COSA SI INTENDE PER PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO (CAP.1)
L’azienda deve gestire e coordinare interessi diversi di una pluralità di soggetti.
La gestione dell’organizzazione è fondamentale per collegare le varie parti dell’organizzazione
aziendale e soddisfarne gli interessi.
Le informazioni sono ottenute in via informale, tuttavia la maggior parte, in realtà sono ottenute in
via formale attraverso sistemi di elaborazione e rilevazione necessari a:
- Alimentare i flussi di comunicazione economica con soggetti esterni all’azienda
- In un’ottica interna, per sostenere le scelte di gestione aziendale per il management.
Questo sistema di informazioni formali prende il nome di sistema di amministrazione e controllo
(SAC) costituito da: sistema di contabilità generale, sistema di programmazione e controllo.
Differenze tra il sistema di contabilità generale e il sistema di programmazione e controllo:
1)
-
Sistema di contabilità generale:
Rivolto a soggetti esterni
Vincolati da principi contabili standard
Orientati al passato (es. confronto tra risultati effettivi del 2022 con quelli del 2021)
Misurazione della performance di carattere esclusivamente economico-finanziario
Feedback sull’andamento globale dell’azienda
La periodicità del bilancio è predefinita e concertata in determinati periodi.
2)
-
Sistema di controllo e gestione:
Rivolto a soggetti interni all’azienda
Nessun vincolo da rispettare
Servono da supporto per le decisioni strategiche del management
Orientati al futuro (es. budget 2022 e confronto con i risultati effettivi del 2022)
Misurazione della performance di carattere economico-finanziario ma anche tecnicooperativo.
No visione globale dell’azienda; l’analisi della performance viene effettuata per i singoli
centri di responsabilità
La periodicità del report è flessibile e non predeterminata.
-
FASI DELLA PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO (a supporto del managment):
1) Identificazione e definizione della strategia d’impresa, in base alla missione (perché
esistiamo?), visione (cosa vogliamo fare) e valori (che obiettivo vogliamo raggiungere per
avere successo) dell’impresa.
2) Trasformazione della strategia (identificata su un piano teorico) in un piano d’azione basato
su specifici obiettivi. È necessario indicare nel piano anche le misure (indicatori che
monitorano il successo), i target (livelli di performance che si intende raggiungere ed in
quanto tempo) e le iniziative.
3) Esecuzione della strategia
4) Monitoraggio performance ottenute
5) Report interno ed esterno dei risultati raggiunti ed eventuale revisione dei piani operativi e
strategici.
1
I sistemi di programmazione e controllo, in definitiva:
- supportano i processi di definizione degli obiettivi sui quali impegnare le azioni del manager
- misurano e classificano gli esiti del complesso di azioni attuate dal management
- producono i rendiconti (reporting) necessari per attivare il confronto sistematico tra obiettivi e
risultati (feedback), attraverso l’analisi degli scontamenti.
I sistemi di programmazione e controllo devono ispirarsi ad alcuni principi di fondo:
1) Bilanciamento tra il costo che l’azienda deve sostenere per l’ottenimento delle informazioni
e il beneficio che tali informazioni danno.
2) Impatto che le informazioni hanno sui comportamenti dei diversi individui nel sistema
organizzativo.
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CONCETTO DI COSTO
COSTO: valore monetario delle risorse sacrificate per raggiungere un obiettivo
OGGETTO DI COSTO: qualsiasi cosa per cui si desideri una misurazione separata dei costi (prodotto, servizio,
aree geografiche e attività).
Il controllo e il governo dei costi richiede che le ATTIVITA’ (output) vengano messe in relazione con i costi
delle risorse.
Il processo di analisi dei costi prevede:
1. Identificazione dell’attività svolta all’interno dell’organizzazione
2. Individuazione di misure di risultato per ciascuna attività
3. Messa in relazione delle misure di risultato con le risorse necessarie per produrre il risultato
medesimo.
Per DETERMINANTE DI COSTO si intende il fattore che più di ogni altro esprime il risultato di una data attività
(misura di output) e che genera costi.
La misurazione dei costi, quindi, è la componente del sistema di gestione dei costi dedicata alla
determinazione dei costi per finalità sia di supporto al processo decisionale del management, sia di
comunicazione economica e reporting economico-finanziario.
Esistono diverse tipologie di costo a seconda delle caratteristiche che si prendono in considerazione:
-
In relazione all’ OUTPUT:
a. Costi fissi totali: rimangono inalterati (costanti) al variare del volume di produzione.
Il costo fisso totale rimane identico anche quando cambia il livello di attività entro l’intervallo di
rilevanza.
Esempi di costi fissi: affitto di un immobile, salario pagato a un supervisore, assicurazione e
leasing. Un “costo fisso” è per definizione INVARIATO su un dato periodo di tempo, ma può
variare a lungo termine (es: può cambiare la capacità produttiva dell’impianto).
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Costi fissi unitari: diminuiscono all’aumentare del livello di produzione.
Il costo fisso unitario diminuisce quando aumenta il livello di attività (“economie di scala”)
b. Costi variabili totali: variano in modo direttamente proporzionale al variare del volume di
vendita/produzione.
Il costo variabile totale si modifica al variare del driver di costo.
Esempio: materiali utilizzati, costo del lavoro
Costi variabili unitari: sono costanti al cambiare del livello di produzione.
I costo variabili unitari rimangono identici entro ampi intervalli di rilevanza (approssimazione).
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-
In relazione alla possibilità di ricondurli a un oggetto di costo:
a. Costi diretti: è possibile tracciarli in modo specifico ed esclusivo rispetto a un dato oggetto di
costo in modo economicamente fattibile
b. Costi indiretti: non è possibile collegarli in modo specifico a un dato oggetto di costo in modo
economicamente fattibile
-
In relazione alla loro rappresentazione nei rendiconti economico-finanziari
a. Costi di prodotto: identificati con i beni prodotti o acquistati per la vendita.
Tali costi diventano prima parte del magazzino in quanto concorrono alla formazione delle
rimanenze.
Sono anche definiti INVENTARIABILI e configurano il costo dei beni venduti nel momento in cui
l’azienda preleva i prodotti finiti dal magazzino in seguito alla loro vendita.
b. Costi di periodo: insistono interamente su un determinato periodo e non concorrono alla
determinazione del valore delle rimanenze di prodotti finiti o semilavorati.
In relazione alla loro funzione di business:
Rendicontazione costi nello stato patrimoniale (azienda commerciale)
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Rendicontazione costi nello stato patrimoniale (azienda manifatturiera)
COSTI GENERALI DI PRODUZIONE: I costi generali di produzione comprendono tutti i costi
associati con il processo di produzione e che un’azienda può imputare ai prodotti fabbricati o ai
servizi erogati in modo economicamente fattibile. q I controller considerano indiretti molti costi
di manodopera, in quanto risulta impossibile o economicamente improponibile assegnare
queste attività a prodotti specifici.
COSTI SEMI-VARIABILI: Un costo che è in parte fisso e in parte varia con le modifiche del
livello di quantità (attività)
Esempi: costi telefonici che sono composti da una parte fissa e da una parte che varia in funzione
della quantità
COSTI A GRADINI: Un costo che è fisso su un determinato intervallo di produzione (quantità) ma che aumenta
all’aumentare della capacità (e dell’utilizzo di una particolare attività).
Quando i “gradini” sono relativamente ridotti, il comportamento è molto simile a quello di un costo variabile,
e si potrebbe considerarlo tale ai fini di una pianificazione, senza temere grandi perdite di precisione.
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ANALISI CVR:
L’analisi costi-volumi-risultati serve ai manager per calcolare l’ammontare di vendite necessarie per
ottenere un obiettivo in termini di risultato operativo (RO) o per verificare gli effetti sul risultato
operativo di variazioni di alcuni fattori quali: costi fissi, costi variabili…
In particolare, l’analisi esamina le relazioni tra i quattro seguenti elementi:
1) Prezzi dei prodotti
2) Volumi
3) Costi variabili unitari
4) Costi fissi totali.
Il primo passo dell’analisi consiste nel calcolo del BEP (punto di break even point), esso si ha nel
punto in cui RT=CT.
Il BEP può essere calcolato con due differenti modalità:
1) Metodo dell’equazione:
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2) Metodo del margine di contribuzione:
- RAPPRESENTAZIONE GRAFICA DEL BEP:
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IPOTESI ANALISI CVR:
1) È possibile classificare i costi in termini di fissi e variabili
2) il comportamento dei ricavi e dei costi (sia variabili che fissi) è lineare all’interno
dell’intervallo di rilevanza
3) non ci si aspettano cambiamenti nelle condizioni di efficienza o nella produttività
4) il mix di vendite rimane costante: il mix di vendite è dato dall’incidenza relativa nelle varie
tipologie di prodotti che concorrono a formare il totale delle vendite dell’impresa.
5) il numero di unità vendute è pari al numero di unità prodotte (pertanto le rimanenze
iniziali eguagliano le rimanenze finali).
- MARGINE DI SICUREZZA:
È dato dalle vendite effettive o previste in eccesso rispetto al volume di vendita di pareggio.
Indica l’ammontare di vendite che devono essere perdute prima che si inizino a registrare delle
perdite.
MdS= Q pianificata- BEP unità
- LEVA OPERATIVA:
dipende da:
• Rapporto CF/CV
• Misura la sensibilità del RO alla variazione dei ricavi di vendita
• Leva operativa= MdCtot/RO.
Nelle aziende con una leva operativa elevata (alti CF e bassi CV) piccoli cambiamenti nei volumi di
vendita si traducono in rilevanti variazioni del risultato operativo (sfruttamento delle economie di
scala).
In questo caso un contenuto aumento percentuale delle vendite può produrre un aumento rilevante
del RO.
Nelle aziende con una leva operativa bassa (CF bassi e CV alti) variazioni nei volumi di vendita hanno
un effetto più contenuto sul risultato operativo (flessibilità della struttura, meno rischiosa).
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COSTI DIRETTI E INDIRETTI
Finalità dei Cost Management systems
•
Fornire informazioni sui costi per supportare le decisioni manageriali strategiche:
- Scelta del mix ottimale di prodotti/clienti
- Definizione funzioni chiave della catena del valore e funzioni da esternalizzare
- Decisioni sul pricing e sugli investimenti
• Fornire informazioni sui costi per supportare il controllo operativo:
- Decisioni sul miglioramento dei processi
- Programmi di controllo dei costi
• Fornire misure sintetiche in merito alle rimanenze di esercizio e al costo dei beni prodotti per finalità
di comunicazione economica a investitori, creditori, portatori di interessi esterni all’azienda
I costi devono essere di volta in volta allocati ad una varietà di oggetti di costo per scopi diversi:
-
Verificare il prezzo di vendita di un prodotto, di un servizio o di un progetto/commessa
Calcolare il costo di un reparto produttivo per deciderne l’esternalizzazione
Determinare la redditività di una linea di prodotto, ecc.
Costi diretti e indiretti
La distinzione tra costi diretti e indiretti riguarda il modo in cui i costi vengono riferiti all’oggetto del calcolo:
Costi diretti Possono essere ricondotti ad un’unità di prodotto o ad un altro oggetto di costo in modo
specifico ed esclusivo. Esempio: materiali diretti utilizzati nella produzione di un prodotto
Costi indiretti non possono essere ricondotti a un’unità di prodotto o a un altro oggetto di costo in modo
specifico ed esclusivo. E’ tuttavia possibile ricondurli agli oggetti di costo attraverso un processo di allocazione
che utilizza misure di output (driver di costo) affidabili. Esempio: ammortamento di un impianto di produzione
Costi non allocati costi per i quali non è possibile identificare alcuna relazione con un oggetto di costo e che
per ragioni di economicità o di attendibilità si ritiene preferibile non allocare. Esempio: ricerca e sviluppo,
contabilità e controllo
N.B.: tutti i costi potrebbero essere allocati attraverso drivers semplici (per esempio volumi di prodotto o
fatturato). Tuttavia, al fine di rispettare la relazione tra costi non allocati e intensità di impiego delle risorse,
ove tali drivers non siano adeguati è preferibile non allocare i costi.
I costi non allocati cambiano in relazione alle tipologie di imprese, in presenza di diverse carene del valore e
sistemi operativi. I costi non allocati in un’azienda potrebbero essere costi indiretti in altre.
Costi di prodotto e costi di periodo
La distinzione è dovuta al principio di competenza in base al quale i costi sostenuti per generare un dato
ricavo dovrebbero essere “riconosciuti” nello stesso periodo in cui il ricavo è realizzato.
Costi di prodotto:
-
Sono i costi imputati al prodotto
Concorrono a definire il valore delle rimanenze (di prodotti finiti e semilavorati)
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-
Formano il costo del venduto
Includono i materiali diretti, la manodopera diretta e i costi indiretti di produzione (full cost
industriale).
Costi di periodo:
-
Non vengono inclusi nei costi di prodotto
Non concorrono alla formazione del valore delle rimanenze di esercizio ( di prodotti finiti e
semilavorati)
Vengono interamente “spesati” nel conto economico.
Si riferiscono ai costi non di produzione.
Costi e tipi di organizzazione
La composizione e la struttura dei costi dipende dal tipo di impresa (manifatturiera, commerciale, servizi,
ecc.): diversi processi di impiego dei fattori si traducono in costi diversi…
Aziende commerciali:
- acquistano prodotti finiti
- vendono prodotti finiti
Aziende manifatturiere:
- acquistano materie prime
- Producono e vendono prodotti finiti
Tuttavia, i principi di fondo di calcolo e di impiego dei costi non cambiano da impresa commerciale a impresa
manifatturiera: si applicano gli stessi concetti di base.
Le aziende manifatturiere articolano i costi di produzione in 3 grandi categorie:
1. Materiali diretti: materiali che diventano parte integrante del prodotto e che possono esservi
ricondotti facilmente (es: radio installata su un’automobile)
2. Manodopera diretta: costi di manodopera che possono essere ricondotti facilmente alle singole unità
di prodotto (es: i salari pagati agli operai della linea di produzione di un’automobile)
3. Costi generali (indiretti) di produzione: costi di produzione che non possono essere ricondotti in
modo diretto alle specifiche unità di prodotto (singolo prodotto).
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Alcuni esempi sono:
- Manodopera indiretta: salari pagati ai dipendenti non direttamente coinvolti nel lavoro di
produzione (addetti alla manutenzione, alla programmazione)
- Materiali indiretti: materiali ausiliari del processo di produzione (forniture per la pulizia degli
impianti, ecc.)
I sistemi di misurazione stabiliscono le modalità attraverso le quali tali costi possono essere misurati
(indirettamente) con riferimento al singolo prodotto al fine di determinarne il costo pieno industriale.
COSTO TOTALE: costo materiali diretti + costo MOD + costi generali di produzione = Costo pieno insutriale
Costi non di produzione: Esempi:
-
Costi di marketing e vendita: costi necessari per assicurare il flusso di ordini e
commercializzare il prodotto
Costi amministrativi e generali: costi relativi alle strutture amministrative e di direzione
dell’impresa
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Allocazione dei costi indiretti
Al fine di identificare il FULL COST, è necessario dunque considerare anche i costi indiretti che devono essere
ALLOCATI.
Un primo metodo di allocazione dei costi indiretti, è quello dei CMS TRADIZIONALI:
-
-
Hanno definito le modalità per la determinazione del full cost industriale di prodotto
Pertanto si sono prevalentemente concentrate sui costi di produzione, trattando i costi non
di produzione con metodologie spesso semplificate
Nelle imprese molto semplici (pochi oggetti di costo) in cui la maggioranza dei costi è
rappresentata da costi di materiali diretti e di manodopera diretta, i costi indiretti di
produzione vengono aggregati e allocati attraverso un’unica base di ripartizione (o driver di
costo).
Al crescere della complessità i costi indiretti sono suddivisi in aggregati che possono essere
definiti su base funzionale o per fasi del processo (reparti operativi) e allocati agli oggetti di
costo attraverso drivers specifici.
Criteri di imputazione dei costi indiretti
a. Orientamento ai fattori produttivi (coefficiente di allocazione unico di unità produttiva): con questo
metodo viene identificata una base di ripartizione specifica per ogni natura di costo.
Soprattutto in passato le aziende tendevano a usare la manodopera diretta come base di allocazione
dei costi indiretti. Questo in quanto, in presenza di processi produttivi manuali, era ragionevole
assumere che i costi indiretti fossero in qualche modo correlati ai costi di manodopera.
In questo caso i costi indiretti si raggruppano in un unico raggruppamento di costo (“cost pool”), e il
coefficiente di allocazione viene determinato in base alla MOD (ore Mod, costo Mod).
Aggregato (o pool di costi): raggruppamento di costi che un’azienda alloca ad attività o oggetti di costo
mediante una specifica base di allocazione.
COEFFICIENTE DI ALLOCAZIONE= Totale costi indiretti di produzione/(Totale ore Mod; totale costo Mod, ecc.)
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b. Orientamento funzionale: definisce aggregati di costo indiretto definiti in base alla loro
connotazione funzionale. Si individuano per tale via raggruppamenti di costi indiretti di produzione
riferibili alla manutenzione, alla progettazione, alla funzione di logistica in entrata,
Per ciascuno di tali aggregati si definisce base di imputazione appropriata determinando per tale via
un coefficiente di imputazione specifico per ciascun cost pool costruito su base funzionale.
c. Orientamento alle fasi del processo (reparti)
L’orientamento alle fasi del processo produttivo si sviluppa in due momenti:
1. Riclassificazione dei cost indiretti rispetto alle fasi del processo produttivo → si tratta di operare
una aggregazione dei costi rispetto a destinazioni rappresentate dai centri di costo, normalmente
coincidenti con i reparti di produzione;
2. Imputazione degli aggregati riferiti ai centri di costo all’unità di prodotto, mediante coefficienti
di imputazione, determinati per ciascun centro in funzione di basi di ripartizione ad essi specifici.
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FASE 1: attribuzione costi indiretti ai centri di costo:
FASE 2: Imputazione dei costi diretti ai prodotti. I costi diretti sono imputati ai prodotti
mediante metodo diretto P X Q
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FASE 3: imputazione dei costi indiretti dai reparti ai prodotti: i costi indiretti sono allocati ai
prodotti attraverso driver che possono essere specifici di ogni rearto.
Ricorso a coefficienti di allocazione multipli dei costi indiretti
In presenza di un elevato grado di diversificazione delle attività di produzione…
- Prodotti differenziati quanto a modalità produttive
- Processi produttivi con differente intensità di automazione
- Diversità nell’impiego dei reparti/fasi da parte dei prodotti
…può essere opportuno articolare il Cda dei costi indiretti.
Il ricorso a Cda multipli risponde ad una duplice esigenza:
-
Fornire informazioni di costo di prodotto/servizio maggiormente rilevanti ai fini di gestione
dei costi e supporto alle decisioni
- Agevolare la contabilizzazione dei costi relativi ai prodotti e servizi
Più in particolare, i Cda dei costi indiretti possono essere distinti per:
-
Reparto di produzione
Costi indiretti variabili e fissi
Impianto di produzione
Per linea di prodotto o classe di servizi
Per imputazione dei costi indiretti correlati ai materiali, manodopera o impianti
SOTTO-ASSORBIMENTO: ammontare dei costi indiretti allocati è inferiore all’ammontare dei costi indiretti
sostenuti
SOVRA-ASSORBIMENTO: ammontare dei costi indiretti allocati eccede l’ammontare effettivo del costo
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I SISTEMI ABC:
Come già visto con il metodo di allocazione dei costi tradizionale, i costi indiretti necessitano di
essere allocati:
- con il metodo tradizionale questi venivano allocati in base al relativo Cda (coefficiente di
allocazione) e alla base di ripartizione:
C. indiretti= Cda*B.allocazione
Dove
Cda= C.indiretti/ B.allocaz
- con il metodo dell’activity based costing, invece, i costi indiretti sono allocati in base ai rispettivi
driver di costo:
CDR= costo attività/Volume tot.
C. indiretti= CDR* Volume (del prodotto preso in considerazione)
- DIFFERENZE PRINCIPALI TRA I DUE METODI:
CMS TRADIZIONALE:
1) I CMS tradizionali si sono prevalentemente
concentrati sui costi di produzione, trattando i
costi non di produzione con metodologie spesso
semplificate.
2) È un metodo utilizzato nelle imprese più
semplici (con pochi oggetti di costo) le quali non
hanno interesse ad investire in un sistema ABC
ABC SYSTEMS:
1) Questi sistemi misurano tutti i costi rilevanti
per il management, ed estendono
l’imputazione dei costi al di là della
produzione,
includendo
i 18
costi
di
progettazione, marketing, elaborazione degli
ordini…
2) È un metodo utilizzato in imprese che
COME FUNZIONANO I SISTEMI ABC?
L’applicazione dei sistemi ABC si sviluppa in due fasi:
1) I costi delle risorse sono allocati alle attività attraverso i relativi driver di costo
CDR= costo attività/ volume totale
2) I costi delle attività vengono poi allocati agli oggetti costo attraverso i driver di costo delle
attività espressivi del consumo dell’attività da parte degli oggetti medesimi (driver specifici
per ogni attività.
Costo indiretto attività 1= CDR* Volume di quella specifica attività
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- STEP DA SEGUIRE PER UTILIZZARE IL METODO ABC (analitico):
1)
2)
3)
4)
Definire le attività
Definire il costo delle attività
Determinare i cost driver: ovvero i criteri tecnici di attribuzione del costo alle attività
Calcolare il cost driver rate: esso fornisce quanto costa eseguire una determinata attività.
Il cost driver rate si calcola: CDR= Costo attività/Volume totale dei driver di costo
5) Applicare il cost driver rate ai costi dei prodotti o servizi:
Costo attività1= CDR*Volume (del driver di costo dell’attività1).
- FINALITA’ DEL SISTEMA ABC:
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A) Misurazione dei costi dei prodotti/servizi:
i sistemi ABC forniscono informazioni di costo più accurate, infatti, grazie al ricorso a
molteplici driver di costo per le diverse attività, imputano più costi ai prodotti che
consumano maggiormente le attività.
B) Analisi
dei
processi
delle
attività:
- i sistemi ABC consento al management di capire il costo delle attività svolte dalle differenti
funzioni aziendali
- i sistemi ABC consentono di valutare l’entità dei costi rispetto al valore generato dalle
attività per l’impresa ed i clienti.
C) Misurazione di reddittività di clienti e altri oggetti di costo:
i sistemi ABC facilitano la composizione dei conti economici non solo per prodotto ma anche
per cliente.
Il costo per unità di driver di attività si presta infatti più facilmente ad essere utilizzato per
valorizzare i costi di oggetti multipli (clienti, aree geografiche, settori di sbocco…).
- ACTIVITY BASED MANAGEMENT:
è il sistema di gestione dei costi in base alle attività per migliorare il controllo delle operazioni di
un’azienda.
Il ruolo più importante dell’activity based management è quello di distinguere le attività a valore
aggiunto e quelle non a valore aggiunto.
Le attività a valore aggiunto sono attività che l’azienda non può eliminare senza influire sul valore
di un prodotto per il cliente.
Le attività non a valore aggiunto, Invece, sono attività che comunque comportano il sostenimento
di costi e che è possibile eliminare senza influire sul valore di un prodotto per il cliente.
- FASI DI ATTUAZIONE DI UN SISTEMA ABC:
1) Determinare le componenti chiave del sistema (oggetti di costi, attività, determinanti di
costo)
2) Determinare le relazioni tra oggetti, attività e risorse: a tal fine può essere utile elaborare
una mappa dei processi ovvero un diagramma schematico nel quale vengono riportati i flussi
d’informazione e le attività svolte. Essa coglie le relazioni tra oggetti di costo, attività e
risorse.
3) Evidenziare i dati rilevanti sui costi e sui cost drivers
4) Calcolare ed interpretare le nuove informazioni di costo.
- LIMITI DEL SISTMA ABC
•
I sistemi ABC sono meccanismi operativi che influenzano i comportamenti e richiedono
risorse incrementali e competenze significative.
Il beneficio della maggior rilevanza informativa deve superare tali costi aggiuntivi.
• I sistemi ABC producono risultati informativi diversi rispetto a quelli prodotti dai sistemi di
costo tradizionale. Alcuni manager trovano difficile adeguarsi a questo cambiamento.
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BUDGET:
Il budget è un bilancio preventivo (riguarda il futuro) che raccoglie tutte le risorse di un’azienda e
serve per:
1) Effettuare studi di fattibilità
2) Pianificare la produzione futura
3) Identificare le misure correttive da utilizzare.
Il budget è uno strumento:
- di programmazione: in quanto definisce gli obiettivi ed elabora programmi finalizzati al
raggiungimento di tali obiettivi
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- di controllo: circa l’attività svolta dal management per il raggiungimento di specifici obiettivi.
Il budget viene utilizzato come benchmark ovvero come misura dei risultati stimati o desiderati
rispetto ai quali confrontare i risultati effettivi.
Il budget è l’espressione quantitativa di un piano d’azione, in particolare, l’azienda in un primo
momento individua la strategia che deve perseguire al fine di raggiungere determinati obiettivi,
identifica poi un piano d’azione, necessario per attuare la strategia. Il piano d’azione viene
successivamente ‘’trascritto’’ all’interno del budget dal quale poi vengono identificati i risultati
raggiunti.
Il budget è uno strumento che si riferisce al breve periodo, esso viene utilizzato per supportare le
decisioni del management e verificare se gli obiettivi aziendali sono raggiunti attraverso un
efficiente utilizzo delle risorse.
- IL BUDGET COME STRUMENTO DI CONTROLLO DIREZIONALE:
Tale documento, viene anche utilizzato come strumento di controllo direzionale, in particolare il
management control (appunto, il controllo direzionale) è l’attività svolta dai responsabili aziendali
che ha come obiettivo quello di assicurare l’efficiente utilizzo delle risorse, l’efficace perseguimento
degli obiettivi aziendali e il miglioramento della qualità percepita dalla clientela, avvalendosi di
idonei supporti formali e meccanismi informali.
Il budget si discosta dal piano strategico (lo scopo di quest’ultimo è infatti quello di individuare gli
obiettivi generali perseguiti dall’azienda nel lungo periodo (tra i 3 e i 5 anni), questi obiettivi sono
poi delegati a diversi centri di responsabilità).
Il bilancio preventivo va quindi inteso come una guida all’attività del management, per orientare
l’uso della discrezionalità a supporto di:
• Decisioni più razionali
• Monitoraggio
• Informazioni e aggiornamento
• Coinvolgimento.
Le finalità perseguite dal controllo direzionale sono per lo più:
- Quella di guida all’attività dei responsabili
- Coordinamento delle diverse attività dei differenti responsabili ai vari livelli
- Valutazione delle prestazioni manageriali
- Motivazione e assegnazione degli incentivi.
- DEFINIZIONE FORMALE DI BUDGET:
•
•
Il budget è un documento contabile amministrativo che, con riferimento ad un orizzonte
temporale di breve periodo, traduce in termini quantitativo-monetari i dati contenuti nel
piano aziendale di medio-lungo termine.
Esso si compone di vari documenti (budget settoriali) relativi alle singole aree funzionali
dell’azienda.
23
•
A livello globale di azienda, invece, si sintetizza in un bilancio preventivo (formato quindi da
stato patrimoniale preventivo, conto economico preventivo e rendiconto finanziario
preventivo).
- DEFINIZIONE FUZNIONALE DI BUDGET:
o
o
o
o
È uno strumento di controllo di gestione.
Coordina e sintetizza dati relativi alle varie aree funzionali dell’azienda
Riguarda un orizzonte temporale futuro
Risulta uno strumento di elevata responsabilizzazione e di incentivazione dei dipendenti e
dei manager dell’azienda, ovvero ne orienta i comportamenti futuri.
- LE CARATTERISTICHE DEL BUDGET:
1) Deriva da un piano strategico aziendale:
Il business plan, infatti esplica ed elenca tutte le strategie, gli obiettivi ed i mezzi necessari
per il compimento di un progetto; il budget permette di verificare periodicamente i risultati
ed intervenire, se necessario, al verificarsi di fattori negativi che potrebbero compromettere
il risultato.
2) È relativo all’azienda nel suo complesso, caratteristica della globalità:
Il budget è un documento globale perché prende in considerazione tutta l’azienda (aree
funzionali, prodotti, strategie…).
A tale globalità ci si arriva attraverso:
- la redazione di singoli bilanci relativi a ciascuna area aziendale
- aggregazione dei bilanci settoriali
- redazione di un singolo documento aziendale: il budget.
Il fatto che il budget prenda in considerazione l’azienda nel suo complesso fornisce un vero
e proprio riferimento per tutti i dipendenti e costituisce una sorta di ‘’modello di
comportamento globale’’ per tutti.
3) È articolato in centri di responsabilità (diverse funzioni aziendali):
siamo in presenza di un centro di responsabilità quando è possibile con chiarezza:
- definire gli obiettivi da raggiungere
- individuare i costi dei fattori dipendenti dagli obiettivi programmati (controllabili)
- individuare i costi indipendenti (incontrollabili)
- accertare un’unica ed univoca responsabilità nell’uso delle risorse disponibili.
Tra i centri di responsabilità troviamo:
• Centri di costo
• Centri di ricavo
• Centri di profitto (o di risultato)
• Centri di investimento.
4) È riferito ad intervalli di tempo infrannuali:
Il fatto che il budget faccia riferimento ad intervalli di tempo infrannuali consente di
individuare meglio eventuali scostamenti e disfunzioni (es. fluttuazioni della domanda).
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Inoltre, ciò da maggiore possibilità di influenzare i comportamenti ed incrementare
l’efficacia e la tempestività del processo di programmazione e controllo.
Tuttavia, questo non costituisce una regola fissa: possono infatti esistere anche budget
pluriennali.
5) Omogenizzazione in termini monetari:
Il budget esprime le previsioni, gli obiettivi, i mezzi e le scelte in termini quantitativomonetari (euro) perché solo grazie alla moneta è possibile consolidare i programmi delle
unità organizzative.
Nel bilancio preventivo vengono riportati:
- costi e ricavi (aspetto economico della gestione)
- entrate e uscite (aspetto finanziario della gestione).
Il vantaggio di omogenizzare la struttura del budget è che questo permette di comparare i
vari programmi di gestione nonché tutte le informazioni aziendali rilevanti.
NB: l’obiettivo finale del budget è quello di redigere un bilancio d’esercizio preventivo.
- L’ITER DI REDAZIONE DEL BUDGET:
nella sua forma finale il budget rappresenta un bilancio d’esercizio preventivo, esso risulta quindi
essere composto dai seguenti documenti:
A) Budget economico (conto economico preventivo)
Riporta gli utili, le perdite e il risultato operativo conseguito nel periodo di riferimento.
Viene redatto per scopi interni e raramente presenta la stessa struttura di quello civilistico
in quanto si focalizza, appunto, su risultati intermedi.
B) Budget patrimoniale (stato patrimoniale preventivo)
È strutturato secondo il criterio finanziario (impieghi e fonti).
C) Budget finanziario (prospetto dei flussi finanziari preventivi)
Contiene flussi di natura finanziaria e distingue tra flussi di risorse finanziarie globali e flussi
di cassa (o di tesoriera).
Sequenzialità NECESSARIAMENTE da seguire nella formulazione del budget:
1) Definizioni delle linee guida e degli obiettivi generali del budget
2) Formulazione del budget delle vendite:
esso riporta le vendite previste e i relativi ricavi.
Un’accurata previsione delle vendite (ovvero un’ipotesi sulle vendite in determinate
condizioni) è fondamentale per un processo di budgeting efficace.
Tra gli importati fattori che devono essere considerati dai responsabili delle previsioni di
vendita ci sono i seguenti:
- condizioni economiche generali
- azioni della concorrenza (l’azienda deve considerare le probabili strategie dei concorrenti)
- ricerche di mercato
- modello evolutivo delle vendite passate (l’esperienza passata può contribuire ad
identificare le vendite future)
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- stime effettuate dalla forza di vendita
- cambiamento nel mix di prodotti
- cambiamenti nei prezzi dell’azienda
- piani pubblicitari e promozionali.
3) Preparazione degli altri budget
4) Negoziazione tra responsabili, che si trovano su differenti livelli gerarchici, ai fini di un
accordo definitivo sui piani
5) Coordinamento e revisione delle singole componenti del budget
6) Approvazione finale
7) Distribuzione del budget approvato.
- PRESUPPOSTI PER LA FORMULAZIONE DEL BUDGET:
•
•
•
•
Deve prendere avvio dagli obiettivi generali stabiliti dal piano aziendale
Deve essere predisposto prima dell’inizio dell’anno a cui si riferisce
Sarebbe preferibile un coinvolgimento dei vari attori nel processo di redazione (approccio
top bottom up)
Deve essere rispettata la sequenzialità delle fasi di redazione del budget.
- VERIFICHE DI FATTIBILITA’ ALL’INTERNO DEL BUDGET
- QUALE APPROCCIO USARE NELLA DEFINIZIONE DLE BUDGET?
TOP-DOWN:
In questo caso gli obiettivi del piano
strategico vengono decisi dal top
management e successivamente comunicati
anche al middle management.
Questo approccio risulta essere, quindi,
caratterizzato da uno stile impositivo.
PROBLEMATICHE di questo approccio:
BOTTOM-UP:
questo approccio si caratterizza per il suo
stile partecipativo, gli obiettivi sono infatti
identificati attraverso la partecipazione sia
del top che del middle management.
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I centri di responsabilità formulano, quindi,
le loro proposte di budget e questo fa si che
venga posta anche più enfasi sulle cause
PERFORMANCE
Per PERFORMANCE si intende la prestazione dell’impresa valutata dal punto di vista del risultato
ottenuto. Il risultato ottenuto è dato dalla somma di risultati aziendali che possono riguardare input,
attività, output…
Il fulcro dell’organizzazione è costituito dal suo modello di business, che fa leva sui vari input e li
converte in output (prodotti, servizi) attraverso le attività aziendali.
Nell’ultimo ventennio si è verificata la necessità di comprendere la performance non solo dal punto
di vista finanziario, ma anche in termini di crescita sostenibile.
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L’obiettivo delle aziende è la creazione di valore per fornitori, dipendenti, clienti, azionisti.
Le MAPPE DELLA STRATEGIA mostrano le relazioni causa-effetto tra i driver della creazione di
valore.
L’impresa, rivolgendosi a fornitori, attraverso processi, eroga prodotti e servizi sul mercato. La
misurazione della performance dell’impresa può essere definita sia dal lato dei clienti (in termini di
difettosità, tempi di consegna, innovazione), che dal lato degli azionisti-imprenditori (dividendi,
ROI).
LIMITI DEI SISTEMI TRADIZIONALI DI MISURAZIONE DELLE PERFORMANCE
1. Non fornisce in modo preciso le modalità di raggiungimento degli obiettivi futuri
2. Non tiene in considerazione del valore degli asset intangibili (conoscenze, relazioni, ecc.)
3. È orientato al BREVE PERIODO (con rischio di comportamenti opportunistici)
4. Limitata comunicazione della strategia con il management e il personale
NUOVI METODI DI MISURAZIONE E CONTROLLO DELLA PERFORMANCE
Per:
- Bilanciare orientamento tra lungo e breve termine
- Tradurre strategia in azione
- Individuare i driver della creazione di valore
- Comunicare gli obiettivi della gestione
Il raggiungimento dei risultati desiderati è dato da tre componenti:
1. Descrizione strategia
2. Misurazione strategia
3. Gestione strategia
Infatti, non si può GESTIRE ciò che non si può MISURARE, e non si può MISURARE ciò che non si può
DESCRIVERE (Kaplan, Norton).
STRATEGY MAP: descrive sinteticamente
1. RISULTATI ECONOMICO-FINANZIARI
2. MERCATO (clienti)
3. PROCESSI
4. PERSONE E SISTEMI INFORMATIVI
la
strategia
e
presenta
4
categorie:
28
Bisogna considerare inoltre 5 elementi che caratterizzano una mappa strategica:
1. SPESSORE CONNESSIONI: la connessione tra i vari obiettivi può essere, in base allo
spessore delle connessioni: forte, moderata o debole
2. OBIETTIVI ORFANI: Obiettivi collegati ad altri tramite connessioni deboli
3. PUNTI FOCALI: obiettivo strategico che ha molte connessioni nella sua direzione
4. TRIGGER POINT: obiettivi strategici che hanno molte connessioni verso l’esterno
5. OBIETTIVI DISTINTIVI: obiettivi strategici che distinguono l’impresa dai competitor.
BALANCED SCORECARD – La misurazione della strategia
I sistemi tradizionali di misurazione della performance presentano limiti in quanto hanno un’ottica
a breve termine e si concentrano sulla performance economico-finanziaria. Vi era quindi l’esigenza
di ampliare l’analisi, facendo utilizzo della BALANCE SCORECARD.
Si tratta di uno dashboard che analizza separatamente 4 obiettivi in cui sono coinvolti attori diversi
tra loro.
Per ogni prospettiva si individuano:
-GOALS: obiettivi generici principalmente qualitativi
-OBIETTIVI: misurabili
-TARGET: percentuali di miglioramento
- INIZIATIVE
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Ciascuna prospettiva deve individuare i diversi obiettivi e misure fondamentali per verificare
l’andamento
del
perseguimento
degli
obiettivi
stessi:
1. ECONOMICO-FINANZIARIA: individua l’impatto attraverso l’analisi economico-finanziaria che
hanno le strategie attuate per la creazione di valore per gli azionisti (ES DI OBIETTIVI: redditività
dell’impresa, tasso di crescita, valore creato per gli azionisti. Esempi di MISURE: reddito operativo,
crescita ricavi, ROE, ROI).
La scheda trae beneficio dalla conservazione delle misure economico-finanziarie come risultati
finali, senza essere influenzata da distorsioni che derivano dal concentrarsi unicamente sul
miglioramento delle misure economico-finanziarie a breve termine.
2. PROSPETTIVA DEI CLIENTI: Permette ai manager di sviluppare una strategia orientata al mercato
per soddisfare il cliente e fidelizzarlo. Individua dapprima i clienti target, per poi valutare la
performance sulla base della misura della durata, della qualità della frequenza delle relazioni con i
clienti. (obiettivo: aumentare quota di mercato, misura: quota di mercato).
3. PROCESSI INTERNI: identifica i processi interni su cui puntare per soddisfare i clienti e conseguire
obiettivi economico-finanziari (es: obiettivo qualità, misura % difetti). Miglioramenti oggi nei
processi interni si traducono in un successo economico-finanziario in futuro.
4. APPRENDIMENTO E CRESCITA: Individua l’infrastruttura che l’impresa deve costruire per creare
crescita e migliorare nel lungo termine (Personale e sistemi e tecnologie di informazione)
Tali prospettive costituiscono una base, a cui è possibile aggiungere altre dimensioni di crescita:
- Dipendenti (apprendimento e crescita)
- Fornitori (processi interni)
- Comunità d’interesse
La logica della Balanced Scorecard è in grado di favorire la diffusione e la comprensione delle
strategie all’interno dell’organizzazione aziendale.
In questo senso, i dipendenti ai livelli più operativi possono eventualmente comprendere le
conseguenze economico-finanziarie che derivano dalle loro decisioni, attività e comportamenti.
Allo stesso tempo, i manager possono monitorare i fattori (driver) in grado di garantire e sostenere
la competitività dell’azienda nel lungo periodo.
La Balanced Scorecard rappresenta quindi la traduzione della missione e della strategia di
un’impresa in obiettivi e misure comprensibili e cioè attuabili ai vari livelli organizzativi.
In particolare, le 4 prospettive della Balanced Scorecard permettono di trovare un equilibrio:
- Tra obiettivi di breve, medio e lungo termine
- Tra indicatori diretti a monitorare il valore creato per gli stakeholder e misure dirette a
monitorare processi gestionali critici, nonché percorsi di innovazione, crescita aziendale e
apprendimento
- Tra risultati desiderati (lagging indicators) e le determinanti di questi risultati (leading
indicators)
- Tra misure quantificabili in maniera oggettiva e misure più flessibili, di interpretazione
soggettiva che fungono da driver delle performance future.
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