia de las variaciones en el estado de costo de productos fabricados y vendidos es exactamente igual a lo que se vio en capítulos anteriores. Ejemplo 4.2 Método escalonado En el siguiente ejemplo se pueden apreciar todos los pasos que se deben seguir para solucionar los problemas de departamentalización de los costos. En diciembre 31, la compañía El Morro S.A. dispone de los siguientes datos reales del periodo (un año) en materia de costos indirectos: Depto. de laminado (producción) Depto. de acabado (producción) Depto. de servicios A Depto. de servicios B $ 302.750 201.000 90.000 48.000 Otros datos del problema son los siguientes: 1. Total de costos indirectos aplicados (depto. de laminado) en 12-31: Total de costos indirectos aplicados (depto. de acabado) en 12-31: 2. La cuenta de control de costos indirectos de fábrica mostraba en 12-31 un saldo de $299.200 $320.280 $641.750 137 CONTABILIDAD DE COSTOS 3. Los costos indirectos presupuestados para el periodo, a un nivel normal de producción de 100%, son los siguientes: Departamento Departamento Departamento Departamento de laminado de acabado de servicios A de servicios B $300.000 $250.000 $100.000 $ 38.000 4. Los departamentos de servicios, tanto en el caso de los costos indirectos presupuestados como de los reales, se reparten a los demás departamentos mediante el método de repartición por pasos, en la siguiente forma: Departamento de servicios A Se reparte primero con base en un estudio del costo de la maquinaria en cada departamento. Dicho estudio muestra lo siguiente: Departamento Laminado Acabado Servicios A Servicios B Costo maquinaria $50.000 40.000 10.000 10.000 Departamento de servicios B Se reparten con base en un estudio del número de empleados en cada departamento. Dicho estudio muestra lo siguiente: Departamento Laminado Acabado Servicios A Servicios B Número de empleados 20 20 10 10 5. Para el periodo la empresa hizo el siguiente presupuesto: Costo de las horas de mano de obra directa (laminado) Costo de materiales directos usados (acabado) $ 748.000 628.000 6. La compañía calcula sus tasas de aplicación de los costos indirectos a la producción así: Departamento de laminado: Con base en el costo de las horas de mano de obra directa presupuestadas. 138 DEPARTAMENTALIZACIÓN DE LOS COSTOS Departamento de acabado: Con base en el costo de los materiales directos presupuestados. 7. La compañía aplica sus costos indirectos a la producción así: Departamento de laminado: Con base en los costos reales de las horas de mano de obra directa. Departamento de acabado: Con base en los costos reales de los materiales directos usados. 8. La compañía estima que los costos variables en el periodo serán 50% del total de los costos presupuestados en cada departamento de producción, incluidos los costos de los de servicios. Se a) b) c) d) requiere: Cerrar la cuenta de control de costos indirectos de fábrica. Calcular los verdaderos niveles de producción de cada departamento. Calcular las variaciones y cerrar las cuentas de costos indirectos. Cerrar las cuentas de variaciones. Solución Lo primero que se debe hacer en este problema es repartir los costos indirectos de los departamentos de servicios a los de producción, tanto para el caso de los costos indirectos presupuestados como para el caso de los reales. De acuerdo con los datos del problema, los costos del departamento de servicios A, en total de $100.000, se reparten primero a los demás departamentos, incluyendo el de servicios B, bajo la base del costo de la maquinaria, así: El costo total de la maquinaria en todos los departamentos, excluyendo el de servicios A, que es precisamente el que se va a repartir, es de $50.000 + $40.000 + $10.000, para un total de $100.000. Con una regla de tres simple se hace la repartición: Departamento de laminado: $100.000 × $50.000 = $50.000 $100.000 Departamento de acabado: $100.000 × $40.000 = 40.000 $100.000 Servicios A: $100.000 × $10.000 = 10.000 $100.000 139 CONTABILIDAD DE COSTOS Los costos del departamento de servicios B, que queda en esta primera fase con un total de $48.000 ($38.000 + $10.000), se reparten entre los de producción con base en el número de empleados de cada uno. Así, corresponden $24.000 por departamento, pues ambos tienen el mismo número de empleados. Se obtienen entonces unos costos indirectos presupuestados totales para laminado y acabado de $374.000 y $314.000, respectivamente. Todos los cálculos anteriores aparecen resumidos en el cuadro 4.3. Cuadro 4.3 Costos indirectos presupuestados nivel normal de 100 Totales Servicios Laminado Acabado Servicios A Servicios B $300.000 $250.000 $100.000 $38.000 Servicios A $100.000 $50.000 $40.000 Servicios B $38.000 $24.000 $24.000 $374.000 $314.000 Totales $10.000 $48.000 Se procede ahora a hacer la repartición de los costos indirectos reales de los departamentos de servicios en los de producción, de la misma manera como se procedió con los costos presupuestados, y empleando las mismas bases de repartición. Los datos y cifras calculadas en forma similar a la anterior situación, aparecen registradas en el cuadro 4.4. Cuadro 4.4 Costos indirectos de fabricación reales Totales Servicios Laminado Acabado Servicios A Servicios B $302.750 $201.000 $90.000 $48.000 Servicios A $90.000 $45.000 $36.000 Servicios B $48.000 $24.000 $28.500 $372.274 $265.500 Totales 140 $9.000 $57.000 DEPARTAMENTALIZACIÓN DE LOS COSTOS Con base en la anterior información, se procede ahora a responder lo que demanda el problema: 1. Cierre de la cuenta Costos indirectos de fabricación control: Costos indirectos reales (laminado) (5a) Costos indirectos reales (acabado) (5a) Costos indirectos de fabricación control (5) Costos indirectos reales (laminado) (5a) (5a) 376.250 376.250 (5a) 376.250 265.500 641.750 Costos indirectos reales (acabado) (5a) (5a) 265.500 265.500 (5a) CIF control (5) (5) 641.750 641.750 (5) 2. Cálculo de los verdaderos niveles de producción: Departamento de laminado: t= $374.000 CIFP = $748.000 CHMODP = 0,5 = 50% CIFA = CHMODR × t CHMODR = NOR = Departamento de acabado: t = CIFA t = $299.200 = $598.400 0,5 CHMODR CHMODP = $598.400 = 80% $748.000 CIFP $314.000 = = 0,5 = 50% CMDP $628.000 CIFA = t × CMDR CMDR = NOR = CIFA $320.280 = = $640.560 t 0,5 CMDR $640.560 = = 102% CMDP $628.000 141 CONTABILIDAD DE COSTOS 3. Cálculo de las variaciones de costos indirectos: Primero se deben convertir los costos indirectos presupuestados (al nivel de 100%) en costos presupuestados al verdadero nivel de producción en cada departamento, teniendo en cuenta que los costos fijos no cambian, y los variables lo hacen de acuerdo con el nuevo nivel, así: Departamento de laminado: Costos indirectos variables presupuestados al nuevo nivel: $187.000 × 80% = $149.600 Costos indirectos presupuestados (al nivel de 80%). Fijos CIFPV × NOR CIFPNOR $187.000 $149.600 $336.600 VN = CIFA – CIFR = $299.200 – $376.250 = –$77.050 (desfavorable) VP = CIFPNOR – CIFR = $336.600 – $376.250 = –$39.650 (desfavorable) VC = CIFA – CIFPNOR = $299.200 – $336.600 = –$37.400 (desfavorable) Prueba: VN = VP + VC VN = –$39.650 + (–$37.400) = (–$77.050) Departamento de acabado: Costos indirectos variables presupuestados al nuevo nivel: $157.000 × 102% = $160.140 Costos indirectos presupuestados (al nivel de 102%). Fijos CIFPVNOR CIFPNOR $157.000 $160.140 $317.140 VN = $320.280 – $265.500 = $54.780 (favorable) VP = $317.140 – $265.500 = $51.640 (favorable) VC = $320.280 – $317.140 = $3.140 (favorable) Prueba: VN = VP + VC VN = $51.640 + $3.140 = $54.780 (favorable) 142 DEPARTAMENTALIZACIÓN Cierre de las cuentas de Costos indirectos: Costos indirectos aplicados (laminado) (8) Variación de presupuesto (15) Variación de capacidad (16) Costos indirectos reales (laminado (5a) 299.200 39.650 37.400 Costos indirectos aplicados (acabado) (8) Costos indirectos reales (acabado) (5a) Variación de presupuesto (15) Variación de capacidad (16) 320.280 265.500 51.640 3.140 Variación de presupuesto (15) (15) 39.650 51.640 (15) (15) 51.640 39.650 (15) 4. DE LOS COSTOS 376.250 Variación de capacidad (16) (16) 37.400 37.400 (16) (16) 3.140 3.140 (16) Cierre de las variaciones: Costo de ventas (12) Variación de presupuesto (15) Variación de capacidad (16) 77.050 39.650 37.400 Variación de presupuesto (15) Variación de capacidad (16) 51.640 3.140 Costo de ventas (12) 54.780 Costo de ventas (12) (12) 77.050 54.780 (12) Saldo 22.270 143 CONTABILIDAD DE COSTOS Resumen La departamentalización de los costos de producción funciona en aquellas empresas que cuentan a la vez con departamentos de producción en los cuales se utilizan los tres elementos de costo en la elaboración de los productos, y departamentos de servicios, que sólo incurren en costos por concepto de costos indirectos, los cuales a su vez deberán ser absorbidos por los departamentos de producción, funcionando así cada departamento o centro de producción como una empresa que elabora un solo producto, con una tasa predeterminada propia de acuerdo con su funcionamiento, y con idénticos procedimientos a los ya vistos en capítulos anteriores, en relación con el cálculo de los costos indirectos aplicados a la producción en cada hoja de costos, y las diferentes variaciones de costos indirectos que se presenten. A manera de resumen se presenta a continuación una lista de los pasos que se deben seguir cuando se va a utilizar un sistema de costos departamentalizado: 1. Establecer con claridad cuáles son los departamentos de fabricación y cuáles los de servicios. 2. Presupuestar los costos indirectos para toda la empresa, tanto para los departamentos de producción como de servicios. 3. Distribuir las cifras totales de costos indirectos de fabricación, tanto en los departamentos de producción como de servicios, de acuerdo con las bases previamente especificadas. 4. Transferir los costos de los departamentos de servicios a los de producción, según las bases establecidas y el método determinado. 5. Calcular las tasas predeterminadas de costos indirectos para cada departamento de producción. 6. Contabilizar los costos indirectos reales de la fábrica durante el periodo, con un débito a la cuenta Costos indirectos de fabricación control (seguro o depreciación de alquiler, etc.) y un crédito a créditos misceláneos (Caja, seguro pagado, o depreciación acumulada de maquinaria) y hacer al final del periodo la distribución de los costos indirectos reales de los departamentos de servicios en los de producción, siguiendo las mismas bases de distribución que se aplicaron en relación con la presupuestación de los costos indirectos, hasta obtener los costos reales (ya departamentalizados) para cada uno de los departamentos de producción. 7. Calcular los costos indirectos presupuestados al nuevo nivel de producción, o sea al nivel real en que se realiza, teniendo en cuenta que los costos fijos permanecerán estables y que únicamente cambiarán los variables en la medida en que cambie el nivel de producción en relación con el establecido inicialmente para hacer la presupuestación. 144 DEPARTAMENTALIZACIÓN DE LOS COSTOS 8. Calcular y registrar contablemente la cuantía de la aplicación de los costos indirectos para cada uno de los departamentos de producción, de acuerdo con las bases de aplicación previamente elegidas. 9. Cerrar la cuenta Costos indirectos de fabricación control acreditándola y debitándola de Costos indirectos reales para cada uno de los departamentos de producción. 10. Cerrar las cuentas de Costos indirectos, debitando Costos indirectos aplicados y acreditando Costos indirectos reales introduciendo en este cierre las variaciones de presupuesto y de capacidad. 11. Cerrar las cuentas temporales de Variación de presupuesto y Variación de capacidad, con costo de productos vendidos, que es la más usada o también con Utilidades del periodo en el caso de que no se consideren como costos de producción sino costos del periodo. 12. Elaborar el estado de costo de productos producidos y vendidos y, finalmente, los demás estados financieros. Actividades para el desarrollo de competencias PREGUNTAS 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. DE AUTOEVALUACIÓN ¿Qué se entiende por departamentos de producción o centro de costos? ¿Qué funciones tienen dentro de una empresa los departamentos de servicios? ¿Cómo se pueden definir los costos indirectos de fabricación en departamentalización? ¿Qué son costos indirectos de fabricación? ¿Cuáles son las principales bases de distribución de los CIF en los departamentos? ¿Por qué los costos indirectos de los departamentos de servicios deben ser absorbidos por los departamentos de producción? ¿Cuáles son los principales métodos de repartición de los costos indirectos de los departamentos de servicios en los de producción? Explique brevemente. ¿Cómo se calculan las tasas predeterminadas de costos indirectos en cada departamento de producción? ¿La departamentalización de los costos se aplica únicamente al sistema de costeo por órdenes de producción? Explique en detalle sus puntos de vista sobre el particular. ¿En departamentalización de los costos puede operar la fábrica a diferentes niveles de producción? ¿Pueden aplicarse los presupuestos flexibles en departamentalización de costos? Explique. 145 CONTABILIDAD DE COSTOS EJERCICIOS 1. La compañía Distribuidora S.A., que utiliza el sistema de costeo por órdenes de producción, tiene tres departamentos de producción y tres de servicios. Costos indirectos presupuestados al nivel normal de 90 Servicios 2 Servicios 3 $31.000.000 $19.000.000 $24.000.000 $17.000.000 $35.000.000 $15.000.000 Servicios 2 se reparte primero, seg n n mero de empleados Servicios 1 se reparte luego, seg n el costo de maquinaria Servicios 1 Depto. 3 Depto. 2 Depto. 1 20 10 5 10 $150.000.000 $30.000.000 $15.000.000 $10.000.000 Servicios 3 se reparte seg n el área en metros cuadrados 30 20 10 10 5 5 $5.000.000 $10.000.000 10 10 Elabore un cuadro de repartición de los costos indirectos de los departamentos de servicios a los de producción, utilizando el método directo y teniendo en cuenta un nivel de 90% como base normal para la presupuestación de los costos indirectos. 2. La compañía Linares S.A. tiene tres departamentos de producción y tres de servicios. En diciembre 31, la compañía elabora el siguiente cuadro de costos indirectos. Costos indirectos reales en 12-31 CIF reales Costos varios Depto 2 Depto 3 $14.100.000 $3.100.000 $1.900.000 $2.400.000 Total Depto. 1 Servicios A 3.500.000 1.000.000 700.000 900.000 500.000 Servicios C 1.900.000 700.000 600.000 450.000 150.000 2.350.000 Servicios A 2.350.000 1.700.000 400.000 250.000 $21.850.000 $6.500.000 $3.600.000 $4.000.000 146 Servicios C $1.700.000 $3.500.000 $1.500.000 Servicios B Totales Servicios B 400.000 1.900.000 DEPARTAMENTALIZACIÓN DE LOS COSTOS En diciembre 31, la hoja de costos por trabajo (resumen de todo el año) muestra lo siguiente: Hoja de costos por trabajo Costo total Costo unitario promedio Departamento Materiales Mano de obra CIF aplicados Total Departamento 1 $15.000.000 $25.000.000 $ 6.000.000 $46.000.000 Departamento 2 5.000.000 20.000.000 3.960.000 $28.960.000 Departamento 3 3.000.000 10.000.000 5.280.000 $18.280.000 23.000.000 55.000.000 15.240.000 $93.240.000 Totales Otros datos suministrados por el problema son los siguientes: 1. Inventario de productos terminados 1-1: $12.000.000 2. Todo el trabajo en proceso durante el año es convertido en productos terminados. 3. Los costos indirectos presupuestados al principio del periodo a un nivel de 100%, son los siguientes: Departamento 1 Departamento 2 Departamento 3 $7.500.000 $4.400.000 $4.800.000 4. Los costos indirectos variables son 50% del total de los costos presupuestados para cada departamento. 5. En los tres departamentos, la base de aplicación de los costos indirectos a la producción son las horas de mano de obra directa. 6. Las horas de mano de obra directa presupuestadas para el periodo son las siguientes: Departamento 1 Departamento 2 Departamento 3 30.000 horas 10.000 horas 12.000 horas 147 CONTABILIDAD DE COSTOS 7. La cuenta Costos indirectos de fabricación control tiene en 12-31 un saldo débito de $14.100.000 8. En el periodo se terminaron 1.000 unidades y se vendieron 800 de ellas por $120.000.000 a) Cierre la cuenta Costos indirectos de fabricación control. b) Cierre los costos indirectos reales por departamento y las variaciones. c) Registre la venta de las 800 unidades. d) Prepare, en forma condensada, un estado de costo de productos fabricados y vendidos. R: Costo del producto fabricado y vendido: $73.452.000 3. La compañía Nirvana S.A., que cierra sus libros cada año en septiembre 30 y que usa el sistema de costeo histórico por órdenes de producción, dispone en septiembre 30, después de los registros de cierre, de los siguientes saldos de sus cuentas del libro Mayor. Inventario PEP (depto. maquinado) Inventario PEP (depto. ensamblado) Inventario PEP (depto. acabado) $40.000.000 20.000.000 20.000.000 Los anteriores saldos corresponden a 1.000 unidades en proceso del artículo 105, el único que produce la empresa. Para el periodo que se inicia en octubre primero siguiente, la compañía presupuesta los siguientes costos indirectos. Depto. Depto. Depto. Depto. Depto. de maquinaria (40 empleados) de ensamblado (20 empleados) de acabado (20 empleados) de servicios A (15 empleados) de servicios B (5 empleados) $180.000.000 60.000.000 80.000.000 20.000.000 18.000.000 Los departamentos de servicios se distribuyen a los de producción (y también a los restantes de servicio) de la siguiente manera: 1. El departamento de servicios B se distribuye primero y proporcionalmente al grado de importancia de cada uno de los departamentos dentro de la empresa, según el siguiente cuadro. 148 DEPARTAMENTALIZACIÓN Departamento Departamento de maquinado Departamento de ensamblado Departamento de acabado Departamento de servicios A Departamento de servicios B DE LOS COSTOS Grados de importancia 3 4 2 1 1 2. El departamento de servicios A se distribuye luego, de acuerdo con el número de empleados de cada uno. En septiembre 30 del año siguiente, la compañía dispone de los siguientes saldos de sus cuentas del libro Mayor, antes de ajustes: Costos indirectos de fabricación control Inventario PEP (CIF) depto. de maquinado Inventario PEP (CIF) depto. de ensamblado Inventario PEP (CIF) depto. de acabado Inventario PEP (materiales) depto. de maquinado Inventario PEP (materiales) depto. de ensamblado Inventario PEP (materiales) depto. de acabado $340.000.000 198.263.000 50.000.000 80.145.000 150.000.000 80.000.000 60.000.000 El análisis de los costos indirectos reales por departamentos es el siguiente, incluida ya la distribución de los costos de servicios: Departamento de maquinado Departamento de ensamblado Departamento de acabado $195.000.000 80.000.000 65.000.000 La compañía aplica los costos indirectos a la producción, de acuerdo con el costo de la mano de obra directa. Este costo presupuestado para el periodo fue el siguiente: Departamento de maquinado Departamento de ensamblado Departamento de acabado $392.600.000 72.650.000 44.525.000 Se estima además que los costos indirectos presupuestados fijos serán 50% del total de los costos presupuestados para cada departamento. a) Cierre la cuenta Costos indirectos de fabricación control. b) Cierre los Costos indirectos reales y los Costos aplicados, por departamentos, mediante las variaciones. R: Depto. de maquinado. VP = $2.281.500; VC = $981.500 149 CONTABILIDAD DE COSTOS c) Cierre las variaciones. d) Haga el registro necesario en el caso de que no hubiera quedado inventario PEP final. e) Realice los registros necesarios si se supone que se terminaron en el periodo 5.000 unidades, de las cuales la mitad se lleva al almacén y la otra mitad se vende directamente de la producción a un cliente por un precio de $280.000 cada una. 4. La compañía Gualanday S.A., que usa el sistema de costeo histórico por órdenes de fabricación, tenía en diciembre 31 los siguientes saldos en sus cuentas del libro Mayor: 1. 2. 3. 4. CIF control (débito) Costos indirectos aplicados (departamento A) Costos indirectos aplicados (departamento B) Costos indirectos aplicados (departamento C) $126.000.000 55.000.000 42.400.000 31.400.000 5. El análisis de los costos indirectos reales por departamentos era el siguiente en diciembre 31: Depto. Depto. Depto. Depto. Depto. A (30 empleados) B (15 empleados) C (10 empleados) de servicios 1 (10 empleados) de servicios 2 (5 empleados) $45.200.000 36.400.000 27.600.000 12.000.000 4.800.000 6. Los costos indirectos de los departamentos de servicios se distribuyen a los restantes departamentos (de producción y de servicios), así: El departamento de servicios 1 se distribuye primero, de acuerdo con el número de empleados. El departamento de servicios 2 se distribuye en partes iguales. a) Cierre la cuenta Costos indirectos de fabricación control. b) Cierre las cuentas de costos indirectos aplicados y reales por cada departamento. R: Depto. A: VN = $1.866.700 c) 150 Cierre las cuentas de variaciones que se presenten, explicando si son favorables o no y por qué. DEPARTAMENTALIZACIÓN DE LOS COSTOS 5. En junio 30, la compañía Indulax S.A., que sigue el sistema de costeo histórico por órdenes de producción, presupuesta los siguientes costos indirectos para el periodo comprendido entre el 1 de julio y el 31 de diciembre: Departamento Departamento Departamento Departamento Departamento de de de de de producción 1 (20 empleados) producción 2 (10 empleados) producción 3 (5 empleados) servicios X (10 empleados) servicios Y (5 empleados) $60.000.000 50.000.000 40.000.000 20.000.000 9.500.000 Los costos indirectos de los departamentos de servicios se distribuyen a los restantes departamentos como sigue: Departamento de servicios X: con base en el número de empleados de cada departamento. Departamento de servicios Y: en partes iguales a los restantes departamentos. En diciembre 31, la compañía dispone de los siguientes saldos de sus cuentas del libro Mayor: Costos Costos Costos Costos indirectos indirectos indirectos indirectos de fabricación control aplicados (departamento 1) aplicados (departamento 2) aplicados (departamento 3) $157.000.000 59.200.000 43.700.000 36.300.000 El análisis de los costos indirectos reales por departamento en 12-31 es el siguiente: Departamento Departamento Departamento Departamento Departamento de de de de de producción 1 producción 2 producción 3 servicios X servicios Y $60.550.000 40.200.000 28.500.000 18.000.000 9.750.000 Los costos indirectos reales de los departamentos de servicios se distribuirán en el mismo orden y en la misma forma como se distribuyeron esos costos en el cuadro de presupuestados. Otros datos son: Costo de horas de mano de obra directa presupuestadas (1) Costo de horas de mano de obra directa presupuestadas (2) Costo de horas de mano de obra directa presupuestadas (3) $148.000.000 118.000.000 93.000.000 151 CONTABILIDAD DE COSTOS La compañía calcula la tasa predeterminada de costos indirectos, en todos sus departamentos de producción, con base en el costo de las horas de mano de obra directa. Se estima que los costos indirectos variables en este ciclo contable serán 50% del total de los costos presupuestados en cada departamento de producción, incluidos ya en cada uno todos los costos de los de servicios. a) Cierre la cuenta Costos indirectos de fabricación control. b) Calcule los verdaderos niveles de producción en cada departamento y cierre los costos indirectos aplicados y reales con las correspondientes variaciones, especificando si son favorables o desfavorables y por qué. R: VP1 = –$6.950.000; VC1 = $7.400.000 c) Cierre las cuentas de variaciones en cada departamento de producción. 6. Galletas S.A. es una compañía que tiene un solo departamento de producción, tres de servicios y usa costos departamentalizados por órdenes de producción. En enero 1o, antes de iniciar el periodo contable de ese año, la empresa tiene un presupuesto de costos indirectos elaborado al nivel normal de 100%: Costos indirectos presupuestados al nivel normal de 100% Nombre de la cuenta Total Servicios 1 Servicios 2 Servicios 3 Base de distribución $36.000.000 Material indirecto Alquiler de fábrica Depto. 1 $21.600.000 rea 18.000.000 $14.200.000 $14.800.000 Mano de obra indirecta Sueldos supervisores 24.000.000 No empleados Depreciación en maquinaria 30.000.000 Costo maquinaria ilovatios Energía 9.600.000 Combustible y calefacción 7.200.000 Costos de oficinas de fábrica 2.800.000 Totales 152 $95.200.000 rea Todo se reparte a servicios 3 $44.000.000 $14.200.000 $14.800.000 DEPARTAMENTALIZACIÓN DE LOS COSTOS Bases de distribución de los departamentos de servicios: El departamento de servicios 1 se reparte primero con base en el costo estimado de los materiales. Luego se repartirán el de servicios 2 y el de servicios 3 en forma directa. De la hoja de costos del periodo, se obtienen costos indirectos aplicados con un costo total de $224.000.000 a) Prepare un cuadro de costos indirectos presupuestados departamentalizados que muestre la repartición de los costos indirectos de los departamentos de servicios en los de producción (repartición total). El siguiente cuadro muestra un estudio de la fábrica durante el año. Área en m2 No. de empleados Costo de la maquinaria Energía en kilovatios Costo de HMODP Costo estimado materiales 300 94 $168.000.000 30 $222.750.000 $40.000.000 Servicios 1 30 12 12.000.000 24 Servicios 2 20 8 10 Servicios 3 10 6 16 360 120 Depto. Deptos. Totales 180.000.000 80 b) Calcule la tasa de aplicación de los costos indirectos en el departamento de producción, tomando como base el costo de la mano de obra directa. R: 0,8 c) Averigüe el costo de las horas de mano de obra directa reales utilizadas en el periodo. R: $280.000.000 7. La compañía Distractora S.A., que utiliza el sistema de costeo histórico por órdenes de producción, tiene tres departamentos de producción y tres de servicios. Haga un cuadro de costos indirectos presupuestados departamentalizados a un nivel de 90% teniendo en cuenta la siguiente información: 153 CONTABILIDAD DE COSTOS Depto. 2 Depto. 1 Costos indirectos presupuestados al 90 Servicios 2 Servicios 3 $36.000.000 $18.000.000 $28.000.000 $16.000.000 $36.000.000 $16.000.000 Servicios 2 se reparte primero, seg n n mero de empleados Servicios 1 se reparte luego, seg n el costo de maquinaria Servicios 1 Depto. 3 20 10 10 $250.000.000 $76.000.000 $96.000.000 $12.000.000 Servicios 3 se reparte seg n área en metros cuadrados 30 20 10 5 5 5 $4.000.000 $10.000.000 10 10 10 8. La compañía Simpática S.A., que utiliza el sistema de costeo histórico por órdenes de producción, produce vajillas plásticas y cuenta con tres departamentos de producción (1, 2 y 3) y tres de servicios (A, B y C). El cuadro que se muestra a continuación contiene los costos indirectos reales ya departamentalizados, así como las cantidades que se aplican a la producción en cada departamento por concepto de costos indirectos. Depto. 1 Costos indirectos reales departamentalizados Costos indirectos aplicados Depto. 2 Depto. 3 $6.500.000 $3.600.000 $4.000.000 6.000.000 4.000.000 3.800.000 Con base en la anterior información: a) Cierre la cuenta Costos indirectos de fabricación control, tanto en el Diario como en el libro Mayor. b) Cierre las cuentas (por departamentos) de Costos indirectos. R: Depto. 1: VN = –$500.000 c) Cierre por departamentos cualquier variación que se presente. d) Calcule nuevas variaciones de costos indirectos teniendo en cuenta las cifras del cuadro anterior y los siguientes nuevos datos: 1. La compañía había presupuestado para el periodo, a un nivel de 100%, unos costos indirectos (ya departamentalizados) de $6.200.000, $3.700.000 y $4.100.000, respectivamente. 154 DEPARTAMENTALIZACIÓN 2. 3. DE LOS COSTOS Los costos indirectos variables son 40% del total de los costos indirectos presupuestados (ya departamentalizados). Los verdaderos niveles de producción son los siguientes: Departamento 1: 80% Departamento 2: 90% Departamento 3: 100% R: Depto. 1: VN = $500.000 9. Para un año cualquiera, la compañía Ensambladora S.A. ha elaborado los siguientes presupuestos: Producción 1 Costos indirectos presupuestados $100.000.000 Horas máquina 6.000 Horas de ingeniería utilizadas 8.000 Producción 2 Servicios A $50.000.000 $150.000.000 24.000 Servicios B $24.000.000 4.000 Con base en la información anterior, elabore un cuadro de repartición de los costos indirectos de los departamentos de servicios a los de producción. Utilice el método directo, considerando que el departamento de servicios A se reparte primero con base en las horas máquina, y el de servicios B, con base en las horas de ingeniería utilizadas en cada departamento de producción. 10. La compañía Nairobi S.A., empresa manufacturera con dos departamentos de producción y dos de servicios, elabora en diciembre el siguiente presupuesto de costos indirectos de fabricación con base en un nivel normal de 100%, para el primer semestre del año siguiente: Nombre de la cuenta Total Material indirecto Mano de obra indirecta Salarios de supervisores Depto. 1 Depto. 2 $720.000 $550.000 Servicios 1 Servicios 2 Bases $120.000.000 $60.000.000 $50.000.000 $57.084.000 $24.000.000 No. de empleados Depreciación de maquinaria $9.000.000 Energía $5.400.000 ilovatios Combustible $3.960.000 rea Costo de maquinaria 155 CONTABILIDAD DE COSTOS Al finalizar el semestre, en junio 30, la empresa suministra el siguiente estudio de fábrica para ese periodo: Área en m2 No. de empleados Kilovatios utilizados Costo de la maquinaria Depto. 1 20 40 30 $ 60.000.000 Depto. 2 20 30 20 70.000.000 Servicios 1 10 20 10 20.000.000 Servicios 2 10 10 30 0 Totales 60 100 90 150.000.000 Depto. Complete el primer cuadro de costos indirectos departamentalizados; utilice el método de repartición total, considerando que el departamento de servicios 1 se reparte primero de acuerdo con el área en metros cuadrados, y el de servicios 2 con base en el número de empleados. 11. Firolito S.A. es una empresa de producción que utiliza el sistema de costeo histórico por órdenes de producción, en sus dos departamentos de producción y dos de servicios. Las estadísticas de producción en un determinado periodo muestran los siguientes datos: Departamento Total Depto. 1 Depto. 2 Servicios 1 Servicios 2 40 m2 40 m2 10 m2 10 m2 No. de empleados 40 40 10 10 Horas de ingeniería 60 40 200.000 180.000 $98.000.000 $110.000.000 $30.000.000 $20.000.000 rea de c/depto. Unidades reales producidas CIFR indirectos CIFR directos $280.000.000 Para el periodo, la empresa había elaborado los siguientes presupuestos, con base en un nivel normal de producción de 100%. 156 DEPARTAMENTALIZACIÓN Departamento 200.000 150.000 50.000 50.000 $92.000.000 $100.000.000 Unidades vendidas Inventario final de unidades CIFR directos CIFR indirectos Depto. 2 Depto. 1 Total DE LOS COSTOS Servicios 1 Servicios 2 $28.000.000 $24.000.000 $200.000.000 Otros datos de producción del periodo son los siguientes: Los costos indirectos de fabricación, tanto presupuestados como reales, se distribuyen según el número de empleados de cada departamento, y los costos indirectos de fabricación de los departamentos de servicios se distribuyen a los de producción por el método directo, así: servicios 1 se distribuye primero con base en el área de cada departamento de producción, y servicios 2 se distribuye después de acuerdo con las horas de ingeniería gastadas en cada departamento de producción. La empresa aplica sus costos indirectos a la producción, con base en las unidades producidas en el periodo en cada departamento, y tanto los costos indirectos reales fijos como los presupuestados fijos, son 40% del total de los costos indirectos reales y presupuestados en cada departamento. Calcule: VN, VP y VC en cada departamento y muestre cómo surgen contablemente. R: VN1 = –$89.880.000; VP1 = –$72.088.000; VC1 = –$17.792.000 VN2 = –$70.760.000; VP2 = –$61.896.000; VC2 = –$8.864.000 12. La compañía Afganistán S.A., que utiliza el sistema de costeo histórico por órdenes de producción, muestra los siguientes datos para un periodo: CIFP al nivel de 100 HMODP CIFR de fábrica rea en metros cuadrados N mero de empleados Horas de ingeniería presupuestadas Depto. 1 Depto 2 Servicios 1 Servicios 2 $120.000.000 $60.000.000 $24.000.000 $21.000.000 75.000 100.000 $108.000.000 $73.000.000 $3.400.000 $2.600.000 6 m2 6 m2 3 m2 3 m2 20 20 10 10 100.000 50.000 157 CONTABILIDAD DE COSTOS El departamento de servicios 1 reparte primero sus costos indirectos presupuestados con base en el número de empleados y mediante el método de repartición por pasos. El departamento de servicios 2 reparte luego sus costos indirectos presupuestados con base en el área y mediante el método de distribución directa. En el mismo orden, con las mismas bases y los mismos métodos de repartición, se distribuyen los costos indirectos de los departamentos de servicios 1 y 2. Otra información que se suministra para el periodo es la siguiente: 1. El departamento de producción 1 aplica sus costos indirectos a la producción con base en las horas de mano de obra directa y trabaja con un nivel de actividad real de 90%, mientras que el departamento de producción 2 tiene como base de aplicación las horas de ingeniería industrial, y trabaja con un nivel de actividad de 80%. 2. Los costos indirectos fijos de fabricación, en cada departamento, son 50% de los costos indirectos presupuestados departamentalizados. a) Haga la departamentalización de los costos presupuestados y reales. b) Calcule las variaciones de presupuesto y de capacidad, y muestre cómo surgen contablemente. R: VP1 = $23.975.000; VC1 = –$7.125.000 VP2 = –$2.150.000; VC2 = –$8.250.000 13. La Contadora S.A. es una compañía con tres departamentos de producción y tres de servicios, la cual utiliza el sistema de costos históricos por órdenes de producción. Para el primer semestre de un año cualquiera, la empresa suministró el siguiente cuadro con los costos indirectos presupuestados, a un nivel normal de 100%, así como un estudio de fábrica. Depto. 1 Costos indirectos presupuestados Servicios 3 se reparte primero, seg n el área en pies cuadrados Servicios 2 se reparte seg n el costo de la maquinaria Servicios 1 se reparte al final seg n el n mero de empleados 158 Depto. 3 Depto. 2 Servicios 1 Servicios 2 Servicios 3 $140.000.000 $76.000.000 $96.000.000 $58.500.000 $60.100.000 $60.000.000 80 60 40 40 40 $41.600.000 $12.000.000 $8.000.000 $6.000.000 $2.000.000 $2.000.000 40 40 20 20 100 80 60 DEPARTAMENTALIZACIÓN DE LOS COSTOS Durante ese primer semestre, la empresa suministró la siguiente información estadística de producción: Costos indirectos reales de producción (ya departamentalizados): Depto. 1 Depto. 2 Depto. 3 $210.000.000 130.000.000 131.500.000 De la hoja de costos departamentalizados se suministran los siguientes datos sobre el tercer elemento de costos (aplicado): Depto. 1 Depto. 2 Depto. 3 $173.040.000 130.810.000 118.125.000 Se consideran las horas de mano de obra directa como la base de aplicación de los costos indirectos a la producción, y para el periodo se habían presupuestado en cada departamento de producción 270.375 horas, 100.000 y 150.000 horas. Los costos indirectos presupuestados fijos se consideran como 40% del total de los costos indirectos presupuestados en cada departamento. Calcule las variaciones de costos indirectos en cada departamento de producción, y muestre cómo surgen contablemente. R: VP1 = $ 6.350.000; VC1 = –$43.310.000 VP2 = –$714.000; VC2 = 1.524.000 VP3 = $86.625.000; VC3 = –$5.250.000 14. La Reyerta S.A. es una empresa manufacturera, que tiene dos departamentos de producción y dos de servicios y utiliza el sistema de costos históricos por órdenes de producción. Al final de un periodo elabora los siguientes presupuestos para el periodo siguiente, con base en un nivel normal de 100%: Departamentos Total CIFP directos CIFP indirectos Unidades vendidas Inventario final de unidades Depto. 1 $260.000 $6.000.000 Depto. 2 Servicios 1 Servicios 2 $780.000 $700.000 $300.000 $2.400.000 2.0000.000 200.000 200.000 159 CONTABILIDAD DE COSTOS Las estadísticas de producción del periodo dan cuenta de los siguientes resultados reales: Departamentos Total Depto. 1 Horas de ingeniería utilizadas 100 50 50 20 m2 20 m2 10 m2 10 m2 50 50 25 25 $600.000 $920.000 $400.000 $200.000 2.200.000 2.080.000 N mero de empleados CIFR indirectos Unidades reales producidas Servicios 2 100 rea de c/depto. CIFR directos Servicios 1 Depto. 2 $3.000.000 Otros datos de producción del periodo son los siguientes: Los costos indirectos de fabricación, tanto presupuestados como reales, se distribuyen de acuerdo con el número de empleados de cada departamento, y los costos indirectos de fabricación de los departamentos de servicios se distribuyen a los departamentos de producción mediante el método directo, así: servicios 1 se distribuye primero con base en el área en metros cuadrados de cada departamento, y servicios 2 se distribuye después de acuerdo con el número de horas de ingeniería utilizadas en cada departamento. La empresa aplica sus costos indirectos a la producción, en cada departamento, con base en las unidades reales producidas, y tanto los costos indirectos presupuestados fijos como los costos indirectos reales fijos, son 50% del total de los costos indirectos en cada departamento. Calcule, para cada departamento de producción, la VN, VP y VC, y muestre cómo surgen contablemente. R: VP = $1.360.000; VC = 0 VP = –$1.268.000; VC = –$428.320 15. Chévere S.A. es una compañía que usa costos departamentalizados por órdenes de producción, y para un periodo muestra los siguientes datos: 160 DEPARTAMENTALIZACIÓN CIFP Horas máquina presupuestadas CIFR DE LOS COSTOS Producción A Producción B Servicios A Servicios B $40.000.000 $20.000.000 $8.000.000 $7.000.000 200.000 100.000 $36.000.000 $22.000.000 $10.000.000 $8.000.000 40 20 10 20 10 m2 10 m2 5 m2 5 m2 N mero de empleados rea en m2 El departamento de servicios A reparte sus costos indirectos presupuestados con base en el número de empleados y mediante el método de repartición por pasos, y el departamento de servicios B reparte luego sus costos indirectos presupuestados con base en el área en metros cuadrados y mediante el método de distribución directa. En el mismo orden, con las mismas bases y los mismos métodos de repartición, se distribuyen los costos indirectos reales de los departamentos de servicios A y B. Otra información del periodo es la siguiente: 1. Producción A aplica sus costos indirectos a la producción con base en las horas de mano de obra directa, y producción B con base en las horas máquina. 2. Los costos indirectos fijos de producción son 50% de los totales. 3. Producción A trabaja con un nivel real de actividad de 90%, y producción B con un nivel real de actividad de 80%. a) Haga la departamentalización de los costos indirectos presupuestados y reales. b) Calcule las variaciones de presupuesto y de capacidad, y muestre cómo surgen contablemente. R: PREGUNTAS DE VP = –$ 175.000; VP = –$5.900.000; VC = –$2.470.000 VC = –$2.650.000 SELECCIÓN CON ÚNICA RESPUESTA Marque con una X la respuesta correcta. 1. Los departamentos de producción incurren: a) Únicamente en costos indirectos. b) Sólo en costos de material directo. c) Exclusivamente en costos primos. 161 CONTABILIDAD DE COSTOS d) En los tres elementos de costo, en la mayoría de las veces. e) Sólo en el costo de la mano de obra directa. 2. Un a) b) c) d) e) departamento de servicios tiene: Costos por materiales directos. Costos por mano de obra directa. Costos primos en todo momento. Únicamente el costo por concepto de costos indirectos. Costos de conversión. 3. Los a) b) c) costos indirectos de fabricación son: Aquellos cuyo presupuesto tiene que ser global para toda la empresa. Todo tipo de costo indirecto de fabricación. Aquellos cuyo presupuesto se puede conocer para cada departamento en particular. d) Sólo los costos de administración y de venta. e) Exclusivamente los costos de manejo de los materiales. 4. Cuando existe departamentalización de los costos en una empresa: a) Todos los departamentos de producción deben tener tasas iguales. b) Únicamente los departamentos de servicios tendrán tasas iguales. c) Sólo los departamentos de producción tendrán tasas predeterminadas, las cuales pueden ser diferentes en cada departamento. d) Únicamente los departamentos administrativos tendrán tasas. e) No se necesita calcular tasas predeterminadas de costos indirectos. 162 Competencia global Competencias específicas Comprende y analiza las características básicas de un sistema de acumulación de costos por procesos, incluyendo los flujos de costos, sus registros contables y la presentación de informes de producción. 1. Comprende y analiza todo el flujo de información que conlleva un sistema de acumulación de costeo por procesos. 2. Genera informes de costos de producción para facilitar la planeación y el control en un sistema de acumulación de costeo por procesos. 3. Calcula el costo de un producto cuyo proceso implica tres o más departamentos de producción. 4. Aplica los métodos de registro contable para este sistema de acumulación de costos. 5. Calcula unidades equivalentes y explica su función dentro de un sistema de manufactura por procesos. 6. Compara las diferencias entre los sistemas de costeo por procesos y por órdenes de producción. Naturaleza de los costeos por procesos El segundo sistema de costeo, denominado costeo por procesos, tiene como particularidad especial el que los costos de los productos se calculan por periodos, durante los cuales la materia prima sufre un proceso de transformación continua, bien sea en procesos repetitivos o no para una producción relativamente homogénea, en la que no es posible identificar los elementos de costo de cada unidad terminada, como sí sucede en el sistema de costeo por órdenes de producción. Los costeos por procesos se utilizan en empresas de producción masiva y continua de artículos similares, como las industrias de textiles, de procesos químicos, plásticos; cementos, acero, azúcar, petróleo, vidrio, minería, etc., en las cuales la producción se acumula periódicamente en los departamentos de producción o en centros de costos, bien sea en procesos secuenciales o en procesos paralelos. En los primeros el artículo en fabricación va de un departamento a otro hasta quedar totalmente terminado. En los segundos, el artículo en fabricación se trabaja en procesos independientes, cuya unión final es necesaria para obtener el producto terminado. La tendencia moderna en costeos, como consecuencia de una tecnología más avanzada, es hacia la aplicación del sistema de costeo por procesos con datos estándar, porque facilita más la planeación y el control de la producción. En una empresa se pueden presentar simultáneamente procesos secuenciales y paralelos, así como también se puede dar el caso de que se utilicen al mismo tiempo los dos sistemas de costeo, de acuerdo con sus diferentes procesos de producción. En el sistema de costeo por procesos, una vez iniciado un proceso determinado, ya sea de una parte específica o del producto mismo, no se puede interrumpir porque es de naturaleza continua. Debe entenderse claramente que la naturaleza continua del proceso se refiere exclusivamente a cada una de las muchas operaciones que se pueden presentar en un producto, bien sea de carácter secuencial o paralela. No quiere ello decir que todo el proceso de fabricación de un artículo en empresas que utilizan este segundo sistema de costeo sea continuo, aunque haya casos en los cuales se dé tal situación, como en la elaboración de determinados artículos de cristal y de plástico. La aplicación de un sistema de costeo por procesos puede hacerse de dos maneras: con base en datos históricos, o con base en datos predeterminados estándar, con el consiguiente aumento de los costos administrativos, pero con las extraordinarias ventajas que ofrece este método para el control de la producción. 164 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Diferencias entre costeos por órdenes de producción y costeos por procesos Cuando se trata de comparar los sistemas de costeo por órdenes de producción (históricos) y de costeo por procesos (también históricos), surgen diferencias tanto en su naturaleza como en la contabilización de cada uno de los elementos. En los costeos por órdenes de producción, los elementos se contabilizan por tareas o por trabajos y se conoce de antemano el número de unidades que se van a producir. Además, la producción en este caso es intermitente, es decir, se puede suspender en cualquier momento, sin que ello afecte de ninguna manera el trabajo que se está haciendo. Por el contrario, en los costeos por procesos la producción es continua, es decir, una vez iniciado cualquier proceso, en una operación particular, no se puede suspender sin perjuicio de la labor que se está realizando. En los costos históricos por órdenes de producción, los dos primeros elementos, los materiales directos y la mano de obra directa, a los cuales también se les conoce como costo primo, están dados en cifras reales, mientras que el tercer elemento, los costos indirectos de fabricación, está con cifras predeterminadas, gracias al cálculo de una tasa que es indispensable conocer para saber, en una forma estimada, cuánto valen los costos indirectos que se aplican a la producción en cualquier momento. Es ésta la parte más difícil en el cálculo de los costos de producción, por cuanto se requiere un presupuesto de todos los costos indirectos para todo un periodo, teniendo en cuenta un determinado nivel de producción, que seguramente no será el mismo al cual se realice en verdad. El costo unitario total del producto, una vez superada la dificultad anterior, se obtiene simplemente al dividir la suma de los tres elementos por el número de unidades producidas, conocidas de antemano al establecer el lote o trabajo. En los costos históricos por procesos, la situación es un poco diferente. Los tres elementos son reales, siempre y cuando la producción sea constante, que es el caso más generalizado en los costeos por procesos. Cuando la producción sufre muchas fluctuaciones en un periodo, debido a situaciones estacionales, se requiere calcular el tercer elemento de costo de la misma manera en que se hizo bajo el sistema de costeo histórico por órdenes de producción, o sea mediante la utilización de una tasa predeterminada de costos indirectos de fabricación y, en consecuencia, se pueden presentar variaciones de presupuesto y de capacidad, debido a que habría que utilizar los presupuestos al igual que en el sistema por órdenes de producción, y todas las fórmulas allí utilizadas para calcular los costos indirectos aplicados a la producción, el nuevo nivel de producción, así como la variación neta de costos indirectos, bien sea empleando un presupuesto estático o un presupuesto flexible basado en una fórmula presupuestaria que subdivida los costos de producción en fijos y variables. La situación de producción constante en los costeos por procesos, con el empleo de datos reales para los tres elementos de costo, a primera vista facilita el cálculo de los costos unitarios de producción, ya que si se conoce el número de unidades producidas, y es fácil determinar los costos reales de producción en materiales, mano de obra y 165 CONTABILIDAD DE COSTOS costos indirectos de fabricación, bastaría dividir dicho costo de producción por el número de unidades producidas para saber cuánto cuesta elaborar cualquier artículo. Sin embargo, la dificultad surge en el cálculo del costo unitario en situaciones especiales, de ocurrencia frecuente. Por ejemplo, si una empresa tiene un solo departamento de producción, elabora un solo artículo y termina al final de una semana o un mes todas las unidades comenzadas, para tener el costo unitario basta sumar los datos reales de los tres elementos y dividir dicha cifra por el número de unidades producidas. No obstante, lo más común en la realidad es que las empresas cuenten con varios departamentos de producción y de servicios, y elaboren más de un artículo diferente. Suele ocurrir que, además de las unidades que se terminan con respecto a cada departamento al final de un periodo, quedan algunas en proceso o semielaboradas, a las cuales les falta un pequeño porcentaje por concepto de todos o alguno de los elementos de costo para quedar completamente terminadas en cuanto a su respectivo departamento. Es precisamente en estos casos cuando surgen las principales dificultades en costeos por procesos; las unidades semiterminadas que se presentan al concluir el periodo del proceso que se realiza en uno u otro departamento de producción requieren aún un determinado porcentaje con respecto a los elementos de costo para que se consideren como terminadas; no es posible conocer con exactitud el porcentaje de elaboración que llevan consigo, de ahí que tampoco se pueda saber realmente el número de unidades que se han elaborado en cada uno de los departamentos de producción. Se tiene que recurrir entonces, para obviar la dificultad, a lo que se ha denominado producción equivalente para poder calcular los costos unitarios equivalentes, que se verán más adelante. Objetivos de costeos por procesos El sistema de costeo por procesos cumple dos objetivos esenciales: 1. Calcular, en un tiempo determinado, los costos de producción de un proceso particular que se puede realizar en un solo departamento de producción o en varios. 2. Ayudar a la gerencia de una empresa en el control de los costos de producción, a través de los informes que sobre cada departamento o centro de costos debe rendir el Departamento de contabilidad, con base en los datos suministrados por esos mismos centros. Con estos informes, la gerencia puede mantener un adecuado control de la producción, aunque sólo sea después de que ésta ha terminado, exigiendo una mayor eficiencia cuando así se requiera. Además dispone de la herramienta esencial –los costos de producción– para determinar nuevas políticas de precios, teniendo en cuenta las necesidades de los consumidores y los precios que ofrecen las firmas competidoras. La acumulación de los costos de producción, a través de los centros de costos como áreas de responsabilidad definida, debe ser la más exacta posible para que los informes que se rindan a la gerencia sean la base de una acertada política gerencial en beneficio de la empresa. 166 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Diseño de un sistema de costeo por procesos Cuando se trata de instalar un sistema de costeo por procesos en una empresa de transformación, uno de los primeros pasos que se debe dar es elaborar una carta del flujo de trabajo, en la cual se delimiten con claridad tanto los departamentos de producción como los de servicios. Los departamentos de producción incurrirán en costos por materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación; los de servicios, en cambio, sólo incurrirán en costos indirectos de fabricación que posteriormente deberán ser absorbidos por los costos de producción. En la figura 5.1 se muestra una forma sencilla de presentación de una carta del flujo de trabajo de una empresa con tres departamentos de producción y tres de servicios. Figura 5.1 Carta del flujo de trabajo Costos indirectos Costos indirectos Costos indirectos Servicios 1 L Costos indirectos L L Costos indirectos L Mano de obra L L L L L Materiales Depto. 2 L L Mano de obra L L Materiales Depto. 1 Depto. 3 L L Costos indirectos L Mano de obra Servicios 3 L L Materiales Servicios 2 L Productos terminados 167 CONTABILIDAD DE COSTOS El paso siguiente en el diseño de un sistema de costeo por procesos es la fijación de los centros de costos o áreas de responsabilidad de la producción que, como se dijo antes, serán la base para efectos de control por parte de la gerencia. Técnicas de costeos por procesos Cuando una empresa utiliza el sistema de costeo por procesos, bien sea con datos históricos o predeterminados, las técnicas de aplicación de esos costos varían un poco de acuerdo con la índole de la empresa y de sus necesidades más inmediatas. Por ejemplo, si se trata de una empresa con un departamento de producción que emplea datos históricos y termina en cada operación todas las unidades que ha comenzado, los procedimientos contables para registrar esta actividad son muy simples. Basta convertir los tres elementos de costo en trabajo en proceso mediante el siguiente registro: Inventario PEP (14) Inventario de materiales (1) Nómina de fábrica (4) Costos indirectos de fabricación (5) XXXX XXX XXX XXX Una vez registrado el proceso en el único departamento de producción que tiene la empresa (en este caso), las unidades fabricadas se convierten en productos y pasan al almacén mediante el siguiente registro: Inventario de productos terminados (13) Inventario PEP (14) XXX XXX Cuando se trata de una empresa que tiene varios departamentos de producción, pero en cada uno de ellos las unidades comenzadas se terminan en cuanto a su labor en cada departamento hasta salir hacia el almacén completamente terminadas, es decir, que han cumplido todas las fases del proceso sin que haya quedado en proceso ninguna unidad, los procedimientos contables son también relativamente simples. Basta contabilizar el proceso en el primer departamento y luego transferirlo al segundo; el proceso total que en este segundo departamento se obtiene, es decir, los costos del primero más los propios del segundo, se transfieren al tercer departamento y de igual manera se continuará la transferencia de costos, cada vez más aumentados con los propios de cada centro de producción, hasta pasar del último al almacén, con unos costos totales para unidades totalmente terminadas. Todo lo anterior se puede apreciar con más claridad, en forma contable, en el caso de una empresa que tiene dos departamentos de producción (A y B) en los cuales no quedan unidades en proceso. El uso de los materiales, la mano de obra y los costos indirectos en el departamento A se contabiliza de la siguiente manera: 168 SISTEMA Inventario PEP (depto. A) (14) Inventario de materiales (1) Nómina de fábrica (4) Costos indirectos de fabricación (5) DE COSTEO POR PROCESOS XXXXX XX XX XX Luego se trasladan los costos del proceso del departamento A al B mediante el siguiente registro: Inventario PEP (depto. B) (14) Inventario PEP (depto. A) (14) XXXXX XXXXX Se contabiliza el uso de los tres elementos de costo en el departamento B mediante el siguiente registro: Inventario PEP (depto. B) (14) Inventario de materiales (1) Nómina de fábrica (4) Costos indirectos de fabricación (5) XXXXX XX XX XX De los registros contables que se han hecho hasta este momento, se puede observar que el departamento B ha absorbido los costos del A y junto con los propios ha completado el proceso de producción. El paso de las unidades terminadas al almacén se registra finalmente de la siguiente manera: Inventario de productos terminados (13) Inventario PEP (depto. B) (14) XXXXX XXXXX Cuando se trata de una empresa con varios departamentos de producción, y en cada uno de ellos se presentan unidades en proceso, es decir, no todas quedan completas en cuanto a sus costos en cada uno de esos centros de producción, surgen las principales dificultades, por cuanto es prácticamente imposible determinar, la mayoría de las veces, qué porcentaje de costos (por materiales, mano de obra y costos indirectos) hace falta para convertir las unidades en proceso en terminadas. Y es justamente en este caso cuando se requiere hacer uso de los costos unitarios equivalentes, como se abordará más adelante. Para apreciar la técnica que se emplea en este caso concreto (cuando queda trabajo en proceso en cada departamento de producción), se toma el ejemplo de una empresa con dos departamentos (A y B) pero con las características que se pueden apreciar en la figura 5.2, en la cual los departamentos se estudian con respecto a dos periodos diferentes. Los procedimientos que se emplean con respecto a los costos de producción a partir del año actual son, en general, los siguientes: 169 CONTABILIDAD DE COSTOS Figura 5.2 En cada departamento de producción hay PEP final PEP inicial final periodo anterior, L mismo departamento L PEP inicial final periodo anterior, mismo departamento PERIODO ACTUAL L L Unidades comenzadas L Costos por materiales PEP terminado hacia el almacén L Costos por mano de obra Unidades terminadas DEPTO. B L y transferido L L DEPTO. A Costos por costos indirectos L Unidades perdidas Unidades perdidas L Costo total por depto. anterior Costo total por depto. anterior L L PEP final L L PEP final Costos por este depto. Costos por este depto. PEP terminado no transferido L L L DEPTO. A L L L PEP terminado no transferido DEPTO. A PERIODO SI UIENTE L L L L L L 170 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS En el departamento A se comienza a trabajar durante el periodo actual con un número determinado de unidades, a las cuales se les aplican costos por concepto de materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación. De las unidades comenzadas, una buena parte quedará terminada en su totalidad en lo que se refiere a su proceso en el departamento A; posiblemente, otra parte quedará sin terminar, es decir, le faltará algún porcentaje de finalización bien sea por todos o únicamente por los dos últimos elementos de costo (mano de obra y costos indirectos) para poderse considerar terminada en dicho departamento. Estas unidades que han quedado en proceso en el departamento A no podrán continuar en el presente periodo su procesamiento en el departamento siguiente y, por tanto, deberán considerarse como un trabajo en proceso inicial en el periodo siguiente, en el mismo departamento A. Asimismo, es muy posible que se pierdan unidades durante el proceso en el departamento A, y los costos por este concepto deberán ser absorbidos por las unidades buenas del mismo departamento que pasan al B; esto se podrá apreciar más claramente cuando se proceda a calcular los costos unitarios equivalentes del periodo actual mediante la aplicación del concepto de la producción equivalente, puesto que no se tendrán en cuenta las unidades perdidas. En relación con las unidades terminadas en el departamento A, se pueden presentar dos situaciones: 1. Que las unidades terminadas, con su respectivo costo unitario equivalente total (es decir, la suma de los costos unitarios equivalentes por cada uno de los elementos de costo) sean transferidas al siguiente departamento, es decir, pasan al B para continuar allí el proceso durante el periodo actual. 2. Que por alguna circunstancia, las unidades terminadas en cuanto a su proceso en el departamento A no sean transferidas al B durante el periodo actual, caso en el cual se convertirán en un trabajo en proceso inicial para el departamento A en el periodo siguiente, para unirse a las unidades que se terminen en cuanto a ese departamento en dicho periodo, y continuar el proceso en el B si son transferidas en el mismo. Las unidades terminadas en cuanto a su proceso en el departamento A pero no transferidas al B, siguen siendo básicamente unidades sin terminar en relación con el proceso general, y al igual que las unidades que han quedado en el departamento A, involucran dos diferentes tipos de costos: un costo total por concepto del departamento anterior (no existente en el caso del primer departamento) y un costo por concepto de este departamento (que serían los costos unitarios que en él se obtuviesen por concepto de materiales, mano de obra y costos indirectos). Tanto las unidades en proceso que quedan en el departamento B como las que se hubiesen terminado pero no transferido al almacén, continuarán con los dos tipos de costos enunciados anteriormente, puesto que como se observa en la figura 5.2 el departamento B recibe los costos de su departamento anterior, el A, y tendrá a su vez los costos propios del periodo. En relación con la figura 5.2, se debe tener en cuenta lo siguiente: los registros contables son muy similares a los estudiados anteriormente, es decir, se debe mostrar la 171 CONTABILIDAD DE COSTOS conversión de los materiales, la mano de obra y los costos indirectos en trabajo en proceso correspondiente al departamento A; un asiento para registrar el trabajo en proceso terminado en ese mismo departamento pero no transferido al siguiente; asientos para transferir el trabajo en proceso del departamento A al B y el uso de los tres elementos de costo en dicho departamento, así como un asiento similar al que se hizo anteriormente en el caso de que quedaran unidades terminadas en cuanto al proceso en el B pero que no hubiesen sido transferidas al almacén; y, finalmente, el de transferencia de los costos de las unidades terminadas hacia el almacén, es decir, la conversión del trabajo en proceso de los dos departamentos de producción en productos terminados. Productos semielaborados Las unidades que quedan sin terminar al final de un periodo se denominan unidades en proceso o semielaboradas. En costeos por procesos es necesario conocer en qué grado de elaboración se encuentran las unidades con respecto a los tres elementos de costo. En la práctica, la mayoría de las veces es casi imposible determinar con exactitud tal porcentaje; de manera que en general se procede a hacer estimaciones teniendo en cuenta la experiencia en este campo. Es muy factible señalar, así, qué porcentaje por materiales, mano de obra y costos indirectos, le falta a un artículo semielaborado para quedar completo en relación con un determinado departamento de producción. Producción equivalente Es muy probable que una empresa que sólo tenga un departamento de producción, no deje al final de un periodo ningún trabajo en proceso, es decir, no queden unidades semielaboradas. Con el sistema de costeo por procesos no se presentaría ninguna dificultad para conocer los costos de producción de cada artículo elaborado, puesto que sólo bastaría sumar los datos reales de los tres elementos y dividir el resultado entre el número de unidades terminadas. Sin embargo, el caso más común es que las empresas posean más de un departamento de producción y, por tanto, se presenta con mucha frecuencia el hecho de que queden unidades sin terminar en varios de ellos siendo indispensable conocer entonces el porcentaje de elaboración en que quedaron, para poder averiguar la llamada producción equivalente, es decir, la producción con respecto a los materiales, mano de obra y los costos indirectos, la cual se determina por los porcentajes de elaboración o por el porcentaje que falta a cada elemento de costo para quedar terminado con respecto al departamento. En la práctica, uno de los procedimientos más empleados para determinar el número de unidades semielaboradas en cada departamento de producción y el porcentaje de elaboración que llevan en un momento, es considerar que están terminadas totalmente en cuanto materiales, es decir, ya tienen 100% por este concepto y se supone por experiencia que los otros dos elementos, la mano de obra y los costos indirectos de fabricación, tienen ya 50% de elaboración, en cada caso. Todo lo anterior se puede expresar de la siguiente manera: las unidades semiterminadas no requieren ya más materiales, pero sí 172 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS necesitan 50% más por concepto de mano de obra y otro 50% por costos indirectos para que se les considere terminadas en cuanto a dicho departamento. Se debe aclarar que aunque lo anterior es una práctica bastante común, en muchos casos la situación puede variar notablemente, y los porcentajes se determinan por las experiencias obtenidas en periodos anteriores, buscando en todo momento la mayor exactitud posible. Puede decirse, igualmente, por este solo aspecto que aún en el sistema de costos históricos por procesos, surgen cifras estimadas. De manera que a pesar de que se diga que se está trabajando con cifras reales, no es absolutamente cierto. Ejemplo 5.1 Cálculo de la producción equivalente y de los costos unitarios equivalentes La compañía A.B.C. dispone al final de un periodo de los siguientes datos en su único departamento de producción: Unidades terminadas en el periodo Unidades que quedan en proceso 10.000 2.000 Las unidades que han quedado en proceso, o sea las semielaboradas, se encuentran terminadas totalmente con respecto a los materiales, es decir, tienen 100% por el primer elemento; por mano de obra están terminadas en 70%, lo que quiere decir que les falta 30% para quedar listas con respecto al segundo elemento; y por costos indirectos están terminadas en 70%, es decir, que les falta 30%. Todo lo anterior se puede expresar en una forma más simple, así: Unidades en proceso: 2.000 100% materiales 70% mano de obra 70% costos indirectos Otros datos del periodo son los siguientes: Costo de los materiales usados Costo de la mano de obra usada Costos indirectos $14.760.000 25.600.000 9.690.000 La producción equivalente se averiguará de la siguiente manera: Unidades terminadas Unidades en proceso completadas por materiales: 2.000 × 100% Unidades terminadas totalmente por materiales 10.000 2.000 12.000 173 CONTABILIDAD DE COSTOS Para averiguar el costo unitario equivalente por materiales, basta dividir el costo que tiene este primer elemento ($14.760.000) por el número de unidades terminadas por concepto de materiales (12.000), obteniéndose así el costo unitario de $1.230, así: $14.760.000 = $1.230/unidad 12.000 unid. La producción equivalente y el costo unitario equivalente con respecto a la mano de obra, se calculan así: Unidades terminadas 10.000 Unidades en proceso completadas por mano de obra: 2.000 × 70% 1.400 Unidades equivalentes terminadas totalmente por mano de obra 11.400 Estas 11.400 unidades equivalentes completadas por mano de obra tienen un costo por el mismo concepto de $25.600.000, es decir, que el costo unitario equivalente por mano de obra es de $2.245, calculado así: $25.600.000 = $2.245/unidad 11.400 unid. La producción equivalente y el costo unitario equivalente por costos indirectos se calculan así: Unidades terminadas Unidades en proceso, completadas por costos indirectos: 2.000 × 70% Unidades equivalentes terminadas totalmente por costos indirectos 10.000 1.400 11.400 Al igual que en el caso anterior, estas 11.400 unidades equivalentes terminadas totalmente por costos indirectos, tienen un costo de $9.690.000, o sea un costo unitario equivalente por el tercer elemento de $850, calculado así: $9.690.000 = $850/unidad 11.400 unid. La suma de los tres costos unitarios equivalentes por materiales, mano de obra y costos indirectos, fijará el costo unitario de producción, así: $1.230 + $2.245 + $850 = $4.325 El costo unitario de producción será el que llevarán las unidades terminadas, para efectos de averiguar su costo total. 174 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Métodos para computar la producción equivalente Cuando una empresa tiene varios departamentos de producción y emplea costeo por procesos, es frecuente que al finalizar un determinado periodo quede un trabajo en proceso que será inicial en el periodo siguiente. Dichas unidades semielaboradas vendrán con unos costos unitarios equivalentes que seguramente no serán los mismos que llevarán los materiales, la mano de obra y los costos indirectos del actual periodo. Habrá pues dos costos unitarios equivalentes diferentes para cada uno de los elementos. Tal situación se aclara con la aplicación de alguno de los métodos ya conocidos para evaluar inventarios, como el método del promedio ponderado, que consiste en sumar los costos de los tres elementos y dividir el total entre el número total de unidades; método PEPS, aquel que determina que las primeras unidades en entrar son las primeras en salir, lo que significa que quedan para el inventario final las de los precios más recientes; y método UEPS, en la cual las últimas unidades en entrar son las primeras en salir, o sea que quedan para el inventario final las de precio más antiguo. Existen muchos otros métodos para valuar un inventario final de unidades, pero aquí se hará referencia a los tres anteriores, aclarando que el de uso más general es el del promedio ponderado. Informe de unidades Cuando se emplea costeo por procesos no se requiere llevar una hoja de costos por trabajo, como se hacía en costeo por trabajos, pero se deben tener en cuenta dos cuadros especiales: un informe de unidades y otro de costos de producción. El informe de unidades, como su nombre lo indica, contemplará solamente todo lo relacionado con las unidades producidas, sin tener en cuenta los costos. En él se apreciará claramente cuántas unidades comenzaron en determinado periodo, cuántas se terminaron y se transfirieron, cuántas quedaron en proceso, cuántas se perdieron, etcétera. La presentación de este informe de unidades de producción es peculiar a cada empresa, de acuerdo con sus necesidades, sus departamentos de producción, etc. De ahí que se pueden presentar muchas variaciones en este sentido. El informe de unidades que aparece en el cuadro 5.1 contiene todas las situaciones posibles que se pueden presentar y puede ampliarse en el caso de que existan más departamentos de producción. Ya sea que se presenten o no unidades recibidas del departamento anterior, o que existan o no unidades terminadas, no transferidas (el mismo departamento, del periodo anterior), etc., el cuadro se presta para cualquier situación con respecto tanto a las unidades del periodo anterior como para el análisis de las del actual. Informe de costos de producción Este informe, que remplaza a la hoja de costos, contiene los costos de producción en cada departamento, así como los costos unitarios equivalentes por materiales, mano de 175 CONTABILIDAD DE COSTOS Cuadro 5.1 Compañía... Informe de unidades Periodo X Depto. 1 Depto. 2 Depto. 3 Unidades recibidas del depto. anterior Unidades terminadas no transferidas del periodo anterior, mismo depto. Unidades en proceso del periodo anterior Unidades comenzadas en el periodo Total de unidades Análisis de unidades del periodo Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas y no transferidas Unidades en proceso: Materiales Mano de obra Costos indirectos Unidades perdidas en producción Total de unidades obra y costos indirectos. Presenta los costos en cada departamento de producción hasta el último, con la consiguiente conversión al pasar al almacén como productos terminados. Para el informe de costos de producción se utilizan también muchas formas de acuerdo con la empresa. Un modelo bastante completo, que se presta para diferentes situaciones se presenta en el cuadro 5.2. Los informes de unidades y de costos de producción, tal como aparecen en los cuadros 5.1 y 5.2 están elaborados para cualquiera de las numerosas situaciones o casos que se presentan en costeos por procesos, y desde el punto de vista práctico, su utilización en el campo industrial facilita los cálculos de los costos unitarios equivalentes en cada departamento de producción. Sin embargo, desde el punto de vista didáctico, la utilización de estos informes no es conveniente, no sólo porque en realidad hacen difícil la comprensión de los diferentes pasos o procesos de producción, sino porque los meca176 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Cuadro 5.2 Compañía... Informe de costos de producción Periodo X Depto. 1 Costos para distribuir Tot. Unit. Depto. 2 Tot. Unit Depto. 3 Tot. Unit. Costos departamento anterior: PEP recibido del departamento anterior PEP inicial final del periodo anterior, mismo departamento PEP total y unitario promedio Costo total por departamento anterior, incluidos costos periodo anterior, mismo depto., con unidades adicionales y sin unidades perdidas Costos en este departamento Costo unidades terminadas no transferidas periodo anterior mismo depto. Materiales Mano de obra Costos indirectos Materiales Mano de obra PEP inicial Costos indirectos Costos durante el periodo Materiales Mano de obra Costos indirectos Total en este departamento Costos totales, incluidos los de depto. anterior y éste Distribución real de costos Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Depto. anterior total PEP final Materiales Este depto. Mano de obra Costos indirectos Costo total real 177 CONTABILIDAD DE COSTOS niza y los hace rutinarios. De ahí la importancia de entender claramente los diferentes pasos de cada problema de costeo por procesos, tanto en su movimiento de unidades como en sus costos de producción de un periodo a otro y de un departamento a otro. De manera que en la solución de un problema de costeo por procesos se puede proceder de diferentes maneras: o bien se hace un análisis claro de lo que ocurre en cada departamento de producción en cuanto a sus unidades y flujo de costos, sin recurrir a cuadros de ninguna naturaleza, o se procede a “dibujar” el problema con base en diagramas de flujo de unidades y de costos de producción, como se puede apreciar en la figura 5.2, o se recurre a los cuadros de informe de unidades e informe de costos de producción que aparecen en los cuadros 5.1 y 5.2. Presentación de casos Cuando se utiliza el sistema de costeo por procesos en empresas que tienen varios departamentos de producción, suelen presentarse situaciones diferentes, es decir, casos distintos en relación con el análisis de sus costos y su contabilización. Por ejemplo, es probable que en determinada situación sólo exista el trabajo en proceso del actual periodo, representado en el uso de los materiales, la mano de obra y los costos indirectos de fabricación, y no vengan unidades de un periodo anterior con sus correspondientes costos. También es probable que sólo se requiera el uso de materiales en el primer departamento, o en todos, o que se pierdan unidades sólo en uno o en todos los departamentos, o que se comiencen unidades sólo en el primer departamento o en todos. Son muchísimas las situaciones que se pueden presentar, y cada una de ellas debe afrontarse de manera diferente, por lo que vamos a sintetizar estos casos en tres, tratando de cubrir en el tercer caso todas las dificultades posibles. Primer caso Las características de este primer caso son las siguientes: • • • • • • Existen varios departamentos de producción. Se usan materiales en todos los departamentos. No hay trabajo en proceso del periodo anterior. Sólo hay unidades comenzadas en el primer departamento. Sólo hay unidades perdidas en el primer departamento. Al final del periodo queda trabajo en proceso en cada departamento. Ejemplo 5.2 Costeo por procesos La compañía Taravita S.A., que tiene dos departamentos de producción y usa el sistema de costeo histórico por procesos, tiene para un periodo los siguientes datos de producción: 178 SISTEMA Depto. 1 Unidades comenzadas Unidades terminadas y transferidas Unidades perdidas Unidades en proceso DE COSTEO POR PROCESOS Depto. 2 30.000 –0– 27.000 2.000 25.000 –0– 100% materiales 100% materiales 60% mano de obra 80% mano de obra 2.000 1.000 40% CIF 60% CIF Costos requeridos: Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos $1.120.000 828.000 274.000 $540.000 319.200 209.600 Calcular con base en la información anterior el costo unitario y el costo total de producción en cada departamento. Solución Costos unitarios en el depto. 1: Costo unitario equivalente por materiales: $1.120.000 = $40/unidad (27.000 + 1.000 × 100%) Costo unitario equivalente por mano de obra: $828.000 = $30/unidad (27.000 + 1.000 × 60%) Costo unitario equivalente por costos indirectos: $274.000 = $10/unidad (27.000 + 1.000 × 40%) Costo unitario equivalente total $80/u Tanto el informe de unidades como el informe de costos pueden analizarse en una forma muy simple, sin necesidad de cuadros, en cada uno de los dos departamentos. 179 CONTABILIDAD DE COSTOS Para el depto. 1 se procede así: 1. Unidades que llegan = unidades que salen Unidades que llegan: Unidades comenzadas 30.000 Unidades que salen: Unidades terminadas y transferidas Unidades perdidas Unidades en proceso Total unidades que salen 27.000 2.000 1.000 30.000 2. Costos que llegan = costos que salen Costos que llegan al depto. 1: Por materiales directos Por mano de obra directa Por costos indirectos Total de costos que llegan $1.120.000 828.000 274.000 $2.222.000 Costos que salen del depto. 1: Costo de unidades terminadas y transferidas: (27.000 × $80/u) = $2.160.000 Costo de las unidades en proceso: Por materiales directos: (1.000 × 100%) × 40/u Por mano de obra directa: (1.000 × 60%) × $30/u Por costos indirectos: (1.000 × 40%) × 10/u Total de costos que salen 40.000 18.000 4.000 $62.000 Para el depto. 2 se procede así: Costos unitarios en el depto. 2: Costo unitario por concepto del depto. anterior: $2.160.000 27.000 uni = $80/u Costos unitarios del periodo: Costo unitario equivalente por materiales: Costo unitario equivalente por mano de obra 180 $540.000 25.000 + 2.000 × 100% $319.200 25.000 + 2.000 × 80% = $20/u = $12/u SISTEMA Costo unitario equivalente por costos indirectos DE COSTEO POR PROCESOS $540.000 25.000 + 2.000 × 60% Costo unitario total = $8/u $120/u El informe de unidades y el informe de costos se obtienen igualmente en el depto. 2, así: 1. Unidades que llegan = unidades que salen Unidades que llegan: Unidades recibidas del depto. anterior Unidades que salen: Unidades terminadas y transferidas Unidades perdidas Unidades en proceso Total unidades que salen 2. Costos que llegan = costos que salen Costos que llegan al depto. 2: Costos recibidos del depto. anterior (27.000 × $80/u) = Costos propios del periodo: Por materiales directos Por mano de obra directa Por costos indirectos Total costos que llegan Costos que salen del depto. 2: Costos de las unidades terminadas y transferidas: 25.000 × $120/un 27.000 25.000 –0– 2.000 27.000 $2.160.000 $540.000 319.200 209.600 $1.068.800 3.228.800 $3.000.000 Costo de las unidades en proceso: Por depto. anterior: 2.000 × $80/u Por materiales: (2.000 × 100%) × $20/u Por mano de obra: (2.000 × 80%) × $12/u Por costos indirectos: (2.000 × 60%) × $8/u Total de costos que salen $160.000 40.000 19.200 9.600 3.228.800 En relación con las anteriores operaciones, el paso siguiente es su contabilización en el Diario y en el libro Mayor, lo cual se apreciará mejor en el tercer caso, donde a manera de ilustración general se mostrarán todas las posibilidades de solución de estos problemas, incluyendo los registros de contabilidad. 181 CONTABILIDAD DE COSTOS Segundo caso • Las características de este segundo caso son las siguientes: Existen varios departamentos de producción. • Se usan materiales en todos los departamentos. • Hay PEP (inicial), o sea trabajo en proceso que viene del periodo anterior, en cada departamento. • Sólo hay unidades comenzadas en el primer departamento. • Hay unidades perdidas en todos los departamentos. • Hay PEP (final) en cada departamento. • Hay PEP terminado no transferido (final), en cada departamento. Ejemplo 5.3 Costeo por procesos Para un nuevo periodo de producción, la compañía Taravita S.A. suministra los siguientes datos. Depto. 1 Unidades que vienen del periodo anterior Unidades comenzadas Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Unidades perdidas Unidades en proceso 182 Depto. 2 100% materiales 2.000 60% mano 1.000 de obra 40% CIF 50.000 –0– 46.000 44.000 2.000 1.000 1.000 2.000 2.000 100% materiales 90% mano 1.000 de obra 80% CIF 100% materiales 80% mano de obra 60% CIF 100% materiales 70% mano de obra 50% CIF SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Depto. 1 Depto. 2 $0 $80/u $40/u $30/u $20/u $12/u $10/u $8/u $2.500.000 $1.585.560 $ 789.600 $2.484.000 $1.553.800 $ 637.000 Costos unitarios del periodo anterior: Por concepto del depto. anterior Por costos propios de ese periodo: Costo unitario equivalente por materiales Costo unitario equivalente por mano de obra Costo unitario equivalente por costos indirectos Costos requeridos en el periodo actual: Por materiales directos Por mano de obra directa Por costos indirectos Calcular, con base en la información anterior, el costo unitario y el costo total de producción en cada departamento. Solución El cálculo de los costos unitarios equivalentes por materiales, mano de obra y costos indirectos en el depto. 1, requiere la utilización del método del promedio ponderado en la evaluación de inventarios, puesto que existen costos que vienen del mismo depto. 1 pero del periodo anterior, y costos propios del actual periodo por cada elemento de costos. Por ejemplo, para calcular el costo unitario equivalente por materiales en el actual periodo, se divide la suma del costo de los materiales que vienen del periodo anterior y el costo de los materiales del actual periodo, por la producción equivalente de unidades en cuanto a materiales en el actual, sin tener en cuenta las unidades perdidas, para que las unidades buenas absorban ese costo, y en igual forma se calculan los otros costos unitarios equivalentes por mano de obra y costos indirectos. Los cálculos son los siguientes: Costos unitarios equivalentes en el depto. 1: Costo unitario equivalente por materiales: Costo unitario equivalente por mano de obra: (1.000 × 100%) × $40 + $2.500.000 46.000+ 2.000 +(2.000 × 100%) = $50,8/u (1.000 × 60%) × $30 + $1.585.560 46.000+ 2.000 +(2.000 × 90%) = $32,2/u 183 CONTABILIDAD DE COSTOS Costo unitario equivalente por costos indirectos: (1.000 × 40%) × $10 + $789.600 46.000+ 2.000 +(2.000 × 80%) Costo unitario total en el depto. 1 = $16/u = $99/u En relación con este primer departamento, el informe de unidades se puede remplazar por el análisis de las unidades que llegan y salen, tal como se hizo en el primer caso. Como el informe de costos de producción es muy importante, a continuación se presenta su análisis: Costos que llegan = Costos que salen Costos que llegan al depto. 1: Costos del mismo depto. 1 pero del periodo anterior: Por materiales: (1.000 × 100%) × $40/u = $40.000 Por mano de obra: (1.000 × 60%) × $30/u = 18.000 Por costos indirectos: (1.000 × 40%) × $10/u = 4.000 $62.000 Costos que ingresan en el periodo: Por materiales Por mano de obra Por costos indirectos $2.500.000 1.585.560 789.600 $4.875.160 $4.937.160 Total de costos que llegan al depto. 1 Costos que salen del depto. 1: Costo de las unidades terminadas y transferidas al depto. 2: 46.000 × $99/u = $4.554.000 Costo de las unidades terminadas no transferidas: 2.000 × $99/u = 198.000 = 101.600 Costo de las unidades en proceso: Por materiales directos: (2.000 × 100%) × $50,8/u 184 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Por mano de obra directa: (2.000 × 90%) × $32,2/u = 57.960 = 25.600 Por costos indirectos: (2.000 × 80%) × $16/u Total de costos que salen del depto. 2 Costos unitarios en el depto. 2: Costo unitario por concepto del depto. anterior: Costos unitarios del periodo: Costo unitario equivalente por materiales: Costo unitario equivalente por mano de obra: Costo unitario equivalente por costos indirectos: $4.937.160 $4.554.000 46.000 – 1.000 = $101,2/u $2.484.000 = 44.000 + 1.000 + 1.000 × 100% 54/u $1.553.800 = 44.000 + 1.000 + 1.000 × 70% 34/u $637.000 = 44.000 + 1.000 + 1.000 × 50% 14/u Costo unitario total en el depto. 2 $203,2/u Al igual que en el primer caso, también aquí se puede resumir el informe de unidades en la igualdad: unidades que llegan = unidades que salen. En cuanto al informe de costos, se plantea así: Costos que llegan = Costos que salen Costos que llegan al depto. 2: Costos por concepto del depto. anterior: 46.000 × $101,2 Costos propios del periodo: Por materiales Por mano de obra Por costos indirectos Total de costos que llegan al depto. 2 = $4.655.200 $2.484.000 1.553.800 637.000 9.330.000 Costos que salen del depto. 2: Costo de las unidades terminadas y transferidas: 44.000 × $203,2 $8.940.800 Costo de las unidades terminadas no transferidas: 1.000 × $203,2 203.200 185 CONTABILIDAD DE COSTOS Costo de las unidades en proceso: Por concepto de depto. anterior: 1.000 × $101,2 101.200 Por materiales: (1.000 × 100%) × $54 54.000 Por mano de obra: (1.000 × 70%) × $34 23.800 Por costos indirectos: (1.000 × 50%) × $14 Total de costos que salen del depto. 2 7.000 $9.330.000 Tercer caso Ilustración general Las características de este tercero y último caso, que será presentado a manera de ilustración general con todas las complicaciones posibles y sus diversas soluciones, son las siguientes: • • • • • • • Existen varios departamentos de producción. Se usan materiales en todos los departamentos. Hay PEP (inicial) en cada departamento. Hay PEP terminado no transferido (inicial) en cada departamento. Hay unidades comenzadas en los dos primeros departamentos. Hay unidades perdidas en todos los departamentos. Hay PEP terminado no transferido (final) y PEP (final) en cada departamento. El ejemplo tratado a continuación en relación con este tercer caso, se analizará más adelante, tal como se vieron los anteriores casos, pero para una comprensión más lógica de esos problemas de costeo por procesos, lo más indicado es hacer en principio un diagrama de flujo, tanto de unidades como de costos, con la seguridad de que así se podrá seguir racionalmente el flujo de unidades y de costos de producción de un departamento a otro, hasta llegar al almacén. Es bueno aclarar asimismo, que para no hacer demasiado extensa la ilustración, se trabajará únicamente con departamentos de producción, dándose por entendido que los costos generales propios de los departamentos de servicios ya han sido absorbidos por los respectivos departamentos de producción, mediante cualquiera de los métodos de repartición explicados en el capítulo 6, los cuales funcionan igual en costeos por procesos. Ejemplo 5.4 Costeo por procesos La compañía Guayo Loco S.A., que tiene dos departamentos de producción y elabora el artículo X, utiliza costeos por procesos históricos y cierra sus libros cada año en diciembre 31, al finalizar su periodo contable en el año anterior. La siguiente información presenta las unidades (y sus costos) que quedaron como inventario final de ese periodo: 186 SISTEMA Unidades terminadas no transferidas Unidades en proceso Costo unitario total por concepto del depto. anterior, del mismo depto. pero del periodo anterior Costo unitario equivalente del periodo: Por materiales Por mano de obra Por costos indirectos DE COSTEO POR PROCESOS Depto. 1 3.000 100% 1.000 50% 50% Depto. 2 2.000 100% 3.000 50% 50% $–0– $2,72 $1,55 $1,28 $0,94 $1,57 $1,24 $0,92 La siguiente información suministrada por la empresa presenta sus actividades durante el año siguiente: Depto. 1 Unidades Unidades Unidades Unidades comenzadas terminadas y transferidas terminadas no transferidas perdidas Unidades en proceso Costos requeridos durante el periodo: Por materiales Por mano de obra Por costos indirectos 21.000 22.000 1.000 1.000 100% 1.000 50% 50% $22.600 $14.320 $ 3.760 Depto. 2 3.000 26.000 1.000 1.000 2.000 100% 50% 50% $17.980 $11.480 $ 5.600 Con base en la información anterior, se debe calcular el costo unitario de las unidades que se terminan y se transfieren al almacén en el año siguiente, así como su costo total. Solución Lo primero que se hace es un diagrama de flujo de unidades, tal como aparece en la figura 5.3, en el cual se puede apreciar el movimiento de las unidades, tanto de un periodo a otro, como de un departamento a otro. En la figura 5.3 se puede apreciar a simple vista el flujo de las unidades de un periodo a otro y de un departamento de producción a otro durante el periodo. Si se quisiera tener un informe de unidades con respecto a cada uno de los departamentos de producción de esta empresa, se harían las consideraciones siguientes. 187 100 50 50 materiales mano de obra CIF 100 2.000 50 unidades 50 de PEP materiales mano de obra CIF DEPTO. 2 DEPTO. 2 materiales mano de obra CIF L Año actual 22.000 unidades terminadas y transferidas 100 1.000 unidades de PEP 50 50 3.000 unidades comenzadas Periodo anterior L L 1.000 unidades de PEP 100 50 50 materiales mano de obra CIF DEPTO. 1 1.000 unidades perdidas L L L 21.000 unidades comenzadas DEPTO. 1 1.000 unidades terminadas no transferidas L 3.000 unidades de PEP terminado no transferido L Figura 5.3 Diagrama de flujo de unidades 1.000 unidades perdidas L DE COSTOS L 2.000 PEP terminado no transferido L CONTABILIDAD L L 1.000 unidades terminadas no transferidas 188 3.000 unidades de PEP 26.000 unidades terminadas y transferidas L SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Para el departamento 1 bastaría sumar las unidades que vienen del periodo anterior (1.000 por concepto de PEP y 3.000 por concepto de unidades terminadas en cuanto a su proceso en dicho departamento, pero no transferidas al departamento siguiente) con las unidades comenzadas en el actual periodo (21.000) para obtener un total de 25.000 unidades, lo que debe equivaler a la distribución de esas mismas unidades, en el actual periodo, en el mismo departamento 1, es decir: las unidades terminadas y transferidas al departamento siguiente (22.000); las unidades terminadas en cuanto a su proceso en el primer departamento pero no transferidas al siguiente (1.000); las unidades perdidas en este primer departamento (1.000), y las unidades que han quedado en proceso (1.000), para un total de 25.000 unidades. Para el departamento 2 bastaría sumar las unidades que le ha transferido el departamento 1 en el actual periodo (22.000) con las que le envió el mismo departamento 2, pero del periodo anterior (2.000 unidades terminadas no transferidas y 3.000 unidades en proceso), y las unidades comenzadas en el departamento 2 en el actual periodo (3.000), para un total de 30.000 unidades, que debe equivaler a la distribución de esas mismas unidades en el actual periodo, en el mismo departamento 2, es decir: las unidades terminadas y transferidas al almacén (26.000), las unidades terminadas en el departamento 2, pero no transferidas al almacén (1.000), las unidades perdidas en este segundo departamento (1.000), y las unidades que han quedado en proceso (2.000), para un total de 30.000 unidades. 1. El informe de costos de producción: como su nombre lo indica, mostrará la forma en que se obtienen los costos en cada departamento, así como la forma en que cada departamento absorbe los costos del departamento anterior y los que le llegan del periodo anterior, hasta quedar finalmente integrado el costo total unitario del artículo X que ha sido elaborado a través de un proceso en dos departamentos de producción, en este caso específico. Para estudiar la forma teórica y lógica de obtener el costo unitario total del artículo X, debemos recurrir inicialmente a un diagrama de flujo de costos, tal como se puede apreciar en la figura 5.4. Una forma bastante sencilla de analizar el informe de costos de producción, en relación con el ejemplo que estamos viendo, es la siguiente: Costos que llegan al departamento 1, durante el año actual • Costos del periodo anterior, del mismo depto. 1: PEP terminado no transferido: 3.000 unidades PEP: 1.000 unidades en proceso: Materiales: Mano de obra: CIF: Materiales: Mano de obra: CIF: $1,55 c/u = $4.650 $1,28 c/u = $3.840 $0,94 c/u = $2.820 $1,55 c/u = $1.550 (1,28 × 0,5) = $ 640 (0,94 × 0,5) = $ 470 189 PEP DEPTO. 2 L DEPTO. 2 L L PEF terminado no transferido PEF perdido Mano de obra $11.480 L PEP DEPTO. 1 L DEPTO. 1 L PEF terminado no transferido PEF perdido $3.760 Costos indirectos L Mano de obra $14.320 Materiales $1,55 c/u. Mano de obra $1,28 c/u. CIF $0,94 c/u. Materiales $22.600 DE COSTOS PEP terminado no transferido L L CONTABILIDAD Año actual L L Costos indirectos $5.600 PEF terminado y transferido Materiales $17.980 Periodo anterior Materiales $1,55 c/u. Mano de obra $ 0,64 c/u. CIF $0,47 c/u. L L Figura 5.4 Diagrama de flujo de unidades PEP Costo total por: Depto. anterior $2,72 Materiales $1,57 c/u. Mano de obra $1,62 c/u. CIF $0,46 c/u. L L PEP L 190 PEP terminado no transferido Costo total por: Depto. anterior $2,72 Materiales $1,57 c/u. Mano de obra $1,24 c/u. CIF $0,92 c/u. SISTEMA • Costos propios del periodo: Por materiales Por mano de obra Por costos indirectos Costos totales llegados al depto. 1 en el año actual: DE COSTEO POR PROCESOS $22.600 $14.320 $ 3.760 $54.650 Queda ahora por averiguar el costo unitario equivalente del periodo en el departamento 1, integrado por los costos unitarios equivalentes con respecto a cada uno de los elementos de costo. En este caso se utiliza el método del promedio ponderado para sacar un solo costo unificado, por cuanto tenemos tres costos diferentes: el de las 3.000 unidades terminadas no transferidas, las 1.000 unidades en proceso, y los costos propios del periodo actual que corresponden en gran parte a las 21.000 unidades comenzadas. Se obtiene el costo unitario equivalente por cada elemento de costo, dividiendo el costo total de cada elemento por la producción equivalente del periodo en unidades, sin tener en cuenta las unidades perdidas en dicho departamento, para que cada una de las unidades buenas resultantes absorba un costo por concepto de cada unidad perdida, así: Costo unitario equivalente por materiales: $4.650 + $1.550 + $22.600 = $1,20 22.000 + 1.000 + 1.000 × 100% Costo unitario equivalente por mano de obra: $3.840 + $640 + $14.320 = $0,80 22.000 + 1.000 + 1.000 × 50% Costo unitario equivalente por costos indirectos: $2.820 + $470 + $3.760 = $0,30 22.000 + 1.000 + 1.000 × 50% Costo unitario equivalente total = $2,30 El costo unitario de $2,30 obtenido en el departamento 1 será efectivo para toda unidad que se termine en dicho departamento y se transfiera al siguiente, así como para toda unidad que se termine y no se transfiera, pero no será el mismo para las unidades que queden en proceso. Una forma de comprobar que los costos que han llegado al departamento 1 en el año actual, son iguales a los costos que han salido o que se han producido durante dicho año, es la siguiente: Costos que han llegado al departamento 1 en el año actual • Costo del PEP terminado no transferido del periodo anterior pero del mismo depto. 1 $4.650 + $3.840 + $2.820 = $11.310 191 CONTABILIDAD DE COSTOS • Costo de las unidades en proceso, del periodo anterior pero del mismo depto. 1 $1.550 + $640 + $470 = $2.660 • Costos propios del actual periodo $22.600 + $14.320 + $3.760 = $40.680 Total de costos $54.650 Costos producidos en el departamento 1 en el año actual • Costo de las unidades terminadas y transferidas en el actual periodo: 22.000 unid. × $2,30 c/u = $50.600 • Costo del PEP terminado no transferido, en el actual periodo: 1.000 unid. × $2,30 c/u = $2.300 • Costo de las unidades que han quedado en proceso en el actual periodo: Por costo por concepto del depto. anterior $ –0– 1.200 Por materiales: (1.000 unid. × 100%) × $1,20 c/u = 400 Por mano de obra: (1.000 unid. × 50%) × $0,80 c/u = 150 Por costos indirectos: (1.000 unid. × 50%) × $0,30 c/u Total de costos Costos que llegan al departamento 2 durante el año actual Costos del periodo anterior, del mismo depto. 2: PEP terminado no transferido: 2.000 unid. × $6,45 c/u Costo total por depto. anterior: a $2,72 c/u × 3.000 PEP en proceso: 3.000 unidades: Materiales: $1,57 c/u Mano de obra: ($1,24 × 0.5) CIF.: ($0,92 × 0,5) Total de costos b) Costos propios del periodo actual: Costos que recibe del depto. anterior 22.000 unid. × $2,30 c/u = Costo total que se tiene hasta el momento (a + b): $54.650 a) $12.900 8.160 4.710 1.860 1.380 $29.010 $50.600 $79.610 Costo unitario promedio de lo que ha llegado hasta el momento al depto. 2, incluyendo las 3.000 unidades adicionales y sin considerar las 1.000 unidades perdidas: 192 SISTEMA $79.610 2.000 + 3.000 + 22.000 + 3.000 – 1.000 DE COSTEO POR PROCESOS = $2,74 Nota. El costo unitario promedio de lo que ha llegado al depto. 2 hasta este momento, o sea $2,745 por cada unidad, constituye en realidad el costo total del departamento anterior, con unidades adicionales, incluido allí algo del costo del periodo anterior del mismo depto. 2, y sin tener en cuenta las unidades perdidas. Costos del periodo: Por materiales Por mano de obra Por costos indirectos $17.980 $11.480 $ 5.600 El costo unitario equivalente por cada elemento en el depto. 2 se obtiene al dividir el costo propio del periodo de cada elemento, por la producción equivalente del periodo con respecto a cada uno de los elementos, sin tener en cuenta las unidades perdidas, así: Costo unitario equivalente del periodo anterior Por materiales: $17.980 26.000 + 1.000 + 2.000 = $0,62 Por mano de obra: $11.480 26.000 + 1.000 + 1.000 = $0,41 Por costos indirectos: $5.600 26.000 + 1.000 + 1.000 = $0,20 Costo unitario equivalente del periodo $1,23 Costo unitario total en el depto. 2: $2,74 + $1,23 = $3,97 El costo unitario total que se ha obtenido en el depto. 2 está integrado por el costo total del departamento anterior, $2,74, y el costo unitario equivalente del periodo, $1,23. Este costo total de $3,97 lo tendrá toda unidad que se termine y se transfiera al almacén, toda unidad que se termine y no se transfiera, y en cuanto a las unidades que queden en proceso, tendrán así mismo el costo de $2,74, y de $0,62 por concepto de materiales, 50% de $0,41 por mano de obra y 50% de $0,20 por costos indirectos. Las unidades en proceso no pueden tener, como es obvio, el mismo costo de las unidades terminadas. 193 CONTABILIDAD DE COSTOS Aquí también se puede comprobar que los costos que han llegado al departamento 2 (año actual) son iguales a las que han salido o se han producido en ese año, así: Costos que han llegado al departamento 2 en el año actual PEP terminado no transferido, del mismo depto. 2 pero del periodo actual: 2.000 unid. × $6,45 c/u = $12.900 PEP del mismo depto. 2 pero del periodo anterior: 3.000 unidades × $5,37 = 16.110 PEP transferido por el depto. 1 al depto. 2 durante el año siguiente: 22.000 unidades × $2,30 c/u = 50.600 Costos propios del periodo: Por materiales Por mano de obra Por costos indirectos Total de costos 17.980 11.480 5.600 $ 35.060 $114.670 Costos producidos en el departamento 2 en el año actual Costo de las unidades terminadas y transferidas durante el periodo: 26.000 unidades × $3,975 c/u = $103.350 Costo de las unidades terminadas no transferidas durante el periodo: 1.000 unidades × $3,975 c/u = $ 3.975 Costo de las unidades que han quedado en proceso durante el actual periodo Por costo total por depto. anterior: 2.000 × $2,745 Por materiales: 2.000 × $0,62 c/u Por mano de obra: (2.000 × 50%) × $0,41 c/u Por costos indirectos: (2.000 × 50%) × $0,20 c/u Total de costos = $ 5.490 1.240 410 200 $114.665 Punto de vista práctico Para efectos prácticos es conveniente mostrar los resultados obtenidos en el estudio de la figura 5.4, en las formas especiales enunciadas al principio de este capítulo bajo las 194 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Cuadro 5.3 Compañía uayo Loco S.A. Informe de unidades 12-31 año actual Depto. 1 Unidades recibidas del departamento anterior Depto. 2 22.000 Unidades terminadas no transferidas del periodo anterior, mismo departamento 3.000 2.000 Unidades en proceso del periodo anterior 1.000 3.000 Unidades comenzadas en el periodo 21.000 3.000 Total de unidades 25.000 30.000 22.000 26.000 1.000 1.000 Análisis de unidades del periodo Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas y no transferidas Unidades en proceso: Materiales Mano de obra Costos indirectos Unidades perdidas en producción Total de unidades 1.000 100 50 50 2.000 100 50 50 1.000 1.000 25.000 30.000 denominaciones de informe de unidades e informe de costos de producción, ya que, si bien es cierto que el análisis realizado para el cálculo de los costos del producto X de la compañía Guayo Loco S.A., es el más indicado y el que se presta a una más fácil comprensión de todos los problemas allí involucrados, desde el punto de vista práctico es más conveniente la presentación de esos resultados en cuadros especiales que facilitan notablemente, a simple vista, el conocimiento de los costos de producción, de un departamento a otro, cuando se está aplicando el sistema de costeo por procesos. Los cálculos hechos en la ilustración general pueden considerarse como papeles de trabajo en los cuales se entiende lógicamente cualquiera de los casos que se presente en costeo por procesos, y las cifras allí obtenidas se deben trasladar después a los cuadros enunciados, tal como se puede apreciar en los cuadros 5.3 y 5.4. 195 CONTABILIDAD DE COSTOS Cuadro 5.4 Compañía uayo Loco S.A. Informe de costos de producción 12-31 Año actual Depto. 1 Costos para distribuir: Tot. Depto. 2 Unit. Tot. Unit Costos departamento anterior: PEP recibido del departamento anterior 0 0 50.600 2,30 PEP inicial final del periodo anterior, mismo departamento 0 0 29.010 5,80 PEP total y unitario promedio 0 0 79.610 2,948 Costo total por departamento anterior, incluidos costos periodo anterior, mismo depto., con unidades adicionales y sin unidades perdidas 0 0 79.610 2,745 Costos en este departamento Costo unidades terminadas no transferidas periodo anterior mismo depto. Materiales 4.650 1,55 Mano de obra 3.840 1,28 Costos indirectos 2.820 0,94 Materiales 1.550 1,55 Mano de obra 640 0,64 Costos indirectos 470 0,47 Materiales 22.600 1,20 17.980 0,62 Mano de obra 14.320 0,80 11.480 0,41 3.760 0,30 5.600 0,20 Total en este departamento: 54.650 2,30 35.060 3,975 Costos totales, incluidos los de depto. anterior y éste 54.650 2,30 114.670 3,975 50.600 2,30 103.350 3,975 2.300 2,30 3.975 3,975 5.490 2,745 PEP inicial Costos durante el periodo Costos indirectos Distribución real de costos Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Depto. anterior total PEP final Costo total real 196 1.200 1,20 1.240 0,62 Mano de obra 400 0,40 410 0,205 Costos indirectos 150 0,15 200 0,10 Materiales Este depto. 54.650 114.665 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Cálculos para el departamento 1 Costos para distribuir: todos los rubros incluidos bajo la denominación costos depto. anterior no tienen ningún valor en este primer departamento, puesto que no puede existir un departamento anterior al primero. Costos en este departamento: estos datos son suministrados por el enunciado del problema, bien sea en forma global por cada elemento de costo, o como en el caso presente, suministrando las unidades pertinentes y su respectivo costo unitario, así: a) Costo unidades terminadas no transferidas (periodo anterior, mismo departamento) Materiales Mano de obra Costos indirectos $4.650 $3,840 $2.820 El costo de $4.650 por materiales se obtiene al multiplicar las 3.000 unidades terminadas no transferidas que vienen del periodo anterior, del mismo departamento, por el costo unitario de $1,55 de esas mismas unidades. En igual forma se obtiene el costo de los otros dos elementos. b) PEP inicial Materiales Mano de obra Costos indirectos $1.550 $ 640 $ 470 El costo de $1.550 por materiales se obtiene al multiplicar las 1.000 unidades en proceso que vienen del periodo anterior, del mismo departamento, por el costo unitario por materiales ($1,55 × 100%), y de igual manera con los otros dos elementos, según su producción equivalente. Costos durante el periodo: el enunciado del problema suministra los siguientes datos: Materiales Mano de obra Costos indirectos $22.600 $14.320 $ 3.760 Hasta este momento, todos los datos anotados han sido realmente suministrados por el enunciado del problema, y han quedado registrados en la columna total del primer departamento en el cuadro 5.4. Corresponde ahora calcular los costos unitarios equivalentes, mediante el método del promedio ponderado, puesto que se tienen tres tipos de unidades y de costos: los de las unidades terminadas y no transferidas, los de las unidades en proceso y los de las unidades que se van a comenzar en el actual periodo en este 197 CONTABILIDAD DE COSTOS primer departamento. Esto se logra dividiendo la suma de los costos totales por cada elemento, por su respectiva producción equivalente, sin considerar las unidades perdidas, de modo que las unidades buenas resultantes absorban el costo de las unidades perdidas, así: Costo unitario equivalente por materiales: Costo unitario equivalente por mano de obra: Costo unitario equivalente por costos indirectos: $4.650 + $1.550 + 22.600 22.000 + 1.000 + (1.000 × 100%) = $1,20 $3.840 + $640 + $14.320 22.000 + 1.000 + (1.000 × 50%) = $0,80 $2.820 + $470 + $3.760 = $0,30 22.000 + 1.000 + (1.000 × 50%) Total en este departamento Costo total = $4.650 + $3.840 + $2.820 + $1.550 + $640 + $470 + $22.600 + $14.320 + $3.760 = $54.650 Costo unitario equivalente total: $1,20 + $0,80 + $0,30 = $2,30 Costos totales, incluidos los del departamento anterior y este departamento Costo total: $0 + $54.650 = $54.650 Costo unitario equivalente total: $0 + $2,30 = $2,30 Distribución real de costos Unidades terminadas y transferidas 22.000 unidades × $2,30 cada una = $50.600 Unidades terminadas, no transferidas 1.000 unidades × $2,30 cada una = $2.300 PEP final: Departamento anterior (total) Nunca habrá costos por concepto del departamento anterior (total), en el caso del primer departamento. 198 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Este departamento Materiales: Mano de obra: Costos indirectos: Son 1.000 unidades en proceso que están 100% terminadas en cuanto a materiales, con un costo unitario equivalente de $1,20, para un costo total de $1.200. Las 1.000 unidades en proceso están terminadas en 50% en cuanto a mano de obra, o sea 500 unidades, que tienen un costo unitario equivalente de $0,80, para un total de $400. Aquí también las 1.000 unidades en proceso están terminadas en 50% en cuanto a costos indirectos, o sea 500 unidades, con un costo unitario equivalente de $0,30, para un total de $150. El PEP final que se acaba de obtener por concepto de depto. anterior (total) y este depto. por cada elemento de costo, será PEP inicial del mismo departamento, en el periodo siguiente. Costo total real: el costo total real se obtiene sumando todos los costos que aparecen registrados bajo la sección de distribución real de costos, y dicho total debe ser igual al que se registra bajo la denominación de costos totales, incluidos los del departamento anterior y este departamento, así: Costo total real = $50.600 + $2.300 + $0 + $1.200 + $400 + $150 = $54.650 Cálculos para el departamento 2 Costos para distribuir Costos departamento anterior PEP recibido del departamento anterior: el departamento 2 recibe en el actual periodo 22.000 unidades que le transfiere el departamento 1, con un costo unitario de $2,30, para un costo total de $50.600, que irá registrado en la columna “total”. PEP inicial (final del periodo anterior, mismo departamento): aquí se registrará todo lo que fue PEP final en el periodo anterior, en el mismo departamento, es decir: las 2.000 unidades terminadas no transferidas, con un costo unitario de $6,45 (integrado así: $2,72 por concepto de departamento anterior total, y $1,57 por materiales, $1,24 por mano de obra y $0,92 por costos indirectos) para un total de $12.900; y las 3.000 unidades en proceso, que tienen igualmente un costo unitario de $2,72 por concepto de departamento anterior total, y de $1,57 × 100% por materiales, $1,24 × 50% por mano de obra, y $0,92 × 50% por costos indirectos, para un total de $16.110, que sumado al total anterior, da un gran total de $29.010, cuyo registro se hará en la columna “total” de este segundo departamento. 199 CONTABILIDAD DE COSTOS PEP total y unitario promedio: en la columna “total” se coloca la cifra de $79.610, o sea la suma de los costos por concepto de PEP recibido del departamento anterior ($50.600) y por PEP inicial (final del periodo anterior, mismo departamento), $29.010, y en la columna unitario se colocará la cifra de $2,94, que es realmente el costo unitario promedio, obtenido al dividir los costos totales hasta aquí llegados ($79.610), por la suma de las diferentes unidades que se tienen (2.000 unidades terminadas no transferidas y 3.000 unidades en proceso, ambas del periodo anterior, del mismo departamento, y 22.000 unidades que envió el departamento 1, en el actual periodo). Costo total por departamento anterior, incluidos costos del periodo anterior, mismo departamento, con unidades adicionales y sin las unidades perdidas El costo total sigue siendo el mismo anterior, o sea $79.610, y el costo unitario se obtiene al dividir dicha cifra entre la suma de todas las unidades que han llegado al departamento 2 hasta este momento, incluyendo las unidades comenzadas en el actual periodo en este mismo departamento, y excluyendo las unidades que se han perdido, con el fin de que las unidades buenas absorban el costo de las unidades perdidas. Las unidades que se han adicionado en este departamento, en el actual periodo (3.000), de alguna manera tienen que llevar los costos precedentes, porque tanto las unidades que vienen del periodo anterior pero del mismo departamento 2, así como las que transfirió el departamento 1, en el actual periodo, y las unidades comenzadas, deberán absorber todos los costos, incluyendo los que surjan en este departamento en el actual periodo. Ésta es la manera más lógica de que las nuevas unidades lleven parte del costo precedente, disminuyéndolo, como es natural. A partir de este momento, todas las unidades que han llegado al departamento 2, incluyendo las 3.000 unidades comenzadas en ese mismo departamento, y excluyendo las 1.000 unidades perdidas, deberán cargar con cualquier otro costo unitario que surja dentro del proceso en el departamento, tal como los costos unitarios propios del periodo durante el empleo de nuevos materiales, mano de obra y costos indirectos. El costo unitario calculado es el siguiente: Costos por depto. anterior (total): $79.610 = $2,74 2.000 + 3.000 + 22.000 + 3.000 – 1.000 Si se quiere conocer cuál es el costo que absorben las unidades buenas del periodo por concepto de costo del departamento anterior (total) de las unidades perdidas en el mismo periodo, bastaría calcular el costo unitario total de unidades que han llegado hasta el momento al departamento 2 incluyendo las unidades adicionales y las unidades perdidas, y establecer la diferencia entre dicho costo y el que se calculó anteriormente para las mismas unidades pero sin incluir las perdidas. 200 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Costos en este departamento Costo unidades terminadas no transferidas (periodo anterior mismo depto.): estas unidades, en el caso específico del departamento 2, ya se consideraron en el renglón de PEP inicial (final del periodo anterior, mismo departamento), por tener involucrado un costo por concepto de departamento anterior (total) y, por tanto, en esta columna no se colocará cifra alguna. PEP inicial (materiales, mano de obra y costos indirectos): estas unidades, en el caso del departamento 2, también ya se habían considerado en el renglón de PEP inicial (final del periodo anterior, mismo departamento) por tener igualmente involucrado un costo por concepto de departamento anterior (total) y, por tanto, tampoco aquí se hará registro alguno. Costos durante el periodo El enunciado del problema suministra los siguientes datos: Materiales Mano de obra Costos indirectos $17.980 $11.480 $ 5.600 Total en este departamento: el costo total se determina sumando las cantidades que están incluidas dentro de la sección costos durante el periodo, así: Costo total = $17.980 + $11.480 + $5.600 = $35.060 Los costos unitarios equivalentes se calculan dividiendo el costo de cada elemento en el periodo, entre la producción equivalente del mismo periodo, sin tener en cuenta las unidades perdidas, a fin de que las unidades buenas absorban el costo de las unidades perdidas, así: Costo unitario equivalente por materiales: $17.980 26.000 + 1.000 + 2.000 × 100% = $0,62 Costo unitario equivalente por mano de obra: $11.480 26.000 + 1.000 + 2.000 × 50% = $0,41 Costo unitario equivalente por costos indirectos: $5.600 26.000 + 1.000 + 2.000 × 50% = $0,20 201 CONTABILIDAD DE COSTOS Total en este departamento Costo total: $17.980 + $11.480 + $5.600 = $35.060 Costo unitario equivalente total: $0,62 + $0,41 + $0,20 = $1,23 Costos totales, incluidos los del departamento anterior y este departamento Costo total: $79.610 + $35.060 = $114.670 Costo unitario equivalente total: $2,74 + $1,23 = $3,97 Distribución real de costos Unidades terminadas y transferidas: 26.000 unidades × $3,975 cada una = $103.350 Unidades terminadas no transferidas: 1.000 unidades × $3,975 cada una = $3.975 PEP final: Departamento anterior (total): 2.000 unidades × 2,745 cada una = $5.490 Este departamento Materiales: Son 2.000 unidades en proceso terminadas en 100% en cuanto a materiales, con un costo unitario equivalente de $0,62, para un costo total de $1.240. Mano de obra: Las 2.000 unidades en proceso están terminadas en 50% en cuanto a mano de obra, o sea 1.000 unidades, con un costo unitario equivalente de $0,41, para un total de $410. Costos indirectos: Las 2.000 unidades en proceso están terminadas en 50% en cuanto a costos indirectos, o sea 1.000 unidades, con un costo unitario de $0,20, para un costo total de $200. El PEP final que se acaba de obtener por concepto de departamento anterior (total) y este departamento, por cada elemento de costo, será PEP inicial del mismo departamento, en el periodo siguiente: 202 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Costo total real: el costo total real se obtiene sumando todos los costos que aparecen registrados bajo la sección de distribución real de costos, y dicho total debe ser igual al que se registra bajo la denominación de costos totales incluidos los del departamento anterior y este departamento, así: Costo total real = $103.350 + $3.975 + $5.490 + $1.240 + $410 + $200 = $114.665 La diferencia de $5,00 que se ha presentado en este caso, en relación con el total de costos para distribuir, se explica por no haberse trabajado con las cifras decimales exactas en el cálculo de los costos unitarios equivalentes del periodo. Cuando esto ocurre, si se quiere mostrar cifras totales iguales en el cuadro del informe de costos de producción se acostumbra sumar o restar –según sea el caso– la cantidad que falte a los costos indirectos del PEP final, este departamento. 2. Registros en contabilidad: el paso final en torno a la figura 5.4 que se está estudiando, bien sea que se haya analizado desde el punto de vista práctico por intermedio de diagramas de flujo de procesos, o a través de los informes de unidades e informe de costos de producción, según los cuadros 5.3 y 5.4, es registrar en los libros de contabilidad financiera toda la información suministrada y calculada posteriormente. En general se acostumbra llevar cuentas T en el libro Mayor para cada uno de los departamentos de producción, ya que así es más fácil seguir el proceso y los resultados se pueden ver con mayor claridad. Antes de mostrar los asientos correspondientes se deben tener en cuenta los datos conocidos de los dos departamentos de producción, en las cuentas T del libro Mayor, así: Inventario PEP (depto. 1) (14) (14) 11.310 (14) 2.660 Inventario PEP (depto. 2) (14) (14) 12.900 (14) 16.110 De acuerdo con los datos de la ilustración general, tanto el departamento 1 como el departamento 2 inician el proceso en el año actual con un Inventario PEP que había sido final en el periodo anterior. En el departamento 1, el Inventario PEP de final de año actual, estaba dado por las siguientes cifras: PEP terminado no transferido: Materiales: Mano de obra: Costos indirectos: Total $11.310 1.550 640 470 $13.970 203 CONTABILIDAD DE COSTOS En el departamento 2, el Inventario PEP final, año anterior, estaba dado por las siguientes cifras: PEP terminado no transferido Costo por departamento anterior (total) del PEP del periodo: Materiales: Mano de obra Costos indirectos Total $12.900 8.160 4.710 1.860 1.380 $29.010 Todas las cifras anteriores, que fueron PEP final en un periodo anterior, serán PEP inicial en su correspondiente departamento en el actual periodo, y por eso tales datos deben figurar en primer término en las cuentas T correspondientes. Los registros son los siguientes: 1. En el Diario para registrar el uso de los tres elementos de costo en el año actual, en el departamento 1: Inventario PEP (depto. 1) (14) 40.680 Inventario de materiales (1) 22.600 Nómina de fábrica (4) 14.320 Costos indirectos (5) 3.760 2. Registrar las unidades terminadas en cuanto a su labor en el departamento 1, pero no transferidas al departamento 2: Inventario PEP, no transferido (depto. 1) (18) Inventario PEP (depto. 1) (14) 2.300 2.300 3. Registrar el traslado de las unidades terminadas en cuanto a su labor en el primer departamento, hacia el segundo, o sea la absorción por parte del segundo departamento del trabajo en proceso realizado en el primero: Inventario PEP (depto. 2) (14) Inventario PEP (depto. 1) (14) 50.600 50.600 4. Registrar el uso de los materiales, la mano de obra y los costos indirectos, en el departamento 2: Inventario PEP (depto. 2) (14) Inventario de materiales (1) Nómina de fábrica (4) Costos indirectos (5) 204 35.060 17.980 11.480 5.600 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS 5. Registrar las unidades terminadas con respecto a los dos departamentos de producción, pero no transferidas al almacén: Inventario PEP terminado no transferido (depto. 2) (18) Inventario PEP (depto. 2) (14) 3.975 3.975 6. Registrar la conversión del PEP total del departamento 2 en productos terminados y llevados al almacén: Inventario productos terminados (13) 103.350 Inventario PEP (depto. 2) (14) 103.350 3. Cuentas T en el libro Mayor: se procede ahora a colocar en las cuentas T del libro Mayor tanto la información conocida inicialmente como los registros contables hechos durante la labor de procesamiento de las unidades. Tales cuentas, que complementan las ya vistas anteriormente, son las siguientes: Inventario PEP (depto. 1) (14) (14) 11.310 2.300 (14) (14) 2.660 50.600 (14) (14) 40.680 Saldo 1.750 (14) (14) (14) (14) Saldo Inventario PEP (depto. 2) (14) 12.900 3.975 (14) 16.110 103.350 (14) 50.600 35.060 7.345 Inventario PEP no transferido (depto. 1) (17) (14) 2.300 Inventario PEP terminado no transferido (depto. 2) (18) (18) 3.975 Inventario de productos terminados (13) (13) 103.350 205 CONTABILIDAD DE COSTOS Finalmente, si se observan los PEP finales que aparecen en el informe de costos de producción, en ambos departamentos, se apreciará que son exactamente iguales las cifras que allí figuran, con los saldos de las cuentas T de Inventario PEP. En cuanto a las cuentas Inventario PEP no transferido (depto. 1), y de inventario PEP terminado no transferido (depto. 2) se debe anotar que el primero de estos saldos será PEP inicial en su respectivo departamento, en el periodo siguiente, y el segundo será PEP terminado inicial en el periodo siguiente, en el mismo departamento. Costeos por procesos de productos diferentes Cuando una empresa fabrica simultáneamente artículos diferentes, situación bastante normal en las industrias de transformación, los procedimientos contables que se han visto en las páginas anteriores aplicados a un solo producto serán básicamente los mismos. Los costos se irán acumulando para cada producto, y al final del periodo habrá tantos informes de unidades y de costos de producción cuantos productos se estén fabricando. Se han de presentar, como es obvio, ligeras variaciones en las denominaciones de las cuentas de producción. Se deben contemplar dos posibilidades en torno a los procesos de elaboración de los diferentes artículos: 1. Una sola línea de producción, con diferentes artículos: en este caso, las diferencias se manifiestan de la siguiente manera: a) Los informes de unidades y de costos de producción deben indicar el departamento y el producto específico que se está elaborando, con respecto a cada uno de los elementos de costo. De igual manera, las diferentes cuentas de producción deben llevar las mismas indicaciones, a manera de auxiliares. b) Es muy probable que los materiales indirectos se tengan que cargar a la cuenta Costos indirectos de fabricación control, ante la imposibilidad de ubicar tales costos en los diferentes productos. Los costos totales de mano de obra indirecta deben repartirse a cada producto con base en su respectivo tiempo de fabricación. Lo mismo debe decirse para los costos indirectos de fabricación. 2. Varias líneas de producción, con diferentes artículos: en este caso, además de las diferencias del numeral anterior, hay que tener en cuenta: a) Los costos de los materiales indirectos deben necesariamente cargarse a la cuenta CIF control, tal como se hace en el sistema por órdenes de producción, ante la imposibilidad de poder aplicarlo directamente a cada producto. b) Los costos de mano de obra indirecta correspondiente a cada trabajador deben determinarse, por lo menos aproximadamente, con base en el tiempo que cada uno de ellos gasta en las diferentes líneas de producción donde le toca trabajar. 206 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS La cifra global por este concepto se debe cargar luego a toda la producción por intermedio de la cuenta CIF control, ante la imposibilidad de cargarla directamente a cada producto. c) Los costos indirectos de fabricación deben ser absorbidos por la producción de la siguiente manera: los de los departamentos de servicios deben repartirse a las diferentes líneas de producción, consideradas cada una de ellas como un centro de costos, de acuerdo con las bases de repartición más adecuadas, bien sea mediante el método directo o el de distribución recíproca. De la misma manera, los costos indirectos de cada línea de producción deben distribuirse a cada uno de los productos de acuerdo con las bases más aconsejables. Control de costeo por procesos En lo que respecta al control de producción que puede esperarse de la aplicación de un sistema de costeo por procesos, se presentan dos puntos de vista: 1. Que el sistema que se esté aplicando se base en datos históricos, es decir, datos reales, caso en el cual, al igual que bajo el sistema de costeo histórico por órdenes de producción, el control no opera en la forma adecuada, ya que no se dispone de bases suficientes para hacer correcciones al final de la producción. Es sólo entonces cuando podrán tomarse las medidas del caso a fin de reducir los costos en futuros trabajos del mismo tipo. No es posible hacer correcciones durante el proceso de producción, debido a que los datos reales se conocerán únicamente al finalizar el periodo de cada operación. 2. Que el sistema se aplique con datos predeterminados, es decir, calculados con anterioridad al proceso mismo, caso en el cual goza de todos los beneficios que en materia de control puede ofrecer, al permitir una comparación constante de los resultados reales con los que se había predeterminado, y anotar cualquier desviación que se presente, así como estudiar sus causas con miras a obtener no sólo la reducción de los costos de producción sino también a mantener un control más estricto de las responsabilidades propias de cada uno de los centros de costos, ya sean de producción, de servicios o de administración. Costeos por procesos con datos predeterminados El sistema de costeos históricos por procesos, tal como se ha presentado en este capítulo, tiene grandes fallas desde el punto de vista del control de la producción. Sin embargo, funciona bien en aquellas empresas que elaboran un solo artículo o varios, pero en una sola línea de producción en cada periodo. Cuando la producción se complica debido a la existencia de varias líneas de producción, cada una de ellas con diferentes artículos, se requiere usar costos estándar, es decir, costos predeterminados, con aumento de los costos administrativos, pero con las grandes ventajas en cuanto al control de la producción durante el proceso mismo de fabricación de los artículos. 207 CONTABILIDAD DE COSTOS El uso de los costos estándar es el más recomendable desde todo punto de vista, pero cuando la producción sufre muchas variaciones se aconseja calcular el tercer elemento de costos, tal como se hizo en el sistema de costeos históricos por órdenes de producción, mediante el empleo de una tasa predeterminada de costos indirectos y la utilización de diferentes presupuestos. Los dos primeros elementos de costos serán reales, pero el tercero será aplicado; y al compararse al final con el dato real de los costos indirectos de fabricación, dará lugar a una sub o sobreaplicación de dichos costos (variación neta), la cual puede descomponerse a su vez en una variación de presupuesto y otra de capacidad. Un problema de esta naturaleza requiere el cálculo de los costos unitarios equivalentes, tanto normales como reales, y las variaciones de costos indirectos se obtienen con las mismas técnicas y fórmulas ya vistas en el primer sistema de costeo. El ejemplo siguiente se puede aplicar a cualquiera de los casos de costeo por procesos abordados con anterioridad. Ejemplo 5.5 Costeo por procesos La compañía Cabina Ocho elabora un producto en dos departamentos de producción, en procesos secuenciales. En un determinado periodo, el depto. 2 recibe los siguientes aportes de producción: 1. Del mismo depto. 2, pero del periodo anterior, recibe 40.000 unidades de trabajo en proceso (60% materiales, 40% mano de obra y 30% costos indirectos) con los siguientes costos: $600.000 por concepto del depto. anterior (total), y $85.000 por materiales, $40.000 por mano de obra, y $55.000 por costos indirectos, de los costos propios requeridos en ese departamento en el periodo anterior. 2. Del depto. 1, en el actual periodo, recibe 140.000 unidades con un costo total de $415.000. Durante el periodo, el depto. 2 tiene los siguientes costos de producción: materiales $445.000; mano de obra $387.200, y costos indirectos aplicados, $313.200. Los costos indirectos reales del periodo tienen un costo de $313.200. La producción del periodo es la siguiente: se terminan y se pasan al almacén, 170.000 unidades, y quedan en proceso 10.000 unidades (80% materiales, 60% mano de obra y 40% costos indirectos). Antes del periodo actual, la empresa había elaborado un presupuesto de $300.000 (40% fijos y 60% variables) por concepto de costos indirectos de fabricación y 10.000 horas, también como presupuesto para el nuevo periodo. Con base en la información anterior, se debe: a) Calcular el costo unitario normal y real del periodo. b) Determinar las variaciones de costos indirectos que se hayan presentado. c) Mostrar cómo surgen contablemente las variaciones. 208 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Solución a) El depto. 2 de producción, tal como se ha observado en los tres casos estudiados anteriormente, tiene los siguientes costos unitarios: 1. Costo unitario por concepto del depto. anterior (total): $600.000 + $85.000 + $40.000 + $55.000 + $415.000 = $6,63 40.000 + 140.000 2. Costo unitario equivalente (normal) por cada elemento propio del periodo: Costo unitario equivalente por materiales: $445.000 = $2,5 170.000 + 10.000 × 80% Costo unitario equivalente por mano de obra: $387.200 = $2,2 170.000 + 10.000 × 60% Costo unitario equivalente por costos indirectos: $313.200 = $1,8 170.000 + 10.000 × 40% $13,14 Costo unitario total (normal) El costo unitario total (real) sólo cambia con respecto al cálculo del costo unitario equivalente por concepto de los costos indirectos de fabricación, el cual se obtiene al dividir el monto de los costos indirectos reales ($313.200) por la producción equivalente del periodo en cuanto a costos indirectos (170.000 + 10.000 × 40%), lo cual da un costo unitario por este concepto de $1,8, que sumado a $2,5 por materiales, $2,2 por mano de obra, y 6,638 por concepto del depto. anterior (total), da un costo unitario total (real) de $13,14. b) VP = CIFPNOR – CIFR NOR = HMODR HMODP CIFA = t × HMODR t= CIFP $300.000 = = $30/h HMODP 10.000 HMODR = NOR = 10.440 h = 1,044 10.000 hp $313.200 = 10.440/h $30/h 209 CONTABILIDAD DE COSTOS CIFPNOR = CIFPF + CIFPV × NOR = ($300.000 × 40%) + (300.000 × 60%) × 1,044 = $307.920 VP = 307.920 – $339.300 = –$31.380 VC = CIFA – CIFPNOR = $313.200 – $307.920 = $5.280 c) En relación con los registros de contabilidad, lo primero que se debe hacer es abrir la cuenta T del libro Mayor del depto. 2, para mostrar los costos que vienen del periodo anterior, del mismo departamento, así: Inventario PEP depto. 2 600.000 2.233.460 85.000 40.000 55.000 415.000 1.145.400 106.940 Los registros de contabilidad son los siguientes: 1. 2. 3. 4. Absorción PEP del depto. 1 por parte del depto. 2: Inventario PEP depto. 2 Inventario PEP depto. 1 Uso de los tres elementos de costos en el depto. 2: Inventario PEP depto. 2 Inventario PEP materiales (1) Nómina de fábrica (4) Costos indirectos aplicados Conversión del PEP depto. 2 en productos terminados: Inventario de productos terminados (13) Inventario PEP depto. 2 415.000 415.000 1.145.400 445.000 387.200 313.200 2.233.460 2.233.460 Cierre de los costos indirectos aplicados y reales, mostrando cómo surgen las variaciones: Costos indirectos aplicados (2) 313.200 VP 31.380 Costos indirectos reales (5) 339.300 VC (16) 5.280 210 SISTEMA 5. Cierre de las variaciones, suponiendo que son controlables: VC (16) CMV (12) VP (15) DE COSTEO POR PROCESOS 5.280 26.100 31.380 Las cuentas T del libro Mayor, adicionando la que se mostró al principio, serían las siguientes: Inventario de productos terminados (13) 2.233.460 CIFA (8) 313.200 313.200 VP (15) 31.380 31.380 VC (16) 5.280 5.280 CIFR (5) 339.300 339.300 CMV (12) 26.100 En este caso, como en los estudiados anteriormente, el saldo final de la cuenta Inventario PEP depto. 2 debe coincidir. Hay así una pequeña diferencia debido a cifras decimales con el costo de las 10.000 unidades (80% materiales, 60% mano de obra y 40% costos indirectos) que quedaron en proceso al final del periodo, como en realidad ocurre en esta ocasión, así: Costo del Inventario PEP (final) depto. 2: Por depto. anterior: 10.000 × $6,6388 Por materiales: 10.000 × ($2,5 × 80%) Por mano de obra: 10.000 × ($2,2 × 60%) Por costos indirectos: 10.000 × (1.8 × 40%) Costo del PEP (final) = $ 66.388 = 20.000 = 13.200 = 7.200 $106.788 211 CONTABILIDAD DE COSTOS Resumen Bajo el nombre de costeo por procesos se designa al segundo sistema de costeo, que al igual que el de por órdenes de producción, puede estudiarse con datos históricos o con datos predeterminados. Los costos en ese segundo sistema se calculan por periodos y no por órdenes de producción, y son propios de empresas de producción continua, donde los procesos se pueden adelantar en forma secuencial, es decir, que el proceso adelantado en un departamento de producción requiere continuar en otro u otros hasta salir finalmente terminado hacia el almacén, o en forma paralela, empieza donde los procesos en cada departamento son independientes el uno del otro, y al final se juntan o ensamblan para obtenerse el artículo deseado. En costeos por procesos históricos el control de la producción sólo podrá hacerse al final y no durante los procesos mismos, como sería el caso de usarse datos predeterminados. La dificultad principal en costeos por procesos es el cálculo de los costos unitarios por cada elemento de costos, debido principalmente a que en este sistema, a pesar de que los tres elementos son reales, queda trabajo en proceso, es decir, unidades semielaboradas en cada departamento sobre las cuales se tiene que estimar un porcentaje de terminación con respecto a cada uno de los elementos. De ahí que se deba recurrir a la producción equivalente para llegar a los costos unitarios equivalentes. Con el uso de diagramas de flujo de trabajo se puede analizar cualquier problema de costeos por procesos, siempre que se tenga en cuenta la producción equivalente y el hecho de que el trabajo en proceso final, bien sea terminado en cada departamento o no, será un trabajo en proceso inicial en el periodo siguiente, en su mismo departamento, y, con excepción del primer departamento, constará de dos costos: un costo por concepto del departamento anterior (total), y un costo por este departamento, discriminado en cada elemento según su porcentaje de terminación. Los mismos resultados se pueden obtener mediante el uso de dos importantes cuadros de gran uso: uno, denominado informe de unidades de producción y el otro, informe de costos de producción. Si una empresa sigue costeos por procesos y fabrica varios artículos al mismo tiempo, los costos se irán acumulando por productos, con denominaciones diferentes para las diversas cuentas de producción pero, en general, los procedimientos serán exactamente los mismos que los empleados cuando se trata de la fabricación de un solo producto. Habrá más complicaciones en cuanto al mayor número de informes que se requerirán, pero la teoría y la aplicación de la producción equivalente será la misma. 212 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Actividades para el desarrollo de competencias PREGUNTAS 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. DE AUTOEVALUACIÓN ¿Cuáles son las diferencias entre los sistemas de costeo por pedidos y por procesos? ¿En costeo por procesos pueden predeterminarse los elementos de costos? Explique. ¿Cuáles son los objetivos que persigue un sistema de costeo por procesos? Explique. ¿Qué pasos se deben seguir en el diseño de un sistema de costeo por procesos? Explique cada paso. ¿Qué métodos se pueden aplicar para computar la producción equivalente? ¿Cómo afecta al costo de producción el inventario de trabajo en proceso inicial, en cada uno de los departamentos de producción? ¿Qué representa un informe de unidades de producción? ¿Se puede calcular el costo de las unidades perdidas en el primer departamento de producción de una empresa? ¿Cómo calcularía usted el costo unitario por unidades perdidas en cualquier departamento diferente del primero? ¿Qué efecto tiene sobre los costos de producción comenzar nuevas unidades en un departamento diferente del primero? ¿Cuáles son los costos que llevan las unidades que quedan en proceso al finalizar un periodo, en un departamento de producción diferente al primero? ¿Cuáles son los principales registros de contabilidad financiera que se deben hacer cuando se emplea un sistema de costeo por procesos? EJERCICIOS 1. La compañía Procesadora S.A., dedicada a la confección de vestidos para hombre, tiene tres departamentos, a saber: corte, costura y acabado. Cada vestido tiene que pasar necesariamente por los tres departamentos. De los registros de la compañía se obtienen los siguientes datos para un primer semestre: Departamento de corte: Unidades comenzadas en el periodo Unidades terminadas y transferidas a costura Unidades en proceso, 6-30 (100%, 50%, 50%) Unidades perdidas en la producción Costos: Materiales Mano de obra Costos indirectos 43.000 40.000 2.000 1.000 $77.700.000 $50.020.000 $19.270.000 213 CONTABILIDAD DE COSTOS Departamento de costura: Unidades transferidas a acabado Unidades en proceso, 6-30 (100%, 75%, 75%) Costos: Materiales Mano de obra Costos indirectos 36.000 4.000 $60.000.000 $72.150.000 $31.590.000 Departamento de acabado: Se terminan todas las unidades y se pasan al almacén. Costos: Mano de obra Costos indirectos $46.800.000 $36.000.000 a) Haga los registros de pago de la nómina, teniendo en cuenta las deducciones de 2% para Seguridad Social y 1% para el sindicato de la empresa. b) Haga los registros iniciales de costos indirectos, acreditando créditos varios. c) Elabore un informe de unidades de producción y un informe de costos de producción desde el punto de vista teórico. R: Costo unitario total: $10.000/unidad d) Haga los registros necesarios, mostrando igualmente las cuentas T del libro Mayor. 2. La compañía Cristalina S.A. elabora un tipo especial de copas finas, en sus tres departamentos de producción: preparación (del material), fundición y vaciado. Esta compañía tiene sus costos departamentalizados y utiliza el sistema de costeos históricos por procesos. Se dispone de los siguientes datos sobre unidades y costos de producción durante el segundo semestre de un año cualquiera: Departamento de preparación: Unidades comenzadas durante el periodo Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Unidades en proceso, 12-31 (100%, 75%, 50%) Unidades perdidas en producción Costos: Materiales Mano de obra Costos indirectos 214 123.500 100.500 16.000 6.000 1.000 $ 99.225.000 $111.320.000 $ 68.115.000 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Departamento de fundición: Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Unidades en proceso 12-31 (75%, 75%) Costos: Mano de obra Costos indirectos 90.000 500 10.000 $151.900.000 $107.800.000 Departamento de vaciado: Unidades terminadas y transferidas Unidades en proceso 12-31 (50%, 75%) Costos: Mano de obra Costos indirectos 86.000 4.000 $83.600.000 $53.400.000 a) Prepare los informes de unidades y de costos de producción desde el punto de vista teórico. R: Costo unitario total: $6.500 /unidad b) Haga los registros necesarios, mostrando las cuentas T del libro Mayor. Nota: la cuenta de inventario de materiales tiene un saldo inicial de $160.000.000. 3. La compañía Pescadora S.A., dedicada a la elaboración de conservas de pescado, lleva un sistema de costeo por procesos. Tiene tres departamentos de producción: preparación, enlatado y revisado. La compañía había sido fundada el 15 de febrero, con magníficos resultados hasta el momento, y el último cierre de libros fue en junio 30. En julio 1º del mismo año, la empresa prosiguió su labor finalizando sus actividades del año en diciembre 31, con los siguientes resultados en cada uno de sus departamentos de producción: Departamento de preparación: al iniciar operaciones en el periodo, este departamento comenzó un total de 25.000 unidades, 20.000 de las cuales terminó totalmente en relación con el departamento y las envió al de enlatado; además, perdió en el proceso 1.000 unidades, quedándole el resto en proceso, terminadas en 100% por materiales, 75% por mano de obra y 50% por costos indirectos. Los costos totales del periodo en este departamento fueron de $56.780.000, repartidos así: materiales, $22.800.000; mano de obra $22.540.000; y costos indirectos $11.440.000. Departamento de enlatado: este departamento recibió las unidades provenientes del de preparación, y logró pasar 18.000 unidades terminadas en relación con este departamento, al de revisado; no pasó al departamento siguiente 1.000 unidades 215 CONTABILIDAD DE COSTOS terminadas y le quedaron en proceso 1.000 con el siguiente porcentaje de elaboración en cuanto a los tres elementos de costos: 100%, 50% y 50%. Los costos del periodo fueron los siguientes: materiales, $21.000.000; mano de obra, $22.425.000; y costos indirectos $15.600.000. Departamento de revisado: de las unidades recibidas del departamento anterior, terminó 17.500 y las envió al almacén, quedándole 500 en proceso (80%, 70%). En este departamento no se usan materiales, pero la mano de obra es muy costosa debido a la gran responsabilidad que se debe tener. El costo en este periodo por tal concepto fue de $27.745.000, y por costos indirectos $5.355.000. Con base en la información anterior, prepare los informes de unidades y de costos de producción, desde el punto de vista teórico, así como los registros necesarios. R: Costo unitario total: $7.000/unidad 4. La compañía Precisa S.A. opera un sistema de costos por procesos en sus tres departamentos de producción. Los datos sobre las unidades en producción para el periodo comprendido entre enero 1o. y enero 31, son los siguientes: Unidades comenzadas en el periodo Unidades terminadas y transferidas Unidades en proceso, 1-31 Unidades perdidas en producción Depto. 1 70.000 50.000 10.000 5.000 Depto. 2 Depto. 3 40.000 6.000 35.000 4.000 100% 50% 50% 100% 75% 75% Porcentaje de terminación de las unidades en proceso 1-31: Materiales Mano de obra Costos indirectos 100% 40% 40% Los costos de producción durante el periodo fueron los siguientes: Materiales Mano de obra Costos indirectos $52.000.000 41.300.000 35.400.000 $45.000.000 51.700.000 37.600.000 $32.000.000 35.100.000 27.300.000 a) Elabore los informes de unidades y costos de producción (teóricos, con diagramas de flujo de trabajo). R: Costo unitario total: $7.300/unidad 216 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS b) Muestre los asientos en el Diario para registrar los costos en cada departamento, y el traslado de un departamento a otro hasta terminar el producto y pasarlo al almacén. 5. Tres departamentos de producción tiene la compañía Metales S.A., que se dedica a la fabricación de ceniceros metálicos y utiliza el sistema de costeo por procesos para contabilizar sus costos de producción. De los registros de la compañía se obtienen los siguientes datos para el primer trimestre de un año cualquiera. Departamento de fundición: Unidades comenzadas en el periodo Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Unidades en proceso, 3-31, (100% materiales, 50% mano de obra y 50% costos indirectos) Unidades perdidas en producción 48.000 42.000 1.000 4.000 1.000 Departamento de moldeado y vaciado: Unidades terminadas y transferidas Unidades perdidas en producción Unidades en proceso 3-31 (50% mano de obra y 50% costos indirectos) 38.000 2.000 2.000 Departamento de acabado: Unidades terminadas y transferidas Unidades en proceso 3-31 (50% mano de obra y 50% costos indirectos) Unidades perdidas en producción Los costos de producción durante el periodo son los siguientes: Fundición Materiales Mano de obra Costos indirectos $17.108.000 $14.996.000 $10.120.000 Moldeado y vaciado $12.694.500 $11.310.000 36.000 1.500 500 Acabado $1.694.542,05 $ 9.077.250 a) Prepare un informe de unidades con un diagrama de flujo. b) Elabore un informe de costos de producción con un diagrama de flujo de costos. R: Costo unitario total: $2310.29/unidad c) Haga los registros necesarios. 217 CONTABILIDAD DE COSTOS 6. La compañía Textilera S.A. opera con un sistema de costeo por procesos en sus tres departamentos de producción. Los siguientes son los datos suministrados por los registros de la compañía para junio: Departamento de producción 1: Unidades comenzadas en el periodo Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Unidades en proceso 6-30 (100%, 50%, 75%) Unidades perdidas en producción 18.000 16.000 500 1.000 500 Los costos durante el periodo, en este primer departamento, son los siguientes: Materiales Mano de obra Costos indirectos Departamento de producción 2: Unidades terminadas y transferidas Unidades en proceso, 6-30 (100%, 75%, 75%) Unidades perdidas en producción $2.712.500 $3.145.000 $1.897.500 13.000 2.000 1.000 Los costos durante el periodo, en este segundo departamento, son los siguientes: Materiales Mano de obra Costos indirectos Departamento de producción 3: Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Unidades en proceso, 6-30 (50% mano de obra y 50% costos indirectos) Unidades perdidas en producción $1.725.000 $2.682.500 $1.450.000 11.000 500 1.000 500 Los costos de este departamento, durante el periodo, son los siguientes: Mano de obra Costos indirectos $2.908.800 1.708.800 a) Prepare los informes de unidades y de costos de producción, con base en diagramas de flujo de costos. R: Costo unitario total: $1.300/unidad b) Haga los registros necesarios. 218 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS 7. Bananera del Caribe S.A. es una compañía que cierra sus libros cada seis meses, y utiliza el sistema de costeo por procesos. Al empezar su segundo periodo contable en julio 1o. dispone de los siguientes datos finales del periodo inmediatamente anterior en sus dos departamentos de producción: Unidades en proceso, 6-30 Depto. 1 100% 1.000 50% 50% Costos unitarios de las unidades anteriores: Materiales Mano de obra Costos indirectos Depto. 2 100% 50% 50% 2.000 $110 $150 $100 $120,0 $160,5 $100,5 Las unidades en proceso, 6-30, del departamento 2, cuentan con un costo del departamento anterior (total) de $494.000. Para el nuevo periodo iniciado en julio 1o. y terminado en diciembre 31, la compañía dispone de los siguientes datos extractados de sus libros de registro: Estadísticas de unidades Unidades comenzadas Unidades terminadas y transferidas Depto. 1 19.000 16.000 Unidades en proceso, 12-31 1.000 Unidades perdidas 2.000 Estadísticas de costos Materiales Mano de obra Costos indirectos Depto. 2 7.000 20.000 100% 50% 50% 3.000 100% 50% 50% 2.000 $2.050.000 2.725.000 1.875.000 $2.658.000 3.167.500 2.367.500 Prepare los informes de unidades y de costos de producción, en diciembre 31, y haga los registros necesarios. R: Costo unitario total: $681/unidad 8. La compañía Barbados S.A., que cierra sus libros cada año y utiliza el sistema de costos por procesos, dispone en diciembre 31 de los siguientes datos en sus dos departamentos de producción: 219 CONTABILIDAD DE COSTOS Departamento anterior PEP final: este departamento: Materiales Mano de obra Costos indirectos Depto. 1 $ –0– Depto. 2 $262.000 100.000 135.000 45.000 198.000 110.000 44.000 Las estadísticas de unidades para el año que termina en diciembre 31, son las siguientes: Unidades: en proceso inicial: comenzadas en el periodo: terminadas y transferidas: terminadas no transferidas: perdidas en producción: en proceso final: Depto. 1 Depto. 2 2.000 18.000 12.000 1.000 2.000 2.000 8.000 16.000 2.000 1.000 5.000 100% 50% 50% 3.000 100% 75% 50% Las estadísticas de costos para el año que termina en diciembre 31 son: Materiales $1.700.000 $2.007.000 Mano de obra 3.740.000 3.940.000 Costos indirectos 2.280.000 3.466.000 Con relación a los datos anteriores del problema, marque con una X la respuesta que sea correcta, haciendo, por supuesto, los cálculos necesarios: 1. En el departamento 1, el costo unitario de las unidades terminadas y transferidas, es de: a) $210,3 b) $200,7 c) $480,3 d) $500 e) Ninguno de los anteriores 2. En costos del departamento anterior, en el departamento 2, el costo unitario del PEP inicial es de: a) $70,6 b) $130,1 c) $110,3 d) $100,8 e) 80,8 f) Ninguno de los anteriores 3. En el departamento 2, el costo total del departamento anterior, incluidas unidades comenzadas, por cada unidad, es de: a) $40,47 b) $20,84 c) $10,12 d) $10,35 e) Ninguna de las anteriores 220 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS 4. El costo total de las unidades terminadas y no transferidas en el departamento 2 es de: a) $970.000 b) $594.000 e) $1.000.000 c) $1.564.000 d) $12.512.000 Nota. En la solución de este problema, trabaje en los cálculos con las dos primeras cifras decimales, sin aproximarlas. 9. La compañía Sevilla S.A. lleva un sistema de costeo por procesos históricos. Para un periodo cualquiera tuvo los siguientes costos en sus tres departamentos de producción: Departamento 1: Materiales Mano de obra Costos indirectos $3.010.000 4.320.000 2.405.000 Departamento 2: Mano de obra Costos indirectos $1.425.000 950.000 Departamento 3: Materiales Mano de obra Costos indirectos $1.610.000 1.380.000 1.035.000 Otros datos del problema son los siguientes: Depto. 1 Unidades comenzadas Unidades terminadas y transferidas Unidades en proceso (100%, 75%, 50%) Unidades en proceso (75%, 75%) Unidades perdidas 15.000 12.000 2.000 Depto. 2 11.500 Depto. 3 11.500 500 1.000 Con base en la información anterior, prepare los informes de unidades y de costos de producción, y haga en el Diario los registros que crea necesarios. Nota. La cuenta de inventario de materiales tiene un saldo inicial de $6.000.000. R: Costo unitario total: $1.270/unidad. 221 CONTABILIDAD DE COSTOS 10. Al finalizar un año, la compañía Biafra S.A., que utiliza el sistema de costeo por procesos históricos y cierra sus libros cada año en diciembre 31, cuenta con los siguientes datos de producción: 1. En el departamento de producción A quedaron 1.000 unidades en proceso (100%, 50%, 50%) con unos costos unitarios de $500 por materiales, $700 por mano de obra, $500 por costos indirectos. 2. En el departamento de producción B quedaron 2.000 unidades en proceso (100%, 50%, 50%) con unos costos unitarios de $600 por materiales, $800 por mano de obra y $500 por costos indirectos. Estas unidades en proceso tienen asimismo un costo unitario de $110,5 por concepto de costos del departamento anterior (total). Durante el año siguiente, la compañía obtiene lo siguientes resultados: Depto. A 19.000 16.000 1.000 Unidades comenzadas Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Unidades en proceso Unidades perdidas Costos de materiales Costo de mano de obra Costos indirectos 1.000 2.000 $220.000 189.000 137.750 100% 50% 50% Depto. B 7.000 20.000 0 3.000 100% 50% 50% 2.000 $241.000 185.500 145.500 a) Prepare un informe de unidades de producción. b) Elabore un informe de costos de producción. R: Costo unitario total: $620/unidad c) Haga un registro de venta de 18.000 unidades a $1.500 cada unidad. Nota. En sus cálculos obtenga tres cifras decimales y aproxime a la segunda. Se permite una diferencia máxima de $400 en el departamento de producción B, si emplea cuadros. 11. Al finalizar sus labores contables en diciembre 31, la compañía Preciosa S.A. muestra el siguiente análisis de unidades de ese periodo (seis meses): 222 SISTEMA Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Unidades en proceso Unidades perdidas en producción DE COSTEO POR PROCESOS Depto. 1 Depto. 2 Depto. 3 50.000 40.000 35.000 5.000 4.000 1.000 10.000 100% 40% 40% 6.000 5.000 100% 40% 50% 4.000 0 100% 75% 50% 0 Del informe de costos de producción de ese mismo periodo, se extractan los siguientes datos: Depto. 1 Costo unitario total por depto. anterior Costos unitarios para el periodo por Materiales Mano de obra Costos indirectos Costo unitario total por depto. anterior y este depto. Costo del inventario PEP final Costos depto. anterior (total) Costos este depto. Materiales Mano de obra Costos indirectos $ –0– Depto. 2 $ 210 Depto. 3 $ 490 80,0 70,0 60,0 90,0 110,0 80,0 80,0 90,0 70,0 210,0 490,0 730,0 1.260.000 1.960.000 540.000 330.000 240.000 320.000 270.000 210.000 0 800.000 280.000 240.000 Con base en los datos anteriores, calcule el costo unitario por departamentos para el primer semestre, teniendo en cuenta la información de este periodo: Unidades comenzadas Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas Depto. 1 60.000 Depto. 2 20.000 Depto. 3 0 65.000 80.000 75.000 223 CONTABILIDAD DE COSTOS no transferidas Unidades en proceso 5.000 4.000 Unidades perdidas 10.000 100% 75% 50% 1.000 2.000 Costos durante el periodo: Materiales $5.460.000 Mano de obra 7.400.000 Costos indirectos 5.300.000 R: 5.000 100% 50% 50% 3.000 $4.620.000 2.870.000 3.990.000 4.000 100% 50% 50% 1.000 $2.960.000 2.100.000 1.360.000 Costo unitario total: $470,25/unidad 12. En diciembre 31, la compañía Mitaca S.A., que cierra libros cada año y utiliza el sistema de costeo por procesos con datos históricos, tiene los siguientes datos de producción: 1. En el departamento 1 quedaron 4.000 unidades terminadas en cuanto al proceso en ese departamento, pero no transferidas al departamento 2, con los siguientes costos: Costo unitario por materiales Costo unitario por mano de obra Costo unitario por costos indirectos $120,1 320,9 270,6 Quedaron igualmente 5.000 unidades en proceso (100%, 80% y 60%), con costos unitarios iguales a los de las unidades terminadas pero no transferidas. 2. En el departamento 2 quedaron 1.000 unidades terminadas no transferidas, con los siguientes costos: Por concepto de costos totales del departamento anterior, incluyendo algo de los costos del periodo anterior pero del mismo departamento 2, $510,5 cada uno. Por concepto de los costos unitarios equivalentes del periodo, así: Costo unitario equivalente por materiales Costo unitario equivalente por mano de obra Costo unitario equivalente por costos indirectos $ 60,0 100,1 70,0 También quedaron 7.000 unidades en proceso (100%, 75%, 50%), con los mismos costos unitarios por concepto de departamento anterior (total) y costos unitarios del periodo, de las 1.000 unidades terminadas no transferidas. 224 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Para el año siguiente, la empresa suministra los siguientes datos: Unidades comenzadas Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Unidades en proceso Unidades perdidas Costo de materiales usados Costo de la mano de obra Costo de los costos indirectos Depto. 1 21.000 25.000 2.000 80% 3.000 60% 50% 0 $4.800.000 3.000.000 1.500.000 Depto. 2 5.000 35.000 1.000 90% 1.000 70% 60% 1.000 $3.690.000 6.690.000 5.660.000 Con base en la información anterior, y usando sólo una cifra decimal en todos sus cálculos, determine: a) El costo unitario equivalente total en el departamento 1. b) El costo de las 3.000 unidades que quedaron en proceso en el departamento 1 al final del año siguiente. c) El costo que absorbe el departamento 2 por concepto de los costos que le envió el mismo departamento 2 al final del año anterior. d) El costo que absorbe el departamento 2 por concepto del departamento anterior, durante el año siguiente. e) El costo unitario que absorben las unidades buenas del departamento 2 por concepto del departamento anterior total de las unidades perdidas en ese mismo departamento durante el año siguiente. f) El costo unitario equivalente en el periodo, en el departamento 2. g) El costo unitario equivalente total de las unidades que se terminan en el departamento 2 y se transfieren al almacén. h) El costo de las 1.000 unidades que quedaron en proceso en el departamento 2 al final del año siguiente. i) El costo final de las 1.000 unidades perdidas en el departamento 2 durante el año siguiente. 13. La siguiente es la actividad adelantada por la empresa Los Guaduales S.A. en relación con su producto X: en octubre primero, el depto. 2 de producción recibe del mismo departamento pero del periodo anterior (septiembre) 40.000 unidades terminadas pero no transferidas, con un costo total de $12.000.000. Durante el mes de octubre, el depto. 2 recibe, del depto. 1, 60.000 unidades terminadas en cuanto a la labor en ese departamento, con un costo de $6.620.000 y en el mismo periodo (octubre) el 225 CONTABILIDAD DE COSTOS depto. 2 tiene los siguientes costos de producción: materiales, $5.856.000; mano de obra, $2.916.000; y costos indirectos reales $3.872.000. Al finalizar octubre, el depto. 2 termina y transfiere al almacén 96.000 unidades; pierde 2.000 unidades, y le quedan en proceso 2.000 unidades (80% materiales; 60% mano de obra, y 40% CIF). Si esta empresa utiliza el sistema de costeo histórico por procesos, calcule el costo total de las unidades almacenadas, así como el valor de la utilidad bruta en el periodo, si se tiene en cuenta que la empresa vendió 80% de sus unidades almacenadas a $1.200 c/u, y haga los registros de contabilidad en el Diario en relación con la información suministrada. R: Costo de las unidades almacenadas: $30.720.000 Utilidad bruta: $67.584.000 14. Calcule el costo unitario total de producción del artículo Z en noviembre 30, de la empresa Macondo S.A., que usa costeos históricos por procesos y utiliza dos departamentos de producción, con base en la siguiente información: El depto. 1 recibe en octubre 2.000 unidades en proceso (60% materiales, 40% mano de obra, 30% CIF) con costos unitarios de $100 por materiales, $200 por mano de obra, y $80 por costos indirectos, y comienza en noviembre 10.000 unidades con los siguientes costos de producción: $840.000 por materiales, $1.640.000 por mano de obra y $192.000 por costos indirectos. El depto. 2 recibe del depto. 1 durante noviembre, 12.000 unidades terminadas en cuanto a la labor en ese departamento, así como 4.000 unidades en proceso (80% materiales, 60% mano de obra, y 60% CIF) provenientes del mismo depto. 2 pero del periodo anterior (octubre), con los siguientes costos unitarios: $40 por concepto del depto. anterior, $80 por materiales, $100 por mano de obra y $60 por costos indirectos. Además, el depto. 2 tiene durante el periodo (noviembre) los siguientes costos de producción: $942.000 por materiales, $1.248.000 por mano de obra y $616.000 por costos indirectos. Asimismo, termina y pasa al almacén 13.000 unidades, y le quedan 2.000 unidades terminadas no transferidas, y 1.000 unidades en proceso (70% materiales, 60% mano de obra, y 40%CIF). R: Costo unitario total: $417,5 c/u 15. Mafalda S.A. es una compañía que elabora el artículo B en dos departamentos de producción y dos de servicios, en procesos secuenciales, y cierra libros cada mes. Al finalizar diciembre, la empresa tiene listos los siguientes presupuestos en el depto. 2 de producción para enero del año siguiente: CIFP (ya departamentalizados): $14.040.000 (30% son fijos) HMODP: 3.000 horas presupuestadas de mano de obra directa 226 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Calcule el costo unitario del artículo B al finalizar enero, teniendo en cuenta que la empresa utiliza el sistema de costeo histórico por procesos, y que el depto. 2 de producción lleva los siguientes costos acumulados: – Costos del periodo anterior (diciembre) del mismo depto. 2: 10.000 unidades terminadas no transferidas, con un costo unitario de $3.000 por concepto de depto. anterior (total), y unos costos propios del periodo de $1.000 por materiales, $500 por mano de obra y $400 por costos indirectos de fabricación. – Costos de 20.000 unidades terminadas en enero en el depto. 1 y transferidas al depto. 2 con un costo unitario de $610,8 c/u. Los costos de producción del depto. 2 en enero son los siguientes: Materiales Mano de obra Costos indirectos de fabricación $23.520.000 14.650.000 13.200.000 Otros datos de enero son los siguientes: se terminan y se pasan a las bodegas 29.000 unidades, se pierden 500 unidades, y quedan en proceso otras 500 (80% materiales, 60% mano de obra, y 40% CIF). En el periodo se consumieron 2.940 horas reales de mano de obra directa. Calcule también las variaciones de costos indirectos, y muestre cómo surgen contablemente. R: Costo unitario total (normal): Costo unitario total (real): $3.850,12 c/u $3.830,2 c/u 16. La empresa Putufina S.A., que usa costeos históricos por procesos y tiene dos departamentos de producción, desarrolla las siguientes actividades en relación con la elaboración de uno de sus productos: al comenzar enero, el depto. 2 recibe de él mismo, pero del periodo anterior (diciembre) 20.000 unidades terminadas y transferidas, con un costo total de $6.000.000. Durante enero, el depto. 2 recibe del depto. 1, 30.000 unidades terminadas en cuanto a la labor en ese departamento, con un costo total de $3.310.000, y en el mismo periodo de enero, el depto. 2 tiene los siguientes costos de producción: Materiales Mano de obra Costos indirectos reales $2.928.000 1.458.000 1.936.000 227 CONTABILIDAD DE COSTOS Al finalizar enero, el depto. 2 termina y transfiere al almacén 48.000 unidades, pierde 1.000 y le quedan otras 1.000 en proceso (80% materiales, 60% mano de obra y 40% por CIF). Calcule (y haga los asientos contables necesarios) de: a) El costo total de las unidades que fueron llevadas al almacén. R: $15.360.000 b) El costo de las unidades perdidas, considerando que tenían el mismo porcentaje de elaboración de las unidades en proceso. c) El costo total de las unidades en proceso. 17. La compañía Chang-Chu-Yito tiene en diciembre 31, periodo actual, los siguientes resultados de sus actividades de producción. Cuadro 5.5 Compañía Chang-Chu-Yito Informe de unidades Periodo actual Depto. 1 Unidades recibidas del departamento anterior Depto. 2 12.000 Unidades terminadas no transferidas del periodo anterior, mismo departamento Unidades en proceso del periodo anterior 4.000 3.000 Unidades comenzadas en el periodo 20.000 10.000 Total de unidades 24.000 25.000 12.000 15.000 6.000 5.000 Análisis de unidades del periodo Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Unidades en proceso: Materiales Mano de obra Costos indirectos Unidades perdidas en producción Total de unidades 228 4.000 100 75 50 4.000 100 50 50 2.000 1.000 24.000 25.000 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Cuadro 5.6 Compañía Chang-Chu-Yito Informe de costos de producción Periodo actual Depto. 1 Costos para distribuir Tot. Unit. Depto. 2 Tot. Unit Costos departamento anterior: PEP recibido del departamento anterior PEP inicial final del periodo anterior, mismo departamento 696.000 58,0 PEP total y unitario promedio 120.600 40,2 Costo total por departamento anterior, incluidos costos periodo anterior, mismo depto., con unidades adicionales y sin unidades perdidas 816.600 54,44 816.600 34,02 Costos en este departamento Costo unidades terminadas no transferidas periodo anterior mismo depto. Materiales Mano de obra Costos indirectos Materiales Mano de obra PEP inicial Costos indirectos 72.000 57.000 Materiales 66.000 39.000 32.700 15.000 Costos durante el periodo Mano de obra Costos indirectos Total en este departamento Costos totales, incluidos el departamento anterior y este 150.000 10,5 147.000 8,5 406.500 22,5 209.300 11,0 461.000 25,0 127.500 6,48 1.203.500 58,0 588.560 25,98 1.203.500 58,0 1405.160 60,0 Distribución real de costos Unidades terminadas y transferidas Unidades terminadas no transferidas Depto. anterior total PEP final Materiales Este depto. 900.000 348.000 300.000 136.080 34.000 22.000 13.080 1.405.160 Mano de obra Costos indirectos Costo total real 696.000 42.000 67.500 50.000 1.203.500 229 CONTABILIDAD DE COSTOS En el periodo siguiente se tienen los siguientes datos: en el departamento 1, unidades comenzadas: 20.000; terminadas y transferidas, 20.000; terminadas no transferidas, 4.000; perdidas, 1.000; en proceso, 5.000 (100%, 70%, 50%); costo de materiales usados, $2.480.000; costo de mano de obra usada, $7.025.000; y costos indirectos de fabricación, $5.330.000. En el departamento 2, unidades comenzadas: 10.000; terminadas y transferidas 30.000; terminadas y no transferidas, 1.000; perdidas, 1.000; en proceso, 7.000 (100%, 75%, 50%); costo de materiales $2.300.000; de mano de obra, $3.680.000 y costos indirectos $2.429.200. a) Prepare informes de unidades y de producción en diciembre 31. b) Haga en el Diario los registros necesarios. R: Costo unitario total: $740,81/unidad Nota. Utilice el método del promedio ponderado. PREGUNTAS DE SELECCIÓN CON ÚNICA RESPUESTA Marque con una X la respuesta correcta. 1. En a) b) c) d) e) costeos por procesos, los costos se acumulan por: Periodos de tiempo predeterminado. Periodos de tiempo. Órdenes de producción. Productos semiterminados. Procesos intermitentes. 2. En costeos por procesos, para determinar el costo unitario equivalente por materiales se divide: a) El costo total de los materiales cargados a la producción, por el total de las unidades producidas. b) El costo total de los materiales de producción, por las unidades comenzadas en cada departamento. c) El costo total de la mano de obra, por las unidades equivalentes en cuanto a mano de obra. d) El costo total de los materiales cargados a producción, por la producción equivalente en cuanto a materiales. e) El costo total de la producción, por el total de la producción equivalente. 230 SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS 3. La producción equivalente por costos indirectos, en costeos por procesos, está dada por: a) La suma de todas las unidades terminadas. b) El total de las unidades terminadas y no transferidas. c) Las unidades que han sido terminadas por concepto del tercer elemento de costos. d) El total de las unidades en proceso. e) Las unidades perdidas del periodo. 4. En costeos por procesos históricos, las unidades que quedan en proceso al final de un periodo, en un departamento, serán: a) Un PEP inicial para el siguiente departamento, en el periodo siguiente. b) Un producto semiterminado para el siguiente departamento, en el mismo periodo. c) Un PEP inicial del siguiente departamento, en el siguiente periodo. d) Un PEP inicial del mismo departamento, en el periodo siguiente. e) Un PEP del mismo departamento, que continúa su proceso en el actual periodo. 231 Competencia global Competencias específicas Comprende y explica la importancia de establecer herramientas de control de los costos a través de la determinación de estándares para mejorar la planeación y facilitar el costeo del producto. 1. Comprende los objetivos y las ventajas que se obtienen en las organizaciones cuando se establecen estándares para el control de la fabricación. 2. Aplica los procedimientos que se utilizan para la determinación de estándares por material directo, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación. 3. Calcula y analiza las variaciones en cantidad y precio. 4. Prepara informes de costos de producción y variaciones. 5. Comprende las ventajas y desventajas que se derivan de la aplicación de herramientas de control a partir de estándares. Importancia de los costeos estándar Una de las grandes desventajas que tienen los sistemas de costeo por órdenes de producción y por procesos basados en datos históricos o reales, radica en que la gerencia de una empresa sólo puede hacer un análisis efectivo de los costos después de que se ha desarrollado una orden de producción o ha concluido un periodo de trabajo. Bajo estos dos sistemas, con datos históricos, sólo después de que el producto se ha terminado se puede iniciar el estudio de los resultados obtenidos, haciendo a lo sumo comparaciones con experiencias anteriores y, en el mejor de los casos, tomando algunas medidas encaminadas a reducir los costos en futuros lotes o periodos de trabajo. De manera que, en realidad, no se puede llevar un control efectivo durante la producción o, lo que es igual, es imposible remediar a tiempo cualquier deficiencia que se presente en el transcurso de la misma. Cuando se utilizan estos dos sistemas de costeo, basados en datos reales, además de lo ya planteado, sólo es posible planear para el futuro la producción con miras a la reducción de los costos, mediante un detenido análisis de los sistemas y métodos de trabajo, la correcta administración de los salarios, el mejoramiento de las máquinas y, en una palabra, el aprovechamiento de las técnicas de trabajo más avanzadas. Datos predeterminados La expansión cada vez más creciente de las empresas, y el deseo de la gerencia de mantener un control más eficiente de la producción antes de que ésta se realice, para hacer a tiempo las correcciones que sean necesarias y determinar las áreas donde con mayor frecuencia se presentan las deficiencias e irregularidades, dónde se pierden las unidades o dónde surgen los desperdicios, ha creado la necesidad del uso de los llamados datos predeterminados, con aplicación en los sistemas de costeo por órdenes de producción y por procesos. Costos estándar. Con base en datos predeterminados seriamente calculados mediante procedimientos científicos, se indica antes de que se realice la producción, lo que se espera que sean los costos. Posteriormente, y a medida que avanza la elaboración de los productos, los datos predeterminados se confrontan con los reales, y se tienen en cuenta los costos como deberían ser. Es tal la seriedad, tantos los estudios y tantas las personas que intervienen en la predeterminación de los costos por estándares, que si 234 COSTEO ESTÁNDAR más adelante se presentan diferencias con los datos históricos o reales, se consideran equivocados estos últimos. Esta aseveración se puede comprobar de la siguiente manera: si se toma en una planta de producción donde laboran varios trabajadores, a un obrero de los que se considere como el más normal, y en las condiciones más normales posibles, se le toma el tiempo que requiere para realizar una determinada operación, y se considera dicho tiempo como el estándar que se lleva a la hoja de especificaciones estándar, es muy probable que después, cuando el obrero realice la misma operación dentro de un ciclo real de producción, el tiempo que necesite para cubrir el mismo trabajo sea mayor que el anterior, debido a diferentes causas, como situación anímica diferente como resultado de un problema en su hogar, o principios de alguna enfermedad que disminuya su capacidad de trabajo, etc. Esto hace que los analistas de costos consideren que el dato estándar es el adecuado, y el dato real, el equivocado, tomándose entonces los datos estándar en los estados financieros en lugar de los datos reales. Ventajas de los costeos estándar El uso de los estándares en la determinación de los costos de producción de un producto, que es donde más utilización tienen, trae muchas ventajas a una empresa. Entre otras, las siguientes: 1. Control de la producción. Ésta es la ventaja más importante que puede ofrecer la aplicación del sistema de costeo estándar dentro de una empresa, ya que ofrece a la gerencia las herramientas necesarias para hacer la confrontación de los datos reales con los predeterminados. Si la diferencia es muy grande, es decir, si lo real se aleja mucho de lo que deberían ser los costos, la gerencia puede investigar a tiempo qué está sucediendo y tomar las medidas del caso para remediar la situación, o sea que realiza un verdadero control de la producción. Las desviaciones de los datos históricos en relación con los predeterminados pueden tener causas muy diversas, algunas de ellas incontrolables, por ejemplo, una depresión económica, una guerra, las huelgas imprevistas, etc. En este caso nada se puede hacer, excepto una revisión de los datos predeterminados. Cuando las causas son diferentes: ineficiencia de los trabajadores, desperdicios de materiales por mal estado de las máquinas, supervisión deficiente, etc., la pronta aplicación de medidas correctivas hace posible que los datos reales se ajusten a los predeterminados y que en realidad el sistema de costeo que se está aplicando sea un control efectivo de la producción. 2. Establecimiento de políticas de precios. En la mayoría de los casos la predeterminación de los costos hace posible que una empresa pueda fijar, antes de que se realice la producción, políticas de precios de venta. Y si tal predeterminación se hace con base en los estudios más serios posibles, tales políticas serán más acertadas. 235 CONTABILIDAD DE COSTOS Las decisiones en este campo pueden verse notoriamente afectadas por aquellos factores incontrolables que hacen fallar cualquier predeterminación de los costos por más perfecta que se haya establecido. 3. Ayuda en la preparación de los presupuestos. Los presupuestos tienen por objetivo presentar los planes futuros de una empresa, y mientras éstos se basen en los datos más precisos, mejores serán y mejores resultados ofrecerán. La predeterminación de datos hecha en forma científica, por cada unidad en cuanto a materiales, mano de obra y costos indirectos, o sea, los costos estándar, ayuda notablemente en la elaboración de los presupuestos globales. Por ejemplo, presupuestar las unidades de producción de un periodo está estrechamente relacionado con el presupuesto de ventas, y este último tiene que ver directamente con el del costo de esas unidades. De manera que si los datos predeterminados son estándares, los presupuestos así basados serán mucho más exactos que si se hubieran hecho con datos estimados. Finalmente, otra razón por la cual los costeos estándar ayudan a la presupuestación es que en las empresas donde se aplica este sistema se siguen también métodos y técnicas estándar, tanto en la fijación de cantidades de material que debe tener un producto para obtener su mejor calidad, como en la terminación de las operaciones de mano de obra y el pago de los trabajadores de la producción. Todos estos datos estándar, que han de servir para la predeterminación de los costos por materiales, mano de obra y costos indirectos de cada artículo elaborado, son obtenidos por ingenieros, químicos y técnicos especializados en diversas áreas, mediante la aplicación de las técnicas de trabajo más avanzadas. En esencia, los costos estándar constituyen una de las mejores herramientas dentro de la administración de una empresa. Tipos de estándares De acuerdo con el punto de vista que se siga en la determinación de los estándares, hay diferentes tipos. Los principales son los siguientes: 1. Estándares normales. Cuando la predeterminación de los costos se basa en las condiciones normales más factibles de una empresa, se dice que los estándares se han establecido como estándares normales. Este tipo de estándares no es el más aconsejable, en particular en países donde el estado de la economía varía constantemente. Debido a ello surgen variaciones incontrolables, no previsibles en ningún momento en la instalación de un sistema de costos estándar, con base en tipos normales. 2. Estándares ideales. Como su nombre lo indica, los costos así predeterminados tienen en cuenta el rendimiento máximo en la utilización de todos los recursos de una empresa, basándose en las mejores combinaciones posibles de los diferentes factores de la producción. Los estándares ideales son de muy difícil aplicación debido, precisamente, a las grandes dificultades que se presentan para alcanzar tal grado de perfección que se busca en la predeterminación de los datos. 236 COSTEO ESTÁNDAR 3. Estándares a corto plazo. Estos estándares tienen muy en cuenta las condiciones normales de la empresa y la situación socioeconómica de la región en la cual está ubicada; además son hechos con base en los métodos de trabajo más apropiados. Se establecen para revisarlos cada vez que así lo requieran las condiciones verdaderas de la producción, es decir, cada vez que se observen resultados que están muy distantes de los predeterminados. Con esta política se logra un alto grado de eficiencia en la producción, de ahí que sean los estándares de mayor uso actualmente en la industria. Para que este tipo de estándares funcione correctamente se requiere que la predeterminación de los datos de materiales, mano de obra y costos indirectos se haga para el menor tiempo posible (cada semana, por ejemplo), donde las condiciones del trabajo lo permitan, para poder así hacer una confrontación rápida con los resultados reales del trabajo y obrar, en consecuencia, en la corrección de cualquier error. Sólo así se obtiene un alto grado de eficiencia en la producción y se alcanza un aumento de las utilidades, considerando este factor como uno de los principales objetivos de cualquier organización. Revisión de los estándares La revisión de los estándares es algo muy peculiar de cada empresa, de acuerdo con las circunstancias propias de fabricación de cada artículo. Los estándares normales necesitarán revisión cuando cambien notoriamente las condiciones normales en que se habían basado, ya sea por variaciones de la tecnología o por el diseño del producto, o por cambios de precio. Los estándares ideales no necesitan revisión, a menos que surjan avances tecnológicos de tal magnitud que se haga imperioso cambiarlos para ajustarlos a las condiciones óptimas posibles. Los estándares a corto plazo requerirán revisión, siempre que las circunstancias así lo exijan. En algunas situaciones deberán ser revisados, y en otras no será necesario. Todo dependerá de la situación socioeconómica que se esté viviendo, ya que las alteraciones bruscas en este sector son las que más perjudican la buena marcha de una empresa. Se debe tener en cuenta que las revisiones de los estándares implican en muchas ocasiones solamente uno de los factores de costo. Por ejemplo, habrá necesidad en determinada situación de cambiar los datos predeterminados en cuanto a los materiales, porque su precio ha sufrido notables variaciones. Otras veces, la revisión sólo deberá hacerse en relación con la mano de obra. Por eso las hojas de costos estándar deben elaborarse de forma que permitan cualquier ajuste y evitar así que se hagan nuevas hojas cada vez que se requiera la revisión de cualquiera de los datos predeterminados. Objetivos de costos por estándares La aplicación de los costos estándar tiene dos objetivos importantes: 237 CONTABILIDAD DE COSTOS 1. Conocer, en un tiempo determinado, los costos de elaboración de una parte específica y del producto mismo, ya sea en uno o varios departamentos de producción. 2. Ayudar a la gerencia de una empresa en el control de los costos de producción, a través de los informes que sobre cada departamento o centro de costos debe rendir el departamento de contabilidad, con base en los datos suministrados por esos mismos centros. A través de estos informes, la gerencia no sólo puede mantener un adecuado control de la producción, exigiendo mayor eficiencia cuando así se requiera, sino que dispone de la herramienta esencial –la confrontación de los reales con los estándares– para obtener los resultados esperados mediante la aplicación de las correcciones que sean necesarias durante el proceso de elaboración de un artículo. El acumulamiento de los costos de producción, a través de los centros de costos como áreas de responsabilidad definida, debe ser el más exacto posible para que los informes que se rindan a la gerencia sean la base de una acertada política gerencial en beneficio de la empresa. Control de los costeos estándar En diferentes capítulos de este libro se ha recalcado la importancia que el control de los costos representa para la gerencia de una empresa. Se ha expuesto claramente que ese control no se obtiene en la forma más adecuada cuando se utilizan datos históricos, bien sea bajo el sistema por órdenes de producción de procesos. No sobra decir, una vez más, que la utilización de datos predeterminados (estándar) ofrece a la gerencia una de las oportunidades más excepcionales para mantener un efectivo control de la producción mientras ésta se lleva a cabo, hasta el punto de que aun diariamente se pueden hacer comparaciones entre los datos estándar y los reales, en busca de un aminoramiento de las desviaciones que se puedan presentar. Esta actividad de la gerencia, que tiende a reducir las diferencias entre lo que deberían ser los costos y lo que en realidad son, se conoce con el nombre de gerencia por excepción y constituye una de las mejores herramientas administrativas de la alta gerencia para alcanzar no sólo el control de la producción, sino también otros objetivos que han de beneficiar a la organización. Por excepción, la dirección hace posible que todos los esfuerzos se centren en las áreas donde se presentan desviaciones entre lo estándar y lo real, y permite tomar a tiempo las medidas que sean del caso para evitar futuras complicaciones en la producción, logrando con ello la reducción de los costos y un permanente control de la producción a medida que ésta se realiza. Diseño de un sistema de costeo estándar Los siguientes son los pasos que se deben seguir cuando se desea instalar un sistema de costeo estándar en una empresa manufacturera: 238 COSTEO ESTÁNDAR 1. Elaboración de una carta de flujo de trabajo. La carta de flujo del trabajo en estándar es muy similar a la de costos por procesos, y en ella se debe apreciar cómo fluye el trabajo en los departamentos de producción y en los de servicios. Se debe recordar aquí que sólo los departamentos de producción incurren en costos por materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación y mientras que los de servicios incurren sólo en costos por concepto de costos indirectos. El flujo del trabajo representado en esta carta da una visión global de la manera como se realiza el proceso general de la producción. 2. Cálculo de los datos predeterminados. Calcular los datos predeterminados que se utilizarán en costeos estándar es, sin dudas, el paso más importante para el buen éxito de la aplicación de este sistema. Los métodos de ingeniería industrial más modernos deben emplearse para conocer las cantidades físicas de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación que se espera tendrá cada unidad producida, así como los precios de estos factores. De igual manera se deben tener en cuenta en la predeterminación de los costos, las experiencias de periodos inmediatamente anteriores, a modo de comparación, junto con muchas otras consideraciones de lo que se espera que sean los costos. La capacidad normal de producción de la empresa y la posibilidad de variaciones en este sentido, ya sean favorables o desfavorables, deben ser igualmente consideradas, en especial en lo que corresponde a la predeterminación de los costos indirectos de fabricación. 3. Fijación de los centros de costos. El establecimiento de centros de costos es otro de los pasos importantes en la implantación de los costos estándar. Es precisamente de estos centros de donde habrá de provenir la información necesaria requerida por la gerencia para establecer las posibles diferencias entre los costos reales y los estándar. A través de estos informes se podrá observar con claridad si los costos reales se están alejando o no de los estándar, es decir, se conocerá si lo real está resultando como debería ser o no, y con base en estos informes la gerencia estará en capacidad de tomar las medidas que sean necesarias para alcanzar el mayor grado de eficiencia del sistema. Por lo general, cada departamento de producción es un centro de costos, pero en empresas de gran envergadura suelen presentarse varios dentro de cada uno, y aun en los de servicios. Además, cuando el sistema se aplica dentro de la misma empresa, no sólo al proceso de producción sino también al de mercadeo, los centros de costos proliferan, lo cual se hace con el fin de delimitar aún más las áreas de responsabilidad, tanto en la producción como en las diferentes operaciones de mercadeo. 4. Confrontación de los costos predeterminados con los reales. Una vez iniciada la producción se deben hacer las confrontaciones del caso entre los costos reales y los estándar, para observar las posibles desviaciones o variaciones y estudiar sus causas, que bien pueden haber surgido por despilfarros en el uso de los materiales o por ineficiencia de los trabajadores en las diferentes operaciones. 239 CONTABILIDAD DE COSTOS Una vez determinadas las áreas de responsabilidad donde han surgido las fallas, se aplican de inmediato las medidas de corrección necesarias a fin de controlar eficientemente el sistema y alcanzar los objetivos que se habían fijado. El control implica, en muchas ocasiones, la reducción de los costos y revela asimismo el grado de eficiencia de los distintos departamentos de producción y de servicios de una organización industrial. Métodos contables para registrar los costos estándar Dado el amplio uso y las grandes ventajas que implica la utilización del sistema de costeo estándar en la industria y en toda clase de negocios, son numerosos los métodos que se han establecido para registrar contablemente los costos de transformación, de acuerdo con el tipo de empresa y las actividades que adelanta. Los datos estándar pueden registrarse únicamente desde el punto de vista estadístico, con miras a un análisis interno del movimiento de los costos dentro de la empresa. Sin embargo, cuando los estándar se registran como datos de explotación, es posible utilizar tres métodos para contabilizar tales costos. 1. Registro parcial. Bajo este método se debita la cuenta Inventario PEP usando costos reales, y los créditos con costos estándar. 2. Registro combinado. Las cuentas de Inventario PEP se llevan al mismo tiempo con datos estándar y reales, y su registro se hace igualmente en el libro Mayor. En la cuenta Costo de productos vendidos se llevan sólo datos reales, lo mismo que en los estados financieros. 3. Registro uniforme. Tanto los débitos como los créditos de la cuenta Inventario PEP se registran con datos estándar. Este método es el más usado actualmente en las grandes empresas industriales. La cuenta de Inventario de materiales se podrá llevar indistintamente con datos estándar o reales, mientras que el uso de los materiales directos y de la mano de obra directa se registrará siempre con datos estándar. En los diferentes capítulos de este libro relacionados con el sistema de costeo estándar en producción se empleará el método del registro uniforme. Estándares de materiales directos La predeterminación de los costos de materiales directos, en costeos estándar, debe ser el resultado de dos variables: una por concepto de la cantidad de material directo usado y, la otra, por el precio de ese material directo. Tales variables se estudiarán en detalle a fin de establecer un claro concepto sobre este particular. Predeterminación del precio del material directo La responsabilidad en la predeterminación de los precios del material directo corre a cargo del departamento de compras de la empresa. A los empleados de este departamento 240 COSTEO ESTÁNDAR corresponde estudiar en forma minuciosa todas las posibilidades en los cambios de precio, tener en cuenta las experiencias pasadas y el comportamiento actual del mercado. La predeterminación de los precios de los materiales directos es un indicativo de la eficiencia o ineficiencia de un departamento de compras, por cuanto son numerosos los factores que se deben considerar cuando se emplea el sistema de costeo estándar, y su incidencia en las utilidades de la compañía es bastante notoria. Comprar grandes volúmenes de materiales cuando los precios son bajos, es en general beneficioso para la empresa siempre que se disponga de las facilidades de almacenaje, ya que de lo contrario podría ser perjudicial en caso de tratarse de materiales que requieran condiciones especiales de almacenamiento, como temperatura y humedad y no hubiera tales facilidades. La correcta predeterminación de los precios del material tendrá influencia especial en la valoración de los inventarios y en las políticas de presupuesto y de ventas que establezca en el futuro una empresa que sigue el sistema de costos estándar. Predeterminación de la cantidad de material directo usado Antes de que en una empresa se predetermine la cantidad de material directo que debe llevar cada unidad que se elabore, se necesitan muchos estudios por parte de ingenieros industriales, ingenieros químicos en algunos casos, así como muchos otros técnicos especializados en administración científica, con el fin de establecer todas las posibilidades en busca de una mayor economía dentro de los límites más apropiados en relación con la calidad del producto en estudio. Es este aspecto uno de los más importantes dentro de cualquier organización, porque de ello depende en gran parte que la predeterminación resulte posteriormente acertada o no. Una empresa que proceda de esta manera obtendrá resultados mucho más satisfactorios y evitará muchas dificultades a los ejecutivos que tienen bajo su responsabilidad dichos menesteres. Con respecto a la escogencia del material directo, se debe tener mucho cuidado para evitar que durante la producción se presente abundancia de desperdicios debido a la mala calidad del material, o pérdidas en el volumen de los materiales a causa de deficiencias en el almacenamiento. Esta última situación se presenta en algunos materiales como las sustancias demasiado volátiles que requieren estar herméticas o de lo contrario van perdiendo volumen. Es muy conveniente, en la predeterminación de la cantidad de material directo que se usará, establecer un margen de seguridad para atender posibles pérdidas ocasionadas por los desperdicios resultantes, daños en los materiales, etc. Cuando se trata de productos que se han producido en varias oportunidades, la predeterminación de la cantidad del material directo usado por unidad es relativamente fácil de calcular. Se puede hacer un promedio de las cantidades usadas en los más recientes procesos de producción, o se toman como base los mejores resultados de periodos inmediatamente anteriores. Cuan241 CONTABILIDAD DE COSTOS do se trata de un producto nuevo, es decir, que va a salir al mercado por primera vez, deben realizarse muchos estudios previos, ensayos con diferentes muestras, etc., con miras a obtener un producto de buena calidad, en condiciones económicas favorables para la empresa. Hoja de especificaciones Una vez calculados, los costos predeterminados se colocan en una hoja de especificaciones estándar por unidad, donde se analizarán en función del precio y de la cantidad estándar. En estándar también se emplearán las requisiciones de materiales que, como se recordará, eran necesarias en costeos por órdenes de producción para averiguar el costo de los materiales directos usados en la producción. Cuando se utilizan estándar, tales requisiciones llevarán únicamente datos estándar. Si durante la producción se llegaran a necesitar materiales adicionales, se utilizará una requisición de materiales adicionales, así como una requisición de materiales devueltos, en el caso contrario, es decir, cuando hubieren sobrado materiales. El uso de las requisiciones de materiales adicionales y devueltos, por encima o por debajo de los estándar estipulados en la hoja de especificaciones, dará al departamento de costos los datos reales del consumo de materiales directos en un día, una semana o cualquier otro periodo. Hoja de costos Cuando una empresa utiliza el sistema de costeo estándar también emplea las hojas de costo por trabajo, similares a las que se usan cuando sigue el sistema por órdenes de producción, pero con la particularidad de que los datos de los tres elementos del costo serán anotados con cifras estándar. Además, es política de muchas empresas que usan estándar dejar en la hoja de costos espacios suficientes para hacer luego anotaciones con datos reales y apreciar directamente las desviaciones que hubiesen surgido en cualquier periodo. El costo total de lo que se espera producir se obtendrá al multiplicar el número de unidades proyectadas (el presupuesto de producción) por los datos unitarios estándar sobre materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación suministrados por las respectivas hojas de especificaciones. Variaciones de materiales Cualquier diferencia, ya sea favorable o desfavorable, entre los costos reales de los materiales y los estándar, debe analizarse en términos de dos variaciones: la de precio y la de cantidad de material, que surgen como una consecuencia de las diferencias de los precios y del consumo de los materiales. 242 COSTEO ESTÁNDAR Causas que originan la variación de precio del material Son varias las causas que originan una discrepancia entre los precios unitarios estándar y los reales. Las más importantes son las siguientes: 1. Fluctuaciones de precios en el mercado. 2. Compras de los materiales en lugares inadecuados que dan origen a aumentos de los precios por mayores costos de transporte. 3. Pagos adicionales para obtener una mayor rapidez en el transporte de los materiales. 4. Compra de materiales en lotes muy pequeños. 5. Fallas en la disponibilidad de dinero para tomar los descuentos ofrecidos por los vendedores de los materiales. 6. Compras de materiales, por inexperiencia, a proveedores que ofrecen precios más altos. 7. Grandes intereses creados. Contabilización de la compra de materiales Cuando se utilizan costos estándar, la compra de los materiales, ya sean directos o indirectos, se puede contabilizar por dos métodos: 1. Método del kárdex al estándar. Consiste en cargar la cuenta Inventario de materiales cuando se realiza la compra, a los precios estándar que figuran en la hoja de especificaciones. Este método es el de más amplia aplicación porque ofrece la oportunidad inmediata de comparar los precios estándar con los reales, y estudiar más rápidamente las causas que han originado cualquier diferencia que se expresa a través de una cuenta de variación de precio de material. 2. Método del kárdex al real. Consiste en cargar la cuenta Inventario de materiales a los precios reales sin que se presente, en consecuencia, ninguna variación en el momento, aunque posteriormente, en el uso de los materiales, deberá aparecer la variación del precio junto con la de cantidad. Con la utilización de este método se pierde algo de la eficiencia en el control de la producción, ya que se tiene que esperar hasta el uso de los materiales para poder apreciar la variación en el precio. Ejemplo 6.1 Contabilización de compra de materiales por kárdex al estándar Con el siguiente ejemplo se puede ver en forma más clara todos los procedimientos contables que se deben seguir bajo este primer método: La compañía Plegables S.A. fabrica sillas metálicas plegables forradas en tela plástica y proyecta aplicar durante un año los costos estándar, para lo cual efectuó los estudios correspondientes al año anterior preparando hojas de especificaciones por materiales, mano de obra y costos indirectos. 243 CONTABILIDAD DE COSTOS En la elaboración de cada silla plegable intervienen tres clases de materiales, X, Y y Z, y para la mano de obra se requieren dos operaciones por cada silla. Esta compañía cierra libros cada mes, y la hoja de especificaciones estándar por materiales muestra los siguientes datos: Hoja de especificaciones estándar por materiales (para una silla plegable) Cantidad 10 libras 3 metros 5 metros Material X Material Y Material Z Precio $200/lb $300/m $100/m Durante enero, la compañía hizo las siguientes compras de materiales: Material X Material Y Material Z 1.000 libras a $200/lb 500 metros a $310/m 300 metros a $90/m Teniendo en cuenta los datos suministrados por la hoja de especificaciones y si se utiliza el método del kárdex al estándar, la compañía contabiliza la compra de sus materiales de la siguiente manera: 1.000 libras × $200/lb: $200.000 1-1: Inventario materiales (X) (1) Cuentas por pagar 500 metros × $300/m: 500 metros × $310/m: 200.000 200.000 $150.000 $155.000 1-1: Inventario materiales Y (1) Variación precio material (23) Cuentas por pagar 300 metros × $100/m: 300 metros × $90/m: 1-1: Inventario materiales Z (1) Cuentas por pagar Variación precio material (23) 244 150.000 5.000 155.000 $30.000 $27.000 30.000 27.000 3.000 COSTEO ESTÁNDAR Explicación de los registros anteriores En el primer registro, por la compra de material X, no se presenta ninguna variación en el precio del material, porque los precios unitarios estándar y reales son los mismos. En el segundo registro, por la compra del material Y, los precios unitarios estándar y reales son diferentes y, por tanto, surge una variación de precio del material de $5.000. En este caso, la variación es desfavorable y debe ir registrada como un débito, porque el precio unitario real es mayor que el estándar. Esta desviación del precio real en relación con el estándar implica un mayor costo de manufactura y, por consiguiente, deberá ir sumada en el estado de costo de productos producidos y vendidos. En el tercer registro, por la compra del material Z, también se presenta una diferencia de precios unitarios que se manifiesta a través de una variación de precio de material, con un saldo crédito, o sea favorable, porque el precio unitario real resulta ser menor que el predeterminado que aparece en la hoja de especificaciones. En este caso, la variación de precio de material disminuirá el costo del estado de costo de productos fabricados y vendidos. Debe quedar entonces bien claro que, cuando la variación de precio de material tiene saldo débito, es desfavorable y, si es crédito, es favorable. Por ser cuentas temporales estas variaciones deberán cerrarse al final del periodo con costo de ventas, aumentando dicha cuenta si se trata de variaciones netas desfavorables y, disminuyéndola, si son favorables. Compra de materiales por el método de kárdex al real Con la aplicación de este método no se registra, en el momento de la compra, ninguna variación de precio de material, ya que únicamente se tomarán en cuenta los precios unitarios reales. Cualquier variación que exista en el precio se presentará sólo cuando se consuma el material. Por este motivo este método no es el más recomendable, ya que las variaciones no se observan directamente en la compra sino más tarde en el uso. Si se tienen en cuenta los datos de la compañía Plegables S.A. y se sigue el método de kárdex al real, la compra de los materiales se registraría en un solo asiento, así: Inventario materiales X, Y, Z (1) 382.000 Cuentas por pagar Consumo de materiales directos 1.000 libras × $200/lb: 500 metros × $310/m: 300 metros × $90/m: Total 382.000 $200.000 155.000 27.000 382.000 245 CONTABILIDAD DE COSTOS Causas que originan la variación en cantidad de material usado Las siguientes son, entre otras, las principales causas que dan origen a las variaciones en la cantidad de los materiales directos como resultado de su consumo: 1. 2. 3. 4. Muchos desechos de materiales a causa de la utilización inadecuada de las máquinas, o por desperfectos de las mismas. Mal manejo de los materiales durante el proceso de producción por parte de los obreros, especialmente por descuido en el uso de los mismos. Utilización de materiales que no están de acuerdo con las especificaciones adoptadas en los estándar. Diferencias de rendimiento de los materiales. Contabilización del consumo de los materiales directos El registro contable del consumo o uso de los materiales directos puede hacerse teniendo en cuenta dos alternativas, al igual que se hizo con la compra: 1. 2. Consumo de los materiales directos, teniendo en cuenta que la compra se registró a precios estándar, es decir, kárdex al estándar. Consumo de materiales directos cuando la compra se registró a precios reales, es decir, kárdex al real. Contabilización del consumo de materiales directos cuando la compra se registró a precios estándar El único departamento de producción de la compañía Plegables S.A. –continuando con el mismo ejemplo– suministra para enero los siguientes datos estadísticos (reales) de la producción: Unidades (sillas plegables) en proceso 1-1 Unidades comenzadas en enero Unidades terminadas en enero Unidades en proceso, 1-31 0 100 80 20 100% materiales X 40% materiales Y 0% materiales Z Otros datos suministrados por el departamento de producción de la compañía Plegables S.A., sobre la cantidad real de material consumido (en una semana o en un día) y teniendo en cuenta las requisiciones de materiales adicionales y las requisiciones de materiales devueltos son los siguientes: 246 COSTEO Datos estándar de consumo de materiales directos Material X Material Y Material Z ESTÁNDAR 1.000 libras 280 metros 370 metros La compañía hace el cálculo, como se aprecia un poco más adelante, de los siguientes datos estándar sobre consumo de materiales directos: Datos estándar de consumo de materiales directos Material X Material Y Material Z 1.000 libras 264 metros 400 metros Los datos estándar de consumo de materiales directos se calculan así: Consumo estándar de material X Unidades terminadas Unidades en proceso terminadas totalmente por material X: 20 × 100% Total unidades terminadas por material X: 100 unidades × 10 libras/unidad = 1.000 libras estándar Consumo estándar del material Y Unidades terminadas Unidades en proceso terminadas totalmente por material Y: 20 × 40% Total unidades terminadas por material Y: 88 unidades × 3 metros/unidad = 264 metros estándar Consumo estándar del material Z Unidades terminadas De las 20 unidades en proceso, no hay ninguna terminada por el material Z Total unidades terminadas por material Z 80 unidades × 5 metros/unidad = 400 metros estándar 80 20 100 80 8 88 80 0 80 Registros para el consumo de los materiales directos El uso de los materiales directos en la producción, teniendo en cuenta que la compra se hizo a precios estándar, se contabiliza de la siguiente manera: 247 CONTABILIDAD a) DE COSTOS En cuanto al material X: 1.000 libras St × $200/lb St 1.000 libras real × $200/lb = = $200.000 $200.000 Inventario PEP (material X) (3) Inventario de materiales (1) 200.000 200.000 En este registro no se presenta ninguna variación en la cantidad de material consumido, ya que los cálculos antes hechos indican con claridad que la cantidad estándar (en este caso 1.000 libras) es exactamente igual a la cantidad real suministrada por las estadísticas de producción (también 1.000 libras). b) En cuanto al material Y: 264 metros St $300/m St 280 metros real $300/m St = = $79.200 $84.000 Inventario PEP (material Y) (3) Variación cantidad material (24) Inventario de materiales (1) 79.200 4.800 84.000 En este registro se da una variación de cantidad de material, porque de acuerdo con los cálculos de la cantidad estándar consumida (264 metros) y los datos de la real (280 metros) se presenta una diferencia de 16 metros, que valorizados al precio estándar de $300 por cada unidad da una variación de cantidad de material de $4.800. En este caso, la variación es desfavorable porque la cantidad real consumida resultó ser mayor que la estándar. Con respecto al cálculo del cargo a la cuenta de inventario de materiales, que aparece como un crédito en este segundo registro, se debe tener en cuenta que se obtiene al multiplicar la cantidad real del material por el precio unitario estándar, por cuanto en la misma forma se procedió durante la compra del material cuando se utilizó el método de kárdex al estándar, obtenido de multiplicar una cantidad real de material por un precio unitario estándar. c) En cuanto al material Z: 400 metros St × $100/m St 370 metros real × $100/m St = = Inventario PEP (material) Inventario de materiales Variación cantidad de material 248 $40.000 $37.000 40.000 37.000 3.000 COSTEO ESTÁNDAR También se presenta en este registro una variación de cantidad de material, la cual en este caso es favorable, porque la cantidad real consumida resultó ser inferior a la que se había predeterminado. Las variaciones de cantidad de material, ya sean favorables o desfavorables, son cuentas temporales y deben cerrarse al final del periodo con Costo de ventas aumentando dicha cuenta si la variación tiene saldo débito, y disminuyéndola si el saldo es crédito. En cuanto a la cuenta Inventario de materiales, se hacen las mismas consideraciones planteadas en relación con el material Y. Contabilización del consumo de materiales directos cuando la compra se hizo a precios reales Como se recordará, cuando se compran materiales al precio real no se presenta ninguna variación. Sin embargo, si esta variación existe, deberá mostrarse junto con la de cantidad de material al momento del consumo de la misma. El uso de los materiales directos en la producción, teniendo en cuenta que la compra se hizo a precio real, se contabiliza de la siguiente manera, con base en los datos de la compañía Plegables S.A.: a) En cuanto al material X: 1.000 libras St × $200/lb St 1.000 libras real × $200/lb St = = $200.000 $200.000 Inventario PEP (material X) (3) Inventario de materiales (1) 200.000 200.000 La cuenta Inventario PEP (material X), no importa el método que se esté empleando, cuando se está aplicando estándar debe ir siempre registrada en datos estándar. En cuanto a la cuenta Inventario de materiales, se debe registrar en datos reales, ya que así se procedió cuando se compraron los materiales. En este caso no se presenta ninguna variación porque la cantidad y el precio unitario real tienen el mismo valor que la cantidad y el precio unitario estándar. b) En cuanto al material Y: 264 metros St × $300/m St 280 metros real × $310/m real Inventario PEP (material Y) (3) VPM (23) VCM (24) Inventario de materiales (1) = = $79.200 $86.800 79.200 2.800 4.800 86.800 249 CONTABILIDAD DE COSTOS Si se comparan los datos estándar de cantidad y de precio unitario con los reales de cantidad y de precio unitario, se observa de inmediato que existen variaciones de precio y de cantidad de material, ambas desfavorables, porque los datos reales fueron mayores que los predeterminados. ¿Cómo se calculan esas variaciones? La variación de precio de material se calcula estableciendo la diferencia entre el precio unitario estándar y el real, y multiplicando ese resultado por la cantidad real de material. Lo anterior se puede expresar con una fórmula, así: donde: VPM = CRM = PUSt = PUR = VPM = CRM × (PUSt – PUR) variación de precio de material cantidad real de material usado precio unitario estándar precio unitario real Aplicando la fórmula se obtendría: VPM = 280 × ($300 – $310) VPM = –$2.800 (desfavorable) La variación de cantidad de material se calcula estableciendo la diferencia entre la cantidad estándar y la real, y multiplicando esa diferencia por el precio unitario estándar del material. Lo anterior se puede expresar igualmente mediante la siguiente fórmula: VCM = (CStM – CRM) × PUSt donde: VCM = variación de cantidad de material CSt.M = cantidad estándar de material CRM = cantidad real de material Aplicando la fórmula se obtendría: VCM = (264 – 280) × $300 VCM = –$4.800 (desfavorable) c) En cuanto al material Z: 400 metros St × $100/metro estándar 370 metros real × $90/metro real 250 = = $40.000 $33.300 COSTEO Inventario PEP final (material) Inventario materiales VPM VCM ESTÁNDAR 40.000 33.300 3.700 3.000 Las diferencias que se presentan entre los precios unitarios reales y estándar, así como entre las cantidades reales y estándar de material, dan origen a variaciones de precio y cantidad. El cálculo de estas variaciones se hace en la misma forma que en el registro anterior. Se puede observar, asimismo, que si se calcula una sola de tales variaciones, la otra se deduce de inmediato por el solo hecho de comparar los débitos y los créditos del registro, que deben ser iguales de acuerdo con uno de los postulados de la contabilidad financiera. Las variaciones son las siguientes: VPM VPM VCM VCM = = = = ($100 – $90) × 370 ($3.700 (favorable) (400 – 370) × $100 $3.000 (favorable) La variación de precio de material podrá dar valores diferentes, de acuerdo con el método que se use para registrar, inicialmente, la compra de los materiales y, posteriormente, el consumo de los mismos, es decir, según si se emplea kárdex al estándar o kárdex al real. Por último, en relación con los materiales, conviene anotar que una variación de cantidad de material expresa la cantidad en la cual difiere el total de los costos estándar del material y el total de sus costos reales, debido sólo a diferencias en la cantidad usada, suponiendo que el precio del material real es igual al del estándar. De no ser así, la variación de cantidad de material nada tiene que ver con este hecho, pues sería expresado por la variación de precio. Con respecto a los problemas relacionados con la compra y el uso de los materiales, cuando se sigue el sistema de costeo estándar se debe observar lo siguiente: cuando se dispone de un inventario de materiales que fue final de un periodo anterior y se conoce su costo unitario real, es muy probable que al comprar nuevos materiales en el actual periodo, los costos unitarios sean diferentes, presentándose así dos precios reales diferentes. La fijación de un costo unitario único se obtiene al aplicar cualquiera de los métodos ya conocidos sobre evaluación de inventarios, como el promedio ponderado, PEPS, UEPS, PREPS, etc. La utilización de cualquiera de estos métodos de valuación de inventarios, en costeos estándar, sólo se justifica cuando se está utilizando el método de kárdex al real, ya que los inventarios de materiales que se registran en la compra y en el uso de los materiales, se evalúan con datos reales diferentes de los de inventarios de periodos anteriores. 251 CONTABILIDAD DE COSTOS Cuando se utiliza el método de kárdex al estándar, tanto en la compra como en el uso de los materiales la evaluación de los inventarios se hace con datos estándar, de ahí que no se requiera ninguno de los métodos de evaluación de inventarios mencionados anteriormente. La evaluación de la producción, en costeos estándar, será siempre con datos estándar, tanto de las unidades como de los precios unitarios. Finalmente, la evaluación neta por concepto de los materiales directos es la suma algebraica de las variaciones de precio y de cantidad de materiales, expresada mediante la siguiente fórmula: VN (de materiales) = VPM + VCM Cierre de las variaciones Las cuentas de variación de precio de material y variación de cantidad de material son temporales, por tanto, deben cerrarse al final del periodo contable. En relación con la forma de cerrar estas variaciones, existen criterios diferentes entre quienes se interesan por las actividades contables. Dos son las posibilidades que se ofrecen en este campo: 1. El cierre de las variaciones que se presentan en costos estándar, bien sea por concepto de materiales directos, mano de obra directa o costos indirectos estándar, puede hacerse, o bien con la cuenta Utilidades del periodo o con la cuenta Costos de ventas. Esta última es la más utilizada, puesto que se estima que las variaciones no son costos del periodo sino costos y deben, en consecuencia, reflejarse en la valuación de los inventarios. Con frecuencia se observa que la revisión de los estándares crea la necesidad de muchos ajustes en las cuentas de inventarios, en el caso de que el precio de éstos sea más bajo que en el mercado. 2. Se puede cerrar las variaciones, distribuyéndolas proporcionalmente entre las principales cuentas de producción, o sea, entre Inventario PEP, Inventario de productos terminados y Costo de productos vendidos. Esta práctica, sin embargo, no es de mucho uso dentro de las industrias manufactureras. Mano de obra Naturaleza de la mano de obra La predeterminación de los costos estándar de la mano de obra directa es el resultado de dos variables: una por concepto del precio de la mano de obra, más conocida como estándar de salario, y la otra por la cantidad, o sea estándar de tiempo o jornada de trabajo. Del cálculo estándar de la mano de obra directa, es decir, los precios estándar (pesos por cada hora hombre) y la cantidad estándar (horas estándar), podrían surgir diferencias con los precios y cantidades reales de la mano de obra directa, a las que se denominará variaciones estándar de la mano de obra. 252 COSTEO ESTÁNDAR Así como sucede con los materiales, donde se pueden presentar dos o tres tipos de materiales en un determinado proceso de producción, con la mano de obra se pueden presentar, en un mismo proceso, dos o tres operaciones diferentes, en cada una de las cuales pueden surgir a la vez diversas variaciones. Predeterminación del salario A la unidad de administración de salarios corresponde, en gran parte, la responsabilidad de la predeterminación del salario o tasa de pago, en la cual intervienen factores diferentes a los que se estudiaron con materiales por tratarse de problemas que son comunes al elemento humano. Los métodos y sistemas de estandarización que se implantan en la empresa para regular el trabajo tienen influencia especial en la predeterminación del precio de la mano de obra directa. Los estudios de tiempo y movimiento son los que en la práctica determinan con mayor exactitud el pago que por oficios se dará a los trabajadores. En cuanto a los métodos de pago en sí, son numerosos y todavía no se ha dicho la última palabra sobre la materia. Precisamente, es éste el punto crítico, donde con más frecuencia se presentan choques entre la gerencia y los trabajadores. Pero ya sea que se pague en forma directa, a destajo o por incentivos, o por cualquiera de los métodos conocidos, el pago de los trabajadores debe registrarse en cuadros especiales por cada operación, y el total debe aparecer en la nómina de la empresa. La predeterminación del salario es, pues, un asunto bastante delicado que requiere no sólo muchos conocimientos y estudios de diferente índole, y una aplicación sensata de los sistemas de administración de salarios, sino también una buena experiencia de trabajo. Predeterminación de las horas de mano de obra directa La predeterminación del tiempo, es decir, las horas de mano de obra directa por cada unidad producida, tiene que ver también en forma especial con los estudios de tiempo y movimiento, revisión de datos de periodos anteriores, y un buen conocimiento de las diferentes operaciones del trabajo particular que se está realizando. Todos estos datos, que aparecen registrados en las hojas de tiempo, así como en los cuadros de nómina, son la base para una correcta predeterminación del tiempo, que a su vez deberá ir registrada en una hoja de especificaciones, de la misma manera que se procedió con los materiales directos. La hoja de tiempo donde se van acumulando cada semana o cada diez días según las fechas de pago, los datos correspondientes a cada trabajador en relación con las horas trabajadas, cuyo control se hace generalmente por medio de los relojes de tiempo que marcan la entrada y la salida al trabajo, puede tener muchas formas de acuerdo con las necesidades de la empresa. Sin embargo, una forma bastante común se muestra en el cuadro 6.1. El resumen de las hojas de tiempo de todos los trabajadores irá registrado al final de un determinado periodo que puede ser una semana, 10 ó 15 días, en la nómina de 253 CONTABILIDAD DE COSTOS Cuadro 6.1 Hoja de tiempo Industria tarjeta reloj Hoja tiempo Trabajo No. No. del empleado Departamento Semana que termina en Operación Fecha Horas en la mañana Entrada Salida Horas en la tarde Entrada Salida Horas extras Entrada Resumen: Horas normales de trabajo Pago por hora extra $ Horas extras de trabajo Pago por hora normal $ Salida Horas totales Total $ trabajadores y empleados. El análisis de la nómina, como ya se había dicho, especifica claramente los salarios por concepto de obreros de producción, así como de los demás trabajadores y empleados de la empresa. En la hoja de costos se registrará, como segundo elemento, cuando se sigue el sistema estándar, el costo de la mano de obra directa predeterminada, al igual que los otros elementos. Una forma diferente de hoja de costos, para varios departamentos de producción, se muestra en el cuadro 6.2. Variaciones de mano de obra directa Se presentan variaciones en el uso de la mano de obra directa cuando las horas reales resultan diferentes de las estándar, y cuando los precios unitarios reales de la mano de obra, o sea la tasa de pago, son igualmente diferentes de las predeterminadas. En el primer caso, surge la variación en cantidad de mano de obra, o sea la variación de tiempo, y en el segundo se presenta la de precio de mano de obra, es decir, la variación de salario. Estas variaciones constituyen una medida de eficiencia, tanto para el jefe de producción, responsable de las horas de mano de obra directa trabajadas, como para el jefe de administración de salarios o la convención colectiva de trabajo, responsables del salario de los trabajadores. 254 COSTEO ESTÁNDAR Cuadro 6.2 Hoja de costos Hoja de costos por trabajo Industria ......................................................... Orden de trabajo No. Fecha de iniciación: Descripción: N mero de unidades: Deptos. Fecha Fecha de terminación: Materiales Requis. No. Mano de obra Costos indirectos Cantidad Fecha Cantidad Base: Depto. 1 Base: Depto. 2 Base: Depto. 3 HMOD RSt.: CIF estándar Materiales Mano de obra CIF estándar Costo total $ $ $ $ $ $ CHMOD RSt. CIF estándar Materiales Mano de obra CIF estándar Costo total $ $ $ $ $ Costo de los materiales directos RSt.: CIF estándar $ Materiales $ Mano de obra $ CIF estándar $ Costo total $ Costo total del trabajo $ Costo unitario $ Causas que originan las variaciones de la mano de obra directa Las siguientes son las causas principales que pueden dar origen a las variaciones por concepto de la utilización de la mano de obra directa en un proceso de producción: 255 CONTABILIDAD DE COSTOS 1. Cualquier cambio en las tasas de pago que no hubiese sido previsto cuando se hizo la predeterminación de este segundo elemento de costo, como ocurriría en el caso de una huelga repentina que diera origen a mayores alzas de los salarios de los que se habían estimado en principio, o simplemente una revisión del contrato colectivo de trabajo. 2. Un cambio brusco de los métodos de trabajo por diversas causas que den origen, sea a una disminución del rendimiento por parte de los trabajadores, ocasionado, por ejemplo, por un desmejoramiento de las condiciones ambientales del trabajo, o a un mejoramiento de dicho rendimiento debido a la implantación de nuevas técnicas y nuevos sistemas de relaciones humanas que no se hubiesen previsto al determinar estos costos. 3. Una reclasificación de puestos en un determinado grupo de trabajadores, que bien pudiera ser el resultado de una nueva evaluación de los oficios no prevista cuando se predeterminaron los costos por concepto de la mano de obra directa. 4. Un aumento de los salarios y modificaciones de los pagos mínimos por decretos del gobierno. Contabilización de la mano de obra directa El registro del uso de la mano de obra, ya sea directa o indirecta, o que se considere como un costo del periodo cuando se emplea el sistema de costeo estándar, se hace teniendo en cuenta los siguientes factores: 1. Pago de los salarios. Tomando como base las hojas de tiempo en las cuales se encuentran registradas las horas reales y lo que se pagó por ellas, las empresas preparan su nómina y contabilizan la salida del dinero debitando la cuenta Nómina y acreditando Caja y las correspondientes deducciones y retenciones. A fines del periodo –una semana, quince días– debe hacerse un análisis de la nómina para proceder a cerrar la cuenta temporal. El análisis de la nómina de la compañía Plegables S.A. muestra en enero 31 los siguientes datos: Costo de mano de obra directa Costo de mano de obra indirecta Salarios de supervisión Salarios por sobretiempo Salarios de vendedores Salarios de oficinas de administración Total $3.800.000 200.000 900.000 100.000 1.000.000 1.200.000 7.200.000 2. Cierre de la cuenta Nómina. Cuando se vence un periodo de pago, que puede ser cada 10 ó 20 días, según la política de la empresa, se puede cerrar la cuenta Nómina (por un total de $7.200.000 en nuestro ejemplo), siempre y cuando se tenga la 256 COSTEO ESTÁNDAR certeza de que el costo real de la mano de obra directa (en este caso $3.800.000) es exactamente igual al costo estándar. Pero como en general ello no ocurre, sólo se puede cerrar dicha cuenta por la porción que no es el segundo elemento de costo, con el siguiente registro: Costos indirectos de fabricación control (trabajos indirectos) (5) 200.000 Costos indirectos de fabricación control (supervisión) (5) 900.000 Costos indirectos de fabricación control (sobretiempo) (5) 100.000 Salarios de vendedores 1.000.000 Salarios de oficina de administración 1.200.000 Nómina (28) 3.400.000 Se necesita ahora conocer el valor de la mano de obra directa estándar, o sea el Inventario PEP (mano de obra directa) que de acuerdo con el sistema que se está aplicando debe ser estándar, y este valor será el que aparecerá registrado en la hoja de costos. La hoja de especificaciones estándar para una silla plegable, siguiendo con el ejemplo 6.1, trae los siguientes datos: Operación 1 Operación 2 Cantidad estándar 10 horas 2 horas Precio estándar $300 350 Las estadísticas de producción en enero, con respecto a la mano de obra, son las siguientes: Unidades en proceso, 1-1 Unidades comenzadas en enero Unidades terminadas 0 100 80 100% Operación 1 Unidades en proceso, 1-31 20 0% Operación 2 De los registros de la nómina y de las hojas de tiempo se han extraído los siguientes datos reales sobre las horas trabajadas y la retribución real de las mismas, para cada operación: Operación 1 Operación 2 Horas reales 1.040 150 Retribución real $320.000 60.000 257 CONTABILIDAD DE COSTOS 3. Utilización estándar de mano de obra directa en la operación 1: Unidades terminadas Unidades en proceso, terminadas totalmente por la operación 1: 20 × 100% Total de unidades terminadas por la operación 1: 100 unidades × 10 horas estándar/unidad = 1.000 horas estándar. 1.000 horas estándar × $300/HSt = $300.000 4. Utilización estándar de mano de obra directa en la operación 2: Unidades terminadas De las 20 unidades en proceso no hay ninguna terminada por concepto de la operación 2 Total de unidades terminadas por la operación 2 80 unidades × 2 horas estándar/unidad = 160 horas estándar 160 horas estándar × $350/HSt = $56.000 80 20 100 80 0 80 Con base en los datos que suministra el problema, y en los que se han calculado, tanto reales como estándar, se sintetiza todo en el siguiente cuadro: Operación 1 Operación 2 Horas reales Pago real Horas estándar Pago por HSt Pago total estándar 1.040 150 $320.000 60.000 1.000 160 $300 350 $300.000 56.000 Cierre parcial de la nómina Los siguientes son los registros que se deben hacer para cerrar la porción de la mano de obra directa de la nómina: a) Para la operación 1 Inventario PEP (mano de obra) (6) Variación de salario (25) Variación de tiempo (26) Nómina de fábrica (4) 300.000 8.000 12.000 320.000 La diferencia entre el costo de la mano de obra directa estándar ($300.000) y real ($320.000) da origen, en este caso, a una variación de salario y a una de tiempo, pues el pago por hora real es diferente del pago por hora estándar, y las horas reales son también diferentes de las estándar. La cuenta Inventario PEP (mano de obra directa), cuyo valor se registrará en la hoja de costos, debe estar expresada en términos estándar en contraste con la cuenta de nómina de fábrica, en datos reales. 258 COSTEO ESTÁNDAR La variación de salario se calcula estableciendo la diferencia entre lo que se debería haber pagado por las horas reales al precio unitario estándar, y lo que se pagó realmente por ellas. La variación de tiempo se calcula estableciendo la diferencia entre las horas estándar y las reales, y multiplicando esa diferencia por el salario unitario estándar. Cálculos: Inventario PEP (mano de obra directa) = 1.000 HSt × $300/HSt = $300.000 VS = (HR × SUSt) – STR VS = (1.040 × $300) – $320.000 = – $8.000 (desfavorable) VT = SUSt × (HSt – HR) VT = $300 (1.000 – 1.040) = – $12.000 (desfavorable) donde: VS = Variación de salario (variación precio de mano de obra) HR = Horas reales SUSt = Salario unitario estándar STR = Salario total real VT = Variación de tiempo (variación de cantidad de mano de obra) HSt = Horas estándar b) Para la operación 2: Inventario PEP (mano de obra directa) Variación de salario Nómina Variación de tiempo 56.000 7.500 60.000 3.500 En este registro, y por razones similares a las del registro anterior, también se presentan las variaciones de salario y de tiempo. Cálculos: Inventario PEP (mano de obra directa) = 160 HSt × $350/HSt = $56.000 VS = (150 × $350) – $60.000 = –$7.500 (desfavorable) VT = $350(160 – $150) = $3.500 (favorable) Es posible plantear entonces la existencia de una variación neta por concepto de la mano de obra, como la suma algebraica de las variaciones de salario y de tiempo, expresada así: VN (mano de obra) = VS + VT 259 CONTABILIDAD DE COSTOS Prestaciones sociales En costeos estándar, las prestaciones sociales se comportan en forma similar a las situaciones ya vistas en costeos históricos por órdenes de producción, en el sentido de que se consideran como mano de obra directa cuando se trata de las prestaciones sociales de los obreros de producción, y las restantes prestaciones sociales serán de los trabajadores indirectos de la producción o de los empleados de administración y ventas. Aquí también se toman provisiones para las prestaciones sociales, según porcentajes previamente establecidos en cada empresa de acuerdo con las leyes laborales vigentes. Si se trata de las prestaciones sociales de la mano de obra directa, su contabilización se registraría de la siguiente manera: Inventario PEP (mano de obra directa, prestaciones sociales) Provisión para prestaciones sociales XXX XXX Y si las prestaciones sociales se refieren a la mano de obra indirecta de producción o a los empleados de administración y de ventas, su contabilización se registra mediante débitos a la cuenta Costos indirectos de fabricación control, especificando en cada caso el tipo de costo (supervisión, mantenimientos, celadores, etc.) y la cuenta Salarios de vendedores o Salarios de administración, especificando además que se trata de prestaciones sociales. Una forma general de presentación de tal registro sería la siguiente: CIF control (supervisión prestaciones sociales) CIF control (mantenimiento y prestaciones sociales) Salarios vendedores (prestaciones sociales) Salarios de administración (prestaciones sociales) Provisión para prestaciones sociales XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX Posteriormente, cuando las prestaciones sociales se paguen en realidad, podría presentarse una diferencia entre la provisión inicial, tomada sobre los datos estándar, con los datos reales de pago, lo que daría lugar al siguiente registro contable, en el caso de que la provisión hubiera sido menor que el dato real: Provisión para prestaciones sociales Utilidades del periodo Caja XXX XXX XXXX Y así se acreditaría la cuenta Utilidades del periodo cuando el caso hubiera sido opuesto al anterior. Ejemplo 6.2 Costos predeterminados de mano de obra La compañía Tokio S.A. lleva un sistema de costeo estándar. Para un tercer trimestre elabora la siguiente hoja de especificaciones por mano de obra directa: 260 COSTEO Cantidad estándar Operación X-20 Operación X-35 ESTÁNDAR Precio estándar 12 HSt/unidad 10 HSt/unidad $60/HSt $75/HSt Los datos reales del periodo fueron los siguientes: Nómina Operación X-20 Operación X-35 $26.969.500 $24.979.000 Deducciones de la nómina: Operación X-20 Seguro Social Sindicato Préstamos Cooperativa 2% 1% $215.000 $388.000 Operación X-35: las mismas de la operación X-20. Horas reales de la producción: Operación X-20 358.500 Operación X-35 288.000 Unidades terminadas 28.000 Unidades en proceso 2.000 (terminadas en 75% por la operación X-20 y 50% por la operación X-35) Análisis de la nómina de cada una de las operaciones: Salarios de vendedores Supervisión Horas extras Lucro cesante Comisiones de vendedores $1.300.000 420.000 125.000 72.000 1.750.000 El resto de la nómina corresponde a mano de obra directa. Haga los registros de: a) b) c) d) Pago de nómina Cierre parcial de la nómina Inventario PEP (mano de obra) Cierre de las variaciones 261 CONTABILIDAD DE COSTOS Solución a) Pago de la nómina: Nómina (Operación X-20) (4) Seguro Social (2%) Sindicato (1%) Cuentas por cobrar Cuota cooperativa Caja 26.969.500 Nómina (Operación X-35) (4) Seguro Social Sindicato Cuentas por cobrar Cuota cooperativa Caja 24.979.000 53.939,0 26.969,5 21.500,0 38.800,0 25.557.415 499.580 249.790 215.000 388.000 23.626.630 b) Cierre parcial de la nómina: CIF control (supervisión) (5) CIF control (horas extras) (5) CIF control (lucro cesante) (5) Costos salarios de ventas Costos comisiones de ventas Nómina (Operación X-20) (4) Nómina (Operación X-35) (4) c) 840.000 250.000 144.000 2.600.000 3.500.000 3.667.000 3.667.000 Uso de la mano de obra directa en la producción: Inventario PEP (mano de obra directa) (6) VS (25) VT (26) Nómina (Operación X-20) (4) 21.240.000 1.792.500 270.000 Inventario PEP (mano de obra directa) (6) Nómina (Operación X-35) (4) VS (25) VT (26) 21.750.000 Costo productos vendidos (12) VS (25) VT (26) 262 23.302.500 21.312.000 288.000 150.000 1.624.500 1.504.500 120.000 COSTEO ESTÁNDAR d) Cuentas T: Nómina (Operación X-20) (4) (4) 26.969.500 3.667.000 (4) 23.302.500 (4) Nómina (Operación X-35) (4) (4) 24.979.000 21.312.000 (4) 3.667.000 (4) VT (26) (26) 270.000 150.000 (26) 120.000 (26) VS (25) (25) 1.792.500 288.000 (25) 1.504.500 (25) Costos indirectos de fabricación Naturaleza de los costos indirectos de fabricación La predeterminación de los costos indirectos de fabricación en costeos estándar trae consigo numerosas dificultades, ya que son muchos los factores que deben considerarse, en especial aquellos que se relacionan con la capacidad de producción de la empresa, si es que se quiere operar correctamente con este tercer elemento. En costeos por órdenes de producción se había visto que no es posible conocer en forma exacta los costos indirectos que se deben aplicar a la producción en un periodo determinado, y que los costos reales totales se conocerán únicamente al finalizar el periodo normal de la producción. Con base en este concepto, cuando se trataba de averiguar el monto de los costos indirectos que se habían aplicado en el proceso de producción de un determinado artículo, había que recurrir a una tasa predeterminada, cuyo cálculo era posible mediante el conocimiento de un presupuesto de costos indirectos y otro de horas de mano de obra directa, o de su costo, o de cualquiera otra base de aplicación que se hubiera fijado de antemano, de acuerdo con la política seguida por la empresa en esta materia. En costeos estándar se presenta también el mismo problema, debiéndose entonces dar pasos similares para obtener el monto de los costos indirectos de fabricación, mediante la utilización de una tasa que se llamará tasa estándar de costos indirectos, cuyo cálculo es idéntico al ya estudiado en costeos por órdenes de producción. Capacidad normal de producción Cuando una empresa se dispone a preparar un presupuesto de costos indirectos, requisito indispensable para el cálculo de la tasa estándar, debe tener en cuenta el nivel de producción de la planta. Sobre el particular se deben estudiar dos situaciones: 263 CONTABILIDAD DE COSTOS 1. Capacidad teórica o ideal de producción. Se entiende por capacidad teórica o ideal de producción el nivel en el cual se trabajaría en una forma continua si no faltaran los pedidos u órdenes de producción. 2. Capacidad media de producción. Bajo esta denominación se hace alusión a un nivel en el cual se tienen en cuenta los diversos factores que afectan comúnmente a la producción, como la falta de pedidos, los daños en las máquinas, la inadecuada adopción de métodos y sistemas técnicos en determinados sectores, y las deficiencias y errores que son comunes en los trabajadores, en tanto seres humanos. La capacidad normal de producción sería aquella que se basara en unas ventas previstas, pero teniendo muy presente los diversos factores que podrían hacer variar el nivel en que se realizan los procesos de producción. Sobre la tendencia a utilizar la capacidad teórica o la capacidad media como la normal de producción, existen muchas discrepancias y nada se ha definido sobre el particular; al criterio de los ejecutivos de la empresa queda el decidir la forma más conveniente de actuar en este sentido. Podría decirse, como una norma general, que en un gran número de empresas se ha establecido el nivel de 80% como la capacidad normal. En otras empresas, donde se acostumbra utilizar la capacidad media, se estima que ésta es aproximadamente 80% de la capacidad teórica o ideal. La tendencia moderna se orienta a la aplicación de la capacidad media como la normal de producción, porque tiene en consideración los numerosos factores que pueden afectar los procesos de producción. De todas maneras, cuando se trate de establecer la capacidad normal de la producción, se deberá considerar el número de unidades previstas para fabricar, a fin de hacer frente en forma regular a las ventas que se espera realizar. La responsabilidad en la determinación de la capacidad normal de producción corresponde, pues, a un vasto núcleo de personas, ya que numerosos departamentos de producción, suministro de materiales, personal, ventas, se involucran en tales decisiones. Los presupuestos de costos indirectos que se basen en una u otra forma de capacidad normal de producción se denominarán fijos o estáticos, y se han usado desde hace bastante tiempo en las grandes industrias manufactureras. Sin embargo, han surgido nuevas técnicas en materia de presupuestación, por ejemplo, los presupuestos flexibles en relación con los costos indirectos de fabricación, de muy buenos resultados actualmente. Tasa estándar de costos indirectos En costeos estándar, al igual que en costeos históricos por órdenes de producción, se requiere calcular el monto de los costos indirectos que se aplican a la producción en cada hoja de costos por trabajo y para ello es necesario averiguar una tasa predeterminada de costos indirectos de fabricación, la cual se obtiene mediante la aplicación de la siguiente fórmula: CIFP TSt = NOP 264 COSTEO ESTÁNDAR donde: TSt = tasa estándar de costos indirectos de fabricación. CIFP = gastos generales presupuestados, calculados con base en un nivel normal de producción. NOP = base presupuestada que puede expresarse en unidades de producción, horas de mano de obra directa, costo de esas horas, horas máquina, etc., y que corresponde, en cada caso, a la base que se tome para aplicar los costos indirectos a la producción. La tasa estándar puede expresarse en muchas fórmulas, según la base que se tome. En la práctica, las bases más utilizadas son: unidades de producción; horas de mano de obra directa; costo de las horas de mano de obra directa; horas máquina. En todas las bases anteriores, el factor tiempo es el más importante. Cuando se empleen como base las unidades de producción, éstas deben expresarse de todas maneras en términos de horas por unidad, lo cual se obtiene al multiplicar las unidades presupuestadas por las horas estándar de cada unidad que suministra la hoja de especificaciones estándar, y que en realidad se puede considerar como un presupuesto por unidad. Pero debe quedar bien claro que las horas estándar totales son diferentes de las horas presupuestadas totales, por cuanto las primeras tienen en cuenta una producción equivalente basada en su mayoría en unidades reales de producción, mientras que las segundas se basan en unidades presupuestadas. Tasa estándar fija y tasa estándar variable Así como los costos indirectos presupuestados son el resultado de la suma de los costos fijos y variables, la tasa estándar de costos indirectos se subdivide en tasa estándar fija y variable, cuyo cálculo es el siguiente: TStf = CIFPF NOP TSTv = CIFPV NOP TSt = TStf + TStv En el siguiente ejemplo se aprecia mejor el fenómeno: La compañía MNOP presupuesta para un determinado periodo 10.000 horas de mano de obra directa y costos indirectos por un valor de $300.000, discriminados así: Costos indirectos presupuestados fijos Costos indirectos presupuestados variables $200.000 $100.000 265 CONTABILIDAD DE COSTOS Las tasas estándar fija y variable se calculan así: = CIFPF HMODP = 200.000 10.000 HP = $20 HP TStv = CIFPV = HMODP 100.000 10.000 HP = $10 HP TSt CIFP = HMODP 300.000 10.000 HP = $30 HP TStf = TSt = TStf + TStv = $20 + $10 = $30/H Variación neta de costos indirectos de fabricación Cualquier diferencia que se presente entre los costos indirectos que se aplican a la producción, en costeos estándar, y los costos indirectos reales en el proceso de producción, recibe el nombre de variación neta de costos indirectos, la cual se puede expresar mediante la siguiente fórmula: VN = Inventario PEP (CIF) – CIFR donde: VN = variación neta de costos indirectos Inventario PEP (CIF) = costos indirectos que se aplican a la producción en costos estándar, o sea, el costo estándar por concepto de los costos indirectos de fabricación. También se puede expresar así: Inventario PEP (CIF) = base estándar × TSt CIFR = costos indirectos de fabricación reales La variación neta de costos indirectos de fabricación, en costeos estándar, es susceptible de analizarse en función de tres o de dos variaciones, según el enfoque que se adopte en relación con el nivel de actividad de la empresa, que puede expresarse en horas reales de mano de obra directa o en horas estándar. En el primer enfoque surgirían las variaciones de eficiencia, de presupuesto y de capacidad, y en el segundo enfoque, las variaciones de presupuesto y de capacidad, tal como se abordará un poco más adelante. La variación neta tendrá el mismo valor, cualquiera sea el enfoque que se utilice. 266 COSTEO ESTÁNDAR Causas que originan las variaciones de costos indirectos Puede decirse que la gran mayoría de las causas que dan origen a las variaciones de materiales y de mano de obra directa, en costeos estándar, pueden extenderse a los costos indirectos de fabricación, porque puede ocurrir que cualquier cambio en las especificaciones del material o la falta de capacitación de los trabajadores, repercuta de una u otra manera en estos costos. Como causas principales de las variaciones de costos indirectos de fabricación, se pueden mencionar las siguientes: 1. Especificaciones inadecuadas de los materiales directos que necesita un producto. 2. Inadecuada determinación, por operaciones, de la cantidad y el precio de la mano de obra directa, como una consecuencia lógica de un incorrecto estudio de tiempos y movimientos, malos métodos y procedimientos de trabajo, etcétera. 3. Cambios de precio de los materiales en el mercado. 4. Fluctuaciones en el volumen de producción, ocasionadas por diversos factores, como falta de materia prima, escasez de mano de obra, deficiencias en el funcionamiento de las máquinas o disminución en la demanda de determinados productos. Otras consideraciones importantes en relación con las causas que dan origen a las variaciones de los costos indirectos de fabricación, son las siguientes: 1. La tasa estándar de costos indirectos que se emplea durante la producción para aplicar los costos y conocer el tercer elemento del costo que debe registrarse en la hoja de costos no es la misma que la que podría calcularse al final de un determinado periodo. Esta última sería más exacta, por cuanto sólo al final se registran realmente todos los costos indirectos. Ésta es, indudablemente, una de las principales causas de las variaciones, ya que la primera tasa estándar se basa en unos costos presupuestados que no van a ser de ninguna manera iguales a los reales del periodo. Asimismo, tales costos se toman a un nivel normal de producción que seguramente no será el mismo al cual se realizará la producción. 2. La base presupuestada tomada para el cálculo de la tasa estándar, que se hace también teniendo en cuenta determinado nivel normal de producción, seguramente será diferente de lo que ocurra en realidad. Ésta es una segunda causa de distorsión de la tasa estándar que da origen a dos de las variaciones: la de presupuesto, conocida también como la variación de los costos, y la de capacidad o de volumen de producción. Estas dos variaciones sólo pueden analizarse a través de los costos indirectos sub o sobreaplicados que resultan en un departamento o en toda la fábrica. 3. La diferencia en el rendimiento de la producción, expresada en horas, es la causa de la variación de eficiencia, que sólo puede realizarse a través del proceso de producción y no por departamentos o para toda la fábrica, como en el caso de las dos primeras. 267 CONTABILIDAD DE COSTOS Análisis de variaciones de costos indirectos En el estudio de los costos indirectos de fabricación existen en la actualidad dos enfoques importantes: 1. Enfoque tradicional. Bajo éste se supone que los costos indirectos de fabricación se aplican a la producción con base en las horas reales. Bajo este enfoque se presentan las variaciones de presupuesto y capacidad, las mismas que se estudiaron en el sistema de costeo por órdenes de producción, como resultado de una sub o sobreaplicación de los costos indirectos a la producción, cuyo cálculo, bien sea con un presupuesto estático o flexible, se hace con las mismas fórmulas ya estudiadas anteriormente, recurriendo a una tasa estándar de costos indirectos, y una tercera variación, la de eficiencia, que indicará el mayor o menor rendimiento (en horas) que emplearía un obrero directo de producción al cual se había tomado ya el tiempo respectivo en las condiciones más normales posibles. Se puede decir que la variación de eficiencia es la diferencia entre las horas estándar (previamente calculadas con base en las especificaciones estándar de cada operación) y las horas reales surgidas en la producción, evaluada esta diferencia por la tasa estándar total, todo ello expresado bajo la siguiente fórmula: VE = (HSt – HR) × TSt donde: VE = variación de eficiencia HSt = horas estándar de mano de obra directa HR = horas reales de mano de obra directa La variación de eficiencia se puede apreciar de la siguiente manera: el tercer elemento del costo, en costeo estándar, tiene que expresarse en datos estándar por intermedio de la cuenta Inventario PEP (CIF), que se obtiene a su vez al evaluar las horas estándar por la tasa estándar. Este tercer elemento es diferente del que se calculaba bajo el sistema de costeos históricos por órdenes de producción, con el nombre de costos indirectos aplicados, y en el cual se evaluaban las horas reales por una tasa predeterminada de costos indirectos, si la base de aplicación eran las horas. Quiere esto decir que la variación de eficiencia se presenta durante el periodo de producción, cada vez que se apliquen los costos indirectos a la producción en las hojas de costo por trabajo, y resulta de establecer la diferencia entre el costo estándar (el Inventario PEP (CIF) en costos estándar), y lo que debería ser el costo (los costos indirectos aplicados) expresado en horas reales. Ejemplo 6.3 Enfoque tradicional con presupuesto estático Al final de un periodo, la compañía Heraclion S.A. suministra la siguiente información: 268 COSTEO ESTÁNDAR Horas reales trabajadas 19.000 Horas estándar 18.800 Costos indirectos reales fijos $600.000 Costos indirectos reales variables $192.000 Base de aplicación de los costos indirectos a la producción: HMOD Al principio del periodo la empresa había hecho los siguientes presupuestos desde el punto de vista estático: Horas presupuestadas Costos indirectos presupuestados fijos Costos indirectos presupuestados totales, calculados al nivel normal de 100% 20.000 $600.000 $800.000 Solución a) Cálculo de la variación neta: VN = inventario PEP (CIF) – CIFR inventario PEP (CIF) = HSt × TSt TSt = CIFP NOP = $800.000 20.000 h = $40/h donde: Inventario PEP (CIF) = 18.800 HSt × $40/h = $752.000 Es decir: VN = $752.000 – $792.000 = – $40.000 b) Cálculo de la variación de eficiencia: VE = (HSt – HR) × TSt (18.800 H – 19.000 H) × $40h = –$8.000 El empleo de la tasa estándar total en el cálculo de la variación de eficiencia se debe a que bajo el enfoque tradicional se supone que la planta está trabajando en su capacidad real de producción expresada en horas reales. c) Cálculo de la variación de presupuesto: 269 CONTABILIDAD DE COSTOS VP = CIFPNOR – CIFR CIFPNOR = CIFPF + CIFPV × NOR NOR = Base real NOP = 19.000 h = 0,95 20.000 h donde: Es decir: CIFPNOR = $600.000 + $200.000 × 0,95 = $790.000 VP = $790.000 – $792.000 = –$2.000 d) Cálculo de la variación de capacidad: VC = CIFA – CIFPNOR CIFA = TSt × base real = $40/h × 19.000 h = $760.000 donde: VC = $760.000 – $790.000 = – $30.000 O también se puede calcular la variación de capacidad aplicando la siguiente fórmula: VC = (NOR – NP) × CIFPF Es decir: VC = (95% – 100%) × $600.000 = –$30.000 Cualquiera que sea el nivel presupuestado (NP) que se emplee como nivel normal de producción para el cálculo de los costos indirectos presupuestados, se tomará como 100% para efectos de aplicar la fórmula anterior de la variación de capacidad, que es exactamente igual en sus resultados, a la fórmula ya conocida bajo el sistema de costeos históricos por órdenes de producción (VC = CIFA – CIFPNOR), lo cual se puede demostrar algebraicamente al remplazar en dicha fórmula lo que corresponde a los costos indirectos aplicados y a los costos indirectos presupuestados expresados en el nuevo nivel de producción. En cuanto a la variación neta, se puede comprobar su resultado original con el que se obtiene mediante la aplicación de la siguiente fórmula: VN = VE + VP + VC Es decir: VN = – $8.000 + (–$2.000) + (–$30.000) = – $40.000 270 COSTEO ESTÁNDAR Otro ejemplo de análisis de variaciones de costos indirectos de fabricación, en costos estándar, empleando en este caso presupuestos flexibles, pero siempre dentro del enfoque tradicional y que, además, introduce la complicación de las unidades que quedan en proceso, es el siguiente: Ejemplo 6.4 Enfoque tradicional con presupuesto flexible La compañía Ipiranga S.A. usa costeo estándar y desea calcular sus variaciones de costos indirectos de fabricación para diciembre, de acuerdo con los siguientes datos: — — — — — — Especificación estándar: 2 horas de mano de obra directa por cada unidad producida. Costos indirectos reales en 12-31: $524.000. Valor de la cuenta de costos indirectos aplicados en 12-31: $432.000. Unidades terminadas en el periodo (diciembre) y transferidas al almacén: 22.400. Unidades en proceso en 12-31: 1.000 (100%, 50%, 60%). Base de aplicación de los costos indirectos a la producción en el periodo: HMOD. En el mes de noviembre anterior, la empresa había elaborado los siguientes presupuestos flexibles, tomando el nivel de 90% como su presupuesto normal: Presupuestos flexibles para diciembre Niveles de producción 100 90 80 70 60 Unidades presupuestadas 30.000 27.000 24.000 21.000 18.000 $600.000 $540.000 $480.000 $420.000 $360.000 Costos indirectos presupuestados Con base en los datos anteriores, calcular: a) b) c) d) La variación neta de costos indirectos La variación de eficiencia La variación de presupuesto La variación de capacidad Solución 1. VN = inventario EP (CIF) – CIFR inventario PEP (CIF) = HSt × RSt 271 CONTABILIDAD DE COSTOS HSt = (22.400 + 1.000 × 60%) × 2HSt = 46.000 HSt CIFP (90%) 54.000 h TSt = HMODP = UP × St/un. = 27.000 × 2H = 54.000 HP TSt = $540.000 = $10/h 54.000 h Inventario PEP (CIF) = 46.000 HSt × $10/h = $460.000 .. . VN = $460.000 – $524.000 = – $64.000 2. VE = inventario PEP (CIF) – CIFA = $460.000 – $432.000 = $28.000 3. VP = CIFPNOR – CIFR NOR = HMODR HMODP CIFA = HMODR × TSt $432.000 CIFP = = 43.200 h $10/h TSt 43.200 h NOR = = 0,8 54.000 h HMODR = Los CIFPNOR se toman directamente del cuadro de presupuestos flexibles al nuevo nivel de producción calculado de 80%, o sea $480.000. VP = $480.000 – $524.000 = –$44.000 4. VC = CIFA – CIFPNOR = $432.000 – $480.000 = –$48.000 Prueba de la VN: VN = VE + VP + VC = $28.000 – $44.000 – $48.000 = –$64.000 2. Enfoque actual. Se emplea cuando se utilizan los presupuestos flexibles, pero suponiendo que los costos indirectos de fabricación se aplican a la producción con base en las horas estándar en lugar de las horas reales. Es el análisis de variaciones de 272 COSTEO ESTÁNDAR costos indirectos más utilizado en la actualidad, ya que muestra las situaciones más lógicas dentro de los costos estándar. Los presupuestos flexibles, también conocidos como presupuestos móviles, dinámicos y variables, son los que más se usan en la actualidad en la preparación de los diferentes presupuestos de costos indirectos para diversos volúmenes de producción, porque, al contrario de los estáticos, ofrecen muchas más posibilidades en materia de control de la producción. Los presupuestos flexibles se han considerado como ideales para controlar los costos indirectos de fabricación, siempre y cuando el volumen de producción y los costos de producción estén muy relacionados entre sí. La duración del uso de esta clase de presupuestos dependerá del grado en que varíen los factores que tienen incidencia directa sobre los costos indirectos. Las compañías actuales acostumbran preparar presupuestos flexibles en cada uno de los departamentos, a fin de poder establecer las relaciones de costos o volúmenes de producción en cada uno de ellos y facilitar así el control de los costos, delimitando responsabilidades a medida que ocurren los cambios en la producción y estudiando las diversas posibilidades de control en cada uno de ellos. Los presupuestos flexibles pueden expresarse técnicamente de tres maneras: 1. Método de tabla o columnar (o de escala de actividad) 2. Método de fórmula (o fórmula presupuestaria) 3. Método gráfico Cuando se usa el método columnar o cualquiera de los otros métodos conocidos, para averiguar los presupuestos flexibles, se debe tener presente que los cálculos pueden hacerse en forma separada para cada uno de los departamentos que funcionan en una empresa, o bien se puede elaborar un cuadro global que cobije todos los presupuestos flexibles que se realicen. Lo más adecuado es que cada departamento lleve sus propios cuadros o tablas y utilice como medida de capacidad de producción la que considere más conveniente, bien sea unidades de producción, horas de mano de obra directa o su costo que, como se recordará, son igualmente las bases que se usan para aplicar los costos indirectos a la producción. El cálculo de los presupuestos flexibles por el método columnar se puede apreciar en el ejemplo siguiente. Ejemplo 6.5 Enfoque columnar aplicado al cálculo de presupuestos flexibles La compañía XYZ, en uno de sus departamentos de producción, y utilizando las unidades como medida de la capacidad, calcula diferentes presupuestos de unidades y de costos indirectos a diversos niveles de producción. Los resultados obtenidos pueden apreciarse en el cuadro 6.3 de datos predeterminados, que facilita mucho todos los cálculos de aplicación de los costos indirectos puesto 273 CONTABILIDAD DE COSTOS que una vez que se conoce el nivel estándar al cual se realiza la producción, que puede ser cualquiera de los que en él figuran, basta tomar los datos presupuestados de la base escogida (en este caso unidades de producción) y los costos indirectos previamente calculados a dicho nivel, para determinar la tasa estándar de costos indirectos que se necesita a fin de conocer el tercer elemento del costo. Puede ocurrir que el nivel resultante esté entre dos de los calculados previamente; por ejemplo, que sea 95% o cualquier otro porcentaje, caso en el cual basta hacer una interpolación simple entre esos dos niveles para obtener el monto de los costos indirectos presupuestados expresados en el nivel estándar. El método columnar es el más empleado en el campo didáctico. El método de la fórmula presupuestal, ya visto en costeos históricos por órdenes de producción, es bastante usado en las industrias porque indica el componente constante o fijo del costo, así como el variable, y ofrece una fórmula para cada uno de los costos en cada departamento. Cuadro 6.3 Presupuestos flexibles Compañía XYZ Nivel de producción: unidades producidas de capacidad Costos predeterminados: Mantenimiento Mano de obra indirecta Depreciación de maquinaria Costo alquiler Costo seguro Suministros Energía Costos varios Costos predeterminados Totales 50.000 100 45.000 90 40.000 80 35.000 70 30.000 60 $16.000 140.000 $16.000 140.000 $15.000 140.000 $15.000 100.000 $14.000 100.000 100.000 120.000 10.000 30.000 25.000 10.000 100.000 120.000 10.000 27.000 22.500 9.000 100.000 120.000 10.000 24.000 20.000 8.000 100.000 120.000 10.000 21.000 17.500 7.000 100.000 120.000 10.000 18.000 15.000 6.000 $451.000 $444.500 $437.000 $390.500 $383.000 Ejemplo 6.6 Método de fórmula presupuestal La compañía XYZ que utiliza presupuestos flexibles en uno de sus departamentos, y toma como base de aplicación de sus costos indirectos las horas de mano de obra directa, dispone de los datos que aparecen en el cuadro 6.4. 274 COSTEO ESTÁNDAR Cuadro 6.4 Compañía XYZ Presupuesto flexible Departamento X Niveles de producción entre 28.000 y 40.000 HMODP Costos indirectos fijos (por mes) Cuenta Costos indirectos variables (tasa variable) $ 40.000 Alquiler $40 por cada hora de mano de obra directa presupuestada Mano de obra indirecta Otros costos $ 80.000 $60 por cada hora de mano de obra directa presupuestada Costo por departamento $120.000 $100 por cada HMODP Los datos de costos indirectos que allí aparecen cuyo monto se obtiene al sumar lo que es fijo y lo que es variable, se pueden ahora representar en forma columnar de la manera como aparece en el cuadro 6.5. Cuadro 6.5 Compañía XYZ Presupuesto flexible Departamento X Niveles de producción 100 Horas de mano de obra directa presupuestadas Costos indirectos: Alquiler Mano de obra indirecta Otros costos Costos Totales Alquiler: Mano de obra indirecta: 40.000 $ 40.000 $ 90 80 70 36.000 32.000 28.000 40.000 $ 40.000 $ 40.000 $1.600.000 $ 320.000 $1.440.000 $ 296.000 $1.280.000 $ 272.000 $1.120.000 $ 248.000 $1.960.000 $1.776.000 $1.592.000 $1.408.000 Este costo es fijo, de manera que su valor de $40.000 permanecerá constante a cualquier nivel de producción. Es un costo que varía a razón de $40 por cada hora de mano de obra directa presupuestada, es decir que los valores serán diferentes para cada uno de los niveles que aparecen en la ilustración. 275 CONTABILIDAD DE COSTOS Otros costos: Se considera que estos costos tienen una porción fija de $80.000 a cualquier nivel de producción, pero a la vez varían a razón de $60 por cada hora de mano de obra directa presupuestada, de manera que su valor al nivel de 100% es el siguiente: $80.000 + (40.000 × $60) = $320.000, y en igual forma se calculan los restantes valores para los otros niveles. Por último, en el método gráfico los costos indirectos se pueden representar en forma gráfica, para dar igualmente los presupuestos flexibles. El monto de los costos presupuestados se representa gráficamente con los niveles de producción expresados en cualquiera de las bases conocidas (horas de mano de obra directa presupuesta, por ejemplo) de manera que conociendo el nivel estándar de producción se obtiene de inmediato el punto que señala el total de costos presupuestados que se requiere en un momento dado. Este método es poco usado en la práctica. Bajo el enfoque actual, el análisis de las variaciones de costos indirectos se puede hacer, con los mismos resultados por el método de dos variaciones (la variación de presupuesto y la variación de capacidad) o por el método de tres variaciones, que consiste simplemente en subdividir la variación de presupuesto en otras dos: la variación de precio (o de costo) y la variación de eficiencia. Las fórmulas que se aplican dentro del enfoque actual para calcular las variaciones de costos indirectos de fabricación, son las siguientes: Método de dos variaciones VN = Inventario PEP (CIF) – CIFR Esta fórmula es exactamente la misma, bien sea que se emplee el enfoque tradicional o el actual, o que dentro de este último se utilice el método de dos o tres variaciones. La variación de presupuesto se calcula de la siguiente manera: VP = CIFPNE – CIFR donde: VP CIFPNE CIFR = variación de presupuesto = costos indirectos presupuestados expresados en el nivel estándar de producción = costos indirectos de fabricación reales Los costos indirectos presupuestados expresados en el nivel estándar se pueden calcular así: CIFPNE = CIFPF + CIFIVNE 276 COSTEO ESTÁNDAR donde: CIFPF = costos indirectos presupuestados fijos CIFPVNE = costos indirectos presupuestados variables ajustados al nivel estándar de producción El nivel estándar de producción se puede calcular así: NE = Base estándar NOP donde: NE = nivel estándar de producción Base estándar = las unidades (o porcentajes) o las horas de mano de obra directa expresadas en datos estándar. NOP = las unidades (o porcentajes) o las horas de mano de obra directa expresadas en datos presupuestados. Las anteriores fórmulas son similares a las utilizadas en costeos por órdenes de producción, con la única diferencia de que se ha tomado el nivel estándar de producción en lugar del nivel real. La variación de capacidad o de volumen de producción se calcula así: VC = Inventario PEP (CIF) – CIFPNE donde: VC = variación de capacidad Inventario PEP (CIF) = el tercer elemento de costos, en costos estándar, o sea el costo estándar, o los costos indirectos estándar aplicados. Aquí también hay similitud entre la fórmula de la variación de capacidad vista en costeos históricos por órdenes de producción (VC = CIFA – CIFINOR) y la de costos estándar, si se tiene en cuenta que los costos indirectos aplicados se toman en este último caso en datos estándar, y los costos indirectos presupuestados se expresan o ajustan en el nivel estándar en lugar del nivel real (en horas). La variación de capacidad se puede calcular igualmente, en costos estándar, mediante la aplicación de la siguiente fórmula: VC = (NE – NP) × CIFPF donde: NE = nivel estándar de producción NP = nivel presupuestado de producción o nivel normal CIFPF = costos indirectos presupuestados fijos 277 CONTABILIDAD DE COSTOS Método de tres variaciones Cuando se emplea el método de tres variaciones, la variación de presupuesto se subdivide en las siguientes dos variaciones, cuyo cálculo se obtiene así: (1) Variación de precio = CIFPNOR – CIFR donde: CIFPNOR = costos indirectos presupuestados expresados en el nuevo nivel de producción o nivel real (en horas reales). Es la misma fórmula presupuestaria ya conocida. (2) Variación de eficiencia = CIFPNE – CIFPNOR donde: CIFPNE = costos indirectos presupuestados expresados en el nivel estándar (horas estándar). Esta variación de eficiencia puede calcularse estableciendo la diferencia entre las horas estándar evaluadas por la tasa estándar variable, y las horas reales evaluadas por la misma tasa. No se tiene en cuenta la tasa estándar fija, puesto que se considera que los costos indirectos fijos son los mismos (presupuestados y reales), tanto para las horas estándar como para las horas reales, de acuerdo con la siguiente fórmula: Variación de eficiencia = (HSt – HR) × TStv Cuando se utiliza la fórmula anterior para calcular la variación de eficiencia, en costos estándar, se considera que la fábrica está trabajando a su capacidad estándar de producción y no a su capacidad real, y por eso se emplea la tasa estándar variable. La variación de capacidad se calcula de la misma manera en que se hizo bajo el método de dos variaciones. Ejemplo 6.7 Análisis de variaciones mediante el enfoque actual Al comenzar un determinado periodo, la empresa Kibbutz S.A. elabora el siguiente cuadro de presupuestos flexibles a un nivel normal de producción de 100%. Durante el periodo se suministró la siguiente información (ver cuadro pág. siguiente): Horas reales de mano de obra directa: 32.000 Horas estándar de mano de obra directa: 28.000 Costos indirectos reales fijos: $482.000 Costos indirectos reales variables: $198.000 278 COSTEO ESTÁNDAR Niveles de producción 100 90 80 70 Horas de mano de obra directa 40.000 36.000 32.000 28.000 $240.000 $216.000 $192.000 $168.000 480.000 480.000 480.000 480.000 $720.000 $696.000 $672.000 $648.000 Costos indirectos variables Costos indirectos fijos Costos indirectos totales Los costos indirectos de fabricación se aplicaron a la producción con base en las horas estándar de mano de obra directa. Solución Cálculo de la variación neta: (igual mediante ambos métodos) VN = Inventario PEP (CIF) – CIFR Inventario PEP (CIF) = HSt × TSt = $720.000 = $18/h 40.000 h TSt.f = $480.000 = $12/h 40.000 h TSt.v = $240.000 = $6/h 40.000 h TSt de donde: VN = (28.000 HSt × $18/h) – ($482.000 + $198.000) = $504.000 – $680.000 = –$176.000 Análisis mediante el método de dos variaciones Cálculo de la variación de presupuesto: VP = CIFPNE – CIFR Horas estándar 28.000 NE = Horas presupuestadas = 40.000 = 0,7 279 CONTABILIDAD DE COSTOS de donde: VP = $648.000 – $680.000 = –$32.000 La variación de presupuesto (desfavorable) por $32.000 está influenciada en este caso particular, tanto por los costos fijos como por los costos variables. En el primer caso, por el exceso de $2.000 de los costos fijos reales en relación con los costos fijos presupuestados, que surgieron, o bien por mayores valores en la depreciación, o por diferencias en los seguros y en los impuestos. Pero cuando se supone que los costos fijos (presupuestados y reales) serán constantes, la variación de presupuesto se deberá exclusivamente a los costos indirectos reales variables, que han absorbido cualquier cambio con respecto a los presupuestados, según como haya variado la producción; y en este caso, por la diferencia de $40.000 entre los costos indirectos reales variables y los costos indirectos presupuestados variables expresados o ajustados en el nivel estándar de producción. En el caso de los costos fijos se calcula una variación de presupuesto debida a este tipo de costos, así: VP = CIFPFNE – CIFRF donde: CIFPFNE = costos indirectos presupuestados fijos expresados en el nivel estándar de producción. CIFRF = costos indirectos reales fijos. Aplicada esta fórmula al ejemplo, se tiene: VP = $480.000 – $482.000 = –$2.000 En el caso de los costos variables se calcula otra variación de presupuesto debida a este tipo de costos así: VP = CIFPVNE – CIFRV donde: CIFPVNE = costos indirectos presupuestados variables expresados en el nivel estándar de producción. CIFRV = costos indirectos reales variables. En el ejemplo se tendría: VP = $168.000 – $198.000 = –$30.000 280 COSTEO ESTÁNDAR Lo anterior significa que la variación de presupuesto (desfavorable) está compuesta por $2.000 de los costos fijos y $30.000 de los costos variables. Cálculo de la variación de capacidad o de volumen de producción: VC = inventario PEP (CIF) – CIFPNE Es decir: VC = $504.000 – $648.000 = –$144.000 También se puede calcular la variación de capacidad mediante la aplicación de las siguientes fórmulas: VC = costo estándar fijo – CIFPFNE = (28.000 HSt × $12/h) – $480.000 = $336.000 – $480.000 = – $144.000 O también: VC = (NE – NP) × CIFPF = (70% – 100%) × $480.000 = –$144.000 La variación de capacidad, en costos estándar, se debe exclusivamente a los costos fijos, y es el resultado de la subutilización de los recursos físicos de la fábrica, en este ejemplo. La validez de los cálculos anteriores se puede probar mostrando que la variación neta es la suma algebraica de las variaciones de presupuesto y de capacidad, así: VN = VP + VC = –$32.000 + (–$144.000) = –$176.000 Análisis mediante el método de tres variaciones Bajo este método, lo único diferente con respecto al método de dos variaciones radica en que la variación de presupuestos se subdivide en variación de precio (análoga a la variación de precio de materiales) y variación de eficiencia (análoga a la variación de tiempo en la mano de obra), obtenidas así: Cálculo de la variación de precio: Variación de precio = CIFPNOR – CIFR = $672.000 – $680.000 = –$8.000 281 CONTABILIDAD DE COSTOS Cálculo de la variación de eficiencia: Variación eficiencia = CIFPNE – CIFPNOR = $648.000 – $672.000 = –$24.000 NOR = Horas reales = Horas presupuestadas 32.000 = 0,8 40.000 Cálculo de la variación de capacidad: VC = Inventario PEP (CIF) – CIFPNE = $504.000 – $648.000 = –$144.000 La prueba de la variación neta en este caso es la siguiente: VN = variación de precio + variación de eficiencia + VC = –$8.000 + (–$24.000) + (–$144.000) = –$176.000 Un análisis más profundo en relación con la influencia de los costos fijos y los costos variables sobre la variación de presupuesto subdividida en dos, es el siguiente: La variación de precio está influenciada, en el caso del ejemplo 6.7, tanto por los costos fijos como por los costos variables. En el primer caso, se debe al exceso de los $2.000 que hay entre los costos indirectos presupuestados fijos expresados en el nuevo nivel de producción, y los costos indirectos reales fijos, calculados mediante la aplicación de la siguiente fórmula: Variación de precio (debida a los costos fijos) = CIFPFNOR – CIFRF donde: CIFPFNOR = costos indirectos presupuestados fijos expresados al nivel de operación real. Aplicando esta fórmula al ejemplo, se obtiene: Variación de precio (debida a los costos fijos) = $480.000 – $482.000 = –$2.000 Si no se hubiera presentado diferencia entre el costo fijo presupuestado y el costo fijo real, no habría surgido variación de precio por concepto de los costos fijos, y toda la variación se debería exclusivamente a los costos variables, que se obtiene al establecer la diferencia entre el monto de los costos indirectos presupuestados variables expresados en el nuevo nivel de producción, y los costos indirectos reales variables, así: 282 COSTEO ESTÁNDAR Variación de precio (debida a los costos variables) = CIFPVNOR – CIFRV donde: CIFPVNOR = costos indirectos de producción presupuestados variables expresados al nivel de operación real. Es decir: Variación de precio (debida a los costos variables) = $192.000 – $198.000 = –$6.000 En cuanto a la variación de eficiencia, el otro componente de la variación de presupuesto, está influenciada exclusivamente por los costos variables, tal como se puede apreciar en las siguientes fórmulas: Variación de eficiencia = CIFPVNE – CIFPVNOR = $168.000 – $192.000 = –$24.000 O también: Variación de eficiencia = (HSt – HR) × TStv = (28.000 – 32.000) × 6 = –$24.000 De acuerdo con los planteamientos anteriores, la variación de presupuesto tiene el siguiente valor: Variación de precio (debida a los costos fijos) + Variación de precio (debida a los costos variables) + Variación de eficiencia Variación de presupuesto = –$ 2.000 = –$ 6.000 = –$24.000 = –$32.000 Contabilización de las variaciones de costos indirectos La contabilización de las diferentes variaciones de los costos indirectos debe hacerse de acuerdo con los siguientes planteamientos: 1. La variación de eficiencia, bien sea la calculada bajo el enfoque tradicional con base en un nivel real o la obtenida bajo el enfoque actual con base en un nivel estándar, se presentará durante el periodo de producción cada vez que se apliquen los costos indirectos en las diferentes hojas de costo por trabajo. Dicha variación será favorable o desfavorable, según tenga saldo crédito o débito, y tendrá incidencia sobre el 283 CONTABILIDAD 2. 3. DE COSTOS estado de costos, aumentándolo o disminuyéndolo, según se haya considerado como incontrolable o controlable. Las variaciones de presupuesto (generalmente controlables) y de capacidad (incontrolables) se contabilizan al final del periodo contable, cuando se cierran las cuentas Costos indirectos aplicados estándar y los Costos indirectos reales. Si dichas variaciones son favorables, con saldo crédito, o desfavorables, con saldo débito, disminuirán o aumentarán el costo del producto, e irán restadas o sumadas en el estado de costos. La variación neta se obtiene al hacer el registro de aplicación de los costos indirectos a la producción, que en costos estándar se obtiene al debitar la cuenta Inventario PEP (CIF) y acreditar Costos indirectos reales, o sea un registro diferente del que se hacía en costeos históricos por órdenes de producción en lo que respecta a la cuenta del crédito. Ejemplo 6.8 Variaciones de costos indirectos La compañía Estándar S.A. se dispone a aplicar costeo estándar en la contabilización de sus productos. Con anterioridad había hecho todos los estudios necesarios en relación con los estándar y con los presupuestos. Esta compañía utiliza un presupuesto fijo, y tomó como producción normal para efectos de los cálculos de los presupuestos, el nivel de 100%. En enero, antes de iniciar el periodo de producción de un mes, se dispone de los siguientes datos: Unidades presupuestadas para enero Costos indirectos presupuestados fijos Costos indirectos presupuestados variables 20.000 $2.000.000 $1.000.000 La hoja de especificaciones estándar indica que cada unidad producida lleva 5 horas estándar. Los resultados reales del periodo son los siguientes: Costos indirectos reales: $3.105.000 Volumen real de producción: 98.000 horas de mano de obra directa. Volumen estándar de producción: 99.050 horas de mano de obra directa. Averiguar las variaciones de costos indirectos y mostrar los registros de contabilidad correspondientes, empleando el método tradicional y el método actual. 284 COSTEO ESTÁNDAR Solución En la solución de este problema se debe primero averiguar los siguientes datos: Horas presupuestadas: 20.000 unidades × 5 HSt = 100.000 Tasa estándar: Costos indirectos presupuestados 3.000.000 = = $30/h Horas de mano de obra presupuestadas 100.000 Tasa estándar fija: CIFPF $2.000.000 = , = $20/H HMODP 100.000 H CIFPV $1.000.000 Tasa estándar variable: HMODP = 100.000 H = $10/H Hechos los cálculos anteriores, se procede ahora a calcular el valor de las diferentes variaciones: Variación neta de costos indirectos: VN = inventario PEP (CIF) – CIFR inventario PEP (CIF)= HSt × TSt = 99.050 HSt × $30/HSt = $2.971.500 VN = $2.971.500 – $3.105.000 = –$133.500 (desfavorable) Variación de presupuesto: VP = CIFPNOR – CIFR CIFPNOR = CIFPF + (CIFPV) × NOR; NOR = 98.000 horas = 0,98 100.000 H VP = $2.000.000 + ($1.000.000 × 0,98) – $3.105.000 VP = $2.980.000 – 3.105.000 = –$125.000 (desfavorable) Variación de capacidad: VC = (HR – HP) × TStf VC = (98.000 – 100.000) × $20/h VC = –$2.000 × $20/h = –$40.000 (desfavorable) 285 CONTABILIDAD DE COSTOS Variación de eficiencia: VE = (HSt – HR) × TSt VE = (99.050 – 98.000) × $30/h VE = 1.050 × $30/h = $31.500 (favorable) Prueba VN = VP + VC + VE VN = –$125.000 – $40.000 + $31.500 VN = –$133.500 (desfavorable) Registro de la aplicación de los costos indirectos a la producción: Inventario PEP (CIF) (7) Costos indirectos aplicados (8) Variación de eficiencia (27) 2.971.500 2.940.000 31.500 Cálculos Inventario PEP (CIF) = HSt × TSt = 99.050 × $30/h = $2.971.500 Costos indirectos aplicados = HR × TSt = 98.000 × $30/h = $2.940.000 Registro de cierre de los costos indirectos (reales y aplicados) Costos indirectos aplicados (8) Variación de presupuesto (15) Variación de capacidad (16) Control CIF (5) 2.940.000 125.000 40.000 3.105.000 Registro de cierre de las variaciones: CV (12) VE (27) VP (15) VC (16) 133.500 31.500 125.000 40.000 En este caso concreto se consideran las variaciones de costos indirectos como incontrolables y, por consiguiente, aumentan o disminuyen directamente el costo del pro286 COSTEO ESTÁNDAR ducto. De haberse analizado algunas de estas variaciones como controlables, se habrían considerado entonces como costos del periodo, se cerrarían con la cuenta de utilidades del periodo y aparecerían en el estado de resultados. Registros en el libro Mayor. Inventario PEP (CIF) (7) (7) 2.971.500 Variación de eficiencia (27) (27) 31.500 31.500 (27) Variación de capacidad (16) (16) 40.000 40.000 (16) Costos indirectos aplicados (8) (8) 2.940.000 2.940.000 (8) Variación de presupuesto (15) (15) 125.000 125.000 (15) Costo de ventas (12) (12) 133.500 El empleo del método actual en la solución de este problema, es decir, aquel que supone que los costos indirectos se aplican a la producción con base en las horas estándar en lugar de las horas reales, puede hacerse, en cuanto al cálculo de las variaciones, o bien por el método de dos variaciones o por el método de tres variaciones, así: Método de dos variaciones La variación de presupuesto se calcula así: VP = CIFPNE – CIFR HMODSt 99.050 HSt HMODP 100.000 HP = 0,9905 NE = = CIFPNE = CIFPF + (CIFPV × NE) = $2.000.000 + ($1.000.000 × 0,9905) = $2.990.500 VP = $2.990.500 – $3.105.000 = –$114.500 La variación de capacidad se calcula así: 287 CONTABILIDAD DE COSTOS VC = Inventario PEP (CIF) – CIFPNE = (99.050 HSt × $30/HSt) – $2.990.500 = $2.971.500 – $2.990.500 = – $19.000 Prueba de la variación neta: VN = Inventario PEP (CIF) – CIFR = $2.971.500 – $3.105.000 = –$133.500 VN = VP + VC = –$114.500 + (–$19.000) = –$133.500 Método de tres variaciones La variación de precio se calcula así: Variación de precio = CIFPNOR – CIFR = $2.980.000 – $3.105.000 = –$125.000 La variación de eficiencia se calcula así: Variación de eficiencia = CIFPNE – CIFPNOR = $2.990.500 – $2.980.000 = –$10.500 La variación de capacidad se calcula de la misma manera que mediante el método de dos variaciones, así: VC = inventario PEP (CIF) – CIFPNE = $2.971.500 – $2.990.500 = –$19.000 La prueba de la variación neta, en este caso, es la siguiente: VN = variación de eficiencia + variación de precio + VC = $10.500 + (–$125.000) + (–$19.000) = –$133.500 Resumen La utilización de los datos predeterminados en la forma más científica posible para calcular los costos de producción antes de que ésta se realice, ha dado origen a los costeos estándar, de amplia aceptación en la industria moderna, tanto para aquellas empresas que utilizan el sistema de costeo por órdenes de producción, como para las que utilizan costeos por procesos. 288 COSTEO ESTÁNDAR La ventaja de la utilización de los costeos estándar se manifiesta en un control más efectivo de la producción, en más facilidades para establecer políticas de precios más reales, y en una ayuda más eficaz para la elaboración de los presupuestos. Los estándares a corto plazo, que tienen en cuenta las condiciones de funcionamiento más normales de la empresa, son los que más se utilizan en la industria moderna, puesto que ofrecen más posibilidades de control de la producción, sometida en la actualidad, a través de sus diferentes elementos de costo, a una inflación acelerada en todo el mundo. Y dentro de los diferentes métodos que existen, el de más aplicación es el de registro uniforme, que lleva todas las cuentas de producción con datos estándar. El primer elemento por predeterminar es el material directo que se usará en la producción, y las cantidades correspondientes, tanto en el precio del material como en la cantidad usada en cada unidad producida, deberán registrarse en lo que se denomina hoja de especificaciones estándar, que también se utilizará posteriormente en el estudio de la mano de obra directa y de los costos indirectos de fabricación. La contabilización de la compra de los materiales puede hacerse mediante dos métodos: kárdex al estándar y kárdex al real. La contabilización del uso del material directo también puede hacerse de dos maneras: uso del material directo teniendo en cuenta que la compra de los materiales se contabilizó por el método de kárdex al estándar, y aquí surgiría –si existe– la variación de cantidad de material, ya que previamente había surgido la variación de precio del material; y el uso del material directo teniendo en cuenta que la compra se contabilizó por el método de kárdex al real, caso en el cual se presentarían las dos variaciones de materiales, cuyo cálculo se obtendría de acuerdo con las siguientes fórmulas: VPM = CRM (PUSt – PUR) VCM = PUSt (CStM – CRM) Las variaciones de precio de material y de cantidad de material usado se deben cerrar, a su vez, o con Costo de productos vendidos (si se considera que influyen directamente en el costo del producto) o con la cuenta de Utilidades del periodo (si se considera que debe tratárseles como costos del periodo). Si se trata del primer caso, dichas variaciones deberán mostrarse en el estado de costo de productos publicados y vendidos como un mayor o menor costo, y en el segundo caso influirán en el estado de resultados, aumentándolo o disminuyéndolo. En costeos estándar, la mano de obra directa también se predetermina en cuanto al precio y a la cantidad de mano de obra directa usada, y cualquier diferencia que se presente con respecto a las mismas cifras y cantidades reales usadas en la 289 CONTABILIDAD DE COSTOS producción dará lugar a que surja la variación de precio de mano de obra directa, más conocida como variación de salario, y la variación de cantidad de mano de obra directa usada, o sea la variación de tiempo. Tanto la variación de salario como la variación de tiempo pueden surgir en cualquiera de las operaciones propias de todo proceso de elaboración de artículos, y su incidencia sobre el costo del producto o sobre los costos del periodo se analizará en la misma forma en que se hizo con respecto a las variaciones de precio y de cantidad de material vistas en el capítulo anterior. En la predeterminación del salario y de la cantidad de horas directas usadas interviene el departamento de ingeniería industrial de las empresas, a través de su sección de administración de salarios en el primer caso, y de la sección de estudios de tiempo y movimiento, en el segundo. Con respecto a la contabilización del pago de la mano de obra, puede decirse que no hay problema alguno, mientras que la contabilización de su uso puede dar lugar a las variaciones de mano de obra antes enunciadas, siempre y cuando se presente una diferencia entre el costo estándar de las horas de mano de obra directa y el costo de las horas reales. Estas variaciones, al igual que se hizo en el capítulo anterior sobre materiales, se pueden expresar mediante las siguientes fórmulas: VS = HR (SUSt – SUR) VT = SUSt (HSt – HR) En los sistemas de costeo estándar, al igual que en el sistema de costeos históricos por órdenes de producción, se requiere calcular una tasa predeterminada de costos indirectos, denominada tasa estándar, para obtener el tercer elemento del costo, que en este caso deberá expresarse en datos estándar y será, por tanto, diferente de los costos indirectos aplicados que se obtenían al multiplicar la tasa por una base real (generalmente en horas); el resultado de esta diferencia es la variación de eficiencia, que surgirá cada vez que se apliquen los costos indirectos a la producción, siempre y cuando se haya utilizado un nivel de actividad basado en las horas reales de la empresa, caso en el cual todos los problemas de costos estándar pueden analizarse, o bien desde el punto de vista de los costos de absorción, o bajo los presupuestos flexibles, con las variaciones de presupuesto y de capacidad que se presentan al final de cada periodo, en el momento del cierre de los costos indirectos. Si se utiliza un nivel de actividad basado en las horas estándar, que es el enfoque más actualizado en costeos estándar, y se emplean los presupuestos flexibles, se pueden presentar dos situaciones en cuanto al análisis de variaciones de costos indirectos: un análisis de dos variaciones (de presupuesto y de capacidad), o un análisis de tres variaciones, que consiste en subdividir la variación de presupuesto en dos: una variación de precio y una variación de eficiencia; la variación de capa- 290 COSTEO ESTÁNDAR cidad o de volumen de producción permanecerá igual. En ambos casos, la variación neta de costos indirectos será la suma algebraica de las variaciones que se obtengan, y el cierre de las variaciones se hará preferencialmente con la cuenta Costo de ventas, o se puede hacer un análisis más profundo de las variaciones de acuerdo con su incidencia o no sobre el costo del producto. En general, las fórmulas que se emplean en costeos estándar, bien sea bajo el enfoque tradicional o el enfoque actual, son muy similares a las utilizadas en el sistema de costeos históricos por órdenes de producción, con la salvedad de que en estándar se trabaja preferencialmente con costos estándar y no con costos reales, utilizándose más un nivel estándar de producción en lugar de un nivel real. Los estados financieros se mostrarán siempre con datos estándar, y se convertirán en estados financieros reales mediante la suma o la resta de las variaciones de costos indirectos (desfavorables o favorables) que se hubiesen presentado. Actividades para el desarrollo de competencias PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN 1. ¿Podría enumerar las ventajas que tiene un sistema de costeo estándar, en relación con el conocimiento de los costos de producción de un producto? 2. ¿Qué son costeos estándar? 3. ¿Cuáles son los tipos de estándares que existen? 4. ¿Cada cuánto tiempo se deben revisar los estándares? 5. ¿Qué objetivos persigue la aplicación de un sistema de costeo estándar? 6. ¿Cuáles son los pasos que se deben dar en el establecimiento o diseño de un sistema de costeo estándar? 7. Dentro de una empresa, ¿qué departamento tiene la responsabilidad de la predeterminación del precio de los materiales directos? 8. ¿Qué son las hojas de especificaciones y qué finalidad tienen? 9. ¿Qué métodos existen para contabilizar la compra de los materiales? Explique en qué consiste cada método. 10. ¿Cuáles son las principales causas que originan la variación en la cantidad de material? 11. ¿Cómo se cierran las variaciones de materiales? ¿Qué opiniones existen al respecto? 12. ¿Por qué se presentan las variaciones de tiempo y de salario? 13. ¿A qué departamento o departamentos corresponde la responsabilidad de la predeterminación del salario? 14. ¿Cómo influyen los sistemas de pagos y de administración de salarios en la predeterminación de salario? 15. ¿Cuáles son las razones principales que motivan las variaciones en la mano de obra? 291 CONTABILIDAD DE COSTOS 16. ¿Cuáles son las principales causas que dan origen a las variaciones de la mano de obra? 17. ¿Qué es un análisis de la nómina y para qué sirve? 18. ¿Cuándo se contabilizan las variaciones de tiempo y de salario? 19. ¿Cómo se calculan las variaciones de tiempo y de salario? 20. ¿Cómo se cierran las variaciones de la mano de obra directa? 21. Defina qué es capacidad normal de producción, capacidad teórica o ideal, capacidad media. Dé ejemplos en cada caso. 22. ¿Qué son presupuestos flexibles? ¿Cuál es su finalidad esencial? ¿Pueden elaborarse presupuestos flexibles en cada departamento de producción? 23. ¿Cómo se calcula la tasa estándar de costos indirectos? ¿Existe alguna diferencia con la tasa predeterminada de costos indirectos que se calculaba en el sistema de costeo por órdenes de producción? 24. ¿Cuáles son las bases presupuestadas que más comúnmente se usan para calcular la tasa estándar de costos indirectos? 25. ¿Cómo surgen las variaciones de costos indirectos? 26. ¿Cuáles son las principales causas que dan origen a las variaciones de costos indirectos? 27. ¿Qué es variación de presupuesto y cómo se calcula? 28. ¿Cuál es la causa principal de que ocurra la variación de capacidad? 29. ¿Cómo surge la variación de eficiencia? ¿Cómo se calcula? ¿Cada cuánto tiempo se presenta la variación de eficiencia? 30. ¿De cuántas maneras podrían cerrarse las variaciones de costos indirectos? 31. ¿En qué consiste el método de dos variaciones? 32. ¿Cómo se presenta el método de tres variaciones? EJERCICIOS 1. La compañía París S.A. lleva un sistema de costeo estándar y contabiliza la compra de sus materiales al precio estándar. Para el periodo que se inicia en julio 1 hizo el siguiente presupuesto referente al producto C505: Material Material Material Material K51: K58A: C25: C00: 9.000 12.000 5.000 3.000 kilos a $1.200/kilo libras a $1.500/libra kilos a $1.350/kilo libras a $1.000/libra La compañía presupuestó un total de 10.000 unidades para el periodo que finaliza en diciembre 31, fecha en la cual suministra además los siguientes datos reales: Unidades terminadas Unidades en proceso 292 12.000 4.000 COSTEO ESTÁNDAR Las unidades en proceso tienen el siguiente porcentaje de elaboración: 100% en cuanto a los materiales K51 y K58A; 75% para el material C25 y 50% para el material C00. Entre julio y diciembre la compañía realizó las siguientes compras: Material Material Material Material K51: K58A: C25: C00: 22.000 15.000 4.500 900 libras libras kilos libras Inventario de materiales en junio 30: Material K51: 12.000 kilos a Material K58A: 9.000 libras a Material C25: 4.000 kilos a Material C00: 5.000 libras a $ 14.300.000 21.750.000 5.400.000 900.000 $ 1.350/kilo 1.500/libra 1.400/kilo 1.050/libra El consumo de los materiales durante el periodo fue el siguiente: Material K51: 15.000 kilos Material K58A: 19.500 libras Material C25: 7.200 kilos Material C00: 4.150 libras Para cada uno de los materiales, establezca: a) Registros de compra. b) Registros de consumo, teniendo en cuenta que la compañía toma el precio unitario de la compra de los materiales como el real y utiliza el método del promedio ponderado para la evaluación de sus inventarios. R: Inventario PEP (K51): $17.280.000 c) Cierre de cualquier variación que se hubiese presentado. 2. Solucione el problema 1 pero tenga en cuenta que, en este caso, la compañía utiliza kárdex al real en la compra de los materiales. R: Inventario PEP (C00): $4.200.000 3. La compañía Ondina S.A. lleva un sistema de costeo estándar y contabiliza sus materiales al precio real. A continuación se presentarán todos los datos que se necesitan para hacer los asientos de compras, consumo de materiales y cierre de variaciones, mostrando todos los cálculos: Presupuesto para cada unidad: 293 CONTABILIDAD DE COSTOS Material 021 115 122 Cantidad 0,5 libras 2,25 kilos 3 litros Costo unitario $ 120/libra 96/kilo 116/litro El consumo de materiales durante el periodo fue el siguiente: Material 021 Material 115 Material 122 6.300 libras 23.500 kilos 28.400 litros Datos sobre los materiales disponibles Compras Inventario inicial Cantidad Costo total Cantidad Costo unitario Material 021 6.000 libras $840.000 Material 115 13.000 libras $552.500 23.000 kilos $ 85/kilo Material 122 8.000 kilos $960.000 30.600 litros $120/litro 2.500 libras $140/libra Los registros de la compañía indican, además, que se terminaron 8.000 unidades y quedaron 3.000 en proceso con el siguiente porcentaje de elaboración: 100% en cuanto al material 021; 75%, material 115; y 50%, material 122. R: Inventario PEP (Material 021): $2.352.500 4. La compañía Maceo S.A. tiene dos departamentos de producción, en los cuales utiliza el sistema de costeo estándar para contabilizar sus costos de producción. La hoja de especificaciones estándar, elaborada para un periodo cualquiera, contiene los siguientes datos: Material X-1: Depto. 1 20 metros a $240/m Material X-2: 8 libras a $125/lb Material X-3: Material X-4: Depto. 2 3 kilos a $500 c/u 10 unidades a $150 c/u Los departamentos de producción suministran la siguiente información al final del periodo: 294 COSTEO Depto. 1 Unidades terminadas y transferidas 3.500 Unidades en proceso 500 X-1: X-2: X-3: X-4: Depto. 2 3.500 50% m X-3 100% m X-1 500 50% m X-4 80% m X-2 Depto. 1 Material Material Material Material ESTÁNDAR Depto. 2 81.000 m a $245 c/m 30.500 L a $127.5 c/L 17.450 kg a $480 c/kg 37.600 un. A $150 c/un a) Efectúe los registros para la compra de los materiales, teniendo en cuenta que se utiliza el sistema de kárdex al estándar, y muestre asientos por departamentos y para cada tipo de material. R: Inventario PEP (material X-1): $19.200.000 b) Lo mismo que en el numeral anterior, pero utilizando el método de kárdex al real. 5. La empresa artesanal Nobsa Ltda. muestra en su hoja de especificaciones estándar que la producción de un balón número cinco requiere 2 libras estándar de cuero con un precio unitario estándar de $2.000 cada libra estándar. En un periodo de producción se terminaron 90 balones y quedaron 10 en proceso (60% de cuero). Al comenzar el periodo había existencias de 40 libras de cuero a $1.980 cada libra. Durante el periodo se compraron 250 libras de cuero a $2.010 cada libra, y al finalizar el periodo quedaron 90 libras de cuero como inventario final. Con base en la información anterior: a) Muestre el registro de la compra de los materiales, considerando que esta empresa utiliza el método de kárdex al real. b) Establezca el registro para el uso de los materiales, teniendo en cuenta que la compra se hizo con kárdex al real, y que se utiliza el método UEPS en la valuación de sus inventarios. R: Inventario PEP (cuero): $384.000 295 CONTABILIDAD DE COSTOS c) Establezca el registro para mostrar el cierre de las variaciones que se hubiesen presentado. 6. La compañía Hong Kong S.A. se encuentra en proceso de cambio de su sistema de costeo a estándar. Antes de iniciar sus labores en enero, el departamento de planeación y presupuestos, con base en los registros de periodos anteriores, elaboró las siguientes especificaciones de mano de obra directa para el primer semestre del año. Operación 21: Operación 22: Operación 23: 15 horas por unidad a $35/h 10 horas por unidad a $29/h 12 horas por unidad a $40/h Al finalizar el semestre, el departamento de producción informó que se habían terminado totalmente 50.000 unidades y quedaron en proceso 10.000 con el siguiente porcentaje de elaboración en cuanto a las diferentes operaciones: 100% por operación 21; 75% por operación 22 y 50% por operación 23. Otros datos reales del periodo, obtenidos de las hojas de tiempo y análisis de la nómina, son los siguientes: Operación 21: 910.000 horas con un costo de $32.660.000 Operación 22: 570.000 horas con un costo de $16.245.000 Operación 23: 662.000 horas con un costo de $25.818.000 Con base en los datos anteriores, y mostrando todos los cálculos necesarios, haga los registros requeridos para cargar el inventario PEP con el costo de la mano de obra directa, y cierre cualquier variación que se presente, para cada una de las operaciones requeridas por el trabajo ejecutado. R: Operación 21: Inventario PEP (mano de obra): $31.500.000 7. La compañía Maritza S.A. paga a sus trabajadores y empleados cada quince días y está empleando costeo estándar. El 15 de enero el departamento de personal suministra la siguiente información sobre la nómina total de la empresa en ese periodo: Nómina global: El análisis de la nómina muestra lo siguiente: 70% es para los obreros de producción. 10% como salarios de administración. 296 $8.800.000 COSTEO ESTÁNDAR 5% son salarios de vendedores y sus comisiones. 5% son salarios de supervisión. 5% son salarios de mano de obra directa. 5% son salarios de oficinas de fábrica. Las deducciones de la nómina en esos quince días son las siguientes: Seguro Social 4% Sindicato 1% Cooperativa 20% Préstamos a empleados 10% Servicio Nacional de Aprendizaje, Sena 4% a) Haga el registro para el pago de la nómina. b) Haga los registros para el cierre de la nómina, suponiendo que el costo real de la mano de obra directa no es el mismo del estándar y que éste es 5% menor. R: Inventario PEP (mano de obra): $5.852.000 8. La compañía Marisol S.A. paga a sus trabajadores y empleados cada ocho días. La nómina global para el primer pago de enero es de $18.500.000, con deducciones totales de nómina por valor de $3.500.000. El análisis de la nómina en la fecha de pago, hecho por el departamento de personal, muestra los siguientes datos: Obreros de producción $9.500.000 Salarios de administración $3.000.000 Mano de obra indirecta $1.000.000 Salarios de vendedores $3.000.000 Salarios de oficinas de fábrica $1.500.000 Comisiones de vendedores $ 500.000 El volumen estándar de mano de obra directa, calculado previamente de acuerdo con las unidades terminadas y las que quedaron en proceso en esos primeros ocho días de labores es de 10.000 horas estándar. El pago por hora estándar, sacado de las hojas de especificaciones que se habían elaborado antes de la producción, es de $900 por cada hora. De las hojas de tiempo se extrajo el dato correspondiente a las horas reales trabajadas por los obreros de producción, el cual arrojó un total de 9.800 horas reales. Con base en la anterior información: a) Haga el registro de pago de la nómina global. b) Haga el registro de cierre parcial de la nómina con los salarios que no remuneran mano de obra directa. 297 CONTABILIDAD DE COSTOS c) Haga el registro de utilización de la mano de obra directa en el proceso de producción. R: Inventario PEP (mano de obra directa): $9.000.000 9. Para un primer semestre, la compañía Saigón S.A., empresa que utiliza costeo estándar, ha elaborado las siguientes especificaciones por concepto de mano de obra directa: Hoja de especificaciones estándar para una unidad: Operación A-1 A-2 Cantidad (en horas) 8 horas/unidad 7 horas/unidad Precio unitario $1.200/h $1.500/h En junio 30, la sección de nómina de la empresa suministró los siguientes datos reales: Pago de los trabajadores de la operación A-1 $134.687.500 con las siguientes deducciones de nómina: Seguro Social Sindicato Préstamos a empleados Cooperativa 12% 1% 5% 6% Pago de los trabajadores de la operación A-2 $164.480.000 con las mismas deducciones que se sacaron en la operación A-1. El informe de producción al final del semestre muestra los datos siguientes, reales: Operación A-1 Operación A-2 Unidades terminadas Unidades en proceso 129.250 horas reales 144.000 horas reales 14.000 unidades 75% por operación A-1 1.000 50% por operación A-2 El análisis de la nómina, para cada una de las operaciones, muestra los siguientes datos: 80%, mano de obra directa 10%, salarios de supervisión 5%, horas extras y lucro cesante 5%, salarios de mano de obra indirecta 298 COSTEO ESTÁNDAR Haga los registros para: a) Pago de nómina b) Cierre parcial de la nómina c) Inventario PEP (mano de obra) R: Operación A-1: Inventario PEP (mano de obra): $106.200.000 d) Cierre de las variaciones 10. El Chigüiro S.A. es una compañía que fabrica mesas de billar, con base en los materiales de madera y paño. Antes de iniciar las operaciones de un periodo, la hoja de especificaciones estándar de una mesa muestra los siguientes datos: Hoja de especificaciones estándar para una mesa Materiales SUSt HSt Madera $ 5.000/k 10 k 3 m2 Paño $10.000/m2 Durante el periodo de producción, la empresa hizo las siguientes compras de materiales: Madera Paño Otros datos son los siguientes: Unidades comenzadas Unidades terminadas 1.000 k a $6.000 /k 600 m2 a $9.000 /m2 100 90 100% madera Unidades en proceso 10 60% paño Inventario inicial de madera: 100 kilos a $4.800 kilo Inventario inicial de paño: 20 m2 a $9.500 c/m2 Inventario final de madera: 200 kilos Inventario final de paño: 200 m2 La fabricación de una mesa de billar requiere además dos operaciones: corte y ensamble, y la hoja de especificaciones estándar de cada mesa contiene la siguiente información: Hoja de especificaciones estándar Operaciones SUSt Corte $1.000 HSt Ensamble $1.500 HSt HSt 0,25 HSt 0,5 HSt 299 CONTABILIDAD DE COSTOS Datos reales del periodo: – – – Las 10 unidades en proceso tienen además el siguiente porcentaje de terminación: 80% (corte) y 40% (ensamble). HMODR: Corte: 25 HR; ensamble: 46 HR SUR: Corte: $1.100 h; ensamble: $1.400/h a) Haga los registros para la compra y uso de los materiales, si usa kárdex al estándar. b) Realice lo pedido en el literal a), pero con kárdex al real y método UEPS. c) Haga los registros para pago de la nómina y su uso en producción. R: Inventario PEP (mano de obra) Corte: $24.500 11. La compañía Mar del Plata S.A., dedicada a la elaboración de maquinaria, lleva costeo estándar. En los años anteriores, el método ha dado muy buenos resultados y la compañía ha logrado disminuir sus costos en relación con firmas competidoras. (Método tradicional y método actual para el cálculo de las variaciones de costos indirectos de fabricación). Para un año, los departamentos respectivos han suministrado los siguientes presupuestos y especificaciones estándar de producción, con los cuales espera seguir a la cabeza del mercado en materia de precios: Materiales por cada unidad producida Material JKC, 12 kilos a $1.350/kg; material GMK, 19 kilos a $1.220/kg; necesita además 25 metros de alambre eléctrico a razón de $900/m. Mano de obra por cada unidad producida Primera operación: Segunda operación: Tercera operación: 38 horas a $1.500/h 50 horas a $1.750/h 12 horas a $2.300/h Costos indirectos presupuestados Costos indirectos fijos Costos indirectos variables Depto. 1 $37.500.000 27.500.000 Depto. 2 $56.000.000 42.000.000 Depto. 3 $10.400.000 11.700.000 La compañía aplica los costos indirectos a la producción con base en las horas de mano de obra directa, y presupuesta para cada operación 500.000, 560.000 y 300 COSTEO ESTÁNDAR 130.000 horas de mano de obra directa, respectivamente, y un total de 10.000 horas máquina para el periodo. Al finalizar el año, los resultados reales son los siguientes: Inventario materiales (inicial) Material JKC: 60.000 kilos a $1.350/kg Material GMK: 120.000 libras a $1.230/lb. Alambre eléctrico: 60.000 metros a $910/m Compras 90.000 kg a $1.340/kg 140.000 lb a $1.230/lb 240.000 m a 900/m Consumo 149.500 kg 234.500 lb 286.000 m Los materiales son contabilizados al precio real y, de acuerdo con el departamento de producción, al finalizar el periodo quedaron totalmente terminadas 9.000 unidades, y en proceso 4.000 con el siguiente porcentaje de elaboración en cuanto a materiales: 100% por material JKC; 75% en cuanto al material GMK y 50% por concepto de alambre eléctrico. Asimismo, el departamento de producción informó que las unidades que quedaron en proceso requieren el siguiente porcentaje de elaboración para quedar completamente terminadas: Primera operación Segunda operación Tercera operación 0% 25% 50% Otros datos reales del periodo son los siguientes: Primera operación Segunda operación Tercera operación Horas reales 507.000 588.000 137.500 Costo de las horas reales $ 735.150.000 1.046.644.000 323.125.000 Los costos indirectos se discriminan por operación; las unidades que quedaron en proceso tienen ya el siguiente porcentaje de elaboración en cuanto a costos indirectos: 100%, 75% y 50% para la primera, segunda y tercera operación, respectivamente: El total de los costos indirectos reales del periodo fue el siguiente: Primera operación Segunda operación Tercera operación $ 63.375.000 108.780.000 22.000.000 301 CONTABILIDAD DE COSTOS Con la anterior información, usted debe hacer todos los registros necesarios para los tres elementos de costo al finalizar el año, incluyendo el cierre de las variaciones. Nota. Use promedio ponderado. R: Inventario PEP (materiales JKC): $210.600.000; Inventario PEP (mano de obra): $741.000.000; Inventario PEP (CIF): $64.220.000 (enfoque tradicional) 12. La compañía Honolulú S.A. lleva costeo estándar y se dedica a la elaboración de camisas talla única. Para un periodo cualquiera, su departamento de presupuestos, en asocio con los de ingeniería industrial y de planeación, suministra los siguientes datos de presupuesto y de especificaciones estándar de costos indirectos: Costos indirectos presupuestados fijos Costos indirectos presupuestos variables $18.000.000 $12.000.000 Durante la elaboración de los estudios de tiempo y movimiento, el departamento de ingeniería industrial encontró que cada unidad requiere cuatro horas para quedar completamente terminada. Para el periodo se hizo un presupuesto de 100.000 unidades y otro de 400.000 horas de mano de obra directa, que será la base para la aplicación de los costos indirectos a la producción. Los datos reales para el periodo en cuestión fueron los siguientes: el total de unidades producidas y completamente terminadas fue de 98.000 y quedaron 4.000 en proceso con el siguiente porcentaje de elaboración en cuanto a costos indirectos: 75%. El total de horas reales trabajadas fue 454.500, con un costo total real por costos indirectos de $45.400.000. Con la información anterior elabore los registros de aplicación de los costos indirectos a la producción; el cierre de los costos reales aplicados; y el cierre de las variaciones que se hubiesen presentado. Utilice el método tradicional y el método actual para el cálculo de las variaciones de costos indirectos de producción. R: Inventario PEP (CIF): $30.300.000 (enfoque tradicional). 13. La compañía Manila S.A., que fabrica muñecas de caucho de un solo tipo y lleva costeo estándar, presenta los siguientes datos al iniciar el primer trimestre, año actual, elaborados por sus departamentos de ingeniería industrial y de presupuestos: Especificación de materiales: material A: 5 kilos, a $2.200/kilo Especificación de mano de obra: operación X: 8 horas a $3.500/hora Costos indirectos presupuestados, al nivel de 100% CIFP fijos: $3.600.000; CIFP variables: $3.200.000 302 COSTEO ESTÁNDAR La compañía aplica los costos indirectos a la producción con base en las horas de mano de obra directa, las cuales para el periodo están presupuestadas en 40.000. Otros datos son los siguientes: Inventario de materiales, 12-31- año anterior: material A: 40.000 kilos a $2.300 kilo. Costos indirectos aplicados en el periodo: $8.415.000. Los datos reales del primer trimestre son los siguientes: 1. Se comenzaron 6.000 unidades, de las cuales se terminaron completamente 5.000 y quedaron en proceso 1.000, que requieren el siguiente porcentaje de elaboración para quedar completamente terminadas: Material A Mano de obra: operación X Costos indirectos 25% 50% 50% 2. El consumo real de los materiales fue el siguiente: Material A: 32.500 kilos 3. Se compraron 60.000 kilos del material A, a $2.400 cada kilo. 4. La mano de obra utilizada durante la operación X tuvo un costo total de $183.150.000. 5. Los costos indirectos reales tuvieron un costo de $150 por cada hora real trabajada en la producción. Nota. Use promedio ponderado. A partir de la anterior información: a) Haga el registro de Inventario PEP de cada uno de los elementos de costo. b) Cierre la cuenta de control de costos indirectos de fabricación. c) Cierre las variaciones que se presenten. Nota. Esta compañía contabiliza sus compras de material al precio real. En el cálculo del nuevo nivel de producción se deben sacar hasta cuatro cifras decimales. (Use el enfoque tradicional y el enfoque actual para analizar las variaciones de costos indirectos). R: Inventario PEP (material A): $63.250.000; Inventario PEP (mano de obra): $15.400.000; Inventario PEP (CIF): $7.480.000. 303 CONTABILIDAD DE COSTOS 14. Juguetes para niños es la única línea de producción de la compañía Maicao S. A. que utiliza costeo estándar y emplea el plástico como materia prima. (Use el enfoque tradicional y el enfoque actual). En enero 1o. la compañía cuenta con los siguientes presupuestos y especificaciones estándar para cada juguete: Costos indirectos presupuestados fijos Costos indirectos presupuestados variables $36.000.000 24.000.000 Especificación estándar de material: 5 libras a $2.400/lb Especificación estándar de mano de obra: 3 horas a $3.000/h Para el periodo, la compañía obtuvo una tasa variable de costos de $800/h, y la aplicación de los costos indirectos a la producción se hizo con base en las horas de mano de obra directa reales. En enero 1o., la compañía tenía un inventario de materiales de $120.000.000, a $2.400 cada libra, y durante el periodo compró 50.000 libras a $2.700 cada una. Once mil juguetes se empezaron a fabricar al principio del año, de los cuales 1.000 quedaron en proceso y el resto se terminó. Los juguetes que quedaron en proceso tienen el siguiente porcentaje de elaboración: 100% en materiales; 75% por mano de obra, y 50% por concepto de costos indirectos. Otros datos reales del periodo fueron los siguientes: Materiales consumidos Mano de obra utilizada Costos indirectos reales 55.000 libras 31.500 horas, con un costo de $96.138.000 $64.680.000 a) Haga el registro de Inventario PEP de cada uno de los tres elementos de costo. b) Haga el cierre de la cuenta de costos indirectos aplicados. c) Cierre las variaciones que se hubieren presentado. Nota. Los materiales son contabilizados, en el momento de la compra, al precio real. R: Inventario PEP (CIF): $63.000.000 (enfoque actual) 15. Para el mes de diciembre, la compañía Flexible, que utiliza costeo estándar, predetermina una hora de mano de obra directa por cada unidad producida. Igualmente, la compañía había elaborado el siguiente cuadro de presupuestos flexibles para dicho mes, tomando como presupuesto normal el de un nivel de 80%. 304 COSTEO ESTÁNDAR Presupuestos flexibles para el mes de diciembre Niveles de producción Horas de mano de obra directa presupuestadas Costos indirectos presupuestados 100 90 80 70 60 50 5.000 4.500 4.000 3.500 3.000 2.500 $2.060.000 $1.854.000 $1.648.000 $1.442.000 $1.236.000 $1.030.000 En diciembre 31, la compañía dispone de los siguientes datos reales para su único departamento de producción: Costos indirectos reales Costos indirectos aplicados a la producción Unidades terminadas en el periodo Unidades en proceso $1.560.000 1.271.600 100X 100% materiales 100 50% mano de obra 50% CIF Teniendo en cuenta que la compañía aplica sus costos indirectos a la producción con base en las horas de mano de obra directa y utiliza el enfoque tradicional: a) Calcule la variación neta de costos indirectos b) Determine la variación de presupuesto c) Muestre la variación de capacidad d) Calcule la variación de eficiencia R: VN: $767.800; VP = –$118.000; VC = –$288.400; VE = $1.174.200 16. Al finalizar un periodo contable, la compañía Berracol S.A. dispone de la siguiente información: – Nivel real de producción 85% – Unidades terminadas (artículo A) 91.000 – Unidades en proceso (75% por CIF) 4.000 – Costo de producción del periodo, al estándar, sacando del estado de costo de producto fabricado $8.600.000 – Costo primo estándar (periodo) 6.720.000 – Sobreaplicación total en el periodo 80.000 – Base de aplicación de los costos indirectos a la producción HMOD 305 CONTABILIDAD DE COSTOS Calcule las variaciones de costos indirectos que se hubiesen presentado en el periodo, y haga los registros contables respectivos, si se tiene en cuenta que esta empresa había hecho con anterioridad a la producción un presupuesto de 100.000 unidades del artículo X, y considera que los costos indirectos presupuestados fijos son 40% del total de los costos indirectos presupuestados a un nivel normal de 100%. Además, la hoja de especificaciones estándar indica que cada artículo X requiere 0,25 de hora estándar en el único departamento de producción que tiene la empresa (enfoque tradicional y enfoque actual). R: VP = $128.000; VC = –$48.000 (enfoque moderno) 17. Para junio, la empresa Éfeso S.A. elabora el siguiente cuadro de costos indirectos de fabricación: Mano de obra indirecta Supervisión Suministros Depreciación $400.000 fijo + 60% de mano de obra directa 600.000 fijo + 40% de mano de obra directa 0 fijo + 30% de mano de obra directa 200.000 (todo fijo) La empresa utiliza costeo estándar y usa las horas estándar para medir su nivel de actividad. Para junio suministra las siguientes especificaciones estándar de su artículo A3: Materiales directos Mano de obra directa Costos de producción 3 libras a $2.100/lb 6 horas a $6.000/h Tasa estándar: $36.000 c/unidad Durante junio, la empresa compró 320 libras de material, almacenadas al precio estándar, a $2.120 cada libra, y se usaron 310 libras (reales) para producir 100 unidades. La mano de obra se paga a razón de $4.000 por cada hora real trabajada, más una tasa de incentivo de $1.000 por cada hora estándar producida. Durante junio se trabajaron 590 horas reales. Los costos indirectos de fabricación reales durante el mes fueron: Mano de obra indirecta Supervisión Suministros Depreciación $2.420.000 1.680.000 700.000 200.000 Calcule y haga los registros de variaciones de materiales, mano de obra y costos indirectos. 306 COSTEO ESTÁNDAR R: VPM = –$6.400; VCM = –$21.000; VS = $580.000; VT = $60.000; VP = $880.000; VC = $2.280.000. 18. La compañía Primavera S.A., que siempre ha contabilizado sus costos por órdenes de producción históricos, se propone cambiar a estándar durante el primer semestre de un año cualquiera. Previamente, la compañía había planeado todo de manera que en diciembre del año anterior no quedaron productos en proceso en los dos departamentos de producción donde se elaboran sillas metálicas. Se determinó que las compras de materiales se contabilizarían al precio estándar y que habría una tasa estándar en cada departamento de producción basada en las horas de mano de obra directa. El cierre de libros es cada mes y la información sobre enero de ese primer semestre es la siguiente: Unidades presupuestadas para enero: 2.300 Depto. 1 Depto. 2 Costos indirectos presupuestados fijos $ 920.000 $317.400 Costos indirectos presupuestados variables 920.000 165.600 Total de CIFP 1.840.000 483.000 Hoja de especificaciones estándar para una silla Materiales Depto. 1: X = 8 m a $1.000/m = 8.000 Y = 3 libras a $2.000/lb Depto. 2: Z = 1,5 yardas a $1.000/y = $1.500 Costo total por materiales: $15.500 Mano de obra 16 horas a $2.000/h = $32.000 6 horas a $1.500/h = $9.000 Costo total de mano de obra: $41.000 Las estadísticas reales de producción son: Depto. 1 Unidades terminadas 2.000 Depto. 2 1.900 100% materiales Unidades en proceso 300 50% mano de obra 50% CIF 100% materiales 100 50% mano de obra 50% CIF La nómina de enero es la siguiente: 307 CONTABILIDAD DE COSTOS Depto. 1 34.100 $6.800.000 Horas reales trabajadas Costo de las horas reales Depto. 2 11.000 $1.780.000 Compra de materiales a crédito en enero: Material X: Material Y: Material Z: 18.000 m a $1.030/m 7.000 libras a $1.900/lb 1.000 yardas a $1.200/y 2.000 yardas a $1.000/y Consumo real de materiales en enero: Material X: 17.800/m Material Y: 6.900/lb Material Z: 2.890/y Depto. 1 Costos indirectos reales en enero ya departamentalizados $1.640.000 Depto. 2 $399.000 Ventas en enero, de contado, 1.800 unidades a $140.000 cada una. Saldos de inventario: inventario de materiales 1-1 $400.000 inventario de productos terminados 1-1 $220.000 Con la anterior información: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) Elabore registros para la compra de materiales (al estándar). Elabore registros para el consumo de materiales (al estándar). Elabore registros para el consumo de la mano de obra. Calcule la tasa estándar de costos indirectos. Calcule y haga el registro de aplicación de los costos indirectos a la producción. Calcule variaciones y cierre los costos indirectos reales y aplicados. Cierre las variaciones. Convierta el trabajo en proceso en productos terminados. Haga los registros de venta de las unidades. Haga el estado de costo de productos fabricados y vendidos. R: Costo de ventas (al estándar): Costo de ventas (al real): 308 $119.880.000 $117.755.000 COSTEO ESTÁNDAR 19. La compañía Margarita Isabel S.A. fabrica vestidos para hombre y cuenta con dos departamentos de producción, en los cuales aplica costeo estándar. Para mayo, la empresa elabora las siguientes especificaciones estándar: Departamento de corte (por cada unidad): Materiales: paño, 3 metros a $5.200/m seda, 1 yarda a $2.300 /y Mano de obra: ½ hora a $1.500/h Departamento de costura y acabado (por cada centenar): Materiales: hilo, 300 carretes a $700 c/u botones, 600 a $50 cada botón cierres, 100 a $3.300 cada docena Mano de obra: 500 horas a $1.800/h Para el mismo periodo se hicieron los siguientes presupuestos de costos indirectos: Costos indirectos fijos Costos indirectos variables Horas de mano de obra directa presupuestadas Depto. de corte y acabado $1.800.000 5.400.000 Depto. de costura $32.890.000 56.810.000 36.000 horas 229.000 h La compañía aplica los costos indirectos a la producción con base en las horas de mano de obra directa. Durante el mes de mayo se compraron materiales a crédito, contabilizados al precio real, en la siguiente forma: Paño Seda Hilo Botones Cierres 280.000 metros por $1.461.600.000 200.000 metros a $2.600 /m 170.000 carretes a $680 carrete 31.000 docenas a $600 docena 6.000 docenas a $3.000 cada docena La compañía comenzó 70.000 vestidos y le quedaron 10.000 en proceso, con 75% de elaboración en el departamento de corte (el mismo para los tres elementos 309 CONTABILIDAD DE COSTOS del costo). En los departamentos de costura y acabado no quedó trabajo en proceso. Los materiales utilizados fueron: Paño Seda Hilo Botones Cierres 209.250 metros $158.137.200 180.000 carretes 30.000 docenas 60.000 cierres Los costos reales por mano de obra fueron: Depto. de corte 34.200 horas de mano de obra directa real por Salarios de vendedores Depto. de costura y acabado $ 50.958.000 Costo total de $537.895.000 a $1.790 cada hora. $250.000.000 Salario del gerente, $2.000.000 En mayo 1º había un saldo de inventario de productos terminados de 10.000 vestidos, con el mismo costo unitario de los producidos durante el periodo actual. Durante el periodo, la compañía incurrió en los siguientes costos indirectos: Departamento de corte Departamento de costura y acabado $ 7.182.000 $93.155.000 Las ventas de la compañía ascendieron a 65.000 vestidos, con 40% del recargo sobre el costo estándar. La mitad de las ventas fue a crédito. Utilice tanto el nivel de actividad en horas reales como en horas estándar. Efectúe los registros: 1. a) Compra de los materiales b) Consumo de los materiales c) Pago de la nómina (con deducción de 12% para seguro social y 1% para el indicato) d) Cierre de la nómina e) Aplicación de los costos indirectos a la producción f) Traspaso del inventario trabajo en proceso de un departamento a otro, hasta que se convierta en productos terminados g) Cierre de los costos indirectos h) Cierre de las variaciones i) Venta de los productos 310 COSTEO ESTÁNDAR 2. Prepare un estado de costo de productos vendidos. R: Costo de productos terminados y vendidos (al estándar) = $2.075.125 20. Casquetes S.A. es una compañía que sigue costeo estándar, elabora presupuestos estáticos sobre la base de un presupuesto normal de 100% y cuenta con un solo departamento de producción y varios de servicios (presupuesto, ingeniería industrial, personal y contabilidad). La empresa utiliza kárdex al real en la compra de sus materiales, y aplica sus costos indirectos a la producción con base en las horas de mano de obra directa. En diciembre 31, el departamento de ingeniería industrial elaboró la siguiente hoja de especificaciones estándar para cada cien zapatillas, para el periodo de enero siguiente: Hoja de especificaciones estándar para cada 100 zapatillas: Material X Operación A 1.000 libras, a $2.200 /kg 800 horas a $3.500 /h El departamento de presupuesto había elaborado en diciembre 31 los siguientes presupuestos para enero del año siguiente: Unidades presupuestadas para el periodo Tasa estándar fija para el periodo Departamento Departamento Departamento Departamento Departamento de de de de de producción presupuesto ingeniería industrial personal contabilidad 5.000 $900/h Costos indirectos presupuestados $48.000.000 $ 5.000.000 $10.000.000 $ 2.500.000 $ 2.500.000 En enero 31, fecha de cierre de libros, el departamento de producción suministra los siguientes datos reales del periodo: 1. 2. 3. 4. 5. Se compraron, a crédito, 60.000 kilos del material X a $1.200 cada libra. Unidades comenzadas en el periodo 6.500 Unidades terminadas no transferidas 1.000 Unidades terminadas y transferidas 4.000 Unidades perdidas en producción (con igual porcentaje de las unidades en proceso) 500 311 CONTABILIDAD 6. DE COSTOS Quedaron en proceso 1.000 unidades que necesitan todavía el siguiente porcentaje de elaboración para quedar completamente terminadas: Material X 25% Operación A 50% Costos indirectos 60% Los departamentos de personal y de contabilidad suministran al final del periodo los siguientes datos: 1. Costo total de las horas reales directas trabajadas: $183.150.000. 2. El nivel real al cual se realiza la producción es 23,75% más del que se había presupuestado. 3. Los costos indirectos reales tienen un costo de $750 por cada media hora de mano de obra directa real trabajada. 4. El inventario del material X en diciembre 31 anterior fue 80.000 libras, a $2.300 cada kilo. 5. El inventario del material X en 1-31 tiene un costo total de $197.650.000. La compañía vende 95% de su producto en enero, en efectivo, con un recargo de 30% sobre el costo de producción de cada zapatilla. En 12-31 habían quedado 500 zapatillas con un costo estándar de $400 más del costo estándar por zapatilla obtenido en enero. Utilice un nivel de actividad en horas reales y un nivel de actividad en horas estándar. Mostrando todos los cálculos, haga cuentas T y registros contables en relación con: • Compra de materiales • Consumo de materiales • Cierre parcial de la nómina • Aplicación de los costos indirectos a la producción • Cierre de los costos indirectos • Conversión del PEP en productos terminados • Venta de unidades • Cierre de las variaciones • Estado de costo de productos fabricados y vendidos Nota. Use promedio ponderado en la valuación de inventarios de materiales. R: Costo del producto fabricado y vendido (real) = $251.585.000 21. La compañía Torino S.A., que produce únicamente el artículo A-1 en su único departamento de producción, tiene en junio 30, fecha semestral de cierre de libros, los siguientes datos: 312 COSTEO Unidades comenzadas Unidades terminadas 23.000 20.000 Unidades en proceso 2.000 Unidades perdidas en producción Horas de mano de obra directa real Costo de material directo usado Costos indirectos reales del periodo 1.000 ESTÁNDAR 100% materiales 50% mano de obra 50% costos indirectos 187.200 h $ 220.000 $1.000.000 En diciembre del año anterior, la empresa había predeterminado 10 horas de mano de obra directa por cada unidad producida. En la misma época se elaboró el siguiente cuadro de presupuestos flexibles para el primer semestre siguiente, considerando 90% como nivel normal de producción: Presupuestos flexibles de la compañía Torino S.A. Nivel de producción Unidades presupuestadas 100 90 80 70 60 50 26.000 23.400 20.800 18.200 15.600 13.000 Costo de materiales $2.222.220 directos presupuestados $2.000.000 $1.777.760 $1.555.540 $1.333.320 $1.111.100 $444.440 $400.000 $333.320 $300.080 $266.640 $222.200 $1.200.000 $1.080.000 $960.000 $840.000 $720.000 $600.000 Costo de mano de obra directa presupuestada Costos indirectos presupuestados Tenga en cuenta que la compañía aplica sus costos indirectos a la producción con base en las HMOD y utiliza tanto el nivel de actividad en horas reales como en horas estándar. a) Calcule y haga el registro de aplicación de los costos indirectos a la producción. b) Haga el registro de cierre de los costos indirectos. R: VP = –$40.000; VE = $128.160; VC = –$8.850 313 CONTABILIDAD DE COSTOS 22. La compañía Santorini S.A., que usa costeo estándar y un nivel de actividad basado en las horas estándar para efectos de la aplicación de sus costos indirectos a la producción, presupuesta para un determinado periodo una producción de 600 unidades, y elabora las siguientes especificaciones estándar para su producto A-30: Materiales directos Mano de obra directa Tasa estándar fija Tasa estándar variable 3 libras a $6.000 /lb 3 horas a $300 /h 3 horas: $1.500 /u 3 horas: $600 /u Los siguientes son los datos de producción durante el periodo en mención: 1. Se compran 2.000 libras por $12.400.000, de las cuales realmente se usan en producción 1.600 libras. 2. Se usaron durante el periodo 1.400 horas de mano de obra directa real, con un costo de $412.000. 3. El costo real de los costos indirectos de fabricación fue: $1.100.000. 4. Unidades reales producidas en el periodo: 500. Con base en la información anterior, haga los siguientes registros: a) Registros contables para la compra de los materiales y para el uso de los materiales directos en la producción. b) Registro para el uso de la mano de obra directa en la producción. c) Registro para el uso de los costos indirectos en la producción, y que muestre las diferentes variaciones si se emplea el método de las tres variaciones. R: V precio = –$79.720; V eficiencia = $20.160; VC = –149.880 23. La empresa Tailandia S.A. elabora el siguiente cuadro de presupuestos flexibles para un determinado periodo de producción: Presupuestos flexibles a un nivel normal de 90% Niveles de producción Unidades presupuestadas Costos indirectos presupuestados 314 100 90 80 70 10.000 9.000 8.000 7.000 $2.200.000 $1.854.000 $1.648.000 $1.442.000 COSTEO ESTÁNDAR La hoja de especificaciones estándar da una hora estándar por cada unidad producida, y al finalizar el periodo de producción se tiene además la siguiente información: Costos indirectos reales del periodo $1.280.000 Costos indirectos aplicados en el periodo $1.483.200 Unidades terminadas y transferidas 5.000 Unidades en proceso (50% por costos indirectos) 1.000 Con base en la información anterior, calcule (mostrando registros): a) Las variaciones de costos indirectos de fabricación, considerando que esta empresa utiliza costeo estándar, presupuestos flexibles y el enfoque tradicional. R: VE = $350.200; VP = –$320.000; VC = $116.800 b) Las variaciones de costos indirectos de fabricación, considerando que la empresa utiliza el enfoque actual. R: VP = $15.400; VC = –$162.400 PREGUNTAS DE SELECCIÓN CON ÚNICA RESPUESTA Marque con una X la respuesta correcta. 1. Los a) b) c) d) e) costos estándar son: Presupuestos totales. Costos predeterminados. Costos estimados. Costos reales. Costos reales y estimados al mismo tiempo. 2. Cuando se consumen materiales directos, en estándar, y se usa el método de kárdex al real, la cuenta de inventario PEP (materiales) se obtiene con: a) Datos estándar. b) Datos reales. c) Datos estimados. d) Datos reales y estándar al mismo tiempo. e) Datos presupuestados. 3. Cuando se consumen materiales directos, en estándar, y se usa el método de kárdex al estándar, la cuenta de inventario PEP (materiales) debe expresarse en: a) Datos presupuestados. 315 CONTABILIDAD b) c) d) e) DE COSTOS Datos reales. Datos estimados. Datos reales y estimados al mismo tiempo. Datos estándar. 4. Cuando se utiliza kárdex al estándar en la compra de los materiales, el crédito que surge en el registro contable debe expresarse en: a) Datos predeterminados. b) Datos estimados. c) Datos reales. d) Datos estándar. e) Datos estimados y reales al mismo tiempo. 5. Una variación de precio desfavorable: a) Siempre representará un aumento en el costo del producto. b) Disminuirá el costo del producto. c) No tendrá efecto alguno sobre el costo del producto. d) Puede tener o no efecto sobre el producto, según se considere que dicho costo es o no controlable. e) Representará siempre un aumento de los gastos del periodo. 6. Si se usa kárdex al real en la compra de los materiales, el uso de los mismos estará expresado, en su cuenta débito, con: a) Datos reales. b) Datos presupuestados. c) Datos estimados. d) Datos reales y estándar al mismo tiempo. e) Ninguna de las anteriores. 7. La a) b) c) d) e) variación neta de materiales directos se obtiene: Al establecer la diferencia entre el costo real del material directo y el presupuestado. Al sumar la variación de precio del material directo con la variación neta. Al sumar la variación de cantidad de material directo con la variación neta. Al restar a la variación neta cualquier variación de material que se presente. Ninguna de las anteriores. 8. La variación de salario en costeos estándar surge cuando: a) Existe una diferencia entre el presupuesto de la mano de obra directa y la nómina real. b) Los datos estimados de la mano de obra directa son diferentes de los datos reales de la nómina. c) Los datos reales de la nómina general son diferentes de los datos estándar de los materiales directos usados. 316 COSTEO ESTÁNDAR d) Los datos estándar del segundo elemento de costos son diferentes de la parte correspondiente de la nómina real. e) No se presenta ninguna diferencia entre los datos estándar y reales del segundo elemento de costos. 9. La cuenta de inventario PEP (mano de obra directa), en costeos estándar, debe expresarse en: a) Datos reales. b) Datos estimados. c) Datos presupuestados. d) Datos estándar. e) Datos estándar y reales al mismo tiempo. 10. La a) b) c) variación de tiempo surge cuando: Hay diferencia entre los salarios estándar y los reales. Las horas reales son diferentes de las horas estimadas. Las horas estándar de mano de obra directa son diferentes de las horas reales por el mismo concepto. d) Las horas presupuestadas son diferentes de las horas reales. e) Las horas estándar son diferentes de las horas presupuestadas. 11. Las prestaciones sociales de mano de obra indirecta se cargan al: a) Primer elemento del costo. b) Segundo elemento del costo. c) Tercer elemento del costo (real). d) Costos de administración. e) Costos de ventas. 12. La variación neta de la mano de obra directa se puede definir como: a) La diferencia entre el costo estimado de la mano de obra directa y su costo real. b) La diferencia entre el costo estándar de la mano de obra directa y su costo real. c) La diferencia entre el costo estimado de la mano de obra directa y su costo estándar. d) La diferencia entre el costo estándar de la mano de obra directa y su costo presupuestado. e) Ninguna de las anteriores. 13. El segundo elemento de costo, en estándar, se obtiene al: a) Evaluar las horas reales por el salario unitario estándar. b) Evaluar las horas estándar por el salario unitario real. c) Evaluar las horas estándar por el salario unitario estándar. d) Evaluar las horas presupuestadas por el salario unitario real. e) Ninguna de las anteriores. 317 CONTABILIDAD DE COSTOS 14. El impuesto sobre la nómina se contabiliza como: a) Mano de obra directa en todos los casos. b) Un costo de administración. c) Un costo de ventas. d) Un costo general de producción. e) Ninguna de las anteriores. 15. Las a) b) c) d) e) prestaciones sociales de los obreros de producción se cargan a: Los costos de administración. Los costos de ventas. Los materiales directos de producción. La mano de obra directa. Los costos indirectos de fabricación reales. 16. El tercer elemento de costo, en sistema estándar, está dado por: a) Los costos indirectos de fabricación reales. b) Los costos indirectos presupuestados del periodo. c) El inventario PEP (CIF). d) Los costos indirectos aplicados. e) Los costos indirectos subaplicados en cualquier circunstancia. 17. Si en costeo estándar se hace un presupuesto a un nivel normal de producción de 100%, y luego se obtiene una variación de presupuesto favorable, significa ello que el verdadero nivel de producción fue: a) De 100%. b) Menor que 100%. c) Mayor que 100%. d) No es posible conocer cómo sería el verdadero nivel de producción. e) Igual al nivel real que existía en el periodo inmediatamente anterior. 18. Las variaciones de presupuesto y capacidad pueden surgir cuando se usa el enfoque tradicional: a) Cada vez que se aplican los costos indirectos a la producción, en un nivel real. b) Cada vez que se calcula la tasa estándar. c) Siempre que el nivel real de producción sea igual al nivel normal o presupuestado. d) Al final del periodo contable, cuando se cierren los costos indirectos. e) En cualquier caso de producción mediante costos por procesos. 318 Competencia global Competencias específicas Comprende, analiza y explica la problemática de costear los productos bajo los dos sistemas, costeo directo o variable y costeo absorbente. 1. 2. 3. 4. 5. Determina el costeo de los productos a partir de la aplicación del método del costeo directo o variable. Calcula, analiza y justifica en forma lógica la diferencia de resultados. Prepara informes financieros, indicando diferencias entre los dos métodos, respecto a inventarios, costo de ventas y utilidades. Expone las ventajas que ofrece el costeo variable o directo en la toma de decisiones, así como sus desventajas. Aplica el sistema de costeo directo estándar para integrar el control de la producción, los presupuestos flexibles, la planeación y la toma de decisiones. Naturaleza de los costos marginales Dentro de la contabilidad de costos, por tradición, siempre se han considerado los costos indirectos –fijos y variables– como costos del producto, y como tales se han aceptado para efectos fiscales y en la mayoría de los casos aun para el análisis en la toma de decisiones. Bajo este aspecto, se ha dado el nombre de costos totales o costos de absorción a aquellos en los cuales, además de los materiales directos y de la mano de obra directa, se incluyen los costos indirectos fijos y variables. En torno a este concepto, los costos de fabricación se han desarrollado ampliamente en los últimos años, y los métodos que se han aplicado, por ejemplo el de costos estándar con presupuestos flexibles, han hecho posible estudiar no sólo todo lo concerniente a la reducción de los costos de fabricación de los productos, sino también el control mismo de la producción en todas sus fases, y su análisis por parte de la gerencia en relación con la toma de decisiones, todo ello sujeto a las necesidades fiscales a través de los estados financieros. Sin embargo, desde hace varios años se inició el estudio de un nuevo método de costos denominado costos marginales o costeo directo que hace uso igualmente de todas las cifras de la contabilidad financiera con fines exclusivamente administrativos sin considerar el aspecto fiscal. Bajo este nuevo método, que cobra cada día más fuerza entre las grandes empresas, el costo del producto está dado por la suma de los materiales directos, la mano de obra directa y los costos variables únicamente, de ahí que también se le denomine método de costos variables. Los fijos se consideran como costos del periodo que se registrarán en el estado de resultados. No deben confundirse los costos marginales o costeo directo, con lo que en departamentalización de los costos se conoce con el nombre de costos directos, o sea aquellos que pueden identificarse fácilmente con un departamento, una función dada, un producto o una parte específica de dicho producto; esos costos directos (de costos indirectos) se estudian también como fijos y variables. Objetivos Varios son los objetivos que persigue el método de los costos marginales. En primer lugar, cumple funciones esenciales de control, ya que trata de definir la responsabilidad por cada unidad que se produzca, teniendo en cuenta que los costos variables son los que se pueden controlar con más facilidad en una empresa. En segundo lugar, sirve efectivamente en la toma de decisiones, puesto que el método en sí da un conocimiento cabal y verdadero de los costos dentro de una empresa, en especial si se trata de tomar 320 COSTEO DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE una decisión con respecto al aumento o disminución de la producción de un artículo dado, e incluso sobre cualquier cambio que se trate de hacer en los canales de distribución de los artículos. De manera que los costos marginales tienen por finalidad conocer lo que realmente está ocurriendo en la empresa en relación con los costos de producción y de mercadeo, al margen del aspecto fiscal. Es particularidad de los costos marginales estudiar a través del estado de resultados únicamente el volumen de producción que se vende, y no el total de la producción. Con mucha frecuencia se observa que las empresas actuales utilizan los sistemas clásicos de costos para efectos fiscales, pero al mismo tiempo preparan informes de rentas y costos por costeo directo, como información básica para la gerencia en la toma de decisiones. Costos operacionales y de estructura Cuando se está utilizando el método de los costos marginales, se debe hacer la siguiente distinción en cuanto a los costos que allí se presentan: Costos operacionales. Son aquellos que varían en el mismo sentido del volumen de producción y de ventas de una empresa. Estos costos representan realmente el precio de fabricación del producto. Los principales costos operacionales son los siguientes: – – – – – – – – Materiales (directos e indirectos) Mano de obra directa Salarios por incentivos Costos por primas Horas extras Energía eléctrica Comisiones de vendedores Costos de distribución Costos de estructura. Son aquellos que permanecen más o menos fijos, fuera de las variaciones que son comunes en los diferentes volúmenes de producción y de ventas, y representan el precio de costo de la empresa. Los principales costos de estructura son los siguientes: – – – – – Salarios de administración Costos por funciones de servicios Costos de investigación técnica o de mercadeo Depreciaciones y amortizaciones Salarios de supervisión Prestaciones sociales 321 CONTABILIDAD DE COSTOS Estado de resultados por costeo directo El método de costeo directo puede aplicarse en cualquiera de los dos grandes sistemas de costos, es decir, en costos por órdenes de producción históricos y en costos por procesos históricos, así como en los costos estándar, tal como se apreciará más adelante. De todas maneras, la bondad de este método se manifiesta ostensiblemente a través del estado de resultados, porque allí es donde mejor se observa la verdadera estructuración de las utilidades obtenidas por una empresa en un periodo. Los ejemplos que se proporcionan muestran los estados de resultados, tanto desde el punto de vista de los costos de absorción como del costeo directo, para efectos comparativos. Ejemplo 7.1 Costeo directo Se supone que la compañía XYZ, que elabora un solo producto, hace sus presupuestos con base en un nivel normal de producción de 10.000 unidades para dos periodos, pero el nivel real de actividad en el primer periodo es de 7.500 unidades y de 10.000 en el segundo. Se venden 6.000 unidades en el primer periodo y 10.000 en el segundo. Se considera además que esta empresa no tiene trabajo en proceso al principio ni al final de cada uno de los periodos, y que tampoco dispone de inventario de productos terminados al iniciar el proceso de producción. Otros datos de producción para ambos periodos son los siguientes: Precio unitario de venta Costos indirectos de producción fijos Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de producción variables Costos indirectos de producción fijos Costos de venta y administrativos variables Costos de venta y administrativos fijos $ 50 100.000 6/u 8/u 6/u 10/u 2/u 2.000.000 Con base en los datos anteriores, se elaboran los siguientes estados de resultados utilizando los métodos de costeo directo y costos de absorción (cuadros 7.1 y 7.2). Si se analizan los estados de resultados de los cuadros 7.1 y 7.2 se puede observar una mejor estructuración de las utilidades bajo el método de costeo directo, y ello se debe especialmente a la influencia de los costos fijos en el inventario final de la producción terminada, puesto que en el caso del cuadro 7.1 (costeo directo) dicho inventario está valuado únicamente con los costos variables ($2.000), y en cambio bajo el método de absorción la valuación es con los costos totales ($30). La utilidad neta será siempre más baja mediante el método de costeo directo, como en el caso presente, cuando las unidades vendidas estén por debajo de las producidas. La compañía acumula más inventarios de productos en proceso y de productos terminados al final del periodo que al principio. 322 COSTEO DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE Cuadro 7.1 Compañía XYZ Costeo directo Estado de resultados Ventas 6.000 × 5.000 Costo de ventas: Costo de producción variable: 6.000 × 2.000 Costo variable de actividad de ventas: 6.000 × 200 Ingreso operacional Inventario de productos inicial : Inventario de productos final : 1.500 × 200 Periodo (2) $30.000.000 $50.000.000 $20.000.000 $12.000.000 2.000.000 1.200.000 22.000.000 $28.000.000 13.200.000 $16.800.000 Ingreso marginal Costos del periodo: Costos indirectos de fabricación fijos Costos fijos de administración y ventas Periodo (1) $10.000.000 2.000.000 $10.000.000 2.000.000 12.000.000 $16.000.000 12.000.000 $4.800.000 $ 0 3.000.000 3.000.000 3.000.000 Las cifras contenidas en los estados de resultados de los cuadros 7.1 y 7.2, son suficientemente claras, no sólo por las indicaciones contenidas en cada estado sino porque observando las diferentes cifras, sobran todas las explicaciones del caso. En el cuadro 7.2 sobre costos de absorción, se podría hacer la siguiente aclaración con respecto a los costos indirectos subaplicados cuyo cálculo se obtiene de la siguiente manera: la diferencia entre la producción presupuestada (10.000 unidades) y la real del primer periodo (7.500 unidades) se multiplica por los costos unitarios fijos ($1.000) para obtener unos costos indirectos subaplicados de $2.500.000 que van a aumentar el costo de producción, y se deduce claramente que es una subaplicación, por cuanto se trata de un hecho desfavorable el que la producción real de unidades haya sido más baja que la que se había presupuestado, y todo hecho desfavorable aumenta el costo de producción, así como cualquier hecho favorable lo disminuiría, en el caso de que consideren dichos costos como costos del producto y no como costos del periodo. El estado de resultados de la misma compañía XYZ, analizado por el método de costos de absorción, muestra la configuración que se observa en cuadro 7.2. En costos estándar existe una fórmula para calcular cualquier variación de capacidad o de volumen de producción, que corresponde exactamente a la situación actual: 323 CONTABILIDAD DE COSTOS VC = (NR – 1) CIFPF/unidad donde: VC = variación de capacidad (en este caso un costo indirecto subaplicado) NR = nivel real de producción (en unidades) 1 = nivel presupuestado de producción (en unidades) CIFPF/unidad = costo unitario de los costos indirectos presupuestados fijos En cuanto al segundo periodo, en el cuadro 7.2 no se presenta ninguna sub o sobreaplicación de los costos indirectos por cuanto la producción presupuestada (10.000 unidades) y la real (10.000) son la misma. Otra forma de presentación del estado de resultados de la compañía XYZ, pero que ofrece los mismos resultados finales, se muestra en el cuadro 7.3. El estado de resultados de la misma compañía XYZ, mediante el método de costos de absorción, muestra la siguiente configuración (cuadro 7.4). Cuadro 7.2 Compañía XYZ Costeo de absorción Estado de resultados Ventas 6.000 × 5.000 Costo de ventas: Costo del producto vendido 6.000 × 3.000 Costos indirectos subaplicados 2.500 × 1.000 Costo total del producto vendido Utilidad bruta Costos del periodo: Costos de venta y de administración fijos Costos de venta y de administración Variable: 6.000 × 200 Periodo (1) Periodo (2) $30.000.000 $50.000.000 $18.000.000 $30.000.000 2.500.000 0 20.500.000 $ 9.500.000 $2.000.000 1.200.000 30.000.000 $20.000.000 $2.000.000 3.200.000 $ 6.300.000 2.000.000 Utilidad neta Inventario de productos inicial Inventario de productos final 1.500 × 3.000 324 $ 0 $ 4.500.000 $ 4.500.000 $ 4.500.000 4.000.000 $16.000.000 COSTEO DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE Combinación de los dos métodos En la actualidad, nadie niega la importancia del método del costeo directo para efectos de planeación, control de la producción y toma de decisiones. Sin embargo, como aún subsisten algunas divergencias relacionadas con la bondad del método, y todavía no es aceptado desde el punto de vista fiscal, la tendencia de las grandes compañías modernas es mostrar un estado de resultados combinado, en donde se pueda apreciar tanto el punto de vista del costeo directo como el de absorción. En el cuadro 7.5 basado en los datos contenidos en los cuadros 7.1 y 7.2, se considera esta situación. En el cuadro 7.5 se puede observar que la combinación de los dos métodos a través del estado de resultados es bastante sencilla; se inicia con todos los datos obtenidos en el estado mediante el método de costeo directo, es decir, se copia textualmente y luego se convierte a las cifras finales obtenidas por costos de absorción mediante el siguiente procedimiento: se agrega la porción de costos indirectos de producción fijos diferidos Cuadro 7.3 Compañía XYZ Costeo directo Estado de resultados Periodo (1) Ventas 6.000 × 5.000 Costo variable del producto fabricado 7.500 × 2.000 Costo de actividad en ventas: costos de venta y administrativos variables 6.000 × 200 Inventario de productos inicial Inventario de productos final : 1.500 × 2.000 $30.000.000 $20.000.000 1.200.000 $16.200.000 0 $16.200.000 2.000.000 $22.000.000 3.000.000 $25.000.000 $3.000.000 $3.000.000 Utilidad o ingreso marginal Costos de venta y administrativos fijos Utilidad o ingreso operacional 10.000 × 5.000 $15.000.000 Costo variable del producto terminado y vendido Costos fijos del periodo: Costos indirectos fijos de producción Periodo (2) 13.200.000 22.000.000 $16.800.000 $28.000.000 $10.000.000 $10.000.000 2.000.000 $50.000.000 12.000.000 $ 4.800.000 2.000.000 12.000.000 $16.000.000 325 CONTABILIDAD DE COSTOS como costos periódicos en el inventario final de productos, en cada periodo, o sea la diferencia que existe entre dicho inventario obtenido por el método de absorción valuado con costos fijos y variables, y el que se obtiene por el de costeo directo valuado únicamente con los costos variables: $4.500.000 — $3.000.000 = $1.500.000, cifra igual para ambos periodos, en este caso particular. Finalmente se resta la porción de costos de producción fijos del periodo anterior absorbidos en los productos vendidos del actual periodo, siempre y cuando haya quedado un inventario final de productos que será integrado a los productos terminados y vendidos. En el cuadro 7.5 el segundo periodo recibe del primero 1.500 unidades que fueron allí inventario final de productos, valuadas con un costo unitario fijo de $10, es decir, que $1.500.000 es la porción absorbida que se debe restar. De esta manera, el estado de resultados combinado debe mostrar al final una cifra de utilidad neta exactamente igual a la que se obtuvo mediante el empleo del método de costos de absorción. Cuadro 7.4 Compañía XYZ Costeo de absorción Estado de resultados Periodo (1) Ventas 6.000 × 5.000 Costo del producto fabricado 7.500 × 3.000 Costos indirectos subaplicados 2.500 × 1.000 $30.000.000 $22.500.000 Periodo (2) 10.000 × 5.000 $30.000.000 2.500.000 0 Costo total de producción $25.000.000 $30.000.000 Inventario de productos inicial 0 $25.000.000 4.500.000 $34.500.000 $ 4.500.000 $ 4.500.000 Inventario de productos final : 1.500 × 3.000 Costo total de productos terminados y vendidos Utilidad bruta $50.000.000 20.500.000 $ 9.500.000 30.000.000 $20.000.000 Costos del periodo: Costos de venta y administrativos fijos Costos de venta y administración variables: 6.000 × 200 Utilidad neta 326 $ 2.000.000 1.200.000 $ 2.000.000 3.200.000 $ 6.300.000 2.000.000 4.000.000 $16.000.000 COSTEO DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE Anotaciones finales En relación con los costos marginales o costeo directo, se deben hacer las siguientes anotaciones: – El balance general, cuando se aplica este método, difiere únicamente de la información presentada bajo el método de costos de absorción en las cuentas de Inventario de productos en proceso e Inventario de productos terminados, en el sentido de que estos inventarios están valorados con los materiales directos, la mano de obra directa y únicamente los costos indirectos variables de producción, mientras que los mismos inventarios, por costos de absorción, cuentan además con los costos indirectos fijos de producción. Cuadro 7.5 Compañía XYZ Combinación de los dos métodos Estado de resultados Ventas 6.000 × 5.000 Costo de ventas: Costo variable de producción: 6.000 × 2.000 Costo variable de actividad de ventas: 6.000 × 200 2.000.000 13.200.000 $16.800.000 Costos fijos de administración y ventas $ 2.000.000 Utilidad neta $50.000.000 1.200.000 $10.000.000 Porción de costos indirectos de producción fijos del periodo anterior, absorbidos en los productos vendidos de este periodo $30.000.000 $20.000.000 Costos del periodo: Costos indirectos de producción fijos Porción de costos indirectos de producción fijos diferidos como costos del periodo en el inventario de productos final Periodo (2) $12.000.000 Ingreso marginal Ingreso operacional Periodo (1) 22.000.000 $28.000.000 $10.000.000 2.000.000 12.000.000 $ 4.800.000 12.000.000 $16.000.000 1.500.000 1.500.000 0 $ 6.300.000 1.500.000 $16.000.000 327 CONTABILIDAD – – DE COSTOS Cuando se aplica el costeo directo en empresas que siguen el sistema de costeo por procesos, se deben definir muy claramente los costos fijos y los variables de cada proceso en particular, de manera que se puedan transferir, de un departamento de producción a otro, sólo los costos variables. En empresas que siguen costos estándar es, sin dudas, en donde mejor se puede aplicar el método de costeo directo, ya que de antemano en la predeterminación de los costos se ha hecho la separación en fijos y variables. Los costos indirectos presupuestados fijos no deben entrar en el cálculo de la tasa estándar cuando se está empleando este método. Costeo directo estándar Con este nombre se designa al más moderno método de costos que está en uso en la actualidad, tanto en la industria de transformación como en la de mercadeo, y también comienza a usarse en las grandes empresas de servicios, como universidades, hoteles, servicios públicos, bancos privados, etcétera. La aplicación del método de costeo directo, con datos predeterminados (estándar) hace posible la integración dentro de una empresa de actividades tan importantes como el control de la producción, los presupuestos flexibles, el planeamiento general a corto y a largo plazo, y la toma de decisiones. Aunque una buena parte de este libro trata los costos desde el punto de vista de la absorción, por considerar que su pleno conocimiento ofrece perspectivas más amplias hacia una mejor comprensión de las nuevas técnicas de costos que vayan surgiendo, los capítulos sobre costos estándar y costeo directo hacen posible la aplicación, por lo menos en el aspecto de la técnica y el control de los costos, de la importantísima herramienta administrativa que es el costeo directo estándar. Como complemento ideal de esta nueva técnica integrada se cuenta con la contabilidad administrativa o gerencial –tema de otro libro del mismo autor denominado Contabilidad gerencial: planeación y toma de decisiones– en donde se abordan, entre otros, asuntos tan trascendentales para la dirección de una empresa como son la contraloría, los informes para la gerencia, el estudio detallado de cada uno de los presupuestos operacionales y financieros, así como el presupuesto de capital, las relaciones costo-volumen-utilidades, los costos para la toma de decisiones, el análisis profundo del costeo directo estándar a través de un estado de resultados que contempla aspectos más complicados de los que se han visto en el presente capítulo, como unidades en proceso y unidades terminadas que vienen de los periodos anteriores y, finalmente, la integración de toda esta rama contable –financiera y administrativa– en los computadores. En el ejemplo que se tratará a continuación, con base en los costos estándar y los presupuestos flexibles, se tendrá oportunidad de estudiar, para efectos comparativos, un estado de resultados por costos de absorción y por costeo directo, considerando además en ambos casos la doble posibilidad de un nivel de actividad basado en horas reales o en horas estándar, en cuanto respecta al análisis de las variaciones de costos indirectos de fabricación. 328 COSTEO DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE Ejemplo 7.2 Costeo directo estándar Para el segundo semestre del año, la empresa Petra S.A., que usa costos estándar, elabora el siguiente cuadro de presupuestos flexibles a un nivel normal de 100%. Presupuestos flexibles Niveles de producción Horas de mano de obra directa presupuestadas 100 90 80 70 20.000 18.000 16.000 14.000 Costos indirectos presupuestados fijos $1.800.000 $1.800.000 $1.800.000 $1.800.000 Costos indirectos presupuestados variables $3.600.000 $3.240.000 $2.880.000 $2.520.000 Total de costos indirectos presupuestados $5.400.000 $5.040.000 $4.680.000 $4.320.000 Para el periodo se suministra la siguiente información: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. No hay inventarios iniciales de trabajo en proceso y de productos terminados. El costo estándar del material directo usado en producción, por cada unidad, es $500 y el costo unitario real es el mismo. Cada unidad tiene una especificación estándar de una hora, cuyo costo estándar es $2.000, igual al costo unitario real. Durante el periodo se produjeron 18.000 horas reales de mano de obra directa. Unidades producidas en el periodo: 16.000. Unidades vendidas: 15.000, a $3.200 cada unidad. Costos de venta y de administración variables: $100 c/u. Costos de venta y de administración fijos: $600.000. CIFFR = $1.800.000; CIFRV = $3.000.000. Con base en la información anterior: a) Calcular las variaciones de costos indirectos de fabricación mediante costos de absorción y costeo directo; además, la empresa utiliza en ambos casos un nivel de actividad real y un nivel estándar. b) Preparar estados de resultados, con base en un nivel de actividad estándar, tanto por costos de absorción como por costeo directo, así como un estado de resultados combinado. 329 CONTABILIDAD DE COSTOS Solución 1. Análisis de variaciones de costos indirectos bajo costos de absorción, en costos estándar, con un nivel de actividad basado en horas reales: VE = (HSt – HR) × TSt HSt = 16.000 un. × 1 HSt = 16.000 HSt TSt = $5.400.000 CIFP = = $270/h 20.000 HP VE = (16.000 – 18.000) × $270/h = –$540.000 VP = CIFPNOR – CIFR NOR = 18.000 HMODR = = 0,9 20.000 HMODP CIFPNOR = $5.040.000 (tomados del cuadro de presupuestos flexibles al nivel de 90%) VP = 5.040.000 – $4.800.000 = 240.000 VC = CIFA – CIFPNOR CIFA = HMODR × TSt = 18.000 × $270/h = $4.860.000 VC = $4.860.000 – $5.040.000 = –$180.000 VN = inventario PEP (CIF) – CIFR = (HSt × TSt) – CIFR = (16.000 HSt × $270/h) – $4.800.000 = – $480.000 VN = VE + VP + VC = – $540.000 + $240.000 + (–$180.000) = –$480.000 Análisis de las variaciones de costos indirectos bajo costos de absorción, en costos estándar, pero utilizando un nivel de actividad basado en horas estándar: VP = CIFPNE – CIFR NE = HSt HP = 16.000 20.000 = 0,8 CIFPNE = $4.680.000 (tomado del cuadro de presupuestos flexibles en el nivel de 80%) VP = $4.680.000 – $4.800.000 = – $120.000 VC = inventario PEP (CIF) – CIFPNE VC = $4.320.000 – $4.680.000 = –$360.000 330 COSTEO DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE VN = inventario PEP (CIF) – CIFR = $4.320.000 – $4.800.000 = –$480.000 VN = VP + VC = –$120.000 + (–$360.000) = –$480.000 Análisis de variaciones de costos indirectos, bajo costeo directo, en costos estándar, pero utilizando un nivel de actividad basado en horas reales: VE = (HSt – HR) × TSt V TStV = $3.600.000 CIFPV = = $180/h 20.000 HP VE = (16.000 – 18.000) × $180/h = –$360.000 VP = CIFPVNOR – CIFRV CIFPVNOR = $3.600.000 × 0,9% $3.240.000 VP = $3.240.000 – $3.000.000 = $240.000 VC = CIFA – CIFPVNOR CIFA = HMODR × TStV = 18.000 × $180/h = $3.240.000 VC = $3.240.000 – $3.240.000 = 0 VN = Inventario PEP (CIF) – CIFRV Inventario PEP (CIF) = HSt × TStV = 16.000 × $180/h = $2.880.000 VN = $2.880.000 – $3.000.000 = –$120.000 VN = VE + VP + VC = –$360.000 + $240.000 + 0 = –$120.000 Análisis de variaciones de costos indirectos, bajo costeo directo, en costos estándar, pero utilizando un nivel de actividad basado en horas estándar: (Método de dos variaciones: sólo se presenta la VP) VP = CIFPVNE – CIFRV = $2.880.000 – $3.000.000 = –$120.000 VC = inventario PEP (Cif) – CIFIVNE = $2.880.000 – $2.880.000 = 0 VN = inventario PEP (Cif) – CIFRV = $2.880.000 – $3.000.000 = –$120.000 331 CONTABILIDAD DE COSTOS Cuadro 7.6 Compañía Petra S.A. Estado de resultados por costeo de absorción para el segundo semestre Ventas: 15.000 × $3.200/u $48.000.000 Costo de ventas: Costo del producto fabricado: 15.000 × $2.770/u Variación de presupuesto Variación de capacidad Costo de ventas: Utilidad bruta: $41.550.000 120.000 360.000 Costos del periodo Costos de venta y de administración fijos: Costos de venta y de administración variables: $ 42.030.000 $ 5.970.000 600.000 1.500.000 Utilidad neta antes del impuesto sobre renta 2.100.000 $3.870.000 Inventario mercancía inicial : Inventario mercancía final : 1.000 × $2.770/u $0 $27.700.000 Cuadro 7.7 Compañía Petra S.A. Estado de resultados por costeo directo para el segundo semestre Ventas: 15.000 × $3.200/u Costo de ventas: Costo variable de producción: 15.000 × $2.680/u Variación de presupuesto Costo variable de producción real Costo variable de actividad de ventas y de administración: 15.000 × $100/u Costo de ventas Ingreso marginal Costos del periodo: Costos de fabricación fijos Costos de venta y administración fijos $48.000.000 $40.200.000 120.000 $40.320.000 1.500.000 41.820.000 $6.180.000 $1.800.000 600.000 Ingreso neto operacional antes de impuestos $2.400.000 $3.780.000 Inventario de productos inicial : Inventario de productos final : 1.000 × $2.680/u $ 0 $2.680.000 332 COSTEO DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE VN = VP + VC = –$120.000 + 0 = –$120.000 (Método de tres variaciones: sólo se presentan la variación de precio y la variación de eficiencia) V (precio) = CIFPVNOR – CIFRV = $3.240.000 – $3.000.000 = $240.000 V (eficiencia) = CIFPVNE – CIFPVNOR = $2.880.000 – $3.240.000 = –$360.000 VN = inventario PEP (Cif) – CIFRV = $2.880.000 – $3.000.000 = –$120.000 VN = V(precio) + V(eficiencia) = $240.000 + (–$360.000) = –$120.000 Cuadro 7.8 Compañía Petra S. A. Estado de resultados combinado para el segundo semestre Ventas: Costo de ventas: Costo variable de producción Variación de presupuesto Costo variable de producción real Costo variable de actividad de administración y de ventas: Costo de ventas: Ingreso marginal Costos de producción fijos: Costos de venta y administración fijos: Ingreso neto operacional Porción de costos indirectos de producción fijos diferidos como costos del periodo en el inventario de productos final : $2.770.000 $2.680.000 Porción de costos indirectos de producción fijos del periodo anterior, absorbidos en los productos vendidos de este periodo: no hay productos iniciales Utilidad neta del periodo antes de impuestos $48.000.000 $40.200.000 120.000 $40.320.000 1.500.000 41.820.000 $6.180.000 $1.800.000 600.000 2.400.000 $3.780.000 90.000 $3.870.000 $0 $3.870.000 333 CONTABILIDAD 2. DE COSTOS La presentación del estado de resultados de la compañía Petra S.A., tanto por costos de absorción como por costeo directo, en costos estándar y con un nivel de actividad basado en horas estándar, así como el estado combinado para efectos fiscales, se puede apreciar en los siguientes cuadros: El estado de resultados combinado, tal como aparece en el cuadro 7.8 con respecto a la compañía Petra S.A., se requiere en aquellas empresas que utilizan costeo directo y que deben presentar, para efectos fiscales, un estado desde el punto de vista de los costos de absorción. En este caso, se toman los resultados por costeo directo y se hacen los ajustes que aparecen en dicho cuadro para llegar a los mismos resultados obtenidos por costos de absorción. Resumen Dentro de la contabilidad de costos de producción, el método del costeo directo con datos estándar y presupuestos flexibles es lo más moderno que se conoce en esta área, porque cumple en la mejor forma posible las funciones de control de la producción y actúa como una verdadera herramienta administrativa, al facilitar la toma de decisiones en los más diversos aspectos financieros de una empresa. Si bien este método aún no ha sido aceptado desde el punto de vista fiscal, ha cobrado una gran importancia en todo tipo de organizaciones por las ventajas que ofrece en el análisis interno de los resultados operacionales y financieros. Bajo este método, el costo del producto está dado exclusivamente por todos los costos variables, dejando los costos fijos como costos del periodo, de ahí que cuando se aplica, lo primero que debe hacerse es definir con claridad para cada empresa, los costos operacionales, es decir, todos aquellos costos de producción que varían con el nivel de actividad, al igual que los costos de administración y de ventas variables, y costos de estructura, es decir, todos aquellos costos de producción fijos y costos de administración y de ventas fijos que realmente permanecen constantes durante un periodo. A través del estado de resultados se obtiene la mejor información cuando se está aplicando costeo directo, y se acostumbra analizar el costo del producto de las unidades vendidas y no de las unidades producidas, por cuanto la información así obtenida es mucho más práctica en relación con las utilidades obtenidas por una empresa, a la vez que permite una mejor aplicación de los conceptos generales de la contabilidad. Las empresas que utilizan costeo directo requieren al final de su periodo contable convertir su estado de resultados así obtenido, en un estado de resultados por costos de absorción para efectos fiscales, mediante el aumento de la porción de costos indirectos de producción fijos, diferidos en este periodo como costos del periodo, y una disminución de la porción de costos indirectos de producción fijos del periodo anterior absorbidos en los productos vendidos de este periodo. 334 COSTEO DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE Actividades para el desarrollo de competencias PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN 1. ¿Qué son costos marginales o costeo directo? ¿Cuál es su naturaleza? ¿Por qué se les conoce también como costos variables? 2. ¿En qué forma pueden utilizarse los costos marginales en el control de la producción? 3. ¿Cuál es el objetivo esencial de la aplicación del método de costos marginales dentro de una empresa? 4. ¿Por qué causas se han presentado divergencias en relación con el uso de los costos marginales? 5. ¿Qué papel desempeñan los costos marginales en la toma de decisiones por parte de la gerencia de una empresa? 6. ¿Qué son costos operacionales? ¿Cuál es su diferencia con los costos de estructura? Dé algunos ejemplos en cada caso. 7. Se dice que los costos marginales cumplen en mejor forma sus objetivos a través del estado de resultados. ¿En qué sentido? Dé ejemplo sobre el particular, estableciendo las diferencias que se puedan presentar, dentro del mismo estado, con el método de costos de absorción. 8. ¿Bajo qué sistema de costos cumple mejor sus funciones el método de costos marginales? 9. ¿Por qué los presupuestos flexibles desempeñan un papel importante en una empresa que está empleando el método de costos marginales? 10. ¿En qué forma afectan los costos indirectos de producción fijos, los inventarios de una empresa? 11. Cuando se está empleando el método de costos de absorción en una empresa, ¿qué concepto contable se está violando cuando se vende parte de las unidades elaboradas? 12. Enumere las ventajas y desventajas que crea que se originan cuando se está empleando el método de costos marginales. 13. ¿En qué sentido afectan los costos marginales el balance general de una empresa? Explique con detalles. 14. Cuando se están empleando costos marginales en una empresa que sigue el sistema de costos por procesos, ¿qué clase de costos indirectos de fabricación se traspasan de un departamento de producción a otro? 15. ¿Es recomendable la aplicación del costeo directo con datos estándar? 16. ¿Cuáles son las principales ventajas que ofrece el caso del costeo directo estándar? 335 CONTABILIDAD DE COSTOS EJERCICIOS 1. Las compañías XYZ y ABC, que elaboran productos similares y funcionan en la misma región, disponen al final de su periodo fiscal (un semestre) de los siguientes datos tomados de sus registros contables: Unidades producidas Ventas Compañía XYZ 20.000u 15.000u a $1.250/u Compañía ABC 20.000u 15.000u a $1.250/u Costos durante el periodo: Materiales directos Mano de obra directa $320/u 250/u Compañía XYZ Costos indirectos de producción: Costos fijos Costos variables Costos de ventas y administrativos $2.500.000 5.000.000 2.500.000 $320/u 250/u Compañía ABC $5.000.000 6.000.000 3.000.000 Con base en la anterior información, los gerentes de ambas compañías desean conocer (se utiliza un nivel real de actividad): a) Pérdida neta b) Pérdida operacional R: Pérdida neta: $1.050.000 (para la compañía ABC); Pérdida operacional: $2.300.000 (compañía ABC); Utilidad neta: $2.075.000 (para la compañía XYZ) c) Una comparación de la estructuración de las utilidades obtenidas en la aplicación de los dos métodos, y una explicación de cualquier diferencia que se pueda presentar en las utilidades en cada caso. 2. Al finalizar un año, la compañía Hamburgo S.A. dispone de la siguiente información extraída de las cuentas T de su libro Mayor: Unidades producidas en el periodo Inventario de unidades 12-31 Precio unitario de venta 336 20.000 55.000 $ 100.000/u COSTEO DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE Costo materiales directos usados Costo de la mano de obra directa Costos indirectos fijos Costos indirectos variables Costos de venta y de administración 35.000.000 50.000.000 7.000.000 9.000.000 25.000.000 Con los datos anteriores, y teniendo en cuenta que esta compañía no tenía al iniciar el periodo ninguna clase de inventarios, haga el estado de resultados en diciembre 31 mediante los métodos de absorción y de costeo directo, y analice las diferencias que se presenten en las utilidades. R: Utilidad neta: $49.250.000; utilidad operacional: $47.500.000 3. Analice los datos de la compañía Hamburgo S.A. (la misma empresa del problema 7.2) al finalizar el primer trimestre siguiente –periodo contable de la empresa– por el método de costos marginales y a través del estado de resultados, de acuerdo con los siguientes resultados obtenidos al finalizar dicho periodo: Ventas Costos indirectos de producción fijos Descuentos de ventas Gasto interés de bonos Costos indirectos de producción variables Total de materiales utilizados Mano de obra directa utilizada Costo de los materiales indirectos utilizados Comisiones de vendedores Costos de administración $165.000.000 10.000.000 2.000.000 300.000 8.000.000 40.000.000 55.000.000 6.000.000 10.000.000 20.000.000 R: Pérdida operacional: $3.800.000 4. La compañía manufacturera Belencito S.A. dispone de la siguiente información de sus libros: Enero 1o.: Materiales Equipos Caja Cuentas por cobrar Letras por pagar Acciones Utilidades del periodo Bonos a pagar $ 60.000.000 850.000.000 30.000.000 20.000.000 30.000.000 500.000.000 100.000.000 330.000.000 337 CONTABILIDAD DE COSTOS Las transacciones realizadas por la compañía durante el primer semestre son las siguientes: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. Compra de materiales por $500.000.000 Requisiciones de materiales por $450.000.000 Mano de obra directa, $300.000.000 Costos indirectos variables reales, $107.650.000 Costos indirectos de fabricación aplicados a la producción (variables), $100.000.000 Costos indirectos de producción fijos, reales, $82.500.000 Salarios vendedores (fijos), $25.000.000 Costos de publicidad (fijos), $10.000.000 Costos de oficina (fijos), $30.000.000 Costos legales (fijos), $5.000.000 Total de ventas, $1.256.550.000 Costo total de producción, $80.000.000 Costo de productos vendidos $75.000.000 Se pagaron cuentas por $43.000.000 Se cobraron cuentas con el siguiente resultado: Caja Descuentos de ventas $105.000.000 3.000.000 La empresa utiliza un nivel real de actividad. a) Registre en el Diario las transacciones realizadas durante el primer semestre. b) Prepare un balance de comprobación. R: Total: $257.670.000 c) Haga el estado de costo de productos fabricados y vendidos, por el método de costeo directo. R: Costo de productos fabricados y vendidos: $75.000.000 d) Prepare un estado de resultados bajo el método de costeo directo. R: Utilidad neta operacional: $32.405.000 5. Los estados de resultados de la compañía Atlas S.A., durante sus dos más recientes periodos, son los siguientes: 338 COSTEO Ventas – Costo productos vendidos: Costo productos fabricados Inventario productos 1-1 Productos disponibles – Inventario productos, 12-31 Costos productos vendidos Utilidad bruta – Costo de venta y administración Utilidad neta DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE Primer año Segundo año $15.000.000 $30.000.000 15.000.000 –0– 15.000.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 5.000.000 2.500.000 20.000.000 7.500.000 27.500.000 15.000.000 12.500.000 17.500.000 5.000.000 12.500.000 Durante el primer año, la compañía produjo un total de 500.000 unidades, de las cuales quedaron 250.000 como inventario final. Durante el año segundo la producción alcanzó la cifra de 1.000.000 de unidades, de las cuales quedaron en inventario final del año un total de $750.000. Los costos de los costos de producción fijos, en cada periodo, fueron $10.000.000. Teniendo en cuenta la información suministrada, elabore el estado de resultados de la compañía Atlas S. A. bajo el método de costos marginales, para el año segundo. R: Utilidad neta operacional: $10.000.000 6. Asturias S.A. es una compañía que está utilizando el método de costeo directo para analizar en mejor forma sus utilidades a través del estado de resultados. En un periodo determinado, la empresa dispone de la siguiente información: Unidades presupuestadas producidas Costos indirectos presupuestados fijos Costos de ventas y administrativos fijos Precio de venta de cada unidad Unidades reales producidas en el periodo Unidades vendidas Costos indirectos reales fijos de producción 12.500 $37.500.000 $12.500.000 $ 5.000 15.000 10.000 $45.000.000 Costos variables de la producción: Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos variables 500/u 1.000/u 250/u Costos administrativos y de ventas: Variables $ 250/u 339 CONTABILIDAD DE COSTOS Elabore el estado de resultados de esta empresa, bajo el método de costos de absorción y costos marginales, y explique por qué se pueden presentar diferencias en la utilidad neta desde esos dos puntos de vista diferentes. R: Pérdida neta: ($5.000.000); egreso neto operacional: ($27.500.000) 7. Haga el estado de resultados de la compañía Asturias S.A. (la misma empresa del problema 7.6) si en el periodo siguiente permanecen constantes todas las cifras dadas anteriormente y sólo sufren variación los siguientes datos: Unidades reales producidas en el nuevo periodo Venta de unidades 15.000 5.000 Muestre el estado utilizando los dos métodos: costos de absorción y costos marginales, considerando un nivel real de actividad. R: Pérdida neta ($5.000.000); egreso neto operacional: ($35.000.000) 8. Si en un periodo posterior al indicado en el problema 7.6 las unidades reales producidas son 30.000, las unidades vendidas son 20.000, y el costo de los costos indirectos reales es $51.000.000, y permanecen constantes todos los restantes datos, elabore mediante los métodos de costos de absorción y costeo directo el estado de resultados al finalizar el nuevo periodo, y explique cualquier diferencia que se presente en la utilidad neta. R: Utilidad neta: $70.000.000; ingreso neto operacional: $2.500.000 9. Los datos de producción de la compañía El Gólgota S.A., que utiliza costos estándar y aplica sus costos indirectos a la producción con base en las horas estándar en lugar de las horas reales, son los siguientes para un determinado periodo: Horas de mano de obra directa reales Horas de mano de obra directa estándar Costos indirectos fijos (reales) Costos indirectos variables (reales) 10.800 10.200 $1.296.000 $5.800.000 Para el periodo, esta empresa había elaborado los siguientes presupuestos flexibles, con base en un nivel normal de 90%: 340 COSTEO DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE Presupuestos flexibles Niveles de producción 100 90 80 70 15.000 13.500 12.000 10.500 Costos indirectos presupuestados fijos $1.296.000 $1.296.000 $1.296.000 $1.296.000 Costos indirectos presupuestados variables $7.200.000 $6.480.000 $5.760.000 $5.040.000 Horas de mano de obra presupuestadas Con base en la información anterior: a) Haga el análisis de las variaciones de costos indirectos de producción de esta empresa, suponiendo que utiliza costos de absorción y emplea tanto el nivel de actividad real como el estándar. R: VE = –$345.600; VP = –$40.000; VC = –$835.200; VP = –$360.400; VC = –$860.400 b) Haga el análisis de las variaciones de costos indirectos de producción, suponiendo en este caso que la empresa utiliza costeo directo estándar y emplea tanto el nivel de actividad real como el estándar para la aplicación de sus costos indirectos a la producción. R: VE = –$288.000; VP = –$40.000; VC = –$576.000; V precio = –$40.000; V eficiencia = –$860.400 10. Acrópolis S.A. es una compañía que utiliza costos estándar, y en la producción de su artículo M-1 muestra las siguientes especificaciones estándar por unidad: Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de producción presupuestados 4 libras a $1.000 c/lb 5 horas a $400 c/h fijos: $2.700.000 variables: $3.300.000 La empresa elabora sus presupuestos de costos indirectos con base en un nivel normal de producción de 3.000 unidades; para un determinado periodo se suministra la siguiente información: 341 CONTABILIDAD DE COSTOS 1. No se presentaron durante el periodo variaciones de materiales y de mano de obra directa. 2. No había al principio del periodo unidades del artículo M-1. 3. Durante el periodo se produjeron 2.700 unidades del artículo M-1. 4. Se utilizaron durante el periodo 12.000 horas de mano de obra directa. 5. Los costos indirectos reales tuvieron los siguientes costos: fijos: $2.700.000; variables: $3.230.000. 6. Se vendieron durante el periodo 2.500 unidades del artículo M-1 a $12.000 cada unidad. 7. Los costos de administración y de ventas variables tuvieron durante el periodo un costo de $300 cada unidad. Los gastos de administración y ventas fijos costaron $500.000. Con la información anterior elabore: a) Un estado de resultados mediante costos de absorción y utilizando un nivel estándar de actividad. R: Utilidad neta: $8.220.000 b) Un estado de resultados mediante costeo directo, utilizando también un nivel estándar de actividad. R: Utilidad neta operacional: $8.040.000 c) Un estado de resultados combinado, para efectos fiscales. 11. En la elaboración de su producto X-1, la compañía El Nilo S.A., que utiliza costeo directo estándar y aplica sus costos indirectos a la producción con base en las horas estándar y, además, emplea el método de tres variaciones para el análisis de sus costos indirectos, presupuesta para un periodo determinado una producción de 1.250 unidades; la compañía elabora el siguiente cuadro o tarjeta de especificaciones estándar para cada uno de sus productos X-1: 1 libra a $20.000 c/lb Mano de obra directa 2 horas a $ 6.000 c/h Tasa estándar fija 2 horas a $ 5.000 c/h Tasa estándar variable 2 horas a $ 4.000 c/h Materiales directos 342 COSTEO DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE Para el periodo se suministra además la siguiente información: 1. Se compraron 1.800 libras de materiales por $37.800.000, y se emplean realmente en producción 1.020 libras. 2. Se utilizaron en producción 1.900 horas de mano de obra directa real, con un costo de $12.400.000. 3. Se produjeron en el periodo 1.000 unidades reales. 4. Los costos indirectos reales de producción tuvieron un costo de $20.400.000. 5. Se vendieron 900 unidades a $90.000 cada unidad. 6. Los costos del periodo fueron: costos de administración y de ventas variables, $3.000.000; costos de administración y de ventas fijos, $2.000.000. A partir de la información anterior: a) Haga el análisis de todas las variaciones surgidas en la empresa durante el periodo. R: V precio = –$300.000; V eficiencia = $400.000; VC = $2.500.000 b) Muestre el estado de resultados combinado que para efectos fiscales tendría que elaborar esta empresa al final de su periodo contable. R: Utilidad neta: $28.600.000 12. El Partenón S.A. es una empresa que emplea costeo directo estándar en la fijación de sus costos de fabricación. Para un periodo cualquiera se pide hacer el análisis de variaciones de costos indirectos de fabricación, considerando que esta empresa emplea un nivel de actividad basado en horas estándar, y que para el periodo en mención se suministró la siguiente información: 1. Horas de mano de obra directa reales trabajadas: 9.000; horas estándar: 8.000. 2. Costo real de los costos indirectos de fabricación $9.220.000, de los cuales $4.000.000 en fijos. 3. Para el periodo se había presupuestado un total de 10.000 horas de mano de obra directa. 4. Para el periodo se había hecho con anterioridad el siguiente presupuesto de costos indirectos de fabricación expresados ya en su nivel estándar: fijos, $4.000.000, y variables, $6.000.000. R: V precio = $180.000; V eficiencia = $600.000; VP = $780.000 13. La compañía Los Bolivarianos S.A., que usa costos estándar, elabora para un periodo los siguientes presupuestos flexibles con base en un nivel normal de 100%: 343 CONTABILIDAD DE COSTOS Presupuestos flexibles al nivel normal de 100% Niveles 100 HMODP 90 80 70 30.000 27.000 24.000 21.000 CIFPF $2.592.000 $2.592.000 $2.592.000 $2.592.000 CIFPV $14.400.000 $12.960.000 $11.520.000 $10.082.000 CIFP totales $16.992.000 $15.552.000 $14.112.000 $12.674.000 1. 2. 3. 4. Datos de producción del periodo: Horas de mano de obra directa reales: 27.000. Horas de mano de obra directa estándar: 24.000. Costos indirectos reales fijos de producción: $2.592.000 Costos indirectos reales variables de producción: $12.000.000 Calcule (mostrando cálculos y registros de producción): a) Las variaciones de costos indirectos de fabricación, considerando que esta empresa utiliza costos de absorción y enfoque actual para el análisis de sus variaciones (método de tres variaciones). b) Las variaciones de costos indirectos de fabricación, si en este caso la empresa utiliza costeo directo y enfoque actual para el análisis de sus variaciones (método de tres variaciones). R: V precio: $960.000; V eficiencia: –$1.140.000; VC = –$518.400 V precio: $960.000; V eficiencia: –$1.440.000 PREGUNTAS DE SELECCIÓN CON ÚNICA RESPUESTA Marque con una X la respuesta correcta. 1. Bajo el método del costeo directo, en general, los tres elementos de costo son: a) Materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de producción. b) Materiales directos, mano de obra directa y costos administrativos. c) Materiales directos, mano de obra directa y únicamente los costos administrativos y ventas variables. d) Materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación variables, así como los costos de administración y de ventas variables. e) Ninguna de las anteriores. 344 COSTEO 2. Se a) b) c) d) e) DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE cataloga como un costo operacional: El alquiler de la fábrica. Los costos de investigación y de mercadeo. Los salarios de supervisión, en todo momento. El manejo de los materiales en la fábrica. Los salarios por incentivos. 3. Se cataloga como un costo de estructura: a) Los materiales directos de producción. b) La mano de obra directa. c) Las comisiones de los vendedores. d) El impuesto de rodamiento de los vehículos de la empresa. e) El seguro de la maquinaria de la empresa. 4. Se a) b) c) d) e) obtiene un ingreso marginal: Deduciendo de las ventas netas el costo de absorción del producto. Restando de las ventas netas los costos del periodo. Deduciendo de las ventas netas los costos fijos de producción. Restando de las ventas netas todas las variables de la empresa. Deduciendo de las ventas netas, únicamente los costos variables de administración y de ventas. 5. Cuando una empresa utiliza costeo directo estándar: a) Los elementos de costo deben estar expresados en datos presupuestados. b) Los elementos de costo se expresan en datos reales y presupuestados al mismo tiempo. c) Los elementos de costo se expresan al mismo tiempo en datos estándar y presupuestados. d) Los elementos de costo deben estar expresados exclusivamente en datos reales. e) Los elementos de costo deben estar expresados en datos estándar. 6. Si una empresa utiliza costeo directo estándar, quiere decir: a) Que el costo primo está expresado en datos reales. b) Que el costo de conversión debe estar dado en datos presupuestados. c) Que los tres elementos de costo deben expresarse en datos estándar. d) Que los costos del periodo deben expresarse en cifras presupuestadas. e) Que los tres elementos de costo deben expresarse exclusivamente en datos reales. 345 CONTABILIDAD DE COSTOS 7. Bajo costeo directo, el inventario de productos finales tiene en el balance general: a) Un mayor valor. b) Su valor, mayor o menor, siempre será el mismo. c) No tiene ningún valor. d) Un menor valor e) Ninguna de las anteriores. 8. Cuando se emplea costeo directo estándar, utilizando el enfoque actual: a) Pueden surgir tres variaciones de costos indirectos de fabricación. b) Sólo surgen las variaciones de presupuesto y capacidad. c) Sólo se presenta la variación de capacidad. d) Se presenta sólo la variación de presupuesto. e) Ninguna de las anteriores. 9. Bajo costeo directo, las utilidades del periodo se muestran: a) Más altas. b) Iguales que bajo costos de absorción. c) Más bajas. d) No se muestran utilidades. e) Ninguna de las anteriores. 10. Bajo costeo directo, un costo operacional es: a) Un costo que varía exclusivamente con las ventas. b) Un costo que no varía en la reducción. c) Un costo que siempre permanece constante. d) El que varía proporcionalmente a la producción y a las ventas. e) Ninguna de las anteriores. 11. Bajo costeo directo, el ingreso marginal es: a) La diferencia entre las ventas y el costo estándar de producción. b) La diferencia entre las ventas y los costos del periodo. c) La diferencia entre las ventas y los costos fijos de producción. d) La diferencia entre las ventas y los costos variables de administración y ventas. e) Ninguna de las anteriores. 12. Un a) b) c) d) e) 346 costo de estructura, bajo costeo directo, es: Un costo que varía de acuerdo con la producción. Un costo que varía de acuerdo con la labor de mercadeo. Un costo variable de administración y ventas. Un costo que permanece constante. Ninguna de las anteriores. COSTEO DIRECTO Y COSTEO ABSORBENTE 13. Bajo el método de costos de absorción, en sistema estándar, los tres elementos de costo son: a) Costos reales. b) Costos presupuestados. c) Los dos primeros reales y el tercero estándar. d) Estándares. e) Ninguna de las anteriores. 14. Cuando se emplea costeo directo en sistema estándar, utilizando un nivel basado en horas estándar: a) Pueden surgir tres variaciones de costos indirectos de fabricación. b) Sólo surgen las variaciones de presupuesto y de capacidad. c) Sólo se presenta la variación de capacidad. d) Se presenta sólo la variación de presupuesto. e) Ninguna de las anteriores. 347 COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Competencia global Competencias específicas Comprende y explica cómo se identifican y clasifican las actividades para formar grupos homogéneos de costos y cómo distribuirlos, de tal forma que se puedan obtener costos de producto exactos. 1. Describe en detalle cómo se identifican y clasifican las actividades. 2. Explica las diferencias entre costeo por actividades y costeo tradicional. 3. Utiliza herramientas de planeación y control para establecer áreas de responsabilidad. 4. Aplica la administración basada en actividades para establecer indicadores de gestión. 349 Se ha repasado el universo del costo: un universo que brinda la sensación de que todas las empresas son independientes, de que las variables que conforman el costo son muy importantes pero no confluyen en un propósito atractivo. La contabilidad de costos hasta ahora se ha caracterizado más por lograr un registro de los acontecimientos que rodean la producción que por la filosofía del valor, por la gerencia estratégica de los recursos. Se ha quedado en el cálculo de los costos, no ha trascendido. Se ha incursionado en el universo del valor, un mundo donde todos los elementos son dependientes, donde la búsqueda de oportunidades de mejoramiento continuo y eliminación de costos superfluos crean las ventajas competitivas necesarias para desarrollar liderazgo y rentabilidad. Por ello se ha considerado indispensable introducir este tema para quienes, además de la contabilidad de costos, desean encontrar otras alternativas para solucionar las dificultades que viven las empresas de hoy. Introducción Las cifras oficiales registradas sobre las empresas que tienen que abandonar sus propósitos económicos son alarmantes. Las sociedades están viviendo verdaderamente una crisis. Lo más grave es que no todos se han percatado de las dificultades que presenta el ambiente económico actual y quienes lo han hecho, muy desorientados, no logran encontrar los caminos más expeditos para salir de la crisis. Los empresarios tienen que reconocer que ha habido un cambio trascendental en la política económica mundial. Las condiciones han cambiado, los volúmenes de utilidades que antes realizaban no pueden lograrse ahora con un simple manejo en la política de precios; en un ambiente competitivo sólo con eficiencia se lograrán los niveles de rentabilidad deseados. Poco se está acostumbrado a lograr los objetivos por el camino de la racionalidad, pero llegó el momento en que, para sobrevivir, hay que recurrir indefectiblemente a las políticas de austeridad. Los profesionales encargados de gerenciar la información contable deben reconocer que con los informes financieros no han estado a la altura de las necesidades de la alta gerencia. Han estado aferrados a modelos obsoletos, a modelos diseñados para otras épocas. Han dedicado gran parte de su tiempo a diseñar informes que nada tienen que ver con las exigencias actuales. Para estos profesionales también las condiciones han cambiado. Deben crear los sistemas de información que requiere el mundo actual. No pueden seguir siendo los centinelas de la información del pasado y ser testigos protagónicos de las quiebras de las empresas. 350 COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Tienen que ser proactivos, proyectivos y más audaces. La economía nacional convulsiona en un ambiente de apertura, globalización y competencia; los sistemas de información deben traducir este fenómeno en cosas susceptibles de ser leídas, interpretadas y controladas; los mismos profesionales deben proponer alternativas gerenciales que garanticen ventajas competitivas para lograr las metas, lo cual parece fácil, si las administraciones se comprometen a desarrollar costos bajos y productos de alta calidad. La más grande posibilidad que puede concebirse a partir de los costos es su gestión, lo que puede hacerse con ellos. Parece que por siempre se ha preferido el lado débil de los costos, su parte fría, estática e improductiva. Sólo se les ha utilizado para determinar precios y valuar inventarios. Es hora de mirar el otro lado, el lado que con óptimos resultados han mirado y utilizado los japoneses, el positivo, el dinámico, el proyectivo. Cuando la competencia se agudiza, los precios tienden a bajar y los márgenes de rentabilidad tienden a desaparecer, los costos son casi la única alternativa de supervivencia. Limitaciones del modelo tradicional No son los materiales directos ni la mano de obra directa los que han inspirado el desarrollo de nuevas metodologías que buscan precisar los cálculos en la asignación de los recursos a los productos; son los costos indirectos de fabricación, ese tercer elemento que a veces parece díscolo, difícil de controlar y medir y que en muchas empresas comienza a asumir una posición representativa dentro de la composición de los costos. Los procedimientos que hasta ahora se han utilizado para conocer el costo individual de los productos no han suministrado toda la confianza para asegurar las oportunidades de rentabilidad de la empresa. Los estados financieros sólo se han limitado a mostrar una utilidad o pérdida global, pero no han hecho absolutamente nada por informar el detalle de los productos o servicios individuales, entendiendo que siempre que se produzca más de un bien o se preste más de un servicio, existe la probabilidad de subsidios entre ellos; lo que corresponde a: uno se asigna a otro. En un sistema de costeo por órdenes de producción se presentan dos formas de inconsistencia en la aplicación de los costos indirectos de fabricación, lo que según su propia dimensión puede significar un deterioro completo en la determinación de este elemento del costo. a) La base de actividad: recurrir a una base para distribuir los costos indirectos es sensato, pero más sensato es entender que cuando se trata de seleccionar una sola base, ninguna resulta suficientemente objetiva para describir la ocurrencia del costo. En general se elige la base de manera arbitraria. b) La tasa predeterminada: la distribución de los costos indirectos mediante una tasa predeterminada resulta asignando costos irreales. Quien retarde el cambio debe saber que siempre habrá alguien que lo hará primero que él. 351 CONTABILIDAD DE COSTOS Costeo basado en actividades El costeo basado en actividades (activity based costing, ABC) apareció a mediados de la década de los ochenta; sus promotores, Robin Cooper y Robert Kaplan, determinaron que el costo de los productos debe comprender el costo de las actividades necesarias para fabricarlo. Se desarrolló como herramienta para resolver el problema que se presenta en la mayoría de las empresas, respecto a los sistemas de costeo tradicionales que se desarrollaron principalmente para cumplir la función de valoración de inventarios, pero que presentan muchos defectos, en especial cuando se utilizan con fines de gestión interna. El sistema ABC se basa en la agrupación de centros de costos que conforman una secuencia de valor de los productos y servicios de la actividad productiva de la empresa. Centra sus esfuerzos en el razonamiento gerencial de forma adecuada sobre las actividades que causan costos y que se relacionan a través de su consumo con el costo de los productos. Lo más importante es conocer el origen de los costos para obtener el mayor beneficio posible de ellos, minimizando todos los factores que no añadan valor. Las actividades se relacionan en conjuntos que conforman el total de los procesos productivos, que son ordenados de forma secuencial y simultánea, para obtener los diferentes estados de costo que se acumulan en la producción y el valor que agregan a cada proceso. Esto quiere decir que los sistemas de información contemporáneos deben facilitar el análisis a todos los niveles de la organización con el objeto de lograr metas de eficiencia y analizar las actividades indirectas consumidas por los productos en su elaboración para corregir y mejorar las distorsiones que se presentan. Desde el punto de vista del costeo tradicional, los costos indirectos se asignan utilizando como base los productos, a diferencia del ABC, que no asigna estos costos a los productos sino a las actividades que se realizan para producirlos. La actividad se entiende como la actuación o conjunto de actuaciones que se realizan en la empresa para la obtención de un bien o servicio. Estas actividades son el núcleo de acumulación de costos. En el cuadro 8.1 se observan las principales diferencias entre el sistema ABC y los sistemas de costeo tradicionales que implican imprecisión en la asignación de los costos. Se puede precisar que: a) El ABC es un sistema gerencial y no un sistema contable. b) Los recursos son consumidos por las actividades y éstas a su vez son consumidas por los objetos de costos (resultados). c) Considera todos los costos y gastos como recurso en una jerarquía departamental. d) Muestra la empresa como conjunto de actividades y/o procesos. e) Es una metodología que asigna costos a los productos o servicios con base en el consumo de actividades. 352 COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Cuadro 8.1 Principales diferencias entre el costeo tradicional y el costeo basado en actividades Costeo tradicional Divide los gastos de la organización en costos de fabricación, los cuales son aplicados a los productos, y en gastos de administración y ventas, que son los gastos del periodo. Costeo basado en actividades Los costos de administración y ventas son aplicados a los productos. Normalmente utiliza apenas un criterio de asignación de los costos indirectos a los centros de costos, el cual generalmente no se revisa con frecuencia. Los gastos de los centros de costos son llevados a las actividades de cada departamento y son asociados directamente a los productos. Normalmente utiliza un criterio de distribución de los costos de fabricación a los productos, como: horas hombre, horas máquina trabajadas o vol menes producidos. Utiliza varios factores de asociación a fin de obtener el costo más real y preciso posible. Facilita una visión departamental de los costos de la empresa, lo que dificulta las acciones de reducción de costos. Facilita una visión de los costos a través de las actividades, lo que hace posible un mejor control de las acciones en que los recursos de la empresa son realmente consumidos. Esto quiere decir que los sistemas de información contemporáneos deben facilitar el análisis a todos los niveles de la organización con el objeto de lograr las metas de eficiencia y analizar las actividades consumidas por los productos en su elaboración para corregir y mejorar las distorsiones que se presentan. ¿Qué es una actividad? Una actividad es un acontecimiento, tarea o unidad de trabajo con un propósito específico; por ejemplo, investigar, innovar, desarrollar, diseñar productos o servicios, alistar u operar una máquina o herramientas, distribuir producto. EJ sistema ABC calcula los costos de actividades y tareas de forma individual y asigna los costos a objetos del costo, como productos, servicios, clientes, sobre la base de actividades realizadas. Pasos para establecer un sistema ABC para la producción de un producto o servicio Para la implementación del sistema, como mínimo se deben desarrollar los pasos siguientes: a) Determinar el recurso b) Identificar las actividades 353 CONTABILIDAD c) d) e) f) g) DE COSTOS Identificar los elementos de costos de las actividades Determinar los generadores de costo o cost-drivers Asignar los costos a las actividades Asignar los costos de las actividades a los materiales y al producto Asignar los costos directos a los productos Clasificación de las actividades De acuerdo con su actuación frente al producto: a) b) c) d) Por producto (pintar un vehículo) Por lote (alistamiento de máquinas) Por línea de producto (organizar mano de obra) Por empresa (Administración) De acuerdo con la frecuencia: a) Repetitivas (preparar materiales) b) No repetitivas (mejorar diseño) De acuerdo con la capacidad para agregar valor al producto: a) Que añaden valor al producto (acabado perfecto) b) Que no agregan valor al producto (rehacer un producto) Identificación de actividades En primer lugar deben ubicarse las actividades de forma adecuada en los procesos productivos que agregan valor, para que en el momento que se inicien operaciones la organización tenga la capacidad de responder con eficiencia y eficacia a las exigencias que el mercado le imponga. Después que se hayan especificado las actividades en la empresa y se agrupen en los procesos adecuados, es necesario establecer las unidades de trabajo, los transmisores de costos y la relación de transformación de los factores para medir con ello la productividad. Un estudio de la secuencia de actividades y procesos, unido a sus costos asociados, podrá ofrecer a las directivas de la organización una visión de los puntos críticos de la cadena de valor, así como la información relativa para realizar un mejoramiento continuo que puede aplicarse en el proceso creador de valor. Cabe aclarar que la definición de actividades, a pesar de constituir una nueva visión “horizontal” o por procesos de la empresa, se realiza generalmente a nivel de cada uno de los departamentos o secciones funcionales. Esta definición permite que quienes realmente conocen cómo se realizan las actividades, sean quienes las definan, determinen cuál 354 COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES es el consumo de recursos asignable a cada una de ellas y en qué proporción se agregan a cada producto. La identificación de actividades por área permite una mejor determinación de sus costos, ya que restringe el universo de costos que deben ser distribuidos entre ellas (los costos del sector se distribuyen entre las actividades de éste). Ello requiere que el plan de cuentas prevea la imputación de costos por centro de costos. Algunas veces los criterios de imputación contables no coinciden con el criterio definido para el costeo de las actividades, por lo que algunas imputaciones deberán revisarse y pueden surgir redistribuciones entre centros de costos. Por último, es necesario establecer un sistema de indicadores de control que muestren de forma continua cómo va el funcionamiento de las actividades y procesos y el progreso de los inductores de eficiencia. Este control consiste en la comparación del estado real de la acción frente al objetivo propuesto, y se establecen los correctivos adecuados para llevarlos a la cadena de valor. Identificación de los elementos del costo La definición de los elementos del costo es una etapa que puede llevarse a cabo antes de la definición de las actividades, y completarse durante o después de la misma. Antes de definir el concepto de elemento del costo, es importante resaltar que desde el punto de vista del ABC no existen «gastos» en su concepción contable o tradicional, ya que todos los recursos consumidos por la empresa son “costos” de los productos. Para el ABC los elementos del costo son agrupaciones de los costos en que incurre la empresa, clasificados de acuerdo con su naturaleza. Un elemento del costo intenta representar uno de los tantos recursos con los que cuenta la empresa en el desarrollo de sus actividades. De esta forma, todos los costos serán agrupados en distintas categorías o elementos del costo, y cada categoría será considerada dentro de cada área como un solo tipo de costo para su asignación a las actividades que desempeña el mismo. A continuación se relacionan los elementos del costo más usuales: a) Materias primas y materiales: incluye materias primas y materiales incorporados directamente al producto. b) Mano de obra directa: incluye la mano de obra de fábrica que puede ser asignada directamente a los productos de acuerdo con relaciones técnicas preestablecidas. c) Mano de obra indirecta: incluye todos los gastos generados en la organización en el periodo de referencia, con relación a sus recursos humanos, excepto la mano de obra directa (sueldos y jornales, cargas sociales, gratificaciones, gastos de capacitación, gastos de comedor, etc.). d) Servicios de terceros: agrupa todos los gastos devengados en contrapartida del servicio o asesoramiento recibido de una entidad o de personas ajenas a la empresa (servicios de abogados, consultores, médicos, etc.). 355 CONTABILIDAD DE COSTOS e) Edificios e instalaciones: representa el consumo de los recursos en edificios e instalaciones con que cuenta la empresa como infraestructura para el desarrollo de sus actividades (amortizaciones, seguros, gastos de mantenimiento de edificios y demás instalaciones). f) Equipos: refleja los gastos devengados en relación con el uso de los equipos con que cuenta cada sector de la empresa para el desempeño de sus actividades (amortización, seguros, gastos de mantenimiento de equipos de fábrica, computación, etc.). g) Publicidad y gastos de venta: gastos relacionados con el manejo de campañas publicitarias, promociones, atenciones a clientes, etc. La distinción tradicional entre costos directos e indirectos sirve para delinear el tratamiento dado por el ABC a cada uno de ellos. Los costos directos son aquellos respecto a los que se puede establecer una relación directa con la producción o venta de los productos, es decir que se puede identificar exactamente cuánto consumió un producto de un recurso determinado. Donde el ABC adquiere toda su potencialidad en el tratamiento de los costos indirectos, tanto los de fábrica como los del resto de la empresa, que constituyen un entramado de recursos dirigidos a sustentar en forma más o menos estrecha la producción y comercialización de los productos de la empresa. Dada esa vinculación no tan directa, estos costos no pueden ser atribuidos a los distintos productos por criterios tan simples de consumo, como ocurre en el caso de los directos. El postulado básico del ABC es que estos costos se generan en el desarrollo de actividades que se realizan con el objetivo de producir y vender los productos; se determina el consumo que de estos recursos realizó cada actividad y luego se determina qué porción del costo de cada actividad se asignó a cada producto. Generadores de costo (cost-drivers) De acuerdo con Kaplan (1980), son medidas competitivas que sirven como conexión entre las actividades y sus costos indirectos de fabricación respectivos y que se pueden relacionar también con el producto terminado. Cada “medida de actividad” debe estar definida en unidades de actividad perfectamente identificables. Las medidas de actividad son conocidas como cost-drivers u origen del costo y son precisamente los que hacen que los costos indirectos de fabricación varíen; es decir, cuantas más unidades de actividad del cost-driver específico identificado para una actividad dada se consuman, mayores serán los costos indirectos asociados con esa actividad. Ejemplo de cost-driver: Número de proveedores: a) Número de órdenes de producción solicitadas b) Número de entregas de material efectuadas 356 COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES De esta manera, se les asigna un costo mayor a los productos que hayan demandado más recursos organizacionales, y dejarán de existir distorsiones en el costo de los productos causadas por los efectos del prorrateo de un sistema tradicional de asignación de costos que falla por no analizar las verdaderas causas del comportamiento de los costos indirectos y que, por ello, los prorratea utilizando bases de asignación arbitrarias, como las horas de mano de obra directa. Asignación de costos a las actividades La tarea para cada departamento en particular y para la empresa en general, consiste en determinar en forma aproximada qué proporción de cada recurso o elemento de costo ha consumido cada una de las actividades desarrolladas en el periodo considerado. Para ello es necesario que las personas directamente involucradas o conocedoras de la forma en que se llevan a cabo las actividades, identifiquen las medidas de consumo más adecuadas para cada elemento de costo. Debe identificarse cómo los distintos recursos con que cuenta la organización se han asignado o se han consumido en la ejecución de las distintas actividades que la misma desarrolló en el periodo. Considerar los costos totales significa llevar a las actividades todos los costos consumidos en el periodo, teniendo en cuenta la variabilidad a partir del volumen. Asignación de los costos a los objetos del costo: • • • • • • • • • • Productos (bienes y servicios) Programas Proyectos Proceso Actividades, subactividades Tareas Cliente Organización Área Departamento La etapa final del proceso de costeo por actividades consiste precisamente en asignar los costos de las mismas a los productos. Esta asignación de costos debe hacerse a través de la identificación de medidas de consumo adecuadas a fin de determinar qué monto de los recursos asignados al desarrollo de cada actividad sirvió para soportar cada producto. Esas medidas suelen denominarse “factores de asociación” para tratar de distinguirlas de los criterios adoptados para la distribución de costos indirectos a productos (volumen, horas, mano de obra, horas máquina, etc.). 357 CONTABILIDAD DE COSTOS La idea central del ABC es que todas las actividades se realizan como parte del desarrollo de los productos. Por ello discriminar los costos en función de “qué” los genera, y no “dónde” se generan (centros de costo), permite identificar en forma más precisa las medidas de consumo de los costos por parte de los productos, y evitar de ese modo la adopción de criterios erróneos para distribuir a los productos el monto de los costos generales. Los factores de asignación deben incorporar el conocimiento de quienes desarrollan las actividades en cada sector de la empresa y saber, por lo tanto, cuál es la complejidad que cada producto agrega a la ejecución de esa actividad. Finalmente, luego de haber determinado el costo de actividades imputables a cada línea de producto (u otro objeto de costo), deben asignarse los costos directos como materia prima, material de empaque, mano de obra directa y otros gastos directamente vinculados con determinada línea (veáse figura 8.1). Respecto a estos costos el ABC no ofrece una solución adicional a la de los sistemas tradicionales, ya que éstos no pasan por actividades. Figura 8.1 Modelo de asignación de costos seg n recurso mano de obra 358 COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Gerencia basada en actividades (ABM) Una vez la ABM detecta los procesos en que se concentra el gasto, los optimiza y se redimensionan los recursos (humano, técnicos y físicos) que se requieren para mantener la calidad y eficiencia del proceso. Así la racionalización del gasto obedece más a un análisis sistemático de la gerencia. La ABM permite que las actividades relacionadas con el cliente sean aplicadas a cada flujo cliente/producto. Actividades como el procesamiento de pedidos, embarque, preparación de lotes, cobertura de inventarios y rotación de existencias pueden aplicarse a varios grupos de clientes y productos con el fin de determinar sus costos reales. El uso de estas aplicaciones genera un estado de resultados real para resaltar la rentabilidad relativa de varios grupos de clientes y de canales de distribución. (Figura 8.2) Recursos: genera información sobre como administra los procesos. Actividades y procesos: considera que los procesos y actividades consumen recursos. Los productos son resultado de una serie determinada de procesos. Productos y servicios: los costos indirectos son asignados a los procesos seg n su consumo real y son absorbidos por cada producto seg n el uso que haga de los procesos. Figura 8.2 Elementos de la gerencia basada en actividades ABM 359 CONTABILIDAD DE COSTOS El resultado es indicativo claro del costo de servir a varios clientes. El análisis de la ABM ayuda a proporcionar mejor información sobre la relación entre el precio neto del cliente y el costo del servicio asociado. Racionalización del gasto La ABM centra sus esfuerzos en identificar las ineficiencias de los procesos y actividades, administrando y optimizando aquello donde realmente se centre el costo de los recursos. Sistema de costeo tradicional enera información sobre cómo administrar los recursos Recursos Asume que los recursos son consumidos por los productos. consumidos por Los costos indirectos se distribuyen como un porcentaje de la mano de obra indirecta. el objeto del costo Fortaleza competitiva La gestión de ABM permite detectar las actividades y procesos que generan valor a sus clientes y emprender estrategias que incrementen la aceptación de sus productos y servicios en el mercado, generando ventajas competitivas en condiciones cada vez más exigentes. El secreto de la ABM consiste en gestionar estratégicamente todas las actividades relacionadas con la satisfacción del cliente. Las estrategias para desarrollar la ABM son: • • • • • • • • • • Conocimiento del mercado. Investigación o diseño de productos de acuerdo con los deseos, expectativas y requerimientos del cliente. Determinar precio de venta objetivo. Políticas de crédito. Distribución y logística de los productos. Mercadeo. Seguimiento de satisfacción del cliente. Sistemas de compensación salarial de los canales de distribución y red de servicios de la empresa. Descuentos de volumen y pronto pago. Incremento del valor agregado de productos y servicios, manteniendo la rentabilidad. 360 COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES La ABM genera un sistema de información gerencial basado en la identificación de los costos reales de procesos, productos y servicios que permite a las empresas emprender proyectos de productividad y racionalización del gasto, incrementando los márgenes de rentabilidad del negocio (veáse figura 8.3). Racionalización del gasto: costo del valor agregado e insuficiencias. Competitividad: costo de oportunidad y de estrategias de precios. Rentabilidad: rentabilidad de clientes, productos, servicios, canales de distribución y puntos de venta. Productividad: costo de utilización de recursos. Figura 8.3 Sistema de información gerencial Cambio a la rentabilidad El objetivo fundamental de la ABM es cuantificar el costo real y la rentabilidad de: – – Productos Servicios 361 CONTABILIDAD – – – – DE COSTOS Sucursales Clientes Canales de distribución Puntos de venta Toma de decisiones de la ABM La toma de decisiones de la ABM se centra en la conformación real de costos en el cual pueden tomarse decisiones estratégicas sobre el negocio. Toma de decisiones de la ABM Segmentación de mercado. Cierre o reacondicionamiento de puntos de venta o sucursales. Redefinición del portafolio de servicios. Definición del perfil del cliente rentable. Optimización de canales de distribución. Evaluación de alternativas de realización de actividades internas versus. contrataciones externas. Diseño de campañas publicitarias y estrategias de marketing, orientadas a soportar estrategias rentables. Principales características en la ABM Dentro del proceso de toma de decisiones la ABM adquiere unas características muy específicas como resultado del análisis de las actividades y estrategias que conducen a mejorar la ventaja competitiva. Las siguientes son las características más relevantes de la ABM: – – – – – – – Tareas realizadas por un individuo o grupo de individuos. Gestionar las realizaciones; significa controlar las actividades más que los recursos. Si se controlan debidamente las actividades, se reducen los costos de cada una de ellas. Intentar satisfacer al máximo las necesidades de los clientes internos y externos. Ellos serán quienes realmente determinen qué actividades tiene que realizar la organización para mejorar los márgenes de beneficio. Las actividades deben analizarse como partes integrales de un proceso de negocio, y no de forma aislada. Eliminar las actividades que no añaden valor a la organización, en lugar de mejorar lo que es realmente suprimible. Las actividades deben enmarcarse en un plan de actuación global. Respaldar, comprometer y buscar el consenso de quienes están directamente involucrados en la ejecución de las actividades, ya que son ellos quienes realmente 362 COSTEO – BASADO EN ACTIVIDADES encuentran posibilidades de mejoramiento y diferenciación en las actividades que realizan habitualmente. Mantener como objetivo el mejoramiento permanente en el desarrollo de las actividades, con la presunción de que siempre existe una forma de mejorar el desempeño de las actividades. Dónde implantar un sistema ABC En general, el sistema ABC se debe aplicar a empresas cuyo porcentaje de costos indirectos sobre el total de costos de la organización tenga un peso significativo; aunque es cierto que no tendría sentido su implantación si ésta fabricase un solo producto para un cliente único. Un segundo caso de aplicación del ABC es en organizaciones sometidas a fuertes presiones de precios en el mercado y que deseen conocer exactamente la composición del costo de los productos, ya que los sistemas de gestión tradicionales suelen incorporar los costos indirectos de fabricación en función de volúmenes de unidades producidas o vendidas y, por lo tanto, algunos productos pueden estar subsidiando el costo de otros, por lo cual se pueden estar definiendo precios incorrectamente. Un tercer caso en que podría aconsejarse la implantación de ABC es en organizaciones que posean una alta gama de productos con procesos de fabricación diferentes, donde es muy difícil conocer la proporción de gastos indirectos de cada producto. Por último, se podría recomendar su implantación en organizaciones con altos niveles de gastos estructurales y sometidas a grandes cambios estratégicos-organizativos. Fundamentos del sistema ABC Los sistemas de costeo se han dividido en dos grandes tipos: los tradicionales y los contemporáneos. Los primeros vienen implementándose desde hace cerca de 140 años, desde cuando en las últimas décadas del siglo XIX se crearon los primeros sistemas de costeo con el fin de medir la eficiencia en el uso de los factores de producción en la coyuntura de la segunda revolución industrial. Los segundos surgieron hace apenas de 20 años. La diferencia entre ambos es la manera en que cada uno afronta el problema más grande que tiene el análisis de costos: la adjudicación de los costos indirectos de fabricación. Los sistemas tradicionales, en particular el sistema de costeo total o por absorción, adjudican los costos indirectos de fabricación según una base de volumen o de actividad (horas-hombre, horas-máquina, dólares-material), mientras que el sistema de costeo contemporáneo, representado por el sistema de costeo basado en actividades (ABC) o costeo transaccional, reparte los mismos en función de las actividades relevantes de la empresa. Los sistemas de costeo tradicionales diseñados a finales del siglo XIX y principios del siglo XX sirvieron hasta hace algunos años de una manera indiscutible. Pero el problema radica en la distorsión que generan al “castigar” con un mayor costo fijo los productos que tienen una menor complejidad de elaboración, y al hacer exactamente lo contrario con los 363 CONTABILIDAD DE COSTOS productos especiales de bajo volumen de producción y cuya complejidad en las actividades que se realizan para obtenerlos no se refleja en los sistemas de costeo tradicionales. Para Robert S. Kaplan y Robin Cooper (1980), los sistemas de contabilidad de costos pasan por cuatro fases que coexisten, dos de las cuales representan a los sistemas de costeos tradicionales y dos a los contemporáneos. • • • • FASE I: la constituyen los sistemas de costeo históricos en los cuales no se hace distinción de costos fijos y variables, ni entre reales y estándares. No se posibilita la planeación ni el control. FASE II: se ubican en esta fase los costeos estándar y los presupuestos flexibles en un intento de posibilitar la planeación y el control; se hace distinción entre costos fijos y variables. FASE III: es la aplicación del costeo basado en actividades tomando como base costos reales; se considera un sistema de costeo contemporáneo, en el cual su diferencia con los sistemas de costeo tradicionales de las fases I y II es el reparto de los costos indirectos de fabricación, el cual se realiza en función de las actividades relevantes de la empresa. FASE IV: es igualmente la aplicación del costeo basado en actividades, pero utilizando el enfoque adicional del cálculo de costeo estándar y análisis de variaciones. “El sistema ABC tiene como base el concepto de la cadena de valorde costos” (veáse figura 8.4). Figura 8.4 erencia basada en procesos y/o actividades 364 COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Agrupación del ABC según su causalidad Al tener identificadas y establecidas las actividades, los procesos y los factores que miden la transformación de los factores, es necesario aplicar al modelo una fase operativa de costeo ya que toda actividad y proceso consume un costo, así como los productos y servicios consumen una actividad. En este sistema los costos afectan directamente la materia prima y la mano de obra frente a los productos finales, y distribuyen entre las actividades el resto, ya que por una parte se consumen recursos y por otra aquellas se utilizan para obtener los outputs. Como las actividades tienen una relación directa con los productos, mediante el sistema de costeo basado en actividades se logra transformar los costos indirectos respecto a los productos en costos directos respecto de las actividades, lo cual origina una mayor eficacia en la transformación del costo de los factores en el costo de los productos y servicios. Después de realizar los anteriores pasos, se deben agrupar los costos de las actividades de acuerdo con su nivel de causalidad para la obtención de los productos y servicios en: • • • • • • Actividades a nivel interno del producto (unit-level) Actividades relacionadas con los pedidos de producción (batch-level) Actividades relacionadas con el mantenimiento del producto (product-level) Actividades relacionadas con el mantenimiento de la producción (product-sustaining) Actividades relacionadas con investigación y desarrollo (facility-level) Actividades encaminadas al proceso continuo de apoyo al cliente (customers-level) Asignación de los costos En un sistema ABC se asigna primero el costo a las actividades y luego a los productos; así se logra una mayor precisión en la imputación. Este proceso se desarrolla mediante la implementación de las dos etapas siguientes: Primera etapa: los costos se clasifican en un conjunto de costos generales, o pool, para los cuales las variaciones pueden explicarse mediante un solo cost-driver. Segunda etapa: el costo por unidad de cada pool es asignado a los productos. se hace utilizando el porcentaje de pool calculado en la primera etapa y la medida de asignación de recursos consumidos por cada producto. El cálculo de los costos asignados desde cada pool de costo a cada producto es: Costos generales aplicados = porcentaje de pool × unidades utilizadas de cost-driver El total de costos generales asignados de esta forma se divide por el número de unidades producidas. El resultado es el costo unitario de costos generales de producción. Añadiendo este costo al costo unitario por materiales y por mano de obra directa, se obtiene el costo unitario de producción. 365 CONTABILIDAD DE COSTOS Factores de asignación Los factores de asignación se relacionan con las etapas frente a su diseño y operatividad de forma directa. Estos factores son la elección de pools de costos, la selección de medios de distribución de los costos generales a los pools de costos y la elección de un cost-driver para cada pool de costo. Estos factores representan el mecanismo básico de un sistema ABC. Finalidad del sistema ABC Los estudiosos de este sistema tienen variadas explicaciones sobre su finalidad. De las más usadas se pueden extractar: • • • • • Producir información útil para establecer el costo por producto. Obtener información sobre los costos por líneas de producción. Hacer análisis ex post de la rentabilidad. Utilizar la información obtenida para establecer políticas de toma de decisiones de la dirección. Producir información que ayude en la gestión de los procesos productivos. Además, es importante aclarar que los costos de un producto se componen de los costos directos más una parte proporcional de los costos indirectos en que se incurre en la actividad productiva. De esta forma, el problema central de la contabilidad de costos reside en la validez que se confiera al reparto de los costos indirectos. Como se mencionó, los problemas de costeo se manifiestan en la asignación de los costos indirectos de fabricación; así lo manifiesta Dearden (1999): “En casi todos aquellos casos en que los sistemas de contabilidad proporcionan una información inexacta (y, por ende, errónea) sobre los costos de producto, el fallo reside en los métodos utilizados para asignar los gastos generales de fabricación a esos productos”. De esta situación, y sobre la base de que existen empresas que consiguen sus fines mejor que otras, se debe articular el conjunto de conocimientos recogidos de los diferentes sistemas de costeo, los cuales no son mejores ni peores, sino que representan diversos enfoques de la actuación de la empresa. Los sistemas de costeo son los distintos procedimientos utilizados para asignar y acumular costos de los productos, para controlar la actuación de los responsables y para dar información relevante que pueda ser utilizada en la toma continuada de decisiones a corto y largo plazos. Los costos directos, es decir, los que mantienen una relación funcional expresable matemáticamente, no presentan duda razonable sobre su asignación o reparto sobre el costo de los productos, pero los costos indirectos no encuentran explicación y justificación objetivas en su imputación. Así surge la tendencia a renunciar al reparto de los costos indirectos sobre los portadores asignándolos al período como consumo o expiración del mantenimiento de un determinado nivel de la capacidad productiva. 366 COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Análisis de la cadena de valor en el sistema gerencial ABM En 1985 el profesor Michael E. Porter, de la Escuela de Negocios de Harvard, introdujo el concepto del análisis de la cadena de valor en su libro Competitive Advantage (ventaja competitiva). Al presentar sus ideas, Porter le dio crédito al trabajo que Mckinsey & Co. había hecho al comienzo de la década del los ochenta sobre el concepto de los “sistemas empresariales”. Mckinsey consideraba que una empresa era una serie de funciones (marketing, investigación y desarrollo, etc.) y que la manera de entenderla era analizando el desempeño de cada una de esas funciones con las de la competencia. Con relación al trabajo de Mckinsey, la sugerencia de Porter fue que había que ir más allá del análisis de un nivel funcional tan amplio y que era necesario descomponer cada función en las actividades individuales que la constituían, como paso clave para distinguir entre los diferentes tipos de actividades y sus relaciones entre sí. El punto de partida del concepto del análisis de la cadena de valor de Porter lo encontramos en su primer libro Competitive Strategy (Estrategia competitiva), publicado en 1980, donde identificaba dos fuentes separadas y fundamentales de ventaja competitiva: el liderazgo en costo bajo y la diferenciación. Porter enfocó su nuevo concepto argumentando que el liderazgo en costo bajo o la diferenciación dependían de todas las actividades discretas que desarrolla una empresa y que, separándolas en grupos estratégicamente relevantes, la gerencia podría estar en capacidad de comprender el comportamiento de los costos e identificar fuentes existentes o potenciales de diferenciación. Qué es una cadena de valor Porter define el valor como la suma de los beneficios que el cliente recibe menos los costos percibidos por él al adquirir y usar un producto o servicio. La cadena de valor es esencialmente una forma de análisis de la actividad empresarial mediante la cual se descompone una empresa en sus partes constitutivas, buscando identificar fuentes de ventaja competitiva en aquellas actividades generadoras de valor. Esa ventaja competitiva se logra cuando la empresa desarrolla e integra las actividades de su cadena de valor de forma menos costosa y mejor diferenciada que sus rivales. Por consiguiente, la cadena de valor de una empresa está conformada por todas sus actividades generadoras de valor agregado y por los márgenes que éstas aportan. El análisis de la cadena de valor comienza con el reconocimiento de que cada empresa o unidad de negocios es “una serie de actividades que se llevan a cabo para diseñar, producir, comercializar, entregar y apoyar su producto”. Al analizar cada actividad de valor por separado, los administradores pueden juzgar el valor que tiene cada una, con el fin de hallar una ventaja competitiva sostenible para la empresa. Una cadena de valor genérica está constituida por tres elementos básicos: 367 CONTABILIDAD DE COSTOS a) Las actividades primarias o principales que tienen que ver con el desarrollo del producto: producción, logística, comercialización y servicios de posventa; la logística interna: operaciones, logística externa, marketing y servicio. Las podemos ver como una corriente de actividades relacionadas, empezando desde la llegada y el almacenamiento de las materias primas o insumos para los procesos de producción, su transformación en productos finales, las actividades de comercialización y venta para identificar, alcanzar y motivar a los clientes o grupos de clientes y las actividades de servicio para prestar apoyo al cliente y/o al producto después de la compra. b) Las actividades de soporte o de apoyo a las actividades primarias, como la administración de los recursos humanos, las de compras de bienes y servicios, las de desarrollo tecnológico (telecomunicaciones, automatización desarrollo de procesos e ingeniería, investigación), las de infraestructura empresarial (finanzas, contabilidad, gerencia de la calidad, relaciones públicas, asesoría legal, gerencia general). Como su nombre lo indica, prestan un respaldo general y especializado a las actividades primarias. Éstas son la administración de compras, de recursos humanos, el desarrollo tecnológico y la infraestructura. c) El margen, que es la diferencia entre el valor total y los costos totales incurridos por la empresa para desempeñar las actividades generadoras de valor. Deben considerarse como funciones empresariales ya que sin ellas no existiría una organización y juntamente con el grado de vinculación con las principales, conforman lo que se denomina el análisis de la cadena de valor, que como herramienta en la formulación de estrategias, exige que los administradores no sólo analicen por separado cada actividad de valor con todo detalle, sino que también examinen las vinculaciones criticas entre las actividades internas. Al referirnos al tema de costos, este enfoque es diferente al desarrollado por la contabilidad tradicional, la cual se basa en el concepto de valor agregado, que supone maximizar la diferencia entre las compras y las ventas. Es decir que el valor agregado fija su atención en las funciones internas de la empresa; comienza con las compras a los proveedores y termina con los costos pagados por los clientes (ventas). El análisis de la cadena de valor como herramienta gerencial El análisis de la cadena de valor es una herramienta gerencial para identificar fuentes de ventaja competitiva. El propósito de analizar la cadena de valor es identificar las actividades de la empresa que pudieran aportarle una ventaja competitiva potencial. Poder aprovechar esas oportunidades dependerá de la capacidad de la empresa para desarrollar a lo largo de la cadena de valor mejor que sus competidores aquellas actividades competitivas cruciales. Porter resalta tres tipos de actividad: 368 COSTEO – – – BASADO EN ACTIVIDADES Las actividades directas: están comprometidas directamente en la creación de valor para el comprador. Son muy variadas y dependen del tipo de empresa; por ejemplo, las operaciones de la fuerza de ventas, el diseño de productos, la publicidad, el ensamblaje de piezas, etc. Las actividades indirectas, que permiten que funcionen de manera continúa las actividades directas, por ejemplo, el mantenimiento y la contabilidad. El aseguramiento de la calidad en el desempeño de todas las actividades de la empresa. Porter fue más allá del concepto de la cadena de valor y lo extendió al sistema de valor, el cual considera que la empresa está inmersa en un conjunto complejo de actividades ejecutadas por un gran número de actores diferentes. Este punto de vista nos lleva a considerar al menos tres cadenas de valor adicionales a la que describimos como genérica: Las cadenas de valor de los proveedores, las cuales crean y aportan los abastecimientos esenciales a la propia cadena de valor de la empresa. Los proveedores incurren en costos al producir y despachar los suministros que requiere la cadena de valor de la empresa. El costo y la calidad de esos suministros influyen en los costos de la empresa y/o en sus capacidades de diferenciación. Las cadenas de valor de los canales, que son los mecanismos de entrega de los productos de la empresa al usuario final o al cliente. Los costos y los márgenes de los distribuidores son parte del precio que paga el usuario final. Las actividades desarrolladas por los distribuidores de los productos o servicios de la empresa afectan la satisfacción del usuario final. Las cadenas de valor de los compradores, que son la fuente de diferenciación por excelencia, puesto que en ellas la función del producto determina las necesidades del cliente. Diagnóstico de las capacidades competitivas Lo anterior indica al gerente que debe: • • • • Construir una cadena de valor con las actividades de su empresa. Examinar las conexiones que hay entre las actividades internas desarrolladas por la empresa y las cadenas de valor de clientes, canales y proveedores. Identificar aquellas actividades y capacidades clave para llevar satisfacción a los clientes y ser exitoso en el mercado. Utilizar un benchmarking para hacer las comparaciones internas y externas que le permitan: 369 CONTABILIDAD DE COSTOS Evaluar qué tan bien desarrolla la empresa sus actividades. Comparar la estructura de costos de la empresa con la de sus rivales. Evaluar cómo encaja la cadena de valor de la empresa dentro del sistema de valor de su industria. – Ajustar y mejorar su cadena de valor para reaccionar ante los movimientos estratégicos y tácticos de sus competidores en sus cadenas de valor. Deberá entonces ser claro para el gerente que las cadenas de valor de las otras empresas de su industria dependerán de la trayectoria de éstas, de sus estrategias, de sus habilidades y que la ventaja competitiva no surge solamente del interior de su empresa sino también de fuera de ella. – – – • Qué determina el costo de las actividades en una cadena de valor El costo de desarrollar cada una de las actividades de una cadena de valor puede fluir desde atrás o hacia adelante en la cadena, dependiendo de dos tipos de factores: Los conductores de costos estructurales Las economías de escala Los efectos de la curva de experiencia Las exigencias tecnológicas La intensidad de capital La complejidad de la línea de producción Los conductores de costos realizables El compromiso de la fuerza de ventas con el mejoramiento continuo Las actitudes y las capacidades con respecto a la calidad El ciclo del tiempo para lanzar nuevos productos al mercado La eficiencia para diseñar y ejecutar los procesos empresariales internos La eficiencia de la empresa en trabajar con proveedores, distribuidores y/o con clientes en la reducción de costos Qué implica la obtención de información para el análisis estratégico de costos La obtención de información para este propósito es una tarea formidable, pues requiere descomponer la información de la contabilidad de costos departamentales en el costo de ejecución de: a) Actividades específicas b) Adoptar el sistema de costeo basado en actividades (ABC) 370 COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES (Lo que se pretende al adoptar el sistema ABC es poder “rastrear”, y no asignar, como en el sistema contable tradicional, los costos de tareas específicas y de las actividades de la cadena de valor). Algunos usos de la cadena de valor Análisis estratégico de costos: • Identificar la cadena de valor de la empresa y luego “rastrear” los costos relacionados con las actividades y sus categorías (sistema ABC). • Establecer los elementos clave que dirigen los costos hacia cada actividad de valor. • Identificar las cadenas de valor de sus competidores y determinar sus costos relativos y el origen de las diferencias en costos con su empresa. • Desarrollar una estrategia para lograr una reducción de costos controlando los conductores de costos (cost-drivers) o remodelar la propia cadena de valor. • Asegurar que las reducciones de costos no erosionen la diferenciación, y si lo hacen, que sea una decisión consciente de su parte. • Comprobar si las reducciones de costos son sostenibles. Problemas resueltos Identificación de un conductor, inductor o cost-driver: El Hospital Central desea comparar el sistema de costeo tradicional o por volumen y el sistema de costeo ABC de acuerdo con el costo-beneficio de la implementación. Para tal fin cada uno de ellos dispone del valor de recurso, el costo de salario de un mes de salario de los auxiliares de enfermería e indica las unidades donde se prestan los servicios de acuerdo con las solicitudes. Valor del recurso de salarios de auxiliares de enfermería en un mes: $25.000.000. No.. de camas en servicio del Hospital Central: 740, distribuidas así: No. Unidades de servicio No. de camas en servicio 1 Cardiología 150 2 Unidad de cuidados intensivos, UCI 90 3 Pediatría 150 4 Maternidad 200 5 Urgencias 100 Solución del problema Primero se determina el costo por volumen o tradicional asignando el costo de acuerdo con el número de camas en servicio; en segundo lugar se determina el costo ABC, y posteriormente se compara y se hacen las observaciones al respecto. 371 CONTABILIDAD DE COSTOS 3 4 5 6 Números de servicos solicitados y prestados por auxiliares de enfermería No. 1 2 Asignación del recurso No. de por costeo Unidades de camas en tradicional servicio servicio por volumen Cardiología 150 5.067.568 Unidad de cuidados intensivos UCI 90 3.040.541 Pediatría 150 5.067.568 Maternidad 200 6.756.757 Urgencias 100 3.378.378 Otros consulta externa 50 1.689.189 Total 740 25.000 Conductor inductor o cost-driver Hospital Central Recurso salario de auxiliares de enfermería en un mes 25.000.000 No. de servicios prestados por cama 20 No. de servicios prestados por la totalidad de las camas en un día 3.000 No. de servicios prestados en un mes por unidad de servicio 90.000 Análisis de variación entre un sistema de costeo tradicional por volumen y Asignación del un sistema recurso por el de costeo sistema ABC ABC Observación 3.947.368 -1.120.199 costo sobreestimado 80 12 20 25 7.200 1.800 4.000 2.500 216.000 54.000 120.000 75.000 9.473.684 6.433.144 costo subestimado 2.368.421 -2.699.147 costo sobreestimado 5.263.158 -1.493.599 costo sobreestimado 3.289.474 -88.905 costo sobreestimado 10 500 19.000 15.0000 570.000 657.895 -1.031.294 costo sobreestimado 25.000.000 La tabla permite observar cómo se sobreestimó y subestimó el costo en las diferentes unidades de servicio por el sistema tradicional. 372 COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Compañía industrial XYZ con cuatro productos Primera parte: Costeo tradicional por volumen utilizando No. de horas de mano de obra directa Costos indirectos de fabricación No. de horas de mano de obra directa $39.000.000/2.410 16.182,57.... 264 Factor de asignación CONCEPTO PRODUCTOS A Unidades vendidas Precios de venta Unidades producidas Saldo inventario inicial Costo unitario de materia prima directa Costo unitario de mano de obra directa Horas de mano de obra directa Horas máquina Horas preparación máquina Horas ingeniería de soporte Recepcion de órdenes de compra Alistamiento y preparación de herramientas Manejo de materia prima Cantidad de compras efectuadas de materias primas Horas de mantenimiento de maquinaria Pago a proveedores de facturas Costo de materia prima indirecta Costo de mano de obra indirecta Diversas erogaciones fabriles Depreciaciones fabriles Amortizaciones fabriles Total CIF Costo de producción en costeo tradicional Materia prima directa Mano de obra directa Costo primo o costo directo CIF Costo total Unidades producidas Costo unitario de producción Ingresos operacionales o ventas Costo de ventas Utilidad bruta B C D 40.000 1.500 41.500 o 400 100 600 610 40 30 60 60 120 40 20 40 42.000 1.000 42.100 o 350 100 550 560 30 20 50 50 100 40 15 40 28.000 1.900 28.200 o 450 110 610 520 50 40 30 30 60 10 25 10 23.000 2.000 23.100 o 460 105 650 600 60 40 30 30 70 10lo 35 10 A B C D Total 133.000 6.400 134.900 o 1.660 415 2.410 2.290 180 130 170 170 350 100 90 100 3.200.000 4.500.000 8.000.000 18.000.000 5.300.000 39.000.000 l6.600.000 14.735.000 12.600.000 10.626.000 54.651.000 4.150.000 4.210.000 3.l02.0o00 2.425.500 13.887.500 20.750.000 18.945.000 15.792.000 13.051.500 68.538.500 9.709.544 8.~900.415 9.871.369 10.518.072 39.000.000 30.459.544 27.845.4l5 25.663.369 23.570.l72 107.538.500 41.500 42.100 28.200 23.100 134.000 733,9649 661,4113 910,0486 1.020,3538 3.325,7785 ESTADO DE RESULTADOS 60.0000 42.000 53.200.000 46.000.000 201.200.000 29.358.596 27.779.274 25.481.360 23.468.137 106.087.366 30.641.404 14.220.726 27.718.640 22.531.863 95.112.634 CIF/ No. horas de mano de obra = tasa o factor 16.182,57 373 CONTABILIDAD DE COSTOS Sistema de costeo- ABC Efectuar el análisis respectivo. Al comparar los dos sistemas de costeo se observa que el sistema de costeo ABC permite mayor análisis para observar cada una de las actividades y el respectivo conductor del costo. Análisis de variación en los costos unitarios de producción Sistema ABC Sistema tradicional o por volumen Variación ABC versus tradicional o por volumen 374 A 782,3267 733,9649 48,3617 48,3617 B 683,0792 661,4113 21,6679 21,6679 C 858,0803 910,0486 51,9683 -51,9683 COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Conclusión La contabilidad de costos tradicional mide lo que cuesta hacer una tarea, mientras que la contabilidad basada en actividades registra además el costo de no hacer, como el costo de periodos de indisponibilidad de máquina, de espera de una herramienta, de inventario, de reprocesado, etc. Estos costos de no hacer frecuentemente igualan y a veces exceden a los costos de hacer. Por todas estas razones, el sistema ABC puede considerarse el más apropiado para nuestro trabajo porque: – – – – – Proporciona la posibilidad de pasar de un presupuesto estático a uno dinámico. La mayoría de los sistemas alternativos no ofrecen la estructura adecuada para captar la información relevante del costo de calidad (control estadístico de procesos, retrabajo, desmotivación, retrasos). Permite obtener información estratégica adicional a través del rastreo de productos. Pone de manifiesto los efectos de las fallas de calidad, lo cual permite a la empresa enfocar la reducción de estos costos ocultos. Permite mejorar la percepción en la causa de los costos. Después de definir el sistema ABC, se analizan las actividades y sus correspondientes generadores de costos. Resumen La asignación de costos a los diferentes objetivos de costo, especialmente al objetivo final que es el producto terminado, es sin lugar a dudas el problema más importante a resolver de cualquier sistema de costeo, pues la organización necesita tener información confiable, oportuna y lo más exacta posible sobre el costo de sus productos, para una correcta toma de decisiones. El cálculo de los costos es de suma importancia, ya que determinan la viabilidad del negocio, el grado de productividad y eficacia de los recursos, de tal forma que un sistema de costeo no puede basarse solamente en asignar los costos sobre un factor determinado, sino que es necesario medir el costo y el desempeño de las actividades, los recursos y los objetos de costo en los diferentes niveles del proceso productivo. El sistema de costeo por actividades (ABC) apareció a mediados de la década de los ochenta; sus promotores, Robin Cooper y Robert Kaplan, determinaron que el costo de los productos debe comprender el costo de las actividades necesarias para fabricarlos. Desde el punto de vista del costeo tradicional, los costos indirectos se asignan utilizando como base los productos, a diferencia del sistema ABC, que no asigna los 375 CONTABILIDAD DE COSTOS costos indirectos a los productos, sino a las actividades que se realizan para producirlos. La actividad se entiende como la actuación o conjunto de actuaciones que se realizan en la empresa para la obtención de un bien o servicio. Estas actividades son el núcleo de acumulación de los costos. Por lo anterior, se puede precisar que: a) El sistema ABC constituye un modelo gerencial y no un modelo contable. b) Los recursos son consumidos por las actividades y éstas a su vez son consumidas por los objetos de costos (resultados). c) Considera todos los costos y gastos como recursos en una jerarquía departamental. d) Muestra la empresa como conjunto de actividades y/o procesos. e) Es una metodología que asigna costos a los productos o servicios con base en el consumo de actividades. El sistema ABC se basa en la agrupación de centros de costos que conforman una secuencia de valor de los productos y servicios de la actividad productiva de la empresa. Centra sus esfuerzos en el razonamiento gerencial de forma adecuada sobre las actividades que causan costos y que se relacionan a través de su consumo con el costo de los productos. Lo más importante es conocer la generación de los costos para obtener el mayor beneficio posible de ellos, minimizando todos los factores que no añadan valor. Las actividades se relacionan en conjuntos que conforman el total de los procesos productivos, que son ordenados de forma secuencial y simultánea, para así obtener los diferentes estados de costo que se acumulan en la producción y el valor que agregan a cada proceso. Actividades para el desarrollo de competencias PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN 1. ¿Cuál es la filosofia del sistema de costeo basado en actividades? 2. En un sistema de costeo tradicional, ¿cómo se asignan los costos indirectos al producto? 3. ¿Cuál es la secuencia de asignación de costos en un sistema de costeo por actividades? 4. ¿Qué son los objetos de costo? 5. ¿Cuál es la estructura de un sistema de costeo basado en actividades? 6. ¿Qué son las áreas de responsabilidad? 376 COSTEO 7. 8. 9. 10. BASADO EN ACTIVIDADES ¿Cómo se definen las actividades en el sistema ABC? ¿Qué es un proceso? ¿Qué son conductores o direccionadores de costos? ¿Qué es la gerencia basada en actividades? EJERCICIOS Clasifique las actividades siguientes por nivel (unidad, lote, producto o instalación). Identifique también una base de costos para cada actividad. a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) Espacio para la producción Envios efectuados Manejo de materiales Calefacción para la planta Montaje de equipos Desembarque de materia prima Supervisión de la planta Suministros de fábrica Pruebas de calidad Pago de impuesto predial de planta y terreno Ingeniería de apoyo a la producción PREGUNTAS DE SELECCIÓN CON ÚNICA RESPUESTA Marque con una X la respuesta correcta. 1. En un sistema de costeo tradicional, los costos indirectos se distribuyen con base en: a) Las actividades b) La aplicación de una tasa predeterminada c) La naturaleza del producto d) El número de unidades producidas e) Ninguna de las anteriores 2. El sistema ABC es un sistema: a) Tradicional b) Contemporáneo c) Insuficiente para asignar costos d) De costeo por absorción e) Obsoleto 377 CONTABILIDAD DE COSTOS 3. Los a) b) c) d) e) recursos son consumidos por: Los costos indirectos Los costos variables Las actividades La materia prima La administración 4. Los a) b) c) d) e) objetos de costo consumen: Recursos Servicios personales Actividades Depreciaciones Publicidad 5. Las a) b) c) d) e) áreas de responsabilidad son necesarias en un sistema ABC para: Establecer los objetos de costo Determinar conductores Evaluar el desempeño Obtener los recursos Ninguna de las anteriores 6. Las a) b) c) cl) e) actividades se relacionan con: Planeación Operaciones o tareas homogéneas Recursos Funciones Costos fijos 7. La a) b) c) d) e) 378 gerencia basada en actividades consiste en: Controlar la calidad La habilidad para gestionar los costos Administrar la fábrica Establecer indicadores Calcular los costos ANÁLISIS COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD Competencia global Competencias específicas Analiza y utiliza el modelo o relación de costo–volumen–utilidad como herramienta esencial en la planeación de utilidades, control y toma de decisiones dentro de las organizaciones. 1. Define el margen de contribución por unidad de producto. 2. Describe y calcula el punto de equilibrio utilizando los métodos algebraico, margen de contribución y gráfico. 3. Define y calcula el margen de seguridad y explica su significado 4. Explica los supuestos sobre los cuales se basa el modelo costo-volumen–utilidad. 5. Explica en qué consiste y para qué se utiliza el cálculo del punto de cierre. 6. Representa gráficamente el punto de equilibrio y explica los puntos que allí se representan. 7. Establece la importancia que tiene la utilización del modelo costo–volumen–utilidad para la toma de decisiones. 379 Naturaleza de la relación costo-volumen-utilidad (CVU) Este modelo se ha elaborado para servir como herramienta de apoyo a las funciones de planeación y control en las organizaciones. Toda empresa debe considerar tres elementos esenciales para proyectar su futuro: los costos, el volumen de producción y ventas, y el precio. En este sentido, los administradores deben diseñar acciones a fin de lograr las metas establecidas, y su éxito depende de la habilidad y capacidad para analizar y manejar los efectos de los aumentos y disminuciones que afectan las utilidades. Se observa que ninguno de los tres factores es independiente de los demás, pues el precio de venta afecta el volumen de ventas; éste, a su vez, influye en el volumen de producción, el cual influye sobre el costo, y este último afecta la utilidad. Por lo tanto, la estructura de la relación costo–volumen–utilidad se basa en el estudio de los efectos del volumen de producción sobre las ventas, los costos y la utilidad neta. Conocer cómo fluctúan los costos conforme cambia el volumen ayuda a comprender y controlar los costos en la empresa. El control de los costos es la única de las tres variables que tendrá la empresa bajo su dominio para tomar decisiones correctas a partir de las variaciones que éstos presenten, o no, por los cambios en la actividad. El saber en qué forma los costos se afectan por cambios en el volumen de actividades implica clasificar dentro del costo total sus componentes en fijos y variables. Sin embargo, hay que reconocer que los costos pocas veces encajan dentro de las categorías de costos totalmente variables o totalmente fijos. Los costos fijos son relativamente fijos durante periodos limitados, pues en algún momento se convierten en variables. De igual forma, algunos costos variables varían de manera diferente en los distintos niveles de rendimiento o producción, y tanto los primeros como los segundos se consideran lo bastante aproximados para el uso que va a darse de sus datos. Se puede precisar que el modelo CVU se aplica no sólo en la proyección de utilidades, pues también es útil en otras áreas de toma de decisiones, como es el caso de la determinación de precios, selección de canales de distribución, decisión ante alternativas de fabricar o comprar, determinación de métodos de producción alternativos, inversiones de capital, etc. 380 ANÁLISIS COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD El análisis costo–volumen–utilidad determina el volumen que se fijará como meta la empresa, es decir, el volumen necesario para lograr el ingreso operativo deseado. Una de las formas más utilizadas es el cálculo del punto de equilibrio, a través del cual se determina el punto en que los ingresos de la empresa son iguales a sus costos y, por lo tanto, no se genera utilidad ni pérdida. Análisis y cálculo del punto de equilibrio El punto de equilibrio se conoce como el volumen de ventas en el que no existe ni utilidad ni pérdida. El análisis del punto de equilibrio obliga a realizar un estudio del comportamiento de los costos fijos y variables de la empresa, para lo cual se tienen en cuenta las variaciones en costos, ingresos y cambios en el volumen de producción. Se define como el nivel de actividad en el que los costos y gastos totales son iguales a los ingresos y, por lo tanto, no se genera utilidad ni pérdida. También se calcula dividiendo los costos fijos totales entre el margen de contribución por unidad. El cálculo del punto de equilibrio se puede determinar por el método algebraico, el método de margen de contribución y el método gráfico. Método algebraico Denominado también técnica de la ecuación, es la forma más general de análisis que se puede adaptar a cualquier situación de relación costo–volumen–utilidad. Parte de la expresión del estado de resultados en forma de ecuación, es decir que la utilidad neta es igual a ventas menos los costos variables menos costos fijos y, como en el punto de equilibrio la utilidad es igual a cero, el ingreso total es igual a costo total; por lo tanto: IT P(X) P(X) – CV(X) X(P – CV) X= = = = = CT CV(X) + CF CF CF CF P – CV donde: P = precio por unidad X = número de unidades vendidas CV = costo variable por unidad CF = costo fijo total 381 CONTABILIDAD DE COSTOS Ejemplo 9.1 Punto de equilibrio en unidades La empresa XYZ Ltda. vende sus artículos a $40 la unidad, su costo variable es de $15 y cuenta con unos costos fijos de $80.000. ¿Cuántas unidades debe vender para cubrir sus costos fijos? X= 80.000 40 – 15 X = 3.200 unidades El resultado anterior indica que la empresa al vender 3.200 unidades está en equilibrio: si vende menos, obtiene pérdidas; si vende más de 3.200 unidades, comienza a generar utilidades. El precio de venta se multiplica por el número de unidades y se obtiene el punto de equilibrio en pesos, que en este caso es de $128.000. Margen de contribución El margen de contribución se define como el exceso de ingresos con respecto a los costos variables, el cual contribuye a cubrir los costos fijos y a obtener utilidades. Se puede calcular y expresar como una cifra total, por unidad o como porcentaje: MC = P – CV (unitario) Para el ejemplo anterior, tenemos: MC = 40 – 15 MC = 25 Expresado en porcentaje MC = MC = MC P 25 40 MC = 62,5% Margen de contribución total MCt = PQ – VuQ donde: MCt = margen de contribución total P = precio de venta por unidad 382 ANÁLISIS COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD Q Vu = cantidad de unidades = costos y gastos variables por unidad Para la empresa XYZ Ltda. tenemos: MCt = 128.000 – 48.000 MCt = 80.000 Como se puede observar, el margen de contribución total es de $80.000, el cual cubre exactamente los costos fijos del periodo, que ascienden a $80.000 para la empresa XYZ Ltda. Método gráfico Es la forma de representar la relación costo–volumen–utilidad, lo cual permite evaluar el efecto que sobre las utilidades tiene cualquier cambio en los costos, en el volumen de ventas o en precios. El eje horizontal representa las unidades vendidas, y el eje vertical, el valor en pesos de las ventas y costos. Para la representación gráfica del punto de equilibrio se tienen los siguientes datos de la empresa ABC Ltda. Ventas: $2,00 por unidad Costos fijos: $40.000 Costo variable: $1,20 por unidad Pe = 40.000 = 50.000 unidades 2,00 – 1,20 Luego: Pe = 40.000 40% = 100.000 unidades En la figura 9.1 se observa que para cubrir los costos totales se necesita vender 50.000 unidades, lo cual representa en pesos $100.000. Quiere decir que si vende menos, se incurre en pérdidas, y si vende más, comienza a obtener utilidades. Supuestos y limitaciones del modelo En la planeación de utilidades y control de costos los datos de costo-volumen- utilidad se basan en determinadas condiciones supuestas que no se realizan por completo en la práctica: 383 CONTABILIDAD 1. 2. 3. 4. 5. 6. DE COSTOS Los costos totales pueden clasificarse en un componente fijo y uno variable. El comportamiento del precio de venta, el costo variable unitario y los costos fijos totales tienden a ser constantes; por lo tanto, se puede concluir que los ingresos y los costos se acomodan a la función lineal y = ax + b. No hay incertidumbre respecto a los datos de costos, ingresos y cantidades de producción. El análisis cubre un solo producto o supone que una mezcla de ventas de productos permanece constante, independientemente del cambio del volumen total de ventas. Todos los ingresos y costos pueden agregarse y compararse sin considerar el valor del dinero en el tiempo. El modelo se basa en la utilización de una sola línea en la empresa. Figura 9.1 Representación gráfica del punto de equilibrio. Margen de seguridad Mide el exceso entre el volumen normal de ventas reales o presupuestadas y el de equilibrio, y representa la banda o tramo de seguridad en que la empresa opera con ganancias, es decir, indica cuánto pueden disminuir las ventas antes de que ocurra una pérdida, y se expresa como: 384 ANÁLISIS COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD Ms = Vn – Ve donde: Ms = margen de seguridad Vn = ventas normales Ve = ventas en equilibrio La forma adecuada de expresarlo es en términos relativos, es decir, como tasa: Ms = Vn – Ve Vn Representa el porcentaje en que pueden disminuir las ventas sin peligro de entrar en zona de pérdidas. Continuando con el ejemplo para la empresa ABC Ltda, se tiene un volumen de ventas en equilibrio de $100.000. Si se supone que las ventas reales ascendieron a $250.000, el margen de seguridad es: Ms = 250.000 – 100.000 250.000 Ms = 60% Punto de equilibrio financiero o de cierre Los costos fijos y variables totales en que incurre una empresa para un periodo, en la mayoría de los casos constituyen desembolsos de efectivo y se denominan costos vivos; sin embargo, hay algunos que se originan por ajustes contables como las depreciaciones y amortizaciones, los cuales reciben el nombre de costos hundidos. El punto de equilibrio financiero determina la cantidad de producción o venta para que los pesos que ingresen alcancen para cubrir los costos que se deben pagar de contado, estableciendo así el nivel de actividad de equilibrio financiero donde: Ingresos = Egresos Este nivel de equilibrio financiero también se denomina punto de cierre, pues por debajo de éste la empresa no podría seguir trabajando, ya que estaría abocada a una cesación de pagos al presentar la siguiente estructura de costos y precios: Egresos > Ingresos Es decir, no puede cumplir con sus obligaciones a corto plazo. 385 CONTABILIDAD DE COSTOS Para su cálculo, se utiliza la misma fórmula del punto de equilibrio, con la diferencia que en los costos sólo se toman los costos y gastos vivos. Qc = Fv = P – Vu Fv MCu donde: Qc = volumen de actividad en el punto de cierre Fv = costos y gastos fijos en efectivo P = precio unitario Vu = costo variable unitario MCu = margen de contribución Para determinar el punto de cierre gráfico de la empresa ABC Ltda. se tienen los siguientes datos: Precio de venta: Costos fijos: Costos variables: Depreciación: $2,00 $40.000 $1,20 por unidad $ 30.000 Pe = 40.000 = 50.000 unidades 2,00 – 1,20 Luego: Pe = 40.000 40% = 100.000 Punto de cierre Qc = Qc = 10.000 = 12.500 unidades 2,00 - 1,20 10.000 40% = 25.000 unidades Esta fórmula calcula las cantidades mínimas a vender, para continuar la actividad sin caer en cesación de pagos. En la figura 9.2 se observa que si la empresa ABC Ltda. vende menos de 12.500 unidades, que representan en pesos $25.000, incurrirá en pérdidas en efectivo y no podrá cubrir sus costos y gastos que debe pagar en efectivo. 386 ANÁLISIS COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD Figura 9.2 Representación gráfica del punto de cierre. Planeación de utilidades El modelo costo–volumen–utilidad también es útil para determinar el número de unidades que debe vender una empresa para alcanzar la utilidad deseada en un periodo. A partir de la fórmula del punto de equilibrio se agrega en el numerador el valor de los resultados esperados: Qu = CF + U CF + U = Pu - CV MCu donde: Qu = Número de unidades CF = Costo fijo total U = Utilidad deseada Pu = Precio unitario CV = Costo variable unitario MCu = Margen de contribución Si la empresa ABC Ltda. desea obtener una utilidad de $120.000, se tiene el siguiente cálculo para determinar el número de unidades que debe vender: 387 CONTABILIDAD DE COSTOS Qu = 40.000 + 120.000 = 200.000 unidades 0,80 Rentabilidad Muchas veces la utilidad deseada se expresa como un porcentaje de las inversiones o de los activos; esta relación se conoce con el nombre de rentabilidad. A la fórmula del punto de equilibrio se le agrega la condición planteada, rentabilidad = %. Qu = CF (% + 1) P – CV (% + 1) Suponga que para la empresa ABC se tiene planeado obtener una rentabilidad del 10%; el número de unidades que debe vender sería Qu = Qu = 40.000 (10% + 1) 2,00 – 1,20 (10% + 1) 44.000 = 64.706 unidades 0,68 Para confirmar lo anterior, se prepara un estado de resultados: ABC LTDA. Estado de resultados Ingresos operacionales: 64.706 unidades a $2,00 Costos y gastos variables: 64.706 unidades a $1,20 Margen de contribución Costos y gastos fijos Utilidad operacional $129.412 77.647 51.765 40.000 $ 11.765 Luego: R= U CV + CF = $11.765 = 10% $77.647 + 40.000 Se concluye que el modelo costo–volumen–utilidad ayuda a la administración a determinar las acciones que se deben tomar para lograr los objetivos, de acuerdo con lo que se imponga como meta cada empresa, de tal forma que se puede calcular cuánto hay que vender, a qué costos y a qué precio para lograr las utilidades deseadas. 388 ANÁLISIS COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD Resumen Aunque las tendencias de los costos no pueden pronosticarse con absoluta certeza, por lo general siguen una trayectoria regular para servir de base útil en la planeación de utilidades, el control de los mismos y la toma de decisiones. El análisis de la relación costo–volumen–utilidad se utiliza no sólo en la planeación de utilidades, sino en las áreas de toma de decisiones con respecto al producto, precios, decisiones de fabricar o comprar, etc. A partir del punto de equilibrio se efectúan los análisis y decisiones de distintas situaciones de la empresa, entre ellas, volumen de producción y ventas necesarias para no perder ni ganar, planear los resultados, fijar los precios de venta y control de costos. Es importante comprender que para que una empresa comience a obtener utilidades, lo primero que debe proponerse es alcanzar un nivel de ventas que cubra, al menos, sus costos fijos. Luego, todo lo que se consiga vender por encima del punto de equilibrio será para aumentar la cifra de utilidades. La gráfica del punto de equilibrio visualiza la utilidad que se obtendrá con distintos volúmenes de ventas, donde a través del plano cartesiano también se representan en forma lineal los costos, los gastos y los ingresos e indica las ventas mínimas para no generar pérdidas. El uso del modelo costo–volumen–utilidad se basa en algunos supuestos y limitaciones, como el hecho de que los costos totales se pueden dividir en un componente fijo y uno variable, y que el comportamiento de los ingresos totales y costos totales es lineal, en relación con el volumen de producción o de ventas. A partir de la fórmula general del punto de equilibrio se puede también calcular algunos puntos de interés para la organización, como el punto de cierre, que le indica en qué nivel produce pérdidas en efectivo, y el margen de seguridad, con el cual determina hasta dónde puede disminuir su volumen de ventas sin que se generen pérdidas. El modelo costo–volumen–utilidad es una herramienta que le ayuda al administrador a comprender el comportamiento de los costos y gastos totales e ingresos totales, conforme ocurren los cambios en el nivel de producción o ventas, precios de ventas, costos variables o costos fijos y, de acuerdo con sus objetivos, puede calcular cuánto hay que vender, a qué costo y a qué precio para lograr las utilidades deseadas. 389 CONTABILIDAD DE COSTOS Actividades para el desarrollo de competencias PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN 1. ¿Por qué es importante para el administrador el análisis del punto de equilibrio dentro de los procesos de planeación? 2. ¿Por qué se dice que el modelo costo–volumen–utilidad se desarrolla a partir de supuestos y limitaciones? 3. ¿Qué se entiende por margen de contribución? 4. ¿Qué se entiende por margen de seguridad? 5. ¿Cómo se define el concepto de punto de cierre y cómo se determina? 6. ¿Qué es el punto de equilibrio de una empresa? ¿Qué sucede si la empresa está por encima de este punto? 7. ¿Cuáles son los tres métodos que se utilizan para el cálculo del punto de equilibrio? 8. ¿Qué puntos importantes se visualizan en una gráfica del punto de equilibrio? 9. En un modelo de costo–volumen–utilidad, ¿cuál o cuáles variables se consideran de mayor control por la administración? 10. ¿Por qué el análisis del punto de equilibrio parte de la siguiente afirmación: ingresos totales = costos y gastos totales? EJERCICIOS 1. Una empresa que vende partes eléctricas presenta la siguiente información: Estado de resultados Enero 1 - Diciembre 31 Ventas: 60.000 unidades × 500 Costos variables 60.000 × 300 Costos fijos Costos totales Utilidad operacional Se a) b) c) 390 $30.000.000 $18.000.000 9.000.000 27.000.000 $3.000.000 pide calcular: ¿Cuántas unidades se deben vender en el punto de equilibrio? ¿Cuántas unidades se deben vender para duplicar la utilidad? ¿Hasta dónde podría disminuirse el precio, ante un aumento en el volumen del 50%, si la política es mantener el mismo margen de utilidad? ANÁLISIS COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD 2. Un restaurante de pizzas tiene un costo fijo de $4.000.000 mensuales, precio de venta unitario de $30.000 y un costo variable unitario de $15.000, y vende 550 unidades. Se a) b) c) d) e) pide calcular: Margen de contribución unitario. Margen de contribución porcentual. Punto de equilibrio en pesos. Punto de equilibrio en unidades. Unidades a vender si desea obtener una utilidad de $25.000.000. 3. Encuentre los datos que faltan, teniendo en cuenta que cada inciso es independiente. Ventas 1 2 3 4 $110.000 Costo variable Margen de contribución $22.000 40.000 80.000 40.000 Costos fijos Utilidad neta Punto de equilibrio en pesos $38.000 $30.000 15.000 80.000 40.000 $80.000 $50.000 4. Publicaciones Atlas proporciona los siguientes datos: Ventas Costo fijo Costos variables de producción Gastos fijos de operación Gastos variables de operación Se a) b) c) d) e) $2.000.000 500.000 1.000.000 170.000 130.000 pide calcular: Margen de contribución total. Margen de contribución en porcentaje. Punto de equilibrio en pesos. Estado de resultados. Si las ventas se incrementan un 10%, calcule el incremento en la utilidad. Calcule la nueva utilidad. 5. Un hotel proporciona los siguientes datos: Ventas Costos variables $500.000.000 300.000.000 391 CONTABILIDAD DE COSTOS Costos fijos Utilidad Se a) b) c) d) e) f) 150.000.000 50.000.000 pide calcular: Margen de contribución total. El porcentaje de costos variables. Margen de contribución en porcentaje. Punto de equilibrio en pesos. Si las ventas se disminuyen un 15%, calcule el decremento en la utilidad. Si las ventas se aumentan un 20%, calcule el incremento en la utilidad. 6. AZ Ltda. muestra el siguiente estado de resultados: Ventas Costo variable Margen de contribución Costo fijo Utilidad Se a) b) c) $700.000 300.000 400.000 100.000 300.000 pide: Determinar el margen de contribución porcentual. Calcular costo variable porcentual. Calcular punto de equilibrio en pesos. 7. El estado de resultados de una compañía al 31 de diciembre es el siguiente: Ventas (20.000 u × $25) Costos variables $300.000 Costos fijos 100.000 Utilidad antes del impuesto $500.000 400.000 $100.000 Se espera que para el próximo año la relación costo-ingresos siga el mismo patrón del año anterior. Se pide: a) Determinar el punto de equilibrio en pesos y en unidades. b) Suponga una expansión de la planta, lo cual aumenta los costos fijos en $50.000 y la capacidad en un 60%. ¿Cuáles deberán ser las ventas en el punto de equilibrio? c) Para mantener la utilidad antes del impuesto, ¿cuánto tendrá que vender una vez efectuada la expansión? d) Si la empresa opera a toda capacidad después de la expansión, ¿qué utilidad obtendrá? e) Graficar el punto de equilibrio de la empresa después de efectuada la expansión. 392 ANÁLISIS COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD 8. La empresa X fabrica partes para radio: Materia prima Mano de obra directa Gastos de fabricación variables Gastos de fabricación fijos Gastos de administración y ventas variables Gastos de administración y ventas fijos $15,40 / u 14,60 / u 5/ u 500 / mes 4/u 1.600 / mes Se pide: a) ¿Cuántos aparatos debe vender a $60 la unidad, para obtener el punto de equilibrio? b) ¿Cuántos aparatos debe vender a $60 para ganar $2.000? 9. Un ingenio desea determinar el punto de equilibrio con la siguiente información al 30 de junio: Costos variables por kilogramo de azúcar producido Materia prima Mano de obra Gastos de fabricación Total $1,60 0,80 0,20 $2,60 Costos fijos Depreciación activos 5.000.000 Seguros edificios 1.000.000 Sueldos supervisores 4.000.000 Otros costos fijos 5.000.000 Total 15.000.000 El producto se vende a razón de $4 el kg. El gerente de fábrica informa que se produjeron 20.000.000 kg de azúcar, los cuales se vendieron en su totalidad. Se pide: a) Determinar las funciones de costos e ingresos y el punto de equilibrio en forma algebraica. b) Expresar en una gráfica las funciones determinadas. 10. Los siguientes datos se tomaron de una empresa industrial al final del ejercicio, según libros de contabilidad: 393 CONTABILIDAD DE COSTOS Compras de mercancías durante el ejercicio Gastos de distribución y administración fijos Costo de ventas variables Ventas Gastos de distribución y administración variables Costos de ventas fijos Inventario final de mercancías $370.000 40.000 440.000 600.000 20.000 500.000 100.000 Se a) b) c) pide: Preparar el estado de resultados. Calcular el punto de equilibrio. Proyectar un estado de resultados para el próximo año con un nivel de actividad del 75%. d) Calcular el efecto de una disminución de ventas del 10% en el punto de equilibrio determinado en el punto b. 11. Una empresa que vende revistas necesita determinar su punto de equilibrio mensual, según los siguientes datos: Venta de revistas: 1.000 unidades a $3 Margen de utilidad: 30% Gastos de alquiler: $300 Energía y otros gastos: $200 ¿Cómo se modifica la situación de equilibrio si coloca un punto de venta en un supermercado que incrementa las ventas de revistas en 1.500 unidades mensuales y paga un costo adicional al supermercado de $200? PREGUNTAS DE SELECCIÓN CON ÚNICA RESPUESTA Marque con una X la respuesta correcta. 1. Si una empresa vende su producto a $20 por unidad, su costo variable es de $10 y tiene unos costos fijos de $50.000, su margen de contribución por unidad será de: a) $8 b) 5 c) 10 d) 7,5 394 ANÁLISIS COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD 2. La empresa de la pregunta anterior planea vender 5.000 unidades. Por tanto, lograría un margen de contribución total de: a) $65.000 b) 58.000 c) 43.000 d) 50.000 3. Si el margen de contribución de la pregunta 1 se expresa en porcentaje sobre ventas significa que el punto de equilibrio en pesos es de: a) $143.000 b) 160.000 c) 100.000 d) 120.000 4. Una fábrica presenta los siguientes datos: precio de venta por unidad, $30; costos variables por unidad, $20; costo fijo total, $20.000. Su punto de equilibrio será: a) 1.500 unidades b) 3.000 c) 2.000 d) 4.000 5. El margen de contribución unitario se define como la diferencia entre: a) Precio de venta por unidad y costo variable unitario. b) Volumen de actividad menos costos y gastos variables por unidad. c) Ingresos totales menos el precio de venta unitario. d) Costo fijo total menos costos y gastos variables. 6. El margen de seguridad se utiliza para: a) Determinar número de unidades a vender sin incurrir en pérdidas. b) Calcular el número de unidades que se pueden dejar de vender sin generar pérdidas. c) Obtener el punto de equilibrio. d) Calcular el punto de cierre. 7. El punto de cierre se logra cuando: a) Los costos fijos son iguales a los ingresos. b) Los ingresos totales son iguales a los costos y gastos vivos. c) El volumen de actividad es menor que los ingresos totales. d) El margen de contribución es positivo. 395 CONTABILIDAD DE COSTOS 8. El punto de equilibrio es importante en la empresa porque: a) Calcula el volumen de actividad necesario para que los ingresos cubran los costos y gastos sin generar utilidad ni pérdida. b) Determina el margen de contribución. c) No se basa en supuestos. d) Se puede representar en gráficas. 9. El modelo costo–volumen–utilidad supone que: a) Todos los costos y gastos son controlables. b) Los costos y gastos tienen un componente variable y uno fijo. c) Los costos fijos sólo consideran desembolsos en efectivo. d) El periodo de validez del modelo es a largo plazo. 10. La rentabilidad deseada se calcula a partir de: a) El estado de resultados. b) El margen de seguridad. c) La fórmula del punto de equilibrio. d) La fórmula del punto de cierre. 396 Competencia global Competencias específicas Define, analiza y aplica las cuatro clases de costos de la calidad. Comprende la necesidad de implementar en las organizaciones sistemas de costos de calidad para mejorar la planeación, el control y la toma de decisiones para que éstas sean más competitivas y perduren en los mercados. 1. Identifica los cambios que ocasionan las nuevas filosofías administrativas en los sistemas contables tradicionales. 2. Analiza cómo los sistemas de costos de calidad ayudan a crear estrategias competitivas. 3. Comprende la importancia de las nuevas tendencias en la administración de las organizaciones para la toma de decisiones. 4. Identifica los puntos de origen de los costos de calidad. 5. Clasifica en cuatro categorías los costos de calidad. 6. Entiende la importancia de involucrar los costos de calidad en la información financiera de las organizaciones. 7. Establece sistemas contables de costos de calidad para producir la información necesaria para análisis, evaluación y toma de decisiones. 8. Construye indicadores financieros y no financieros para la medición de los costos de calidad. Naturaleza de los costos de calidad Los costos de calidad constituyen una de las herramientas más importantes para soportar las políticas, estrategias y programas de administración de la calidad total en las empresas. Es indudable que la alta dirección está motivada por planes que justifiquen las inversiones de las organizaciones en programas de calidad, bajo el esquema del costo en que se incurre y el beneficio económico y social que esto conlleva. La calidad como programa que se justifica por sí solo, es una de las mejores inversiones con que puede contar una empresa. Un sistema de costos de calidad permite a la dirección cuantificar, jerarquizar los costos y gastos y evaluar el impacto económico de los avances del programa de mejoramiento continuo que se implante en la organización. Con la implantación de un sistema de costos de calidad se optimizan los esfuerzos de la empresa para mejorar los niveles de calidad con menos costos, lo que posibilita el incremento de la competitividad y garantiza su permanencia en el mercado. El entorno competitivo actual exige a las empresas un esfuerzo constante para mejorar sus procesos operativos y su gestión económica. La adopción de la calidad total ha llevado a muchas empresas a introducir cambios importantes tanto en los patrones de comportamiento de los costos relacionados con los procesos productivos, como en su medición y control. El control y aseguramiento de la calidad tienen como propósito mejorar y superar la calidad de los productos y servicios, lo cual implica no sólo mantener los estándares ya establecidos, sino mejorar cada vez más el diseño, la concordancia, mantenimiento, uso y servicio del producto al cliente. El control de la calidad también tiene como propósito mejorar la productividad industrial, garantizando mejor rendimiento de la mano de obra, mejor utilización de la maquinaria, eficiente manejo de los materiales, selección correcta de materias primas, tecnología adecuada, investigación básica, reducción de los desechos, disminución de rectificaciones en el proceso de fabricación, mantenimiento adecuado y excelente manejo de la información. En consecuencia, el control de la calidad reduce los costos, aumenta la rentabilidad del capital y mejora el nivel de vida de trabajadores y consumidores en general. 398 COSTO DE CALIDAD Administración de la calidad total Se define como una cultura de toda la organización encaminada a procesos de mejoramiento continuo suficientes para satisfacer plenamente a los clientes. Se trata de producir bienes y ofrecer servicios de excelencia para sobrevivir en el entorno de competencia mundial. En un sistema de administración de costos la medición y el informe del costo de calidad son características primordiales. Figura 10.1 El proceso de produción y la calidad. En la figura 10.1 se ilustra de manera global la relevancia de los costos y la calidad, dentro del proceso de producción encaminado a satisfacer las necesidades del cliente, quien manifiesta su conformidad de acuerdo con sus preferencias por la calidad y la efectividad del bien. Mejoramiento continuo La administración del control de la calidad requiere un proceso constante, llamado mejoramiento continuo, donde la perfección nunca se logra pero siempre se busca. La administración es la responsable de la construcción de una cultura de trabajo que redunde en el mejoramiento continuo, pues la calidad es una búsqueda constante. Se ha detectado que el 85% de los problemas de calidad tienen que ver con los materiales y los procesos y no con el desempeño del empleado; por lo tanto, la tarea consiste en diseñar el equipo y los procesos que produzcan la calidad deseada. Esto se puede lograr con un alto grado de compromiso de todos aquellos involucrados con el proceso. Una de la ideas más importantes de la calidad es confiar en la gente, apoyar a las personas que trabajan en la empresa, animarlas a que propongan ideas. Si bien no existen fórmulas mágicas, se pueden mencionar algunas ideas: 399 CONTABILIDAD DE COSTOS a) Construcción de redes de comunicación que incluyan a los empleados. b) Supervisiones abiertas y partidarias. c) Delegar la responsabilidad de administración y asesoría a los empleados de producción. d) Reconocer los esfuerzos de los empleados a la hora de proponer mejorías o de solucionar imprevistos. e) Técnicas formales como la creación de equipos y círculos de calidad para resolver problemas relacionados con el trabajo, los cuales reciben capacitación de planeación en grupo solución de problemas y control estadístico de la calidad. Conceptos básicos y clasificación de los costos de calidad La contribución de los sistemas de información financiera dentro de los programas de mejoramiento continuo de la calidad es uno de los puntos relevantes para establecer los costos de calidad; se acude a éstos para asegurar que los productos y servicios ofrecidos satisfagan las demandas de calidad del cliente. Otro punto importante es contar con la información financiera oportuna para medir, evaluar y controlar los recursos económicos y financieros invertidos en el mejoramiento de la calidad y así demostrar un incremento en la productividad, la cual aumenta porque se venden más productos y servicios adecuados y excelentes, donde la gestión administrativa va más allá del simple control de los costos. La garantía de calidad involucra todo un proceso de mediciones, comparaciones, y de complejos esfuerzos para mejorar los productos o la prestación de servicios. Es un sistema de gestión que debe controlar todas las actividades en las etapas de producción para asegurarse de que sólo llegan al cliente productos o servicios de alta calidad. Dentro de este contexto son inevitables los costos asociados a la calidad. Se puede afirmar que los costos de calidad son todos aquellos costos necesarios para evitar que haya una baja calidad o cuando ya hubo una mala calidad. De acuerdo con las modernas filosofías de gestión, los costos de una organización para garantizar la calidad se pueden agrupar en cuatro categorías: Costos de prevención Sólo es posible reducir los costos por mala calidad si se invierte en actividades preventivas, pues esto permite minimizar los costos asociados con fallas internas, externas y la evaluación de éstos. Entre los costos de prevención se pueden clasificar los relacionados con: a) Los costos de planeación de la calidad, la cual incluye: – Diseño de manuales y procedimientos que definen cómo se han de realizar las tareas y la planificación de los procesos para garantizar la calidad. – Mantenimiento preventivo de equipos. 400 COSTO DE CALIDAD – Análisis y evaluación de la calidad y capacidad de la estructura, en cuanto a instalaciones, equipos, tecnología, recurso humano, recursos financieros y sistemas de información. b) Los costos de capacitación, formación y actualización de los clientes internos para lograr que se trabaje con base en la cultura de la calidad. c) Los costos de revisión de procesos, como también la vigilancia y control de los equipos. d) Los costos necesarios para monitorear los niveles de mejoramiento alcanzados, con el fin de tomar acciones correctivas oportunas. e) Evaluación y asesoría a proveedores. f) Auditoría de la calidad. Es importante precisar que los costos por prevención están asociados con el factor humano encargado del diseño, implantación y mantenimiento del sistema de calidad. Costos de verificación o evaluación de la calidad Son aquellos que la empresa desembolsa para garantizar que los productos o servicios que no cumplen con las normas de calidad puedan identificarse y corregirse antes de su entrega a los clientes. En otras palabras, son costos de medición, análisis e inspección para garantizar al cliente la satisfacción total. Se tienen las siguientes categorías: a) b) c) d) e) Inspección de entrada de insumos. Inspección al proceso de producción. Inspección al producto final. Evaluación de impacto y calificación del servicio. Evaluación de la calidad a través de encuestas y entrevistas a los clientes. Costos de fallas internas Las fallas son detectadas por las actividades de evaluación antes de que los productos o servicios se envíen a los clientes. Podrían evitarse si no existieran defectos en el producto. Se mencionan las siguientes categorías: a) b) c) d) Desperdicios causados por fallas en el proceso. Reproceso para corregir los productos defectuosos. Costos de desechos, es decir, pérdida por no poder repetirse el proceso. Costos por tiempo ocioso, como para la maquinaria por defectos de mantenimiento o de materia prima. e) Repetición de inspecciones. f) Deficiente sistema de comunicaciones. g) Largas esperas del cliente. h) Errores en los registros. 401 CONTABILIDAD i) j) DE COSTOS Compromisos incumplidos y pago extemporáneo de cuentas. Contratación de recurso humano que no reúne condiciones de rendimiento. Costos de fallas externas Son los costos que podrían evitarse si después de entregado el producto o prestado el servicio al cliente, no se tuviese que pagar indemnizaciones, atender demandas, quejas o deserción de los clientes. Los costos por fallas internas y externas son los denominados de mala calidad. Son costos evitables por fallas externas los siguientes: a) Costos asociados a devolución de productos y reclamaciones de los clientes. b) Costos de garantía, reparaciones y menor grado de confiabilidad y prestigio. c) Costos por rebajas en productos defectuosos. Es importante precisar los conceptos de costos tangibles o costos explícitos, y costos intangibles o implicítos. Los tangibles son aquellos que se calculan con criterios convencionales de costos, siguiendo principios de contabilidad generalmente aceptados. Casi siempre van acompañados de un desembolso de efectivo por parte de la empresa y se trata de costos de personal, materiales, etc. Los costos intangibles, son aquellos que se calculan con criterios subjetivos y que no se registran como costos en los sistemas de contabilidad. La mayoría de los costos intangibles se sitúan en la categoría de costos de fallas externas, como la pérdida de imagen de la compañía. No obstante, también pueden aparecer cuando la empresa incurre en fallas internas, como la desmotivación de los empleados. En términos cuantitativos, la importancia relativa de los costos intangibles es mayor que la de los costos tangibles. Lo anterior indica que algunos costos de fallas externas no son fácilmente identificables desde el punto de vista contable, tal es el caso de pérdida de prestigio, de mercado, y en general, de todos aquellos costos que por problemas de calidad influyen en las proyecciones de la empresa. La figura 10.2 indica que los costos de prevención y evaluación, si se trazan sobre el nivel de calidad, muestrean una inclinación positiva; esto significa que cuanto más se gaste en estas dos categorías, más alto será el nivel de calidad, y los costos por fallas internas y externas, muestran una inclinación negativa sobre el nivel de calidad, es decir, cuanto mayor sea el número de defectos, mayor será el costo, bien sea que se descubran antes o después de entregar el producto. La contraposición en las inclinaciones da lugar a la curva de costo de calidad total. Importancia de los costos de calidad Los costos para garantizar la calidad en los productos y servicios son importantes por las siguientes razones: 402 COSTO DE CALIDAD a) La mayoría de empresas ignoran el volumen de estos costos, y mucho más, los puntos donde se originan. b) La gran mayoría de los costos de calidad están asociados a las fallas y actividades de evaluación. c) La minimización de los costos de calidad tiene una positiva repercusión en las cuentas de resultado de las organizaciones. d) Muchas veces existe una pesada carga de costos por fallas y actividades de evaluación que las empresas toleran, lo cual indica un alto número de defectos que deben descubrir y corregir. e) Empresa que no diseñe e implemente los costos de calidad no garantizará la calidad en sus productos y servicios, pues no se ajustan a las exigencias del cliente, lo cual los hace sentir insatisfechos y poco fieles a la organización. Figura 10.2 Relación entre calidad y costos. Fuente: Shank y ovindarajan, Gerencia estratégica de costos, 1995. Cómo identificar los costos de calidad Es importante que cada organización decida por sí misma el método más apropiado para seleccionar y clasificar los costos de calidad. Al respecto, se relacionan algunas directrices para comenzar a determinar y clasificar los costos de calidad: a) Fijarse como meta desde un comienzo la minimización los costos por fallas internas y externas. b) Otro punto de partida es tener muy claro el porqué se desea determinar los costos de calidad en la empresa. c) Para la identificación de los costos de calidad, utilice los sistemas de información y de gestión ya existentes. 403 CONTABILIDAD DE COSTOS d) Es necesario distribuir los costos en función de sus puntos de origen; por ejemplo, por unidades de producción o de servicio, por programas, por proveedores. e) Establezca normas básicas y aplíquelas de manera consistente para que se pueda controlar el progreso en el mejoramiento de la calidad. f) Diseñe e implemente programas de formación y educación para los colaboradores, de tal forma que los capacite para identificar y analizar los costos de calidad. Necesidad de medir los costos de calidad Los costos de calidad que generan las empresas manufactureras y de servicios son grandes y desconocidos, por lo que impactan de manera significativa, no sólo en la rentabilidad, sino en la satisfacción del cliente. La medición de estos costos se puede utilizar para los siguientes fines: a) Presentar indicadores de desempeño en términos monetarios, de tal forma que resalten las actividades relacionadas con la calidad, lo cual garantiza que reciban la misma atención que cualquier otra actividad y formen parte importante de los resultados y beneficios obtenidos por la empresa. b) Comprometer a los administradores a implantar cuanto antes los programas de mejoramiento de la calidad. c) Conocer los costos de calidad y su origen permite tomar decisiones acertadas, y los beneficios de cualquier decisión se pueden evaluar en función de su efecto sobre los costos de la garantía de calidad. d) Establecer indicadores de calidad para compararse dentro de la misma línea o en líneas similares. Proceso para la implementación de un sistema de costos de calidad La implementación de un sistema de costos de calidad se realiza teniendo en cuenta varios factores, entre los cuales se destacan: las características del producto o servicio, la complejidad del proceso, el cliente al que está dirigido y el avance alcanzado por la organización en el proceso de mejoramiento de la calidad. Para lograr el éxito en la puesta en marcha de un sistema de cálculo de costos de calidad, éste se debe concebir dentro del sistema general de gestión de la calidad en la empresa, lo cual implica establecer una metodología administrativa que debe partir de los siguientes puntos: 1. Concientización de la necesidad de establecer un sistema de costos de calidad. Para esto se requiere que la dirección y los trabajadores adopten cambios fundamentales de actitud hacia la calidad. 404 COSTO 2. 3. 4. 5. 6. DE CALIDAD Creación y estructuración de un comité de costos de calidad. Es importante la participación de las diferentes áreas de la organización para establecer una cultura general de calidad. Evaluación de la situación actual de los costos de calidad de la empresa. Se debe comenzar a fijar responsabilidades, que deben ser compartidas por todos en la organización. Fijación de objetivos y planes de costos de calidad. Establecer programa de mejoramiento continuo y un objetivo anual de superación. Establecimiento de programas específicos, con asignación de recursos y tiempos para la realización. Esto permite el control de la calidad y asignación de responsabilidades. Los programas de calidad deben contar con tres fases: justificación económica de los costos de calidad, implantación y evaluación, y revisión de resultados. La planeación es la primera tarea a realizar para implantar un sistema de costos en una organización, y se comienza por elaborar un cronograma de trabajo, en el que se definen la secuencia y tiempo de cada uno de los pasos que se relacionan a continuación: a) b) c) d) e) f) g) h) i) Crear y capacitar un equipo de trabajo que se haga responsable de todo el proceso de implementación. Se recomienda comenzar creando este grupo para aprovechar los roles establecidos en diferentes áreas. Preparar los soportes automatizados para el registro, acumulación y control de los datos. Incluir dentro del presupuesto general el presupuesto de calidad que debe contener los programas de prevención, evaluación, fallas internas y externas. Seleccionar áreas de prueba autónomas que permitan evaluar el impacto de los costos sobre las ventas, que posean buena base de datos sobre costos y mente abierta a nuevas ideas y cambios. Analizar el diagrama de procesos clave. El grupo de trabajo, conjuntamente con los responsables de las áreas de prueba, debe realizar el análisis de los procesos clave de los departamentos o áreas seleccionadas, para determinar los elementos que serán incluidos en el cálculo de los costos de calidad. Crear en el plan de cuentas los rubros necesarios para la contabilización y cálculo de los costos de calidad. Consiste en identificar todos los elementos del costo de calidad, clasificándolos en prevención, evaluación, fallas internas y externas. Diseñar y organizar la forma en que serán recopilados y contabilizados los datos relacionados con costos de calidad. Elaborar diseños para presentación de informes sobre costos de calidad que permitan medir y evaluar el desempeño. Aplicar pruebas, revisar y poner en marcha el sistema. Luego de estar seguro de su funcionamiento, se establece la operación definitiva. 405 CONTABILIDAD j) k) l) DE COSTOS Dar a conocer el modelo a toda la organización y capacitar a todos los trabajadores para su buena utilización y manejo. Establecer indicadores para la medición de la calidad. Estos índices deben ser financieros y no financieros. Desarrollar el manual de costos de calidad. Es de suma importancia que los procesos establecidos para la administración y control de los costos de calidad estén documentados, lo cual facilita consulta y actualización a medida que el entorno cambia. Catálogo de cuentas para los costos de calidad Se considera necesario establecer cuentas codificadas, definidas como egresos en el estado de resultados que permitan calcular los costos de calidad de acuerdo con la clasificación propuesta. Es importante observar que la gran mayoría de empresas responde en sus planes de cuentas a las necesidades de información tradicional; por lo tanto, no presentan cuentas que identifiquen y calculen los costos de calidad. A continuación se proponen algunos ejemplos de codificación de cuentas para los costos de calidad, según el sistema contable utilizado en Colombia. Nota. Se omiten los dígitos, ya que no han sido establecidos de forma oficial en el plan de cuentas. Clase: Grupo: Subgrupo: Cuenta: costos materia prima costos de prevención costos de prevención materia prima Subcuenta: compras costos materia prima costos de prevención costos de prevención materia prima Subcuenta: desperdicios costos mano de obra directa costos de prevención costos de prevención mano de obra directa Subcuenta: administración de la calidad en mano de obra directa Clase: Grupo: Subgrupo: Cuenta: Clase: Grupo: Subgrupo: Cuenta: costos costos indirectos costos de prevención costos de prevención costos indirectos Subcuenta: desperdicios en procesos Clase: Grupo: Subgrupo: Cuenta: Clase: Grupo: Subgrupo: Cuenta: Clase: costos Grupo: costos indirectos Subgrupo: costos de fallas internas Cuenta: costos de fallasinternas de costos indirectos Subcuenta: fallas de la planta física costos mano de obra directa costos de prevención costos de prevención mano de obra directa Subcuenta: contratación mano de obra directa Clase: Grupo: Subgrupo: Cuenta: costos materia prima costos de evaluación costos de evaluación materia prima Subcuenta: almacenamiento 406 Clase: Grupo: Subgrupo: Cuenta: costos mano de obra directa costos de fallasinternas costos de fallas internas mano de obra directa Subcuenta: fallas en operaciones Clase: Grupo: Subgrupo: Cuenta: costos materia prima costos de evaluación costos de evaluación materia prima Subcuenta: revisión de materia prima COSTO Clase: costos Grupo: materia prima Subgrupo: costos de fallas externas Cuenta: costos de fallas externas de materia prima Subcuenta: devoluciones Clase: costos Grupo: materia prima Subgrupo: costos de fallas externas Cuenta: costos de fallas externas de materia prima Subcuenta: reclamaciones DE CALIDAD Clase: Grupo: Subgrupo: Cuenta: costos mano de obra directa costos de fallas externas costos de fallas externas mano de obra directa Subcuenta: adaptaciones o reconversiones Clase: Grupo: Subgrupo: Cuenta: costos costos indirectos costos de fallas externas costos de fallas externas de costos indirectos Subcuenta: por garantías Presentación de informes de costos de calidad Preparar informes de costos de calidad resulta esencial en una organización que toma en serio los procesos de mejoramiento y control de dichos costos. Así, la importancia financiera de los costos de calidad se puede evaluar con facilidad, expresando los costos en porcentaje de las ventas reales, como se observa en el cuadro 10.1 Cuadro 10.1 Compañía Industrial S. A. Informe de costos de calidad Del 1 de enero al 30 de junio de 2004 Cuentas de costos COSTOS DE PREVENCI N Formación en calidad Encuesta de confiabilidad COSTOS DE EVALUACI N Inspección de materiales Aceptación de producto Aceptación de proceso COSTOS DE FALLAS INTERNAS Desechos Reproceso COSTOS DE FALLAS EXTERNAS Reclamos de clientes arantía Reparaciones Total costos de calidad Costos de calidad % / ventas $35.000 80.000 $115.000 4,34 $20.000 10.000 38.000 68.000 2,56 $50.000 35.000 85.000 3,21 65.000 $333.000 2,45 12,56 $25.000 25.000 15.000 Ventas reales $2.650.000 $333.000/ $2.650.000 12,56 407 CONTABILIDAD DE COSTOS De acuerdo con el anterior informe, se puede apreciar que los costos de calidad representan el 12,56% de las ventas, lo cual indica que la empresa puede mejorar sus utilidades al reducir los costos de calidad, encaminando sus esfuerzos hacia los costos de prevención y de fallas internas. Este modelo de reporte permite analizar la importancia de cada uno de los costos de calidad respecto a las ventas, para canalizar esfuerzos donde se requieren; también permite compararse con otros periodos. Se recomienda analizar el comportamiento y las tendencias de los cuatro grupos de costos de calidad a través de varios años para visualizarlas a largo plazo y así determinar los frutos traducidos en ahorro y mejoramiento de la rentabilidad. Véase el cuadro 10.2, tomado y adaptado de Ramírez Padilla, Contabilidad administrativa, quinta edición, p. 130. Cuadro 10.2 Compañía Industrial S. A. Reporte de tendencias de costos de calidad 2000 2001 2003 2004 Costos de prevención 6 5,8 5,1 4,3 Costos de evaluación 3,9 3,5 3,4 2,9 Costos de fallas internas 5,1 4,7 4,3 3,6 Costos de fallas externas 7 6,1 4,7 3,5 El anterior informe se presenta gráficamente en la figura 10.3 para ver las tendencias hacia la reducción de los costos de calidad. Figura 10.3 Tomada y adaptada de Ramírez Padilla, Contabilidad administrativa, quinta edición, p. 130. 408 COSTO DE CALIDAD Indicadores de calidad Las comparaciones realizadas a partir de los estados financieros pueden representarse como índices de calidad y compararse periódicamente dentro de la misma línea o en líneas similares. Los principales indicadores son: Costo de calidad = % costo de calidad en ventas Ventas netas Costo de calidad = % costo de calidad sobre valor agregado Valor agregado Costo de calidad = % costo de calidad sobre mano de obra M.O. (total, directa o estándar) Costo de calidad = % calidad sobre materia prima utilizada Materia prima Costo de calidad Costo primo = % costo de calidad sobre MP + MOD Costo de calidad = % costo de calidad sobre costo de producción Costo de producción Costo de calidad = % costo de calidad sobre costo indirecto de producción CIF Costo de calidad = % costo de calidad sobre costo de ventas Costo de ventas Costo de calidad = % costo de calidad sobre gastos de administración Gastos de administración 409 CONTABILIDAD DE COSTOS Indicadores específicos: Costo de prevención = % costo de evaluación sobre lo vendido Ventas netas Costo de evaluación = % costo de evaluación sobre lo comprado Costo materia prima adquirida Costo de evaluación = % costo de evaluación sobre lo adicionado Costo valor agregado Costo de evaluación producto = % evaluación final sobre el costo de lo vendido Costo ventas netas Costo fallas internas Costo de fabricación = % pérdida por fallas sobre lo fabricado Costo fallas internas Costo valor agregado = % pérdidas por fallas sobre lo adicionado Costo fallas externas Costo de producción = % pérdidas por devolución de productos defectuosos Como se puede observar, a partir de la información financiera de costos se puede establecer los indicadores que la empresa crea convenientes para medir el desempeño y establecer cada vez un mejor control de los costos de calidad. Para tener una información más completa de cómo está funcionando el sistema de gestión de la calidad, no basta con indicadores financieros o monetarios, sino que se necesita también evaluar indicadores no financieros o estadísticos como: Prevención Número de horas para formación en calidad Edad promedio de los trabajadores 410 COSTO DE CALIDAD Porcentaje promedio de años de experiencias de los trabajadores Porcentaje de aplicación de la evaluación del desempeño Porcentaje de mantenimiento preventivo planificado Evaluación Porcentaje de procesos auditados Porcentaje de inspecciones de calidad aceptables Fallas internas Número de productos defectuosos Número de equipos dañados Número de trabajadores accidentados Índice de ausentismo Fallas externas Número de reclamos de clientes por el mal servicio Número de clientes indemnizados Número de clientes que no volverán Autores como Philip Crosby consideran que el costo de la calidad se puede minimizar haciendo bien las cosas desde la primera vez (Crosby, 1979), y dividen los costos de calidad en dos componentes: el costo o precio de conformidad en que se incurre por hacer bien las cosas desde la primera vez, y el costo de inconformidad, que incluye los costos de hacer las cosas mal, es decir, el costo por corregir los errores. Según dicho autor, el costo de conformidad en una empresa bien manejada es normalmente del 2 al 3% de la ventas (Crosby, 1984). De acuerdo con este planteamiento, aceptar el 3% de productos o servicios defectuosos implica aceptar que de cada mil clientes habrá treinta insatisfechos. De acuerdo con Crosby, se puede decir que el porcentaje ideal de los costos por fallas debe ser cero; por lo tanto, en la práctica, un 6% o más ofrece grandes oportunidades de mejorar, y un 2% o menos ofrece grandes oportunidades de competitividad. Para comparar los costos de la calidad en el tiempo, la base más utilizada son las ventas reales, es decir, se compara el coeficiente de costos de la calidad sobre el volumen de ventas reales, de tal forma que los costos de la calidad aumentan, siempre que se aumente el volumen de ventas reales. Ventajas de un sistema de costos de calidad Todo ente económico se constituye con el fin de lograr beneficios. En algunas circunstancias, el beneficio es económico y se habla entonces de utilidad; en otros casos trasciende lo económico y se refiere a lo social. Un producto o servicio debe cumplir con las dos 411 CONTABILIDAD DE COSTOS condiciones: por un lado, es importante que no produzca pérdidas, y por otro, debe cumplir con una función social, como lo es mejorar la calidad de vida del consumidor. En función de lo económico se analiza: Precio = utilidad + costo. Cuando se refiere al beneficio social: Precio + calidad. Por consiguiente, el equilibrio de la calidad y el precio es la verdadera esencia del control económico de la calidad. Así, todo programa que pretenda el mejoramiento de la calidad debe reportar beneficios. De acuerdo con lo anterior, establecer un sistema de cálculo y contabilización de los costos de la calidad ayuda a las organizaciones a cumplir con esta premisa y además: a) b) c) d) e) f) g) h) Proporciona a la dirección una herramienta para dirigir y mejorar los procesos de administración de la calidad. El sistema permite obtener una visión completa de los costos en que incurre la empresa por la no calidad y soporta las decisiones y acciones que se tomen al respecto. Proporciona herramientas para medir de manera uniforme los resultados de cada área y el impacto de las decisiones tomadas. Cuando no se cuenta con un sistema de costos de la calidad, no es posible identificar los costos y gastos de las acciones realizadas para mejorar la calidad. Tampoco es posible cuantificar el ahorro ni medir el desempeño en la organización. Facilita la jerarquización de los problemas y ayuda a definir prioridades para la toma de decisiones y establecimiento de acciones que permitan minimizar los costos de la calidad. Asegura que los objetivos de la calidad total estén definidos dentro de la visión y misión de la organización. Mejora el uso eficaz y eficiente de los recursos con que cuenta la empresa para su actividad normal. La información generada por el sistema permite detectar los puntos en los que no es conveniente hacer algo o dejar de aplicar ciertas acciones de mejoramiento, asignar los recursos sólo donde se esperan resultados positivos y también evitar cometer errores al asignar los recursos. Permite conocer en términos cuantitativos lo que la organización invierte en cada una de las acciones encaminadas a mejorar la calidad. Aporta un nuevo enfoque para hacer el trabajo bien todas las veces. Dado que se identifica y calcula a través del sistema lo que le cuesta a la organización producir o brindar un servicio o producto de calidad defectuosa, se cuenta con elementos de fuerza y precisos para justificar económicamente la necesidad de hacer bien las cosas. Un sistema de costos de la calidad ayuda a establecer nuevos procesos. Minimizar los costos de calidad es una de las mejores maneras de incrementar los beneficios de una organización. Un excelente sistema de costos de la calidad ayuda 412 COSTO i) DE CALIDAD a controlar y disminuir estos costos, lo cual repercute en un aumento de utilidades sin grandes inversiones en tecnología o ampliación de la capacidad productora. Permite que la dirección conozca y evalúe los beneficios que se obtienen de un proceso de mejoramiento de la calidad, no con base en la reducción de los errores, sino en la reducción de los costos. Generalmente, la dirección da más valor a un informe de la calidad basado en la disminución de los costos que a otro basado en la disminución de las fallas. En conclusión: un sistema de costos de calidad es una técnica contable y una herramienta administrativa que proporciona los datos necesarios para identificar, clasificar, cuantificar e informar sobre los gastos de la organización, para decidir y optimizar esfuerzos encaminados a lograr mejores niveles de calidad, que incrementen su competitividad y reafirmen su permanencia en el mercado. Resume en un reporte único y expresado en unidades monetarias los costos de calidad y no calidad de la organización. Resumen Los cambios en el ambiente de producción y prestación de servicios han promovido el enfoque al cliente, la administración de la calidad total, el tiempo como factor competitivo y la competencia global, y están causando un impacto significativo en la contabilidad de costos. Muchas prácticas tradicionales de ésta se modificarán por la revolución que está ocurriendo en empresas industriales y de servicios. Los costos de calidad se deben implementar para mejorar la planeación, control y toma de decisiones. Los administradores necesitan la información de costos de calidad en un número importante de contextos de toma de decisiones. El cálculo y contabilidad de los costos de calidad no es un proyecto más, es el sistema que proporciona a la dirección los datos para optimizar los esfuerzos en términos monetarios y detectar el grado de avance de cada uno de los procesos que implican mejorar la calidad. Hay costos de calidad porque los productos o servicios no cumplen o pueden no cumplir con las expectativas de calidad que de ellos tiene el consumidor. Se establecen cuatro categorías o grupos de costos de calidad: costos de prevención, evaluación, fallas internas y fallas externas. Los costos de prevención se dan para evitar la baja calidad. Los costos de evaluación se efectúan para detectar la baja calidad. Los costos de fallas internas ocurren cuando el producto o servicio no reúne los requerimientos y esta falla se descubre antes de que se venda. Los costos de fallas externas se presentan cuando los productos o servicios no concuerdan con los requerimientos y esa falla se descubre después de haber sido entregados al consumidor. Se deben preparar los informes de costos de calidad listando los diferentes rubros dentro de cada una de las cuatro categorías, de tal forma que permitan el análisis, evaluación y toma de decisiones. 413 CONTABILIDAD DE COSTOS El objetivo de un sistema de costos de calidad es implementar una herramienta administrativa de decisión que permita cuantificar y jerarquizar los gastos y el impacto monetario de los avances del programa de mejoramiento que se implante en la organización. La dirección debe establecer indicadores de medición, tanto para el comportamiento de los costos de la calidad como para la satisfacción del cliente e identificar oportunidades de mejoramiento. Las empresas deben definir cuentas que agrupen e identifiquen los costos de calidad de acuerdo con sus necesidades y tipos de costo en que incurren; por ejemplo, establecer cuentas que agrupen por dependencias los costos de evaluación o costos innecesarios y establecer un sistema de costos por actividades. Establecer en las organizaciones sistemas de contabilidad de costos de calidad permite reportar, controlar y comparar resultados reales para medir el desempeño y tomar acciones correctivas, lo cual posibilita comenzar a pensar en el nivel que debe alcanzarse para ser mucho más competitivas. Actividades para el desarrollo de competencias PREGUNTAS 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. DE AUTOEVALUACIÓN ¿Por qué son costos de calidad los costos de hacer mal las cosas? ¿Qué se entiende por administración de la calidad total? ¿Qué se entiende por costos de calidad? Identifique y analice las cuatro clases de costos de calidad. Explique por qué los costos de fallas externas pueden tener efectos más destructivos que los de fallas internas. Analice los beneficios de los informes de costos de calidad. ¿Qué debe hacer la administración par establecer un sistema de costos de calidad? ¿Cuáles son las ventajas de un sistema de costos de calidad? ¿Cómo se puede establecer un plan de cuentas que muestre y calcule los costos de calidad? ¿Qué son costos de prevención? ¿Por qué los costos de fallas externas deterioran la imagen de la empresa? ¿Por qué es importante establecer indicadores no financieros para los costos de calidad? ¿Qué son costos de evaluación? ¿Cuál es la diferencia entre costos por fallas internas y por fallas externas? Explique la importancia de los costos de calidad en la obtención de ventajas competitivas. 414 COSTO DE CALIDAD EJERCICIOS 1. Clasifique los siguientes costos de calidad en prevención, evaluación, fallas internas o fallas externas: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) l) m) n) Costos indirectos y mano de obra por reproceso Mano de obra de inspección Cambio en órdenes de compra Auditoría al proceso de producción Programas de formación en calidad al personal antiguo Devolución de productos defectuosos por daño en transporte Desperdicios por mal proceso Evaluaciones a proveedores Cambios en el diseño de ingeniería Indeminización por reclamaciones de los clientes Ventas perdidas por etiquetado incorrecto del producto Inspección de empaque Costo materia prima extra para reproceso Corrección a programas de software 2. Vladimir y Cia Ltda. obtuvo ventas durante el año 2002 por $10.000.000. En 2003 las ventas ascendieron a $12.500.000. En el año 2002 se implementó un programa de mejoramiento de la calidad. A continuación se muestran los costos de calidad para 2002 y 2003. Suponga que todos los cambios en costos de calidad se atribuyen al programa de mejoramiento. Costos de prevención Costos de evaluación Costos por fallas internas Costos por fallas externas Total costos de calidad 2002 $ 750.000 1.000.000 450.000 300.000 $2.500.000 2003 $ 37.500 25.000 93.750 156.250 $312.500 Se pide: a) Calcular la razón de costos de calidad sobre ventas. b) Preparar una gráfica que muestre las tendencias de costos. 415 CONTABILIDAD DE COSTOS 3. Con el listado de costos de la calidad que se presenta en el ejercicio1, establezca un posible plan de cuentas contables de acuerdo con las técnicas contables utilizadas en Colombia. 4. Con los siguientes datos tomados de los informes financieros de la Compañía Manufacturera S.A., clasifique y elabore un informe de costos de calidad para los meses Junio y Julio: (en miles). Junio Ventas reales Julio $500.000 $600.000 1.500 18.000 10.000 12.000 Costos de calidad arantía Desperdicios Inspección de materiales recibidos 2.500 2.500 Aceptación del producto 13.000 15.000 Planeación de la calidad 2.000 2.000 Inspección de procesos 12.000 14.000 Volver a probar 6.000 7.200 Ajustes de equipos 7.500 9.000 Revisión nuevos productos 500 500 Reproceso 9.000 10.800 Reclamaciones de clientes 2.500 2.500 Tiempo ocioso por máquinas defectuosas 5.000 6.000 Formación en calidad 1.000 1.000 $86.000 $100.500 17,2 16,75 Total costos de calidad Porcentaje de costos sobre ventas PREGUNTAS DE SELECCIÓN CON ÚNICA RESPUESTA Marque con una X la respuesta correcta. 1. Los costos de calidad son los que se desembolsan por: a) Ampliación de la planta b) Actividades de evaluación c) Elaboración de estados financieros d) Publicidad 416 COSTO DE CALIDAD 2. Un costo por fallas externas puede ser: a) Reclamación de un cliente b) Equipos defectuosos c) Programas de formación a los trabajadores d) Auditoría a proceso de producción 3. La implementación de un sistema de costos de calidad le compete a: a) La dirección b) Departamento de contabilidad c) Toda la organización d) Área de ventas 4. De a) b) c) d) los siguientes costos, cuál es de prevención: Devolución de productos por el cliente Evaluación a proveedores Reproceso Devolución en compras 5. Los a) b) c) d) informes de costos de calidad sirven para: Aumentar la productividad Analizar las tendencias de costos Evaluar a los trabajadores Establecer relaciones con los clientes 6. La a) b) c) d) construcción de indicadores permite No cometer más errores Evaluar el proceso de mejoramiento Determinar utilidades Asegurar la calidad 7. Los a) b) c) d) indicadores no financieros son importantes porque: Permiten elaborar estados financieros Se obtienen estadísticas reales Mejoran los procesos Evalúan el desempeño de la administración 8. Una ventaja del sistema de costos de la calidad es: a) Mejorar la competitividad de la empresa b) Mejorar la infraestructura de la empresa c) No incluir a los clientes en el proceso d) Trabajar con cero defectos 417 CONTABILIDAD 418 DE COSTOS Competencia global Competencias específicas Explica y utiliza el concepto de gestión estratégica de costos para crear ventajas competitivas sostenibles en las organizaciones. 1. Comprende el concepto de estrategia. 2. Explica qué se entiende por análisis de la cadena de valor. 3. Entiende la importancia de establecer la gestión estratégica de costos en las organizaciones. 4. Explica los diferentes niveles de estrategia. 5. Comprende en qué consiste el análisis del posicionamiento estratégico. 6. Comprende y explica el análisis de las causales de costos. 7. Establece ventajas competitivas para la empresa. 8. Admite la importancia de las nuevas tendencias de la contabilidad de costos. Gestión de costos en el nuevo entorno En la actualidad estamos viviendo un proceso de cambios sustanciales dentro del contexto de la contabilidad gerencial. A mediados de la década de los años ochenta, Kaplan puso de manifiesto la obsolescencia de la contabilidad de costos, y a finales de la misma década, Simons empieza a sentar las bases de la contabilidad de dirección estratégica. A inicios de los 90, surgen los sistemas de gestión y de costos basados en las actividades(ABC/M). A todo esto se suman las demandas que plantea la dirección de las empresas a la hora de tomar decisiones, pues la empresa ya no es un ente aislado visto desde su interior, sino que debe analizar su entorno externo desde el punto de vista de la calidad, los clientes, el medioambiente, los proveedores, etc, El entorno económico de la década de los ochenta, caracterizado por la intensificación de la competencia, la globalización de los mercados, el incremento de la incertidumbre, unido al continuo cambio tecnológico, ha generado una serie de implicaciones en el mundo empresarial, como el acortamiento del ciclo de vida de los productos y servicios, el incremento del catálogo de productos ofertados por las empresas y el aumento de los costos indirectos. Lo anterior, unido a la internacionalización de los mercados y una mejor información de los consumidores, ha llevado a una reducción de los márgenes empresariales. Por lo tanto, la falta de adecuación de los sistemas de costos tradicionales frente a dichos cambios ha hecho que la información facilitada por éstos sea insuficiente para la toma de decisiones empresariales. Ello ha generado la necesidad de variar las formas de calcular los costos y de gestionar las organizaciones. Estos sistemas tradicionales miden los recursos consumidos en proporción al volumen de producción. Los costos indirectos se asignan a los productos en función de unidades de medida tales como la mano de obra, los materiales, el tiempo de proceso o incluso las unidades producidas. Esto puede ocasionar distorsiones en el costo del producto, dado que no todos los factores implicados en el proceso dependen del volumen de producción. Estas distorsiones se producirán de forma más acentuada en aquellas empresas que: a) Ofrezcan una diversificada combinación de productos. Al aumentar la diversidad de productos, se incrementa sensiblemente la cantidad de recursos que se necesitan para llevar a cabo actividades transaccionales y de apoyo. 420 GESTIÓN ESTRATÉGICA DE COSTOS b) Al calcular los costos comunes o indirectos, estos representen un porcentaje bastante elevado con relación a la estructura global de costos. c) Trabajen bajo el concepto del costo total, en el que se incluyen todos los recursos consumidos por un objetivo de costo (producto, cliente, pedido, segmento de mercado, líneas de producto). Fuente: Vicente Ripol, Primer Congreso Nacional de Costos y Contabilidad Directiva, Bogotá, mayo de 2000, Asccodi. Figura 11- 1 Influencia de la contabilidad de gestión En la figura 11.1 se pueden observar el entorno y los vínculos internos y externos de la gestión estratégica de costos, con el único objetivo de desarrollar e identificar estrategias más adecuadas que producirán ventajas competitivas. El concepto de estrategia Representa los esfuerzos que realiza la organización para materializar sus objetivos, como posicionar sus productos en el mercado, según las expectativas de la demanda y de sus competidores; satisfacer las necesidades del cliente, principal actor en el desarrollo estratégico; desarrollar competencias internas y externas, etc. El término estrategia se refiere también a ajustar las actividades de la organización al entorno en el que opera, y a los recursos con que cuenta. 421 CONTABILIDAD DE COSTOS Se puede observar que el concepto de estrategia no tiene una definición estándar; sin embargo, existe cierto consenso alrededor de diferentes niveles de estrategia (Mallo,1995) El primero es la Estrategia del Negocio, donde se busca desarrollar una ventaja competitiva sostenible en sus ramas especificas, comercio, industria y/o servicios. Este nivel se enfoca al marco teórico de Michel Porter. Los elementos fundamentales en la definición de una estrategia de negocio son: a) Misión del negocio: define el campo competitivo en términos del alcance del negocio en cuanto a productos, mercados y localizaciones geográficas, así como las competencias únicas que definen las capacidades claves del negocio. b) Evaluación interna a nivel del negocio. Identifica los factores internos fundamentales para lograr una ventaja competitiva y evalúa de forma global la posición competitiva. Define los puntos fuertes y las debilidades básicas. c) Examen del medio a nivel del negocio. Identifica los factores externos que contribuyen al atractivo de la industria. Determina las oportunidades y amenazas. d) Formulación de la estrategia. Conjunto de programas generales de acción a largo plazo. e) Programación estratégica. Definición y evaluación de programas específicos de acción a corto plazo. f) Presupuestación. Programación de fondos estratégicos y presupuesto operativo. Construir la misión implica definir las metas para incrementar la participación en el mercado y obtener utilidades a largo plazo. Mantener la misión es proteger la participación en el mercado de la unidad de negocios y la posición competitiva. Es ideal en el caso de alta participación en el mercado y en sectores de alto crecimiento. En segundo lugar, se dirige la atención al nivel funcional por el cual se rige la administración de las funciones organizativas internas: finanzas, costos, comercialización, para agregar valor a los bienes y servicios mediante la movilización de las competencias esenciales. “En este punto aparece en escena la cadena de valor. Aquí es donde se desglosa una empresa en sus actividades de relevancia estratégica para poder entender el comportamiento de los costos y las fuentes actuales y potenciales de diferenciación”. (Michel Porter, 1980). En tercer lugar, se dirige la atención hacia las estrategias corporativas o de múltiples unidades de negocios, definidas aquí como aquellas que procuran la sinergia para una organización mediante la conjunción habilidosa de la cartera de empresas o de unidades empresariales de negocios. El mecanismo analítico de la formulación de estrategias se establece evaluando las cinco fuerzas competitivas de Porter, que dan forma al ambiente industrial, comercial o de servicios. Estas cinco fuerzas son: a) La amenaza de ingreso de nuevas empresas al mercado 422 GESTIÓN b) c) d) e) ESTRATÉGICA DE COSTOS Capacidad de negociación de los proveedores Capacidad de negociación de los compradores Posibilidad de utilizar productos sustitutos Rivalidad de competidores actuales Cada una de ellas tiene sus características, debilidades y fortalezas que influyen en la elaboración de una estrategia. Una vez establecido el mecanismo de análisis y teniendo en cuenta el esquema presentado, se pueden analizar las distintas estrategias que se proponen, a fin de crear una ventaja competitiva sostenible en el tiempo: La gestión estratégica de costos La gestión estratégica de costos es la utilización de la información de costos para su análisis en un contexto más amplio que el análisis tradicional los elementos estratégicos se hacen más explícitos y formales De acuerdo con Shank y Govindarajan (1993), la gestión estratégica de costos tiene como contenido una mezcla equilibrada de los siguientes tres temas: 1. 2. 3. Análisis de la cadena de valor. Análisis del posicionamiento estratégico. Análisis de las causales de costos. La gestión estratégica de costos se utiliza como herramienta eficaz, junto con la aplicación de nuevas tendencias de costos, para desarrollar una estrategia superior, a fin de obtener ventaja competitiva sostenible. Nos encontramos en la era del conocimiento, donde el cambio es permanente y duradero en términos de tiempo y resultados que las empresas desean obtener. Nuestro sistema contable tradicional está orientado al usuario de la información, llámese, bancos, administración de impuestos, inversionistas, clientes, proveedores, etc., los cuales se nutren de la información contable para la toma de decisiones. Esta información presenta un gran inconveniente, pues muestra los hechos económicos pasados, y en cierto sentido, no sería coherente para tomar decisiones relativas al futuro. Un análisis de los aspectos básicos del paradigma del costo estratégico frente a la contabilidad gerencial tradicional permite observar las diferencias de éstos y las tareas esenciales que involucra la gestión estratégica de costos (cuadro 11.1). Siguiendo la orientación anterior, cada uno de los tres temas aborda una pregunta básica para la cual la gestión estratégica de costos y la contabilidad gerencial tradicional proponen respuestas que difieren sustancialmente. Las decisiones son acciones que se realizarán en el futuro, ya sea cercano o lejano, sustentadas en información, y el conjunto integrado de estas acciones estará destinado a alcanzar una ventaja competitiva sostenible. Aquí es importante hacer la distinción entre 423 CONTABILIDAD DE COSTOS Cuadro 11.1 La contabilidad gerencial frente al paradigma del costo estratégico. Cuál es la forma más til de analizar costos Cuál es el objetivo del análisis de costos Cómo debemos tratar de interpretar el comportamiento de costos Fuente: Shank y El paradigma de la contabilidad gerencial El paradigma de la gerencia estratégica de costos En función de productos, clientes y funciones.Con un enfoque muy marcado hacia lo interno.El valor agregado es un concepto clave. En función de las diferentes etapas de la totalidad de la cadena de valores, de la cuál la compañía forma parte.Con un enfoque muy marcado hacia lo externo.El valor agregado se considera como un concepto fuertemente limitado. Tres objetivos se aplican totalmente sin tener en cuenta el contexto estratégico: mantenimiento de registros, administración por excepción y solución de problemas. Aunque los tres objetivos siempre están presentes, el diseño de los sistemas de gerencia de costos cambia sustancialmente seg n el posicionamiento estratégico que tenga la compañía, bien sea bajo una estrategia de liderazgo en costos o de diferenciación de producto. El costo es básicamente función del volumen de producción: costo variable, fijo, escalonado y combinado. El costo es una función de las selecciones estratégicas sobre el esquema de competir y de habilidades gerenciales para ejecutar las selecciones estratégicas, en función de las causales estructurales de costo y de las causales de ejecución de costo. ovindarajan, Gerencia estratégica de costos. Editorial Norma, Colombia, 1995, cap. 2, p. 35. dato, información y conocimiento. El dato es un hecho aislado que describe la realidad. La información es la sistematización de los datos en forma lógica y ordenada. El conocimiento es el trabajo que se realiza sobre esa información, obteniéndose así un desarrollo posterior que lo valida como tal. En este orden de ideas, la toma de decisiones gerencial y operacional requiere de información obtenida de sistemas que permitan formular pautas y criterios confiables para orientar las acciones hacia el futuro. 424 GESTIÓN ESTRATÉGICA DE COSTOS Análisis de la cadena de valor La cadena de valor comienza con el reconocimiento de una serie de actividades que se llevan a cabo para diseñar, producir, comercializar, entregar y apoyar los productos, en cualquier empresa de cualquier sector para crear valor hasta que el producto final sea entregado al consumidor. Al analizar cada actividad por separado, los administradores pueden juzgar el valor que tiene cada una, con el fin de hallar una ventaja competitiva sostenible para la empresa. Al identificar y analizar las actividades de valor de la empresa, los administradores operan con los elementos esenciales de su ventaja competitiva, ya que la eficiencia y eficacia de cada una de las actividades afecta el éxito de la empresa en su estrategia ya sea de bajos costos, diferenciación o enfoque. Las actividades se dividen en dos tipos, las primarias y las de apoyo. Las primarias están relacionadas con el movimiento físico de las materias primas y los productos terminados, la producción de bienes y servicios, así como la comercialización, las ventas y los servicios de post-venta de los productos de la empresa, son la logística interna y externa. Esta serie de actividades las podemos catalogar como una corriente de actividades relacionadas, empezando desde la llegada y el almacenamiento de las materias primas o insumos para los procesos de producción, su transformación en productos finales, las actividades de comercialización y venta, para identificar y motivar a los clientes o grupos de clientes y las actividades de servicio para prestar apoyo al cliente y/o al producto después de la compra. Las actividades de apoyo prestan un respaldo general y especializado a las actividades primarias Estas son la administración, de compras, de recursos humanos, el desarrollo tecnológico, y la infraestructura gerencial. De acuerdo con Shank y Govindarajan (1993), la cadena de valor de la industria comienza con los procesos de creación de valor de los proveedores, quienes proveen las materias primas y los componentes básicos, continúa con los procesos de creación de valor de las diferentes clases de compradores y culmina en la dispocisión de los consumidores finales. Véase figura 11.2. Cadena de valor integrada En la nueva era del mundo de los negocios los mercados están exigiendo, más que nunca, capacidad de respuesta y flexibilidad. En todos los sectores de la economía actual, las empresas buscan nuevos modelos para responder a los cambios en la demanda, en los precios, en los suministros, variaciones en las preferencias de los consumidores etc. Este cambio fundamental en el mundo de los negocios se está dando por una serie de tendencias como: la tensión en el entorno macroeconómico provocado por la incertidumbre, la deflación de los precios y los inesperados conflictos políticos, la cada vez, más exigente posición de los clientes, la integración global de los mercados, la intensa competitividad debido a la madurez de las empresas, la tecnología que conduce el cambio en la empresa y se convierte en estrategia y la tendencia de los mercados financieros que presionan a lograr mejores resultados. 425 CONTABILIDAD DE COSTOS Figura 11.2 Proceso general de la cadena de creación de valor Para sobrevivir en este nuevo entorno, las organizaciones tienen el reto de establecer acciones clave: definición de una estrategia de posicionamiento que asegure una sola proposición de valor, revisión profunda de la gestión de las relaciones con los clientes, reducción de costos en las áreas de operaciones del negocio, rediseño del modelo operacional y reinvención de la cultura de gestión y organizacional para responder de la manera más rápida posible a las necesidades de los clientes y a los cambios en el mercado. Véase figura 11.3. Un negocio integrado en la cadena de valor debe tener la capacidad de responder con flexibilidad y velocidad a cualquier demanda de los clientes, oportunidad de mercado o amenaza externa, para lo cual debe establecer un mayor enfoque en la diferenciación, establecer una mejor capacidad de respuesta a los cambios del mercado y demandas cada vez más complejas, adaptarse a las fluctuaciones de la economía y a las preferencias del producto, y por último, mejorar la capacidad de recuperación ante las situaciones de incertidumbre tanto internas como externas. En cuanto a la tecnología, de las empresas integradas en la cadena de valor, requieren de sistemas de información diferentes. Deben adoptar otros procesos de negocios y aplicaciones. Las interfaces técnicas abiertas y los estándares convenidos son la única forma de conectarlo todo. La virtualización y la autonomía son atributos tecnológicos que muchas empresas ya están aprovechando para mejorar su infraestructura y, así, administrar y compartir los recursos de computación. 426 GESTIÓN ESTRATÉGICA DE COSTOS Figura 11.3 Transformación empresarial hacia la fase de la cadena de valor integrada Al hacer referencia al tema de los costos, este enfoque es diferente del desarrollado por la contabilidad tradicional, la cual se basa en el concepto de valor agregado, que supone maximizar la diferencia entre las compras y las ventas. Es decir que el valor agregado fija su atención en las funciones internas de la empresa. La gestión estratégica de costos nos explica que al fijar un enfoque tan estrecho, como lo es el valor agregado, la empresa, pierde una serie de ventajas y oportunidades que comienzan antes de la compra y terminan mucho después de la venta al cliente, es decir que el concepto de valor agregado tiene dos grandes problemas: comienza demasiado tarde y termina demasiado pronto. El análisis de los costos se centra dentro de la empresa y no explota las relaciones con los proveedores y los clientes. Metodología de la cadena de valor Para construir una cadena de valor, los pasos fundamentales son: a) Identificar: la cadena de valor de la industria y asignarle a las actividades costos, ingresos y activos. b) Diagnosticar cuáles son las causales de costos que regulan cada actividad de valor. c) Desarrollar una ventaja competitiva sostenible, bien sea determinando las causales de costo mejor que los competidores, o bien reconfigurando la cadena de valores. 427 CONTABILIDAD DE COSTOS La ventaja competitiva no puede analizarse dentro de una empresa como un todo, sino que debe descomponerse la cadena de valores en sus diferentes actividades estratégicas, ya que cada una incurre en costos, genera ingresos y está ligada a activos. A partir del análisis anterior, se deben identificar las causales de costos que expliquen las variaciones de costos en cada actividad de valor. En la contabilidad tradicional, el costo tiene una sola causal, la cual se relaciona con el volumen de actividad o de producción. En la cadena de valores coexisten múltiples causales de costos, las cuales además difieren a través de las actividades de valor. Éstas pueden ser estructurales o de ejecución. Las primeras se definen como aquellas que al ser elegidas por la empresa impulsan el costo del producto; éstas son: a) Cuantía de la inversión que se va a realizar en áreas de fabricación, investigación, recursos de marketing, etc. b) Extensión, es decir, el grado de integración vertical. c) Experiencia, se refiere al número de veces que en el pasado la empresa ha realizado lo que ahora está haciendo de nuevo. d) Tecnología, se refiere a los métodos tecnológicos utilizados en cada etapa de la cadena de valores. e) Complejidad, se refiere a la amplitud de la línea de productos o servicios que se ofrecerán a los clientes. Las causales de ejecución son aquellas decisivas para establecer la posición de costos de una empresa y que dependen de sus habilidades para ejecutarlas con éxito. Dentro de la lista de estas causales podemos mencionar las siguientes: a) b) c) d) e) f) Compromiso con el grupo de trabajo. Gerencia de calidad total. Utilización de la capacidad. Eficiencia en la distribución de la planta. Configuración del producto. Aprovechamiento de los nexos existentes con proveedores y/o clientes a través de la cadena de valores de la empresa. Luego de identificar la cadena de valor y de diagnosticar las causales de costos de cada actividad, se puede ganar una ventaja competitiva sostenible por medio de dos formas: a) Controlando las causales de costos mejor que los competidores, es decir, mejorar el rendimiento de las causales de costos. b) Reestructurando la cadena de valor. 428 GESTIÓN ESTRATÉGICA DE COSTOS Posicionamiento estratégico Aquí se analiza el papel de la información contable dentro del negocio, que en principio es facilitar el desarrollo y la implantación de estrategias. Esto es lo que hace diferente a la gerencia estratégica de costos, respecto a la contabilidad tradicional. Las estrategias difieren en los diversos tipos de organización y los controles deben adaptarse a los requerimientos de las estrategias elegidas. La relación entre los controles y las estrategias tienen su origen en las siguientes ideas: Para la ejecución eficaz, diferentes estrategias requieren diferentes prioridades de tareas, factores claves para el éxito, experiencias, perspectivas y comportamientos. Los sistemas de control son unidades de medida que influyen en el comportamiento de las personas cuyas actividades se están midiendo. Por ello debe realizarse un diseño de sistemas de control acorde con la coherencia entre la estrategia y la influencia sobre las personas. El control depende de la estrategia elegida para obtener la ventaja competitiva y de las opciones que se escojan respecto de la cadena de valor. Esto es a la luz de la misión formulada por la organización. Así , cada organización, dependiendo de la misión formulada y de la estrategia elegida, debe asignar un sistema de control tomando en consideración también otros factores como la tecnología, la cultura, y el contexto externo del ambiente. Análisis de causales de costos El tercer elemento constitutivo de la gestión estratégica de costos es el concepto de las causales del costo. Éstas toman un lugar preponderante, debido al enfoque estratégico que se le da y sobre todo por la unión, en la que se relacionan con la cadena de valor y el posicionamiento. Se acepta entonces el hecho de que los costos son impulsados por múltiples factores, lo cual también explica las distintas variaciones de costos en cada actividad. Como se mencionó anteriormente, en la contabilidad tradicional, el costo es una función exclusiva del volumen de producción. De ahí se desprende una serie de análisis relativos a este factor, dentro de los cuales se mencionan, a modo de ejemplo, los siguientes: la división entre costo fijo y variable, la relación volumen, costo, utilidad, y el control presupuestario. Es aquí donde la gestión de costos no considera al volumen de producción como causal del costo, sino que además incorpora una serie de modelos más avanzados en la relación de la causalidad del costo. La gestión estratégica de costos avanza sobre la contabilidad tradicional al enfocar los temas desde otro ángulo, y cataloga el costo dentro del espectro de toma de decisiones en la empresa de manera integral y abre un camino distinto hacia herramientas de gestión, que pueden utilizarse en mejorar la administración de una organización. 429 CONTABILIDAD DE COSTOS Liderazgo en costos Consiste en lograr un bajo costo con respecto a los competidores. Éste puede lograrse mediante sistemas tales como economías de escala, efectos de la curva de aprendizaje y minimización en costos de desarrollo e investigación. Es apto en casos de gran volumen de producción y con cuotas de mercado relativamente altas en las industrias. Diferenciación El principal objetivo es diferenciar o distinguir el producto que ofrece la unidad de negocios, creando algo que los clientes perciban como distinto, exclusivo o superior respecto de la competencia. En algunos casos la diferencia percibe por el cliente. Enfoque Busca segmentar los mercados y atraer solamente a uno o varios de los grupos de consumidores o compradores de la organización. Éste es el ejemplo de los nichos de mercado. A partir de los conceptos anteriores, se puede establecer cuál es la relación entre lo estratégico y los costos, con el fin de establecer la gestión estrategia de costos. Ésta busca un nuevo enfoque respecto de la contabilidad tradicional, formulando una visión estratégica cuyo objetivo es alcanzar un grado de integración entre los costos y la cadena de valor. Resumen La gestión estratégica de costos es un proceso cíclico de formulación de estrategias, su comunicación y desarrollo, y utilización de tácticas para implementarlas, y el establecimiento de controles para supervisar el éxito de las etapas anteriores. Por ello, la información contable es de gran relevancia para cada etapa de este ciclo y es la base para realizar el análisis financiero, el cual constituye un elemento del proceso de evaluación de estrategias alternativas. La meta de la gestión estratégica de costos es obtener una ventaja competitiva, de manera que se asegure la supervivencia a largo plazo. Las diferentes estrategias crean diversos conjuntos de actividades, y al asignar costos a dichas actividades, es posible costear las estrategias. Para lograr lo anterior, es necesario conocer la organización, sus actividades de operación y las bases de costos asociadas a la gestión estratégica de costos, identificando la cadena de valor de la empresa y la cadena de valor industrial, para un análisis estratégico a través de vínculos internos y externos. La planeación y la toma de decisiones estratégicas requieren un conjunto mucho más amplio de información de costos que el que produce la información tradicional. También necesitan información externa, como datos de clientes, competencia y regulación gubernamental. 430 GESTIÓN ESTRATÉGICA DE COSTOS Se puede definir la gestión estratégica de costos como el área que tiene bajo su responsabilidad la búsqueda del conocimiento sofisticado de la estructura de costos de la empresa, con la finalidad de lograr ventajas competitivas sostenibles y continuas en el tiempo. Así, cada organización, dependiendo de la misión formulada y de la estrategia elegida, deberá asignar un sistema de control tomando en consideración también otros factores como la tecnología, la cultura, el contexto externo del ambiente. Actividades para el desarrollo de competencias PREGUNTAS 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. DE AUTOEVALUACIÓN ¿Qué es análisis de la cadena de valor y cuál es su función? ¿Qué significa obtener una ventaja competitiva? ¿Cuáles son los elementos estratégicos más importantes para una empresa? ¿Cuál es la función de la gestión estratégica de costos? ¿Por qué la contabilidad tradicional de costos no fundamenta la gestión estratégica? ¿Qué es una estrategia? ¿Qué significa liderazgo en costos? ¿En qué consisten la diferenciación y el enfoque? ¿Cuáles son las cinco fuerzas competitivas expuestas por Porter? ¿De qué forma el análisis de la cadena de valor facilita la toma de decisiones? ¿En qué consiste el análisis de las causales de costos? ¿En que consiste el análisis del posicionamiento estratégico? PREGUNTAS DE SELECCIÓN CON ÚNICA RESPUESTA Marque con una X la respuesta correcta. 1. Una estrategia es determinar: a) Cantidad de empleados b) Cantidad de órdenes de compra c) Horas de inspección d) Acudir a sugerencias de los empleados 2. El liderazgo en costos consiste en: a) Vender a menor precio que la competencia b) Utilizar la capacidad instalada al 100% c) Aplicar economías de escala d) Aprovechar los vínculos internos 431 CONTABILIDAD 3. Los a) b) c) d) 4. La a) b) c) d) DE COSTOS sistemas de control estratégico son medidas para: Inspección Determinar número de órdenes de compra Definir debilidades Evaluar la gestión estratégica cadena de valores consiste en: Valor agregado Costo en función del volumen de producción Decisiones estratégicas Conjunto de actividades relacionadas 5. Una causal de ejecución tiene que ver con: a) Gestión estratégica de costos b) Gerencia de la calidad total c) Sistema contable d) Número de empleados 432 Glosario El presente glosario pretende unificar la terminología utilizada en la contabilidad de costos, ya que es frecuente la confusión en relación con diferentes términos de costos que tienen el mismo significado. Administración de la calidad total. Filosofía que exige crear un ambiente que permita que los productos o servicios tiendan a cero defectos. Análisis de causales de costos. Analiza la compleja interrelación del conjunto de causales de costos que funcionan en cualquier situación dada. Análisis de posicionamiento estratégico. Analiza las estrategias para obtener liderazgo en costos o diferenciación de productos. Análisis de variaciones. Las variaciones de precios y cantidad de materiales, de salario y de tiempo por concepto de mano de obra directa, y de presupuesto, capacidad y eficiencia en costos indirectos, deben ser objeto de serios análisis pata obtener un mejor control de la producción. Cadena de valor. Actividades requeridas para diseñar, desarrollar, fabricar, vender, distribuir y dar servicio a un producto o servicio. Cadena de valor industrial. Actividades creadoras de valor, desde la materia prima en bruto hasta los clientes finales. Capacidad normal de producción o capacidad práctica. Tiene en cuenta todos los factores humanos y mecánicos en el cálculo de los costos indirectos presupuestados de producción. Centros de costos. Se establecen en costos estándar. Se espera que de ellos venga la información necesaria para establecer las diferencias entre los costos estándar y los costos reales. Centros de responsabilidad. Son centros en las áreas de producción y mercadeo, en los cuales se busca responsabilizar el mayor número posible de personas. Surge así la contabilidad por niveles de responsabilidad. Contabilidad sistematizada. Es la utilización, en costos, de programas de computación para facilitar toda clase de operaciones contables, mediante el empleo de microprocesadores. CONTABILIDAD DE COSTOS Control interno. Su objetivo final es reducir los costos de producción, sin afectar la calidad, mediante la utilización de los presupuestos flexibles y los costos estándar. Costeo directo o costos marginales. Es un método basado en costos estándar y costeo directo, en el cual el costo de producción está dado por la suma de los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos variables de producción y de administración y ventas. Costeo estándar. Es el método de costeo más moderno, basado en costos estándar y costeo directo, en el cual el análisis de variaciones se hace con base en un nivel de actividad ejemplo: horas estándar. Costo. Son los egresos necesarios para adquirir o producir bienes y servicios. Costos de calidad. Costos en que se incurre por falta de calidad. Costo del producto. Son los costos que se incurren por concepto de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación, para hacer un producto. Costo estándar de costos indirectos de fabricación. Es el tercer elemento de costo en costos estándar. Costo estimado. Es un costo que surge como un pronóstico de lo que se espera que sean los costos de producción, antes de que ésta se realice. Costo primo. Es la suma de los costos de material directo y la mano de obra directa. Costos de absorción. También conocidos como costos totales, son aquellos costos de producción que incluyen materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos fijos y variables. Costos de conversión. Son los costos de mano de obra directa y costos indirectos de fabricación que se requieren para convertir la materia prima (material directo) en un producto. Costos de distribución o costos del periodo. Hace referencia a costos que se presentan durante las labores de distribución de los productos, en relación con su venta. Costos de estructura o costos fijos. Son aquellos costos que permanecen invariables durante el periodo contable de una empresa. Costos de evaluación. Son incurridos para determinar si los productos o servicios son conformes a sus requerimientos. Costos de prevención. Aquellos en que se incurre para evitar defectos en los productos y servicios que se producen. Costos diferenciales o alternativos. También se conocen como costos incrementales o diferenciales, pertinentes o costos futuros, y son todos aquellos que aumentarán o disminuirán en el futuro, como resultado de una toma de decisiones en el presente. Costos directos. Son los costos que pueden ser identificados con productos o departamentos de producción. Costos históricos. Son los costos reales de producción que utilizan los dos grandes sistemas de costos, pero no son los más apropiados para controlar la producción. Costos indirectos aplicados. Son costos indirectos que se aplican a la producción en un trabajo particular. No son reales ni presupuestados, y contablemente tienen un saldo crédito. 434 GLOSARIO Costos indirectos de fabricación reales. Se conocen también como CIF control, carga fabril, y son en realidad los costos Indirectos de producción. Costos indirectos presupuestados. Es un presupuesto de los costos indirectos de fabricación, que se necesita para el cálculo de la tasa estándar. Costos indirectos. Se catalogan así los costos que no se pueden identificar con productos o departamentos de producción. Costos operacionales o variables. Son costos que varían proporcionalmente al volumen de producción y de ventas. Costos por fallas externas. Incurridos porque los productos o servicios no se conforman según los requerimientos y se descubren después de venderse a terceros. Costos por fallas internas. Se presentan cuando los productos o servicios no cumplen los requerimientos y se descubren antes de la venta externa. Costeo por órdenes de producción. Es un sistema de costeo mediante el cual los costos se calculan por tareas o trabajos específicos; es propio de las empresas que tienen una producción intermitente. Costeo por procesos. Bajo este sistema, los costos unitarios se calculan con base en la denominada producción equivalente; son propios de las empresas de producción continua. Costos predeterminados. Son costos cuyo cálculo se hace en forma muy científica antes de que se realice la producción, y dan origen a los costos estándar. Costos semivariables. Se denomina así a los costos que encierran elementos fijos y variables. Costo-volumen-utilidad. Modelo que ayuda a la administración a determinar qué acciones se deben tomar para lograr utilidades. Departamentalización de los costos indirectos. Es un procedimiento mediante el cual los costos indirectos de fabricación de los departamentos de servicios son absorbidos por los diferentes departamentos de producción. Departamentos de producción. En estos departamentos sólo se incurre en costos por concepto de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de producción. Departamentos de servicios. En estos departamentos de producción sólo se incurre en costos por concepto de costos indirectos. Estándares de calidad. Perspectiva del cliente sobre la calidad, la cual debe tenerse en cuenta en el momento en que se fijan los niveles de calidad aceptables. Estrategia. Conjunto integrado de acciones destinadas a alcanzar una ventaja competitiva. Estrategia corporativa. Asignación de recursos entre varios negocios o divisiones de la empresa. Estrategia del negocio. Se refiere a la posición competitiva de un negocio en particular. Estrategia funcional. Se limita a las acciones, respecto a funciones específicas. Gestión estratégica de costos. Uso de datos de costos para desarrollar e identificar estrategias que conduzcan a una ventaja competitiva sostenible. 435 CONTABILIDAD DE COSTOS Informe de costos de producción. Remplaza la hoja de costos por trabajo e indica los costos unitarios de producción, de un departamento a otro, hasta llegar al almacén como productos terminados. Informe de unidades. Es un cuadro utilizado en costos por procesos, en el cual se indica cuántas unidades se terminaron en un periodo, cuántas quedaron en proceso y cuántas se perdieron. Inventario de materiales. Es la materia prima que queda al final de un periodo contable, sin haber sido utilizada en producción. Inventario de productos en proceso. Es una cuenta de control en costos que suele abreviarse como Inventario PEP y es resumen de tres cuentas auxiliares por cada elemento de costo, que no ha sido considerada como producto terminado, o que le falta alguno de los elementos Inventario de productos terminados. Con este término se cobija a las unidades que han sido terminadas en un periodo de producción, y que no han sido llevadas al almacén. Inventario PEP (CIF). Es la cuenta auxiliar (débito) con la cual se registra el uso de los materiales directos en producción, y equivale a los costos indirectos aplicados (crédito), en los sistemas de costos históricos por órdenes de fabricación y por procesos. Margen de contribución. Exceso de los ingresos con respecto al costo variable para cubrir costos fijos. Margen de seguridad. Número de unidades adicionales que la empresa puede vender sin que incurra en pérdidas. Mejoramiento continuo. Filosofía que tiene como objetivo mejorar los productos, los procesos, la maquinaria y los métodos de trabajo mediante recomendaciones de un equipo de trabajo en un ciclo que nunca termina. Nómina de fábrica. Son los salarios de los obreros de producción, tanto directos como indirectos excluyendo los salarios de administración y de ventas que se consideran como costos del periodo. Piezas acabadas. Es un término utilizado en algunas industrias como sinónimo de materiales. Es decir, son productos acabados en unas empresas y materia prima requerida en otras. Planeación. Fijación de objetivos e identificación de métodos para alcanzarlos. Prestaciones sociales. Con estos costos, las empresas absorben necesidades insatisfechas de los trabajadores con problemas de educación, salud, recreación y actividades culturales. Presupuestos estáticos. Es un término para designar el cálculo de presupuestos que se basa en un solo nivel de actividad denominado nivel normal, el cual se considera en general como 100%. Presupuestos flexibles. Se denominan también presupuestos movibles, dinámicos, variables, y su característica es que se elaboran para diferentes volúmenes de producción o de ventas. Producción equivalente. Es un término usado en costos por procesos, mediante el cual se indica la forma como se calcula el costo que por cada elemento tienen las unidades que han sido terminadas en cada departamento. 436 GLOSARIO Punto de cierre. Volumen de actividad donde los ingresos de la empresa sólo cubren los costos y gastos vivos. Punto de equilibrio. Punto en el que los ingresos son iguales a los costos totales; no hay utilidad ni pérdida. Semielaborados. Son productos que quedan sin terminar al finalizar un periodo de producción. En realidad, se trata de un trabajo en proceso o de un producto en proceso. Requisición de materiales. Es una solicitud de materiales exigida por el almacenista para entregar materia prima a producción. Suministros de fábrica. Se trata de diversos implementos como jabones aceites, grasas, etc., que se requieren para que funcionen bien las máquinas y la planta de producción. Tasa estándar de costos indirectos. Es una relación entre los costos indirectos presupuestados de producción y una base presupuestada que puede ser horas de mano de obra directa o costo de esas horas. Tasa estándar fija. Se diferencia de la anterior en que los costos indirectos presupuestados son fijos. Tasa estándar variable. Los costos indirectos presupuestados, en este caso, son variables. Variación de capacidad. Surge esta variación cuando se evalúa con la tasa estándar fija la diferencia entre las horas reales y las presupuestadas. Variación de eficiencia. Esta variación se presenta cuando se evalúa con la tasa estándar la diferencia entre las horas estándar y las horas reales. Variación de precio. Surge en costos estándar al establecer la diferencia entre los costos indirectos de producción expresados en el nivel real y los costos indirectos reales. Variación de salario. Se presenta en costos estándar al surgir una diferencia entre los precios estándar y los precios reales de mano de obra. Variación de tiempo. Es la diferencia entre la cantidad estándar de mano de obra directa y la cantidad real. O sea, horas estándar por precio unitario estándar, menos horas reales por precio unitario real. Variación neta de costos indirectos. Es la diferencia entre el costo estándar por concepto de costos indirectos de producción y el costo real de los costos indirectos de esa misma producción. Variación neta de mano de obra directa. Es la suma algebraica de las variaciones de salario y de tiempo. Variación neta de materiales. Es la suma algebraica de las variaciones de precio y de cantidad de materiales. Variaciones controlables. Son variaciones de costos indirectos de producción que pueden ser controladas por la empresa. Variaciones incontrolables. Son variaciones de costos indirectos de producción que no pueden ser controladas por la empresa. Ventaja competitiva. Creación de un valor más alto para el cliente, a un costo inferior que el de los competidores. 437 Bibliografía Anderson-Mayer-Wyatt, Accounting: Basic Financial, Cost, and Control Concepts, John Wiley Sons Inc., New York, 1965. Anthony, Robert N. La contabilidad en la administración de empresas, Uthea, México, 1964. 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Peruca Orfei, Coeficientes estándar en la previsión y control de la empresa, Ediciones Deusto, Bilbao, 1966. 440 ÍNDICE Índice A ABM (veáse Gerencia basada en actividades) Cadena de valor en la, 367 análisis de, 367 como herramienta gerencial, 368 elementos de la, 367 uso de la, 371 objetivo fundamental de la, 361 principales características de la, 362 toma de decisiones de la, 362 Actividad(es), 353-375 asignación de las, 357 clasificación de las, 354 costo de, en una cadena de valor, 370 tipo de factura, 370 estructurales, 370 realizables, 370 generación basada en, 359 identificación de las, 354 medidas de, 356 Administración: de control de la calidad, 399 de la calidad total, 399 B Bases: de actividad, 357 de repartición, 131-132 depreciación, 132 electricidad, 131-132 impuestos, 132 Benchmarking, 369 C Cadena de valor, análisis de la, 367 como herramienta gerencial, 368 elementos de la, 367 actividades, de soporte, 363 primarias, 367 el margen, 368 tipo de actividad de la, aseguramiento de la calidad, 369 directas, 368 indirectas, 369 usos de la, 371 Centro de costos, 352, 358 Conductores de costos, estructurales, 370 realizables, 370 Contabilización: de las prestaciones sociales, 36 de las variaciones, 92 cierre de las, 92 del consumo de la mano de obra, 35 de los costos indirectos de fabricación, aplicados a la producción, 72 reales, 72, 73 de los productos terminados, 77, 78 del pago de la mano de obra, 34 Cooper, Robin, 352, 364 Costeo(s): 441 CONTABILIDAD DE COSTOS análisis de variaciones de los, 364 basados en actividades, 352-364 cálculos de, estándar, 364 combinación de los métodos de, 325-326 directo, 6 anotaciones finales, 327 método del, 325 estándar(es), 234-243, 328 control de los, 238 diseño de un sistema de, 238 cálculos de los datos predeterminados, 239 confrontación de los costos predeterminados con los reales, 239 elaboración de una carta de flujo de trabajo, 239 fijación de los centros de costos, 239 importancia de los, 234 revisión de los, 237 tipos de, a corto plazo, 237 ideales, 236 normales, 236 ventajas de los, control de producción, 235 establecimiento de políticas de presión, 235 preparación de presupuestos, 236 y los presupuestos, 364 históricos, 364 por absorción, 6, 363 por órdenes de producción, 6, 24, 164, 165 costo, de producción en el, fijos, 165 variables, 165 indirecto en el, 165 primo en el, 165 elementos en los, por tareas, 165 materiales directos en el, 165 producción en el, 442 intermitente, 165 por procesos, 6, 164-211 aplicación del, en datos, históricos, 164 predeterminados, 164, 207 control de, 207 diseño de un sistema de, 167 informe, de costos de producción, 175-178 de unidades, 175 líneas de producción de, 206 naturaleza de los, 164 objetivos de, 166 producción del, continua, 165 técnicas de, 168 problemas del, 366 proceso final de, 357 sistemas de, 6 tipos de, contemporáneos, 363 tradicionales, 363 tradicional, 352 Cost-drivers, 356 Costo(s), 2, 9 acumulación de los, 23 asignación de los, 365 clasificación de los, 4 contabilidad de, fases I, II, III, IV, 364 de administración de calidad, catálogo de cuentas para los, 406 clasificación de los, 400 cómo identificar los, 403-404 en ventas, 409 importancia de los, 402-403 naturaleza de los, 398 necesidad de medir los, 404 presentación e informes de, 407, 408 proceso para implementar un sistema de, ÍNDICE 404-406 sistema de, 398 sobre, costo de producción, 409 costo de ventas, 409 costo indirecto de fabricación, 409 gasto de administración, 409 mano de obra, 409 materia prima utilizada, 409 MP + MOD, 409 valor agregado ventajas de un sistema de, 411-413 de fabricación, 9 del material directo, 2 de los productos, 352, 355, 366 de mano de obre directa, 2 de mercadeo, 4 departamentalización de los, 128, 129 naturaleza, 128 de producción, 4, 9 directos, 8, 356, 366 estructurales, 370 fijos, 7 flujo de, 3 generadores de, 356 cost-drivers, 356 gestión estratégica, 420-429 históricos, 4 identificación de los elementos del, 355 edificios e instalaciones, 356 equipos, 356 mano de obra, directa, 355 indirecta, 355 materias primas y materiales, 355 publicidad y gastos de venta, 356 servicios de terceros, 355 indirectos, 8, 99, 356 centro de, 130, 131 cierre de los, 73, 74 sub o sobreaplicados, 75-77 coeficiente regulador de, 67 contabilización de los, 72 de fabricación reales, 72, 73 de fabricación, 58, 59, 62, 72, 130 capacidad normal de producción, 263 media, 264 teórica o ideal, 264 cierre de los, 73, 74 control de los, 99 distribución de los, 131 naturaleza, 263 por departamento, 129 tasa estándar de, 264 fija, 265 variable, 265 técnicas para presupuestar los, 58, 59 variación(es), contabilización de las, 283 método de, 276-278 de dos, análisis, 279 de tres, 278 neta de, 266 análisis de, 268 enfoque, actual, 272 tradicional, 268 causas que originan las, 267 distribución de los, 129 estimación de los, 66, 67 fijos, 54, 55, 68 alquiler, 54 depreciación, 54 impuestos, 54 métodos para calcular la tasa predeterminada de los, 68 seguros, 54 subdivisión de los, 57 semivariables, 56-58 variables, 55 variación neta de los, 85, 86 causas que originan la, 86-90 información del análisis estratégico de, 370 443 CONTABILIDAD DE COSTOS marginales, 320 costos operacionales de, 34 de estructura, 321 naturaleza de los, 320 objetos de los, 320 por órdenes de producción, 4 por procesos, 4 predeterminados, 4 producción equivalente del, 171 reales, 359 realizables, 370 semivariable, 56 unitarios equivalentes, 166, 169, 171 variables, 7, 60 visión horizontal del, 354 volumen de utilidad (CVU), naturaleza de la relación, 380, 381 E Estado de costos, 352 Estándar(es) de material(es) directo(s) contabilización compra de, método del kardex al, estándar, 243 real, 243 del consumo de los, 246 hoja de especificaciones, 242 predeterminación del, de la cantidad del usado, 241 causas que originan la variación, 246 precio del, 240 causas que originan la variación del, 243 variaciones, 242 estrategias de negocio: concepto, 421 elementos fundamentales de una, evaluación interna, 422 examen del medio, 422 formulación de la, 422 444 fuerzas competitivas, 422-423 misión del negocio, 422 presupuestación de la, 422 programación de la, 422 F Factores de asociación, 357 Financiera: información, 400 Fórmula(s), 12 presupuestal, 274 Fortaleza competitiva, 360 G Gasto(s), 2, 9, 355 administrativos, 7 de manejo de materiales, 28 del periodo, 7 racionalización del, 360 Gestión estratégica de costos, 420-429 análisis de la, 423 cadena de valor de la, 423 integrada, 425-427 metodología de la, 427, 428 causales de, ejecución, 428 estructurales, 428 pasos fundamentales de, 427 ventaja competitiva, 428 de causales de costos, 429 posicionamiento estratégico, 429 H Hoja de especificaciones, 242 I Indicadores de calidad, 409 Ingresos, 384 Inventario(s): ÍNDICE clasificación de, 28 de materias primas, 28 de productos, en proceso, 28 terminados, 28 de suministro o de fábrica, 29 métodos de valuación de, comparación de los métodos, 29, 30 K Kaplan, Robert, 352, 356, 364, 420 M Mano de obra, 252, 262 contabilización, del consumo de la, 35 del pago de la, 34 control de la, 32 directa, 30, 31 indirecta, 30, 31, 54 naturaleza de la, 30, 252 predeterminación, de las horas de, 253 del salario de la, 253 variaciones, 254 causas que originan las, 255 Margen: de contribución, 382 de seguridad, 384 Materia: prima, 25 Material(es), 25 contabilización del uso de los, 26, 27 directos, 25 gastos de manejo de, 28 indirectos, 25, 54 para producción, 25, 26 Medidas de consumo, 357 Métodos(s): algebraico, 381 contables para registrar los costos estándar, 240 registro, combinado, 240 parcial, 240 uniforme, 240 de costos, 320 de la fórmula presupuestaria, 99 del costo fijo, 99 del diagrama de dispersión, 59, 60 del kardex al, estándar, 243 real, 243 de los mínimos cuadrados, 63 de tabla columnar, 273 de fórmula, 273 gráfico, 273 directo de repartición, 133-136 escalonado, 136 estadísticos, 59 método del diagrama de dispersión, 59 método de los mínimos cuadrados, 59, 63 método de punto alto punto bajo, 59 gráfico, 383 para calcular la tasa predeterminada de los costos indirectos, 68-72 con base en, el costo de las horas de mano de obra directa, 69, 70 el costo de los materiales directos, 70 el costo primo, 70 las horas de mano de obra indirecta, 69 las horas máquina, 71, 72 las unidades producidas, 68, 69 variable, 320 de costos, 320 Modelo tradicional, limitaciones del, 351 P Planeación de utilidades, 387 Porter, Michael E., 367-368, 422 445 CONTABILIDAD DE COSTOS Presupuestos flexibles, 273 Prevención, 410 Producción: capacidad de, 91 práctica o normal, 91 real, 91 teórica, 91 centro de, 128 servicios, 129 departamento de, 128 equivalente, 171, 172 método para computarla, 175 PEPS, 175 UEPS, 175 venta de unidades directamente de la, 78 Productividad: industrial, 398 Provisión para prestaciones sociales, 37 Punto de equilibrio financiero o de cierre, 358 R Rentabilidad, 362, 388 S Salario(s): control del, 33 de administración, 31 de oficinas de fábrica, 31 de supervisión de fábrica, 31 de ventas, 32 por horas extras, 31 por tiempo ocioso, 31 Sistema(s): ABC, agrupación del según su causalidad, 365 aplicación del, 363 asignación de los costos, 365 factores de asignación, 366 finalidad del, 366 446 de valor, 369 las cadenas de valor de los, canales, 369 compradores, 369 proveedores, 367 Suministros de fábrica, 25 T Tasa(s): departamentalizadas, cálculo de las, 136 estándar, fija, 265 variable, 265 predeterminada, 67 rata o alícuota, 67 U Utilidades, 388 V Ventas, 368

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