Pedro Zapata Sánchez
Autor. Licenciado y doctor en Contabilidad y Auditoría, máster en Tributación y diplomado
en Finanzas Empresariales de la Universidad de Valparaíso en la República de Chile.
Profesor principal de pregrado y postgrado y facilitador en programas en la Universidad
Central () desde 1982. Profesor principal de la Universidad Católica () desde
1995. Profesor principal en el Departamento de Ciencias Económicas, Administrativas y
de Comercio () desde 1993. Facilitador de programas de pregrado y postgrado de la
Universidad Técnica de Ambato () desde 2000. Profesor de pregrado y postgrado de
la Escuela Politécnica Nacional () en 2014-2015. Facilitador de la Universidad Andina
Simón Bolívar. Jefe del área de Contabilidad (1998), coordinador de asignaturas y miembro de
Comisión de rediseño curricular de la Universidad Central (2015). Conferencista internacional
de la Federación Nacional de Contadores del Ecuador. Facilitador en programas de extensión
de empresas y organizaciones nacionales e internacionales. Posee amplia experiencia como
gerente de multiservicios administrativos y de fondos de cesantía y jubilación patronal de la
Universidad Central. Asesor, consultor y contador de costos en Industriales de la Empresa
Eléctrica S.A., Pasteurizadora Quito S.A., Industrias Omega C.A., Gesellschaft für Technische
Zusammernarbeit  de la República de Alemania, Banco Interamericano de Desarrollo
(), Corporación Andina de Fomento. Autor de Contabilidad General, 7ª ed. McGraw
Hill, en circulación. Contabilidad de costos, herramientas para la toma de decisión, McGraw
Hill, agotado. Coautor de Contabilidad para el bachillerato técnico, 5ª ed. Editorial Maya, en
circulación. Coautor de Contabilidad de Costos, 3ª ed. McGraw Hill 1999, agotado.
César Castells del Río
Efectuó la revisión técnica del texto. Es licenciado en Educación con énfasis en economía del
Instituto Superior Pedagógico para la Educación Técnica y Profesional de Cuba y magíster
en Finanzas de la Universidad de la Habana. Se ha desempeñado como docente universitario
de pregrado y posgrado en diferentes instituciones educativas de Ecuador, dentro de las que
se encuentran la Escuela Politécnica Nacional (), el Centro de Preparación Gerencial,
la Universidad Central del Ecuador, la Universidad Metropolitana, la Universidad Técnica
Particular de Loja, la Escuela Superior Politécnica Ecológica Amazónica, la Universidad
Técnica de Armería y el Instituto José Chiriboga Grijalba. Ha dedicado su experiencia
docente a la enseñanza de contabilidad, contabilidad de costos, costos industriales,
contabilidad administrativa, finanzas, planificación financiera evaluación financiera de
proyectos de inversión, matemática financiera, análisis e interpretación de estados financieros
y análisis financiero de riesgos. Además, cuenta con amplia experiencia en el campo gerencial
y administrativo como contador, director contable, subgerente económico y subgerente de
contabilidad y finanzas.
Es autor de Técnicas para analizar los estados financieros y coautor de Decisiones
financieras, una necesidad empresarial y Cultura financiera, una necesidad empresarial, todos
ellos publicados por Publicentro.
Contabilidad de costos
Herramientas para la toma de decisiones
Pedro Zapata Sánchez
Contabilidad de costos
Herramientas para la toma de decisiones
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& (56-2) 235 4248 • Fax (56-2) 235 5786
agechile@alfaomega.cl
www.alfaomega.com.co
Segunda edición revisada y aumentada: Bogotá 2015
© Alfaomega Colombiana S.A. 2015
© Pedro Zapata Sánchez
Derechos reservados. Esta publicación no puede ser reproducida total ni parcialmente. Ni puede
ser registrada por un sistema de recuperación de información, en ninguna forma ni por ningún
medio, sea mecánico, fotoquímico, electrónico, magnético,electroóptico, fotocopia o cualquier
otro, sin el previo permiso escrito de la editorial.
Portada: Ana Paula Santander
Editora: Sandra Ardila
ISBN: 978-958-682-980-9
Impreso en Colombia
Printed and made in Colombia
Tabla de contenido
Lista de abreviaturas
Prólogo a la segunda edición
1
xv
xvii
FUNDAMENTOS
1.1
Objetivos
1
1.2
Contexto: aspectos importantes
2
1.3
1.3.1
1.3.2
1.3.3
1.3.4
1.3.5
1.3.6
Condiciones económicas actuales de Latinoamérica
Crisis económica-financiera mundial
Precio del dinero
Inflación
Fijación de precios
Escasez de recursos y necesidades crecientes
La alternativa: competencia sustentable
2
2
3
3
3
4
4
1.4
La contabilidad, aliada natural de las empresas
5
1.5
La contabilidad, una herramienta que ayuda a la gestión económica sustentable
5
1.6
Necesidad de costear apropiadamente los productos y servicios
6
1.7
Toma de decisiones: ¿un problema, una oportunidad?
6
1.8
1.8.1
1.8.2
Empresa industrial y de servicios especializados: ámbito de la contabilidad de costos
Diferencias entre la empresa comercial y la industrial
Operaciones que realizan las empresas industriales
6
7
8
1.9
Los productos, procesos y actividades que pueden ser costeados
8
1.10
1.10.1
1.10.2
1.10.3
1.10.4
1.10.4.1
1.10.4.2
1.10.4.3
1.10.4.4
1.10.5
Contabilidad de costos
Definición
Propósitos
Base legal aplicable a la contabilidad de costos
Bases técnicas
Marco conceptual de las NIIF
Plan general de cuentas
Código de cuentas
Sistemas de codificación
Ciclo contable de las operaciones
8
8
9
9
9
9
10
12
12
12
1.11
Los costos y los gastos: origen y reconocimiento
16
[vii]
Tabla de contenido
1.12
Elementos del costo
16
1.13
1.13.1
1.13.2
1.13.3
1.13.4
1.13.5
1.13.6
1.13.7
Clasificación y tratamiento de los elementos del costo
Por el alcance
Por la identidad
Por su relación con el nivel de producción
Por el momento en el que se determinan
Por el sistema de acumulación
Por el método
Por el grado de control
16
17
17
18
18
18
18
19
1.14
1.14.2
Aplicación del costeo variable para calcular el punto de equilibrio
Punto de equilibrio de un solo producto
Punto de equilibrio para varios productos
23
23
25
1.15
1.15.1
1.15.2
1.15.3
Los estados financieros (EEFF) en la empresa industrial
Estado de costos de producción y ventas
Estado de resultado integral
Estado de situación financiera
26
27
28
28
1.16
Resumen del capítulo
32
Cuestionario de evaluación
35
1.14.1
2
SISTEMA DE ÓRDENES DE PRODUCCIÓN MPD Y MOD
2.1
Objetivos
2.2
Contexto: aspectos importantes
2.3
2.3.1
2.3.2
2.3.3
Formas de fabricación
Fabricación bajo pedido específico
Fabricación por lotes
Fabricación en serie o producción continua
38
38
39
39
2.4
Relación de la forma de fabricación con los sistemas de costos
41
2.5
2.5.1
2 .5.2
2.5.3
Sistema de costos por órdenes de producción
Usuarios
Características del sistema
Propósitos del sistema
42
43
43
43
2.6
Flujo del sistema
43
2.7
2.7.1
2.7.2
Documentos y registros fundamentales del sistema
Orden de trabajo
Hoja de costos
46
46
46
2.8
2.8.1
2.8.2
2.8.3
2.8.4
2.8.5
Tratamiento contable tributario y administrativo del costo primo
Materiales o materia prima
Ciclo de los materiales
Clasificación de los materiales
Registros contables de la MPD
Registro en la hoja de costos
46
47
47
49
50
58
2.9
2.9.1
2.9.2
2.9.3
2.9.4
2.9.5
Otros aspectos contables
Rangos de existencias
Toma física de inventarios
Incidencia de los impuestos en el costo los materiales
Operaciones que encarecen el costo
Estrategias para abaratar el costo de materiales
58
59
60
62
63
64
[viii]
37
Tabla de contenido
2.10
2.10.1
2.10.2
Mano de obra o fuerza laboral
Introducción
Guía para clasificar la mano de obra
70
70
70
2.11
2.11.1
2.11.2
2.11.2.1
2.11.2.2
2.11.2.3
Costo de la mano de obra (directa e indirecta)
El código de trabajo y contratos colectivos e individuales
Valoración de las remuneraciones
Pago de sueldos y salarios
Semana integral
Liquidación final de remuneraciones (finiquito laboral)
72
72
72
72
72
72
2.12
2.12.1
2.12.2
2.12.3
Aspectos administrativos
Introducción
Control de asistencia
Control del tiempo usado
75
75
75
75
2.13
2.13.1
2.13.2
2.13.3
2.13.4
2.13.5
Aspectos contables
Cálculo y registro de salarios y beneficios mensuales
Cálculo y registro de beneficios y prestaciones
Conversión del salario total en valor hora hombre
Registro en las hojas de costos
Tratamiento contable de las horas improductivas
75
76
77
78
81
81
2.14
Resumen del capítulo
82
Cuestionario de evaluación
84
3
SISTEMA DE ÓRDENES DE PRODUCCIÓN CIF
3.1
Objetivos
87
3.2
Contexto: aspectos importantes
88
3.3
Definiciones y características de los costos indirectos de fabricación (CIF)
88
3.4
3.4.1
Dificultades de asignación de los CIF
Costos Indirectos reales (CIFR)
89
89
3.5
3.5.1
3.5.2
3.5.3
3.5.4
Tratamiento contable de partidas importantes de carga fabril
Depreciaciones de activos fijos de fábrica
Prepagados o costos anticipados
Servicios que se consumen y luego se pagan
Amortizaciones de fábrica
92
92
94
95
96
3.6
Costos indirectos aplicados (CIFA)
100
3.7
El presupuesto maestro
100
3.8
3.8.1
3.8.2
3.8.3
Necesidad de clasificar los CIF según su comportamiento
Costos indirectos fijos
Costos indirectos variables
Costos mixtos o semivariables
101
101
103
103
3.9
3.9.1
3.9.2
Formas para desagregar la parte fija y la variable de un costo mixto
Método de punto alto-punto bajo
Método de los mínimos cuadrados
105
106
107
3.10
3.10.1
3.10.2
3.10.3
Volumen de producción
Capacidad instalada
Demanda real de clientes
Unidad de medida comparable
109
109
110
111
[ix]
Tabla de contenido
3.11
3.11.1
3.11.2
El presupuesto de los CIF
Metodología para presupuestar los CIF
Tasa predeterminada de los CIF (TP)
112
113
114
3.12
Contabilización de los CIF aplicados
117
3.13
Recomendaciones adicionales para asegurar un presupuesto razonable de CIF
118
3.14
3.14.1
3.14.2
3.14.3
3.14.4
3.14.5
3.14.6
Variaciones de costos indirectos de fabricación
Introducción
Variación de los CIF
Tipos y clases de variaciones de los CIF
Causas y efectos de la variación neta o total
Análisis de las variaciones
Contabilización de las variaciones
119
119
119
120
123
123
127
3.15
Control de los costos indirectos de fabricación
128
3.16
Liquidación de las hojas de costos
128
3.17
Resumen del capítulo
134
Cuestionario de evaluación
136
4
SISTEMA DE ÓRDENES DE PRODUCCIÓN
POR DEPARTAMENTOS
4.1
Objetivos
139
4.2
Contexto: aspectos importantes
140
4.3
Ámbito: medianas y grandes empresas que fabrican a pedido y lotes
140
4.4
Hoja de costos por departamentos
140
4.5
4.5.1
4.5.2
4.5.3
Tratamiento de los elementos del costo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Costos indirectos de fabricación (CIF)
141
141
142
145
4.6
4.6.1
4.6.2
Metodología para presupuestar los CIF y fijar las tasas predeterminadas
Fase de planificación
Fase de presupuestación
151
151
152
4.7
Presupuesto de los CIF: asignación original, ponderación y redistribución
155
4.8
Aplicación de los CIF a las órdenes de producción
158
4.9
4.9.1
4.9.2
Variaciones de los CIF
Variación neta
Variaciones específicas
160
160
162
4.10
Liquidación de la hoja de costos
164
4.11
Resumen del capítulo
165
Cuestionario de evaluación
166
[x]
Tabla de contenido
5
SISTEMA DE COSTOS POR PROCESOS
5.1
Objetivos
169
5.2
Contexto: aspectos importantes
170
5.3
Características de la producción en serie
170
5.4
5.4.1
5.4.2
5.4.3
5.4.4
Naturaleza del costeo por procesos
Producción de un solo artículo a través de una sola línea
Producción de varios artículos a través de líneas independientes
Producción de artículos que inicialmente pasan por procesos comunes (costos conjuntos)
Producción de un artículo obtenido del ensamble de partes que pasaron por líneas
independientes
170
171
171
171
5.5
Características del sistema de costeo por procesos
172
5.6
Propósitos del sistema
172
5.7
Diferencias entre el sistema por órdenes y el sistema por procesos
173
5.8
5.8.1
5.8.2
Diseño de un sistema de costos por procesos
Flujo contable
Estructura administrativa y contable
173
173
173
5.9
5.9.1
5.9.2
5.9.3
Tratamiento de los elementos del costo
Materias primas (MP)
Mano de obra (MO)
Costos generales de fábrica (CGF)
176
176
177
179
5.10
Técnicas de registro
182
5.11
5.11.1
5.11.2
Producción con inventarios finales en proceso
Productos semielaborados
Producción equivalente
184
185
185
5.12
5.12.1
5.12.2
Informes contables y gerenciales
Informe de unidades o cantidades físicas
Informe de costos de producción
190
191
191
5.13
Estado de costos de productos vendidos
192
5.14
5.14.1
5.14.2
Aplicación de los métodos de valoración en ejercicios integradores
Costeo por el método promedio ponderado, seis casos
Costeo por el método PEPS, un caso
194
194
224
5.15
Costeo de productos diferentes
231
5.16
Tratamiento de los costos fijos de producción
231
5.17
5.17.1
5.17.2
5.17.3
5.17.4
5.17.5
5.17.6
5.17.7
5.17.8
5.17.9
5.17.10
Costos conjuntos: productos y subproductos
Introducción
Definiciones
Valoración apropiada de los costos conjuntos
Procedimiento para acumular los costos conjuntos
Métodos usuales de asignación de costos en el punto de separación
Otros métodos de asignación de costos en el punto de separación
Fijación de precio de venta de subproductos
Evaluación de los costos asignados en el punto de separación
Asignación inteligente de costos en el punto de separación
Control de los costos separables (específicos)
234
234
234
235
235
236
242
243
244
244
245
5.18
5.18.1
5.18.2
5.18.3
Causas que perjudican el costo y las relaciones laborales
Unidades dañadas provocadas
Mermas o daños aceptados como normales
Inventarios excesivos
245
245
246
246
172
[xi]
Tabla de contenido
5.19
5.19.1
5.19.2
5.19.3
5.19.4
Estrategias para asegurar la competitividad
Control permanente de calidad
Fijar precios de venta pensado en los clientes
Adecuada combinación de surtido
La rentabilidad debe ser establecida en función del largo plazo
246
246
247
247
247
5.20
Resumen del capítulo
247
Cuestionario de evaluación
248
6
COSTEO ESTÁNDAR
6.1
Objetivos
251
6.2
Contexto: aspectos importantes
252
6.3
Falencias de los sistemas tradicionales y propósitos de los costos estándar
252
6.4
Costos estimados y estándar
253
6.5
6.5.1
6.5.2
6.5.3
Ventajas de los costos estándar
Control de la producción
Fijación segura de precios de venta
Aseguramiento de presupuestos
253
254
254
255
6.6
6.6.1
6.6.2
6.6.3
6.6.4
6.6.5
Costeo estándar y plan de implementación
Equipo humano responsable
Plan de implementación de estándares
Tipos de estándares
Determinación y revisión de los estándares
Control de los costos
255
255
255
255
256
256
6.7
6.7.1
6.7.2
6.7.3
6.7.4
6.7.5
Proceso de implantación de los costos estándar
Elaboración de una carta de flujo de producción
Cálculo de los datos predeterminados
Reconocimiento de los centros de costos
Socialización de estándares
Conciliación de los estándares con los costos reales
257
257
257
257
258
258
6.8
6.8.1
6.8.2
6.8.3
6.8.4
Sistema de órdenes de producción con costos estándar
Hoja de especificaciones estándar
Métodos contables de registro
Gráfico de funcionamiento del sistema contable
Hoja de costos estándar
258
258
258
259
259
6.9
6.9.1
6.9.3
6.9.4
6.9.5
6.9.6
Tratamiento de los materiales directos
Variables que deben estandarizarse
Registro de las adquisiciones
Registro de las utilizaciones
Otras variaciones de materiales: de desechos y desperdicios
Cierre de las variaciones
259
259
265
268
272
273
6.10
6.10.1
6.10.2
6.10.3
6.10.4
6.10.5
6.10.6
6.10.7
Tratamiento de la mano de obra
Introducción
Tarifa estándar de mano de obra directa
Estándar de eficiencia de mano de obra directa
Variaciones del estándar de mano de obra directa
Causas de la variación del estándar de mano de obra directa (MOD)
Contabilización del costo de la mano de obra directa
Cierre de las variaciones
275
275
276
276
278
278
279
281
6.11
Tratamiento de los costos generales
284
[xii]
Tabla de contenido
6.11.1
6.11.2
6.11.3
6.11.4
6.11.5
Introducción
Capacidad de producción y definición de la unidad de medida apropiada
Tasa estándar de los CIF
Determinación de las tasas estándar de CIF
Variaciones de los costos indirectos de fabricación. Causas y efectos
284
284
285
288
289
6.12
Resumen del capítulo
294
Cuestionario de evaluación
295
7
COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES
7.1
Objetivos
301
7.2
Contexto: aspectos importantes
302
7.3
Limitaciones de los sistemas tradicionales de costos
302
7.4
Incidencia de los costos indirectos de fabricación
CIF en la determinación de los costos
303
7.5
Excelencia: la marca de los ganadores
304
7.6
Factores clave de la excelencia
305
7.7
El costeo basado en actividades (ABC)
306
7.8
Objetivos del costeo ABC
307
7.9
Costeo ABC no es aplicable a todo tipo de empresas
307
7.10
Requerimientos de costeo ABC
308
7.11
Asignación de los costos indirectos según ABC
314
7.12
7.12.1
7.11.2
Etapas para organizar e implementar el modelo ABC
Etapa previa: definición y organización
Etapa de implementación y mantenimiento
316
316
317
7.13
Fortalezas de costeo ABC
325
7.14
Debilidades del costeo ABC
326
7.15
ABC: origen de otra forma de administrar
327
7.16
Desafíos del costeo ABC
328
7.17
Resumen del capítulo
328
Cuestionario de evaluación
330
8
COSTEO VARIABLE
8.1
Objetivos
333
8.2
Contexto: aspectos importantes
334
8.3
Capacidad de producción instalada: comprar o alquilar bienes
y tecnología de larga duración
335
Capacidad de producción
337
8.4
[xiii]
Tabla de contenido
8.5
8.5.1
8.5.2
Administración de inventarios
Gestión de stock
Sistema justo a tiempo (JIT)
339
340
341
8.6
8.6.1
8.6.2
8.6.3
8.6.4
8.6.5
8.6.6
8.6.7
Gestión de los costos
Clasificación básica de los costos
Uso de los costos directos e indirectos
Uso de los costos fijos, variables y mixtos
Aplicación de la NIIF 2 “existencias”
Aplicaciones trascendentes
Enfoques para establecer los precios de venta
Punto de equilibrio económico de la inversión (PE)
344
344
347
347
351
353
358
360
8.7
8.7.1
8.7.2
8.7.3
8.7.4
Relación utilidad-costo-volumen (UCV)
Reducir o incrementar el precio de venta
Sacrificar parcial y temporalmente la utilidad
Reducir los costos fijos y/o variables
Modificar el volumen de producción
361
361
362
363
364
8.8
8.8.1
8.8.2
8.8.3
8.8.4
8.8.5
8.8.6
8.8.7
8.8.8
Toma de decisiones de corto plazo basados en costos relevantes
Análisis de costos marginales
Costos relevantes para la toma de decisiones
Toma de decisiones en base de costos relevantes
Pedido especial y extraordinario: dar atención o no
Seguir comprando fuera o fabricar internamente
Crear o suprimir una línea de producción
Modificar la estructura del surtido como respuesta a restricciones
Vender un producto en el punto de separación o completarlo
365
365
366
366
368
370
372
375
377
8.9
8.9.1
8.9.2
La contabilidad del trúput
Introducción
Contabilidad del trúput (CT)
379
379
380
8.10
Resumen del capítulo
387
Cuestionario de evaluación
388
Bibliografía
391
[xiv]
Lista de abreviaturas
abc
ccGa
cGF
cIF
cIFa
cIFNRP
cIFR
cT
EEFF
FOb
GO
JIT
McT
McU
MO
MOD
MOI
MP
MPD
MPI
NIc
NIIF
NRP
PE
PEE
PEP
PEPS
PP
ROI
RRc
TIR
TOc
Costeo basado en actividades (Activity Based Costing)
Conceptos de contabilidad generalmente aceptados
Costos generales de fabricación
Costos indirectos de fabricación
Costos indirectos de fabricación aplicados
Costos indirectos de fabricación presupuestados a nivel real de producción
Costos indirectos de fabricación reales
Contabilidad del trúput
Estados financieros
Libre a bordo (Free on Board)
Gastos operativos fijos
Justo a tiempo (Just in Time)
Margen de contribución total
Margen de contribución unitario
Mano de obra
Mano de obra directa
Mano de obra indirecta
Materiales o materia prima
Materia prima directa
Materia prima indirecta
Normas internacionales de contabilidad
Normas internacionales de información financiera
Nivel real de producción
Punto de equilibrio
Punto de equilibrio económico
Producción en proceso
Primeras entradas primeras salidas
Promedio ponderado
Rendimiento sobre inversiones (Return on Investment)
Recurso restrictivo de capacidad
Tasa interna de retorno
Teoría de las restricciones (Theory of constraints)
[xv]
Lista de cuadros y gráficos
1. Fundamentos
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
1.7
1.8
1.9
1.10
1.11
1.12
1.13
1.14
1.15
1.16
1.17
1.18
1.19
1.20
1.21
1.22
1.23
1.24
1.25
1.26
1.27
1.28
Diferencias entre la empresa comercial y la empresa industrial
Plan general de cuentas de empresa industrial
Formato de libro mayor en “T”
Datos para calcular los costos unitarios y totales
Informe de costos total y unitarios clasificados por la identidad
Informe de costos total y unitarios clasificados por el comportamiento
Comparativo de costos según identidad y comportamiento
Informe de costos según el comportamiento (a)
Informe de costos según el comportamiento (b)
Informe de costos según el comportamiento (c)
Comparativo de costos unitarios en varios niveles de producción
Calculo del punto de equilibrio en cantidades y en dólares
Demostrativo del punto de equilibrio
Datos para calcular el punto de equilibrio de varios productos
Alcance del punto de equilibrio
Determinación del margen de contribución unitario (MCU)
Cálculo de unidades a producir y asignación a cada producto
Demostrativo del punto de equilibrio para varios productos
Formato del estado de costos de producción y ventas
Formato del estado de resultado integral
Formato del estado de situación financiera
Datos para la elaboración de estados financieros básicos
Estado de costos de producción y ventas
Datos para la elaboración de estados financieros
Estado de costos de producción y ventas
Estado de resultado integral
Datos para generar el estado de situación financiera
Estado de situación financiera
7
14
13
20
20
21
21
22
22
22
23
24
24
25
25
25
26
26
27
28
29
29
30
31
32
33
33
33
GRÁFICOS
1.1
1.2
1.3
Organigramas diferenciadores de empresa comercial e industrial
Mapa conceptual de los elementos del costo de producción
Mapa conceptual de los estados financieros en una empresa industrial
7
17
34
2. Sistema de órdenes de producción MPD y MOD
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6
2.7
2.8
2.9
2.10
2.11
2.12
2.13
2.14
2.15
2.16
2.17
[xvi]
Resumen comparativo entre formas de producción
Formato de la orden de producción
Formato del auxiliar contable: hoja de costos
Formato de la orden de compra
Formato de la nota de entrega
Formato de la nota de despacho de materiales
Formato de la nota de devolución de materiales
Formato del libro diario: ingreso de materiales
Formato del libro diario: compra a crédito
Libro diario: compra a crédito
Demostrativo del costeo de materiales
Formato del libro diario: registro de una importación
Formato del libro diario: liquidación e ingreso de materiales importados
Formato del libro diario: IVA de importaciones
Costeo de materiales
Costeo total y unitario en compras
Libro diario: Ingreso de materiales
41
47
47
48
49
49
50
50
51
51
52
52
52
53
53
53
53
Lista de cuadros y gráficos
2.18
2.19
2.20
2.21
2.22
2.23
2.24
2.25
2.26
2.27
2.28
2.29
2.30
2.31
2.32
2.33
2.34
2.35
2.36
2.37
2.38
2.39
2.40
2.41
2.42
2.43
2.44
2.45
2.46
2.47
2.48
2.49
2.50
2.51
2.52
2.53
2.54
2.55
2.56
2.57
2.58
2.59
2.60
2.61
2.62
2.63
2.64
2.65
2.66
Costeo de importación de materiales
Criterios para asignación del costo de servicios comunes
Libro diario
Liquidación de la importación
Libro diario: registro de materiales
Formato del libro diario: costos por devolución de materiales
Demostrativo de precios en compra y reconocidos en devolución
Libro diario: costos por devolución de materiales
Demostrativo del incremento del costo por devolución de materiales
Libro diario: alternativa para no encarecer los inventarios de materiales
Formato del libro diario: transferencia interna de materiales
Libro diario: transferencia interna de materiales
Formato del libro diario: devolución interna de materiales
Formato del libro diario: devolución de materiales obsoletos
Hoja de costos: movimiento de materiales
Formato del libro diario: faltante de inventario
Formato del libro diario: Inventario físico menor al de los libros
Libro diario: Inventario físico menor al de los libros
Libro diario: compra con 0% de impuestos
Libro diario: compra con IVA que le otorga crédito tributario
Libro diario: crédito tributario parcial de una compra
Libro diario
Liquidación del costo de la compra
Kárdex: Tarjeta de control de existencias de hilo
Kárdex: Tarjeta de control de existencias de tela
Costeo de transporte de materiales
Kárdex: Tarjeta de control de existencias articulo A
Kárdex: Tarjeta de control de existencias artículo B
Libro diario
Kárdex: Tarjeta de control de existencias material A
Kárdex: Tarjeta de control de existencias material B
Libro diario
Hoja de costos
Beneficios y prestaciones
Formato de la tarjeta personal de producción
Formato de tarjeta diaria de producción
Costeo de componentes salariales (salarios y beneficios)
Libro diario: salarios
Registro del costo de provisiones de salarios y beneficios
Datos para calcular el pago de salarios
Rol de pago de salarios directos
Rol de provisiones de beneficios y prestaciones laborales
Libro diario: costo de provisiones de salarios y beneficios
Datos para cálculo de hora-hombre
Cálculo de horas MOD
Cálculo del costo de MOD aplicable a las órdenes de producción
Libro diario: roles de pago y provisiones
Libro diario: Asignación del costo a la producción y pérdida
Hoja de costos: OP 001 horas-hombre
54
54
55
56
56
56
56
57
57
57
57
58
58
58
59
61
61
62
62
63
63
66
66
67
67
68
68
69
69
70
70
71
71
73
75
76
77
77
77
78
78
79
79
79
80
80
80
81
82
GRÁFICOS
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6
2.7
2.8
Mapa conceptual de producción bajo pedido específico
Mapa conceptual de la fabricación por lotes
Mapa conceptual de la fabricación en serie o continua
Esquema contable de los costos por órdenes de producción
Flujo de la información en un sistema por órdenes de producción
Árbol de transición para un sistema de órdenes de producción.
Mapa conceptual de la materia prima
Definición de la mano de obra
39
40
41
42
46
44
65
83
[xvii]
Lista de cuadros y gráficos
3. Sistema de órdenes de producción CIF
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
3.9
3.10
3.11
3.12
3.13
3.14
3.15
3.16
3.17
3.18
3.19
3.20
3.21
3.22
3.23
3.24
3.25
3.26
3.27
3.28
3.29
3.30
3.31
3.32
3.33
3.34
3.35
3.36
3.37
3.38
3.39
3.40
3.41
3.42
3.43
3.44
3.45
3.46
3.47
3.48
3.49
3.50
3.51
3.52
3.53
3.54
3.55
3.56
3.57
3.58
3.59
[xviii]
Formato del libro diario: materias primas indirectas
Formato del libro diario: mano de obra indirecta
Formato del libro auxiliar de activos fijos, método lineal
Libro diario: depreciación de activos fijos
Libro diario: depreciación de activos fijos, método de unidades de producción
Demostrativo de deterioro de activos fijos
Libro diario: deterioro de activos
Formato del libro diario: pre pagados o costos anticipados
Formato del libro diario: uso de bienes o servicios pre pagados
Libro diario: estimación de servicios consumidos y post pagados
Libro diario: ajuste por mayor valor de servicios consumidos y post pagados
Libro diario: amortización de fábrica
Libro diario
Datos para calcular el costo MOI
Libro diario
Demostrativo de rol de pagos
Demostrativo de rol de provisiones para beneficios y prestaciones laborales
Demostrativo de impacto de costos fijos
Demostrativo de impacto de costos variables
Demostrativo de costos mixtos, totales y unitarios
Demostrativo de desagregación de costos mixtos
Datos históricos para calcular el costo del año presente
Demostrativo de diferencia entre puntos seleccionados
Demostrativo del costo estimado del año 200x
Demostrativo del costo estimado del año 200x
Demostrativo de los cálculos previos para guiar hacia la
determinación del costo mixto
Demostrativo de la capacidad de producción práctica
Demostrativo de la capacidad de producción real o normal
Comparativo para la selección del volumen de producción
Datos para elaborar el presupuesto de los CIF
Demostrativo de cédula presupuestaria
Detalle del presupuesta de la materia prima indirecta
Detalle del presupuesto de las remuneraciones indirectas
Detalle del presupuesto de energía eléctrica para el año 200x+1
Detalle de los CIF aplicados a la producción real
Libro diario: costos indirectos de fabricación
Libro diario: costos indirectos de fabricación
Hoja de costos: CIF aplicados
Libro diario: variación desfavorable de los CIF
Libro diario: variación favorable de los CIF
Libro diario: variación de CIF favorable
Libro diario: variación de CIF desfavorable
Datos para direccionar el destino de las variaciones de los CIF
Libro diario: variación de CIF desfavorable
Variaciones en el presupuesto
Cédula presupuestaria al nivel real de producción (NRP)
Demostrativo de la variación del presupuesto
Formato del libro diario: variaciones desfavorables
Formato del libro diario: variaciones favorables
Libro diario: variaciones
Formato de la nota de ingreso de artículos terminados
Formato del libro diario: artículos terminados
Hoja de costos
Libro diario: artículos terminados
Factura de venta
Libro diario: venta
Libro diario: costo de venta
Factura de venta
Libro diario: venta
91
91
92
93
94
95
95
95
95
96
96
96
97
98
99
99
99
102
103
104
106
106
107
107
107
108
110
111
112
115
115
115
116
116
117
117
118
118
121
121
122
122
122
122
124
126
126
127
127
127
128
129
130
130
130
130
130
132
132
Lista de cuadros y gráficos
3.60
3.61
3.62
3.63
3.64
3.65
Libro diario: costo de venta
Hoja de costos reprocesada
Libro diario: venta
Libro diario: costo de venta
Resumen del costo original de la orden de producción No. 56
Libro diario: artículos terminados y desperdicios
132
133
133
134
134
135
GRÁFICOS
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
Mapa conceptual de los CIF reales y los CIF aplicados a la producción
Curva de los costos fijos o constantes
Mapa conceptual de los costos fijos
Curva de los costos variables
Mapa conceptual de los costos variables
Curva de los costos mixtos, total y unitarios
Mapa conceptual de los costos mixtos
Mapa conceptual de las variaciones
90
102
102
103
104
105
105
120
4. Sistema de órdenes de producción por departamentos
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
4.7
4.8
4.9
4.10
4.11
4.12
4.13
4.14
4.15
4.16
4.17
4.18
4.19
4.20
4.21
4.22
4.23
4.24
4.25
4.26
4.27
4.28
4.29
4.30
4.31
4.32
4.33
4.34
4.35
4.36
4.37
4.38
4.39
4.40
4.41
Formato de la hoja de costos por departamentos
Nota de despacho
Libro diario: materias primas directas
Libro diario: despacho al centro de costos aparado
Libro diario: despacho al centro de costos terminado
Demostrativo de la hoja de costos por departamentos
Resumen de planilla de pago de salarios, beneficios y prestaciones
Libro diario: costos de materia prima directa
Hoja de costos por departamentos
Formato del libro diario: CIF por centro de costos, servicio de energía
Formato del libro diario: CIF por centro de costos, MPI
Espacios efectivos asignados y distribución de costos de arriendo de edificio
Libro diario: CIF por centro de costos, arriendos
Guía clasificada de parámetros de distribución de costos indirectos
Costos indirectos a distribuir
Estadísticas por departamento
Libro diario: distribución según consumo medido en porcentajes
Libro diario: CIF Reales MOI
Libro diario: CIF Reales, arriendos
Libro diario: CIF Reales, seguros
Libro diario: CIF Reales, depreciaciones
Libro diario: CIF Reales, alimentación
Guia de reasignación de los CIF originalmente asignados a los Centros de
servicios a los productivos
Datos de CIF históricos
Datos para la elaborar el presupuesto 200x+1
Volumen de producción
Presupuesto 200x+1 (primera parte)
Costo estimado de materiales
Presupuesto de los CIF del año 200x+1
Presupuesto 200x+1 (segunda parte). Reasignación de los CIF
Criterios para la asignación de costos por centro de servicio
Determinación de tasas por departamento
Relación de órdenes de trabajo
Hoja de costos por departamentos
Libro diario: CIF aplicados
Costos Indirectos de fabricación reales
Libro diario: consumo de bienes y servicios
CIF aplicados a órdenes de producción
Libro diario: variación de los CIF
Asignación de CIF por variación
Libro diario: aplicación de la variación de los CIF
141
142
143
143
143
143
144
144
145
146
146
147
147
148
149
149
150
150
150
150
150
150
152
153
154
154
155
155
156
156
158
158
159
159
159
160
161
161
161
162
162
[xix]
Lista de cuadros y gráficos
4.42
4.43
4.44
4.45
4.46
4.47
Presupuesto ajustado a nivel real
Variaciones de presupuesto por departamentos y rubros
Resumen de las variaciones específicas del presupuesto
Resumen de la orden No. 45
Libro diario: artículos enviados al almacén
Libro diario: venta de artículos ingresados a la bodega
163
163
163
164
164
165
GRÁFICOS
4.1
Mapa conceptual de los CIF reales y aplicados
146
5. Sistema de costos por procesos
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
5.6
5.7
5.8
5.9
5.10
5.11
5.12
5.13
5.14
5.15
5.16
5.17
5.18
5.19
5.20
5.21
5.22
5.23
5.24
5.25
5.26
5.27
5.28
5.29
5.30
5.31
5.32
5.33
5.34
5.35
5.36
5.37
5.38
5.39
5.40
5.41
5.42
5.43
5.44
5.45
5.46
5.47
5.48
5.49
[xx]
Libro diario: compra de materiales
176
Libro diario: devolución de materiales
177
Libro diario: procesamiento de materiales
177
Libro diario: Mano de obra
178
Libro diario: Mano de obra, beneficios y prestaciones
178
Libro diario: horas cargadas al costo de producción
179
Costos Indirectos de fábrica clasificados
180
Distribución de los CGF de los centros de servicios entre los centros productivos
180
Asignación del costo de arriendos
181
Consumo medido de insumos de fábrica
181
Distribución del costo de la remuneración del gerente
181
Redistribución de los CGF asignados a control de calidad entre los centros de producción181
Redistribución de los CGF asignados a servicio médico entre los centros de producción 181
Resumen de los CGF
182
Libro diario: CFG de varios procesos productivos
182
Formato del libro diario: CFG por proceso productivo único
182
Formato del libro diario: inventario
182
Libro diario: materiales, mano de obra y costos generales. Departamento de corte
183
Libro diario: transferencia de costos del departamento de corte al de pegado
183
Libro diario: uso de los elementos del costo en el proceso de pegado
183
Libro diario: absorción de costos en el proceso de pegado
183
Libro diario: costos del proceso de ensamble
184
Libro diario: inventario
184
Datos para calcular la producción equivalente
186
Flujo de unidades físicas en el departamento A
187
Flujo de costos total y unitarios en el departamento A
187
Libro diario: inventario, departamento A
188
Libro diario: traslado de inventario del departamento A al B
189
Flujo de unidades físicas en el departamento B
189
Libro diario: inventario, departamento B
190
Libro diario: inventario de producto terminado, departamento B
190
Formato del informe de cantidades físicas
191
Formato del informe de costos de producción
192
Formato del estado de costos de productos vendidos
193
Caso 1: Informe de cantidades físicas
195
Caso 1: Informe de costos de producción, enero
196
Caso 1: Libro diario de enero
197
Caso 2: Informe de cantidades y de costos de producción
199
Caso 2: Informe de costos de producción
199
Caso 2: Demostrativo del costeo unitario
200
Caso 2: Demostrativo del costeo unitario
201
Caso 2: Demostrativo del costeo unitario
201
Caso 2: Libro diario de febrero
202
Caso 3: Informe de cantidades físicas
203
Caso 3: Comparativo de unidades producidas
204
Caso 3: Informe de costos de producción, marzo
205
Caso 3: Resumen de los costos que se han invertido en el trimestre
208
Caso 3: Libro diario de marzo
209
Caso 4: Informe de cantidades físicas
210
Lista de cuadros y gráficos
5.50
5.51
5.52
5.53
5.54
5.55
5.56
5.57
5.58
5.59
5.60
5.61
5.62
5.63
5.64
5.65
5.66
5.67
5.68
5.69
5.70
5.71
5.72
5.73
5.74
5.75
5.76
5.77
5.78
5.79
5.80
5.81
5.82
5.83
5.84
5.85
5.86
Caso 4: Informe de costos de producción
Caso 4: Demostrativo del costo unitario ajustado
Caso 4: Libro diario de abril
Caso 5: Informe de cantidades físicas
Caso 5: Informe de costos de producción
Caso 5: Demostrativo del costo unitario ajustado
Caso 5: Libro diario de mayo
Resumen de los costos y fluctuación entre enero y mayo de 200x
Estado de costos de productos vendidos
Formato de determinación de cantidades físicas producidas durante el periodo
Informe de cantidades físicas
Determinación de cantidades físicas producidas durante el periodo
Informe de costos de producción
Resumen comparativo de los métodos de valoración
Comparativo de inventarios finales
Costos indirectos fijos de dos años seguidos
Determinación de los costos de producción según NIC 2
Libro diario: inventario de productos terminados
Libro diario: inventario de productos terminados según NIC 2
Costos conjuntos
Informe de costos de producción versión libre
Asignación de costos conjuntos a los productos derivados
Asignación de costos conjuntos a los productos derivados, proporción de costos
Asignación de costos separables a los productos derivados
Costeo total de los principales productos obtenidos
Determinación de la utilidad por línea de producción y la utilidad total
Determinación de costos conjuntos
Ponderación de kg por el grado de calidad
Asignación de costos conjuntos a los productos derivados
Informe de costos de producción, costos conjuntos
Método VNR estimado
Determinación de utilidad por línea y la utilidad total
Método: precio de venta
Determinación de utilidad por línea y utilidad total
Cálculo de margen bruto en ventas
Método del margen bruto constante
Determinación de utilidad por línea y utilidad total
212
214
216
217
219
221
223
224
225
225
226
226
230
230
231
233
233
233
233
235
236
237
237
238
238
238
239
239
240
240
241
241
241
242
242
243
243
GRÁFICOS
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
5.6
5.7
5.8
5.9
Mapa de procesos por producto
Mapa de procesos de productos independientes
Mapa de procesos comunes para productos independientes
Mapa de procesos ensamblados para producir un artículo
Mapa relacional de los sistemas: órdenes y procesos
Esquema contable de los costos por procesos
Flujo de la información en un sistema por procesos
Flujo de las unidades físicas en un sistema por procesos
Mapa genérico de procesos
171
171
171
172
173
174
175
193
234
6. Costeo estándar
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
6.6
6.7
6.8
6.9
6.10
Comparativo entre costos estimados y costos estándar
Formato de hoja de especificaciones estándar
Formato de la hoja de costos estándar
Cálculo de unidades a comprar articulo A
Cálculo de unidades a comprar articulo B
Cálculo de nuevo estándar
Precios unitarios estándar por mes
Cálculo de precios unitarios estándar
Precios unitarios estándar por mes
Precios unitarios estándar por mes
254
259
260
262
262
263
263
263
264
264
[xxi]
Lista de cuadros y gráficos
6.10
6.11
6.12
6.13
6.14
6.15
6.16
6.17
6.18
6.19
6.20
6.21
6.22
6.23
6.24
6.25
6.26
6.27
6.28
6.29
6.30
6.31
6.32
6.33
6.34
6.35
6.36
6.37
6.38
6.39
6.40
6.41
6.42
6.43
6.44
6.45
6.46
6.47
6.48
6.49
6.50
6.51
6.52
6.53
6.54
6.55
6.56
6.57
6.58
6.59
6.60
[xxii]
Precios unitarios estándar por mes
Cálculo de precios unitarios estándar
Hoja de especificaciones estándar
Hoja de especificaciones estándar parcial
Libro diario: compra de material método estándar
Libro diario: compra de material método estándar
Demostrativo de compra de MPD
Demostrativo de especificaciones estándar de MPD
Libro diario: material X a precio estándar
Libro diario: material Y a precio estándar
Libro diario: material Z a precio estándar
Demostrativo de compra de MPD
Demostrativo de especificaciones estándar de MPD
Hoja de costos estándar
Libro diario: material X a precio real
Libro diario: material Y a precio real
Libro diario: material z a precio real
Demostrativo de variación estándar
Determinación del ajuste de inventario de materiales
Libro diario: Inventario MPD
Libro diario: variación en el precio de los materiales
Libro mayor: cierre de variaciones a costo estándar
Libro diario: producción en proceso
Libro mayor: cierre de variaciones a costo real
Hoja de especificaciones estándar
Hoja de especificaciones estándar
Formato del libro diario: salarios y provisión de beneficios y prestaciones
Formato del libro diario: variación estándar de MOD
Libro diario: salarios, beneficios, prestaciones y variaciones estándar
Formato del libro diario: variación estándar de MOD
Datos de utilización y pago de mano de obra
Hoja de especificaciones estándar
Demostrativo de MOD y tarifas
Demostrativo de variación estándar MOD
Libro diario: MOD y variaciones
Demostrativo de variación estándar MOD
Libro diario: variación estándar
Hoja de costos estándar
Libro diario: inventario en proceso
Libro mayor: producción, MOD y variaciones
Presentación de CIF clasificados
Demostrativo de horas-hombre requeridas
Presupuesto estándar de CIF
Hoja de especificaciones estándar
Demostrativo de órdenes de producción ejecutadas en el periodo
Libro diario: Asignación CIF
Libro diario: Asignación CIF horas-hombre
Hoja de costos estándar
Libro diario: Costos indirectos del periodo
Demostrativo de la tasa real
Demostrativo de variaciones estándar de CIF
264
264
264
267
267
268
268
268
269
269
270
270
270
271
271
271
272
274
274
274
274
274
275
275
278
278
279
279
280
280
280
281
281
281
282
282
282
283
283
283
286
287
287
288
289
290
290
290
291
291
292
Lista de cuadros y gráficos
6.61
6.62
6.63
6.64
6.65
6.66
Libro diario: CIF reales, CIF aplicados y variaciones
Demostrativo de aplicación de variaciones a la producción
Libro diario: variaciones y ajustes
Libro mayor
Hoja de costos estándar
Libro diario: traslado de productos
292
292
292
293
293
294
GRÁFICOS
6.1
Funcionamiento del sistema contable
260
7. Costeo basado en actividades
7.1
7.2
7.3
7.4
7.5
7.6
7.7
7.8
7.9
7.10
7.11
7.12
7.13
7.14
7.15
7.16
7.17
Cálculo de la rentabilidad por línea de productos y del conjunto
Comparativo: tarea, actividad y proceso
Ejemplos de actividades primarias y secundarias
Cost driver de actividades o parámetros de asignación
Cost driver y recursos indirectos hacia las actividades
Ejemplos de cost driver hacia los productos
Guía de actividades clasificadas
Demostrativo de saldos de cuentas
Determinación del costo primo directo total y unitario
Distribución porcentual de los costos indirectos entre las actividades
Asignación de costos indirectos entre las actividades
Determinación del costo de las actividades
Cost diver y productos finales
Asignación del costo de las actividades a los productos finales
Determinación de los costos totales y unitarios de los productos finales
Comparativo cronológico de los costos de los productos
Cálculo de la rentabilidad por línea de productos y del conjunto
309
310
311
313
314
315
320
321
321
322
322
322
323
323
324
324
324
GRÁFICOS
7.1
7.2
7.3
7.4
7.5
7.6
7.7
Esquema general de funcionamiento de los sistemas: por órdenes y por procesos
Flujo de los recursos hacia las actividades y productos finales
Mapa genérico de tareas, actividades y procesos
Secuencia de asignación tradicional de costos indirectos
Secuencia de asignación de costos indirectos en base al modelo ABC
Mapa de la cadena de valor
Relación del costeo basado en actividades (ABC) y gerencia
en base de actividades (ABM)
304
307
310
312
316
317
329
8. Costeo variable
8.1
8.2
8.3
8.4
8.5
8.6
8.7
8.8
8.9
8.10
8.11
8.12
8.13
8.14
8.15
8.16
8.17
8.18
Comparativo de las opciones de costos
Ahorro teórico según la opción de costo
Proyección de crédito
Demostrativo del impacto de los costos fijos en el costo unitario
Demostrativo del impacto de los costos variables en el costo unitario
Demostrativo del impacto de los costos mixtos en el costo unitario
Lista de costos de producción y gastos utilizados para la producción y venta
Estado de costos de producción y ventas
Estado de resultados
Lista de costos de producción y gastos utilizados para la producción y venta
Estado de costo de producción y ventas en dólares, método variable
Estado de resultados, método variable
Estado de costo de productos vendidos, método absorbente
Estado de resultados, método absorbente
Estado de costos productos vendidos, método variable
Estado de resultados, método variable
Lista de costos de producción y gastos utilizados para la producción y venta
Estado de costo de productos vendidos
337
342
343
345
346
347
348
348
348
349
349
349
349
350
350
350
352
352
[xxiii]
Lista de cuadros y gráficos
8.19
8.20
8.21
8.22
8.23
8.24
8.25
8.26
8.27
8.28
8.29
8.30
8.31
8.32
8.33
8.34
8.35
8.36
8.37
8.38
8.39
8.40
8.41
8.42
8.43
8.44
8.45
8.46
8.47
8.48
8.49
8.50
8.51
8.52
8.53
8.54
8.55
8.56
8.57
8.58
8.59
8.60
8.61
8.62
8.63
8.64
8.65
Estado de resultados
Estado de costo de productos vendidos
Estado de resultados
Lista de costos de producción y gastos utilizados para la producción y venta
Estado de resultados, en punto de equilibrio
Datos proporcionados por la empresa para calcular el punto de equilibrio
Ponderación de ventas esperadas
Relación de margen de contribución con porcentaje de ventas esperadas
Definición de unidades a fabricar por tipo de producto
Costos fijos, costos variables y punto de equilibrio
Estado de resultados en el punto de utilidad
Datos para calcular el punto de equilibrio y otras aplicaciones
Estado de resultados proyectado en punto de equilibrio
Proyección de estado de resultados en punto de ganancia
Proyección de estado de resultados reduciendo la utilidad
Proyección de estado de resultados reduciendo costos
Proyección de estado de resultados reduciendo volumen de producción
Estado de resultados, situación actual
Estado de resultados marginal
Listado de costos fijos
Costos variables por producto
Estado de resultados, situación previsible
Estado de resultados marginal
Estado de resultados consolidado y proyectado
Hoja de especificaciones estándar
Gastos adicionales para nuevas líneas de producción
Listado de costos fijos y variables relevantes
Estado de resultados
Estado de resultados por segmentos
Estado de resultados marginal
Información económica en un día normal de actividades
Situación económica en un día de pico y placa, opción equivocada
Situación económica en un día de pico y placa, opción válida
Datos de los costos conjuntos y separables
Resultados económicos, situación actual
Resultados económicos, situación propuesta
Resultados obtenidos con la fórmula del Trúput
Demostrativo de los trúputs
Tabla de priorización bajo trúput
Demostrativo de resultados priorizados según trúput
Resultados según trúput, con criterios de priorización
Gastos operativos esperados (GO)
Resultados del año corriente 200x
Proyección de la cantidad de tiempo requerida por producto
Demostrativo de producción priorizada según Trúput
Resultados alcanzados con restricción y prioridad bajo Trúput
Comparativo entre contabilidad gerencial tradicional y contabilidad gerencial TOC
352
353
353
354
355
355
355
355
356
356
358
361
361
362
363
364
365
366
366
368
368
369
369
370
371
372
372
374
375
375
377
377
377
378
379
379
382
383
384
384
385
385
385
386
386
386
387
GRÁFICOS
8.1
8.2
8.3
8.4
8.5
8.6
[xxiv]
Proceso de toma de decisiones
Mapa de proceso productivo
Curva de costos fijos
Curva de costos variables
Fijación de precios
Mapa de proceso productivo
336
344
345
346
358
382
Prólogo a la segunda edición
Antecedentes
Esta nueva publicación está dirigida a los contadores profesionales, administradores,
ingenieros y otros profesionales, a los profesores de contabilidad y a sus estudiantes y
a los empresarios y gerentes que, hoy más que nunca, están interesados en conocer los
procedimientos que se utilizan para costear los bienes y servicios. Esta obra se justifica
ante la necesidad de solucionar un problema mundial, serio y preocupante, como es la
escasez de los recursos económicos y financieros dada la concentración de estos en pocas
manos y la creciente demanda de bienes y servicios por parte de una población más
numerosa y pobre que hoy vive más expuesta a desastres naturales debido, entre otras
causas, al calentamiento global, producto de la explotación irracional de los recursos
naturales.
De otro lado, esta nueva edición, corregida, actualizada y aumentada, busca explicar
mejor los mecanismos técnicos de registro, cálculo y generación de información
económicofinanciera útil y confiable para la toma de decisiones y el establecimiento del
control efectivo que evite dispendios, abusos y todo tipo de uso indebido de los escasos
recursos. Solo de esta manera es posible enfrentar, con buenas probabilidades de éxito,
los numerosos y preparados competidores, quienes están diversificando la producción y
reduciendo sus costos como única forma de posicionarse y mantenerse en el mercado para
suplir la demanda de clientes cada vez más exigente. Además, se ponen en consideración
los enunciados fundamentales del modelo de contabilidad del Trúput, que se sustenta en
la teoría de restricciones () y se lo compara con el modelo de costeo variable, el cual
es un procedimiento útil derivado de la contabilidad de gerencia tradicional
Este aporte bibliográfico pretende que los lectores desarrollen sus habilidades
personales hacia la eficiencia y productividad, lo que demanda disciplina y creatividad
para potenciar el uso de recursos, además de un conocimiento de las técnicas de registro
y control contable a partir de los cuales dispondrán de información válida y confiable
para tomar las mejores decisiones y establecer medidas eficaces de control desde el
mismo momento de la adquisición, pasando por la custodia y el uso de los recursos que
las empresas utilizan para la producción de bienes y servicios. En conjunto, este estudio
asegura la mejora de los costos y, como efecto positivo, la satisfacción de los clientes y el
posicionamiento del producto, de la marca y, por ende, de la empresa. No disponer en
estos momentos de medios idóneos de costeo equitativo, integral y preciso puede poner
en riesgo la presencia de la organización en el mediano plazo.
Contenido
Las explicaciones y aplicaciones de cada uno de los ocho capítulos de la obra se enmarcan
dentro de las , especialmente en las  1 (Presentación de estados financieros) y 
2 (Inventarios), 6 (Propiedad , planta y equipo) además del marco conceptual vigente.
.  
Trata los principios y las definiciones básicas de los costos y de la contabilidad de
costos, describe y ejemplifica la clasificación de los elementos del costo y recuerda la
secuencia del proceso contable, incluyendo la estructura del plan de cuentas adaptado
a las empresas industriales y de servicios especializados. De igual modo, se describe
el procedimiento para elaborar los estados financieros básicos, en especial el estado de
costo de producción y ventas, cuya información debidamente valorada y presentada
[xxv]
Prólogo a la segunda edición
permite a los lectores conocer la estructura del costo, como han evolucionado los niveles
de inventarios y el costo de los productos terminados en el periodo hasta llegar a conocer
el costo de los productos que se han vendido. Se completa la información del costo de
ventas al vincularlo con el estado de resultados en donde se conoce el monto y origen de
la utilidad y al balance general.
2. SISTEMa DE óR DENES DE PRODUccIóN  y 
Describe las formas de producción y la relación con los sistemas de costos tradicionales:
los costos de órdenes de producción y los costos por procesos. En este capítulo, se
explica el funcionamiento del sistema denominado órdenes de producción, relacionados
a la compra en el país y en exterior, el almacenamiento, los despachos y los usos de los
materiales directos (). Se establecen, así mismo, algunas recomendaciones para
evitar desperdicios e incrementos de su precio y se referencia el aspecto tributario por
bajas. Continúa con el tratamiento de la mano de obra directa () durante todo su
ciclo natural con énfasis en la fase de cálculo y pago de haberes y se sugieren algunas
acciones para obtener el mayor provecho posible de su aporte. El capítulo concluye con el
registro del uso del costo primo en la hoja de costos y en la cuenta denominada inventario
de producción en proceso ().
3. SISTEMa DE óR DENES DE PRODUccIóN 
Dedicado al sistema de órdenes de producción, describe ampliamente los componentes,
control y registro de los costos indirectos de fabricación () en dos escenarios que son
complementarios: los  reales o históricos y los  aplicados o predeterminados. Se
explica la conciliación de los  reales con los  aplicados hasta llegar a calcular y
registrar la variación total o neta, también se sugieren algunas acciones a fin de reducir
su presencia y el impacto en los costos de los productos que se van liquidando, así mismo
se definen la fórmulas para calcular las variaciones de presupuesto y de eficiencia. Al
final del capítulo, se establece el procedimiento para liquidar una hoja de costos cuya
producción ha concluido, la forma para calcular los costos unitarios, cómo proceder
cuando aparecen unidades dañadas y la forma de documentar y registrar todo el proceso.
4. SISTEMa DE óR DENES DE PRODUccIóN POR DEPaRTaMENTOS
Está destinado al sistema de órdenes de producción por departamentos, aplicado a
empresas medianas o grandes que trabajan a pedido o en lotes y que, por tanto, necesitan
departamentalizar el registro y control de los costos. Se insiste en la necesidad de
controlar y registrar apropiadamente el costo primo (materiales y mano de obra directos),
también se explica la forma de contabilizar y controlar los costos indirectos reales y
predeterminados por departamentos. Se detalla el procedimiento de preparación de un
presupuesto para varios departamentos y la forma de obtener las tasas predeterminadas.
Se explica la conciliación de los  reales con los  aplicados en cada departamento
hasta llegar a las variaciones, identificando las causas y efectos que producen. Para cerrar
el capítulo, se explica la liquidación de las hojas de costos y el registro de las unidades que
se trasfieren al almacén.
5. SISTEMa DE cOSTOS POR PROcESOS
Trata ampliamente los costos del sistema por procesos que utilizan las empresas que
generan productos en serie. Luego de presentar una explicación de las formas de
producción en serie y el flujo del sistema, aborda el tratamiento contable y administrativo
de los elementos del costo, se pone especial énfasis en los costos generales que resultan
complicados de controlarlos, aplicarlos y registrarlos. El tema de unidades equivalentes
y de los informes de unidades físicas y de costos ($) de producción total y unitaria por
cada departamento o fase productiva por donde transita el producto es quizá uno de
[xxvi]
Prólogo a la segunda edición
los más interesantes. Se explica cómo se calculan y trasladan los costos de un proceso a
otro utilizando los métodos de valoración promedio ponderado (), primeras entradas
primeras salidas () y de inventarios que se quedan en las fases, puesto que no han
llegado a ser concluidos totalmente.
Para explicarlo mejor, se presentan seis casos de una empresa hipotética que fabrica en
serie entre los meses de enero a mayo del año 200x, poniendo, en cada mes, variables que
van tornando más complejo el caso; se explica el procedimiento de cálculo de los costos
unitarios. Los asientos de diario por la asignación de recursos y el traslado, de los costos
correspondientes, de un departamento a otro también forman parte del procedimiento
usado para explicar el funcionamiento del sistema. Se desarrolla uno de estos ejemplos
utilizando el método  a fin de establecer las diferencias cuantitativas con el
promedio, estos dos métodos son los únicos autorizados por las .
Finalmente, se desarrolla el tema de costos conjuntos y valoración de productos y
subproductos, se explican con algún detalle los costos en el punto de separación y las
opciones que se tienen para recostearlos a fin de que lleven el valor justo a los procesos
en donde tomarán otros costos hasta llegar a ser los productos terminados para los que
estaban destinados, esta reasignación de costos en el punto de separación procede siempre
que se encuentra una razón justa y necesaria para hacerlo.
6. cOSTEO ESTáNDaR
Aquí, el costeo estándar se presenta como una metodología apropiada que se acopla
perfectamente al funcionamiento de los sistemas tradicionales de acumulación de costos
que se han estudiado en los capítulos anteriores. Trabajar con costos estándar significa
que la empresa ha superado la fase de incertidumbres y ahora cuenta con experiencias
suficientes, con estadísticas de consumo de materiales, fuerza laboral y de todo cuanto
se requiera para producir. En este punto, la empresa puede controlar las distintas
situaciones propias de un proceso productivo, cuenta con personal debidamente formado
y disciplinado y los procesos, equipos y maquinaria están debidamente potenciados.
Las variaciones son una parte fundamental de esta metodología porque, de una u otra
manera, aparecerán sobre- o subutilizaciones de los elementos pese a que se efectúen
los mejores esfuerzos para definir estándares factibles y los que ejecutan la producción y
actividades logísticas se esmerasen en hacer conforme se ha previsto en los presupuestos
exigentes de producción denominados estándar.
Se establecen algunas pautas para determinar los estándares de precio y cantidad por
cada uno de los elementos del costo y, como de costumbre, se desarrollan algunos
ejemplos que ayudan a comprender mejor el tema. Del mismo modo se identifican las
posibles causas de las variaciones, los efectos reales y se bosquejan posibles soluciones,
especialmente cuando se tratan de variaciones negativas que elevan los costos. Se cierra
el tema con los registros de las variaciones y los posibles destinos que deberían dárseles a
éstas.
7. cOSTEO baSaDO EN acTIvIDaDES
Destinado a desarrollar el modelo de gestión denominado costeo basado en actividades
(Costos ), cuya dificultad de implementación no ha permitido su aplicación, puesto
que al costo significativo que demanda su diseño e implantación se suma la dificultad
de mantenerlo dado el trabajo continuo de muchas personas que informan, monitorean
y controlan a través de los sistemas informáticos. Sin embargo en los últimos años, ya
está siendo aprovechado por empresas grandes puesto que la provisión de datos precisos,
la identificación de rémoras o el crecimiento desmesurado de costos en tal o cual
actividad o producto son detectados de inmediato por este modelo y, por tanto, la toma
de decisiones, para evitar pérdidas por estas situaciones que pueden ser controlables,
justificarán su presencia. En este capítulo, se describen también los requerimientos para
[xxvii]
Prólogo a la segunda edición
su implementación, se establece el procedimiento para ir configurando, de a poco, los
costos y se pone énfasis en la metodología a seguir para identificar y aplicar los inductores
del costo desde y hacia las actividades y productos finales.
8. cOSTEO vaRIablE
Esta sección del libro está destinada a la contabilidad de gerencia y, en especial, al
desarrollo de uno de sus derivados denominado costeo variable. Con esto se llena una
necesidad insatisfecha de los lectores de la primera edición, puesto que la contabilidad de
costos además de encargarse del control previo y concurrente de los recursos requeridos
para la producción, informa sobre la evolución de los costos históricos y puede generar
datos que le permitirán a la gerencia observar los escenarios presentes, cómo conocer el
punto de equilibrio o, si desea, puede utilizar la relación costo-volumen para planificar
las utilidades. Aun mejor, si se proyecta al futuro pensando en nuevos negocios o
modificaciones a los actuales, solo será necesario introducir ciertos cambios y usos
de la información para mirar en perspectiva qué le conviene a la empresa. Entre otras
aplicaciones, se tratan los siguientes aspectos:
1. Cálculo e interpretación de punto de equilibrio y puntos de probables ganancias.
2. Modificaciones al precio o reducción de costos como efecto de cambios en el
volumen.
3. Factibilidad de un proyecto de negocio.
4. Aceptar o rechazar un pedido condicionado.
5. Suprimir o potenciar un producto dentro del surtido actual.
6. Vender en el punto de separación o concluirlo debidamente.
7. Producir o comprar un producto.
Por ser complementario e inherente al tema central, se completa el capítulo con el análisis
de un nuevo método de contabilidad de gerencia basado en la teoría de restricciones
( por sus siglas en inglés) denominada contabilidad del Throughput, en español
Trúput.
Características
Además de utilizar un lenguaje sencillo en cada explicación, de ir presentando un orden
lógico del tema planteado, de aplicar las últimas normas internacionales de contabilidad y
de usar debidamente los procedimientos para costear, se encontrará:
Objetivos: Al inicio de cada capítulo, se definen los objetivos generales e
instruccionales que se obtendrán luego del estudio de su contenido.
Mapas conceptuales: En los temas complicados, se han incluido gráficos que se
denominan mapas conceptuales y cuadros sinópticos que, juntos, pretenden
facilitar la comprensión de los contenidos.
Ejemplos: Se ha puesto énfasis en la presentación y desarrollo de ejemplos y
ejercicios que, siendo hipotéticos en la mayoría de casos, se acercan mucho
a la realidad. El objetivo principal de estos recursos es crear una mejor guía
para el aprendizaje.
Resumen: A cada capítulo le corresponde un resumen significativo de los temas
tratados y se hace énfasis en aspectos que ameritan ser reiterados y revisados
por los lectores.
Cuestionario de evaluación: Alrededor de treinta preguntas, se presentan por
capítulo, ya sean de selección múltiple, de complementación o de respuestas,
a través de las que se pretende asegurar la comprensión de los temas tratados.
[xxviii]
Prólogo a la segunda edición
Material en la web
Este libro cuenta con materiales adicionales de consulta y es conveniente que los docentes
y los estudiantes dispongan de un grupo apropiado de prácticas o ejercicios propuestos.
Estas prácticas se pueden desarrollar en el salón de clase o pueden ser resueltos en
casa, de esta manera, se fomenta el trabajo autónomo de los estudiantes. Cada práctica
dispone de respuestas referenciales, cuando se las necesite, que ayudarán a guiar su
ejecución, lo que no debe limitar el esfuerzo de resolver el ejercicio en su totalidad y sin
apoyo de la solución, puesto que los resultados podrían variar si, por alguna razón, los
criterios se modifican o simplemente se ajustan a nuevas necesidades. Es por esto que las
respuestas claves se han de tomar como una guía, ya que incluso el criterio de redondeo
podría arrojar resultados diferentes.
La solución de los ejercicios será completada posteriormente y comunicada a los
docentes como parte de la actualización de este contenido.
Con el siguiente vínculo, usted podrá acceder para descargar el material de apoyo:
http://libroweb.alfaomega.com.mx/catalogo/contabilidad-de-costos
El material incluye:
·
·
·
·
·
Prácticas para resolver, con respuestas claves que guiarán la resolución.
Laboratorios íntegramente desarrollados.
Marco conceptual de las  -  y trascripción de  1 y 2.
Formatos de documentos y registros contables que se usan en la industria.
Presentación de cada uno de los capítulos en formato power point. Este material
es útil al maestro para exponer su clase.
[xxix]
. Fundamentos
1.1
Objetivos
General
Brindar a los lectores: maestros, estudiantes, contadores,
ingenieros y empresarios, una amplia panorámica del rol
de la contabilidad de costos tradicional, en las condiciones
actuales del mercado y en la perspectiva futura, vinculando los
conocimientos sobre el proceso y control de costos hasta llegar
a la elaboración de informes contables, en especial del estado de
costos de productos vendidos.
Específicos
Al concluir este capítulo, usted estará en capacidad de:
1. Diferenciar a las empresas de comercio de las que transforman
bienes y generan servicios.
2. Conceptualizar y clasificar los componentes del costo y
aplicarlo en casos sencillos.
3. Evaluar el comportamiento de los elementos del costo y el uso
de esta información para calcular el punto de equilibrio.
4. Sugerir acciones preliminares para mejorar los costos de
producir y el uso racional de los elementos.
5. Describir el proceso contable en empresas industriales y de
servicios y destacar la importancia del plan de cuentas.
6. Elaborar los estados de costos de producción y ventas, de
resultado integral y estados de situacicón financiera en sujeción a
la  1.
[1]
. Fundamentos
1.2
Contexto: aspectos importantes
Actualmente, las empresas están compitiendo denodadamente con muchos entes económicos similares, por lo que deben acondicionar su organización y producción a las cambiantes demandas del mercado mediante la renovación e innovación del surtido de productos a
fin de mantener o recuperar o tomar el liderazgo deseado. Estos cambios deben apuntar a
la entrega de productos de calidad a precios accesibles sin descuidar las justas aspiraciones
de utilidades de los accionistas.
Complementariamente, las empresas deben cumplir las exigencias legales que garanticen competencia leal, precios justos, productos útiles y el pago oportuno de impuestos. Es
precisamente por el último aspecto que las leyes tributarias obligan a hacer la contabilidad
e implícitamente su especialización de costos, puesto que estas herramientas proporcionan
pautas informativas claves que aseguran el cumplimiento tributario. Pero quizá el aporte
más significativo de la contabilidad está en el control interno que genera con la información que proporciona, y en la ayuda que brinda al verificar el uso de los recursos como los
materiales requeridos y todo cuanto es necesario para la producción de bienes y servicios,
además la contabilidad genera datos claves para tomar decisiones importantes, y deja registros indelebles que guardan memoria del origen y evolución del ente económico.
Las empresas actúan en un mundo en crisis, no pueden imponer sus precios, no están
solas en el mercado. Los clientes son exigentes y su capacidad de compra disminuye, por lo
tanto la única variable que aún pueden controlar son sus costos, entonces éstos marcarán
la diferencia entre aquellas empresas que continúen y las que se autoexcluirán o serán absorbidas por la competencia.
Para iniciar con el estudio de los costos, las formas de registro, el uso apropiado de la
información y los controles que proporciona la contabilidad, es necesario describir brevemente las condiciones actuales de la economía nacional, latinoamericana y mundial.
1.3 Condiciones económicas actuales de Latinoamérica
Es oportuno abordar el tema económico, entendido como el “comportamiento del ser humano con respecto al proceso de decisiones para satisfacer sus necesidades” (Miller 1995),
y en perspectiva medir el impacto de la nueva crisis económica mundial que se veía venir
desde finales del siglo . Ya en 1998 el físico austríaco Capra Fritjot manifestó que “la economía actual está pasando por una profunda crisis conceptual, se le ha hecho imposible
ocuparse de las anomalías sociales y económicas, la inflación y el desempleo mundial la injusta repartición de las riquezas, la crisis energética y muchas más que hoy resultan evidentes para la mayoría de las personas”. El problema se fue agudizando hasta visibilizarse en
la crisis inmobiliaria de . en el año 2007, la crisis económica de Grecia y otros países
europeos –que inicia en el 2009 y llega a su clímax en 2011 con el reconocimiento oficial de
la casi imposibilidad de pago de deuda externa de los ..
Resumido el problema se puede entender, en parte, la trascendencia de mantener un sistema contable, destinado a conocer, controlar y buscar medios apropiados para abaratar
el costo de productos y servicios Este mensaje inicial está dirigido a los gobernantes, a los
propietarios, a los gerentes y directores de las empresas y a aquellos que gestionan los recursos destinados a la producción, sobre su obligación legal y moral de apoyar los cambios
sociales y manejar inteligentemente los efectos de las crisis económicas que podrían acentuar la inequidad y la inseguridad, lo cual se evidenciaría en una población cada vez más
pobre y marginada que no podrá acceder a comprar los bienes y servicios que los sectores
productivos crean.
.. Crisis mundial económica y financiera
La crisis económica mundial comenzó el 2008 en los Estados Unidos, entre los principales
factores causantes estarían los altos precios de la materias primas –especialmente el petróleo– debido a una elevada inflación mundial y la amenaza de una recesión, así como a una
[2]
. Fundamentos
crisis crediticia hipotecaria y de confianza en los mercados. Esta crisis afectó y se extendió
a los países más desarrollados del mundo.
Es apropiado recordar el señalamiento George Soros en su libro El nuevo paradigma de
los mercados financieros: “El estallido de la crisis económica del 2008 puede fijarse oficialmente en el 2007 cuando los bancos centrales tuvieron que intervenir para proporcionar
liquidez al sistema bancario” (Soros 2013). Las economías de todo el mundo se vieron afectadas por la carencia de crédito, el dólar americano se devaluó constantemente y el déficit
comercial se disparó, millones de familias perdieron sus hogares, las transnacionales soportaron graves dificultades, los índices de desempleo en Estados Unidos y varios países
desarrollados subieron a niveles históricamente más altos.
En 2010 estalló la crisis en el sistema del euro por lo que tuvo que intervenir el Banco
Central Europeo para rescatar las economías de Grecia, Irlanda y Portugal.
Ecuador se benefició de los altos precios del petróleo, sus principales productos de exportación no se afectaron significativamente, pero si las remesas provenientes de los migrantes. Nuestro país no aprovechó la oportunidad para captar inversión extranjera como
lo hicieron sus vecinos Colombia y Perú.
.. Precio del dinero
La crisis que ha vivido Ecuador y Latinoamérica, en las últimas décadas tuvo varias aristas y efectos como el feriado bancario de Ecuador o el corralito en Argentina, como consecuencia del manejo irresponsable de la economía que sumió a miles de personas en la
pobreza extrema y obligó a las autoridades monetarias y políticas del Ecuador de entonces,
a poner en vigencia el sistema de dolarización.
Se debe reconocer que en su momento fue una de las variables que presionó a la reducción de las tasas de interés hasta situarse hoy en alrededor del 9% al 15% que, sin embargo,
siguen siendo altas si se comparan con tasas Libor y Prime que se sitúan en el 2,3%.
Tasas altas en un país dolarizado como el de Ecuador ayudan poco al desarrollo del
aparato productivo, en ciertos casos constituyen un freno a la iniciativa de muchas personas que tienen proyectos interesantes pero que al no disponer de capital monetario propio
y por los costos financieros relativamente altos no les conviene acceder al crédito bancario
y ven desvanecerse sus legítimas aspiraciones de crecer personal y profesionalmente, más
aún, desestimulan la producción e impulsan la migración o el cometimiento de actos reñidos con el convivir racional.
.. Inflación
Para el año 2015 se prevé en el Ecuador una inflación de 3,7%, algo parecida a los dos años
anteriores, como resultado de una fuerte inversión pública en infraestructura, subsidios, dotación de servicios públicos y a medidas de control e incentivo real a la producción e inversión del sector privado. El mejoramiento de las condiciones contractuales para explotar de
los recursos naturales como petróleo y minerales ayudará a que esta expectativa se cumpla.
También generará confianza y la producción se incrementará dadas la expectativas de nuevas
inversiones con la vigencia del Código de la Producción que prevé la reducción del porcentaje de Impuesto a la Renta (a partir del año 2013 es del 22%,) de las sociedades mercantiles
en marcha e incluso exoneración de este impuesto por cinco años a compañías nuevas que se
constituyan en sectores geográficos y productivos no explotados debidamente. En general los
demás países de Sur América tuvieron un buen comportamiento económico. En estos años
todas las economías crecieron y su inflación estuvo bajo control, con excepción de Venezuela
que mantiene una inflación sobre los dos dígitos y es la más alta de la región.
.. Fijación de precios
En la actualidad, ni las poderosas y tradicionales empresas multinacionales, menos aún,
las nacionales, tienen poder para controlar e imponer precios en el mercado libre, puesto
[3]
. Fundamentos
que la ley antimonopolios reformada y vigente en Ecuador, basta citar ejemplos de cómo
empresas pasteurizadoras de leche o de gaseosas “líderes de ayer” hoy difícilmente pueden
fijar precios, puesto que sus clientes, simplemente, se cambian de marca o de productos, o
ambas cosas a la vez.
En este ambiente, el Estado con el poder y control de la economía, fija precios tope al público por ejemplo del pan y medicinas, pero también ahora determina los precios mínimos
o de sustentación para los productos agrícolas. Así mismo, maneja estratégicamente los
precios de los servicios básicos de energía eléctrica, comunicaciones, combustibles y otros
bienes y servicios que directamente lo administra.
.. Escasez de recursos y necesidades crecientes
“La humanidad ha desarrollado capacidades para un mundo de abundancia, la tercera revolución científica-técnica, la expresión de la democracia, la sociedad del conocimiento,
abren las puertas a que la humanidad, por primera vez pueda ser sujeto de su propia historia. El desarrollo de la ciencia y tecnología ha provocado una revolución en términos de
la productividad. La productividad ha mejorado gracias a los adelantos tecnológicos, pero
éstos no se reflejan en mejores condiciones de vida. La brecha entre los países ricos y la periferia se ha profundizado durante la vigencia del neoliberalismo. El centro del problema
no es la pobreza sino la riqueza. Esta desigualdad es una de las causas fundamentales de la
crisis, pues no permite la realización del capital global; por lo cual la crisis se presenta como
una crisis de sobreproducción. Según las Naciones Unidas cada día que pasa mueren de
sed alrededor de 5.000 niños. Para dar agua potable a todo el planeta se necesitarían 32.000
millones de dólares. En el mundo hay 925 millones de personas que pasan hambre y quizá
otros tantos severamente desnutridos. (Vasquez y Saltos 2010).
La descripción de Napoleón Saltos es elocuente y una de las causas subyacentes es sin
duda el irrespeto a la naturaleza pues sus recursos como el agua, los bosques y manglares se
están dilapidando, en tanto que el petróleo y las minas se explotan irracionalmente, por lo
que más temprano que tarde se agotarán, en tanto que los bienes y servicios creados por el
ser humano siguen siendo escasos puesto que somos más habitantes para proveer, a la par
que la población es más exigente con lo que recibe.
Esta realidad, que preocupa enormemente, debe ser enfrentada lo más pronto posible
mediante compromisos serios tomados en la  que obliguen a todos los países a cumplirlos sin dilaciones, de la contrario pronto estaremos frente a un desastre mundial irreversible.
.. La alternativa: competencia sustentable
La globalización de la economía es una realidad en los que los países latinoamericanos se
han tenido que ir alineando de una u otra forma, pero sería beneficioso para los países de
América del Sur, en lugar de acuerdos individuales como es el caso de Colombia y Perú
con sus tratados de libre comercio con Canadá y ., si se logra un acuerdo hemisférico, cuyo concepto lo maneja Mercosur y aunque hasta el 2005 no se estaba totalmente preparado para ello, según las declaraciones hechas por Rafael Bielsa canciller de la república
Argentina al concluir la  cumbre de presidentes de las Américas reunida en Mar del Plata “consideramos que todavía no están dadas las condiciones necesarias para lograr un
acuerdo de libre comercio hemisférico equilibrado y equitativo con acceso efectivo de los
mercados, libre de subsidios y prácticas de comercio distorsivas y que tome en cuenta las
necesidades y sensibilidades de todos los socios, así como las diferencias de desarrollo y tamaño de las economías” (Bielsa 2005), hoy en día las condiciones de la crisis que hace prever
le llevará al mundo a una recesión, dadas las insistentes voces de la mayoría de gobernantes
de los países de América del Sur será posible la tan ansiada unidad.
El sistema de libre mercado o economías sin fronteras se fundamenta en la competencia
abierta, que obliga a las empresas y personas a buscar permanentemente la excelencia en
[4]
. Fundamentos
su accionar, la planificación empresarial fundamentada en la reducción de costos y mayor
productividad del trabajo usando tecnologías modernas, si a esto se le agregaría una dosis de humanismo dejando de lado el absurdo materialismo concentrador tendríamos un
nuevo modelo que es posible desarrollarlo con buena voluntad y decisión de los gobiernos
y organismos mundiales.
A este nuevo modelo económico cuya intención sería el uso racional de los escasos recursos existentes y su eje central y razón económica es el ser humano, se denomina competencia sustentable.
Ante la realidad económica descrita, la contabilidad debidamente reglada por las 
puede contribuir, al menos en parte, a solucionarla. Para esto los directivos de empresas y
de organismos públicos y privados, sus gerentes ejecutivos y todos en general deberíamos
impulsar el uso racional de los recursos, ejerciendo un control estricto sobre su utilización.
En los siguientes puntos se desarrollan los principales mecanismos, estrategias, conceptos y procedimientos contables que promueven el uso racional de los recursos escasos en
procura de obtener productos que satisfagan las necesidades y que además sean accesibles
a la capacidad de compra de la población.
1.4 La contabilidad, aliada natural de las empresas
Desde sus inicios toda empresa comercial, industrial, de servicios, agrícola, ganadera, petrolera etc., ejecuta operaciones que afectan o modifican su situación económica, estructura financiera y posición patrimonial, debido al impacto que sobre ésta ejerce cualquier
decisión. Por ejemplo, al comprar un bien en el momento oportuno, al mejor precio y si el
uso es el adecuado, el patrimonio se acrecentará y con ello la empresa tendrá mejores posibilidades de mantenerse y crecer. Una decisión contraria producirá un efecto negativo, y
con ello, la esperanza de sustento de los empleados y la aspiración de aumentar la riqueza
de los inversionistas-propietarios se frustrará.
Por ello, es indispensable que desde su fundación la empresa disponga de un sistema
contable que le proporcione informes, con datos confiables, sobre la situación económica y
financiera actual, comparables con el pasado y proyectables al futuro. El gerente podrá, entonces, tomar las decisiones pertinentes con probabilidades de éxito.
1.5 La contabilidad, una herramienta que ayuda a la gestión económica sustentable
Para apoyar al desarrollo sustentable de empresas y organizaciones dedicadas a la fabricación, al comercio o la generación de servicios que se encuentran en marcha y otros que
podrían crearse, está la contabilidad, que es la técnica apropiada para registrar, resumir,
analizar las operaciones, interpretar los resultados económico-financieros. Complemento
perfecto de la contabilidad financiera es su especialización de costos, que es un instrumento práctico para:
· Valorar de manera confiable los costos de producción de los inventarios que temporalmente quedan en proceso.
· Fijar de manera apropiada los precios de venta.
· Evidenciar, frenar y controlar cualquier forma de corrupción, inclusive usos inapropiados
de recursos.
· Promover el ahorro evitando el despilfarro.
· Crear espacios para desarrollar una cultura de calidad.
· Prevenir el desempeño del mercado en cualquier escenario y condición.
· Tomar decisiones gerenciales a partir de una amplia gama de datos e información trascendente que consta en libros y reportes preparados en base de normas internacionales de información financiera ().
· Prevenir problemas de valoración desabastecimiento, surtido y desempeño, que afrontados
inteligentemente pueden convertirse en oportunidades.
[5]
. Fundamentos
1.6
Necesidad de costear apropiadamente los productos y servicios
Uno de los problemas frecuentes de la gerencia que le impide tomar decisiones prontas y
seguras, es la determinación de los costos. Puesto que la inexistencia de procedimientos
apropiados que permitan acumular de manera oportuna, en cuentas contables, las inversiones que realiza en procura de la producción del objeto de su actividad, pone en riesgo
negocios, incluso podría llevar a tomar decisiones erradas o pueden distraer exageradamente la atención al tratar de establecer el costo en base de técnicas matemáticas que mal
usadas pueden llevar a datos imprecisos.
En ciertos casos, se dispone de procedimientos contables de acumulación que adolecen
de errores en el cálculo del costo. Como se indicará, oportunamente, algunas actividades
de distribución se sustentan en criterios subjetivos, que mal usados pueden producir, de
igual manera, imprecisiones, aunque de menor impacto.
Por lo visto, la vigencia de un grupo de procedimientos que le permitan conocer de manera oportuna y sistemática el costo de producir resulta vital, especialmente en empresas
industriales, agrícola-ganaderas y prestadoras de servicios –si son de carácter especializado o específicos. Para que esta tarea sea eficaz se recomienda a los contadores, supervisores
de fábrica, obreros u otros profesionales como los ingenieros químicos, ingenieros en alimentos, sicólogos industriales, que tratan y manejan costos, que conozcan a profundidad
el proceso productivo, además las características, usos, componentes y pormenores de los
productos o servicios que van a costear; con este conocimiento se puede garantizar apropiada y razonablemente la asignación de costos. Precisamente, el presente texto presentará
de manera ordenada los conceptos, explicaciones, ejemplos y ejercicios que permitan comprender debidamente el mundo de la producción y su costeo.
1.7 Toma de decisiones: ¿un problema, una oportunidad?
Figurativamente la empresa es un ser vivo con intensa actividad desplegada por los hombres y mujeres que la integran, y que trabajan por llevarla al éxito, que significa estabilidad,
crecimiento y desarrollo personal y profesional.
La base de la dinámica es forma regular de tomar decisiones por parte del gerente y sus
delegados, quienes deben seguir un curso de acción seleccionado de entre varias opciones
para enrumbar el destino de la empresa. Tomar decisiones puede ser un problema difícil
para quienes deben hacerlo, si no cuentan con la suficiente información y experiencia, pero
es una oportunidad para demostrar su competencia y liderazgo. Solo aquellos que hayan
desarrollado dentro de la empresa un sistema de información consistente y oportuno, que
hayan acumulado experiencias y tengan definido el futuro de la empresa podrán triunfar y
con ellos las organizaciones que dirigen.
Una de las especializaciones más importantes es la contabilidad de costos, tratada a lo
largo de esta obra, que tiene como fin poner en manos de nuestros futuros profesionales
una herramienta de óptima en la toma de decisiones empresariales.
1.8 Empresa industrial y de servicios especializados: ámbito de la contabilidad de costos
En las empresas dedicadas a la transformación de materiales en productos diferentes, al
cultivo de pastos, frutales y cereales, a la explotación ganadera, a la asistencia médica, a la
provisión de energía eléctrica y telefónica, en fin a cualquier forma económica de generación de bienes y servicios; la determinación del costo es un problema continuo que debe ser
resuelto pronta y técnicamente, para ello se requieren conocimientos precisos sobre procesos productivos y aplicación de modelos de acumulación equitativa de los costos en base a
normas internacionales de contabilidad.
La determinación del costo es además importante pues le permite mejorar o mantener
la imagen ante sus clientes que perciben desde afuera las fortalezas o debilidades administrativas. Puesto que, con frecuencia, las empresas que carecen de un sistema apropiado de
costos no son consistentes en sus precios, en sus negociaciones, y especialmente no pueden
[6]
. Fundamentos
sustentar con cifras confiables cualquier pretendido aumento de tarifas –como el caso del
precio de transporte público o de las tarifas eléctricas o telefónicas–.
Por lo visto, la contabilidad de costos tiene su ámbito natural en las empresas industriales y de servicios especializados, puesto que esta técnica de registro se encarga de llevar el
detalle de todo cuanto sucede o deja de suceder en el sector productivo, que se constituye
en el sector más importante de toda industria (primaria, secundaria o terciaria) y en las
empresas de servicios.
La contabilidad de costos también puede aplicarse en cualquier otro ente económico
que desee conocer los importes (costos) de su gestión y que además esté interesado en mejorar su economía y finanzas permanentemente, conforme se demostrará más adelante.
.. Diferencias entre la empresa comercial y la industrial
En el {G R Á F I CO 1 .1} y en el {C U A D R O 1 .1} se presentan en síntesis el alcance de las actividades de las empresas de comercio e industriales. Se complementa esta información con la
presentación de los organigramas estructurales de este tipo de empresas, en las que se evidencia parte de las semejanzas y diferencias.
Se citan algunas de las principales empresas industriales del mundo: Coca Cola Co., Peo 1.1
Empresa Comercial
Empresa Industrial
J.G.A
J.G.A
G R Á F I C O 1.1
Organigramas
diferenciadores de
empresa comercial
e industrial
Directorio
Directorio
Gerencia
Gerencia
Asesores
Asesores
Administrativo
Finanzas
Finanzas
Comercial
Comercial
Administrativo
Producción
Cuadro 1.1 Diferencias entre la empresa comercial y la empresa industrial
EMPRESA COMERCIAL
EMPRESA INDUSTRIAL
1. Compra y vende artículos producidos por otros, en
algunos casos realiza modificaciones de forma en la
presentación.
1. Compra materiales y otros insumos, los
transforma parcial o drásticamente modificando
forma y estructura.
2. Cuenta con unidad operativa denominada
"producción" y unidad de apoyo encargada de la
comercialización.
3. Producción de bienes o servicios de calidad y
venta sustenta su economía.
2. Su organización cuenta con una unidad operativa
encargada de la comercialización.
3. Ventas de mercaderías sustenta su economía.
tróleos de Venezuela (), Sony, Microsoft Corporation, Lufthansa, Nestlé , General
Motors, Daewoo, Pfizer.
En Ecuador se destacan entre otras: Cervecería Nacional, la Unión Cementera Nacional
(), Textiles del Pacífico  Cía Ltda., Petroecuador, Jabonería Nacional S.A.,
Pasteurizadora Quito S.A., Cerámica Andina C.A., Confiteca, Conservera del Guayas, Ingenio Valdez, Pronaca, La Favorita S.A.
[7]
. Fundamentos
.. Operaciones que realizan las empresas industriales
Además de las tradicionales operaciones o actos de comercio relacionados con las compras,
ventas, depósitos, cobranzas, incrementos de capital, inversiones en pólizas, compras de
activo fijo, pago de sueldos, de servicios básicos y en general adquisición de servicios y bienes que facilitan la operación de los sectores administrativo-comercial-financiero y gerencial de la empresa, que le corresponden registrar a la denominada contabilidad financiera,
en una empresa industrial se genera un grupo importante y nutrido de operaciones “especiales” que relacionan a las unidades de la gerencia de producción, como son:
·
·
·
·
·
Preparación de los elementos de producción,
Proceso de transformación,
Transferencia de productos semielaborados entre fases productivas,
Envío de los artículos terminados a la bodega,
Otras como: reprocesos, ajustes, reclasificaciones.
Estas operaciones deben ser registradas, tabuladas y evaluadas sistemáticamente por la
denominada contabilidad de costos. Por supuesto que otras actividades concomitantes y
relacionadas con el control y la obtención de datos sobre la producción también le corresponden a esta contabilidad especializada.
Por lo expresado, en una empresa industrial funciona simultáneamente la contabilidad
financiera y su complemento la contabilidad de costos.
1.9 Los productos, procesos y actividades que pueden ser costeados
Cualquier producto, difícil de elaborar o no, especializado o genérico por el uso que se le
dé, debe ser costeado a fin de conocer cuál es el valor económico que tiene o la inversión
requerida para tenerlo en el lugar y condición deseadas. Para fines informativos y de control, se pueden costear los procesos o fases por los cuales transita el producto, que son, en
el sentido más lógico, los que consumen recursos y los productos los que requieren actividades para su terminación.
En conclusión, son los productos, procesos o actividades, los que deben ser costeados a
fin de tener una idea cabal de los recursos requeridos para obtenerlos. A partir de esta información se podrán tomar decisiones trascendentes en búsqueda de mejores oportunidades para ser competitivos. En ese sentido, los servicios también deben ser costeados y por
ende los directivos y ejecutivos de estas empresas podrán obtener información confiable
del sistema de costos para tomar las decisiones más económicas y coherentes con la misión
y visión del ente.
1.10
Contabilidad de costos
.. Definición
Para definir un objeto es fundamental conocerlo plenamente, las preguntas directrices
son ¿qué, cómo, cuándo, por qué, para qué y quién usa ese objeto? Al finalizar el curso
el lector estará preparado para emitir su propia definición de contabilidad de costos. Sin
embargo, a fin de ayudarle inicialmente a comprender la temática del texto y las ventajas
de la contabilidad de costos, se pone a consideración algunas definiciones de prestigiosos
autores:
Contabilidad de costos es la técnica especializada de la contabilidad que utiliza métodos y procedimientos apropiados para registrar, resumir e interpretar las operaciones
relacionadas con los costos que se requieren para elaborar un artículo, prestar un servicio, o los procesos y actividades que fueran inherentes a su producción (Gomez y Zapata 1998).
Técnica o método utilizado para determinar el costo de un proyecto, proceso o
producto, utilizado por la mayor parte de las entidades legales de una sociedad o
[8]
. Fundamentos
específicamente recomendado por un grupo autorizado de contabilidad ( 1985).
Es un sistema de información que clasifica, acumula, controla y asigna los costos para
determinar los costos de actividades, procesos y productos y con ello facilita la toma de
decisiones y el control administrativo (Ramírez 2005).
.. Propósitos
Se citan algunos de los propósitos de la contabilidad de costos:
1. Determinar el costo de los inventarios de productos en proceso, terminados, materiales e insumos, tanto unitarios como globales con miras a su presentación en el balance
general.
2. Establecer el costo de los productos vendidos, a fin de poder calcular la utilidad o pérdida del periodo respectivo y presentarlos en el estado de resultados integral.
3. Controlar durante todo el proceso productivo el costo que van tomado los elementos,
estableciendo los usos indebidos o demoras innecesarias.
4. Optimizar las utilidades con el ahorro obtenido de evitar los desperdicios.
5. Ubicar las áreas, procesos, actividades y aspectos que encarecen el producto o impiden obtenerlos de manera económica y oportuna.
6. Dotar a los directivos y ejecutivos de una herramienta eficaz para planificar y controlar los costos de producción.
7. Guiar la toma de decisiones, respecto a mantener o desechar ciertas líneas de producción, aceptar o no nuevos pedidos, comprar nueva maquinaria, combinar de otra manera el surtido de productos, ampliar la nave industrial y en general, todo cuanto se refiera
a nuevas inversiones.
.. Base legal aplicable a la contabilidad de costos
La Ley de compañías, la Ley de régimen tributario, el Código tributario, el Código laboral,
el Código de la producción, la Ley de empresas públicas, entre otros, definen la función de
la contabilidad en las empresas y regulan algunos aspectos legales importantes a fin de hacerla aliada en el cumplimiento del propósito particular de cada ley. De otro lado, revelan
su importancia y trascendencia cuando la hacen obligatoria para un grupo significativo de
empresas y sugieren que otras que no estén obligadas a llevar contabilidad, al menos mantengan registros auxiliares de ingresos o ventas y egresos, o sea los costos y gastos (Zapata
2011).
La empresa industrial y la generadora de servicios especializados, tanto o más que otras,
requieren de la contabilidad de costos puesto que ella medirá el precio de hacer y vender el
producto que está fabricando.
.. Bases técnicas
La contabilidad como ciencia social, se rige por normas internacionales y un completo
marco conceptual que regulan los procedimientos de reconocimiento, valoración y presentación de estados financieros, con el propósito de establecer la situación económica y financiera con características de transparencia, uniformidad y confiabilidad. Hasta el año 2015
están vigentes quince normas internacionales de información financiera () y normas
internacionales de contabilidad () que rigen con poder mandatorio el reconocimiento
que incluye el registro, la valoración y presentación de las partidas contables y los informes
contables (Zapata 2011).
... Marco conceptual de las NIIF
Empresa en marcha. Se presume que el ente contable estará funcionando dentro de un futuro previsible, sin planes de liquidar o reducir significativamente sus actividades, a no ser
que se diga expresamente lo contrario.
Devengado. Las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se
[9]
. Fundamentos
recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo) y se registran en libros en los ejercicios
económicos con los cuales se relacionan.
Esencia sobre la forma. Para la valoración de un hecho y la correspondiente afectación se
debe prestar especial atención al fondo y a la realidad económica que se incorporan en los
mismos y no en su forma legal solamente.
Revelación suficiente. La información contable debe ser clara y comprensible de tal forma
que los lectores tengan elementos suficientes para juzgar los resultados de las operaciones y
de la situación financiera de la entidad. Esta información que consta en los estados financieros debe buscar la divulgación de todos los hechos importantes, de manera que puede
ser necesario ampliar la información mediante la exposición de notas aclaratorias.
Ente contable. Cualquier entidad que desarrolle actividades económicas, que tenga o no
personería jurídica pero que pueda ser perfectamente identificada. Un ente contable actúa
de manera independiente a la de sus socios o gerentes.
Uniformidad. Las políticas, métodos, técnicas y procedimientos deben ser aplicados uniformemente de un periodo a otro. Cuando, por circunstancias especiales, se presenten cambios, se deberá dejar constancia expresa de tal situación e informar sobre los efectos que
provoquen en la información contable futura.
Unidad de medida. Cada país de manera soberana designa su unidad monetaria, por ejemplo Colombia utiliza el Peso ($), Venezuela usa el Bolívar (B), los países europeos el Euro
(€), Japón el Yen (¥). En Ecuador, el dólar ($) de . cumple las funciones de unidad
de cambio, unidad monetaria, y de medida de acumulación de valores.
Conservatismo. La operación del sistema de información contable no es automática ni sus
principios proporcionan guías que resuelvan cualquier dilema que pueda plantear su aplicación. Por esta relativa incertidumbre, es necesario utilizar un juicio profesional para
operar el sistema y obtener información que, en lo posible, se apegue a los requisitos mencionados. Por ello es necesario:
· No sobrestimar activos ni subestimar pasivos.
· No anticipar ingresos ni eliminar gastos.
· Registrar y presentar hechos objetivos.
· Entre dos alternativas, se debe escoger la más conservadora.
La partida doble. Constituye el concepto de contabilidad generalmente aceptado ()
más práctico, útil y conveniente para procesar las transacciones y producir los estados financieros. Consiste en que cada hecho u operación realizada afectará por lo menos a dos
partidas o cuentas contables; por tanto, el uso de la partida doble propicia esta regla: no habrá deudor sin acreedor y viceversa.
... Plan general de cuentas
Esta herramienta indispensable del contador es el listado ordenado, clasificado y codificado de las cuentas y subcuentas que utilizará una empresa para el registro de sus operaciones recurrentes, eventuales y periódicas.
El plan de cuentas es un instrumento de consulta que permite presentar a la gerencia estados financieros y estadísticos de importancia trascendente para la toma de decisiones, y
posibilitar un adecuado control. Se diseña y elabora atendiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas de contabilidad” (Zapata 2011).
Características y estructura
El plan se debe estructurar de acuerdo con las necesidades de información presentes y futuras de la empresa, y se elaborará luego de un estudio que permita conocer sus metas,
particularidades, políticas, etc. Por lo anterior, un plan de cuentas debe ser específico y particularizado. Además, debe reunir las siguientes características:
· Sistemático en el ordenamiento y presentación. Flexible y capaz de aceptar nuevas cuentas.
[10]
. Fundamentos
Homogéneo en los agrupamientos practicados.
· Claro en la denominación de las cuentas seleccionadas.
La estructura del plan de cuentas debe partir de agrupamientos convencionales que al
jerarquizarlos, presentan los siguientes niveles:
Primer nivel. El grupo está dado por los términos de la situación financiera, económica
y potencial, así:
• Situación financiera
· Activo.
· Pasivo.
· Patrimonio.
•
Situación económica
· Cuentas de resultados deudoras (gastos).
· Cuentas de resultados deudoras (costos de producción).
· Cuentas de resultados acreedoras (rentas).
•
Situación potencial
· Cuentas de orden.
•
Segundo nivel. El subgrupo está dado por la división racional de los grupos, efectuada
bajo un criterio de uso generalizado, así:
· El activo se desagrega bajo el criterio de liquidez:
· Activo corriente.
· Activo no corriente.
•
El pasivo, se desagrega bajo el criterio de temporalidad:
· Pasivo corriente (corto plazo).
· Pasivo no corriente.
•
·
·
·
·
El patrimonio se desagrega bajo el criterio de inmovilidad:
Capital.
Reservas.
Superávit de capital.
Resultados.
·
·
·
·
·
Las cuentas de resultado deudoras (gastos y costos de producción) se desagregan así:
Costo de ventas y producción.
Gastos.
Gastos financieros.
Gastos por operaciones discontinuadas.
Otros gastos.
•
•
Las cuentas de resultado acreedoras (rentas) se desagregan así:
· Ingresos de actividades ordinarias. Ingresos por operaciones discontinuadas.
· Otros egresos.
•
Las cuentas de orden se desagregan así:
· Deudoras.
· Acreedoras.
[11]
. Fundamentos
... Código de cuentas
El código es un componente del plan de cuentas, se define como la expresión resumida de
una idea a través de la utilización de números, letras y/o símbolos. En consecuencia, el código equivale al nombre de la cuenta que se debe registrar, informar y procesar.
En el campo administrativo la codificación sustituye los datos, simplifica el manejo y el
procesamiento de la información facilitando el registro de éstos.
Con la codificación de cuentas se obtienen las siguientes ventajas:
· Facilita el archivo y la rápida ubicación de las fichas o registros que presentan las cuentas.
· Permite la incorporación de nuevas cuentas dentro del plan, por tanto nuevas operaciones.
· Posibilita mediante la asignación de un código, que se puedan distinguir las clases de cuentas (ejemplo: se asigna el dígito 1 al activo, una cuenta que lleve el número 1101 indicará que
forma parte del activo).
· Permite el acceso con relativa facilidad al procesamiento automático de datos.
... Sistemas de codificación
Existen al menos cinco sistemas de codificación, de éstos el “numérico decimal” se ha posicionado en el sector empresarial. Este sistema se basa en la asignación de números como
códigos que identifican las cuentas y para marcar relaciones y jerarquías se utilizan campos que se desplazan de izquierda a derecha separados por puntos como se ve en el ejemplo.
Grupo
1.
Subgrupo
1.1
Cta. Mayor general
1.1.01
Mayor auxiliar
1.1.01.002
Al momento de entrar en una jerarquía inferior se respeta el código de la jerarquía mayor.
En el {C U A D R O 1 . 2 } [págs. 14-15] se presenta el plan general de cuentas de las Industrias
Metálicas Bolivariana Cía. Ltda. (razón social hipotética) que aplica el sistema de codificación numérico decimal.
.. Ciclo contable de las operaciones
El ciclo se desarrolla bajo las Normas Internacionales de Información Financiera (),
cualquier actividad fuera de este marco dará lugar a que se cometa una ilegalidad o que
no se observen mandatos técnicos que provocarán reparos de parte de los organismos de
control y, obviamente, los datos que figuran en los libros e informes financieros no serán
confiables, ni comparables, ni comprensibles, ni tampoco relevantes. Este ciclo comprende
cinco pasos secuenciales, muchos de ellos ahora son automáticos y espontáneos.
Paso 1. Reconocimiento de la operación mercantil
Constituye el inicio del proceso. El reconocimiento implica entrar en contacto con el marco
conceptual de las  y evidentemente con la documentación de sustento (facturas, recibos, notas de crédito, otros), requiere efectuar el análisis que conlleve a identificar la naturaleza, el alcance de la operación y las cuentas contables afectadas.
Los documentos fuente constituyen la evidencia escrita que da origen a los registros
contables y respaldan todas las transacciones que realiza la empresa. Es obligación del contador almacenar debidamente la documentación, guardarla durante el tiempo exigido por
la ley y presentarla a auditores y otros organismos de control legalmente facultados para
ello. No debe exhibirla libremente ni divulgar su contenido.
Paso 2. Jornalización o registro original
Acto de registrar las transacciones por vez primera en libros adecuados, mediante el asiento contable y conforme vayan ocurriendo. Se deben registrar en orden cronológico.
Asiento contable es la fórmula técnica de anotación de las transacciones, bajo el principio de Partida Doble. Todo asiento contiene:
· Fecha.
[12]
. Fundamentos
· Cuenta o cuentas deudoras y el valor afectado.
· Cuenta o cuentas acreedoras y el valor afectado.
· Explicación del asiento y cita el Nº de comprobante(s) que respalda la jornalización.
Libro diario
Es el primer registro principal, don se asientan en orden cronológico las operaciones
o transacciones económicas, detallando fecha, cargos y abonos que se realizan en las
cuentas contables y el detalle o explicación complementaria.
Paso 3. Mayorización
Acción de trasladar sistemáticamente y de manera clasificada los valores que se encuentran
jornalizados, respetando la ubicación de las cifras, de tal manera que si un valor está en el
debe, pasará al debe de la cuenta correspondiente.
Libro mayor
Es el segundo registro principal que se mantiene en cada cuenta, según sea el caso, con
el propósito de conocer su movimiento y saldo en forma particular. Para fines didácticos se utiliza la denominada “T” contable (diseño informal). Ver {C U A D R O 1 . 3 }.
Cuadro 1.3 Formato de libro mayor en "T"
CUENTA:
DEBE
HABER
Tipos de libro mayor
Se reconoce la existencia de dos tipos:
1. Libro Mayor principal. Para las cuentas de control general; ejemplo: Caja general.
2. Libro Mayor auxiliar. Para las subcuentas y auxiliares; ejemplo: Caja nº 1, Caja nº 2, etc.
Procedimiento para mayorizar
a) Tome una a una las cuentas que constan en el libro diario.
b) A cada cuenta asigne una tarjeta (archivo magnético) y escriba el nombre completo
de la cuenta (auxiliar). Ponga el número del código que le corresponda (según el plan
general o catálogo de cuentas vigente).
c) Pase los valores de las cuentas que constan en el diario. Si están en el debe, al debe; si
están en el haber, al haber de la respectiva cuenta.
d) Obtenga los saldos así: asigne a los valores del debe el signo (+), si están en el haber el
signo (-), obtenga la diferencia matemática. Si el resultado es positivo, se trata de un saldo deudor; por el contrario, si el valor es negativo, se trata de un saldo acreedor.
Paso 4. Comprobación
Se aconseja verificar mensualmente el cumplimiento del concepto de partida doble y
otros relacionados con la valuación, consistencia, etc. Para ello será necesario elaborar
un Balance de Comprobación, el mismo que se prepara con los saldos de las diferentes
cuentas que constan en el Libro Mayor Principal.
Relatividad del balance de comprobación
Conseguir en este balance que los saldos deudores se equiparen a los acreedores
constituye un avance significativo. Sin embargo, es en este punto cuando el criterio,
[13]
. Fundamentos
Cuadro 1.2 Plan general de cuentas de empresa industrial
CÓDIGO
1
1.1
1.1.01
1.1.02
1.1.03
1.1.04
1.1.05
1.1.06
1.1.07
1.1.08
1.1.09
1.1.10
1.1.11
1.1.12
1.1.13
1.1.14
1.1.15
1.1.16
1.1.17
1.1.18
1.1.19
1.1.20
1.1.21
1.1.22
1.2
1.2.1
1.2.1.01
1.2.1.02
1.2.1.03
1.2.1.04
1.2.1.05
1.2.1.06
1.2.1.07
1.2.1.08
1.2.1.09
1.2.1.10
1.2.1.11
1.2.1.12
1.2.1.13
1.2.1.14
1.2.1.15
1.2.1.16
1.2.1.17
1.2.1.18
1.2.1.19
1.3
1.3.01
NOMBRE DE LA CUENTA
ACTIVO
CORRIENTE
Caja
Caja menor
Bancos
Fondo rotativo
Inversiones financieras corto plazo
Documentos y cuentas por cobrar a clientes
Anticipos y préstamos por cobrar a empleados
Cuentas por cobrar a socios
Provisión cuentas incobrables (-)
Inventario de productos terminados
Inventario de materias primas
Inventario de producción en proceso PEP
Provisión de inventarios obsoletos (-)
IVA compras
Anticipo IVA retenido
Anticipo impuesto renta retenido
Anticipo proveedores
Anticipo sueldos
Arriendos prepagados
Seguros prepagados
Publicidad prepagada
Depósitos entregados en garantía
NO CORRIENTE
PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO
Terrenos
Edificios
Depreciación acumulada, edificio (-)
Maquinaria y Equipo
Depreciación acumulada, maquinaria y equipo (-)
Equipo de computación
Depreciación acumulada, computadores (-)
Muebles y enseres
Depreciación acumulada, muebles y enseres (-)
Muebles de oficina
Depreciación acumulada, muebles de oficina (-)
Equipo de oficina
Depreciación acumulada, equipo de oficina (-)
Marcas de fábrica
Depreciación acumulada, marcas de fábrica (-)
Derechos de llave
Amortización acumulada derechos de llave (-)
Patentes y franquicias
Amortización acumulada patentes y franquicias (-)
CARGOS DIFERIDOS
Gastos desarrollo de investigaciones
CÓDIGO
1.3.02
1.4
1.4.01
1.4.02
1.4.03
1.4.04
1.4.05
1.4.06
NOMBRE DE LA CUENTA
Amortización acumulada gastos dllo. Invest.
OTROS ACTIVOS
Documentos por cobrar largo plazo
Cuentas por cobrar largo plazo
Inversiones en acciones de compañias relacionadas
Prima en acciones
Activos arrendado, leasing capitalizable
Depreciación acumulada. Activos en leasing (-)
2
2.1
2.1.01
2.1.02
2.1.03
2.1.04
2.1.05
2.1.06
2.1.07
2.1.08
2.1.09
2.1.10
2.1.11
2.1.12
2.1.13
2.1.14
2.1.15
2.1.16
2.1.17
2.1.18
2.1.19
2.1.20
2.2
2.2.01
2.2.02
PASIVO
CORRIENTE
3
3.1
3.1.01
3.1.02
3.2
3.2.01
3.2.02
3.2.03
3.3
3.3.01
3.3.02
3.4
PATRIMONIO
CAPITAL SOCIAL
Sueldos y salarios acumulados por pagar
Beneficios sociales por pagar
Participación trabajadores por pagar
Honorarios acumulados por pagar
Comisiones acumuladas por pagar
Impuestos por pagar
Impuesto renta retenido por pagar
IVA retenido por pagar
IVA ventas
Impuesto renta empresa por pagar
Préstamos bancarios corto plazo
Sobregiros bancarios
Documentos y cuentas por pagar proveedorees
Publicidad acumulada por pagar
Arriendos acumulados por pagar
Dividendos por pagar
Arriendos cobrados por anticipado
Ingresos cobrados por anticipado
Intereses cobrados por anticipado
Otras cuentas por pagar
NO CORRIENTES
Préstamos bancarios a largo plazo
Hipotecas por pagar
Capital accionario
Aportes futuras capitalizaciones
RESERVAS
Reservas legales
Reservas estatutarias
Reservas especiales
OTROS RESULTADOS INTEGRALES (ORI)
Revalorización de activos fijos
Donaciones de capital
RESULTADOS
conocimiento, capacidad de análisis y precisión de análisis del contador se debe evidenciar. En muchos casos y por diversas causas los saldos suelen estar desactualizados o
contener errores por omisión o por comisión y aun estando cuadrados las sumas y saldos de las cuentas contables es necesario realizar algún ajuste.
Previa la ejecución de los pasos descritos requiere consultar el plan de cuentas, puesto
que ayudará a guardar consistencia y evitará la dispersión de la información, por lo que
el plan se constituye en la columna vertebral de un sistema contable, esto explica el por
qué todo sistema informático, requiere que previo el ingreso de la información se incorpore el plan de cuentas (nomenclatura y código)
[14]
. Fundamentos
Cuadro 1.2 Plan general de cuentas de empresa industrial
CÓDIGO
NOMBRE DE LA CUENTA
CÓDIGO
NOMBRE DE LA CUENTA
3.4.01
3.4.02
3.4.03
3.4.04
3.4.05
Utilidades presente ejercicio
Utilidades retenidas años anteriores
Pérdidas presente ejercicio (-)
Pérdidas acumuladas años anteriores(-)
Utilidades por realizar
Alimentación y refrigerio trabajadores
Suministros y materiales de oficina
Aseo y limpieza
Seguridad y vigilancia
Transporte y movilización
4
4.1
4.1.01
4.1.02
4.2
4.2.01
4.2.02
4.2.03
4.2.04
4.2.05
4.2.06
4.2.07
4.2.08
4.3
4.3.01
INGRESOS
ORDINARIOS
Ventas de artículos terminados
Ingresos por servicios prestados
5.2.19
5.2.20
5.2.21
5.2.22
5.2.23
5.3
5.3.01
5.3.02
5.3.03
5.3.04
5.3.05
5.3.06
5.3.07
5
5.1
5.1.01
5.1.02
5.1.03
5.1.04
5.2
5.2.01
5.2.02
5.2.03
5.2.04
5.2.05
5.2.06
5.2.07
5.2.08
5.2.09
5.2.10
5.2.11
5.2.12
5.2.13
5.2.14
5.2.15
5.2.16
5.2.17
5.2.18
NO ORDINARIOS
Venta de desperdicios
Servicios prestado de maquila
Intereses y otros rendimientos financieros
Ingreso por multas
Descuentos en ventas
Indemnizaciones recibidas
Donaciones recibidas
Utilidad en ventas de activos fijos
NO ORDINARIOS
Bonificaciones especiales a trabajadores
Agasajo a socios y empleados
Intereses y demás costos financieros
Comisiones bancarias
Pérdidas ocasionales
Intereses en compras
Pérdida en venta de activos fijos
INGRESOS POR ACTIVIDADES DISCONTINUADAS
Ventas de artículos terminados
COSTOS DE PRODUCCIÓN Y GASTOS (del periodo)
COSTO DE PRODUCCIÓN Y VENTAS
Materia prima
Mano de obra
Costos generales de fabricación
Costo de producción y ventas
GASTOS ORDINARIOS
Sueldos y salarios
Beneficios y prestaciones sociales
Comisiones a vendedores
Horas extras
Subsidio familiar
Gastos de representación
Viáticos y gastos de viaje
Aporte patronal al IESS
Arriendo de locales y oficinas
Mantenimiento y reparación activos fijos
Lubricantes y combustibles
Seguros de personal y empresa
Depreciación de activos fijos
Amortización de cargos diferidos
Gastos cuentas incobrables
Descuentos en ventas
Publicidad y propaganda
Servicios básicos
Paso 5. Elaboración de estados financieros
Como en todo proceso, se debe generar un producto relevante –que son los estados o informes contables– cuya característica de calidad y oportunidad debe ser evidente a fin de
justificar la presencia como fuente de información. En toda entidad industrial se deben
preparar por lo menos los siguientes informes básicos (que serán tratados en este texto):
a. Estado del costo de productos vendidos.
b. Estado de resultado integral
c. Estado de situación financiera
d. Estado de cambios en el patrimonio.
e. Estado de flujo del efectivo.
[15]
. Fundamentos
El estudio de estados financieros () se aborda en el punto 1.15.
1.11 Los costos y los gastos: origen y reconocimiento
En general, todo desembolso pasado, presente o futuro del efectivo puede tener los siguientes efectos:
1. Los desembolsos pueden gastarse es decir, egresos atribuibles a los ingresos del periodo. Los contadores suelen denominarlos como gastos a los consumos de bienes y servicios que no son de fábrica, o sea los consumidos en la comercialización, administración,
dirección y asesoría. En este texto se les denominarán también costos del periodo.
2. Existen desembolsos que deben inventariarse (sinónimo de inversión) cuando se
orientan a la fabricación de nuevos productos que al ser vendidos se convierten en el
costo de éstos.
3. Otros desembolsos suelen capitalizarse (también constituye inversión), es decir, permiten adquirir bienes o derechos permanentes como activos fijos y cargos diferidos. Del
uso de éstos se desprende las depreciaciones, amortizaciones y agotamiento futuro
4. La asignación de la depreciación, amortización y devengo de activos fijos y cargos
diferidos respectivamente utilizados por los segmentos administrativos que no son la
fábrica se registran como gastos, en tanto que deben inventariarse aquellos valores de
depreciación, amortización y devengo que se refieren a los activos fijos y cargos diferidos que han sido utilizados en el proceso productivo.
En conclusión, cualquier recurso que tiene como valor monetario aplicado a la producción de bienes o servicios se reconocerá como costo de producción, en cambio si dichos
recursos se aplican a los procesos comerciales, administrativos y de gestión serán reconocidos contablemente como gastos. En esta obra los costos de producción tendrán el significado de inventario ya que se referirán a la producción de artículos y servicios, en empresas
industriales (fábricas, talleres, etc.) y de servicios respectivamente.
En efecto, el costo de producir se entenderá como el valor monetario que se invierte
en tres elementos: 1) materiales, 2) fuerza laboral necesaria y 3) demás insumos requeridos
para fabricar bienes o sus partes o para generar servicios o productos intangibles, cuya presencia beneficiosa es incuestionable.
De la definición se desprende el término “elementos” que comentamos enseguida.
1.12 Elementos del costo
Para fabricar uno o varios productos o generar servicios será necesario adquirir y poner a
disposición del proceso productivo tres elementos consustanciales vinculados entre sí, que
describimos a continuación:
1. Materiales o materias primas. Constituyen todos los bienes –se encuentren en estado natural o no– requeridos para la fabricación de artículos que serán algo o muy diferente al de
los materiales utilizados. Ejemplos: harina, huevos, especias, agua y leche (materiales), para
hacer el pan (artículo).
2. Fuerza laboral (mano de obra). Se denomina a la fuerza creativa del ser humano –puede
ser físico o intelectual– requerido para transformar los materiales con ayuda de máquinas,
equipos y tecnología. Ejemplos: esfuerzo del panificador, amasador, hornero, etc.
3. Otros insumos (costos generales de fábrica). Constituyen aquellos bienes complementarios
y servicios indispensables para generar un artículo o producto inmaterial, conforme
fue concebido originalmente. Ejemplos: combustibles para el horno, energía eléctrica
para alumbrar los espacios y para mover la amasadora, depreciaciones de máquinas y
herramientas, arriendo de local. Enseguida se propone el {G R Á F I CO 1 . 2 } que resume lo
manifestado.
1.13 Clasificación y tratamiento de los elementos del costo
La clasificación convencional de los costos pretende aclarar conceptos y preparar al lector
[16]
. Fundamentos
G R Á F I C O 1. 2
Mapa conceptual de
Para producir bienes y servicios
los elementos del
Costo de producción
Es necesario contar con
Se clasifica en
Directa o indirecta
Mano de obra
Se clasifica en
Directa o indirecta
Costos generales fábrica
Conocidos como
CIF
Materia prima
Además
Los cuales deben
Combinarse apropiadamente para
conseguir productos o servicios de
calidad
Su disposición y uso
Deben ser controlados para:
a. No encarecer el costo
b. Establecer estándares de uso
Para el control es útil
Registro contable apropiado
Seguimiento exigente
Decisiones oportunas en caso de usos
indebidos de los elementos del costo
para abordar aplicaciones inmediatas y conocer la importancia del estudio de los costos
mas usuales.
.. Por el alcance
Los costos y por tanto sus elementos o componentes, se clasifican en:
· Totales. Suma acumulada de todas las inversiones realizadas en materiales, fuerza laboral y
otros servicios e insumos para producir un lote o grupo de bienes.
· Unitarios. Se obtiene al dividir los costos totales para el número de unidades fabricadas.
.. Por la identidad
Este agrupamiento permite identificar a los elementos según el grado de relación o vinculación que tienen con el producto o servicio, en este sentido los costos pueden ser:
· Directos. Aquellos que pueden ser fáciles, precisa e inequívocamente asignados o vinculados con un producto, con un servicio o sus procesos o actividades. Las características de los
costos directos son: rastreabilidad evidente o inequívoca. El precio de éstos es importante en
el bien y la cantidad asignada es representativa. Ejemplo: harina, leche, manteca y huevos, salarios del hornero, respecto al pan.
· Indirectos. Aquellos que no son asignados con precisión y por tanto conviene tratarlos como
indirectos a fin de evitar confusiones. Ejemplos: especias, levadura, colorantes, arriendos, salarios de ayudantes.
[17]
. Fundamentos
.. Por su relación con el nivel de producción
Esta clasificación permite comprender cómo se mantienen o reaccionan los costos conforme se modifica el nivel de producción. En este sentido los costos pueden clasificarse en:
· Fijos. Aquellos costos que permanecen inalterables durante un rango relevante (de tiempo
o nivel de producción). Ejemplos: arriendos del local donde funciona la panadería, la prima de seguros del personal de la panadería, etc. Variables. Aquellos que crecen o decrecen
de inmediato y en forma proporcional conforme suba o baja el nivel de producción. Ejemplos: materiales directos como leche, harina y huevos; e indirectos como: especias, saborizantes, etc.
· Mixtos. Aquellos elementos que tienen algo o mucho de fijo y también de variable. Ejemplos: Telefonía convencional, la parte fija es la pensión básica y la parte variable está dada por
el consumo.
.. Por el momento en el que se determinan
Los elementos del costo pueden ser calculados y registrados a través de:
· Valores históricos o reales. En base de documentos y tablas en los que constan los precios de
los elementos requeridos tendremos costos más precisos, puesto que a la par que se producen
los bienes se va determinando cuánto cuesta producir.
· Valores predeterminados. De esta forma tendremos costos algo razonables calculados por
anticipado. Se usan aproximaciones que harán los costos algo imprecisos, aunque seguirán
considerándose normales. La salvedad en esta forma constituyen los costos estándar que deben ser exactos.
.. Por el sistema de acumulación
Esta clasificación, que relaciona la forma de producción con el procedimiento de acumular
los costos, permite establecer los dos únicos sistemas tradicionales que son:
· Sistema de acumulación por órdenes de producción, usados por empresas que fabrican a pedido o en lotes.
· Sistema de acumulación por procesos, usados por empresas que producen en serie y por
ende a gran escala.
Estos sistemas que han ayudado en el pasado –aún siguen proporcionando información
importante respecto a costos– están cuestionados por cuanto no han evolucionado apropiadamente en relación a las condiciones modernas de producción y al comportamiento
actual del mercado y de los elementos del costo.
En respuesta a las falencias de los sistemas tradicionales, en los veinte últimos años se han
desarrollado y puesto en práctica métodos alternativos para costear de manera más precisa, aunque no siempre más rápida –como el caso del costeo basado en actividades () o
como el método Trúput que costea más rápido pero no entrega la información sobre el costo
completo de un producto–, que ayudan en la toma de decisiones en torno a la “meta” de toda
empresa que es aumentar la utilidad. Estos temas y otros como costeo variable, costeo estratégico, toma de decisiones en base de costos se desarrollan en los capítulos 7 y 8 de este texto.
.. Por el método
Este agrupamiento permite identificar las formas de determinar los costos de producir. Así
pues, los costos pueden calcularse:
a) Por el método de absorción. En la determinación del costo de producción se consideran todos los elementos tanto fijos como variables.
b) Por el método variable. En la determinación del costo de producción se consideran
exclusivamente los elementos variables dejando a los costos fijos en un sector independiente.
[18]
. Fundamentos
.. Por el grado de control
Los elementos del costo se clasifican en:
a) Costos controlables. Aquellos que dependen de los ejecutores y por tanto pueden
ser mejorados, corregidos o direccionados a fin de buscar mejorar su aporte e incidencia.
Ejemplo: costo de energía eléctrica.
b) Costos incontrolables. Aquellos que no son manejados por los responsables, puesto
que su uso está ya definido y dependen de ciertas reglas invariables o su incidencia es de
difícil predicción.
E JEMPLO 1: CÁLCULO Y REPORTE
DE COSTOS TOTALES Y UNITARIOS
Calcule los costos totales y unitarios para producir 1.000 pupitres escolares de “Industrias
Metálicas ” correspondientes a septiembre de 200x, clasifique según la identidad y su
comportamiento con el volumen. Los elementos requeridos son: {C U A D R O 1 . 4 }.
Cuadro 1.4 Datos para calcular los costos unitarios y totales
MATERIALES
500
200
180
1.300
5.000
4
10
metros tool
metros tubos
metros ángulos
unidades electrodos -suelda
unidades tornillos
galones pintura
galones thinner
15,00
5,00
7,00
0,30
0,03
12,00
1,00
c/m
c/m
c/m
c/u
c/u
c/gal
c/gal
FUERZA LABORAL. Se pagó por mes de trabajo
Cerrajero
Pintor
Diseñador
Jefe de planta
Secretaria de producción
380,00
290,00
50,00
290,00
120,00
OTROS COSTOS GENERALES
Depreciación maquinaria
Seguros de fábrica
Energía eléctrica
Combustibles y lubricantes
Servicio de alimentación
0,50 c/pupitre
85,00
96,00 Incluye pensión básica $ 6,00
55,00 55 gal diesel $ 1,00
125,00
Nota: En el caso de la electricidad, las empresas públicas comercializadores no fijan una
pensión básica, por lo tanto este dato solo sirve para efectos didácticos
SOLUCIÓN
En los {C U A D R O S 1 . 5 , 1 . 6 } se desarrolla el ejemplo 1. A estas tablas las denominaremos Reportes de costos y tienen la información sobre la producción de 1.000 pupitres metálicos
escolares. Nota: La ubicación de los elementos del costo en un grupo se hará luego del análisis particular a cada uno, basados en la realidad de la empresa, sustentada en contratos y
acuerdos con los proveedores o en función de criterios objetivos internos. Si las condiciones
se modifican entonces se deberán reclasificar. La clasificación aquí propuesta es relativa y
se la tomará solo como referencia en casos siguientes.
[19]
. Fundamentos
Cuadro 1.5 Informe de costos total y unitarios clasificados por la
identidad
INDUSTRIA METÁLICAS XY
REPORTE DE COSTOS SEGÚN LA IDENTIDAD
Artículo: 1.000 pupitres escolares metálicos
Correspondiente a septiembre de 200x
DIRECTOS
TOTALES
Tool 500 m c/u $ 15
Tubos 200 m c/m $ 5
Ángulos 180 m c/m $ 7
Electrodos-suelda 1.300 a $ 0,30 c/u
Cerrajero
Pintor
Subtotal
INDIRECTOS
UNITARIOS
7.500,00
1.000,00
1.260,00
390,00
380,00
290,00
10.820,00
TOTALES
5.000 tornillos $ 0,03 c/u
4 galones pintura $ 12 c/gal
10 galones thinner $ 1 c/ga
Diseñador
Jefe de planta
Secretaria
Depreciación maquinaria
Seguros de fábrica
Energía eléctrica
Combustibles
Servicio de alimentación
Subtotal
7,50
1,00
1,26
0,39
0,38
0,29
10,82
UNITARIOS
150,00
48,00
10,00
50,00
290,00
120,00
500,00
85,00
96,00
55,00
125,00
1.529,00
12.349,00
SUMAN
0,15
0,05
0,01
0,05
0,29
0,12
0,50
0,09
0,10
0,06
0,13
1,53
12,35
Cuadro 1.6 Informe de costos total y unitarios clasificados por el
comportamiento
EMPRESA DE MUEBLES METÁLICOS XY
REPORTE DE COSTOS SEGÚN EL COMPORTAMIENTO
SEPTIEMBRE DE 200X
Artículo: 1000 pupitres metálicos
FIJOS
Servicio de alimentación
Cerrajero
Pintor
Diseñador
Jefe de planta
Secretaria
Seguros de fábrica
Energía eléctrica
Subtotal
VARIABLES
[20]
TOTALES
125,00
380,00
290,00
50,00
290,00
120,00
85,00
6,00
1.346,00
TOTALES
UNITARIOS
0,13
0,38
0,29
0,05
0,29
0,12
0,09
0,01
1,35
UNITARIOS
Tool 500 m c/u $ 15
Tubos 200 m c/u $ 5
Ángulos 180 m c/u $ 7
Electrodos-suelda 1.300 a $ 0,30
Tornillos 5.000 $ 0,03 c/u
Pintura 4 galones $ 12 c/u
Thinner 10 galones $ 1 c/u
Depreciación maquinaria
Combustibles
Energía eléctrica
Subtotal
7.500,00
1.000,00
1.260,00
390,00
150,00
48,00
10,00
500,00
55,00
90,00
11.003,00
7,50
1,00
1,26
0,39
0,15
0,05
0,10
0,50
0,06
0,09
11,00
TOTAL
12.349,00
12,35
. Fundamentos
Conclusiones
El denominado Reporte de costos por la identidad presentado en el { 1.6}, informa
que el costo directo asciende a $10.820,00 y el unitario de $10,82, los Costos indirectos ascienden a $1.529,00 con un Costo unitario de $1,53; en total el costo es $12.349,00. En consecuencia el costo de cada pupitre es de $12,35. Esta información le brinda al lector una idea
cabal de la incidencia que tienen los Costos directos y los Costos indirectos.
En cambio el {C U A D R O 1 . 6 } , denominado Reporte de costos según el comportamiento,
informa que los costos fijos ascienden a $1.346,00 y los variables suman $11.003,00, significando que los costos variables son más representativos que los fijos.
El Costo unitario en los dos informes es igual a $12,35, resultado lógico si se toma en
cuenta que los datos son idénticos, lo único que se ha hecho es formar distintos agrupamientos para informar desde dos ópticas el costo total y unitario.
En el {C U A D R O 1 .7} se ha preparado un resumen a fin de mirar objetivamente las semejanzas y diferencias de esta forma de “jugar” con los costos.
Cuadro 1.7 Comparativo de costos según identidad y comportamiento
Identidad
Directos
Indirectos
SUMAN
Importe
10.820,00
1.529,00
12.349,00
Unitario
10,82
1,53
12,35
%
Comportamiento
88 Fijos
12 Variables
100
Importe
1.346,00
11.003,00
12.349,00
Unitario
1,35
11,00
12,35
%
11
89
100
E JEMPLO 2: CÁ LCULO DE COSTOS TOTA L
Y UNITA RIO SEGÚN EL COMP ORTA MIENTO
Calcule los costos total y unitario para una producción de 100, 200 y 50 pares de zapatos
mediante un informe que aplique la clasificación según el comportamiento. Los datos son
los siguientes.

Cuero
Suela
Plantillas
Cordones
Adhesivos
Cortador
Jefe de taller
30 cm por par
40 cm por par
1 por par
$ 0, 30 por par
50 gr por par
$3,00 por par
$10,00 c/m
$12,00 c/p
$1,00
$18,00/kg
$ 300,00 fijos
 
Energía eléctrica: pensión básica $6,00, parte variable 0,50 por par.
Arriendos: $100,00 por mes, los niveles de producción citados, para un mes.
Impuestos: 30,00 mensuales.

La empresa tiene capacidad instalada en máquinas que le permite producir hasta 120
pares.
A partir del informe que debe preparar, comente los aspectos importantes y recomiende
acciones para reducir los costos dada la restricción que se plantea. El ejemplo 2 se desarrolla con los {C U A D R O S 1 . 8 A 1 .11}.
Conclusiones
1. Comportamiento de los costos fijos. Como se evidencia en las tablas precedentes los
[21]
. Fundamentos
Cuadro 1.8 Informe de costos según el comportamiento (a)
Cuadro 1.9 Informe de costos según el comportamiento (b)
LA ZAPATERÍA DE PETER
INFORME DE COSTOS DE PRODUCCIÓN
DEL MES DE SEP/200X
LA ZAPATERÍA DE PETER
INFORME DE COSTOS DE PRODUCCIÓN
DEL MES DE SEP/200X
Supuesto para producción de 100 pares
FIJOS
TOTALES
Jefe de taller
Energía eléctrica
Arriendo
Impuestos
Subtotales
VARIABLES
Cortador
Cuero
Suela
Plantillas
Adhesivos
Cordones
Energía eléctrica
Subtotales
TOTAL
Supuesto para producción de 200 pares
UNITARIOS
FIJOS
300,00
6,00
100,00
30,00
436,00
TOTALES
3,00
0,06
1,00
0,30
4,36
UNITARIOS
300,00
300,00
480,00
100,00
9,00
30,00
50,00
1.269,00
1.705,00
VARIABLES
3,00
3,00
4,80
1,00
0,09
0,30
0,50
12,69
17,05
TOTALES
Jefe de taller
Energía eléctrica
Arriendo
Impuestos
Subtotales
Cortador
Cuero
Suela
Plantillas
Adhesivos
Cordones
Energía eléctrica
Subtotales
TOTAL
UNITARIOS
300,00
6,00
100,00
30,00
436,00
TOTALES
UNITARIOS
600,00
600,00
960,00
200,00
18,00
60,00
100,00
2.538,00
2.974,00
Cuadro 1.10 Informe de costos según el comportamiento (c)
LA ZAPATERÍA DE PETER
INFORME DE COSTOS DE PRODUCCIÓN
DE SEP/200X
Supuesto para producción de 50 pares
FIJOS
TOTALES
Jefe de taller
Energía eléctrica
Arriendo
Impuesto
Subtotales
VARIABLES
Cortador
Cuero
Suela
Plantillas
Adhesivos
Cordones
Energía eléctrica
Subtotales
TOTAL
UNITARIOS
300,00
6,00
100,00
30,00
436,00
TOTALES
150,00
150,00
240,00
50,00
4,50
15,00
25,00
634,50
1.070,50
6,00
0,12
2,00
0,60
8,72
UNITARIOS
3,00
3,00
4,80
1,00
0,09
0,30
0,50
12,69
21,41
costos fijos totales son de $436,00 sin importar que se produzcan 50, 100 ó 200 pares. Sin
embargo, en el {C U A D R O 1 .11} de resumen, los costos unitarios son diferentes en los tres niveles de producción, pues mientras mayor es la cantidad producida menor es el impacto en
cada par. Por ejemplo, mientras al producir 200 pares el unitario fijo es apenas de $2,18, al
producir 50 unidades este costo es de $8,72.
2. Comportamiento de los costos variables. Los costos variables totales crecen cuando la
producción es mayor, en cambio los unitarios se mantienen en cualquier nivel de producción. Así por ejemplo, para producir 100 pares es necesario invertir $12.690,00, para
producir el doble se requiere $2.974,00, en cambio los costos variables unitarios serán exactamente los mismos.
3. Nivel apropiado de producción. Tomando como referencia la capacidad instalada máxima, si bien la empresa no podría llegar a una producción ideal de 200 pares, al menos
[22]
1,50
0,03
0,50
0,15
2,18
3,00
3,00
4,80
1,00
0,09
0,30
0,50
12,69
14,87
. Fundamentos
Cuadro 1.11 Comparativo de costos unitarios en varios niveles de producción
COMPARATIVO DE COSTOS UNITARIOS
Elementos
FIJOS
VARIABLES
SUMA
100 unidades
4,36
12,69
17,05
%
26
74
100
200 unidades
2,18
12,69
14,87
%
15
85
100
50 unidades
8,72
12,69
21,41
%
41
59
100
debería producir 120 pares (capacidad instalada máxima) con lo que conseguiría bajar al
mínimo el costo unitario, respecto a los 100 pares que se presenta en el {C U A D R O 1 . 8 }.
Aplicación del costeo variable para calcular el punto de equilibrio
Antes de comenzar las actividades productivas, y periódicamente durante el desarrollo
de la gestión, a los gerentes o directores de la empresa les interesa conocer el denominado
“punto de equilibrio” que es el umbral entre el éxito y el fracaso económico. Con este dato
se podrá establecer la factibilidad de mantener o modificar las variables que intervienen en
su relación comercial, esto es precio de venta, volumen, costo y utilidad.
Como se ha manifestado el costo es aquel valor monetario requerido para producir, en
cambio el gasto es valor monetario (costo del periodo), que se requiere para administrar
y comercializar lo producido. Por tanto los unos y los otros coexisten y se complementan,
paralelamente se van reconociendo las ventas de los productos y servicios dando lugar a
los ingresos. Cuando los costos son iguales a los ingresos, se habla de punto de equilibrio.
1.14
.. Punto de equilibrio de un solo producto
Puede calcularse, alternativamente en unidades físicas y unidades monetarias ($). Las fórmulas son:
PE en unidades físicas = Costos fijos / (Precio de venta unitario - Costo variable unitario)
PE en dólares = Costos fijos / (1 - Costo variable unitario / Precio de venta unitario)
Para explicar el “punto de equilibrio” será importante clasificar los costos y gastos en fijos y variables, y conocer el comportamiento que tiene cada uno de los bienes y servicios.
Puesto que en ciertos conceptos habrá más de una duda al respecto, se sugiere que el estudio del comportamiento sea rubro por rubro y en cada caso la pregunta directriz sea ¿el
concepto X se incrementa de manera proporcional con el aumento de la producción? si la
respuesta es afirmativa está ante un costo variable, por el contrario si la respuesta es negativa se estará frente a un costo fijo. Se presentarán casos de dudas razonables, es decir la
respuesta positiva o negativa puede no ser tan contundente, en estos casos se sugiere hacer
un estudio más profundo.
También es necesario remarcar que en una empresa de gaseosas, por ejemplo, el agua
potable es costo variable ya que es la materia prima esencial. Respecto a este mismo rubro,
en una metalmecánica el agua sirve únicamente para aseo personal y es un costo fijo, en
tal virtud no se recomienda llevar prototipos para la clasificación, sino, hacerlo de manera
específica en cada ente.
Así como los costos de producción se clasifican en fijos o variables, los gastos se clasifican del mismo modo, pero en lugar de tomar como referencia la producción se ha de referenciar las unidades vendidas, en este sentido, casi todos los gastos administrativos y
comerciales son fijos excepto: 1) comisiones a vendedores, 2) comisiones a cobradores, 3)
costos financieros y 4) depreciación de camiones de reparto siempre que se calcule en función de unidades entregadas. Desarrollemos un ejemplo que ayude a comprender este tema.
[23]
. Fundamentos
E JEMPLO 3: PUNTO DE EQUILIBRIOEMPRES A FA BRIL X
Calcule, interprete y demuestre el punto de equilibrio en cantidades y en dólares con los
datos de la empresa X correspondientes a un mes según se muestra en el {C U A D R O 1 .1 2 }.
Cuadro 1.12 Cálculo del punto de equilibrio en cantidades y en dólares
CLASIFICACIÓN COSTOS
CONCEPTOS UTILIZADOS
Materiales directos y variables (costo por unidad)
Materiales indirectos y variables (costo por unidad)
Mano de obra directa y fija
Mano de obra indirecta y fija
Carga fabril indirecta y variable (costo por unidad)
carga fabril indirecta y fija
Precio de venta unitario
Gastos administrativos
Gastos comerciales fijos
Gastos comerciales variables - comisión por unidad
TOTALES
Importes
Fijos
Variables
1,7345
1,7345
0,2614
0,2614
4.567,00
4.567,00
3.214,00
3.214,00
0,4675
0,4675
1.000,00
1.000,00
5,7000
8.976,00
8.976,00
4.765,00
4.765,00
0,5000
0,5000
22.522,00
2,9634
Unidades producidas y vendidas: 10.000
Punto de equilibrio en unidades = 22.522/(5,70-2,9634) = 8.229,92 unidades
Por el resultado obtenido la fábrica X debe vender 8.229,92 unidades que equivale a facturar $46.910,54 mensuales, si se quiere enjugar costos y gastos. Enseguida se presenta el desarrollo de la fórmula para calcular el punto de equilibrio en dólares.
Punto de equilibrio en $= 22.522,00/(1 - (2,9634 / 5,70) = 22.522,00
(1 - 0,51989477) = $ 46.910,54
El estado de resultados del {C U A D R O 1 .13 } muestra que se alcanza el punto de equilibrio.
Por tanto, bajo ninguna circunstancia, la empresa debería vender menos de 8.229,92 unidades si no quiere perder, por el contrario toda unidad adicional a partir de esta cantidad
le proporcionará utilidad. Por supuesto, nadie compraría la fracción de una unidad de producto, solo se está ejemplificando para el cálculo exacto del valor de las utilidades igual a
cero en el punto de equilibrio. Cuanto mayor el número de unidades vendidas mejora su
utilidad.
Cuadro 1.13 Demostrativo del punto de equilibrio
EMPRESA FABRIL X
Estado de Resultados en USD $ PUNTO EQUILIBRIO
Corresponde a enero de 200x
Ventas (8.229,92 x 5,70)
MENOS Costo y gastos variables
Costo variable de producir (2,4634 x 8.229,92)
Gasto comercial - comisiones (0,50 x 8.229,92)
46.910,54
24.388,54
20.273,58
4.114,96
22.522,00
22.522,00
MARGEN DE CONTRIBUCIÓN TOTAL
MENOS Costo y gastos fijos
Costos fijos de producir
Comerciales fijos
Administrativos fijos
UTILIDAD DEL PERIODO
[24]
8.781,00
4.765,00
8.976,00
0,00
. Fundamentos
.. Punto de equilibrio para varios productos
Casi ninguna empresa moderna fabrica un solo producto, más bien, la tendencia es la diversificación. En estos casos la búsqueda del punto de equilibrio será posible si se identifica
para cada producto los precios de venta unitarios y sus costos variables unitarios. Además,
se requiere contar con información sobre la participación ponderada respecto al margen
de contribución total, es decir, que para calcular los puntos de equilibrio de las líneas de
producción es primordial disponer de información específica del margen de contribución
unitario () y del peso porcentual (%) que tienen o tendrán en el total de ventas cada
producto.
E JEMPLO 4: PUNTO DE EQUILIBRIO
PA R A VA RIOS PRODUCTOS
Suponga que una industria fabrica 4 tipos de vestimenta, se conocen sus precios de venta y
costos variables unitarios como se muestra en el {C U A D R O 1 .14 }.
Cuadro 1.14 Datos para calcular el punto de equilibrio de varios productos
CONCEPTO
Vestido 1
Precio unitario
Menos costo un.variable
Margen de contribución
Traje 2
25,00
18,00
7,00
Interior 3
68,00
46,00
22,00
Abrigo 4
15,00
10,00
5,00
36,00
19,00
17,00
También se sabe que los costos fijos (de producción y de periodo) ascienden a $71.120,00 y
los productos participan en las ventas con sus respectivos porcentajes: {C U A D R O 1 .15 }.
Cuadro 1.15 Alcance del punto de equilibrio
CONCEPTO
Vestido 1
Porcentaje en las ventas
Traje 2
25%
Interior 3
36%
Abrigo 4
30%
Total %
9%
100%
Con estos datos se debe calcular el margen de contribución unitario () ponderado así:
{C U A D R O 1 .1 6 }.
Cuadro 1.16 Determinación del margen de contribución unitario (MCU)
CONCEPTO
Vestido 1
Precio unitario
Menos costo unitario variable
Margen de contribución unitario
Multiplicar por % partipación
Igual margen contribución ponderado
25,00
18,00
7,00
25%
1,75
Traje 2
68,00
46,00
22,00
36%
7,92
Interior 3
15,00
10,00
5,00
30%
1,50
Abrigo 4
36,00
19,00
17,00
9%
1,53
12,70
Aplicamos la fórmula del  y obtenemos el número total de unidades que se deben producir y vender.
P.E. = CF /mcu ponderado = 71.120/12,70 = 5.600 prendas de vestir
Que se distribuirían de la siguiente manera: {C U A D R O
1 .17}.
[25]
. Fundamentos
Cuadro 1.17 Cálculo de unidades a producir y asignación a cada producto
PRODUCTO
Vestido 1
Traje 2
Interior 3
Abrigo 4
Distribución
Unidades asignadas
5.600 X 25%
5.600 X 36%
5.600 X 30%
5.600 X 9%
1.400
2.016
1.680
504
5.600
TOTAL PRENDAS
Ahora será necesario comprobar si con esta asignación de prendas por tipo, se logra cubrir los costos fijos según consta en el {C U A D R O 1 .1 8 } .
Cuadro 1.18 Demostrativo del punto de equilibrio para varios productos
CONCEPTO
Ventas
Menos: costo variable
Margen contribución
Menos: costos fijos
Utilidad
Vestido 1
35.000,00
25.200,00
9.800,00
Traje 2
137.088,00
92.736,00
44.352,00
Interior 3
Abrigo 4
25.200,00
16.800,00
8.400,00
Para calcular las ventas del vestido 1 se multiplicó 1.400 unidades asignadas por el precio
unitario de venta ($25,00) dando un total de $35.000,00. Lo mismo pasa con los costos variable de este producto pues si multiplicamos 1.400 unidades por su costo variable unitario
de $18,00 da como resultado $25.200,00.
El cuadro anterior permite demostrar que solo produciendo y vendiendo las cantidades
indicadas por producto se alcanzará el punto de equilibrio. Este tema se amplía de manera
conveniente en el capítulo 8 de este texto.
1.15
Los estados financieros (EEFF) en la empresa industrial
Introducción
Los estados financieros son reportes que se elaboran al finalizar un periodo contable, y tienen por objeto proporcionar información relevante y consolidada sobre la situación económica y financiera de la empresa, la cual permite examinar los resultados obtenidos y
evaluar el potencial económico de la entidad.
La administración de la empresa está especialmente interesada en conocer las fortalezas
y debilidades financieras de la entidad en conjunto o sobre una sección del negocio en particular. Para ello se deberán analizar y estudiar los estados financieros mediante métodos
de análisis que miden, comparan y ponderan hechos.
Los principales estados en la industria tienen como objetivo informar sobre la situación
financiera de la empresa en una fecha determinada, sobre los costos de producción, resultados de sus operaciones, el cambio en el patrimonio y el flujo del efectivo. Los estados financieros deben servir para:
· Tomar decisiones de inversión y crédito.
· Formular juicios sobre los resultados de la gestión, en cuanto a la rentabilidad, solvencia, generación de fondos y capacidad de desarrollo empresarial.
· Evaluar la gestión gerencial, la solvencia y la liquidez de la empresa, así como su capacidad
para generar fondos.
· Conocer el origen y las características de sus recursos, para estimar la capacidad financiera
de crecimiento.
Enseguida se presentan los formatos y definiciones de los tres estados financieros más
usados en una industria.
[26]
18.144,00
9.576,00
8.568,00
TOTAL
215.432,00
144.312,00
71.120,00
71.120,00
0,00
. Fundamentos
.. Estado de costos de producción y ventas
En una industria el estado financiero denominado costo de productos vendidos (también
conocido como estado de costos de productos vendidos) permite calcular las inversiones
realizadas y el costo de la producción de un periodo. Es el informe especializado que genera la contabilidad de costos, en éste se describen y valoran las inversiones efectuadas por la
empresa en los distintos elementos del costo durante el periodo, inclusive se concatena con
la producción en proceso y el costo de los inventarios de artículos terminados. El modelo
que consta en el {C U A D R O 1 .19} explica esta definición.
Cuadro 1.19 Formato del estado de costos de producción y ventas
EMPRESA FABRIL XY
ESTADO DE COSTOS DE PRODUCCIÓN Y VENTAS. En dólares $
Del …………. A ………… de 200x
Materia prima directa (MPD utilizado
=Materiales directos (ii)
Compras materiales directos
-Devolución compras materiales directos
=Compras materiales directos (netas)
Materiales directos (disponibles)
-Materiales directos (if)
Más
Mano de obra directa (MOD utilizada)
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
Igual
Costo primo
xxxx
Más
Costos indirectos de fabricación (CIF-Aplicados)
xxxx
Igual
Más
Costo de fabricación del periodo (CFP)
Productos en proceso (PEPii)
xxxx
xxxx
Igual
Costo de producción en proceso disponible
xxxx
Menos
Productos en proceso (PEP if)
xxxx
Igual
Costo de Productos terminados del periodo (CPT)
xxxx
Fórmulas del costo
A partir del anterior estado de costos de productos vendidos se pueden establecer algunas
fórmulas que se utilizarán durante el desarrollo de los capítulos del libro. También son utilizadas en la empresa para comunicar resultados o preparar reportes e informes. A continuación las principales fórmulas:
Costo primo (CD) = MPD + MOD
Costo fabricación del periodo (CFP) = MPD + MOD + CIF o CP + CIF
Costo de conversión (CC) = MOD + CIF
Costo productos terminados en el periodo (CPT)= CF + PEPii - PEPif
Costo artículos vendidos (CAV) = CPT + ATii - ATif
En donde:
 = Producción en proceso
 = Artículos terminados
ii = Inventario inicial
if = Inventario final
[27]
. Fundamentos
.. Estado de resultado integral
Este informe mide la utilidad de la gestión y se prepara a partir de la información obtenida
del Estado de costos de productos vendidos que se complementa con las ventas y los gastos
del periodo. Al resultado de la gestión se han de sumar las revalorizaciones, donaciones y
otras ganancias que la empresa obtuvo durante el periodo. El resultado integral tiene efecto
directo en el patrimonio, si se han manejado correcta y eficientemente éste se incrementará. Su estructura y contenido están definidos por la 1 “preparación de estados financieros”. A continuación se presenta un modelo en el {C U A D R O 1 . 2 0 } .
Cuadro 1.20 Formato del Estado de resultado integral
EMPRESA FABRIL XY
ESTADO SE RESULTADO INTEGRAL - Expresado en $
DEL ……… AL ……….. DE 200x
CUENTAS
PARCIAL
Venta de artículos terminados
menos costo de producción y ventas
igual UTILIDAD BRUTA
menos GASTOS ORDINARIOS
Sueldos
Comisiones vendedores
Servicios básicos
Depreciaciones
Impuestos
Publicidad y promociones
Otros
TOTAL
xxxx
xxxx
xxxx
(xxxx)
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
INGRESOS NO ORDINARIOS
Arriendos ganados
Venta de desperdicios
Ingresos financieros
xxxx
xxxx
xxxx
(xxxx)
GASTOS NO ORDINARIOS
Ayudas económicas
Gastos y costos financieros
xxxx
xxxx
xxxx
(xxxx)
(xxxx)
xxxx
xxxx
UTILIDAD CONTABLE DEL EJERCICIO
Gasto participación de trabajadores
Gasto impuesto a la renta causado
UTILIDAD DEL EJERCICIO (NETA)
GANANCIAS INTEGRALES (ORI)
Revalorización de PP&E
Donaciones de capital
xxxx
xxxx
XXXX
RESULTADO INTEGRAL
Gerente
Contador
.. Estado de situación financiera
El más importante de todos los informes contables –conocido también como balance
general– puesto que integra la situación económica y financiera de la empresa a una fecha
dada. La situación financiera se refiere a la capacidad de pago de las deudas contraídas y a
la forma de invertir en activos los recursos propios (patrimonio) y los recursos ajenos (pasivos). El {C U A D R O 1 . 2 1} presenta el modelo de este informe.
Se proponen y desarrollan dos ejemplos que le permitirá al lector asegurar su aprendizaje, se sugiere que siga los formatos propuestos en líneas anteriores.
[28]
. Fundamentos
Cuadro 1.21 Formato del Estado de situación financiera
EMPRESA INDUSTRIAL XY
ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA. Expresado en $
AL 31 DE …………………….. DE 200X
CUENTAS
Parcial
ACTIVOS
CORRIENTES
Efectivo
Inventario productos terminados
Inventario de productos en proceso
Inventario de materiales
Clientes
Prepagados
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
NO CORRIENTES
Propiedad planta y equipo
Terrenos
Edificios
Depreciación acumulada edificios
Equipos y maquinaria
Depreciación acumulada equipos
Herramientas
Depreciación acumulada herramientas
xxxx
(xxxx)
xxxx
(xxxx)
xxxx
(xxxx)
OTROS NO CORRIENTES
Gasto desarrrollo de investigaciones
Amortización acumulada gastos dllo.
Inversiones permanentes
Intagibles
TOTAL
XXXX PASIVOS
XXXX CORRIENTES
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
XXXX NO CORRIENTES
XXXX
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
Obligaciones de largo plazo
Provisión jubilación patronal
Préstamos bancarios a largo plazo
Provisiones del pasivo
xxxx
PATRIMONIO
xxxx
XXXX
xxxx
Capital social
Capital en acciones
Reservas de capital
XXXX
Reserva legal
xxxx
Resultados
Utilidad o pérdida actual
Utilidades retenidas
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
XXXX TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO
Gerente
TOTAL
XXXX
XXXX
Remuneraciones por pagar
IESS por pagar
Préstamos bancarios
Deudas fiscales - Impuestos
Proveedores
Anticipos de clientes
xxxx
(xxxx)
TOTAL ACTIVOS
CUENTAS
xxxx
xxxx
xxxx
XXXX
Contador
E JEMPLO 5: EL A BOR ACIÓN DE ESTA DOS
FIN A NCIEROS-CER V ECERÍ A LOS A NDES
“Cervecería los Andes” presenta al --x las siguientes cuentas: {C U A D R O
1.22}
Cuadro 1.22 Datos para la elaboración de estados financieros básicos
MOD
22080 Inventario final artículos terminados
Energía eléctrica fábrica
Seguros fábrica
Compra de MPD
Inventario inicial MPD
MOI
Inventario inicial PEP
Inventario inicial artículos terminados
Inventario final MPD
Inventario final MPI
Inventario final PEP
100,00
50,00
7.500,00
10.000,00
5.000,00
12.100,00
8.000,00
1.000,00
500,00
9.000,00
Combustibles para maquinaria industrial
Servicio de limpieza
Gastos administrativos
Gastos de ventas
Gastos varios
Gastos de arriendo
Gastos de impuestos
Intereses
Arriendos ganados
6000
1.500,00
400,00
800,00
1.000,00
1.100,00
200,00
90,00
20,00
900,00
Se pide
. Elaborar el estado de costos de producción y ventas
. Calcular en porcentaje () que tienen los elementos del costo del periodo (estructura del
costo).
[]
. Fundamentos
Nota: Existen cuentas que no le corresponden a este estado por tanto luego de su identificación deben ser excluidas.
SOLUCIÓN
El {C U A D R O 1 . 2 3 } presenta el estado financiero solicitado, se utiliza el formato estudiado
anteriormente.
Cuadro 1.23 Estado de costos de producción y ventas
CERVECERÍA LOS ANDES
ESTADO DE COSTOS DE PRODUCCIÓN Y VENTAS
DEL 1 DE ENERO AL 31 DE OCTUBRE DE 200X
%
MATERIALES DIRECTOS UTILIZADOS (MPD)
Inventario inicial
(+) Compras netas
Materiales disponibles para la producción
(-) Inventario final
36,16%
22.080,00
38.580,00
7.050,00
48,39%
84,55%
45.630,00
12.100,00
57.730,00
-9.000,00
48.730,00
8.000,00
56.730,00
-6.000,00
50.730,00
100,00%
10.000,00
7.500,00
17.500,00
-1.000,00
(+) MANO DE OBRA UTILIZADA (MOD)
(=) COSTO PRIMO (MD + MOD)
(+) COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
Mano de obra indirecta
Combustibles
Servicio de limpieza
Energía eléctrica
Seguros de fábrica
16.500,00
5.000,00
1.500,00
400,00
100,00
50,00
(=) COSTO DE FABRICACIÓN DEL PERIODO (CP + CIF)
(+) Inventarios iniciales de producción en proceso
(=) Costo de producción en proceso disponible
(-) Inventarios finales de producción en proceso
(=) Costo de producción de producto terminado
(+) Inventario inicial de artículos terminados
(=) Costo producción artículos terminados disponibles
(-) Inventario final de artículos terminados
(=) COSTO DE PRODUCTOS VENDIDOS
F) Contador de Costos
E JEMPLO 6: ESTA DO DE COSTOS DE
PRODUCCIÓN Y V ENTA S-MUEBLES ROSITA
La empresa fabril “Muebles Rosita Cía. Ltda.” presenta los siguientes saldos ajustados correspondientes al mes de septiembre de 200x. Con esta información se debe preparar: a)
Estado de costo de producción y ventas, b) Estado de resultados integral y c) Estado de situación financiera.
Pedidos adicionales
Con los datos suministrados en el {C U A D R O 1 . 2 4 }.
1. Determinar las unidades producidas, terminadas y vendidas.
2. Determinar el costo unitario de producción de este periodo si la empresa ha terminado 80 juegos de comedor.
3. Determinar el costo unitario de producción y de ventas promedio.
4. Determinar la estructura del costo y comentar sobre su incidencia.
5. Comente sobre los estados financieros obtenidos, proponga opciones factibles para
mejorar la situación económica-financiera.
[30]
. Fundamentos
Cuadro 1.24 Datos para la elaboración de estados financieros
CONCEPTOS
IMPORTE
MOD
Energía eléctrica
Seguros de fábrica
Compra de MPD
Inventario inicial MPD
Mantenimiento y reparación maquinaria
Depreciación de fábrica
MOI
Inventario inicial MPI
Compra MPI
Inventario inicial PEP
Inventario inicial artículos terminados
Inventario final MPD
Inventario final MPI
Inventario final PEP
Inventario final artículos terminados
12.300,00
410,00
120,00
25.100,00
3.000,00
400,00
250,00
2.900,00
400,00
4.000,00
2.100,00
2.000,00
6.000,00
800,00
4.000,00
7.030,00
Para vender 70 juegos de comedor a razón de $1.100 cada uno, se incurrió en los siguientes
gastos:
Gastos administrativos
Gastos comerciales
Gastos financieros
Gastos varios
Intereses ganados
Arriendos ganados
Pérdidas fortuitas por robo
$3.800,00
$5.100,00
$2.900,00
$500,00
$ 400,00
$3.000,00
$ 500,00
SOLUCIÓN
1. En el {C U A D R O 1 . 2 5 } se presenta el estado de costo de producción y ventas, para el efecto
se ha tomado como referencia el modelo que fuera presentado en las páginas anteriores y se
ha adicionado una columna que permite establecer las relaciones porcentuales a efectos de
analizar la estructura del costo. Esta columna, sin ser obligatoria, resulta práctica.
Comentarios
· El costo está estructurado así: 52,52% corresponde a materia prima, el 29.23% es de mano de
obra directa y el 18,25% restante a costos indirectos. No se puede dar una opinión exacta sobre
la bondad de la estructura del costo puesto que no se disponen de datos anteriores o de otras
empresas del sector. Sin embargo, se evidencia que los materiales que usa representan más de
la mitad del costo total, la mano de obra tiene un peso representativo casi 30% lo cual deja ver
que buena parte del proceso está a cargo de un numeroso grupo de personas, en tanto que costos generales es el elemento de menor incidencia.
· Costo unitario de productos vendidos en el periodo = $502,25
· Número de unidades producidas y terminadas durante septiembre: 80
· Número de unidades equivalentes que quedan en bodega a fines de septiembre: 14
2. En el {C U A D R O 1 . 2 6 } consta el estado de resultados integral, ha sido preparado en base
del formato expuesto en páginas anteriores, que responde a la  1 –presentación de
estados financieros.
[31]
. Fundamentos
Cuadro 1.25 Estado de costos de producción y ventas
FÁBRICA DE MUEBLES ROSITA CIA. LTDA.
ESTADO DE COSTOS DE PRODUCCIÓN Y VENTAS
POR EL MES DE SEPTIEMBRE DE 200X
CONCEPTOS
1 MATERIALES DIRECTOS UTILIZADOS
Inventario inicial
(+) Compras netas
Materiales disponibles para producción
(-) Inventario final
22.100,00
3.000,00
25.100,00
28.100,00
-6.000,00
12.300,00
34.400,00
7.680,00
3.600,00
2 (+) MANO DE OBRA UTILIZADA
(=) COSTO PRIMO (CP = MD +MOD)
3 (+) COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
MATERIA PRIMA INDIRECTA UTILIZADA
Inventario inicial
(+) Compra materia prima indirecta
Materiales indirectos disponibles
(-) Inventario final
18,29%
2.900,00
1.180,00
410,00
120,00
400,00
250,00
(=) COSTO FABRICACIÓN PERIODO (CP + CIF)
(+) Inventario inicial de producción en proceso
(=) Costo de producción en proceso disponible
(-) Inventario final de producción en proceso
(=) Costo de producción de producto terminado
(+) Inventario inicial de artículos terminados
(=) Artículos terminados disponibles para venta
(-) Inventario final de artículos terminados
(=) COSTO DE PRODUCCIÓN Y VENTAS
3. El balance general de esta empresa al 30 de septiembre de 200x, se ha de preparar a
partir de los datos suministrados en los {C U A D R O S 1 . 2 7, 1 . 2 8 }.
Comentarios
· Los inventarios finales de materiales se han duplicado, posiblemente responde a una política de
seguridad o quizá hubo descuido en el manejo adecuado de niveles de stock. Por supuesto, tampoco es bueno tener inventario final 0, ya que si existiera algún pedido, no podríamos atender
con prontitud al cliente.
· Este mismo fenómeno se presenta en los inventarios finales de producción en proceso y de artículos terminados que puede estar restando eficacia en el manejo de los recursos e impacta en los
resultados. Lo ideal sería que todo lo que se produce se termine y se venda. Durante el periodo
la empresa ha obtenido una utilidad de $32.450,00 que contribuye a incrementar el patrimonio y
por tanto es saludable desde todo punto de vista por cuanto se nota una buena gestión. El costo
de producir y vender es de $35.150,00 que comparado con las ventas respectivas $77.000,00 representa el 45,65% o sea que la empresa obtuvo una utilidad bruta de casi $41.850,00 más del doble
· Los activos que ascienden a $86.130,00 son casi tres veces el pasivo que tiene la empresa, de tal manera que el grado de dependencia con deudas es manejable. El {G R Á FI CO 1. 3 } sintetiza el tema de
estados financieros.
1.16 Resumen del capítulo
La condiciones actuales y futuras del mercado nacional e internacional, caracterizados por
una economía mundial en crisis, clientes con poca capacidad de compra, costos de los
[32]
29,23%
400,00
4.000,00
4.400,00
-800,00
(+) MANO DE OBRA INDIRECTA
(+) CARGA FABRIL
Energía eléctrica
Seguros de fábrica
Mantenimiento y reparación maquinaria
Depreciaciones de fábrica
Estructura
52,50%
42.080,00
2.100,00
44.180,00
-4.000,00
40.180,00
2.000,00
42.180,00
7.030,00
35.150,00
100,00%
Operaciones:
/80=502,25
/4=500
/84=502,25
/14=502,14
/70=502,14
. Fundamentos
Cuadro 1.26 Estado de resultado integral
MUEBLES ROSITA CIA LTDA
ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL. En $
DEL 1 AL 3 DE SEPTIEMBRE DE 200X
77.000,00
-35.150,00
41.850,00
-8.900,00
VENTAS
(-) Costo de producción y ventas
Utilidad bruta en ventas
(-) GASTOS OPERACIONALES
Gastos administrativos
Gastos de ventas
Utilidad operacional
3.800,00
5.100,00
32.950,00
-3.900,00
(-) GASTOS ORDINARIOS
Gastos financieros
Gastos varios
Pérdidas fortuitas por robo
2.900,00
500,00
500,00
3.400,00
(+) INGRESOS NO ORDINARIOS
Intereses ganados
Arriendos ganados
400,00
3.000,00
32.450,00
UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS Y PARTICIPACIÓN
Cuadro 1.27 Datos para generar el estado de situación financiera
Efectivo
8300 Préstamos bancarios C/P
Clientes
Seguros prepagados
Aportes futuras capitalizaciones
Inventario materia prima
Inventario productos en proceso
Inventario artículos terminados
Utilidad del ejercicio
Inversiones financieras
Impuesto a la renta retenido por pagar
IVA compras
12.000,00
2.000,00
5.000,00
6.000,00
4.000,00
7.000,00
10.420,00
3.500,00
200,00
300,00
10000
Préstamos bancarios L/P
Maquinarias y equipos
Depreciaciones acumuladas
Gastos desarrollo investigaciones
Amortización acumulada GDI
Capital - Participaciones
Sueldos por pagar
Anticipo de clientes
Reserva legal
IVA ventas
15.000,00
45.000,00
3.000,00
3.000,00
3.000,00
Calcular
500,00
2.800,00
800,00
600,00
Cuadro 1.28 Estado de situación financiera
MUEBLES ROSITA CIA LTDA
ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA. Expresado en $
Al 30 de septiembre de 200x
ACTIVOS
ACTIVOS CORRIENTES
Efectivo
Clientes
Inventario materia prima
Inventario productos en proceso
Inventario artículos terminados
Inversiones financieras
Inventario materia prima
indirecta
Anticipo IVA retenido fuente
IVA compras
Seguros prepagados
Gastos desarrollo
investigaciones
PASIVO
44.130,00 PASIVO CORRIENTE
Impuesto renta retenido por
8.300,00
pagar
12.000,00
Préstamos bancarios C/P
6.000,00
Sueldos por pagar
4.000,00
7.000,00
3.500,00
SUMAN PASIVOS
PATRIMONIO
3.000,00
Reserva legal
(-) Amortización acumulada GID -3.000,00
SUMAN ACTIVOS
200,00
10.000,00
500,00
2.800,00
600,00
15.000,00
PASIVO NO CORRIENTE
800,00
230,00
300,00
2.000,00
PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO
Maquinaria y equipo
(-) Depreciaciones acumuladas
Anticipo de clientes
IVA ventas
14.100,00
Préstamos bancarios L/P
Capital - participaciones
Utilidad del ejercicio
42.000,00 Aportes futuras capitalizaciones
15.000,00
29.100,00
57.030,00
18.780,00
800,00
32.450,00
5.000,00
45.000,00
-3.000,00
86.130,00 SUMAN PASIVOS Y PATRIMONIO
86.130,00
[33]
. Fundamentos
insumos cada vez más caros y con competidores numerosos
Los estados tradicionales son:
y creativos, están obligando a las empresas industriales, de
servicios y comerciales a ofertar su producción a precios
1. Estado de resultado integral
accesibles; por lo que deberán aplicar ajustes en sus procesos
2. Estado de situación financiera
a fin de abaratar o al menos no incrementar sus costos. Para
3. Estado de cambios en el patrimonio
4. Flujo del efectivo
ello necesitan de un sistema de información confiable que
le diga cuánto cuesta producir, qué productos dejan mayor
A este grupo se incorpora
margen de ganancia, y que a la vez le brinde seguridad y
control sobre los recursos empresariales, especialmente de
aquellas inversiones realizadas en maquinarias, materiales,
Estado del costo de producción
y ventas o servicios prestados
fuerza laboral, repuestos accesorios y demás insumos que sin
duda representan fuertes inversiones monetarias.
El cuál
La contabilidad es una herramienta valiosa en la toma de
decisiones. Para que esta técnica sea aún más trascendente en
Presenta de forma ordenada los
las empresas, conviene generar y mantener una especializasaldos de las cuentas relacionadas
ción que se encargue de la determinación del costo de hacer
con materia prima, mano de obra
y costos generales
un bien o generar un servicio. El uso que se dé a la contabilidad de costos es realmente importante por cuanto se convierPero además vincula
te en una fuente de datos sobre los cuales se pueden tomar
decisiones, ayuda al control de los recursos y facilita la planificación.
la producción en proceso (incial y final)
la producción terminada (incial y final)
Las empresas que no apliquen alguno de los sistemas de
acumulación de costos, estarán en desventaja y seguramente
Se prepara
pronto tendrán que salir del mercado o se dejarán absorber
por la competencia. Es demasiado riesgoso e inseguro fijar
los precios de venta tomando como referencia aquellos fijados
Mensualmente
Por productos-procesos-actividades
por la competencia, sin tener la seguridad sobre sus costos
propios, aunque éstos en un principio podrían ser relativos y
En la base para que
no tan precisos.
La contabilidad de costos, mediante registros ordenados
la gerencia tome decisiones importantes sobre
de las operaciones propias del proceso de transformación,
producción, precios, uso de elementos, etc.
provee datos sobre el costo de producir, la estructura del costo, el beneficio que brinda a cada una de las líneas de producción y ayuda al control de los elementos del costo y de quienes
G R Á F I C O 1. 3
operan sobre ellos.
Mapa conceptual
El costo de producir se entenderá como el valor monetario que se invierte en elemende los estados
tos materiales, fuerza laboral necesaria y demás insumos requeridos para fabricar bienes o
financieros en
sus partes y procesos, o para generar servicios o productos intangibles. Estos elementos se
una empresa
clasifican según varias ópticas y usos; por ejemplo según la identidad, según el comportaindustrial
miento, según el alcance, según el método, entre otros agrupamientos que sirven para aplicaciones útiles.
Los estados financieros son: a) Estado de costos de producción y ventas, b) Estado de resultado integral, c) Estado de situación financiera, d) Estado de cambios en el patrimonio,
y e) Estado de flujo de efectivo. Además, la contabilidad entrega informes específicos a diario o en periodos que la gerencia requiera. Así por ejemplo, Informe de Variaciones, Hojas
de costos, Informe de consumo de materiales, de horas improductivas, entre otros que se
estudiarán más adelante.
[34]
. Fundamentos
CUE S TION A RIO DE E VA LUACIÓN
Responda de manera precisa
1. ¿La actividad de costear, especialmente ahora, es importante? Explique.
2. ¿Se puede aplicar la metodología de la contabilidad de costos en empresas que generan
servicios? Argumente su respuesta.
3. Cite los tres elementos del costo en una empresa que fabrica caramelos. Con ejemplos
presente estos elementos.
4. ¿El costeo por absorción es diferente del costeo variable? Explique su respuesta.
5. Cite las diferencias entre el costo de producir y los gastos de administrar y
comercializar.
6. ¿Existen concordancias o semejanzas? Cítelas.
7. Cite los materiales indirectos en la fabricación de un par de zapatos formales de mujer.
8. ¿Por qué los gastos materiales, en general, son variables?
9. ¿Puede ser fijo el costo de la remuneración de un obrero? Explique bajo qué condiciones
tendrá este comportamiento.
10. ¿Se pueden costear procesos o actividades? En qué casos conviene hacerlo.
11. Cite tres diferencias fundamentales entre contabilidad financiera y contabilidad de
costos o administrativa.
12. ¿Qué tipo de inventarios se pueden encontrar en una empresa fabril, como ,
por ejemplo? Cítelos por sus nombres contables.
13. Entre el costeo con valores reales y con predeterminados, ¿cuál es el más preciso?
Explique.
14. Entre el costeo con valores reales y con predeterminados ¿cuál es el más útil a efectos
de planificación y toma de decisiones oportunas?
15. En su opinión, cuáles son los tres propósitos más relevantes de la contabilidad de
costos.
16. Cite tres transacciones que le corresponde registrar a la contabilidad de costos.
17. ¿Por qué la contabilidad es importante a efectos tributarios?
18. ¿Las decisiones más acertadas son aquellas que se toman en base contable? Explique.
19. El estado de costo de producción y ventas ¿qué propósito tiene? ¿justifica que se
prepare este Informe?
20. El plan general de cuentas, ¿es imprescindible o solo necesario? Argumente su
respuesta.
21. Cite al menos cuatro cuentas que son propias de la contabilidad de costos.
22. Aquellos industriales o prestadores de servicios especializados que no tengan un
sistema de contabilidad de costos ¿pueden competir con seguridad de tener éxito y por
tanto avanzar y proyectarse? Explique.
23. ¿La contabilidad de costos ayuda de alguna forma a la toma de decisiones? Proponga
dos ejemplos.
24. Cite las características del plan de cuentas.
Marque con x la respuesta correcta (puede haber más de una opción)
25. En el sentido más adecuado los costos del periodo son
❒
Gastos administrativos, comerciales y financieros
❒
Costos de producción
❒
Costos de mano de obra
❒
Costos generales de fabricación
[35]
. Fundamentos
26. La contabilidad de costos, como subsistema de la contabilidad financiera, se encarga
de registrar
❒
La venta de productos terminados
❒
La recepción de aportes de capital
❒
La transferencias de materiales de la bodega a los centros productivos
❒
El pago a los proveedores
❒
La adquisición de compra de materiales
27. El costo de producir constituyen desembolsos efectuados con el propósito de
❒
Adquirir bienes tangibles de consumo y uso en las unidades administrativas
❒
Adquirir servicios de uso en las unidades asesoras y ejecutivas
❒
Adquirir bienes y servicios que se dirigen a la fabricación de nuevos productos
❒
Adquirir acciones de otras compañías.
28. El estado financiero que informa sobre los costos de producir se denomina
❒
Situación financiera
❒
Resultados integral
❒
Costo de producción y ventas
❒
Evolución del patrimonio
❒
Flujo del efectivo
29. La empresa industrial es aquella que sus actividades giran alrededor de
❒
La compra-venta de mercaderías
❒
La generación y venta de servicios
❒
La producción de datos
❒
La fabricación de bienes de naturaleza corporal, generalmente, listos para el uso, consumo.
30. La situación del mercado ecuatoriano en los actuales momentos está caracterizada por
❒
Ser poco dinámico y parecido a los años ochenta.
❒
La capacidad de compra de la mayoría de consumidores es buena.
❒
Las tasas de intereses son bajas.
❒
La competencia es numerosa y creativa.
[36]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
. Objetivos
Generales
Describir en un entorno administrativo, contable-financiero y
legal-tributario, las formas de producción y el sistema contable
denominado órdenes de producción, cuantificando y registrando
el costo primo y, sugerir acciones y controles que conllevan al uso
eficiente de los materiales y fuerza laboral.
Específicos
Al terminar el capítulo ustedes estarán en capacidad de:
1. Reconocer las formas de producción aplicables.
2. Identificar y caracterizar a los sistemas tradicionales de
acumulación de costos.
3. Reconocer el flujo del sistema denominado órdenes de
producción y la documentación que evidencia los hechos
económicos.
4. Valorar y contabilizar las compras locales e internacionales, los
despachos, devoluciones de los materiales directos y asignar a las
hojas de costos.
5. Valorar el costo de la fuerza laboral directa mediante la
elaboración de roles de pago y provisiones hasta llegar a
establecer el valor promedio de la hora-hombre y asignar a las
hojas de costos.
6. Proponer mejoras en la gestión de materiales y mano de obra.
7. Analizar el impacto en el costo por la presencia de materiales
en mal estado y horas de trabajo improductivas que no generan
valor agregado.
[37]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
.
Contexto: aspectos importantes
El costo monetario de fabricar se obtiene sumando el valor económico de sus elementos, es
decir 1) materiales, 2) mano de obra y 3) costos generales de fabricación, que se incorporan
sostenidamente a los productos (artículos o servicios) hasta llegar a su plena realización
(acabados). Para esto, es indispensable que se haya definido un proceso productivo lógico
con el cual se logren productos de calidad, en el tiempo mínimo posible y con mejor costo.
Las formas comunes de producción a) a pedido b) en lotes y c) en serie, que serán seleccionadas por las empresas, dependerá del tipo de producto, de la capacidad instalada que
disponga y del mercado al que se piense dirigir la producción.
A los primeros elementos (materiales y mano de obra directos) se los conoce como costo
primo esta cifra, normalmente, es la más representativa de los costos totales, por lo tanto
amerita el reconocimiento, valoración y presentación apropiados y exigentes a fin de tener
datos confiables y seguros.
El tratamiento administrativo apropiado conlleva controles y seguimientos, en tanto
que corresponde a la contabilidad el registro e información durante el ciclo de compras,
almacenamiento, despacho y usos. Esto se describe y desarrolla en este capítulo. Dependiendo de la forma de fabricación, el tratamiento y clasificación pueden ser algo diferentes,
conforme se explica a continuación.
. Formas de fabricación
Las formas de fabricación aplicadas por los entes económicos dependen de la naturaleza
del producto, infraestructura instalada y estrategias de comercialización que utilizan. Al
efecto, se reconocen tres formas:
1. Bajo pedido específico,
2. Por lotes y
3. En serie continua.
.. Fabricación bajo pedido específico
Consiste en producir un bien o un grupo de bienes atendiendo instrucciones, condiciones
técnicas y características específicas del cliente. Esta forma requiere que la empresa adecue
su capacidad a las condiciones particulares del producto deseado, utilizando materiales e
insumos requeridos por el cliente; la venta del artículo está asegurada e incluso el precio de
venta puede concertarse por anticipado.
Bajo esta forma se fabrican casas, artículos de imprenta, prótesis, joyas, carrocerías,
zapatos a la medida, vestidos de novias, vehículos especializados, aviones, buques, y en
general productos especializados y específicos. En tanto algunos de los servicios que se
ofrecen bajo estas características son: atención médica, reparación de bienes, consultorías
y auditorías
Características
a. Requiere acoplar permanentemente la infraestructura de equipos y espacios físicos a
las particularidades de los bienes que van a fabricarse.
b. El diseño, medidas, colores y tipo de materiales, deben responder al gusto y necesidad
del cliente.
c. El número de unidades que van a producirse es limitado, se sujeta al pedido concreto
del cliente.
d. El costo de fabricación será mayor respecto a otra forma de fabricación.
e. Se puede negociar con anticipación el precio de venta.
f. La búsqueda de clientes no requiere inversión.
g. El producto será plenamente identificable, cualquiera sea el grado de avance.
En el {G R Á F I C O 2 .1} se resume lo manifestado.
[38]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
La fabricación bajo pedido específico
G R Á F I C O 2 .1
Mapa conceptual
es una forma de producción que
genera productos y servicios
específicos que satisfacen gustos,
medidas y formas particulares.
de producción bajo
pedido específico.
Así se fabrican
tarjetas de presentación e
impresos en general, lentes, prótesis,
zapatos ortopédicos, confecciones
sobre medidas, etc.
Los elementos del costo y el proceso
productivo deben guardar armonía con
el producto.
La venta está asegurada. El costo es
más alto, dada la particularización.
.. Fabricación por lotes
Consiste en producir un lote de bienes atendiendo instrucciones, condiciones técnicas y características de modelos preestablecidos por iniciativa del fabricante, más que a pedido del
cliente. Esta forma requiere que la fábrica adecue su capacidad instalada a las condiciones
particulares del producto que quiere fabricar utilizando materiales e insumos específicos.
La colocación del producto tendrá algún grado de dificultad puesto que los clientes o parte
de ellos deberán ser buscados. El precio de venta al público tendrá que negociarse.
Bajo esta forma se fabrican casas en conjuntos habitacionales, vestidos de temporada,
muebles de sala, así como la crianza de hatos ganaderos, el procesamiento de la carne, la
siembra y cultivo de productos agrícolas florícolas, productos farmacéuticos, entre otros.
Características
a. Requiere de mejor y mayor infraestructura en equipos, espacios físicos y tecnología.
b. El diseño, medidas, colores, etc., básicamente, responden a modelos predefinidos en
catálogos.
c. El número de unidades que va a producirse será limitado pero mayor al de un pedido
específico (una parte puede corresponder a un pedido específico).
d. El costo de fabricación será un tanto más bajo que si se produjera bajo pedido. En
todo caso, resulta más alto que la producción en serie.
e. El precio de venta se fijará a partir del costo y de la ley de oferta y demanda.
f. Requerirá de alguna inversión para buscar clientes.
g. El producto será plenamente identificable, cualquiera sea el grado de avance.
h. Puede generarse un stock o inventario dispuesto a la venta.
El {G R Á F I C O
2.2}
recoge lo más importante de esta forma de producción.
.. Fabricación en serie o producción continua
Consiste en producir un grupo de bienes similares atendiendo condiciones y características algo generales. Esta forma requiere que la fábrica adecue su capacidad instalada de
[39]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
GRÁFICO 2.2
La fabricación por lotes es
Mapa conceptual
de la fabricación
por lotes
Una forma de producción
en la cual se fabrican
productos en cantidades limitadas.
El mercado es
Limitado, pero no específico.
Así se producen
Vehículos, casas en
condominio, muebles
de sala, comedor y
similares.
El modelo responde a
catálogos de uso general.
El costo es menor que el
de fabricación bajo pedido.
La venta está más direccionada
a un segmento de mercado.
manera única e invariable. Utilizará materiales e insumos predeterminados en estudios de
mercado, la colocación de los productos elaborados requerirá estrategias y políticas de comercialización exigentes a fin de persuadir al consumidor o cliente a su compra. El precio
de venta será establecido luego de conocer el costo de producción.
Bajo esta forma se fabrican: útiles de oficina y aseo personal, artículos de primera necesidad como leche, electrodomésticos, textiles, hidrocarburos, cemento, hierro, en general
bienes de consumo masivo.
Características
a. Requiere de infraestructura instalada suficiente y competentes, es decir: máquinas
modernas, tecnología de avanzada, espacios confortables y funcionales.
b. El diseño del producto, la cantidad a producir y la identificación de la clientela potencial serán predefinidas por medio de estudios de mercado efectuados periódicamente.
c. El costo del producto será menor en relación con la producción en lotes y bajo pedido.
d. El precio de venta se establecerá en función de la oferta y demanda del producto.
e. Se requieren campañas de publicidad, a fin de masificar las ventas.
f. El producto debe pasar por fases sucesivas de producción.
g. Normalmente se establece stock o inventarios disponibles para la venta.
La producción en serie, se resume en el {G R Á F I C O 2 . 3 }.
Tomando la caracterización realizada en cada uno de los tipos de producción se ha preparado el {C U A D R O 2 .1}.
[40]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
La fabricación en serie
GR ÁFICO 2.3
Mapa conceptual
de la fabricación
es la forma mas usual de producción
de bienes y servicios de uso colectivo.
en serie o contínua
El modelo, forma, tamaño, peso y otras
especificaciones técnicas se establecen
con base en gustos generales de un
amplio sector de la población.
Así se producen
Combustibles, Cemento, Vidrio, Azúcar, Sal
y otros productos de consumo masivo.
La producción es a gran escala y
el costo de producir es más conveniente.
Para vender el producto es necesario
anunciarlo en medios de
públicidad idóneos.
Cuadro 2.1 Resumen comparativo entre formas de producción
VARIABLE COMPARATIVA
A PEDIDO
LOTES
EN SERIE
Exclusividad
Características técnicas del
estudio
Identificación del cliente
Unidades a producir
Formación de inventarios
Costo de fabricar
Precio de venta
Requiere marketing
Capacidad de producción
Sí
Restringida
Define fabricante, en base a
catálogos o experiencia
Más o menos
Más amplia
Sí, pequeños
Alto pero controlado
Algo accesible
Sí, limitado
Media
No
Define fabricante, por
estudios de mercado
Hay que buscar
Muy amplia
Sí, amplios
Más bajo
Accesible
Sí, amplio
Suficientemente alta
Define el cliente
Sí
Limitada
No
Alto
Menos accesible
No
Mínima
. Relación de la forma de fabricación con los sistemas de costos
En el tiempo se han venido ensayando ciertas formas de acumular costos que han dado
origen a los denominados sistemas de acumulación, reconocidos en las Normas Internacionales de Contabilidad (-) y en las leyes tributarias:
1. Por órdenes de producción.
2. Por procesos.
Si vinculamos las características de las formas de fabricación con los sistemas de acumulación del costo, se concluye que:
a. La fabricación bajo pedido específico y por lotes se puede controlar a través del sistema de órdenes de producción.
b. La fabricación en serie continuada se debe controlar bajo el sistema por procesos explicado ampliamente en el capítulo 5.
Sin embargo, pueden presentarse casos especiales en los que, por ejemplo, dentro de
una misma empresa se utilice el sistema de para controlar la fabricación de artículos específicos ordenados por un cliente o artículos confeccionados en una línea productiva
[41]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
continua utilizando el sistema por procesos. Se comenta lo anterior con dos hechos importantes:
1. La necesidad de costear razonablemente el proceso productivo o los productos con
el fin de contar con un instrumento eficaz de control de la inversión en materiales,
fuerza laboral y otros insumos que realizan las industrias para obtener los bienes deseados. De manera concomitante la información que proporciona la contabilidad –en
cuya base se pueden tomar decisiones trascendentes que significaría la permanencia
del ente o su desaparición– obliga a las empresas a implementar un sistema de costos
y costeo que sea oportuno, fiable y capaz de adaptarse a los requerimientos y particularidades de cada Industria.
2. La necesidad de seleccionar el sistema de costos y costeo adecuado según el tipo de
producto y forma de producción que tengan las empresas, es decir hay que escoger
entre: a) órdenes y b) procesos, según se trate de producción a pedido, lotes y en serie.
Solo si se escoge y hacen las adaptaciones debidas la acumulación será factible y razonable, de lo contrario se podrían presentar casos de confusión y resultados erróneos.
. Sistema de costos por órdenes de producción
El {G R Á F I C O 2 . 4 } muestra la interacción contable de los elementos en la fabricación de
un producto ordenado bajo pedido o en lotes.
G R Á F I C O 2 .4
Actividades
Esquema
contable
de los
costos por
órdenes de
producción
INVENTARIO PEP-MPD
INVENTARIO MPD
A. Inventario inicial
Comprar
Devolver al proveedor
Despachar la orden a producción
Devolver a bodega
Inventario final
Enviar a almacén
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx(1)
xxx
ART. TERMINADOS
xxx
xxx
MOD
INV. PEP MPD
xxx
xxx
B.Rol de pagos
Rol de provisiones
Asignar la orden a producción
xxx
xxx
xxx
xxx(1)
0
CIF REAL CARGA FABRIL
C. Comprar
Cierre
Inventario final
xxx
0
xxx
xxx
D. Presupuesto CIF = Tasa predeterminada
Aplicar T.P.
CIF REAL MPI
xxx
xxx
xxx
xxx
0
xxx
xxx
INV. PEP - CIF
CIF APLICADOS
xxx
xxx
xxx
Envío a almacén
Inventario final (1)
E. Al final del periodo
conciliar CIF reales
con CIF aplicados a
fin de calcular y
cerrar las variaciones
xxx
CIF REAL MOI
xxx
xxx(1)
CIF REAL APLICADOS
xxx
CIF REALES
xxx
VARIACIÓN CIF
xxx
HOJA DE COSTOS
MPD
MOD
xxx
xxx
CIF
RESUMEN
xxx
MOD xxx
CIF xxx
MPD xxx
xxx
(1) Inventario final de las órdenes que aún no se terminan
(2) Inventario final de productos terminados
[42]
xxx
xxx Ventas
xxx(2)
xxx
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
.. Usuarios
El sistema tradicional de acumulación de costos denominado órdenes de producción, también conocido con los nombres de costos por órdenes específicos de fabricación o por lotes
de trabajo es propio de aquellas empresas cuyos costos se identifican con el producto o el
lote, en cada orden de trabajo a medida que se van realizando las diferentes operaciones de
producción en esa orden específica.
Así mismo, es propio de empresas que producen sus artículos con base en el ensamblaje
de varias partes hasta obtener un producto final, en donde los diferentes productos pueden
ser identificados fácilmente por unidades o por lotes individuales, tales como las industrias tipográficas, las artes gráficas en general, la industria del calzado, del mueble, de la
construcción civil, los talleres de mecánica, las sastrerías, la siembra y cultivo de plantas,
frutales, flores, crianza de animales para el engorde, producción de lácteos por lotes etc.
..
Características del sistema
Las características fundamentales son:
1. Apto para las empresas que producen a pedido o en lotes.
2. Requiere que los elementos se clasifiquen en directos e indirectos. Para el efecto los
elementos se denominarán: a) materiales directos, b) mano de obra directa y c) costos
indirectos de fabricación.
3. Acciona a partir de la expedición de una orden de trabajo, que emite formalmente la
persona designada por la empresa.
4. Por cada orden abre y mantiene actualizada una hoja de costos cuyo diseño y funcionamiento se explicará más adelante.
5. El objeto de costeo es el producto o lote de productos que se están fabricando y que
constan por igual en la orden de trabajo como en la hoja de costos.
6. Funciona con costos reales y predeterminados o, ambos a la vez.
.. Propósitos del sistema
El sistema de costos por órdenes de producción tiene, entre otros, los siguientes propósitos:
1. Calcular el costo de producción de cada pedido o lote elaborado, mediante el registro
sistemático y exhaustivo de los tres elementos en las denominadas hojas de costos
2. Mantener el conocimiento lógico del proceso de manufactura de cada artículo. Así es
posible seguir en todo momento el proceso de fabricación, que se puede interrumpir sin
perjuicio del control y seguimiento de lo que se está produciendo.
3. Mantener un control de la producción –aún después de terminado-, a fin de reducir
los costos en la elaboración de nuevos lotes o productos.
El {G R Á F I C O
2.5}
evidencia la forma en que opera físicamente el sistema.
. Flujo del sistema
La técnica que se utiliza para graficar el flujo de este sistema se denomina árbol de transición, es quizá la forma más fácil de brindar un mensaje de la secuencia de un proceso. El
{G R Á F I C O 2 . 6 } de la página siguiente detalla la secuencia de este flujo del sistema.
En efecto, existen tres columnas, la de la derecha explica por qué hará o dejará de hacer
una tarea o actividad, la columna del centro indica los avances dentro de la secuencia del
proceso y la columna de la izquierda le instruye sobre lo que tiene que hacer, la persona responsable y los documentos que se van generando cada vez que se avanza.
El flujo se inicia con el pedido de cotización de parte del cliente. Tan pronto se concrete
la demanda, la empresa deberá emitir una orden de trabajo (cuando se trabaja en lotes para
vender en almacenes es el jefe de esta unidad comercial quien actúa como cliente) y termina
con la recepción de los artículos terminados en la bodega respectiva, a partir de este momento comienza a operar otro proceso denominado facturación
[43]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
GR ÁFICO 2.6
Árbol de
transición
para un
sistema de
órdenes de
Cliente: solicita cotización técnica y
económica para un producto o lote.
Empresa: estudia factibilidad técnica
y económica.
Documento: pedido y cotización.
Compete a: cliente y empresa
Inicio
Las empresas dependen de los
clientes. Los clientes necesitan
de las empresas. Se deben
establecer nexos apropiados
para una relación estable.
Cliente: aprueba la cotización.
Empresa: emite la orden de producción.
Documento: orden de producción.
Compete a: jefe de marcadeo - jefe de
producción.
Se dispone de la cotización técnico-económica.
Sólo si están plenamente de
acuerdo en precio, producto y
plazos, se puede grantizar una
relación permanente.
Bodega: recibe una copia de la orden
de producción, emite la nota de egreso
y prepara los materiales.
Documento: nota de egreso o nota de
despacho.
Compete a: bodeguero.
Se dispone de la orden
de producción (OP),
misma que será distribuida internamente.
la orden de producción es el
documento clave para accionar
toda la infraestructura del
productivo y contable.
Planta: recibe los materiales, firma
nota de despacho e ingresa los materiales al proceso productivo
Documento: nota de egreso legalizada.
Compete a: supervisor de planta.
Se tiene la nota de
egreso de materiales
debidamente expedida.
En la nota de despacho se debe
listar y valorar los materiales
que van a la planta, pero fundamentalmente debe identificarse
el número de la orden de
producción.
Contabilidad: jornaliza, mayoriza en
libros principales y auxiliares: kárdex,
hoja de costos.
Documento: libros auxiliares
Compete a: contador de costos
Se cuenta con la nota
de egreso legalizada y
evidencia la entrega de
materia prima directa.
El registro de materia prima
directa en la hoja de costos y
demás libros contables es
escencial; por tanto, debe
ser completo y oportuno.
producción.
2
Supervisor: controla a diario asistencia
del personal de obreros.
Efectúa seguimiento sobre aprovechamiento de las horas.
Reporta horas trabajadas.
Documento: tarjetas de asistencia y tiquetes de tiempo.
Compete a: jefe de recursos humanos y
supervisor.
Departamento de nómina: al final del
mes o quincena prepara el rol de pagos
y el de provisiones con base en el contrato, el registro de asistencia y los
tiquetes de tiempo.
Documento: rol de pagos y provisiones.
Compete a: contador y/o jefe recursos
humanos.
[44]
Se tienen asientos en el
diario, en el mayor, en la
hoja de costos y en el
kárdex de materiales.
Se tienen reportes diarios
de asistencia y tiquetes de
tiempo.
El flujo de despachos se recicla
permanentemente.
En caso de devoluciones el procedimiento se inicia en la planta.
El control sobre la MPD es fundamental.
Todos los días se debe efectuar
un control exigente de asistencia
y trabajo efectivo.
El control es muy importante en
este y los demás elementos.
Contabilidad: calcula el valor de la
MOD y lo asigna a cada hoja de
costos según el cómputo realizado.
Documento: hoja de asignación
horas
Compete a: contador de costos.
Se tienen los roles de pagos y de provisiones.
Se dispone del costo de
cada hora hombre.
Se dispone de estadisticas
sobre horas usadas por
diferentes hojas de costos.
Los reportes diarios de trabajo
efectivo y de horas improductivas, permiten asignar el costo a
cada orden de trabajo (hoja de
costos).
Contabilidad: calcula el valor de la
MOD y lo asigna a cada hoja de
costos según el cómputo realizado.
Documento: hoja de asignación
horas
Compete a: contador de costos.
Se tiene hoja de resumen
de horas que se cargarán
a las hojas de costos.
El registro en el diario, mayor
y hoja costos asegura el cargo
a PEP (producción en proceso)
por lo que se debe ser preciso
y oportuno.
3
Contabilidad: verifica tasa predeterminada. Calcula el valor de los CIF
que debe aplicarse a cada hoja (al fin
de cada mes o al término de la orden
de producción).
Documentos: hoja de costos y presupuestos de los CIF.
Compete a: contador de costos.
Se dispone de la tasa
predeterminada de CIF.
Contabilidad: registra en diario, mayor y hoja de costos el valor de los
CIF que le corresponde a cada OP.
Documentos: libro diario y hoja de
costos.
Compete a: contador de costos.
Se tiene el valor que le
corresponde a cada
orden.
El cargo de los CIF con la tasa
predeterminada permitirá
liquidar la hoja de costos, tan
pronto termine la fabricación.
Contabilidad: liquida la hoja de costos. Elabora nota de artículos terminados.
Documento: hoja de costos.
Compete a: contador de costos.
Se tiene la hoja de costos
con todos los valores que
le corresponde (costo
primo y CIF).
Desde la planta se informará
que la OP ha concluido.
Este reporte escrito debe ser
oportuno y confiable.
Liquidar significa sumar todas
las cifras de los elementos y
pasar al sector de resumen de
la hoja de costos.
Planta: envía artículos terminados a
bodega. Hace firmar la recepción
Contabilidad: registra en libros y
auxiliares.
Documento: nota ingreso a bodega
Compete a: contador de costos.
Se tiene la hoja de
costos liquidada.
Se dispone de nota
de artículos terminados.
La entrega de los productos a
la bodega debe ser inmediata.
Si existen novedades (unidades
dañadas o con fallas) debe indicarse en la nota de artículos
terminados.
Fin de proceso
continua el proceso
de facturación
Al inicio de año debe estar preparado el presupuesto de CIF.
La tasa predeterminada es un
mecanismo que aproxima el
costo de los CIF. Q
TP = $/Q
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Por cada orden recibida
Elementos
GR ÁFICO 2.5
Elementos
Flujo de la
información
$ Costo real en
notas de despacho
en un sistema
OP No. 01
$ XXX
$ XXX
$ XXX
MPD
$ En roles y resumen
de distribución
por órdenes de
M.P.1
A
M.P.2
B
M.O.D
M.O.
C.I.F
A) Reales:
Factura, etc.
Se comparan y
se obtiene la
variación.
M.O.
Tabla de distribución CG
B) Predeterminados:
Se obtiene de tasa
presupuestaria CIF
Almacen de art. term.
Al terminar una O/P
Al fin de mes:
a) Cerrar hoja de costos
b) Calcular el costo
total y unitario
c) Tomar decisiones a
fin de evitar incremento
en costos
1. Preparar informes de:
a) Cantidad (Q)
b) Costos de producción ($)
Al fin de mes (año)
2. Elaborar estados:
Costos de producción
3. Evaluar los resultados
4. Tomar decisiones
d) Calcular, registrar y
direccionar variaciones
. Documentos y registros fundamentales del sistema
La contabilidad es un sistema documentado en cuya base se procede al registro en libros
apropiados, para este efecto se emite una orden de trabajo o producción por cada pedido
que se recibe o cada lote que se desea producir. En contabilidad se debe abrir la denominada hoja de costos –libro auxiliar contable– como se describe a continuación.
.. Orden de trabajo
Tan pronto se concrete un pedido con un cliente, la unidad de ventas o de producción
–según se haya establecido en las competencias– debe emitir un documento interno formal (que puede reemplazar al contrato) denominado orden de producción o trabajo. El
{C U A D R O 2 . 2 } puede servir para aplicarlo en empresas productivas.
.. Hoja de costos
La hoja de costos es un registro auxiliar contable encargado de acumular sistemáticamente todo cuanto se invierte en la fabricación de productos que están siendo controlados por
ésta. Esta hoja física o informática será abierta tan pronto se expida la orden de producción, debe actualizarse conforme se utilicen y apliquen a los elementos del costo, concluida
la producción se la debe liquidar. El libro detallado en el {C U A D R O 2 . 3 } es el auxiliar del inventario de productos en proceso ().
. Tratamiento contable tributario y administrativo del costo primo
Como se manifiesta en las características, en este sistema de acumulación los elementos se
clasifican en Directos e Indirectos, para facilitar la rastreabilidad y asignación más o menos precisa de los costos de los primeros a las distintas hojas de costos. En este apartado se
[46]
producción.
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.2 Formato de la orden de producción
EMPRESA INDUSTRIAL XY
Orden de producción No ……..
Lugar y fecha
Cliente
Artículo
Cantidad
Lote #
Información adicional
Especificaciones
……………………………………………………………………………………………………………………………………..
……………………………………………………………………………………………………………………………………..
Fecha de inicio
Entregar el día
Observaciones
Fecha de terminación
f) Jefe de producción
Cuadro 2.3 Formato del auxiliar contable: hoja de costos
EMPRESA INDUSTRIAL XY
HOJA DE COSTOS
Orden de producción No ………..
Cantidad:
P/venta:
Fecha de término:
Cliente:
Artículo:
Presupuesto:
Fecha de inicio:
MATERIA PRIMA DIRECTA
Fecha Docum #
SUMAN $
MANO DE OBRA DIRECTA
Importe $ Fecha
COSTOS INDIRECTOS FABRICACIÓN
# horas v/horas Importe $ Fecha Tasa Parámet. Importe $
SUMAN $
Costo total Costo unit
RESUMEN
Materia prima directa
Mano de obra directa
Costo primo directo
CIF - aplicados
Costo fabricación
SUMAN $
f. Contador costos
describe el tratamiento contable, tributario y administrativo de los materiales y la mano de
obra directa, mejor conocidos como costo primo.
.. Materiales o materia prima
Constituyen todos los bienes, en estado natural o sobre los cuales se haya operado algún
tipo de transformación, requeridos para la producción de un bien, que serán algo o muy
diferentes al de los materiales utilizados. Ejemplos: harina, huevos, especias, agua y leche,
para hacer el pan.
.. Ciclo de los materiales
A través de siete fases que se describen a continuación, se desarrolla el ciclo de este elemento.
a. Detección de necesidades. Fase que consiste en dar aviso a los responsables para que se
inicie el proceso de compras. Le corresponde al bodeguero dar este aviso en base del stock
[47]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
de los distintos ítems o en función de las órdenes de trabajo que se hayan expedido y del
plan de adquisiciones que se prepara periódicamente.
b. Cotización y selección del proveedor. Esta fase compleja y delicada, debe ser expedita y
segura, y está a cargo de una comisión o de un departamento específico Es compleja porque se debe buscar las mejores alternativas del mercado nacional o internacional, eligiendo
los mejores productos, a los mejores precios y bajo condiciones de pago que satisfagan las
expectativas de la empresa. Es delicada porque en la negociación se debe buscar beneficios
institucionales de la empresa y del proveedor y no de quien está encargado de la función.
Es conveniente efectuar la calificación de proveedores que reúnan condiciones como: seriedad, cumplimiento, innovación, tolerancia; y que sean productores, mayoristas o distribuidores autorizados a fin de garantizar precio, calidad y buena atención.
c. Emisión de la orden de compra. Mediante un documento escrito denominado orden de
compra se puede asegurar que la cantidad, tipo de bien, condiciones de pago y otras condiciones queden perfectamente entendidas por los proveedores, solo así se evitarán las devoluciones. Esta actividad estará a cargo del departamento de compras que será el encargado
de coordinar las actividades relacionadas con el transporte, el aseguramiento y la oportunidad de entrega. Ver {C U A D R O 2 . 4 }.
Cuadro 2.4 Formato de la orden de compra
INDUSTRIAS DEL PLÁSTICO Cía. Ltda
Orden de compra No.: …………
Señor proveedor: …………………………………………………………………….
Fecha: …………………………………….
Dirección: ……………………………..
Teléfono: ……………………………..
En atención a nuestros requerimientos y en base a su oferta No………. Sírvase despachar
PRECIOS OFERTADOS
Cantidad
Unidad
DESCRIPCIÓN
Código
Unitario
f) Jefe de compras
d. Recepción y verificación de pedido. Consiste en recibir a satisfacción los bienes comprados. Esta fase está a cargo del bodeguero, con asistencia de los encargados de compras
quienes necesitan verificar el contenido y conciliar con la orden de pedido y la factura. Este
proceso da lugar al registro contable cuyo documento es la Factura o en su defecto se usa la
nota de entrega y hasta la guía de remisión. El {C U A D R O 2 . 5 } muestra un formato.
e. Acondicionamiento y despacho. Tan pronto se reciben los materiales (y otros inventarios) deben ser acomodados en lugares apropiados y bajo condiciones técnicas de seguridad y conservación.
El despacho es la tarea clave dentro del ciclo que estamos describiendo, puesto que de
la oportunidad y precisión del envío de materiales a la planta industrial dependerá que el
proceso productivo avance.
Es fundamental que quien esté encargado de las bodegas conozca plenamente los productos que fabrica la empresa, el proceso productivo y tenga experiencia, conocimientos y
sentido común desarrollado. El bodeguero debe cuidar, justificar las existencias que están
bajo su responsabilidad y cumplir plenamente con los despachos.
Estos movimientos son objeto de la nota de despacho o nota de egreso de bodega, en el
{C U A D R O 2 . 6 } se sugiere el diseño.
[48]
Total
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.5 Formato de la nota de entrega
PROVEEDORES NACIONALES S.A.
NOTA DE ENTREGA No.
Señores Industrias del Plástico Cía. Ltda.
En atención a su orden No. …… estamos despachando lo
Dirección: ………………………
Guía de remisión No. …….
siguiente: …………………………………………………………
Medio transporte: …………………………………
Cantidad
Unidad
DESCRIPCIÓN
Código
Tel: ………….
PRECIOS OFERTADOS
UNITARIO
TOTAL
Nota: Las condiciones constan en la oferta No. ……….. , se recomienda puntualidad en los pagos
La factura No. …………… se adjunta a la mercancía
f) Dpto. Comercial
Cuadro 2.6 Formato de la nota de despacho de materiales
INDUSTRIA DEL PLÁSTICO Cía. Ltda.
NOTA DE DESPACHO DE MATERIALES No. ……
Directos
Repuestos
_____
_____
Indirectos
Insumos
Orden de producción No. …………………………………..
Responsable: ……………………………………………………..
_____
_____
Fecha:…………………………………………….
Centro de costo: ……………………………..
COSTOS
Cantidad
Unidad
Jefe de taller
DESCRIPCIÓN
Código
UNITARIO
TOTAL
Bodeguero
f. Devoluciones internas y externas. Operaciones antieconómicas que afectan al costo,
a la calidad y al ambiente laboral se evitarán hasta donde sea posible mediante acciones
de coordinación y comunicación permanentes. Si ocurren, excepcionalmente, se entenderá que no se pudo evitar; si ocurren frecuentemente existe un problema serio que hay
que corregirlo de inmediato –si no se quiere tener pérdidas y caer en incompetencia–. El
{C U A D R O 2 .7} puede ser utilizado para estos propósitos.
Las devoluciones tanto internas (planta a bodegas) y externas (empresa a proveedor) deben ser contabilizadas, conforme se explica más adelante.
g. Pago a proveedores. Con el proceso de cancelación de facturas y retenciones de impuestos en la fuente se cierra el ciclo de materiales, es importante mencionar que la imagen
de la empresa no se puede poner en riesgo por falta de pago oportuno, en caso de avizorar
dificultades de pago es conveniente contactarse con el proveedor a fin de renegociar la fecha de pago. Esta fase también requiere de registros contables, conforme se indica a continuación.
.. Clasificación de los materiales
En el sistema denominado órdenes de producción es menester efectuar la clasificación de
los materiales entre: a) directos e b) indirectos. Por tanto el tratamiento es algo diferente en
estas dos categorías
[49]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.7 Formato de la nota de devolución de materiales
INDUSTRIA DEL PLÁSTICO Cía. Ltda.
NOTA DE DEVOLUCIÓN DE MATERIALES No. ……
Directos
Repuestos
_____
_____
Indirectos
Insumos
Orden de producción No. …………………………………..
Responsable: ……………………………………………………..
Cantidad
Unidad
DESCRIPCIÓN
_____
_____
Fecha:…………………………………………….
Centro de costo: ……………………………..
COSTOS
ESTADO
UNITARIO
RECIBÍ
ENTREGUÉ
Jefe de taller
Bodeguero
TOTAL
a) Materiales directos (). Son aquellos productos naturales o previamente procesados que servirán para elaborar otros productos o servicios con características poca o muy
distinta al de los materiales utilizados. Tres son las características más importantes que le
darán la categoría de directa.
1. Identidad plena, es decir rastreables y de fácil identificación con el producto o con la
orden.
. Cantidad de materiales representativa, respecto a otros insumos en relación directa
con el tipo de producto.
. Precio significativo, respecto a los otros materiales.
b) Materiales indirectos (). Son aquellos productos naturales o previamente procesados que servirán para completar convenientemente la elaboración de artículos terminados.
Se los reconoce cuando una o varias de las condiciones asignadas a los  no se cumplen.
Esta clasificación se tratará adelante bajo el título de costos indirectos de fabricación ().
Importante: Los materiales directos e indirectos se incorporan físicamente al producto
o servicio que se está fabricando. Si un recurso material no forma parte de los productos o
los servicios que se generan como: aceites, franelas combustibles en la fabricación de artículos o vendas, baja lenguas y algodón en la atención medica de pacientes, éstos no deben
ser reconocidos como materiales sino como otros insumos de fabricación.
.. Registros contables de la MPD
Las principales operaciones con materiales directos son:
Compras. Equivale a la recepción de los materiales. Esta acción se evidencia a través de
la factura, o documento similar, que contendrá información sobre: naturaleza, tipo de material, precio y forma de pago. El registro general de una compra local al contado se ve en
el {C U A D R O 2 . 8 }.
Cuadro 2.8 Formato del libro diario: ingreso de materiales
FECHA
CONCEPTO
DEBE
HABER
200x
Inventario materia prima directa
IVA compras
Bancos
Ref: para registrar la compra según factur Nº…..….
Nota: se completa el registro contable con el ingreso al kárdex de materiales
[50]
XXXX
XXXX
XXXX
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
El {C U A D R O 2 .9} muestra el registro general de una compra local a crédito con plazos
superiores a los corrientes y por ende incluyan intereses.
Cuadro 2.9 Formato del libro diario: compra a crédito
FECHA
CONCEPTO
DEBE
HABER
200x
Inventario materia prima directa
Costo financiero (gasto o diferido)
IVA compras
Cuentas por pagar a proveedores
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
Ref Para registrar la compra a credito con intereses implicitos según factura Nº…
Notas:
1. Se completa el registro contable con el ingreso al kárdex de materiales.
2. El costo financiero puede tratarse como un gasto aplicable al momento de la compra,
o prorrateable en el tiempo del crédito.
La  2 establece la diferencia del costo del dinero en el tiempo, aspecto que en la contabilidad tradicional no se aplica –no es lo mismo comprar al contado o crédito corriente
que normalmente es de cortísimo plazo (15-30 días) que obtener créditos de 180 días o más–.
El precio de los materiales incluirá intereses (costo financiero del crédito), en tal razón para
guardar consistencia con los precios de contado es indispensable desagregar el interés implícito del valor futuro o de crédito, mediante la siguiente fórmula financiera:
VP = (M/[1+i])n
En donde:
VP = valor presente, cantidad de dinero presente que corresponde a una cantidad futura mayor.
M = valor futuro, cantidad de dinero que el proveedor recibirá en dólares de menor poder adquisitivo.
i = tasa de interés, debe expresarse en la misma relación por la cual expresa el plazo. Ejemplo: si es días
el %/360 y se obtiene la tasa diaria
n = plazo, que se expresará en días, meses o años según se requiera.
E JEMPLO 7: COMPR A Y REGISTRO
DE MPD-FÁ BRICA X Y Z
Suponga que la fábrica  compra  por $10.000,00 más  a crédito 180 días plazo,
en el precio se incorporan intereses del 12% anual.
VP =(10.000,00/[1+ 0,12 /360])180
VP=9.417,74
Significa que los $10.000,00 que se pagarán en 180 días, esto equivale a $9.417,74 de hoy,
la diferencia $581,70 es el interés implícito. El registro de la compra a crédito incorporando
el porcentaje de interés implícito se ve en el {C U A D R O 2 .1 0 }.
Cuadro 2.10 Libro diario: compra a crédito
FECHA
CONCEPTO
DEBE
HABER
200x
Inventario materia prima directa
Costo financiero (gasto o diferido)
IVA compras
Cuentas por pagar a proveedores
9.417,74
582,26
1.200,00
11.200,00
Ref Para registrar la compra a credito con intereses implicitos según factura Nº…
[51]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
En otras ocasiones la compra se hace en sectores geográficos distantes y distintos al
domicilio de la empresa fabricante (provincias u otros países), suele requerirse entonces
de otros bienes y servicios que harán que el costo se incremente. Especialmente, cuando
se compran en el exterior (importan) los materiales requieren de servicios de transporte
internacional y nacional, seguros internacionales, estibaje, reconocimiento de aranceles,
tasas a las importaciones, en fin una serie de desembolsos que deben ser incluidos como
parte del costo de respectivos, materiales que se importan conforme manda la   “Inventarios” (Zapata ). El costo de los materiales (en general de cualquier inventario que
se adquiera) será determinado como se detalla en el {C U A D R O 2 .11}.
Cuadro 2.11 Demostrativo del costeo de materiales
CONCEPTO
Precio de lista
Transportes
Seguros
Envases
Tasas e impuestos no recuperables
Subtotal
Descuentos
Rebajas
COSTO
IVA
A pagar (Costo + IVA)
ACCIÓN
Sume
Sume
Sume
Sume
Sume
Igual
Reste
Reste
Igual
Calculo
Igual
El registro de compras del exterior se reconocerá en dos momentos secuenciales:
. Durante el proceso de importación, por varios desembolsos realizados a distintos proveedores y en momentos diferentes. Ver {C U A D R O 2 .12 }.
Cuadro 2.12 Formato del libro diario: registro de una importación
FECHA
CONCEPTO
200x
Importaciones de MPD - en proceso
Precio FOB
Transportes
Otros conceptos
Bancos o proveedores del exterior
PARCIAL
DEBE
HABER
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
Ref Para registrar la compra en el exterior según permiso de importacion Nº…
. Cuando los materiales han sido desaduanizados y luego de preparado el cuadro de
liquidación de la importación, se ingresa definitivamente al inventario según el asiento indicado en el {C U A D R O 2 .13 }.
Cuadro 2.13 Formato del libro diario: liquidación e ingreso de materiales importados
FECHA
CONCEPTO
200x
Inventario materia prima directa
Inventario de MPD - en proceso
DEBE
HABER
xxxx
Ref: Para registrar el ingreso ala bodega de los materiales importados, según liquidación Nº
En importaciones el  se genera el momento de desaduanizar, el cálculo lo realiza Servicio Nacional de Aduanas del Ecuador () y el pago será previo al retiro de la mercadería.
Ver {C U A D R O 2 .14 }.
[52]
xxxx
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.14 Formato del libro diario: IVA de importaciones
FECHA
CONCEPTO
200x
IVA - compras
Bancos
DEBE
HABER
xxxx
xxxx
Ref: para registrar el pago el IVA, según nota de SENAE Nº………
E JEMPLO 8: COMPR A DE MDP EN PROV INCI A
-CA L Z A DO A L A MEDIDA
a. Compra en provincia
La empresa “Calzado a la Medida” ubicada en la ciudad de Loja compra a “curtiembres
Ambato S.A.”: de contado, según factura Nº 48, con cheque a la vista, los siguientes materiales:
300 kilos cuero
200 metros suela
a $ 8,3 c/kg
a $7,5 c/u
= $2.490,00
= $1.500,00
A estos precios se agrega el 
–$478,80 (12% de [$2.490,00+1.500,00])
y el valor del transporte del lote entre Ambato y Loja
–$300,00. Cada metro de suela pesa 800 gramos.
En el {C U A D R O 2 .15 } podrá observar la distribución de costos del transporte en función
del peso.
Cuadro 2.15 Costeo de materiales
MATERIAL
Suela
Cuero
CANTIDAD
PESO (kg)
200 m
300 kg
TOTAL
%
Transporte ($)
160
360
35,00%
65,00%
104,35
195,65
460
100,00%
300,00
En el {C U A D R O
2 .1 6 }
encontrará el costeo total y unitario en compras.
Cuadro 2.16 Costeo total y unitario en compras
MATERIAL
Suela
Cuero
Cantidad
Valor bienes
200
300
1.500,00
2.490,00
3.990,00
TOTAL
Valor transp.
Total
104,35
195,65
300,00
Costo unitario
1.604,35
2.685,65
4.290,00
8,02
8,95
Cuadro 2.17 Libro diario: Ingreso de materiales
FECHA
CONCEPTO
200x
Inventario materia prima directa
IVA - compras
Bancos
DEBE
HABER
4.290,00
478,80
4.768,80
P.r. Adquisición según factura No. 48 de "Curtiembres Ambato"
El registro contable, bajo las condiciones planteadas está en el {C U A D R O
2 .17}.
[53]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
b. Compra en el exterior
Previo al ingreso contable de materiales importados será necesario realizar ciertos cálculos en la denominada Liquidación de importaciones hasta llegar a determinar el costo total
por cada lote y el unitario. Precisamente en esta acción se deben aplicar criterios objetivos
para distribuir el valor de ciertos servicios comunes relacionados con la importación, por
ejemplo: transportes, seguros, almacenaje, honorarios del agente de aduanas, etc. Para esto
ha de relacionar el concepto (efecto) con algún parámetro que originó el desembolso (causa).
E JEMPLO 9: COMPR A DE MDP EN EL E X TERIOR
Suponga que por transporte aéreo internacional se pagó $2.897,00 y se está importando:
235 unidades de mercadería A, cada unidad pesa 3,6 kg.
469 unidades de mercadería B, cada unidad pesa 2,1 kg.
Se asigna el costo común entre los dos lotes citados. Para ello se debe calcular el peso
total transportado y dividir el costo ($) para este total, el resultado nos dirá el costo de trasportar cada kg, luego se procede a subtotalizar para grupo de productos según muestra el
{C U A D R O 2 .1 8 }.
Cuadro 2.18 Costeo de importación de materiales
Cantidad
Descripción MPD
235 A
469 B
SUMAN
kg unitario kg total lote
3,6
846,00
2,1
984,90
1.830,90
Costo asignado $
1.338,61
1.558,39
2.897,00
Así se procede con los otros conceptos, buscando el parámetro apropiado para ejercer una
distribución equitativa. En el {C U A D R O 2 .19} encontrará una guía que ayudará a asignar los
costos de los servicios comunes. Todo este proceso de reconocimiento, valoración y registro consta en el siguiente ejercicio.
Cuadro 2.19 Criterios para asignación del costo de servicios comunes
CONCEPTO
Seguros
Estibaje
Almacenaje
Honorario agente aduanas
Transporte interno
PARÁMETROS DE ASIGNACIÓN
Precio de los bienes objeto del seguro
Peso del bien objeto de carga manual
Volumen o peso siempre estén relacionados con el primero
No. Unidades o precio de los bienes
Peso o N° unidades
E JERCICIO
Constructora “Pro vivienda Cía. Ltda.”, usualmente compra materiales de acabados en el
exterior. Esta vez realiza una importación con permiso nº 155 desde la ciudad de Panamá,
por lo siguiente:
500 lámparas de luxe y 300 extractores de olor.
Cada lámpara pesa y mide la mitad de cada extractor. Por esta operación realiza los siguientes desembolsos con cheques:
1. Factura del exterior 500 lámparas a $185,00 c/u y 300 extractores $345,00 c/u (precio ).
2. Transporte aéreo internacional $825,00.
[54]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
3. Seguro internacional $495,00.
4. Derechos arancelarios: 25% lámparas y el 18% extractores.
5. Almacenaje $420,00.
6. Tasa  $290,00.
7. Honorarios agente de aduanas $425,00.
8. Aforo físico $425,00
Se pide
1. Registrar los desembolsos {C U A D R O 2 . 2 0 }.
2. Preparar la liquidación de la importación.
En el {C U A D R O 2 . 2 1} encontrará la liquidación y los materiales ingresados físicamente a
bodega. A partir de allí se procede al registro como lo indica el {C U A D R O 2 . 2 2 }.
a. Devoluciones a proveedores
Excepcionalmente, cuando los materiales no satisfacen los requerimientos de la empresa, se presentarán devoluciones. Las causas fundamentales son daños irreparables en
Cuadro 2.20 Libro diario
CONSTRUCTORA PRO VIVIENDA Cía. Ltda.
FECHA
DETALLE
------1-----Importación de MPD en proceso
Permiso importación N° 155
Bancos
PARCIAL
DEBE
HABER
196.000,00
196.000,00
196.000,00
P/R factura N°…., el exterior a precio FOB
------2-----Importación de MPD en proceso
Permiso importación N° 155
Bancos
825,00
825,00
825,00
P/R: el transporte
------3-----Importación de MPD en proceso
Permiso de importación N° 155
Bancos
495,00
495,00
495,00
P/R: el seguro
------4-----Importación de MPD en proceso
Permiso de importación N° 155
Bancos
41.755,00
41.755,00
41.755,00
P/R: los derechos arancelarios
------5-----Importación de MPD en proceso
Permiso de importación N° 155
Bancos
420,00
420,00
420,00
P/R: el almacenaje
------6-----Importación de MPD en proceso
Permiso de importación N° 155
Bancos
290,00
290,00
290,00
P/R : tasas aeroportuarias
------7-----Importación de MPD en proceso
Permiso de importación N° 155
Bancos
425,00
425,00
425,00
P/R: el aforo físico en el destino
------8-----Importación de MPD en proceso
Permiso de importación N° 155
Bancos
430,00
430,00
430,00
P/R: Honorarios del agente
[55]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.21 Liquidación de la importación
CONSTRUCTORA PRO VIVIENDA Cía. Ltda.
Item Descripción
Cant.
500 92.500,00
300 103.500,00
375,00
450,00
Derechos Almac.
Tasa
arancelar.
Aerop.
233,61 23.125,00 190,91 136,86
261,39 18.630,00 229,09 153,14
TOTAL
800 196.000,00
Liquidación de la importación No. 155
825,00
495,00 41.755,00
1 Lámparas
2 Extractores
FOB
Transp.
Seguro
420,00
290,00
Aforo HonorariosCOSTO
físico Ag. Aduana Total
Unitario
265,63 268,75 117.096,00 234,19
159,37 161,25 123.544,00 411,81
425,00
430,00 240.640,00
Cuadro 2.22 Libro diario: registro de materiales
FECHA
CONCEPTO
200x
Inventario materia prima directa
Importaciones de MPD en proceso
DEBE
HABER
240.640,00
240.640,00
P.r. ingreso de MPD de importación según permiso N° 155
la transportación y desajustes en las características técnicas de los bienes deseados. Será
necesario, entonces, concertar con el proveedor el costo del transporte de retorno o alternativamente, las rebajas en el precio, en caso de que los materiales puedan ser utilizados
como complementarios (así se evitaría la devolución). El registro contable se indica en el
{C U A D R O 2 . 2 3 } .
Cuadro 2.23 Formato del libro diario: costos por devolución de materiales
FECHA
CONCEPTO
200x
Proveedores o caja
Inventario materia prima directa
IVA compras
DEBE
HABER
xxxx
xxxx
xxxx
P.r. adquisición con factura N° 345
E JEMPLO 10: DE VOLUCIONES
A PROV EEDORES-CA L Z A DO A L A MEDIDA
Tome la información de la compra original realizada por la empresa “Calzado a la Medida”
del ejempo 8. Suponga que devuelve 50 m de suela y 30 kg de cuero. El proveedor de Ambato reconoce exclusivamente el precio de lista; por tanto, “Calzado a la Medida” absorbe el
costo del transporte. Los materiales devueltos originalmente se ingresaron a un costo total
de $669,50, en el que está incluido el transporte. En la devolución el proveedor reconoce el
precio de lista original de $624,00, entonces, se tiene una diferencia de $45,50 que afectará
evidentemente a la economía del comprador (quien devuelve). El {C U A D R O 2 . 2 4 } resume
esta situación. El asiento contable de la devolución se indica en el {C U A D R O 2 . 2 5 }.
Esta devolución que perjudica al comprador (también al vendedor que tendrá en su
inventario productos que quizá no podrá vender al precio normal) se evidencia de inmediato al encarecerse los inventarios que han quedado definitivamente comprados. Según se
muestra en el {C U A D R O 2 . 2 6 } , la suela tendrá un costo superior.
Cuadro 2.24 Demostrativo de precios en compra y reconocidos en devolución
MATERIALES
[56]
Costo
Valor reconocido
Diferencia
Suela
Cuero
401,00
268,50
375,00
249,00
26,00
19,50
TOTAL
669,50
624,00
45,50
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.25 Libro diario: costos por devolución de materiales
FECHA
CONCEPTO
200x
Proveedores o caja
Inventario materiales directos
IVA compras
DEBE
HABER
698,88
624,00
74,88
R. Devolución según nota de crédito 034
Cuadro 2.26 Demostrativo del incremento del costo por devolución de materiales
MATERIALES
Costo unitario
Compra de suela
Devolución
Nuevo saldo
8,02
7,50
8,20
Cantidad
200
50
150
Nuevo costo
1.604,35
-375,00
1.229,35
Nótese como el costo unitario crece en casi $0,18 que a la larga afectará al costo de
la producción. Este mismo ejercicio usted puede hacerlo con el cuero y evidenciará el
crecimiento del costo. La alternativa para no encarecer los inventarios que quedaron definitivamente en bodega sería afectar a resultados reconociendo una pérdida en la gestión de
compras, en este caso el registro se indica en el {C U A D R O 2 . 2 7}.
Cuadro 2.27 Libro diario: alternativa para no encarecer los inventarios de materiales
FECHA
CONCEPTO
200x
Proveedores o caja
Pérdidas en gestión de inventarios
Inventario materiales directos
IVA compras
DEBE
HABER
698,88
45,50
669,50
74,88
R. Devolución según nota de crédito 034
b. Transferencias (despachos) a los centros productivos)
Previo pedido de la autoridad competente, basado en la orden respectiva y respaldada en
la nota de despacho, el bodeguero enviará materiales a fin de atender la fabricación de una
orden de producción específica. Este tipo de operaciones internas serán frecuentes por lo
que las acciones deben ser coordinadas y sincronizadas a fin de buscar precisión y agilidad
sin menoscabar el control interno sobre la gestión de materiales. El registro lo efectúa contabilidad siguiendo el {C U A D R O 2 . 2 8 }.
Cuadro 2.28 Formato del libro diario: transferencia interna de materiales
FECHA
CONCEPTO
200x
Inventario producción en proceso - MPD
Inventario materia prima directa
DEBE
HABER
xxxx
xxxx
P.r. Envió materiales Nota de despacho 002
E JEMPLO 11: TR A NSFERENCI A INTERN A DE
M ATERI A LES-CA L Z A DO A L A MEDIDA
Se despachan materiales a la planta industrial de la empresa “Calzado a la Medida”, para
iniciar la fabricación de 40 pares de zapatos según consta en la orden de producción Nº 001:
30 metros de suela a $8,196 c/u y 20 kilos de cuero a $9,146 según consta en la nota de egreso
Nº 1. A partir de esta información el registro se encuentra en el {C U A D R O 2 . 2 9}.
[57]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.29 Libro diario: transferencia interna de materiales
FECHA
CONCEPTO
200x
Inventario de producción en proceso - MPD
Inventario de materia prima directa
DEBE
HABER
428,80
428,80
R. Envió materiales Nota de egreso N°1, para la OP 001
c. Devoluciones internas
Las devoluciones internas, que al igual que las externas deberían ser eventuales, pueden
dar lugar a la presencia de materiales en dos estados físicos:
1. Materiales en buen estado. Previa liquidación de la hoja de costos, será necesario depurar los datos y efectuar los ajustes que se requieran, para ello se debe propiciar la devolución de materiales que no hayan sido usados en una orden específica por alguna razón
especial.
El reingreso a la bodega de estos materiales, que se encontrarán en buen estado, constará en la nota de devolución interna y serán valorados al precio de la última transferencia.
El asiento se detalla en el {C U A D R O 2 . 3 0 }
2. Materiales obsoletos. En caso de materiales no utilizados, precisamente por su estado
de obsolescencia parcial o total que no puedan ser utilizados como materiales directos, reCuadro 2.30 Formato del libro diario: devolución interna de materiales
FECHA
CONCEPTO
200x
Inventario materia prima directa
Inventario de producción en proceso - MPD
DEBE
HABER
xxxx
xxxx
R. Devolución de materiales en buen estado
ingresarán a la bodega en calidad de materiales de segunda o desperdicios según sean calificados; si pueden venderse con algún valor marginal o usarse como material indirecto, el
reingreso se registrará al valor probable, según {C U A D R O 2 . 3 1}.
Cuadro 2.31 Formato del libro diario: devolución de materiales obsoletos
FECHA
CONCEPTO
200x
Inventario de desperdicios o inventario de MPI
Inventario de producción en proceso - MPD
DEBE
R. Devolución materiales en mal estad, según Nª…….
Importante: si los materiales no son vendibles, se aconseja obviar el registro en libros
contables pero debe mantenerse algún control administrativo sobre ellos, hasta que ocurra
la baja por donación o destrucción.
.. Registro en la hoja de costos
En el sector asignado a la materia prima directa se efectuarán las anotaciones de todos los
despachos y las devoluciones en caso de haberlas. Así, tomando el despacho de la empresa
“Calzado a la Medida”. {C U A D R O 2 . 3 2 }
. Otros aspectos contables
Este tema se trata ampliamente en la sección 8.3 del capítulo 8, por el momento abordaremos a manera de introducción cuatro aspectos importantes sobre la administración de
inventarios.
[58]
HABER
xxxx
xxxx
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.32 Hoja de costos: movimiento de materiales
EMPRESA "CALZADO A LA MEDIDA"
CLIENTE:
ARTÍCULO:
PRESUPUESTO:
FECHA DE INICIO:
HOJA DE COSTOS
Sr. NN
Zapatos
00100
04- oct-200x
MATERIA PRIMA DIRECTA
FECHA N/DESPACHO
VALOR
4-oct Nota egreso #1
6-oct Nota egreso #2
Nota egreso #8
Nota devolución #1
Nota devolución #4
Nota devolución #8
SUMAN
RESUMEN
Materia prima directa
Mano de obra directa
Costo primo directo
CIF - aplicados
Costo de fabricación
ORDEN DE PRODUCCIÓN: 001
CANTIDAD:
40 pares
P/VENTA:
FECHA DE TÉRMINO:
24-oct-200x
MANO DE OBRA DIRECTA
FECHA HORAS V/HORA
COSTOS INDIRECTOS FABRICACIÓN
V/TOTAL FECHA TASA PARÁMETRO VALOR
428,80
SUMAN
C. TOTAL C. UNIT.
SUMAN
f) Contador costos
.. Rangos de existencias
Resulta vital establecer los rangos de existencias a efectos de economizar y reforzar el control sobre los materiales, que eviten:
a) Sobreabastecimientos, que elevan el costo de los productos, ya que adquirir materiales en cantidades superiores a las necesidades inmediatas requiere mayor inversión con un
costo de oportunidad inherente; supone además, costos relacionados al almacenamiento,
custodia, control y manipulación, sin contar con el riesgo de pérdidas por sustracción o caducidad.
b) Desabastecimientos, que producen paralización temporal del proceso productivo debido a la entrega inoportuna de los materiales dando como resultado un incremento del
costo de producción unitario por la reducción del volumen y la consiguiente disminución
de las ventas, además de la pérdida de imagen ante los clientes que ordenaron con tiempo
una cantidad de productos pensando en la demanda de sus clientes.
Por tanto, es necesario establecer los niveles de existencia máximos y mínimos en función de experiencias o fórmulas matemáticas de aproximación. Con esta información se
obtendrían datos referidos al punto ideal de pedido y al tamaño económico del lote a comprar.
Sin embargo, se debe ir preparando cuanto antes al personal de producción y logística,
y realizar contactos con proveedores de materiales y clientes que apuesten a ganar mediante un trabajo disciplinado, ordenado y altamente coordinado que demanda la metodología
del justo a tiempo ( sus siglas en inglés), que aplican empresas de países desarrollados, con lo cual han logrado bajar sus costos, por la reducción de stocks de materiales, de
producción en proceso y de artículos terminados que les permite aprovechar el costo de
oportunidad y eliminar riesgos de caducidad, obsolescencia, además de reducir los costos
de mantenimiento, almacenamiento, verificación de saldos físicos, etc. Las empresas que
utilizan justo a tiempo suelen mantener un nivel mínimo especial de existencias que le denominan stock de seguridad.
a. Nivel máximo de inventario de materiales
Es la cantidad aproximada tope a disponer en bodega a fin de atender los requerimientos
en los picos productivos. El cálculo de este nivel se hará por cada tipo de insumo y/o
[59]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
producto, puesto que la naturaleza, precio y ciclo de vida necesariamente serán diferentes unos respecto de otros. Para ello se usan métodos empíricos, basados en la práctica y
experiencias vividas lo que asegura cifras confiables; pero también se usan modelos matemáticos que bien adaptados al medio y naturaleza de los bienes y/o materiales, puede
llegar a ser los adecuados. Por ejemplo ciertos químicos que son escasos, que se evaporan con facilidad, representan peligro constante y el tiempo de caducidad es inmediato se
deben guardar en cantidades bajas si no se quiere correr riesgos innecesarios. Por supuesto, esto requiere de un sistema de reposición más frecuente. Para el caso de que materiales
escasos, pero cuya vida útil es prolongada, no sean muy onerosos y que no ocupen mucho
espacio, el nivel máximo debería ser mayor respecto a los químicos del ejemplo. Por tanto,
las existencias máximas se definirán para un tiempo razonablemente corto y guardará relación directa con la naturaleza, tiempo de vida, tamaño del bien, costo de los materiales,
debiendo en todo caso guardar sintonía con el nivel de producción y ésta a su vez con la demanda.
b. Nivel mínimo de inventario de materiales
Es la cantidad de materiales denominado nivel de seguridad que, según la experiencia
o cálculos matemáticos, se establece como “piso” del cual no se podrá bajar si no se quiere
correr el riesgo de suspender el flujo productivo.
c. Punto clave de pedido
Es la cantidad de unidades que acciona el proceso de reposición de inventarios, es decir,
solicitud de compra, cotización, recepción y almacenamiento. Generalmente se obtiene a
partir de un promedio simple entre las existencias máximas y mínimas cuando el consumo
es más o menos lineal, de lo contrario se deberá tomar en cuenta la curva de movimientos
y en cada caso se establecerán estos puntos de pedido.
d. Tiempos inherentes al proceso de compra que debe tenerse en cuenta
No puede descuidarse el aspecto administrativo puesto que a veces los periodos de reposición se ven afectados notablemente por el tiempo que demanda el trámite interno de
la empresa, y tratándose de importaciones, habrá que sumar el tiempo de los trámites que
deben efectuarse en diversos entes públicos encargados de autorizaciones y control de operaciones en el comercio internacional.
e. Recurso humano competente es fundamental
Queda entendido que el manejo de las bodegas y del proceso de compras debe confiarse
a personas académicamente preparadas, altamente responsables, que trabajen en equipo, y
que tengan un sentido práctico de ubicación física y de coordinación permanente con producción, que estén atentos a eventualidades y cambios imprevistos.
.. Toma física de inventarios
Al finalizar el periodo contable se deben aplicar pruebas sobre saldos, los rubros que merecen ser verificados, debido a sus dinámicos movimientos, son: inventario de materia prima,
inventario de repuestos, inventarios de productos en proceso e inventario de productos
terminados. La verificación puede efectuarse mediante dos actividades complementarias
entre sí:
a. Conciliación contable. Confrontación de saldos del kárdex con el saldo de su cuenta
de mayor general.
b. Levantamiento físico. Toma física de inventarios mediante el recuento, medición, pesaje y valoración. La toma física procede sobre una muestra si se está usando el sistema de
control de inventarios denominado permanente. En cambio, debe hacerse sobre el universo
(incluirá, en este caso, la valoración de los inventarios) cuando el control se está efectuan[60]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
do sobre la base periódica, es decir, cuando se esté utilizando el sistema de cuenta múltiple,
que por estar obsoleto muy pocos lo usan. También procede la toma universal cuando no
se hayan efectuado tomas físicas sobre muestras pese a que se esté aplicando el sistema permanente.
c. Tratamiento de las diferencias entre el inventario físico y el saldo en libros
· Por errores en el registro contable.
Cuando se presentan diferencias entre el inventario físico y el saldo en libros, se procede de la siguiente manera:
Se comparan las existencias físicas del material con las tarjetas kárdex, cualquier diferencia
se corrige dando una entrada o una salida, según sea el caso, a las unidades que sobran o
faltan, estos movimientos se valoran respetando el método que se esté utilizando. Una vez
corregida la tarjeta de existencia, se compara ésta con el inventario de los libros, cualquier
diferencia se ajusta mediante un asiento que varía en la siguiente forma: si el inventario físico es mayor que el de los libros, denota sobrante, por tanto, debe aumentarse la cuenta de
Inventario materiales; por el contrario, si se determina un faltante se registra una pérdida
bajo el nombre faltante de Inventario, según consta en el {C U A D R O 2 . 3 3 } .
Cuadro 2.33 Formato del libro diario: faltante de inventario
FECHA
CONCEPTO
200x
Inventario materia prima
Sobrante de inventarios (ingreso)
DEBE
R. Diferencia en toma física
FECHA
CONCEPTO
200x
HABER
xxxx
xxxx
DEBE
Faltante deInventario
inv
materiales directos
Inventario materia prima
HABER
xxxx
xxxx
R. Diferencia en toma física
· Por evidente negligencia o abuso de confianza del bodeguero.
En caso de comprobarse negligencia grave o abuso de confianza del bodeguero, que
causa evidente perjuicio económico a la empresa, deben efectuarse los ajustes citados en la
opción anterior. El faltante se cargará a la cuenta del custodio, sin perjuicio de aplicar otro
tipo de sanciones de carácter civil, administrativo o inclusive penal, que la gerencia considere oportuna y justa.
Cuando se presente este caso –el inventario físico es menor que el de los libros– se debe
disminuir la cuenta de Inventario de materiales como se indica en el {C U A D R O 2 . 3 4 } .
Cuadro 2.34 Formato del libro diario: Inventario físico menor al de los libros
FECHA
CONCEPTO
200x
Faltante a cargo trabajador NN
Inventario de materia prima directa
DEBE
HABER
xxxx
xxxx
P.r. Diferencia inventario a cargo de trabajadores
E JEMPLO 12: IN V ENTA RIO FÍSICO
MENOR A L DE LOS LIBROS
Suponga que de la toma física de inventarios realizada el 30 de Diciembre 200x a la bodega
de materiales directos se determinó un faltante de 21 unidades de “A” que tienen un costo unitario de $5,70 y 15 unidades de “C” que cuestan $19,60 cada una. Determinadas las
[61]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
causas se desprende que: 10 unidades de “A” y 10 de “B” se despacharon sin documento a la
orden # 0078 que está en proceso, la diferencia no ha podido justificar el bodeguero razón
por la cual se carga a su cuenta personal, el valor le será descontado en la próxima remuneración. El registro se muestra en el {C U A D R O 2 . 3 5 }.
Cuadro 2.35 Libro diario: Inventario físico menor al de los libros
FECHA
CONCEPTO
----- 1 ---Faltante inventarios a cargo del bodeguero
Inventario de materia prima directa
----- 2 ---dic-30 Inventario producción en proceso
Inventario de materia prima directa
DEBE
HABER
dic-30
160,70
160,70
253,00
253,00
P.R. Diferencia en toma física, con cargo al bodeguero y a la orden 078
.. Incidencia de los impuestos en el costo los materiales
Por mandato de la  2 el costo de los bienes y servicios está dado por la suma de todos
los egresos monetarios directos relacionados con la adquisición o la generación de bienes
y servicios hasta que estén en condiciones de uso o disfrute; por lo tanto los impuestos nacionales como el , derechos arancelarios, impuestos municipales (patentes, impuestos
prediales) e impuestos provinciales, se cargarán al costo de los bienes adquiridos.
De esta regla se exceptúa el Impuesto al Valor Agregado (), bajo las condiciones que
a continuación se indican y ejemplifican. El  es un impuesto indirecto que se genera
al transferir la propiedad y dominio de los bienes muebles, al importar bienes y al prestar
servicios. La tarifa es 12%, solo en ciertos casos no son objeto de este impuesto o están gravados con tarifa 0%.
Si al comprar con el respaldo de documentos válidos (facturas especialmente) los materiales, suministros, repuestos, accesorios, activos fijos y servicios destinados a la producción
de artículos que serán vendidos gravándoles con el 12% de , debe ser reconocido y registrado como crédito tributario por lo tanto este  no forma parte del costo.
Este beneficio (crédito tributario) no es aplicable si los materiales e insumos se incorporan a productos o servicios que al ser vendidos localmente gravan  0%.
E JEMPLO 13: INCIDENCI A DE LOS
IMPUESTOS EN EL COSTO DE M ATERI A LES
-IMPRENTA SUPERIOR S. A .
Suponga que “Imprenta Superior S.A.” produce exclusivamente libros que están gravados
con tarifa 0%; para su producción adquiere tintas por $2.000,00 más . El registro se indica en el {C U A D R O 2 . 3 6 } .
Suponga que “Gráficas Quito Luz de América” adquiere el mismo material; imprime
cuadernos, afiches publicitarios, calendarios y otros impresos similares que al facturarse
gravan tarifa de 12%. El registro se observa en el {C U A D R O 2 . 3 7}.
Cuadro 2.36 Libro diario: compra con 0% de impuestos
FECHA
CONCEPTO
200x
Inventario de materias primas
Banco o proveedores
P/R la compra de materiales segùn factura Nº….
[62]
DEBE
HABER
2.240,00
2.240,00
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.37 Libro diario: compra con IVA que le otorga crédito tributario
FECHA
CONCEPTO
200x
Inventario de materias primas
IVA - compras
Bancos o proveedores
DEBE
HABER
2.000,00
240,00
2.240,00
P/R la compra de materiales segùn factura Nº….
Podría darse el caso, como en efecto ocurre con “Imprenta Superior s.a.”, que la industria produzca y venda artículos gravados con tarifa 12% y con tarifa 0%, en este caso el 
pagado se reconocerá parcialmente como crédito tributario y el resto pasará a formar parte del costo de los materiales, esta desagregación se hace a partir del cómputo de las ventas
mensuales. Así, suponga que esta empresa compró tintas por $2.000,00 más , al final
del mes las ventas fueron:
Libros
Revistas
Total facturación
$17.900,00
$ 8.600,00
$26.500,00
Para calcular el crédito tributario se dividen las ventas con 12% entre el total de las ventas a fin de obtener la porción del crédito tributario, para este caso 8.600,00/26.500,00 =
0,3245 o sea el 32,45% de $240,00, el crédito tributario será de $77,89 y el resto se carga al
costo de las tintas. El registro se observa en el {C U A D R O 2 . 3 8 }.
Cuadro 2.38 Libro diario: crédito tributario parcial de una compra
FECHA
CONCEPTO
200x
Inventario de materias primas
IVA - compras
Bancos o proveedores
DEBE
HABER
2.162,11
77,89
2.240,00
P.R. la compra de materiales según factura Nº….
.. Operaciones que encarecen el costo
Como se manifestó, si se mantienen niveles de inventario que rebasan las necesidades reales se producen costos que en ocasiones la contabilidad no registra directamente, dada su
estructura y filosofía actual, y por tanto no se evidencia el encarecimiento adicional producido por el mantenimiento de estos inventarios. A continuación se explican estos casos.
a) Costo de oportunidad. Es decir la cantidad de dinero que podría ganarse en otras formas de inversión (ejemplo: intereses), en lugar de mantenerlos en materiales embodegados
por tiempo indefinido.
b) Mayor espacio físico. Necesario para el bodegaje de material comprado sobre las necesidades, lo que significa que se debe arrendar nuevas bodegas o sacrificar los espacios que podrían
utilizarse en otras actividades productivas.
c) Incorporación de personal. Eventualmente, será necesario contratar más personal operativo para las bodegas puesto que se debe controlar un mayor nivel de inventarios, esto ocasiona el
incremento del costo de salarios, beneficios y consumo de servicios básicos propios de la estadía
de personas durante las jornadas de trabajo.
d) Incremento de la prima de seguros de protección de inventarios. Si se tiene mayor cantidad
invertida en materiales será necesario incorporarlos en la cobertura de seguros, por ende el gasto
por este concepto se incrementa.
e) Manejo de inventarios por debajo de las necesidades mínimas. También puede producir el encarecimiento desmesurado de los costos, puesto que al paralizar las actividades productivas los
[63]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
costos fijos mano de obra, arriendos, seguros y similares incidirán en el costo final de la producción.
En consecuencia es tan malo tener más de lo necesario como no disponer a tiempo
de los materiales requeridos para la producción continua. Entonces, lo conveniente es el
manejo técnico, exacto y objetivo de los niveles de inventarios de materiales, accesorios,
repuestos y otros insumos de la producción.
Además, se dan casos frecuentes de devoluciones de materiales entre la empresa y los
proveedores, entre planta y bodegas, ya sea porque no aseguramos los pedidos y los despachos o porque no planificamos debidamente las requisiciones. Es así que se hacen compras
emergentes no como excepción sino como la regla de aprovisionamiento.
Más adelante se propone un ejercicio en el que se evidencia el incremento de los costos de materiales directos adquiridos (el mismo efecto se provoca en cualquier otro tipo
de inventario, incluso en las ventas) al producirse una devolución, en la que el proveedor
no reconozca los costos del transporte y de otros servicios que se adquieren conjuntamente con los bienes, decisión por demás justa si consideramos que dichos servicios, como el
transporte por ejemplo, se extinguen tan pronto los materiales llegan a su destino. Por el
contrario se debe generar otro transporte que lleve de vuelta los bienes objeto de la devolución lo que afecta aún más la operación que bien se ha calificado como antieconómica por
sus repercusiones, algunas de ellas ni siquiera se muestran en la contabilidad, como por
ejemplo pérdida de tiempo, incremento de papeleo, pérdida de confiabilidad y retrasos en
muchos procesos relacionados.
.9.5 Estrategias para abaratar el costo de materiales
Se propone una guía que puede ayudar a abaratar los costos de los inventarios:
. Procure aplicar la metodología sistémica denominada justo a tiempo () que conlleva disciplina, orden y compromiso de la empresa, proveedores y clientes a la vez.
. Si no es posible aplicar el , por razones que la empresa no puede controlar, al menos aplique estrictamente los estudios y experiencias sobre niveles máximos, mínimos y
puntos económicos de pedido, que se establecerán en cada tipo de inventario y de acuerdo a la naturaleza de los bienes, a las circunstancias propias de la región y según el sector de la industria.
. Contrate personal idóneo para labores complejas como comprar, acondicionar y despachar. No cometa el error de asignar a estas funciones a quienes han fracasado en otros puestos de trabajo, ya que en la bodega debe estar personal competente y sobre todo honorable.
. Planifique las actividades comerciales, productivas y administrativas, casi nada debería quedar fuera de lo previsto en la planificación. De esta manera las compras emergentes serán excepcionales.
. Evite o reduzca al mínimo las devoluciones en compras de inventarios y demás insumos, mediante el aseguramiento de los verdaderos requerimientos y necesidades de la
empresa. Las devoluciones, definitivamente, son operaciones antieconómicas en las que
nadie gana. Ver {G R Á F I C O 2 .7 }.
E JERCICIOS INTEGR A DORES
El propósito de los siguientes ejercicios es integrar los conocimientos tratados en el tema.
E JERCICIO
Condiciones
. A fin de simplificar el desarrollo de esta práctica, se omite el tratamiento del .
. Se utilizará el método denominado promedio ponderado, por ser el más usual y fácil
de mantener.
[64]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
G R Á F I C O 2 .7
La materia prima directa
Mapa conceptual de
la materia prima
debe reunir tres condiciones
-Ser fácilmente rastreable.
-Tener precio representativo.
-La cantidad atribuible al producto
debe ser significativa.
No conviene tener
devoluciones, porque
encarece su costo.
Por tanto, se debe controlar
pedido,recepción
y despacho.
Es necesario
hacer verificaciones
físicas periódicamente
Que los despachos
identifiquen la orden
de producción a la que
incorporan los materiales
3. La forma de pago acordada en las compras es a crédito personal a 15 días plazo, sin
intereses.
4. Ante una devolución, los proveedores reconocen solamente el valor del bien. Por tanto, la empresa adquiriente asume el costo de los servicios de transporte, seguros, etc.
Operaciones
El 15 de octubre 200x,
A partir de un inventario inicial:
100 m tela ámbar $ 9,50 cada metro
100 kg algodón $ 3 ,50 cada kg
100 kg hilo $ 2,00 c/kg
La empresa industrial “X” compra a la empresa textil “Y” según  # 110
100 m tela ámbar
250 kg algodón
15 kg hilo
SUMAN:
$10,00 cada uno
$3,50 cada kg
$1,50 c/metro
$1.000,00
875,00
22,50
$1.897,50
Se pagan por seguro $120,00 y transporte $20,00; que se aplican a los productos por peso
(kg). El metro de tela pesa 400 gramos.
16-Oct.-200X
Por encontrar defectos en los materiales, la empresa procede a devolver mediante Nota 23
25 m
50 kg
5 kg
tela ámbar
algodón
hilo
[65]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
20-Oct.-200X
Se compra 500 m de tela ámbar a $12 c/u según consta en la . # 199
25-Oct.-200X
Se devuelve 10 m de tela ámbar por encontrarse en mal estado, el proveedor reconoce el
precio de lista exclusivamente.
30-Oct.-200X
Compra 1.200 kg de algodón a $3,50 y 115 m de hilo a $1,90 según consta en la factura # 85.
SOLUCIÓN
El registro correspondiente se observa en los {C U A D R O S
2 . 3 9 A 2 . 4 2 }.
Cuadro 2.39 Libro diario
FECHA
CONCEPTO
DEBE
HABER
------1----15/10/200x
Inventario MPD
Capital
1.500,00
1.500,00
Pr. Inventario inicial
------2----15/10/200x
Inventario MPD
Proveedores
2.037,50
2.037,50
P.r. Adquisición con factura N° 110, ver liquidación en tabla al
final del diario
------3----16/10/200x
Proveedores
Inventario MPD
432,50
432,50
P.r. Devoluciónde factura N° 110 según nota 23, vease en kárdex
el incremento del costo
------4----20/10/200x
Inventario MPD
Proveedores
6.000,00
6.000,00
P.r. Adquisición según factura N° 199
------5----25/10/200x
Proveedores
Inventario MPD
120,00
120,00
P.r. Devolución de factura N° 199, según nota crédito xx
------6----30/10/200x
Inventario MPD
Proveedores
4.418,50
4.418,50
P.r. Adquisición según factura N° 085
Cuadro 2.40 Liquidación del costo de la compra
EMPRESA INDUSTRIAL X
Material
Tela
Algodón
Hilo
En kg
Cantidad
40 100 m
250 250 kg
15 15 kg
305
Precio
unitario
10,00
3,50
1,50
TOTAL
Liquidación del costo de la compra de 15/10/200X
[66]
Precio
total
1.000,00
875,00
22,50
1.897,50
Seguro
15,74
98,36
5,90
120,00
Transporte
2,62
16,39
0,98
19,99
Total
1.018,36
989,75
29,39
2.037,50
Precio
unitario
10,18
3,96
1,96
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.41 Kárdex: Tarjeta de control de existencias de hilo.
EMPRESA INDUSTRIAL X
TARJETA DE CONTROL DE EXISTENCIAS (KARDEX)
Artículo: Hilo
Referen: Método promedio
kilogramo
Fecha
ENTRADAS
Detalle
Cant.
200X
1-oct
15-oct
16-oct
30-oct
Inventario inicial
Compra fact. 110
Devolución fact. 110
Compra fact. 85
Existencia máx:
Existencia mín:
Existencia crítica:
SALIDAS
P. Unit. P. total Cant.
15,00
1,96
SALDO
P. Unit.
P. total Cant.
29,40
5,00
115,00
150,00
50,00
25,00
1,50
7,50
1,90 218,50
P. Unit. P. total
100,00
115,00
110,00
225,00
2,00
1,99
2,02
1,96
200,00
229,40
221,90
440,40
Cuadro 2.42 Kárdex: Tarjeta de control de existencias de tela.
EMPRESA INDUSTRIAL X
TARJETA DE CONTROL DE EXISTENCIAS (KARDEX)
Artículo: tela ámbar
Referen: promedio
Fecha
200X
1-oct
15-oct
16-oct
20-oct
25-oct
Detalle
Inventario inicial
Compra fact. 110
Devolución fact. 110
Compra fact. 85
Devolución fact 199
metro
Existencia máxima: 600
Existencia mínima 100
Existencia crítica:
80
ENTRADAS
SALIDAS
Cant.
Cant.
P. Unit. P. total
100,00
10,18 1018,35
500,00
12,00 6000,00
25,00
10,00
SALDO
P. Unit. P. total Cant.
100,00
200,00
10,00 250,00 175,00
675,00
12,00 120,00 665,00
P. Unit. P. total
9,50
9,84
9,82
11,43
11,43
950,00
1968,35
1718,35
7718,35
7598,35
E JERCICIO
Condiciones generales
1. Las compras son a crédito, sin intereses.
2. El  se carga al costo debido a que la empresa vende los productos con tarifa 0%.
3. La asignación de costos adicionales como transporte, seguros y otros servicios se hacen en función del peso.(solo por esta ocasión y fines didácticos)
4. En caso de devoluciones el proveedor acepta reconocer el precio total pagado, es decir
incluye los valores de transporte.
5. A fin de ir explicando este ejercicio se ha dividido en dos partes.
“Industria X” es una fábrica que produce bienes gravados con tarifa 0%, a partir de dos materiales directos. Inicia sus actividades productivas el 1 de octubre de 200x, para el efecto
compra material directo a crédito según:
200 u material A
200 u material B
+ IVA + Transporte
$ 6,00 c/u
$15,00 c/u
$100,00
relación de peso entre A y B: 2 a 1
2-Oct.-200X
De las compras anteriores devolvemos 100 unidades de material B, el proveedor reconoce
precio de lista y el  que le corresponde, la diferencia carga al gasto.
3-Oct.-200X
Compra 100 u de material B a $16,00 c/u + IVA
[67]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
4-Oct.-200X
El cliente Sr.  solicita a la empresa la producción 40 unidades del artículo X que está gravada con tarifa 0%, fecha inicio 4-oct–200x, fecha de terminación 24-Oct–200x.
4-Oct.-200X
Desde la bodega con nota de despacho 01 se envían 130 unidades del material A y 120 unidades del material B para orden de producción # 001.
6-Oct.-200X
Con nota de despacho 02 se efectúa un 2º envío de materiales para la orden 01 según el detalle que sigue: 30 unidades del material A y 30 unidades del material B.
Registrar las operaciones, abrir el kárdex, registrar el movimiento por el método promedio y abrir la hoja de costos respectiva.
SOLUCIÓN
Cálculos previos para la distribución de costos de servicios de transporte. Ver {C U A D R O 2 . 4 3 } .
Cuadro 2.43 Costeo de transporte de materiales
Materiales
A
B
TOTAL
Fact.original
1.200,00
3.000,00
4.200,00
IVA
144,00
360,00
504,00
Transporte
66,67
33,33
100,00
Total
Costo unitario
1.410,67
7,05
3.393,33
16,97
4.804,00
E X PLICACIONES
El  correspondiente se calcula sobre el valor de los bienes y no sobre el transporte que
está gravado con tarifa 0%. El  en este caso se carga al costo debido a que la empresa
vende artículos terminados con tarifa 0%.
El valor del transporte se prorratea en función de la relación 2 a 1, según consta en las condiciones del ejercicio, como se demuestra:
Transporte:
A 200 u
B 200 u
2
1
400
200
Las transacciones están detalladas en los {C U A D R O S
600
400
100
x= $ 66,67 A; $33, 34 B
2 . 4 4 A 2 . 4 6 }.
Cuadro 2.44 Kárdex: Tarjeta de control de existencias articulo A
EMPRESA INDUSTRIAL X
TARJETA DE CONTROL DE EXISTENCIAS (KARDEX)
Artículo:
Referen:
Fecha
A
promedio
Detalle
Existencia máxima:1.000,00
Existencia mínima
10,00
Existencia crítica:
5,00
ENTRADAS
SALIDAS
Cant.
Cant.
P. Unit. P. total
SALDO
P. Unit. P. total
Cant.
P. Unit. P. total
200X
1-oct Compra MP
4-oct N Desp 001
6-oct N Desp 002
[68]
200,00
7,05 1410,67
130,00
30,00
7,05
7,05
916,50
211,50
200,00
70,00
40,00
7,05 1410,67
7,05 494,17
7,05 282,67
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.45 Kárdex: Tarjeta de control de existencias artículo B
EMPRESA INDUSTRIAL X
TARJETA DE CONTROL DE EXISTENCIAS (KARDEX)
Existencia máxima:1.000,00
Existencia mínima
10,00
Existencia crítica:
5,00
Artículo: B
Referen: Promedio
Fecha
Detalle
200X
1-oct
2-oct
3-oct
4-oct
6-oct
Compra MP
Devolución prov.
Compra MP
N. Despa 001
N. Despa 002
ENTRADAS
SALIDAS
Cant.
Cant.
P. Unit. P. total
200,00
SALDO
P. Unit. P. total
Cant.
16,99 3.393,33
100,00
100,00
16,97 1.696,67
120,00
30,00
17,44 2.092,80
17,44 532,20
17,92 1.792,00
200,00
100,00
200,00
80,00
50,00
P. Unit. P. total
16,97
16,97
17,44
17,44
17,44
3.393,33
1.696,66
3.488,66
1.395,86
872,66
Cuadro 2.46 Libro diario
FECHA
CONCEPTO
1-oct-200x
DEBE
HABER
1
Inv. MPD
Proveedores
4.804,00
4.804,00
v/ compra de materiales
2
02-Oct
Proveedores
Pérdida en dev. MP
Inv. MP
1.680,00
16,67
1.696,67
v/ devolución material B
3
03-Oct
Inv. MPD
Proveedores
1.792,00
1.792,00
v/ compra de materiales
4
04-Oct
Inv. PEP
3.009,30
Inv. MPD
3.009,30
v/ entrega de materiales
5
06-Oct
Inv. PEP
734,70
Inv MPD
734,70
P/ entrega de materiales
8-Oct.-200X
Compra materiales directos
200 u material A
200 u material B
7, 20 IVA
17,50 incluido IVA
10-Oct.-200X
Se envía materiales a la planta, orden de producción # 001, según nota despacho # 008 por
80 unidades del material A y 60 unidades del material B.
29-Oct.-200X
La producción de la orden 001 ha concluido según consta en la nota de artículos terminados correspondiente. Nos informan desde bodega que se está devolviendo materiales según
Nota 034 y el siguiente detalle y estado.
10 u.
10 u.
20 u.
material A
material A
material B
en buen estado
en estado regular
en mal estado
[69]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Según apreciación del bodeguero cada material A en regular estado puede tener un
valor del $2,10 y se lo utilizará como material indirecto, la diferencia fue causada por un
imprevisto, de tal manera que debe cargarse a resultados. 20 u. de B en mal estado podría
venderse como desperdicio a $2,00 cada una.
Datos adicionales:
Las unidades de A en estado regular perdieron su calidad original a partir de una falla en
las máquinas. Las unidades de B dañadas han perdido su calidad original debido a descuido y mala operación de los obreros. Ver {C U A D R O S 2 . 47 A 2 . 5 0 }.
Cuadro 2.47 Kárdex: Tarjeta de control de existencias material A
EMPRESA INDUSTRIAL X
TARJETA DE CONTROL DE EXISTENCIAS (KARDEX)
Material: A
Referen: Promedio
Fecha
200X
8-oct
10-oct
29-oct
Detalle
Saldo anterior
Compra MP
N desp 008
Dev. Int # 34
Existencia máxima:
Existencia mínima
Existencia crítica:
ENTRADAS
SALIDAS
Cant.
Cant.
P. Unit. P. total
200,00
7,20 1.440,00
10,00
7,18
71,80
SALDO
P. Unit. P. total Cant.
P. Unit. P. total
40,00
7,05
282,67
240,00
7,18 1.722,67
80,00
7,18 574,40 160,00
7,18 1.148,27
170,00
7,18 1.220,07
Cuadro 2.48 Kárdex: Tarjeta de control de existencias material B
EMPRESA INDUSTRIAL X
TARJETA DE CONTROL DE EXISTENCIAS (KARDEX)
Material: B
Referen: Promedio
Fecha
Detalle
200X
Saldo anterior
8-oct Compra MP
10-oct ND 008
Existencia máxima:
Existencia mínima
Existencia crítica:
ENTRADAS
SALIDAS
Cant.
Cant.
200,00
P. Unit. P. total
17,50 3.500,00
60,00
SALDO
P. Unit.
P. total
Cant. P. Unit. P. total
50,00
17,43 872,66
250,00
17,49 4.372,66
17,49 1.049,40 190,00
17,49 3.323,26
. Mano de obra o fuerza laboral
.. Introducción
Toda empresa requiere del concurso (trabajo) del ser humano para realizar actividades comerciales, financieras e industriales, a cambio debe reconocer una remuneración justa, que
es su costo.
En la industria se denomina mano de obra al costo del esfuerzo físico e intelectual que
realiza el ser humano, utilizando sus conocimientos, destreza, habilidades y experiencia,
con el objeto de transformar los materiales en: partes, artículos, obras de ingeniería civil,
productos agrícolas o hatos ganaderos en carne o derivados, o simplemente servicios como
electricidad, según sea el propósito industrial, que al estar listos entrarán a la venta. Facilita
su labor con el uso de máquinas y herramientas dispuestas para el efecto.
.. Guía para clasificar la mano de obra
Si el trabajador (obrero y empleado de fábrica) es asignado a tareas más o menos permanentes dentro de un centro de costo o en una relación directa con la fabricación de un artículo
o de un proceso, se debe considerar el pago de la remuneración como Mano de obra directa. En cambio, si al trabajador se le asignan funciones generales como supervisión, es decir,
no vinculadas directamente con la producción, el pago del salario debe considerarse como
[70]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.49 Libro diario
FECHA
DEBE
DETALLE
8-oct-200x
HABER
6
Inventario MPD
Proveedores
4.940,00
4.940,00
Pr. Adquisición de materiales directos
7
10-oct
Inv. PEP- mpd
Inv. MPD
1.623,80
1.623,80
Pr. Adquisición de materiales directos
8
29-oct
Inv. MP
71,80
Inv. PEP- mpd
71,80
v/ devolución de materiales
9
29-oct
Inv. MPI
Pérdida en proceso productivo
Inv. PEP- mpd
21,00
50,80
71,80
Pr. devolución de materiales en estado regular
10
29-oct
Inv. Desperdicios
Cuentas por cobrar
Inv. PEP- mpd
40,00
309,80
349,80
P/ entrega de materiales
Cuadro 2.50 Hoja de Costos
EMPRESA INDUSTRIAL X
HOJA DE COSTOS
CLIENTE:
ARTÍCULO:
PRESUPUESTO:
FECHA DE INICIO:
Sr. NN
Medicina Y
00100
04- oct-200x
MATERIA PRIMA DIRECTA
FECHA N/DESPACHO VALOR
200x
04-oct
06-oct
10-oct
29-oct
29-oct
ORDEN DE PROD:
CANTIDAD:
12
40
P/VENTA:
FECHA DE TÉRMINO: 24-oct-200x
MANO DE OBRA DIRECTA
COSTOS INDIRECTOS FABRICACIÓN
FECHA HORAS V/HORA V/TOTAL
FECHA
TASA PARÁMETRO VALOR
1 3.009,30
2
734,70
8 1.623,80
034 -143,60
034 -349,80
SUMAN
RESUMEN
Materia prima directa
Mano de obra directa
Costo primo directo
CIF - aplicados
Costo de fabricación
4874,4 SUMAN
SUMAN
VALOR
4.874,40
f) Contador costos
mano de obra indirecta En consecuencia, desde el punto de vista contable, la mano de obra
se clasifica en:
1. Mano de obra directa (). Ejemplos: operadores de máquinas de homogenización y
pasteurización en empresas de lácteos, agricultores y peones en los campos productivos.
[71]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
2. Mano de obra indirecta (). Ejemplos: laboratoristas, sobrestantes, supervisores,
controladores de calidad, directores técnicos.
. Costo de la mano de obra (directa e indirecta)
Es obligación del empleador reconocer un salario y los demás beneficios y prestaciones
(caso de obreros) o un sueldo más beneficios y prestaciones (caso de empleados), a cambio
de recibir de los trabajadores su aporte intelectual y físico. Los salarios y los respectivos beneficios adicionales que se reconocen al personal de producción constituyen el costo de la
mano de obra. El valor neto (costo menos retenciones y descuentos) debe ser pagado oportunamente, en dinero, en servicios o en especie, según acuerdo de las partes.
.. El código de trabajo y contratos colectivos e individuales
La ley fundamental que rige las relaciones laborales en el sector privado se denomina Código de Trabajo o Código Laboral, que se complementa con los contratos individual y
colectivo de trabajo.
.. Valoración de las remuneraciones
El Código de Trabajo prevé que a los trabajadores se les fijará el salario (o jornal) por su
esfuerzo, además, establece la obligación patronal de reconocer y pagar otros beneficios y
prestaciones económicas, que se detallan en el {C U A D R O 2 . 5 1} (las cifras y procedimientos
de cálculo están actualizadas a enero de 2015).
...
Pago de sueldos y salarios
Los salarios se pagarán semanalmente y, a más tardar, en forma quincenal. Los sueldos,
en cambio, se reconocerán y pagarán mensualmente. Los salarios se fijan de manera privativa dentro de cada empresa, en función de su tamaño, naturaleza del trabajo, complejidad
de la tarea, productividad individual y grupal, experiencia y preparación académica de los
individuos.
La escala salarial y el plan de carrera deben ser bien estructurados a fin de que sean elementos que incentiven el compromiso y lealtad y con ello la productividad. Solo cuando
una empresa tenga trabajadores comprometidos y preparados estará lista para enfrentar
con éxito cualquier cambio necesario y a cualquier competidor.
...
Semana integral
Es obligación del trabajador laborar en la semana 40 horas, generalmente distribuidas
en 5 jornadas de 8 horas cada una (Ej.: de lunes a viernes) por tanto al mes se laboran aproximadamente 168 horas.
Al momento de establecer la relación laboral el patrono debe acordar con el trabajador
un salario diario que no puede ser menor a la proporción del Salario Mínimo Vital Unificado () mensual que a enero de 2015 es de $354,00. A efectos de pago debe completarse
el mínimo de días del mes correspondiente, es decir pese a que asista a laborar aproximadamente 22 días debe pagarse por 31 días (caso de marzo). Este derecho se denomina semana
integral.
...
Liquidación final de remuneraciones (finiquito laboral)
Al dar por terminada la relación laboral (por renuncia, muerte, despido, vencimiento
del tiempo del contrato, etc.) el patrono debe entregar al trabajador cesante o a sus herederos, una última liquidación que incluirá los beneficios periódicos proporcionales al tiempo
de servicio. En Ecuador, los décimos tercero y cuarto, desahucio, etc. Esta liquidación se
denomina finiquito laboral.
[72]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.51 Beneficios y prestaciones






























1
No constituye costo para la empresa, aporte de cada afiliado para completar la cotización mensual requerida por el IESS. 1. 2No
costoa para
la de empresa,
aporte
cada
para
completar
la cotización
mensual
el
Se constituye
aumenta 0,10% partir 1 de marzo de de
2014. En afiliado
todos los ejercicios resueltos donde se aplicó el requerida
9,35% se por
debe IESS.
realizar las correcciones pertinentes. 3
200x == año
año presente,
presente, 2200x-1=
00x-­‐1= año 200x+1= año siguiente. 2. 4200x
añoanterior, anterior,
200x+1=
año
siguiente.
Ingresos normales: SMVU + horas extras, comisiones, cualquier otra bonificación permanente. 3. Ingresos normales: SMVU + horas extras, comisiones, cualquier otra bonificación permanente.
[73]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
E JEMPLO 14: LIQUIDACIÓN FIN A L
DE REMUNER ACIONES-PINTE X S. A .
El 18 de marzo de 200x, el obrero  de “Pintex S.A.” por propia voluntad renuncia a la
empresa. Se efectúan los cálculos respectivos para la liquidación laboral con base en la siguiente información histórica:
Años de servicio
Salario-día
Nº de cargas familiares
Nº horas extras
Bono de antigüedad
Vacaciones
14
$20,00 que se constituye en el mejorsalario recibido
4 (por cada carga se reconoce $5,00)
26 laboradas en días feriados
$37,00 mensuales
última vez de vacaciones tomadas,
diciembre del año anterior
Liquidación de salarios
Salarios devengados
Subsidio familiar (proporcional)
Horas extras
Antigüedad (proporcional)
Subtotal
Más fondo de reserva
Menos retención aporte personal IESS
Liquidación décimos y desahucio
13º salario
14º salario
Vacaciones no gozadas
(2.5 meses)
Desahucio
Suman
Liquidación neta total:
18 días x $20,00
4 cargas = 20,00/30 x 18
$20,00/8 = $2,50 x 2 x 26
$37,00/30 x 18
524/12
$360,00
$12,00
$130,00
$22,20
$524.20
$43,66
$-49,54
(ganado en 3.5 meses hasta 18 marzo)
$2.956,56/12
$246,38
$354,00/12= 29.5 x 7,5 meses
$221,25
$2.440,00/15
14 años x (20 x30 x 25%)
$162,67
$2.100,00
$2.730,27
$3.248,59
E X PLICACIONES
· El valor del salario acumulado se calcula hasta el 18 de marzo, es decir /30 días del mes y por
18 días.
· Las horas extras se calculan con recargo del 100% (multiplicar por 2 el salario hora).
· El 13er. salario se paga sumando lo ganado desde el 1 de diciembre hasta el 18 de marzo (son
3.5 meses), en este caso se supone que fue $2.956,56 y se divide entre 12.
· El 14º salario se calcula tomando como referencia el  vigente a la fecha de pago, para
este ejemplo se asume es de $354,00 valor dividido entre 12 y multiplicado por los meses transcurridos entre el 1 de agosto y el 18 de marzo (7,5 meses).
· Las vacaciones se calculan tomando el total ganado entre el 1 de enero al 18 de marzo, suponemos que este acumulado es de $2.440,00, esta cantidad se divide para el factor 15 (360/24=
15) por los 24 días de vacaciones que corresponden a 14 años de trabajo.
· El desahucio es un beneficio de los trabajadores y se calcula tomando 25% del mejor salario mes que haya tenido y se multiplica por el número de años completos de trabajo que haya
[74]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
cumplido en la empresa.
· El aporte patronal al  se entregará a este organismo el mes siguiente conjuntamente
con el aporte personal.
· En cuanto a utilidades conforme lo determina el Código de Trabajo, habrá que esperar hasta el fin de año para conocer de este beneficio que será entregado en abril del año siguiente.
. Aspectos administrativos
.. Introducción
La administración, técnica del recurso humano, es fundamental en el sector productivo para:
· Reclutar a los individuos más idóneos, adiestrarlos y capacitarlos permanentemente, efectuar evaluaciones periódicas con el propósito de hacer promoción y reclasificación.
· Estructurar un plan de incentivos que permita al trabajador superarse continuamente.
Así mismo, se deben establecer mecanismos que permitan la segregación racional de
funciones y, por supuesto, controles básicos. En este sentido, será necesario:
· Ubicar a los trabajadores en puestos relativamente fijos y compatibles con sus habilidades y
aptitudes, con lo cual se conseguirá su especialización.
· Controlar su presencia. Son muchos los aspectos que se deben considerar y numerosas las
medidas que pueden tomarse para controlar las horas de trabajo en cualquier tipo de actividad, bien sean de producción o administrativas.
.. Control de asistencia
Cada obrero y empleado, al entrar o salir de la fábrica, ingresa la tarjeta en el reloj de control que existe para estos casos, éste registra automáticamente el día y la hora exactos. Al
final de la semana se computan las horas regulares y las extras trabajadas. Actualmente, en
lugar de esta tarjeta se cuenta con mecanismos electrónicos como lector de manos.
.. Control del tiempo usado
En cuanto al tiempo efectivo de labor que cada obrero aporta en las operaciones existe otra
forma de control llamada tarjeta diaria de producción, en la cual se registra el nombre del
trabajador, la hora de iniciación y terminación del trabajo en cada operación o en cada hoja
de costos, la fecha y el número de la orden de producción, las unidades terminadas, la firma
de aprobación del supervisor. Ver {C U A D R O S 2 . 5 2 , 2 . 5 3 }.
Cuadro 2.52 Formato de la tarjeta personal de producción
EMPRESA INDUSTRIAL X
TARJETA RELOJ
Nombre: …………………………………………………………………..
Código: ………………………….
Semana del ……………………….. Al ………………………… de …………………… del ………………………
Centro de costos (u orden) N° ……………………………………………………..
ENTRADA
SALIDA
Jornada Nocturna
Horas extras
TOTAL
. Aspectos contables
Le corresponde a la sección de nóminas en el departamento de personal elaborar las plani[75]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.53 Formato de tarjeta diaria de producción
EMPRESA INDUSTRIAL XYZ
TARJETA DIARIA DE PRODUCCIÓN
Correspondiente al día : …………………………………………..
Centro de costos: ……………………………………………………..
HORAS PRODUCTIVAS
N°
Nombres
Orden 1
1 Señor A hi:
ht:
2 Señor B hi:
ht:
3 Señor C hi:
ht:
4 Señor Z hi:
ht:
hi
Hora de inicio
ht
Hora de término
Orden 2
hi:
ht:
hi:
ht:
hi:
ht:
hi:
ht:
Orden n
hi:
ht:
hi:
ht:
hi:
ht:
hi:
ht:
HORAS IMPRODUCTIVAS
Daño de
máquina
hi:
ht:
hi:
ht:
hi:
ht:
hi:
ht:
Suspension
electricidad
hi:
ht:
hi:
ht:
hi:
ht:
hi:
ht:
llas de pago y provisiones de salarios, que son recibos colectivos (reemplazan a la factura)
en las que se deja constancia de la liquidación de valores devengados por los trabajadores
y de las retenciones efectuadas sobre sus ingresos, los mismos son revisados por contabilidad. En las siguientes páginas se presentan los formatos más usuales que utilizan las
industrias del medio.
.. Cálculo y registro de salarios y beneficios mensuales
A partir del contrato de trabajo en el que se fija la remuneración básica y se mencionan los
beneficios y prestaciones a los que tiene derecho un obrero, se deben efectuar los cálculos,
mismos que constarán en los roles respectivos. La remuneración básica se fija en función
de un día de trabajo al que se denomina salario, a ésta se debe agregar otros beneficios
como horas extraordinarias y suplementarias (extras), subsidios, fondo de reserva, bonos y
bonificaciones que se hacen llegar directamente al trabajador, luego de deducir anticipos,
descuentos autorizados por él u ordenados por la autoridad correspondiente en base a la
ley. De manera complementaria, se deben calcular las provisiones (a pagar a futuro inmediato) para décimos, vacaciones y otros que se indican más adelante.
E JEMPLO 15: CÁ LCULO Y REGISTRO DE
S A L A RIOS Y BENEFICIOS-EMPRES A X Y Z
Suponga que un jefe de taller trabaja en la fábrica  desde hace dos años con un salario
de $15,00 por hora más los beneficios previstos en el Código de Trabajo. Si laboró 20 horas
adicionales en las tardes durante un mes, tiene dos cargas familiares (se reconoce $5,00 por
cada uno), recibe un bono de productividad de $50,00 mensuales, se le retiene en la fuente
el aporte personal al  y los anticipos indicados, entonces:
Calcular
· El importe de los componentes salariales. El valor que debe recibir.
· El valor de las provisiones. Ver {C U A D R O S 2 . 5 4 , 2 . 5 5 }.
En el rol de pagos de salarios y beneficios, el grado de dificultad es mínimo puesto que
la sumatoria de los ingresos normales y adicionales se carga a mano de obra. En el siguiente
[76]
Permiso
médico
hi:
ht:
hi:
ht:
hi:
ht:
hi:
ht:
Total
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.54 Costeo de componentes salariales (salarios y beneficios)
COMPONENTE
PROCEDIMIENTO
Salario
Horas extras
Subsidio familiar
Bono productividad
Subtotal
Fondo de reserva
Costo 1 MOD
Menos DESCUENTOS
Aportes IESS
Anticipos
Neto a recibir
$ 15,00 x 31 días de agosto 200x
$ 15,00/8 horas día = $ 1,875x 1,50 x 20 horas
$ 5,00 por 2 cargas
el que se indica en el enunciado
IMPORTE
465,00
56,25
10,00
50,00
581,25
48,44
629,69
$ 581,25/12
$ 581,25 x 9,45%
El que se le haya otorgado en la 1ra. Quincena
PROVISIONES
PROCEDIMIENTO
Décimo tercer salario
Décimo cuarto salario
Aporte patronal
Vacaciones
Costo 2 MOD
Costo MOD Total (1 + 2)
$ 581,25/ 12 meses
$ 354,00/12 meses
$ 581,25 x 12,15%
$ 581,25 / 24 quincenas al año
54,93
100,00
474,76
IMPORTE
48,44
29,50
70,62
24,22
172,78
802,47
Cuadro 2.55 Libro diario: salarios
FECHA
CONCEPTO
200x
Mano de obra directa
Salarios, horas extras, etc.
Aportes, seguro social por pagar
Anticipo de salarios
Bancos
PARCIAL
DEBE
HABER
629,69
629,69
54,93
100,00
474,76
R. del costo del rol de jornales directos correspondiente a ……
asiento tipo se evidencia este cargo, con abono a diversas cuentas del pasivo, por retenciones y de bancos por los salarios líquidos.
.. Cálculo y registro de beneficios y prestaciones
La provisión contable que la empresa debe calcular y registrar con cargo a mano de obra
directa, se refiere a:
· Decimotercera remuneración: 1/12 de los ingresos normales o imponibles. Decimocuarta remuneración: 1/12 de $354,00 ( a enero de 2015).
· Vacaciones: se calcula dividiendo los ingresos imponibles para 24, siempre que el trabajador
labore en dicha empresa hasta el quinto año, a partir de éste el porcentaje se ajustará gradualmente, puesto que los obreros tendrán derecho a un día adicional de vacaciones; el ajuste es
de 0,278% por año.
Si la contratación del personal es por salario neto, entonces no se requieren estas provisiones. Ver {C U A D R O 2 . 5 6 }.
Cuadro 2.56 Registro del costo de provisiones de salarios y beneficios
FECHA
CONCEPTO
200x
Mano de obra directa
Décimo tercer salario por pagar
Décimo cuarto salario por pagar
Vacaciones por pagar
IESS por pagar - aporte patronal
DEBE
HABER
172,78
48,44
29,50
24,22
70,62
R. del costo de provisiones de beneficios económicos periódicos
[77]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
E JEMPLO 16: COSTOS Y REGISTRO
DE ROLES DE PAGO Y PROV ISIONES
S A L A RI A LES-EN VA SES DEL PACÍFICO
La industria “Envases del Pacífico” proporciona los siguientes datos a fin de: a) preparar los
roles de pago y provisiones del grupo de obreros que laboran durante octubre del 200x y b)
formular los asientos de registro de estos costos. Ver {C U A D R O 2 . 5 7}.
Cuadro 2.57 Datos para calcular el pago de salarios
Nombre
A
B
C
Salario día
Días laborados
Horas extras
18
23 10 en días laborables (+ 50 %)
21
16 15 en días festivos (+ 100 %)
8
23 8 en días festivos (+ 100 %)
Datos adicionales
1. Todos los trabajadores están afiliados al .
2. La empresa paga mensualmente un bono de productividad de $16,00 por obrero.
3. La empresa reconoce un bono anual a favor de los obreros de $500,00 que se pagan
en mayo.
4. Excepto el señor “C”, todos los demás trabajan más de un año, en consecuencia les
corresponde el denominado Fondo de reserva, este beneficio se reporta directamente al
 por decisión de los trabajadores.
5. Los empleados generan los beneficios y prestaciones de ley, incluso el bono anual desde el 1er día de trabajo.
Desarrollo
A continuación se presenta el Rol de pagos y el Rol de provisiones {C U A D R O S 2 . 5 8 , 2 . 5 9} ,
mismos que fueron preparados a partir de cálculos previos explicados en líneas anteriores.
Cuadro 2.58 Rol de pago de salarios directos
INDUSTRIA ENVASES DEL PACÍFICO
Rol de pago de salarios directos
Corrrespondiente al mes de octubre de 200x
Nombre
Salario
Días
Salario
Bono
Horas
Total
Retención TOTAL A
día
reconocidos
mes
productiv. extras
ingresos
IESS
RECIBIR
Sr. A
18,00
30,00
540,00
16,00
33,75
589,75
55,73
534,02
Sr. B
21,00
16,00
336,00
16,00
78,75
430,75
40,71
390,04
Sr. C
11,80
30,00
354,00
16,00
23,60
393,60
37,20
356,40
TOTALES
1.230,00
48,00
136,10 1.414,10
133,64 1.280,46
Días reconocidos es diferente a días laborados
.. Conversión del salario total en valor hora hombre
El valor económico de una hora de mano de obra se obtiene dividiendo el costo total que
se reconoce a los trabajadores durante el mes entre el número de horas reconocidas por la
empresa en dicho periodo.
[78]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.59 Rol de provisiones de beneficios y prestaciones laborales
INDUSTRIA ENVASES DEL PACÍFICO
ROL DE PROVISIONES
Correspondiente a octubre de 200x
Nombre
Total 13° sueldo 14° sueldo Vacaciones Fondo de Sobresueldo Aporte
Total
ingresos
reserva (1)
patronal provisiones
Sr. A
589,75
49,15
29,50
24,57
49,15
41,67
71,65
262,69
Sr. B
430,75
35,90
29,50
17,95
35,90
20,83
52,34
176,17
Sr. C
393,60
32,80
29,50
16,40
-41,67
47,82
135,22
TOTALES 1.414,10
117,85
88,50
58,92
85,05
104,17
171,81
574,08
(1) En el rol de pagos
Costo total mano de obra (salarios, beneficios, provisiones)
Costo hora=
Nº de horas reconocidas durante el mes
Para obtener costo/hora/hombre en promedio se aplica esta fórmula por cada obrero o
por el grupo. {C U A D R O 2 . 6 0 } .
Cuadro 2.60 Libro diario: costo de provisiones de salarios y beneficios
FECHA
CONCEPTO
31-oct-200x
Mano de obra directa
Bancos
IESS por pagar
DEBE
HABER
1.462,50
1.324,29
138,21
Registro de salarios y beneficios adicionales, según rol respectivo
Mano de obra directa
Provisión beneficios por pagar
645,88
645,88
Registro de provisiones según rol respectivo
E JEMPLO 17: CÁ LCULO Y A SIGN ACIÓN DEL
VA LOR HOR A HOMBRE-EMPRES A X Y Z
Calcule el valor hora-hombre de los obreros directos que laboraron en el mes de octubre/200x en la empresa  y asígnelos técnicamente a la producción de las órdenes que se
indican en el {C U A D R O 2 . 6 1} .
Cuadro 2.61 Datos para cálculo de hora-hombre
CONCEPTOS
Salarios básicos
Horas extras
Bono productividad
Subsidio familiar
SUMAN INGRESOS (costo MOD)
Descuentos y retenciones
A PAGAR
IMPORTE $
-
850,00
130,00
120,00
160,00
1.260,00
210,00
1.050,00
CONCEPTOS
13° sueldo
14° sueldo
Fondo de reserva
Bono especial
Aporte patronal
Vacaciones
SUMAN PROVISIONES (costo MOD)
IMPORTE $
105,00
100,00
105,00
130,00
128,00
66,00
634,00
Las cifras son supuestas y se utilizan para efectos didácticos
Datos adicionales
Los obreros laboraron 1.420 horas + 30 horas extras. De estas horas 1.110 son productivas,
65 improductivas normales y la diferencia improductivas por falta de materiales. Durante
este mes la empresa atendió las órdenes de producción 001 a 006:
[79]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
O.P. 001
O.P. 002
O.P. 003
O.P. 004
O.P. 005
O.P. 006
90 horas
86 horas
95 horas
105 horas
98 horas
536 horas
Desarrollo
Ver {C U A D R O S
2 . 6 2 A 2 . 6 4 }.
Cuadro 2.62 Cálculo de horas MOD
CÁLCULO DEL COSTO TOTAL DE MOD:
Costo total del rol de pagos
Costo de las provisiones
1.260,00
634,00
1.894,00
COSTO TOTAL MES DE OCTUBRE
CÓMPUTO DE HORAS:
Horas laboradas
Horas extras
1.420,00
30,00
1.450,00
TOTAL DE HORAS MOD
CÂLCULO DE COSTO HORA HOMBRE PROMEDIO
Costo total MOD
Dividido para total de horas
Costo hora hombre promedio
1.894,00
1.450,00
1,306
DISTRIBUCIÓN:
NÚMERO
Horas aplicables a la producción
Horas improductivas asignables a la producción
Horas improductivas aplicables a gasto
TOTAL DE HORAS MOD
1.110,00
65,00
275,00
1.450,00
Cuadro 2.63 Cálculo del costo de MOD aplicable a las órdenes de producción
Horas
OP
1
2
3
4
5
6
SUMA
Horas
productivas
(a)
190
86
95
105
98
536
1.110
%
17,12%
7,75%
8,56%
9,46%
8,83%
48,28%
100,00%
Horas
improductivas
totales
asignables
aplicables
(b)
(c=a+b)
11,13
201,13
5,04
91,04
5,56
100,56
6,15
111,15
5,74
103,73
31,38
567,39
65,00
1.175,00
Costo por
hora
MOD
1,306
1,306
1,306
1,306
1,306
1,306
Costo que se
carga a las
OP
262,72
118,92
131,36
145,18
135,49
741,13
1.534,80
Cuadro 2.64 Libro diario: roles de pago y provisiones
FECHA
200X
CONCEPTO
MOD
DEBE
HABER
1.260,00
Retenciones y descuentos de nómina
Bancos
210,00
1.050,00
Registro del rol de pagos Nº …...y la cancelacion con cheque
200x
MOD
Remuneraciones
por pagar
g
p
Nº……………
[80]
634,00
634,00
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Asignación del costo
Al costo de producción
Al resultados (pérdida)
Total
1.175 horas x $1, 306
275 horas x $1,306
= $1.534 ,80
= $359,20
$1.894,00
La transferencia a la producción
Con los datos del costo hora-hombre ($) y la asignación de las horas productivas a las distintas hojas de costos tramitadas durante dicho periodo y de las horas declaradas como
improductivas debe cargarse a la producción en proceso y a una cuenta de resultados denominada pérdidas en gestión de recursos humanos, respectivamente. En el {C U A D R O 2 . 6 5 }
se observa el registro correspondiente.
Cuadro 2.65 Libro diario: Asignación del costo a la producción y pérdida
FECHA
CONCEPTO
200x
Inventario producción en proceso - MOD
OP 1 (ver registro en la hoja de costos)
OP 2
OP 3
OP 4
OP 5
OP 6
Pérdida en gestión de RRHH
Mano de obra directa
p
PARCIAL
DEBE
HABER
1.534,80
262,72
118,92
131,36
145,18
135,49
741,13
359,20
p
y
p
p
1.894,00
improductivas
.. Registro en las hojas de costos
De inmediato se toman las hojas de costos vigentes del periodo, se identifica el sector asignado a la mano de obra directa y se anotan los valores correspondientes a cada orden. Con
tal propósito, se debe efectuar, previamente, el análisis de la información que presentan
las tarjetas diarias de producción y novedades (tiquetes), puesto que podría suspenderse
la actividad y reconocerse las denominadas horas improductivas imprevistas por: daño
de máquinas, ausencia de materiales, suspensión de fluido eléctrico, etc. El costo de éstas
debería cargarse a resultados y no al costo de producción de las órdenes, el tema de la improductividad se trata más adelante.
En caso de órdenes terminadas en periodos menores al de liquidación y pago de haberes,
la asignación del costo de mano de obra se efectuará con el valor hora inmediata anterior,
es decir si queremos liquidar la hoja de costos Nº 35 que se terminó el 4 de Noviembre del
200x, el cargo se hará tomando el número de horas efectivamente usadas multiplicado por
el valor hora ($1,306) del mes de octubre. A fin de mes se conciliarán los pagos y provisiones
debidamente reconocidos, con las aplicaciones en las diferentes hojas de costo, en caso de
diferencias se hace el ajuste de valores que corresponda. Ver {C U A D R O 2 . 6 6 }.
.. Tratamiento contable de las horas improductivas
El tiempo que la empresa reconoce y paga cuando no ha habido por parte de los trabajadores un aporte real y efectivo que genera valor agregado en los productos o proceso, se
denomina horas improductivas. Suelen presentarse:
a. Por falta de energía eléctrica, de materiales e insumos o por daños de máquinas y
equipos, o por descoordinación en las actividades.
b. Como parte del proceso, por ejemplo cargue y descargue de materiales, calentamiento y mantenimiento de máquinas e incluso el tiempo destinado a reposos médicos.
[81]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Cuadro 2.66 Hoja de costos: OP 001 horas-hombre
INDUSTRIA DE ENVASES
HOJA DE COSTOS
CLIENTE:
ARTÍCULO:
PRESUPUESTO:
FECHA DE INICIO:
Sr. NN
X
100
04 OCT 200X
MATERIA PRIMA DIRECTA
Fecha
ORDEN DE PRODUCCIÓN: .001
CANTIDAD:
40 unid
P/VENTA:
FECHA DE TÉRMINO:
30 OCT 200X
MANO DE OBRA DIRECTA
COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
# despacho Valor Fecha # horas
v/hora
v/total Fecha Tasa Parámetro Valor
30-oct
201,13
1,3062 262,72
SUMAN
RESUMEN
Materia prima directa
Mano de obra directa
Costo primo directo
CIF - aplicados
Costo de fabricación
Gastos asignados
262,72
Valor
262,7
F) Contador Costos
Si bien, estos tiempos deben estar controlados y reportados, a efectos contables y de gestión de recursos humanos, es pertinente hacer la correspondiente clasificación. En efecto,
las horas improductivas imprevistas, extraordinarias o que se han generado por la ineficiente administración de los recursos humanos deben cargarse a resultados, vale decir a
una cuenta de gasto no operacional que se denomina pérdida en gestión de recursos humanos, para efectos tributarios deben identificarse y solicitar al  se consideren como
mermas normales, de lo contrario se deben conciliar y calcular el valor del impuesto a la
renta. Sin embargo, existen criterios contrarios que hablan de cargarlas al costo de los productos o procesos, lo que provoca de un lado una contingencia tributaria y de otro ocultar
contablemente esta información que impedirá a gerencia ver la realidad.
La horas perdidas esperadas e incontrolables deben cargarse a las órdenes y procesos, es
el caso de calentamiento de máquinas, cargue y tratamiento de los materiales y similares.
En caso de órdenes de producción la asignación a éstas debe hacerse en proporción directa con las horas productivas consumidas por cada orden. Por ejemplo, si durante el día se
perdieron 4 horas y si durante éste se laboraron efectivamente 30 horas en la orden 001 y
70 horas en la orden 002, entonces el 30% de las 4 horas se cargan a la primera y el 70% a la
orden 002.
Por lo dicho, es importante discriminar las horas improductivas entre normales y no
normales, las primeras deben afectar al costo y las segundas a una pérdida, sobre estas últimas la gerencia debe tomar acciones oportunas a fin de reducirlas –aunque sería ideal
eliminarlas–, así se mejorarán los costos de producción.
En síntesis la mano de obra se puede describir en el {G R Á F I C O 2 . 8 } .
. Resumen del capítulo
Con el tiempo, la técnica contable ha desarrollado dos sistemas aplicables a las empresas
que producen bienes y/o servicios. Estos sistemas son: a) órdenes de producción y b) por
procesos. A su vez éstos responden a las formas de producción, la naturaleza del producto
y la capacidad industrial instalada. Así por ejemplo, un par de zapatos, por su naturaleza,
puede ser fabricado en serie, pero algunos talleres debido a su escasa capacidad en máquina, equipo o tecnológica, producen en lotes o a pedido.
[82]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
GR ÁFICO 2.8
o 2.14
La mano de obra
Definición
de la mano
de obra
es un elemento del costo que se refiere
al precio pagado a los obreros por
concepto de salarios y beneficios.
Desde la óptica
Legal
Administrativa
Contable
-Formaliza la relación a través
de contratos escritos de trabajo.
-Las relaciones laborales deben
regirse por el código del trabajo.
-Se debe seleccionar y reclutar
personal idóneo.
-Capacitarlo y motivarlo permanentemente.
-Evaluarlo tan frecuentemente
como sea necesario.
-Son necesarios roles de
pago y provisiones a fin de
cada periodo
En esta base
Además
-Controlar la asistencia
y el rendimiento.
-Establecer y pague las
remuneraciones justas y a tiempo.
-Registrar los informes de
asistencia y trabajo diario.
-Se harán los pagos
-Se asignarán al costo
-Se asignarán al gasto
(horas improductivas)
Se hará el registro
De los roles en el diario y
mayor, también en las hojas
de costo, sector MOD.
El sistema de órdenes de roducción es apto para empresas que fabrican en lotes o por
pedido específico de clientes. Para el efecto usan un documento denominado orden de
trabajo, mismo que al ser expedido pone a trabajar a todos los que intervienen directa
o indirectamente en el proceso productivo. Es así como el bodeguero debe preparar los
materiales, el jefe de producción debe organizar a las personas, a las máquinas y demás elementos. El contador, por su lado, debe abrir la hoja de costos en la que anotará sistemática
y sostenidamente, en términos monetarios, todos los elementos (materiales, mano de obra
y costos indirectos) incorporados a una orden en particular.
En este sistema es importante clasificar a los elementos en directos e indirectos, debido
a que se está costeando el producto o el lote de productos. En tal sentido, se deben manejar
los conceptos de materiales directos, mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación, en este último se incorporan arriendos, energía, impuesto de fábrica, los materiales,
mano de obra indirecta y todo cuanto sea requerido para completar el proceso productivo.
Los materiales directos deben ser controlados por el sistema de la cuenta permanente,
puesto que son los más costosos. De otro lado, los despachos de éstos deben constar en la
nota de egreso en la que necesariamente se identificará la orden de trabajo para la que se
envían estos materiales.
Han de evitarse las devoluciones tanto al proveedor cuanto a los retornos internos entre
la planta y la bodega puesto que son operaciones antieconómicas. Los desperdicios producidos por situaciones previsibles se aceptan como normales y se cargan al costo, pero los
materiales que se dañan (o desperdician) por culpa de los obreros, se deben cargar a una
cuenta por cobrar a los citados trabajadores.
[83]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
Es pertinente manejar los materiales con las últimas propuestas como justo a tiempo
(), de manera tal que se obtenga el aporte eficaz generando valores agregados al producto, es decir, algo por el que los clientes deban o estén dispuestos a pagar.
La fuerza laboral desplegada por los obreros se contabiliza como mano de obra directa, en esta cuenta se deben incluir las provisiones para beneficios y demás y prestaciones
económicas que directamente benefician a los obreros. Las horas improductivas normales
(montaje y desmontaje de materiales) se cargan al costo de las órdenes, en cambio las horas improductivas por apagones, daño de máquinas, falta de materiales, permisos médicos,
huelgas etc., que deben evitarse o al menos reducirse se cargan a resultados, concretamente
a pérdida en el proceso productivo o a pérdida en gestión de recursos humanos.
Para obtener del personal mayor producción y productividad, así como entrega y compromiso con la empresa, es indispensable que se propicie un ambiente laboral agradable,
un plan de carrera serio, un programa de capacitación continuo y un plan de incrementos
salariales sostenido.
CUE S TION A RIO DE E VA LUACIÓN
Responda o identifique la respuesta correcta según el caso
1. ¿Por qué el sistema de costeo por órdenes de producción es apto para empresas que
fabrican bienes o prestan servicios a pedido específico y en lotes?
2. ¿Cuál es la razón fundamental para que los elementos se clasifiquen en directos e
indirectos en este sistema?
3. ¿Qué dato clave debe consignarse en la documentación que respalda los envíos,
despachos y cargos a la producción de una orden en particular?
4. Si el sistema por órdenes de producción es apropiado para empresas que fabrican
por pedido ¿qué sistema es apto para aquellos que producen en serie?
5. Si se suspende la operación (ejecución) de un trabajo específico ¿qué problemas
significativos se producen en el control y seguimiento de la orden?
6. Si un cliente ordena la ampliación de un trabajo (en lugar de 20 unidades ahora
desea 50 unidades) se debe:
o a. Anular la orden original
o b. Tachar y repisar la original y poner 50 unidades
o c. Emitir una orden independiente por 30 unidades
7. ¿Qué características debe identificarse en un material directo?
8. Un material que en una empresa está calificado como directo, en las otras también
deben tener esta clasificación. Explique con el ejemplo del agua en una industria de
gaseosas y en una metalmecánica.
9. En su opinión los desperdicios de materiales directos deben:
o a. Cargarse al costo del producto
o b. Cargarse a los resultado
o c. Cargarse a anticipos de salario
10. Los materiales que son devueltos a los proveedores, por razones diversas ¿traen algún
beneficio a los que participan en esta operación?
11. Defina de forma clara y concisa la mano de obra directa. Explique su respuesta.
12. ¿Qué es mano de obra indirecta? Cite algunos ejemplos.
13. ¿Qué son las retenciones y los descuentos de haberes?
[84]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
14. ¿Cómo se contabilizan las prestaciones y beneficios sociales de la mano de obra
directa?
15. ¿Qué es un “análisis de la nómina”? ¿Qué objetivos persigue?
16. ¿Qué clase de mano de obra se registra en el 2º sector de la hoja de costos?
17. Marque con una x la respuesta correcta. Solo hay una opción.
a) Las prestaciones sociales del personal directo se contabilizan:
❒
Siempre como mano de obra directa.
❒
En todo momento como mano de obra indirecta.
❒
Como gasto administrativo, en el momento que se presenten.
❒
Como gastos generales, en cualquier momento que se presenten.
❒
Como gastos del periodo, siempre que ocurran.
b) Un tiquete o tarjeta de tiempo es una medida de:
❒
Control exclusivo de los salarios de vendedores.
❒
Control preferencial sobre el salario de los supervisores.
❒
Control de tiempo en la mano de obra.
❒
Control exclusivo del salario de los empleados de administración.
❒
Control de los costos de la materia prima.
c) El primer elemento del costo en el sistema de costos órdenes de producción es:
❒
La materia prima indirecta.
❒
La mano de obra directa.
❒
Las prestaciones sociales de la mano de obra indirecta.
❒
Los suministros como lubricantes y accesorios.
❒
La mano de obra de los obreros de mantenimiento.
d) Los salarios de administración se constituyen
❒
Como mano de obra directa, en la mayoría de las empresas.
❒
Como mano de obra indirecta de producción.
❒
Como un gasto administrativo del periodo.
❒
Como un gasto general de la producción.
❒
Como mano de obra directa o indirecta al mismo tiempo.
e) La contabilización del pago de la mano de obra directa implica
❒
Un débito a la cuenta inventario PEP MOD.
❒
Un débito a la cuenta control CIF.
❒
Un crédito a la cuenta nómina de fábrica.
❒
Un débito a la cuenta mano de obra directa.
❒
Un débito a la cuenta bancos.
f) El uso de las provisiones en materia de beneficios y
prestaciones sociales es importante porque:
❒
Controla los costos en el uso de la materia prima.
❒
Aumenta los costos de producción de un periodo a otro.
❒
Evita diferencias notables en los costos de producción de un periodo a otro.
❒
Regula y fija exactamente los costos de la mano de obra directa.
❒
Unifica los gastos del periodo.
g) Se catalogan como materiales directos
❒
Los bienes importantes que se usan en administración.
❒
Los suministros de limpieza que se usa en la planta industrial.
[85]
. Sistema de órdenes de producción, MPD y MOD
❒
Los bienes en estado natural o semielaborados que se integran al producto
que se fabrica o del servicio que se genera y que son perfectamente rastreables.
❒
Los bienes que se integran a los productos o servicios de manera complementaria.
❒
Ninguno de los anteriores.
[86]
3. Sistema de órdenes de producción, CIF
. Objetivos
General
Describir, analizar y efectuar aplicaciones contables, administrativas y legales de los costos indirectos de fabricación
() y sus componentes, en las dos formas y momentos: a)
reales y b) presupuestados –aplicados–, con el propósito de
comprender el impacto de este elemento en el costeo de las
Órdenes de Producción y al evaluar las variaciones.
Específicos
Al finalizar el estudio de este capítulo, usted estará en
capacidad de:
1. Definir e identificar las partidas que conforman los .
2. Reconocer y registrar los  reales (históricos) y
comprender sus efectos.
3. Comprender la importancia de la elaboración técnica del
presupuesto de los .
4. Preparar la cédula presupuestaria de los , obtener la
tasa predeterminada única e interpretar su resultado.
5. Reconocer y aplicar los  en base de la tasa y
registrarlos en la hoja de costos.
6. Calcular y registrar las variaciones totales o netas y
aplicarlas en los inventarios que están sobre o subvalorados.
7. Calcular las variaciones específicas de presupuesto y de
eficiencia.
8. Identificar las causas y efectos de las variaciones en el
proceso de costeo y en la toma de decisiones.
9. Liquidar hojas de costos sin novedades, contabilizar el
envío de artículos a la bodega.
10. Liquidar hojas de costos con novedades: presencia
de artículos defectuosos, productos que se pierden en el
proceso y artículos que pueden reprocesarse.
[87]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
. Contexto: aspectos importantes
En el capítulo 2 se estudió detalladamente a) materia prima directa y b) mano de obra directa, a cuya sumatoria se conoce como costo primo directo. Para disponer de un producto
o un lote de éstos debidamente terminado, debe incorporarse materiales y mano de obra
indirecta, electricidad, combustible y servicios, así como tecnología, supervisión, etc., a
cuyo conjunto denominamos costos indirectos de fabricación () o costos generales de
fábrica ().
En los últimos cuarenta años los  han tomado mucha importancia debido al desarrollo tecnológico, a las nuevas condiciones económicas y por ende a la productividad. Como
el tratamiento contable no se ha adaptado a estos cambios se han generado ciertas limitaciones y cuestionamientos sobre la calidad de la información contable de los costos, por ello la
toma de decisiones se torna algo complicada e incierta. Dos de estas limitaciones se citan a
continuación:
1. Los  tienen actualmente un peso enorme en la estructura general del costo total,
puesto que en el pasado apenas significaba un 10% o menos, hoy, en muchos casos, supera el 25%. En efecto, algunas actividades y tareas que realizaban los obreros están siendo
desarrolladas por máquinas y equipos electrónicos o son altamente mecanizados, por lo
que se usa más energía eléctrica, el mantenimiento y los seguros de estos bienes se ha incrementado, la depreciación es significativa, la necesidad de combustible es mayor, etc.
En compensación está la reducción del valor de las planillas y roles de pago.
2. La metodología que usan los contadores de costos para distribuir los  entre los
productos y servicios que fabrican no resulta siempre justa y menos aún equitativa, por
lo que se está castigando a unos productos y beneficiando” a otros, lo cual de ninguna
manera ayuda a la gerencia a tomar decisiones acertadas, más bien pueden producirse
desaciertos que ponen en riesgo a la empresa.
A pesar de estas limitaciones los contadores de costos insisten en el uso de la metodología del “prorrateo” debido a la relativa facilidad a la hora de distribuir los  entre las
órdenes de producción. Pero, sin duda, ponen más cuidado a la hora de seleccionar el parámetro de distribución y se han definido mecanismos de monitoreo y control sobre las variaciones que se determinan periódicamente. De esta manera se han logrado amortiguar
parcialmente las limitaciones citadas.
Dados los cuestionamientos a la metodología de distribución de los , ante la necesidad de buscar mayor precisión en la determinación de los costos y aprovechando las facilidades informáticas con que cuentan las empresas, los profesores Robin Cooper y Robert
Kaplan de la Universidad de Harvard, hicieron una interesante propuesta metodológica denominada costeo basado en actividades (). Hoy esta metodología se aplica en ciertas
industrias de América del Sur, en Norte América y Europa. Esta temática se presenta en el
capítulo 7.
. Definiciones y características de los costos indirectos de fabricación (CIF)
Comprenden los bienes naturales, semielaborados o elaborados de carácter complementario, así como servicios personales, servicios públicos, servicios generales y otros insumos
indispensables que ayudan a la terminación adecuada del producto final o de un lote de
bienes y servicios, mismos que están controlados por una hoja de costos.
Características
Las características más relevantes de los  son:
1. Complementarios pero indispensables. Los componentes indirectos resultan fundamentales en el proceso de producción. Sin ellos no se podría concluir adecuadamente
un producto, un lote o una parte de éste.
2. Naturaleza diversa. Puesto que lo constituyen por igual bienes fungibles y permanentes,
[88]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
suministros que se incorporan al producto y otros que sirven para mantenimiento y
limpieza, servicios personales, generales de distinta índole. En fin, es tan amplia, variada y versátil la gama de componentes, que tratarlos, registrarlos, controlarlos y asignarlos es tarea complicada.
3. Prorrateables. A diferencia de los costos directos, que son fácilmente rastreables en
una orden de producción, este elemento necesita mecanismos idóneos de distribución,
dada la naturaleza y variedad de sus componentes, y evidentemente, requiere un control exigente y adecuado.
4. Aproximados. Generalmente no se pueden valorar y cargar con precisión a los productos en proceso, debido, entre otras razones, a que una orden de trabajo puede iniciarse y terminar en cuestión de horas o quizás de días, en tanto que los  reales se
identifican por lo menos a fin de mes, por lo que conviene, en aras de la oportunidad,
asignarlos mediante aproximaciones razonables.
. Dificultades de asignación de los CIF
Debido las características citadas de los costos indirectos de fabricación y del funcionamiento del sistema de órdenes de producción, resulta muy difícil y demorado asignarlos a
las hojas de costo en base de costos históricos o reales por tanto, se debe buscar un mecanismo rápido y confiable de aplicación a las órdenes respectivas. Para ello, lo que se estila
es preparar el presupuesto que da origen a la tasa predeterminada (). Al contabilizarlos
se usa la cuenta denominada  aplicados.
Dicho con un ejemplo, si se quisiera costear los  con valores históricos, conforme ocurre con el costo primo, una orden de producción que comienza a ejecutarse el 2 de enero y
termina el 5, debería esperar al menos hasta el 31 de dicho mes, fecha en la que se reconocen
todos los consumos de bienes y servicios indirectos de enero. El producto que estará listo para
venderse el 5 debería esperar 26 días para determinar el costo total y previo su venta, facturarlo. Esto no es aceptable, la contabilidad no debe detener el flujo comercial sino impulsarlo.
El mecanismo apropiado, aunque impreciso, consiste en anticipar el cálculo de costos
de todos y cada uno de los conceptos que integran los  con un proceso presupuestario
que explicaremos más adelante. De ahí se obtiene una tasa o alícuota que debe ser aplicada (cargo contable) a las órdenes de producción y registrada contablemente en las hojas de
costo respectivas, conforme vayan concluyendo.
Por lo dicho, será menester efectuar el estudio de este elemento en dos escenarios complementarios e independientes. El {G R Á F I C O 3 .1} resume lo explicado.
3.. Costos Indirectos reales (CIFR)
Tan pronto ocurran, es decir, cuando se reconozca el uso, el consumo, el devengamiento o
la extinción; que consta en documentos fuente que cuentan lo ocurrido. Ejemplo: una nota
de egreso indicará que los materiales indirectos se incorporaron a la producción, el pago de
la factura de arriendos del mes dice que este costo ya se incorporó al proceso productivo,
la planilla de la empresa eléctrica que el servicio correspondiente se usó en la producción.
Es decir, pasan a formar parte del costo de producción de una o varias órdenes de trabajo.
¿Donde se registran?
Todas las operaciones relacionadas con los  reales se registran en el libro diario, conforme se expone más adelante.
Con estos valores ¿se hacen los cargos a las hojas de costos?
Como se explicó, no puede hacerse el cargo a las respectivas hojas de costos en base de
los  reales, básicamente por la inoportunidad en ser reconocidos. Puede haber alguna
excepción como lo que ocurre en las farmacéuticas que fabrican en lotes que duran periodos mensuales completos.
[89]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
G R Á F I C O 3 .1
Algunas órdenes de producción
Mapa
conceptual de
son expeditas y/o no coinciden con
periodos fijos mensuales.
los CIF reales
y los CIF
Entonces es necesario
aplicados a la
producción
llevar la contabilidad de
los CIF en dos escenarios
CIF reales
CIF aplicados
que
que
-se registran en el diario al momento de
reconocerlos por el valor del documento o
tabla de cálculo, según asiento que se indica
-se obtienen de multiplicar la tasa predeterminada por la cantidad estipulada
-se registran en la hoja de costos
-se registran en el diario, según se indica a
continuación
CIF reales
xxx
Cuentas varias
xxx
Inv. PED CIF
CIF aplicados
xxx
Entonces ¿cómo liquidamos la hoja si no tenemos el costo completo?
Tomando las tasas predeterminadas que se obtienen del presupuesto de los  y multiplicando por el factor de producción apropiado como se explicará en este capítulo.
¿Qué rubros comprenden los CIF?
Los costos indirectos de fabricación comprenden: la materia prima indirecta, la mano
de obra indirecta y la carga fabril. Estos costos se tratan a continuación.
A. Materia prima indirecta (MPI)
Son aquellos materiales y suministros menores y complementarios de los que no puede
prescindirse para fabricar un producto. Para elaborar libros, por ejemplo, tenemos: tintas,
adhesivos, hilos, plásticos, fundas de empaque.
La gestión del ciclo de los materiales, los controles físicos y administrativos, los planes
de reducción de costos y en general todo lo manifestado en el sector de materia prima directa son aplicables a la materia indirecta. Un cambio evidente se relaciona con el despacho
en el que se debe expedir la correspondiente nota de egreso, no es necesario referenciar el
número de la orden de producción a la que se envía, puesto que estos materiales indirectos
serán usados indistintamente por todas las órdenes que están en proceso.
Para el control y registro contable de la  a valores reales debe utilizarse el sistema
permanente. El registro de las principales operaciones se esquematiza en el {C U A D R O 3 .1}.
B. Mano de obra indirecta
Representa el costo de las remuneraciones devengadas por aquellos trabajadores que ejercen funciones de planificación, supervisión y apoyo a las actividades productivas. En este
grupo se ubican las remuneraciones del supervisor de fábrica, del jefe de taller, del superintendente de fábrica, de los controladores de calidad, de los tomadores de tiempo, del
empacador, del conserje de planta, el tiempo ocioso inherente al proceso productivo, los
beneficios y prestaciones laborales de largo plazo, etc.
[90]
xxx
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.1 Formato del libro diario: materias primas indirectas
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
Inventario inicial
Inventario materiales indirectos
Capital
Otras cuentas
Compras
Inventario materiales indirectos
IVA - Crédito tributario o compras
Proveedores o Bancos
Devoluciones a proveedores
Caja/Proveedores
Inventario materiales indirectos
IVA - compras
Despachos a producción
CIF reales
Materiales indirectos
Inventario materiales indirectos
DEBE
HABER
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
El tratamiento legal y administrativo de la mano de obra directa se aplica perfectamente
en este caso. Las particularidades en el tratamiento contable son:
a) Los sueldos indirectos deben planillarse independientemente bajo las condiciones legales explicadas en la .
b) El asiento para registrar el costo real de la mano de obra indirecta se presenta en el
{C U A D R O 3 . 2 } .
Cuadro 3.2 Formato del libro diario: mano de obra indirecta
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
-xCIF reales
Mano de obra directa
Remuneraciones por pagar
Otras cuentas
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
C. Carga fabril (otros costos indirectos)
Comprende aquellos servicios o bienes que no se han incluido en los conceptos anteriores,
por ejemplo:
· Depreciaciones de maquinaria, equipo, edificios y otros activos fijos utilizados en la producción.
· Deterioro de maquinaria y otros activos fijos.
· Servicios básicos (luz, agua, teléfono) consumidos en el sector productivo.
· Impuesto sobre la producción.
· Seguros de personas y bienes de fábrica.
· Mantenimiento de maquinaria y otros activos fijos.
· Arriendos de equipo y edificios de fábrica.
· Insumos de fábrica como: lijas, grasas, desodorizantes, útiles de aseo, otros.
· Combustibles y lubricantes.
· Alimentación y refrigerios del personal de fábrica.
· Patentes y regalías de fábrica.
· Pérdidas ocasionales de elementos directos e indirectos.
· Accesorios y repuestos de máquinas y equipo.
· Tiempo improductivo (opción válida en caso de no querer cargar a resultados)
[91]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
. Tratamiento contable de partidas importantes de carga fabril
Los siguientes ejemplos sobre valoración, reconocimiento y registros de los principales costos indirectos ayudarán a entender el tratamiento de los  reales.
3.5.1 Depreciaciones de activos fijos de fábrica
A la producción se asignan bienes de carácter permanente como edificios, naves industriales, muebles, equipos de computación, maquinarias, equipos industriales, herramientas,
entre otros. Sobre éstos se debe:
· Asignar contablemente los bienes a la actividad productiva mediante la creación de cuentas, conforme se indica en el capítulo 1 en el sector plan de cuentas y los auxiliares respectivos,
donde se indica: lugar, custodios, estado, método de depreciación seleccionado individualmente, valor residual, etc. En el {C U A D R O 3 . 3 } se propone un formato de mayor auxiliar.
Cuadro 3.3 Formato del libro auxiliar de activos fijos, método lineal
INCA S.A. INDUSTRIAL PAPELERA
Grupo:
Costo:
Auxiliar de activos fijos muebles
Maquinarias y equipos
Cuenta: Maquin. industrial - pesada
$ ……………
Valor Residual: $ ………….
Método depreciac: ……………
Fecha
CONCEPTO
DEBE
HABER
SALDO
DEPRECIACIONES
Periodo
· Calcular y registrar la depreciación periódica, puede ser mensual, semestral o anual. Existen tres métodos de cálculo permitidos por las : a) línea recta b) unidades económicas de
producción c) sumatoria de los dígitos:
A. Lineal
Es el más usual porque permite distribuir el costo de los activos fijos de manera uniforme,
entre los períodos establecidos objetivamente como de vida útil. Es apto para muebles, enseres, equipos de cómputo, y en general bienes que se van depreciando de manera más o
menos constante. Este método permite reconocer un costo fijo. Para que arroje cifras razonables debe establecerse el período de vida útil y valor residual () en base de experiencia,
consulta a fabricantes, constructores o expertos en el manejo y reparación de bienes, etc.
La fórmula es sencilla.
Depreciación = (Valor o costo de adquisición - Valor residual)/Periodo de vida útil®
E JEMPLO 18: CÁ LCULO DE L A DEPRECI ACIÓN
LINE A-INDUSTRI A PA PELER A DEL PACÍFICO
“Industria Papelera del Pacífico” ha asignado a su proceso productivo muebles y enseres
por un valor de $2.679,00. Bienes que se irán depreciando mensualmente por el método en
línea recta bajo las siguientes condiciones:
· Fecha asignación: 1 de abril de 200x
· Vida útil estimada: 120 meses
· Valor residual: 10% del costo
Se pide calcular la depreciación al final de abril y registrarla en el diario. Ver {C U A D R O 3 . 4 }.
[92]
Acumulado
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.4 Libro diario: depreciación de activos fijos
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
30-4-200x CIF - Reales
Depreciaciones de fábrica
Depreciación acumulada muebles y enseres
DEBE
HABER
20,09
20,09
20,09
SOLUCIÓN
Depreciación = Valor costo - Valor residual
Número de meses vida útil
D = (2.679,00 – 267,90)/120 = $20,09
B. Método de unidades de producción
De uso frecuente en las fábrica, respecto a los equipos y máquinas industriales cuyo desgaste depende de la intensidad productiva, por tanto, la depreciación debe ser proporcional al
nivel de actividad –número de unidades que se producen–, de manera tal que a mayor producción, el valor de la depreciación será mayor y a la inactividad le corresponde una depreciación $0,00. Este método permite reconocer un costo variable por depreciación.
De igual forma que el método anterior, éste requiere información precisa sobre el número de unidades que potencialmente pueden producirse a través del tiempo. La información
en referencia se encuentra en catálogos o se puede obtener mediante consultas a los fabricantes. La fórmula es asimismo sencilla.
Depreciación = (valor actual o costo de adquisición - valor residual) / unidades potenciales * unidades producidas.
E JEMPLO 19: CÁ LCULO DE L A DEPRECI ACIÓN
P OR UNIDA DES DE PRODUCCIÓNINDUSTRI A PA PELER A DEL PACÍFICO
Esta industria dispone de maquinaria industrial por $25.800,00 que compró el 1º de marzo 200x y decide depreciarla por el método unidades de producción. Al respecto se conoce que:
· La máquina puede generar hasta 10.000 unidades del artículo X.
· En marzo se produjeron efectivamente 397 unidades.
· El valor residual estimado será de $1.500,00.
Se pide
· Calcular la depreciación del mes.
· Registrarla en el diario.
SOLUCIÓN
Depreciación =
(V. adquisición – V. residual)
Nº Unidades programadas x unidades producidas
D = (25.800,00 – 1.500,00)/10.000 x 397 = $964,71
El registro en el libro diario se muestra en el {C U A D R O 3 . 5 }.
[93]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.5 Libro diario: depreciación de activos fijos, método de unidades de producción
FECHA
CONCEPTO
30-3-200x CIF - Reales
Depreciaciones de fábrica
Depreciación acumulada maquinaria
PARCIAL
HABER
964,71
964,71
C. Método de la sumatoria de dígitos
De uso restringido por lo relativo de sus resultados (se usa, aunque no se lo desarrolla para
efectos didácticos). Para este método se debe asignar a cada período (semestre, año etc.) el
número secuencial correspondiente a éste. La sumatoria constituye el factor de distribución durante los citados períodos. La depreciación mediante este método es un costo fijo
progresivo.
Importante: Para calcular la depreciación por cualquiera de los métodos, es conveniente
establecer de manera estimada el denominado valor residual, que la empresa podría recuperar cuando el bien sea vendido en calidad de chatarra, material reciclable o de repuestos
usados. El procedimiento para cada bien debe sustentarse en averiguaciones sobre el valor
de los bienes en mercados secundarios de chatarra. Si no hay probabilidad de poder obtener recursos de este proceso, el valor residual será $0,00, de igual manera si la política empresarial manda a que los bienes inservibles se donen o se destruyan.
D. Deterioro de los activos fijos
Según las  se debe calcular y contabilizar como  reales el deterioro de los bienes calificados como “propiedad, planta y equipos” entendido como la pérdida evidente del valor
de recuperación del bien ya sea por destrucciones físicas imprevistas, por cambios tecnológicos o por reducción previsible de la demanda de productos que se procesan a través de
esas máquinas y equipos.
E JEMPLO 20: CÁ LCULO Y REGISTRO
DEL DE TERIORO DE ACTI VOS FIJOS
Calcule y registre el deterioro técnico de la máquina que produce accesorios de equipos de
sonido. Hasta el año 2010 la depreciación acumulada estuvo en $12.500,00 mientras que su
valor actual es de $64.800,00, el valor residual estimado es $5.000,00. El mercado de equipos de audio y video va a cambiar en dos años, por tanto la empresa aspira producir 6.000
en 2011 y 5.000 unidades en 2012. Cada accesorio se vende en $25,00, de este precio el 5% corresponde a la depreciación. Al no haber un referente de mercado se utiliza el valor de uso
para determinar el deterioro que se calcula en función del flujo futuro de fondos traídos a
valor presente a una tasa del 12% anual. El {C U A D R O 3 . 6 } presenta esta información, en base
a la cual se procede al registro. El registro se hace según el {C U A D R O 3 .7}.
3.5.2 Prepagados o costos anticipados
Ciertos suministros de fábrica suelen comprarse por adelantado ya sea para asegurar el precio o para disponer de ellos de manera oportuna, como en el caso de insumos, accesorios
y repuestos de máquinas y equipos. En otros casos, la naturaleza de los servicios obliga a
contratarlos por anticipado, como es el caso de medicina prepagada, seguros de protección
de personas, activos fijos o la misma producción de los materiales, en estos casos el registro
debe ser {C U A D R O 3 . 8 } .
Periódicamente, puede ser al fin de mes, cuando se han usado los bienes o se ha devengado el servicio por el que se pagó por adelantado, el registro es {C U A D R O 3 .9} .
[94]
DEBE
964,71
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.6 Demostrativo de deterioro de activos fijos
CONCEPTO
V. nominal proyectado
Fórmula
VA
Valor en libros
Valor neto recuperable
Deterioro establecido
Año 1
Año 2
Residual
Valor
Recuperable
5.000,00
18.750,00
7.500,00
6.250,00
2
3
M/(1+i)
M/(1+i)
M/(1+i)
6.696,00
4.982,00
3.559,00
64.800 - 12.500
15.663,97
52.300,00
15.237,00
37.063,00
Cuadro 3.7 Libro diario: deterioro de activos
FECHA
CONCEPTO
DEBE
CIF REALES
Deterioro de maquinaria
Deterioro acumulado maquinaria
HABER
37.063,00
37.063,00
Cuadro 3.8 Formato del libro diario: pre pagados o costos anticipados
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
Seguros prepagado u otras cuentas
Bancos u otra forma de pago
HABER
xxxx
xxxx
Cuadro 3.9 Formato del libro diario: uso de bienes o servicios pre pagados
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
CIF REALES
Seguros de fábrica
Seguros prepagados
DEBE
HABER
xxxx
xxxx
xxxx
El costo se establece en función del consumo medido si fueran bienes, o al distribuir linealmente el valor prepagado por el período de cobertura del servicio. Así por ejemplo, si
se pagaron $1.200,00 en concepto de seguros de fábrica por un año, cada mes se cargará a
 reales $100,00.
3.5.3 Servicios que se consumen y luego se pagan
Es normal recibir primero los servicios de energía, telefonía, agua, mantenimiento y otros
servicios para la producción y luego pagarlos. En este caso el precio contabilizado es exacto, aunque no necesariamente oportuno, puesto que se lo conoce días más tarde de haber
cerrado el período mensual. En estos casos es permitido estimarlo y tan pronto se conoce el costo real se hace un ajuste de alcance. Por lo dicho, si un servicio ya está devengado
(consumido), debe ser registrado aunque no esté pagado aún. El ejemplo siguiente aclara
lo manifestado.
E JEMPLO 21: REGISTRO DE SER V ICIOS
P OS T-PAGA DOS
Suponga que al cierre del mes de enero de 200x se consumió energía eléctrica por un valor
indefinido. Se conoce que en el mes inmediato anterior se utilizaron 1.000 kwh y que este
consumo está cerca del promedio anual, por lo que se acepta como estimado de enero. Si
además se sabe que cada kwh cuesta $0,065, calcule el valor a registrar por este concepto en
el referido mes. Ver {C U A D R O 3 .1 0 }.
El mes de febrero la empresa factura $73,80 por consumo del mes anterior, valor que se
paga con cheque. El ajuste del costo se hace según el {C U A D R O 3 .11}.
[95]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.10 Libro diario: estimación de servicios consumidos y post pagados
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
CIF REALES
Energía eléctrica
Servicios acumulados por pagar
DEBE
HABER
65,00
65,00
65,00
Cuadro 3.11 Libro diario: ajuste por mayor valor de servicios consumidos y post pagados
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
CIF - Reales
Energía eléctrica
Servicios acumulados por pagar
Bancos
DEBE
HABER
8,80
8,80
65,00
73,80
3.5. Amortizaciones de fábrica
Es tan variado el grupo de servicios requeridos por la producción que se dan casos de empresas que compran ciertos activos intangibles como derechos de explotación, marcas y
patentes, franquicias, etc. Estos activos fijos intangibles, deben amortizarse gradual y sostenidamente en el tiempo. La asignación del valor que se cargará mensualmente se obtiene
dividiendo el valor del activo intangible para el tiempo para el cual se pagó dicho activo.
E JEMPLO 22: REGISTRO DE A MORTIZ ACIÓN
DE FÁ BRICA-EMPRES A INDUSTRI A L X
La empresa Industrial X es una florícola que pagó regalías por 5 años para explotar una de
las variedades de rosas de verano. Por dicho concepto entregó $12.000,00, con derecho a
explotar el cultivo durante el tiempo citado. Si esta empresa realiza cortes mensuales de sus
cuentas a fin de elaborar estados financieros ¿cuál sería el registro de la amortización? Ver
el {C U A D R O 3 .1 2 }.
Cuadro 3.12 Libro diario: amortización de fábrica
FECHA
CONCEPTO
CIF - Reales
Amortización fábrica
Amortización acumulada diferidos
PARCIAL
200,00
“Artes y Creaciones” es una empresa que labora bajo pedido. Durante enero y febrero se
realizó las siguientes transacciones referidas a costos indirectos:
Enero 30
[96]
HABER
200,00
E JERCICIOS INTEGR A DORES
Enero 4
Enero 5
DEBE
Se compra MPI por $ 3.000,00 a crédito 8 días plazo.
Se paga con cheque los seguros de fábrica, el valor de la prima
anual asciende a $ 3.600,00.
Se paga con cheque el valor neto de las remuneraciones indirectas y
se reconocen las provisiones de este personal, según en el siguiente
detalle:
* Sueldos $1.100,00 * Beneficios mes $ 800,00
* Beneficios periódicos $ 450,00 * IESS retenido $120,00
* Anticipos sueldos $500,00
200,00
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Enero 31
Enero 31
Enero 31
Enero 31
Monto de la depreciación de los activos fijos del presente mes
asciende a $ 90,00.
El consumo mensual de materiales indirectos es $1. 200,00,
despachados con nota 013.
Se devenga la parte proporcional de los seguros de fábrica
contratados a inicios de año.
La planilla mensual de consumo de energía eléctrica es de $ 320,00,
se paga con cheque.
Nota: Para efectos didácticos en éste y otros ejemplos se ignora el IVA .
La forma de registro se resume así: al pagar por adelantado o adquirir materiales, suministros en cantidades apreciables que ameritan ser embodegados o servicios que se irán
utilizando en el futuro, deben activarse y conforme se usan se deberán cargar a  reales;
en cambio, al comprar servicios o bienes de consumo inmediato lo apropiado es cargar directamente a los  reales. Ver el registro de estas transacciones en el {C U A D R O 3 .1 3 } .
Cuadro 3.13 Libro diario
FECHA
CUENTAS
PARCIAL
DEBE
HABER
200X
----------- 1 ----------
ene-31
Inventario MPI
Proveedores
3.000,00
3.000,00
(Compra según factura 0014)
----------- 2 ----------
ene-31
Seguros de fábrica prepagados
Bancos
3.600,00
3.600,00
(Seguros año 200X - factura 524)
----------- 3 ----------
ene-31
CIF - Reales
Sueldos fábrica
Beneficios mes
Beneficios periódicos
IESS por pagar
Anticipos sueldos
Bancos
Provisiones por pagar
2.350,00
1.100,00
800,00
450,00
120,00
500,00
1.280,00
450,00
(Planilla de MOI - # 001)
----------- 4 ----------
ene-31
CIF - Reales
MPI
Inventario MPI
(Consumo de matriales. Ref. asiento 1,
1.200,00
1.200,00
1.200,00
Nota despacho # 01)
----------- 5 -----------
ene-31
CIF - Reales
Seguros fábrica
Seguros prepagados
300,00
300,00
300,00
(Valor devengado presente mes - Ref. asiento 2)
----------- 6 -----------
ene-31
CIF - Reales
Depreciaciones
Depreciación acumulada maquinaria
90,00
90,00
90,00
(Reg. Depreciación presente mes)
----------- 7 -----------
ene-31
CIF - Reales
Energía eléctrica
Bancos
320,00
320,00
320,00
[97]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
E JERCICIO
La empresa industrial “Calzado a su Medida”, realizó las siguientes transacciones:
1/10/200x
Se cancela la factura # 165 de talleres “Tarquino” por mantenimiento y reparación de
maquinaria y equipos de la empresa, por un valor de $120,00.
10/10/200x
Se concede un anticipo de sueldos a los empleados de fábrica por $200,00 con cheque.
15/10/200x
Se paga la factura de la empresa eléctrica por la energía consumida durante el mes de
septiembre por un valor de $150,00 con cheque.
30/10/200x
Se paga con cheque los sueldos del personal de los departamentos de servicios a la
producción según los datos del { C U A D R O 3 .1 4 }. Para efectos didácticos, se proponen cifras
de los componentes salariales vigentes en el año 2015
Cuadro 3.14 Datos para calcular el costo MOI
NOMBRE
A
B
C
SUELDO
350,00
800,00
150,00
HORAS EXTRAS
% ADICIONAL
4
0
10
50
0
100
· El trabajador C laboró en este mes solo 15 días.
· Por petición de los trabajadores el fondo de reserva se envía al .
· Según lo dispone a Ley de Justicia Laboral expedida en mayo de 2015, los trabajadores han
solicitado al empleador que la 13° y 14° remuneración la paguen conjuntamente con el sueldo.
31/10/200x
Se contabilizan las depreciaciones de maquinaria y equipo industrial del mes, cuyo costo
de adquisición es $30.000,00. Se estima una producción total de 100.000 unidades y durante
este mes se ha producido 1.050 unidades.
31/10/200x
Se contabilizan los servicios de agua potable y telefonía consumidos durante el mes por
valores estimados que en su orden son $36,00 y $95,00. Observe el { C U A D R O 3 .1 5 }.
Datos adicionales
En los { C U A D R O S 3 .1 6 , 3 .17 } encontrará los roles de pagos y de provisiones.
En conclusión, los  reales proporcionan información precisa mas no oportuna, por
esta última característica la información de los  reales no puede ser utilizada para asignar a las hojas de costo que van terminándose.
Consecuentemente, la pregunta obvia es ¿de dónde se obtiene la información para cargar los  a la producción? La asignación periódica a la producción (diaria, semanal o al
terminar la orden) se hace en base a una tasa predeterminada global o por departamentos,
que se obtiene del presupuesto de  como se explica a continuación.
[98]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.15 Libro diario
INDUSTRIAL CALZADO A SU MEDIDA
CUENTAS
PARCIAL
----------- 1 ----------
FECHA
05-10-200X
CIF - Reales
Mantenimiento y reparación
Bancos
DEBE
HABER
120,00
120,00
120,00
v/. Para registrar factura No. 165
----------- 2 ----------
10-10-200X
Anticipo de sueldos
Anticipo de sueldos
Bancos
200,00
200,00
200,00
v/. Para registrar anticipo sueldos
----------- 3 ----------
15-10-200X
CIF - Reales
Servicios básicos
Bancos
150,00
150,00
150,00
v/. Para registrar energía eléctrica
----------- 4 ----------
30-10-200X
CIF - Reales
Mano de obra indirecta
Anticipo sueldos
Bancos
IESS por pagar
1.989,29
1.989,29
200,00
1.635,33
153,96
v/. Para registrar sueldos (ver cálculo más abajo)
----------- 5 -----------
30-10-200X
CIF - Reales
Mano de obra directa
Nóminas por pagar
265,87
265,87
494,80
v/. Para registrar sueldos
----------- 6 -----------
31-10-200X
CIF - Reales
Depreciación maquinaria y equipo
Depreciación acumulada maquinaria
315,00
315,00
315,00
v/. Para registrar depreciaciones
----------- 7 -----------
31-10-200X
CIF - Reales
Servicios básicos
Cuentas por pagar
131,00
131,00
131,00
v/. Para registrar agua potable
Cuadro 3.16 Demostrativo de rol de pagos
INDUSTRIAL CALZADO A SU MEDIDA
ROL DE PAGOS. AÑO 200X
No.
Nombre
1A
2B
3C
Sueldos
básicos
354,00
800,00
406,00
1.560,00
TOTAL
Horas
extras
Bono
productivo
8,75
16,00
16,00
16,00
48,00
12,5
21,25
Ingresos
imponible
378,75
816,00
434,50
1.629,25
13o.
Sueldo
31,56
68,00
36,21
135,77
14o. Sueldo
29,50
29,50
29,50
88,50
Fondo
reserva
31,56
68,00
36,21
135,77
Ingresos
IESS
total
personal Anticipos
471,38
35,79
100,00
981,50
77,11
80,00
536,42
41,06
20,00
1.989,29
153,96
200,00
Neto a
pagar
335,58
824,39
475,36
1.635,33
Cuadro 3.17 Rol de provisiones para beneficios y prestaciones laborales
INDUSTRIAL CALZADO A SU MEDIDA
ROL DE PROVISIONES
No.
1
2
3
TOTAL
Nombre
A
B
C
ingresos
IESS-Aporte
Total
Vacaciones
patronal
Imponibles
provisiones
378,75
15,78
46,02
61,80
816,00
34,00
99,14
133,14
434,50
18,10
52,79
70,90
1.629,25
67,89
197,95
265,84
[99]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
. Costos indirectos aplicados (CIFA)
Si las empresas de este tipo trabajan a partir de un pedido del cliente o en lotes que requieren distintos tiempos –que van desde horas o días o meses–, según sea el tamaño o el grado de complejidad del proceso productivo y los  reales recién se conocen al finalizar el
mes, se debe buscar mecanismos para llegar con oportunidad y con seguridad al costo. Este
mecanismo es el presupuesto cuyo resultado es la tasa predeterminada ().
En un sistema tradicional de costos por órdenes de producción el costo primo se contabiliza a valores reales, en cambio los  deberán utilizar costos predeterminados. A esta
combinación se denomina costos normales.
. El presupuesto maestro
El proceso de presupuestar las ventas, compras, producción, gastos, inversiones en activos
fijos, dividendos, utilidades, se denomina presupuesto maestro. El presupuesto es la evidencia de la planificación financiera de las actividades de los entes públicos y de las empresas privadas, el grado de cumplimiento dependerá de la estabilidad de la economía del
país y de los ajustes oportunos que se deben aplicar con el monitoreo constante de las cifras
predeterminadas.
Por los resultados evidentes y objetivos, tanto en empresas privadas y en el mismo sector estatal, los profesionales en planificación y gestión financiera se han posicionado en un
nivel respetable y su protagonismo estará presente por años.
En el sector privado empresarial y no empresarial existen avances significativos, sin embargo falta alcanzar los niveles de eficacia de este instrumento financiero.
¿Qué falta hacer para persuadir a los empresarios sobre la trascendencia de la planificación financiera?
1. La preparación de todo presupuesto requiere oportunidad, objetividad y pragmatismo. Estas tres condiciones se podrán alcanzar si se dispone de voluntad política de gerencia, de datos e informes confiables sobre las expectativas locales, nacionales y de la
propia empresa.
2. Un presupuesto no puede ser un ejercicio matemático o el resultado de la mera suposición o el empirismo, ya que en las distintas fases de la programación serán necesarios
criterios y ponencias obtenidas de quienes conocen perfectamente el sector o proceso.
En este sentido, el presupuesto debe ser elaborado por un equipo humano multidisciplinario que proceda con objetividad, pero especialmente, con el propósito de crear compromisos que se obtienen cuando los actores participan proactivamente.
3. Tan pronto se apruebe el presupuesto, el mismo equipo debe monitorear los resultados a fin de evaluar los desfases y de inmediato aplicar los correctivos a fin de reducir o,
si es posible, eliminar las diferencias. Sin un seguimiento sistemático y correctivos necesarios las metas no se alcanzarán.
4. Si se desea que los actores directos aporten sin reparos y se esfuercen por alcanzar
las metas presupuestarias individuales, es necesario incentivarlos. Actualmente se han
desarrollado técnicas que brindan satisfacción tanto a los dueños del capital –empresarios– como a los que ponen su fuerza de trabajo. Una de esas técnicas denominada
remuneración variable, permite a los trabajadores recibir, vía remuneración final, el exceso de las utilidades obtenidas en relación con el presupuesto de éstas, que debieron
haber definido los accionistas a inicios de año.
5. Las empresas y las unidades educativas de nivel superior deben dar énfasis en la formación de profesionales de tercer e incluso de cuarto nivel, especialistas en planificación financiera.
Presupuesto estático y flexible de los CIF
Uno de los presupuestos de producción se refiere a los , para prepararlo ha de establecerse el nivel de producción que se desea alcanzar en el periodo presupuestario puesto que no
[100]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
siempre será constante. Con frecuencia las condiciones reales de actividad de una empresa
son diferentes de las que se habían proyectado, debido a factores imprevistos que hacen fallar el mejor de los presupuestos.
Suponiendo que ha sido posible preparar los presupuestos de ventas y de producción con
base en el pronóstico de ventas, en los estudios socioeconómicos y de ingeniería industrial,
y en un sinnúmero de factores que deben ser analizados, será necesario tomar esta información. El presupuesto se basará en uno estático (inamovible) o en uno flexible (dinámico).
1. El presupuesto estático considera únicamente la posibilidad de un nivel normal de actividad para predeterminar los  de una empresa en un período específico. En cuanto
al nivel en sí, puede ser el 100%, es decir, que los costos generales se presupuesten considerando que la empresa va a funcionar a toda su capacidad o al 70% u 80%, de acuerdo
con sus condiciones de funcionamiento.
2. Los presupuestos flexibles consideran varios niveles de producción probables: a) optimista, b) normal c) pesimista. Esta técnica funciona mejor bajo el método de costos estándar, que se estudiará en el capítulo 6.
. Necesidad de clasificar los CIF según su comportamiento
Es importante determinar de la forma más exacta posible los  fijos y variables para poder decir en un momento dado, si el aumento o disminución en el costo unitario se debe a
un aumento o disminución en el costo fijo por unidad, o a la falta de un adecuado control
de los costos variables. Por tanto, resulta práctico establecer la diferencia entre los costos
indirectos fijos y variables, para optimizar el control y precisar el presupuesto de los .
Los costos indirectos de fabricación, así como cualquier gasto administrativo y de ventas de una empresa, se clasifican en tres grupos: fijos, variables y mixtos (semivariables).
3.8.1 Costos indirectos fijos
Son aquellos que permanecen constantes por un período relativamente corto, generalmente el ciclo contable de la empresa y dentro de un rango relevante de actividad. Los costos
fijos pueden cambiar de precio debido a factores independientes al nivel de producción, no
por esto dejan de ser fijos. Se catalogan como fijos los siguientes:
· Impuestos (diferentes del impuesto a la renta).
· Seguros.
· Depreciaciones de activos fijos (en línea recta).
· Amortizaciones fábrica (en línea recta).
· Sueldos y salarios indirectos, si responden a contratos fijos de salarios y tiempo.
· Arriendos de edificios, maquinaria y otros activos fijos.
· Mantenimiento de equipos y maquinaria que se contrate a valor fijo.
· Otros, que pudieran tener esta condición.
E JEMPLO 23: IMPACTO DE
LOS COS TOS FIJOS
El típico caso de un costo fijo es el arriendo de edificios de fábrica. La renta de edificios
y naves industriales no se hace en función de las unidades producidas, por lo general se
acuerda un canon fijo, por ejemplo $1.000,00 mensuales. Si la empresa, por alguna razón,
en el primer mes produce apenas una unidad, en el 2º mes en cambio produce 500 y el 3º
mes 1.500 unidades, el valor del arriendo será siempre de $1.000,00 pero el impacto de este
servicio en el costo individual de los bienes que se fabricaron en los citados meses será
cada vez más reducido, conforme se evidencia en el {C U A D R O 3 .1 8 } en el {G R Á F I C O 3 . 2 } y en
el {G R Á F I C O 3 . 3 }.
[101]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.18 Demostrativo de impacto de costos fijos
Curva de los
costos fijos o
Costo
Enero
Febrero
Marzo
arriendo
producidas
1.000,00
1
1.000,00
500
1.000,00
1.500
Costos
GR ÁFICO 3.2
Mes
Unidades
Impacto
1.000,00
2,00
0,67
1.500
1.600
1.400
constantes
1.200
1.000
800
500
600
400
200
0
1
Febrero
Enero
Marzo
Volumen
Costo arriendo
GR ÁFICO 3.3
Unidades producidas
Los costos fijos
Mapa conceptual
de los costos fijos
permanecen constantes durante
rango relevante de producción.
Es decir
el precio no cambia haya
o no producción.
Por lo tanto deben
-Ser los mínimos posibles.
-Ser utilizados convenientemente.
Ejemplos
Arriendos de edificio y maquinaria, prima de
seguro, sueldo de supervisores, depreciaciones
bajo el metodo lineal, capacitación, ropa de
trabajo y muchos mas.
[102]
Se recomienda
-Adquirirlos cuando se tenga la total seguridad
de uso intensivo, que se evidencia al producir.
-Contratarlos por el tiempo mínimo que fuera
posible.
-Buscar formas de convertir el contrato fijo
en variable.
. Sistema de órdenes de producción, CIF
3.8.2 Costos indirectos variables
Son aquellos que varían en forma proporcional al volumen de producción, es decir, si ésta
aumenta en 50% los costos aumentarán en la misma proporción y si, por el contrario, la
producción disminuye en 20% los costos disminuirán en el mismo porcentaje, pero el costo unitario no cambiará.
A continuación un listado de los conceptos que podrían ser calificados como variables:
• Materiales indirectos.
• Seguros de producción en proceso.
• Mantenimiento y reparaciones, contratados conforme el número de golpes de
máquina.
• Combustibles y lubricantes.
• Electricidad.
• Depreciaciones (método unidades de producción).
• Repuestos y accesorios.
• Amortizaciones de fábrica (método unidades de producción).
E JEMPLO 24: IMPACTO DE
LOS COS TOS VA RI A BLES
Si esta empresa hubiera contratado el servicio de seguros a la producción a razón de $0,50
por cada unidad, durante el primer mes tendría que pagar $0,50, el segundo mes en cambio debería cancelar $250,00 y el tercer mes el costo de esta protección sería de $750,00. Por
lo tanto, a mayor volumen de producción, el costo total es proporcionalmente superior,
pero en el costo unitario no existe ningún impacto. El {C U A D R O 3 .19} , el {G R Á F I C O 3 . 4 } y el
{G R Á F I C O 3 . 5 } evidencian esta descripción.
Cuadro 3.19 Demostrativo de impacto de costos variables
Mes
Costo por
Unidades
unidad
producidas
Enero
Febrero
Marzo
0,50
0,50
0,50
Costo
1
500
1.500
total
0,50
250,00
750,00
Costo
3.8.3 Costos mixtos o semivariables
En esta denominación entran algunos conceptos que no pueden catalogarse definitivamente
como fijos o variables, puesto que aún dentro de un ciclo contable se encierran elementos
fijos y variables.
GR ÁFICO 3.4
Curva de los
800
costos variables
600
Costo total
400
200
0
1
2
3
Volumen
[103]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
GR ÁFICO 3.5
Los costos variables
Mapa
conceptual
de los costos
aumentan si se incrementa la producción,
o disminuyen si sucede lo contrario.
variables
Por tanto, si no hay producción
-no se requieren.
-no se deben contratar o comprar.
Ejemplos
Se recomienda
Materiales directos e indirectos,
depreciaciones por unidades de producción,
combustibles y aditivos,
insumos de fábrica.
-Adquirirlos mediante un plan estricto de compras.
-Despacharlos de manera controlada.
-Establecer estándares de uso.
Pueden definirse como aquellos que aumentan o disminuyen con los cambios de producción pero no en forma proporcional al volumen de actividad –como era el caso de los
costos variables–, ni permanecen fijos dentro de un rango relevante de producción –como
en el caso de los costos fijos–. Por ejemplo, la comunicación telefónica, el servicio de agua
potable, mantenimiento de máquinas, provisión de servicios de alimentación etc., son costos que pueden ser fijos hasta un nivel de producción, a partir de aquel se inicia un incremento proporcional a los nuevos niveles.
Una empresa puede tener su producción en cero en un momento dado y de todas maneras tendrá costos por estos conceptos si así estipulan los respectivos contratos de provisión.
Generalmente a estos costos se denominan tarifas básicas, este valor es constante y se debe
pagar haya o no producción.
E JEMPLO 25: COSTOS MIX TOS
La empresa de cabinas telefónicas contrató con la  el servicio de telefonía convencional,
mismo que será a su vez vendido a los usuarios de las cabinas. El contrato prevé una tarifa
básica de $20,00 por mes y el consumo tendrá un costo de $0,02 por minuto. ¿Cuánto debería cancelar por cada uno de los tres meses? Ver {C U A D R O 3 . 2 0 } , y {G R Á F I C O 3 . 6 }
Cuadro 3.20 Demostrativo de costos mixtos, totales y unitarios
Mes
Enero
Febrero
Marzo
Total
Tarifa fija por
mes
20,00
20,00
20,00
60,00
Costo
Volumen
unitario por consumido
minuto
en minutos
0,02
1.700,00
0,02
2.500,00
0,02
3.500,00
Costo total
variable
34,00
50,00
70,00
154,00
Costo
Costo total
integral
(fijo mas
unitario por
variable)
minuto
54,00
0,0318
70,00
0,0280
90,00
0,0257
214,00
De acuerdo a la tabla, a mayor producción (asociado con la venta o alquiler de llamadas),
el dueño de las cabinas tiene que pagar cada vez menos por cada minuto consumido. En el
{C U A D R O 3 . 2 0 } se observa que el costo de la tarifa básica es de $20,00, aún en el caso de no
producir ninguna unidad, en este caso, de no realizar ninguna llamada.
El {G R Á F I C O 3 .7} sintetiza la definición de costos mixtos.
[104]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
GR ÁFICO 3.6
Minutos
Minutos consumidos vs Costo por minuto
Curva de los
4.000
3.500
costos mixtos,
0,0318
total y unitarios
0,028
3.000
0,257
2.500
2.000
1.500
1.000
500
Febrero
Enero
Marzo
Meses
Minutos consumidos
Costo minuto
G R Á F I C O 3 .7
Los costos mixtos
Mapa conceptual de
los costos mixtos
se contratan como costo combinado; generalmente
tienen una tarifa básica y a partir de una cierta acción
o punto se vuelven variables.
Ejemplos
Se recomienda
-Telefonía convencional.
-Agua potable.
-Mantenimiento maquinaria.
.
-Comprar solo cuando sea
necesario.
-Control debido y conveniente.
Formas para desagregar la parte fija y la variable de un costo mixto
Como se indicó, los  están integrados por costos, unos plenamente identificados como
fijos, otros como variables puros, pero existe un tercer grupo que dada su naturaleza o la
forma de contratarlos califican como semivariables o costos mixtos. Éste es el caso de comunicaciones telefónicas, provisión de agua potable, ciertos tipos de seguros o los contratos de mantenimiento de maquinaria o de alimentación.
E JEMPLO 26: DES AGREGACIÓN
DE COS TOS-FÁ BRICA X Y Z
Suponga que la fábrica  requiere de mantenimiento preventivo de maquinaria. El proveedor oferta estos servicios bajo la siguiente condición: valor mensual fijo $120,00 más
$0,12 por cada artículo que se produzca (se explica esta relación puesto que a mayor intensidad productiva, el requerimiento mecánico será mayor). Si la empresa industrial acepta
esta condición estamos frente a un costo mixto. Asumamos que durante enero se fabricaron 5.896 artículos, entonces el {C U A D R O 3 . 2 1} detalla la factura correspondiente.
La provisión de telefonía convencional y otros servicios básicos evidencian con facilidad
la parte fija, por tanto no es problema la desagregación.
Pero existen conceptos mixtos que no evidencian la parte fija y por ende tampoco la variable. En estos casos, la experiencia y el conocimiento de quienes contrataron da exactitud a la partición. Sin embargo, si el problema subsiste se puede resolver matemáticamente,
para cuyo efecto estudiaremos dos métodos de desagregación.
[105]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.21 Demostrativo de desagregación de costos mixtos
MECÁNICA INDUSTRIAL PRECISIÓN
FACT. No. 55001
Fecha: 31 de enero de 200X
Cliente:
Empresa XYZ
Cantidad
DETALLE
Servicios asistencia mecánica, según
contrato # 187, y el siguiente detalle:
Parte fija
Parte variable
5.896,00 unidades producidas
Código
Forma de pago: contado
Unitario
Importe
120,00
0,12
SUMA
3.9.1 Método de punto alto-punto bajo
Este método de fácil aplicación, no es el más preciso, ya que toma dos puntos de referencia
de entre los demás. El margen de error será mínimo si existe correlación homogénea en los
demás años, en cuyo caso la información que proporciona a efectos de separar de un valor
total la parte fija será razonable. Parte del hecho de que si en el tiempo los costos totales se
incrementaron debido a un aumento no proporcional del volumen de la producción, se asume que intrínsecamente existen costos fijos que hay que calcular. Al efecto se debe armar
una serie estadística de al menos tres años, en la que se presente de un lado el volumen alcanzado en cada período frente al costo del concepto objeto de estudio.
E JEMPLO 27: DES AGREGACIÓN DE COSTOS,
PUNTO A LTO, PUNTO BA JO-INDUSTRI A S
GR Á FICA S DEL SUR
“Industrias Gráficas del Sur” mantiene un contrato de seguros de protección de la producción en proceso desde hace 5 años, durante este tiempo ha pagado y producido lo que se
detalla en el {C U A D R O 3 . 2 2 }. Es necesario aclarar que al momento de construir esta serie se
deben indexar las cifras monetarias –cuando la moneda ha perdido significación adquisitiva en el tiempo por procesos inflacionarios–. Para este ejemplo asumimos que el dólar,
siendo una moneda relativamente “dura”, no ha modificado su poder adquisitivo, por tanto
no da lugar la corrección monetaria por inflación.
Cuadro 3.22 Datos históricos para calcular el costo del año
presente
Año
200x-5
200x-4
200x-3
200x-2
200x-1
200x
Volumen de
Costo de prima
Puntos
producción
seguro $
seleccionados
158.700
4.848,00
180.900
5.514,00
143.400
4.389,00 punto bajo
206.700
6.288,00 punto alto
184.750
5.630,00
250.000 Calcular
En la tabla anterior se ubican fácilmente los extremos bajos y altos, que resultaron
ser los años 2010 y 2011. Una vez seleccionados los puntos, se los comparan según los
{C U A D R O S 3 . 2 3 , 3 . 2 4 }.
Quiere decir que al incrementar 63.300 unidades, la prima subió en $1.900,00, en tal virtud cada unidad adicional requiere de $0,030 –se obtiene de 1.900,00/63.300–, siendo éste
su costo variable por unidad asegurada. Para calcular la parte fija, podemos guiarnos por
el {C U A D R O 3 . 2 5 }.
[106]
707,52
827,52
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.23 Demostrativo de diferencia entre puntos seleccionados
Puntos
Volumen
Bajo
Alto
Diferencia
Costo
143.400
206.700
63.300
4.389,00
6.288,00
1.899,00
Cuadro 3.24 Demostrativo del costo estimado del año 200x
Demostración
Costo variable unitario
Costo variable total
Menos: costo total
Igual: costo fijo
Cálculo
1.899/63.300
143.400 x 0,03
Unitario
0,03000
4.302,00
4.389,00
87,00
Cuadro 3.25 Demostrativo del costo estimado del año 200x
CONCEPTO
Volumen o unidades
Costo variable por cada unidad
Costo total variable
Costo total
Total variable
Costo fijo
Punto bajo
143.400,00
0,03
4.302,00
4.389,00
4.302,00
87,00
Punto alto
206.700,00
0,03
6.201,00
6.288,00
6.201,00
87,00
De esta forma se obtiene la porción fija que para este ejemplo asciende a $87,00.
En consecuencia:
El costo fijo de seguros, que corresponde a gastos administrativos, contribuciones a organismos de control y comisiones extras de la aseguradora, tiene un costo de $87,00 aproximadamente y cada unidad nueva producida marca una prima individual de $0,03.
· Esta información podría usarse para buscar el valor de los seguros a la producción, que debe
prever el presupuesto del año 2013, si la empresa piensa fabricar 250.000 unidades. Por ejemplo: si este valor reemplazamos en la fórmula propuesta que es la siguiente:
CT = CF + CVu * V
En donde:
CT = Costo total
CF = Costo fijo
CVu = Costo variable unitario
V = Volumen o cantidad
Se obtendrá el siguiente resultado:
CT = 87,00 + 0,030 x 250.000,00
7.587,00 = 87,00 + 7.500,00
Por tanto, en el presupuesto del próximo año por seguros de fábrica debe preverse $7.587,00.
3.9.2 Método de los mínimos cuadrados
Este método estadístico es el más conocido gracias a su precisión. Se desarrolla a partir de
la ecuación de la línea recta a fin de desagregar la porción fija de un costo mixto. La virtud de este método es que en el cálculo influyen todos los datos que constan en la serie y
no como en el método anterior que solo se tomaron dos puntos que son los extremos. Si las
variaciones de la serie son homogéneas, la respuesta pudiera ser idéntica a la del método
Punto alto-Punto bajo.
Recordemos que la fórmula de la recta es:
Y = a + bX
[107]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
En donde:
Y = Costo total, suma de costos fijos más costos variables representados en el eje vertical.
X = Cantidad o volumen de producción, que se representa en el eje horizontal.
a = Costo fijo o sea la altura en la cual la línea recta corta al eje vertical
b = Costo variable
Los puntos a y b se determinan mediante el empleo de las siguientes ecuaciones normales simultáneas:
1. ∑ y = Na + b∑X
2. ∑XY = a∑X + b∑X 2
En donde:
∑y
= Suma de los valores Y, suma de costos totales de la serie objeto de análisis
N = Número de períodos, sumatoria de X
∑X
= Suma de la producción total en unidades
∑ XY
= Suma de todos los valores XY
∑X 2
= Suma de valores de X elevados al cuadrado
E JEMPLO 28: DES AGREGACIÓN DE COSTOS
Se toman los datos del { C U A D R O 3 . 2 6 } para desagregar los costos a través de esta metodología:
Cuadro 3.26 Demostrativo de los cálculos previos para guiar
hacia la determinación del costo mixto
Año
X volumen
200x-4
200x-3
200x-2
200x-1
200x
TOTAL
0
1
2
3
4
10
Y costo
5,00 6,00
6,50
7,50
8,00
33,00
X2
XY
6,00
13,00
22,50
32,00
73,50
1,00
4,00
9,00
16,00
30,00
Con la información del cuadro anterior se forman dos ecuaciones normales:
33,00 = 5a + b10
73,50 = 10 a + b30
(1)
(2)
Para encontrar b, multiplicamos la ecuación (1) por 4 y la (2) por 2, las nuevas ecuaciones serán:
132 = 20 a + b40
147 = 20 a + b60
(3)
(4)
La diferencia
15 = 0 + b20
(3) de (4)
Por tanto
b = 20/15 = 1,333333
Si se reemplaza en la ecuación (1) de la línea recta se puede encontrar, el costo fijo:
[108]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
33,00 = 5a + 1,3333 x 10
5a = 33,00 – 13,33
a = 19,67 /5
a = 3,934
Por lo que a cualquier nivel de producción la ecuación obtenida por este método será:
Y = a + bX
Y = 3,934 + 1,333X
Si esta empresa desea producir, por ejemplo 18 unidades en el siguiente periodo, el costo total se obtendrá reemplazado la ecuación obtenida y se llegará al siguiente resultado:
Y = 3,93 + (1,3333* 18)
Y = 3,93 + 24,00
Y = 27,93
. Volumen de producción
Las empresas, teóricamente, se ven tentadas a practicar el axioma económico “producir
lo más que se pueda a fin de incrementar la rentabilidad”. Sin embargo, los resultados no
siempre responden a este objetivo, puesto que lo importante no es producir por producir
sino hacerlo bajo ciertas reglas y convenciones naturales de índole técnica, económica y de
mercado.
Algunos creen que lo importante es fabricar el producto y que la clientela necesariamente lo demandará, sin considerar a la competencia, ni a la clientela que no compra lo que
ya tiene, y sobre todo, sin haber estudiado los nuevos gustos y necesidades del cliente, entre
otras consideraciones que necesariamente deben hacerse.
Otros, en cambio, se aferran tanto a los estudios de preferencias y necesidades de la demanda que no se atreven a producir sino en base de los resultados de dichos estudios, esta
actitud por demás prudente también le puede traer problemas.
De cualquier manera, el nivel de actividad prevista, debe fundamentarse en dos hechos:
3.10.1 Capacidad instalada
En tecnología y ambientes, competencia del recurso humano, capacidad investigativa de
nuevos productos o refaccionados. En este sentido, si la demanda es abierta –un mercado
dispuesto a comprar sin restricciones– es importante calcular la capacidad interna que se
mide a través de las denominadas capacidad teórica y capacidad práctica.
· La capacidad teórica instalada relaciona el tiempo total disponible en un período y la posibilidad de trabajar sin descanso. Teóricamente espera que las máquinas no se dañen y que los
hombres puedan ser recambiados cada jornada, de otro lado, los materiales, insumos y servicios productivos deberán estar siempre a tiempo.
E JEMPLO 29: VOLUMEN DE PRODUCCIÓN
SEGÚN CA PACIDA D TEÓRICA
INSTA L A DA-A LBERTO SPENCER
La fábrica de calentadores deportivos “Alberto Spencer” tiene dos máquinas independientes, cada una produce 5 juegos de calentadores al día. Trabajando 8 horas diarias (produjo y
vendió el presente año 2.490 unidades). Para el año entrante la demanda crecerá y se desea
saber hasta cuántos juegos se podrían ofertar trabajando los tres turnos (24 horas diarias).
La capacidad teórica se calcula así:
[109]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
· 365 días del año x 24 horas diarias = 8.760 horas.
· Dos máquinas, capacidad teórica instalada es de 17.520 horas.
· Cada juego de calentador (Saco y pantalón) requiere 1,60 horas, en tal razón podrá ofertar
hasta 10.950 calentadores al año, lo que da en promedio mensual de 912,50 calentadores.
Esta forma de medir la capacidad es demasiado forzada y casi nunca se alcanzarán las
metas debido a los imponderables y riesgos inmanentes a la actividad productiva.
· Capacidad práctica instalada. Ésta considera horas de descanso del personal, mantenimiento y reparación de máquinas, implicaciones legales, características y necesidades propias del
medio y de la propia empresa. Es decir, esta forma de calcular la capacidad de producción es
más objetiva y perfectamente alcanzable.
E JEMPLO 30: VOLUMEN DE PRODUCCIÓN
SEGÚN CA PACIDA D PR ÁCTICA INSTA L A DAA LBERTO SPENCER
Suponga que la misma empresa de calentadores, tendrá un crecimiento considerable de la
demanda hasta 6.000 unidades al año. Los directivos desean conocer si trabajando en tres
turnos, respetando los descansos de fines de semana y dando asueto los 8 días festivos que
caen entre semana, realizando el inaplazable mantenimiento de las dos máquinas –requieren dos días cada una– se podrá atender las nuevas demandas. {C U A D R O 3 . 2 7}.
Cuadro 3.27 Demostrativo de la capacidad de producción práctica
Días total del año
Menos días fines de semana (52 x 2)
Menos días festivos
Menos de reparación máquinas (2 x 29
Número de días factibles
Por 24 horas al día
Número de horas productivas
Por dos máquinas
Dividido para 1,6 horas por juego
365
-104
-8
-4
249
x 24
5.976
11.952 horas
7.470 juegos
Este resultado se compara con la demanda esperada que será 6.000 calentadores, entonces sí se podrá atender el incremento de la demanda.
3.10.2 Demanda real de clientes
A fin de brindar a la gerencia una idea clara del nivel de producción que la empresa debe
alcanzar, se han de vincular los resultados anteriores (capacidad teórica y práctica), con la
demanda esperada y los inventarios presentes y futuros deseados, a esta forma de calcular
se denomina capacidad real o normal.
E JEMPLO 31: VOLUMEN DE PRODUCCIÓN
Y DEM A NDA RE A L-A LBERTO SPENCER
Seguimos con la empresa de calentadores que tiene una demanda potencial de 6.000 unidades. Su capacidad ideal (teórica) es de 10.950 y la capacidad práctica de 7.470 calentadores.
La empresa tiene un inventario inicial (1 enero 200x+1) de 290 unidades y desea dejar como
inventario final (al 31 de diciembre de 200x+1) el equivalente a un mes de ventas, es decir
500 juegos (6.000/12). Se desea conocer:
[110]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
a. Las unidades que se deben producir en el próximo año o sea la capacidad normal de
producción del 200x+1.
b. Establecer si la capacidad práctica es suficiente para atender el nivel de producción
establecido en a.
SOLUCIÓN
La capacidad real se calcula mediante la siguiente fórmula:
Capacidad real = Inventario final + Ventas esperadas – Inventario inicial
Inventario final
Ventas esperadas
Inventario inicial
A producir
500 unidades
6.000 unidades
290 unidades
6. 210 unidades
Por lo tanto, con la capacidad práctica, la empresa podrá atender perfectamente la demanda del próximo año y además le permitirá constituir un inventario final deseado de
500 unidades. Ver {C U A D R O 3 . 2 8 } .
Cuadro 3.28 Demostrativo de la capacidad de producción real o normal
Capacidad real = Inventario final + Ventas esperadas - Inventario inicial
Inventario final
500 unidades
Ventas esperadas
6.000 unidades
Inventario inicial
-290 unidades
A producir
6.210 unidades
3.10.3 Unidad de medida comparable
Si la empresa es mono productora, cosa rarísima en estos tiempos, el volumen de producción estará en función del número de unidades físicas del único producto que conforma
su inventario de artículos terminados. Pero, como en la mayoría de empresas la diversificación es una necesidad para poder competir con posibilidades de éxito, entonces, la definición del volumen de producción se torna algo complicada. En efecto, suponga que la fábrica
“Zapatos a la Medida” durante el año produjo:
562 pares de zapatos
125 pares de zapatos
265 chaquetas
#40 hombre
# 34 mujer
unisex
¿Cuál fue el volumen de producción?
Si sumamos los pares de zapatos con las chaquetas, que evidentemente son diferentes,
se cometería un error pues no son comparables; más todavía, si el volumen debe ser considerado para el presupuesto de los , entonces es necesario buscar una unidad de medida
que sea el denominador común entre los productos diferentes que conforman el surtido. El
caso se complica si los productos son construidos con materiales diferentes y tecnologías
distintas.
Para el caso que nos ocupa, se podría seleccionar entre las siguientes alternativas:
· Número de horas de mano de obra directa.
· Costo de la mano de obra directa (precio $).
· Número de horas máquina.
· Cantidad de materiales directos, en metros o kilos.
· Costo de la materia prima que se utiliza en cada unidad (precio $).
[111]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Como se ve, existen al menos cinco alternativas válidas para resolver el problema a la
hora de establecer el volumen de producción. Con frecuencia los contadores suelen tomar
el número de horas hombre, esta alternativa es válida bajo ciertas condiciones, pero se sugiere estudiar más a profundidad las demás opciones a fin de establecer con cierta precisión
el volumen y la unidad de medida de dicha producción, que es fundamental en el proceso
presupuestario.
E JEMPLO 32: VOLUMEN DE PRODUCCIÓN
COMPA R A BLE-Z A PATOS A L A MEDIDA
Tomando los datos de la fábrica “Zapatos a la Medida” presentada en el {C U A D R O 3 . 2 9} se
identifica que los zapatos pueden ser comparables entre sí a diferenia de las chaquetas, debido a que los zapatos tienen un alto componente de maquinaria mientras que las chaquetas requieren una gran cantidad de trabajo manual.
Cuadro 3.29 Comparativo para la selección del volumen de producción
Producto
Zapatos V-40
Zapatos V-34
Chaquetas
TOTAL
Cantidad
H-hombre H-hombre Precio por par Opción válida H máquina H máquina
pares
por unidad
total
materiales
costo material
por par
total
562
3,6
2.023,20
6,50
3.653,00
3,6
2.023,20
125
3,2
400,00
6,50
812,50
3,4
425,00
265
6,5
1.722,50
7,30
1.934,50
0,5
132,50
Opción descartada
Opcion válida $ 6400,00
Opción descartada
En razón de las condiciones expuestas se debe descartar de entrada el uso de las horas
máquina y horas hombre como parámetros que permitan una comparación razonable, en
consecuencia quedaría como opción válida el costo de materia prima.
En general se buscará siempre objetividad en la selección, puesto que un mal escogimiento afectaría al principio básico de la contabilidad que es la “equidad” que conllevaría
a resultados distorsionados y por ende a fijar costos erróneos. La selección de la mejor y
más justa alternativa debe fundamentarse en un estudio minucioso y objetivo debidamente consensuado con el responsable de la producción que llevará a preparar un presupuesto
viable y a determinar una tasa  razonable.
. El presupuesto de los CIF
No existe procedimiento que permita determinar con exactitud los  que deben cargarse
a una orden de trabajo controlada por la hoja de costos.
En algunas industrias que trabajan con índices basados en experiencias de períodos anteriores, este elemento se aplica como un porcentaje de  o , o de algún otro factor
de actividad. Por ejemplo, si el costo de los materiales directos que se ha registrado en una
hoja de costos en una semana es de $2.000,00, es muy probable que se tome el 40% como
índice para calcular los costos generales que se aplican a la producción de esa hoja, es decir
$800,00. O se tomaría otro índice en relación con las horas de mano de obra directa reales
de la misma hoja o su costo. El dato así obtenido por concepto de  es entonces estimado,
pero de ninguna manera convincente, menos aún preciso. A pesar de esta limitación aún se
insiste en utilizar este procedimiento con cambios cualitativos para hacer la asignación algo
más precisa.
Por ejemplo se trabaja con presupuestos flexibles y se efectúan exigentes seguimientos a
fin de conseguir que los supuestos, condiciones y políticas presupuestarias se vayan cumpliendo. La otra alternativa para alcanzar la precisión deseada es acogerse al modelo de
costeo .
[112]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
3.11.1 Metodología para presupuestar los CIF
La siguiente metodología, que considera los temas tratados en líneas anteriores, le permitirá al equipo humano encargado de planificar, calcular técnicamente el presupuesto y reducir considerablemente el rango de error de los  aplicables a la producción tema que se
desarrollará en forma detallada en el capítulo 7.
1. Defina el período presupuestario
Normalmente corresponde a un año de actividades, pero puede ser menor de acuerdo a las
condiciones económicas de la empresa. Ejemplo: la empresa  decide fijar el horizonte
temporal del presupuesto para el año 200x+1, por tanto los resultados que se obtengan de
este estudio regirán para todas las órdenes de producción que se expidan entre el 1 de enero
al 31 de diciembre de ese año. Sin embargo, la tasa podría modificarse si en el trascurso del
año se evidencian cambios significativos en las condiciones económicas originales.
2. Obtenga la mayor cantidad de información relevante
De la competencia, de clientes– proveedores y de la economía del país (indicadores macroeconómicos que constan en el Presupuesto General del Estado que se aprueba hasta el 30 de
noviembre del año precedente).
Es muy importante conocer los planes de expansión, nuevos productos, precios y otros
pormenores de la competencia y de los clientes directos e indirectos. Averigüe su capacidad
económica, expectativas y gustos. Es recomendable conocer los planes de proveedores, si
modificarán sus políticas de precios de combustibles, electricidad y otros servicios básicos
que provee, políticas salariales, de impuestos.
3. Determine el nivel de producción
Defina la unidad de medida a través de la cual se fijará el volumen que la empresa desea
alcanzar en el período presupuestado. Para este efecto consulte también la capacidad real,
teórica y práctica de producción.
4. Obtenga información histórica reciente
Revise la contabilidad y obtenga la información detallada del periodo inmediatamente anterior, que generalmente es un año, y de cada uno de los bienes y servicios indirectos que
fueron utilizados durante el periodo. Como se necesitan saldos de un año completo debe
solicitar la información correspondiente al período diciembre del año 200x-1 hasta noviembre 200x.
5. Prepare una hoja de cálculo
De preferencia en excel o programa informático que se haya desarrollado, en éste empiece
vaciando la información de los puntos 3 y 4.
6. Clasifique los distintos conceptos de los CIF
Según explicación del tema presentado en líneas anteriores, los servicios y bienes entre fijos
() variables () y mixtos (). Ejemplo: junto al concepto arriendos de edificio de fábrica
ponga la clave F, esto facilita la labor al momento de ponderar las cifras presupuestarias.
7. Proyecte las cifras históricas
Es decir ponga los precios actuales a valores futuros, bajo las nuevas condiciones del mercado que serán algo o muy distintas, dependiendo de la inflación, acuerdos contractuales,
especulación y otras variables económicas que modificarían los precios dentro del período
presupuestario. Trabaje estos puntos en la hoja excel que se sugiere y suponga que se mantendrá el volumen de producción del período anterior. Ejemplo: si en el año anterior pagó
por arriendos una mensualidad de $500,00 pero a partir de enero, según contrato, habrá un
[113]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
incremento del 5%, entonces el valor indexado (ajustado por cambio en el nivel de precios)
del servicio será $525,00.
8. Pondere las cifras al nuevo nivel de producción
Es decir las cifras de los costos variables y de la parte variable de los costos mixtos deben
ajustarse, considerando la cantidad que se va a producir en el nuevo período, incrementado o reduciéndolos proporcionalmente. Ejemplo: suponga que la cifra indexada de materia
prima indirecta () sea $2.800,00 para una producción anterior de 2.800 unidades. Si para
el año presupuestado la empresa espera producir 5.600 unidades –el doble–, el valor presupuestario ponderado será $5.600,00. Recuerde que esta ponderación solo se aplica a los
conceptos que son variables y a la parte variable de un concepto mixto.
9. Sume los costos indirectos esperados en el período presupuestado
La sumatoria será por columnas de tal manera que podrá conocer el monto de los costos
fijos y de los costos variables por separado o de la suma de los dos, con esta última cifra se
calcula la tasa indicada a continuación.
10. Calcule la tasa predeterminada de CIF (TP)
Es un ratio o alícuota que se obtiene dividiendo el total de los costos indirectos presupuestados –columna del presupuesto– entre la cantidad presupuestada, expresada en unidades
físicas, horas de mano de obra directa, o costo de esas horas, u horas máquina, o costo de
los materiales directos, etc. El resultado de esta división, es la tasa predeterminada () que
se utilizará al momento de liquidar hoja de costos, solo de esta manera se tendrá la información total del costo de una orden de producción. El procedimiento descrito se ejemplifica en las siguientes páginas.
3.11.2 Tasa predeterminada de los CIF (TP)
El cálculo de esta tasa se hace con base en datos presupuestados, posteriormente se aplica
a una producción real dando un resultado que no es presupuestado, ni real, sino aplicado.
Puede calcularse una tasa predeterminada para toda la planta o distintas para diferentes departamentos de producción. Por tal razón puede hablarse de una tasa global o de
tasas departamentales (en el capítulo 4 se desarrolla el tema referido a costos por departamentos), de acuerdo con las necesidades de control de la empresa. Se adopta como base de
aplicación de los costos indirectos a la producción aquella que refleje positivamente la actividad general de la planta o de cada uno de los departamentos de producción. De esta manera, solo una tasa presupuestada y no una tasa real, permite calcular el costo total de una
orden de producción en un período corto.
El cálculo de la tasa se hace de acuerdo con la siguiente fórmula:
TP = CIF presupuestados ($) /volumen producción presupuestada
E JERCICIO INTEGR A DOR
A partir de la información proporcionada por “Gráficas Precisa S.A.”, prepare la cédula presupuestaria de los  y la correspondiente tasa predeterminada para el año 200x+1.
Durante 200x la compañía utilizó los valores detallados en el {C U A D R O 3 . 3 0 } para imprimir
100.000 hojas.
Datos macroeconómicos
· La inflación será 6% anual.
· La energía se incrementará el 4,9567% en la parte variable a partir del mes de marzo 200x+1.
· Los sueldos se incrementarán desde enero en un 5% anual.
[114]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.30 Datos para elaborar el presupuesto de los CIF
Tintas
Grapas y sujetadores
Sueldo gerente de producción
Sueldo del diseñador gráfico
Energía eléctrica, 9.500 kw anuales
incluye pensión fija anual de $ 90,00
Arriendo edificio de fábrica
Depreciaciones de maquinaria
Seguros de materiales
300 galones, $ 18,00 c/u
70 kg, $ 5 c/u
$ 3.800,00
$ 3.100,00
$ 1.290,00
$ 1.800,00
$ 450,00
$ 610,00
· La compañía de seguros incrementará la prima en 1% a partir de junio del 200x+1.
· Los arriendos subirán $50,00 mensuales a partir de mayo.
· Las tasas de interés cobradas por bancos a los clientes podría llegar al 15% anual.
Datos microeconómicos
· La producción prevista para el año siguiente (200x+1) será de 130.000 hojas impresas.
· Se está rediseñando el producto que entrará en vigencia en febrero, lo que permitirá un ahorro de 30 galones de tinta.
· La gerencia implementará, desde enero de 200x +1, un plan de ahorro de energía eléctrica
que permitirá una reducción en el consumo mensual de 100 kwh.
· La depreciación se viene calculando en función del número de unidades producidas, no habrá renovación ni incrementos de maquinaria.
· Las compras de materiales indirectos se hará en las siguientes condiciones:
· Inicio de enero 30% de requerimiento del total, pago de contado con 3% de descuento.
· Inicio de abril 40% del total requerido a crédito financiado por un banco a 180 días plazo.
· Inicio de agosto 30% requerimiento total, a crédito financiado por un banco a 90 días plazo.
Ver {C U A D R O S 3 . 3 1 , 3 . 3 2 }.
Cuadro 3.31 Demostrativo de cédula presupuestaria
INDUSTRIAS GRÁFICAS
CÉDULA PRESUPUESTARIA
AÑO 200X+1
No.
1
2
3
4
5
6
7
Concepto
Tintas
Grapas y sujetadores
MOI (gerente y diseñador)
Energía eléctrica, $ 90 fijos
Arriendo edificio fábrica
Depreciación maquinaria
Seguros de materiales
TOTAL
Clasificación Costos
200X
Variable
5.400,00
Variable
350,00
Fija
6.900,00
Mixta
1.290,00
Fija
1.800,00
Variable
450,00
Fija
610,00
16.800,00
Presupuesto
200X+1
Fijo
Variable
Total
5.101,00 6.631,00 6.631,00
367,00 478,00
478,00
7.245,00
7.245,00 7.245,00
1.182,00
90,00
1.420,00 1.510,00
2.200,00
2.200,00 2.200,00
450,00 585,00
585,00
614,00
614,00 614,00
17.159,00
10.149,00
9.114,00 19.263,00
Cuadro 3.32 Detalle del presupuesta de la materia prima indirecta
Descripción
TINTAS
Enero
Abril
Agosto
SUJETADOR
Enero
Abril
Agosto
TOTAL
Cant. Medida Precio c/u
Total
Descuento Inflación Intereses Subtotal Total Proy. Presupuesto
270 galón
5.101,00
6.631,00
81
18,00 1.458,00
44,00
0,00
0,00 1.414,00
108
18,00 1.944,00
0,00
29,00
148,00 2.121,00
81
18,00 1.458,00
0,00
51,00
57,00 1.566,00
70 kilos
367,00
478,00
21
5,00
105,00
3,00
0,00
0,00
102,00
28
5,00
140,00
0,00
2,10
11,00
153,10
21
5,00
105,00
0,00
4,00
4,00
113,00
5.468,00
7.109,00
[115]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
E X PLICACIONES
· Las tintas se calculan sobre una base de 270 galones debido al ahorro que se obtendrá en el
rediseño del producto. Los descuentos solo aplican al primer lote que se comprará en enero
200x+1. La inflación afecta a las adquisiciones que se harán luego de enero a razón del 0,5%
por cada mes posterior.
· Los intereses se aplican a las adquisiciones que se harán a crédito, tomando como referencia
la tasa de interés del 15% anual.
Ver los {C U A D R O S 3 . 3 3 , 3 . 3 4 }.
Cuadro 3.33 Detalle del presupuesto de las remuneraciones indirectas
Nombres
Gerente
Diseñador
TOTAL
Salario 200X
Incremento
Salario 200x+1
3.800,00
190,00
3.990,00
3.100,00
155,00
3.255,00
6.900,00
345,00
7.245,00
Cuadro 3.34 Detalle del presupuesto de energía eléctrica para el año 200x+1
Consumo
Actual
Futuro
Ahorro
kwh
Costo kwh Costo 200X
9.500
0,1263
1.200,00
8.300
1.200
$ Ene-Feb
200X+1 $ Mar - Dic Total 200X+1 Presupuesto
174,69
917,40
· De aplicarse debidamente el plan de austeridad, el ahorro anual será de 1.200 kwh que a valores actuales representaría $151,56 (1.200 x $0,1263). Debido al incremento del precio del kwh
que ocurrirá desde marzo con un costo proyectado de $1.092, desagregado asi:
· A) 8.300 kwh/12 = 691,67 kwh mes * 2 meses * $o,12635 = 174,74.
· B) 691,67 kwh mes * 10 meses * $0,13257 = 917,26.
· Como en el año 200x+1 la producción se incrementará 30%, entonces el valor a presupuestar
será de $1.510,00 ($1.420,00 variable + $90,00 la pensión básica).
Cálculo de arriendos de fábrica
Costo anual: $1.800,00, promedio mensual
Enero a abril el costo será el mismo ($150,00 mensual * 4 meses)
Mayo a diciembre: 200 x+1 ($ 200,00 mensual * 8 meses)
$150,00
$ 600,00
$1.600,00
Total año
$2.200,00
Éste es el valor proyectado y a la vez el presupuestado ya que es un concepto fijo.
Cálculo de la depreciación
La depreciación de maquinaria y equipos industriales se calcula por el método “unidades
de producción”. Por tanto cada unidad producida genera un desgaste de $0,0045, como va
a producirse 130.000 unidades la depreciación será $585,00.
Cálculo del costo de prima de seguros de materiales
El costo del servicio del año 200x fue $610,00 ($50,8333 por mes), para el año venidero
habrá revisión en la tarifa a partir de junio del 1%, por tanto el costo a presupuestar se obtendrá así:
[116]
1.092,00
1.510,00
. Sistema de órdenes de producción, CIF
$50,8333 x 5 meses
$50,8333 x 1,01(1% de incremento) x 7
$ 254 ,16
$ 359, 39
Total seguro= (redondeado)
$614,00
Determinación de la tasa de los CIF para 200x+1
a) Tasa predeterminada. Valor del presupuesto de CIF
b) Unidades a producir
Tasa predeterminada (a/b)
$19. 263 ,00
130.000
$ 0,148176
Tomando la tasa predeterminada registramos los  aplicados de las órdenes de producción del {C U A D R O 3 . 3 5 }.
Cuadro 3.35 Detalle de los CIF aplicados a la producción real
Orden
No.
Unidades
1
2
3
4
5
5.000
3.000
1.850
4.000
10.000
Tasa
predeterminada
0,148176
0,148176
0,148176
0,148176
0,148176
TOTAL
CIF
aplicado
740,88
444,53
274,13
592,70
1.481,76
3.534,00
. Contabilización de los CIF aplicados
Le corresponde a contabilidad el registro (en el diario, mayores principales y auxiliares) de
los costos indirectos de fabricación que paulatina y sistemáticamente van aplicándose a las
hojas de costos, según el {C U A D R O 3 . 3 6 }.
Cuadro 3.36 Libro diario: costos indirectos de fabricación
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
Inventario PEP-CIF
Hoja costos 001
CIF Aplicados
DEBE
HABER
740,88
740,88
740,88
La cuenta inventario producción en proceso , representa el tercer elemento del costo
y surge al aplicar los  a las órdenes de producción controladas a través de las respectivas
hojas de costos. El uso periódico de  da origen a anotaciones en el sector C de la hoja de
costos respectiva.
E JEMPLO 3 3: CIF A PLICA DOS
Supongamos que los  presupuestados para el mes de abril fueron $6.800,00, la base presupuestada (volumen) es 10.500 horas/hombre (h/h) y que la orden de producción N° 04 al
concluir su producción el 18 de abril de 200x, utilizó 495 h/h. Se pide:
1. Calcular la tasa:
T.P= 6.800,00/10,500=$ 0,64762
2. Valorar la aplicación de , orden Nº 04:
$0,64762 x 495 = $320,572
[117]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Ver { C U A D R O S 3 . 3 7, 3 . 3 8 }.
Cuadro 3.37 Libro diario: costos indirectos de fabricación
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
Inventario PEP-CIF
Hoja costos 004
CIF Aplicados
DEBE
HABER
320,57
320,57
320,57
Cuadro 3.38 Hoja de costos: CIF aplicados
INDUSTRIA XYZ
HOJA DE COSTOS
Cliente:
Artículo:
Presupuesto:
Fecha inicio:
Sr. NN
x
----1 abr 201x
Materia prima directa
Fecha
# despacho
Valor
RESUMEN
VALOR
Orden de producción:
004
Cantidad:
40
Precio de venta:
Fecha de término
18 abr 200x
Mano de obra directa
Fecha # horas v/hora
v/total
CIF Aplicados
Fecha
Tasa
Parámetro Valor
18-abr 0,64762
495
320,57
SUMAN
Materia prima directa
Mano obra directa
Costo primo directo
CIF - Aplicados
Costo de fabricación
Gastos asignados
Utilidad
Precio de Venta
320,57
F) Contador costos
. Recomendaciones adicionales para asegurar un presupuesto razonable de CIF
Se habla de razonabilidad cuando al comparar un presupuesto con su ejecución se obtienen variaciones de 10% por encima o por debajo, es decir si en la estructura de costos los
 tienen un peso porcentual del 25% y la variación fuera 10%, rango límite, entonces el
costo normal obtenido estaría sobre o subvalorado en el 2,5% (25% x 10%), lo que es aceptable y manejable. Para alcanzar razonabilidad es necesario seguir las siguientes recomendaciones:
· Oportunidad. Es inútil un presupuesto socializado extemporáneamente. La tasa predeterminada debe estar fijada, a más tardar, el primer día hábil del período presupuestario.
· Equipo humano. Se debe seleccionar a las personas con mayor conocimiento y criterio para
integrar el equipo que elaborará el presupuesto, que no solo trabaje en los  sino en toda la
fase de planificación financiera. Esta labor, normalmente se inicia en los meses de octubre y
noviembre del año precedente al presupuestario.
· Políticas presupuestarias de la empresa. La alta gerencia debe dictar las políticas que estarán
vigentes en el año próximo, sin éstas cualquier avance será inútil. Políticas claras permitirán
fijar metas claras y obviamente los procedimientos y la planificación financiera se canalizarán
hacia su cumplimiento.
· Seguimiento y correctivos. Tan importante es presupuestar bien como hacer el seguimiento sistemático, y concomitantemente corregir los desfases que durante su ejecución se vayan
[118]
320,57
. Sistema de órdenes de producción, CIF
evidenciando. Es necesario disponer de índices de cumplimiento presupuestario por cada sector a fin de que los correctivos se vayan implantando de manera casi automática.
· Presupuestos flexibles. En economías imperfectas es conveniente manejar los denominados
presupuestos flexibles a fin de tener siempre lista la tasa predeterminada óptima en cualquier
escenario que participe la empresa.
· Interpretación de la tasa. Una tasa o ratio es una constante predeterminada, por ejemplo de
$2,60 por hora hombre, significa que en dicha cifra monetaria unos centavos corresponderán
a arriendos, otros centavos a materiales indirectos o a mano indirecta, a cada uno de los rubros que integran los . De otro lado, si en una orden se contabilizaron 100 horas de trabajo
del , el valor que debe cargarse como  será de $260,00, por tanto cada hora de trabajo consumiría aproximadamente $2,60 de costos indirectos.
· Casos en los que se usan  reales. Empresas como constructoras y farmacéuticas pueden
trabajar con los  reales, cuando la liquidación de las respectivas órdenes se realice por meses completos o cuando la liquidación de costos se efectúe por avance de obra mensual (caso
constructoras).
.
Variaciones de costos indirectos de fabricación
3.1. Introducción
Cabe recordar que en el sistema tradicional de costos por órdenes de producción es usual
utilizar costos normales, es decir el costo primo se expresa en costos históricos y por ende
precisos, en tanto que los  se cargan a valores predeterminados que equivale a decir costos estimados técnicamente.
Se reitera que durante el período contable fue necesario llevar el registro del mismo elemento mediante dos cuentas 1.– los  Reales (que son precisos) que se controlan y acumulan
a través de una cuenta temporal que tiene saldo deudor y 2.– la cuenta  aplicados controlada mediante una cuenta también temporal que tendrá necesariamente saldo acreedor.
CIF REALES
CIF APLICADOS
xxxxxx
xxxxxx
El cálculo y análisis de las variaciones de los  que se realiza al final del periodo le
permitirá a la empresa, mediante un proceso de la conciliación y ajustes contables, determinar el costo preciso de los:
a) productos que ya se vendieron (costo de productos vendidos),
b) inventarios que aún están en bodega (inventario de artículos terminados) y
c) productos inconclusos (inventario ).
Esto se consigue mediante ajustes contables.
.. Variación de los CIF
Es la diferencia matemática entre los  aplicados a la producción y los costos indirectos
reales de esa misma producción. Esta variación puede ser desfavorable o favorable según
sean sus resultados. La variación neta también conocida como variación total se expresa
con la siguiente fórmula:
VN = CIFA – CIFR
[119]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
En donde:
VN: Variación neta de CIF
CIFA: Costos indirectos de fabricación aplicados a la producción
CIFR: Costos indirectos de fabricación reales
En el {G R Á F I C O 3 . 8 } se resume el aspecto relativo a las variaciones de los .
GR ÁFICO 3.8
Antes de iniciar el periodo
Durante el periodo
Presupuesto CIF
Se atienden solicitudes de trabajo,
a través de órdenes de producción
Mapa conceptual
de las variaciones
Permite obtener
Se reconocen los CIF reales,
conforme se van evidenciando
en documentos
Con los cuales se abren hojas de costos
CIF REALES
xxx
Tasa
(h/h; unidades físicas, etc.)
OP No. 01
Se obtienen las variaciones
OP No. 02
Serán favortables cuando los
CIF reales resultan menores
a los presupuestados
OP No. 03
OP No. 04
Serán desfavorables cuando los
CIF reales tienen saldos mayores
a los presupuestados
CIF APLICADOS
xxx
Por ejemplo la fábrica “Lunas Automotrices Cía. Ltda.” que viene utilizando costos normales, informa que los  del año presentan los siguientes saldos:
Primera opción
CIF reales
CIF aplicados
$ 50.000,00
$ 48.000,00
Por tanto la variación es de $2.000,00 debido a que los  reales son mayores.
Segunda opción
Si los saldos fueran:
CIF reales
CIF aplicados
$ 48.000,00
$ 50.000,00
La diferencia también es de $2.000,00, en donde los  reales son menores que los aplicados.
3.1. Tipos y clases de variaciones de los CIF
Dada su tendencia, la variación puede ser favorable o desfavorable, es decir se pueden presentar variaciones positivas o negativas.
¿Cómo diferenciarlas?
Piense si es bueno o malo gastar más de lo previsto, es el caso de la primera propuesta
del ejemplo, los  reales superaron a los  aplicados en $2.000,00, por tanto es “malo”
o desfavorable; en la segunda propuesta en cambio la variación es favorable ya que el costo
real es menor en $2.000,00.
[120]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
¿Qué significado contable y financiero tiene la variación y sus resultados?
La diferencia entre las dos cuentas citadas se denomina variación neta o total y representa la posición final que en el tiempo han tenido los registros contables de este elemento,
tratados desde dos escenarios diferentes pero vinculados, como se explicó en temas anteriores. Dicho de otra forma, siendo el mismo elemento hay que contabilizar por separado,
tomando dos bases informativas independientes que al final deben conciliarse. Ahora, una
variación favorable significa que el costo de las órdenes de producción están sobrevaloradas, es decir la tasa predeterminada fue algo superior a la que debió ser, por deducción la
variación desfavorable significa que los costos de las órdenes están subvalorados. ¿Cuál de
los dos resultados conviene?
Definitivamente ninguno, lo deseable sería que estas variaciones no se den, así se garantiza la información algo precisa sobre costos de producción. Como se dijo, no se puede pedir exactitud, lo importante es reconocer las diferencias, identificar las causas y efectos que
provocan, y reaccionar contable y financieramente sobre estas variaciones, lo que haremos
en las siguientes líneas.
¿Cómo y cuándo se registra la variación?
Al cerrar las cuentas de los  –ocurre al finalizar el período mensual, semestral o anual (según se haya definido)– mediante el asiento que se indica a continuación:
{C U A D R O 3 . 3 9 Y 3 . 4 0 }.
Cuadro 3.39 Libro diario: variación desfavorable de los CIF
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
CIF aplicados
Variación de CIF (desfavorable)
CIF reales
DEBE
HABER
48.000,00
2.000,00
50.000,00
Registro de la primera opción del ejemplo
Cuadro 3.40 Libro diario: variación favorable de los CIF
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
CIF aplicados
Variación de CIF (favorable)
CIF Reales
DEBE
HABER
50.000,00
2.000,00
48.000,00
Registro de la segunda opción del ejemplo
En el primer asiento la variación es desfavorable, lo que significa que los costos están
subvalorados. Si buscamos explicaciones sobre las causas de la variación, tendríamos las siguientes respuestas:
· Que el presupuesto no cuantificó debidamente la tendencia de los precios. Que el uso de bienes y servicios estuvo sobre lo que se debía utilizar.
· Que los precios pagados al comprar los bienes y servicios fueron mayores de lo que se había
previsto.
Las respuestas son varias y de diferente índole, lo importante es que la búsqueda de las
causas y efectos se realice con una investigación objetiva para tomar decisiones que mejoren la situación. El análisis y otros pormenores se ampliarán más adelante al tratar las variaciones específicas.
¿Qué destino contable tiene la cuenta variaciones?
La cuenta temporal variaciones , debe cerrarse al final del período como un costo
mayor o menor del producto en el estado en el que se encuentre. Es decir, si aún está en
proceso afectará a inventario , si el producto está en bodega la cuenta que se afecta es
inventario artículos terminados, en cambio si ya fue vendido, la cuenta que debe imputarse
[121]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
es costo de producción y ventas. Existen algunos contadores que prefieren afectar directamente al gasto o una renta del período, de acuerdo con el estudio que se haga en relación
con sus componentes fijos y variables, y su control por parte de la gerencia. El asiento tipo
más usual y objetivo es el siguiente: {C U A D R O 3 . 41 Y 3 . 4 2 }.
Cuadro 3.41 Libro diario: variación de CIF favorable
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
Inventario PEP - CIF
Inventario artículos terminados
Costo de producción y ventas
Variación de CIF
HABER
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
Para cerrar la variación desfavorable
Cuadro 3.42 Libro diario: variación de CIF desfavorable
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
Variación de CIF
Inventario PEP - CIF
Inventario artículos terminados
Costo de producción y ventas
HABER
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
Para cerrar la variación favorable
El problema es asignar el valor de las variaciones que les corresponde a los inventarios,
ya que con frecuencia se presentan productos en los tres estados de avance. Así por ejemplo, suponga que la fábrica “Lunas Automotrices Cía. Ltda.”, durante el año fabricó 5 órdenes que están en el siguiente estado –la variación desfavorable asciende a $2.000,00– según
el {C U A D R O 3 . 4 3 }.
Cuadro 3.43 Datos para direccionar el destino de las variaciones de los CIF
Orden prod.
1
2
3
4
5
TOTAL
Cantidad
789
568
145
356
200
2.058
Porcentaje
0,38
0,28
0,07
0,17
0,10
1,00
Estado avance
vendido
vendido
embodegado
vendido
en proceso
Asignación
766,77
551,99
140,91
345,97
194,36
2.000,00
El asiento de asignación a los inventarios que permite cerrar la cuenta temporal de variación , se observa en el {C U A D R O 3 . 4 4 }.
Cuadro 3.44 Libro diario: variación de CIF desfavorable
FECHA
CONCEPTO
Inventario PEP - CIF
Inventario artículos terminados
Costo de producción y ventas
Variación de CIF
DEBE
Para cerrar la variación desfavorable
El registro debe completarse con las siguientes acciones:
1. $194,36 lleve a la hoja de costos # 005 y en la línea respectiva anote este valor, por tanto
la cuenta inventario  se incrementará.
2. En la última línea del kárdex de artículos terminados anote bajo el concepto de
alcance por variación $140,91, esto hará que se incremente el costo total y unitario de los
productos que aún están en la bodega.
[122]
HABER
194,36
140,91
1.664,73
2.000,00
. Sistema de órdenes de producción, CIF
3. Finalmente el saldo de la cuenta costo de producción se incrementará en $1.664,73 y
por ende la utilidad bruta se reducirá en esta cantidad.
3.1. Causas y efectos de la variación neta o total
Son varias las causas de la variación neta de los , esencialmente se concretan a:
a. La tasa no refleja una situación objetiva, debido a que el nivel de producción no se estableció con base en pronóstico de ventas o en el momento de valorar los rubros se omitieron datos importantes, o se recurrió a fuentes poco confiables.
b. Identificar las causas en la ejecución de dicho presupuesto. En efecto, siendo el presupuesto la evidencia de la planificación financiera, es decir la definición de actividades que deben regir el funcionamiento de la empresa, todos los que autorizan, compran,
usan, controlan, etc. deben sujetarse al citado presupuesto. En tal virtud cuando se ha
gastado más, no significa necesariamente que el presupuesto está mal elaborado, sino
más bien que quien debía contratar o usar los bienes o servicios actuó desaprensivamente.
c. La ejecución presupuestaria falló respecto a la cantidad de productos. Si quienes efectuaron el sondeo de ventas futuras tienen prepedidos que aseguran un nivel de ventas
pero en el transcurso del período los agentes de ventas no hacen el esfuerzo para cerrar
las ventas o las ventas se frustraron pese a que hubo pedidos, o se paralizó el proceso
productivo por fallas mecánicas o ausencia de materiales.
Con un estudio analítico y objetivo de las variaciones se desprenderán las causas y causantes, y obviamente las implicaciones de éstas. El propósito fundamental del análisis de
variaciones es evitar las ineficiencias y abusos en compras, autorizaciones y uso de los recursos que conforman los , así como presionar al equipo que elabora y monitorea el presupuesto para que mejore su trabajo.
.. Análisis de las variaciones
La variación neta o total (diferencia entre los  ) indica que algo no funcionó a la
perfección y que se esperaba dada la naturaleza del presupuesto y las imperfecciones de la
ejecución. De este desajuste (que se espera no rebase el rango tolerable del 10%) se deben
obtener datos concretos sobre las razones que provocaron el desencuentro, esto será posible conocer cuando desglosemos la variación neta en las denominadas variaciones específicas de:
1. Presupuesto.
2. Capacidad o eficiencia.
1. Variación de presupuesto
La diferencia entre lo que se gastó (real) y lo que se debía haber gastado (según el presupuesto) da lugar a la denominada variación de presupuesto, conocida también como variación de costo o variación presupuestaria, porque los costos variables involucrados dentro
del presupuesto de  tienen gran incidencia en la variación neta, ya que se considera que
los costos fijos deberían permanecer constantes aunque cambie el nivel de actividad. Pero
aún en el caso de que algunos costos fijos reales cambiaran con respecto a los presupuestados, tales cambios tendrían influencia dentro de la variación del presupuesto, como sería el
caso de una mayor depreciación por nuevas instalaciones de equipos o mayores costos fijos
por concepto de seguros, arriendos e impuestos.
La variación de presupuesto puede expresarse mediante la siguiente fórmula general:
VP = CIFNRP – CIFR
[123]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
En donde:
VP = Variación de presupuesto.
CIFNRP = Costos indirectos de fabricación presupuestados, expresados a nivel real de producción
CIFR = Costos indirectos reales de producción.
E JEMPLO 34: REGISTRO DE VA RI ACIONES DE LOS
CIF-LUN A S AU TOMOTRICES CI A LTDA
Suponga que para producir 1.000 unidades se obtuvo el siguiente presupuesto:
CIF fijos
CIF variables
TOTAL
$ 2.600,00
$ 3. 400,00
$ 6.000,00
Por tanto, la tasa predeterminada debe ser $6,00, ($6.000,00/1.000 unid.). Precisamente esta
tasa debe usarse durante el periodo para costear los  de las órdenes recibidas de los
clientes y atendidas por la fábrica, suponiendo que fueron:
O P # 001 para la producción de 456 unidades
O P # 002 para la producción de 544 unidades
Es decir que el nivel de actividad (volumen producido) fue exactamente igual al del pronóstico y por tanto los  aplicados deben tener un saldo de $6.000,00 Si de igual forma durante el año en mención se gastaron realmente:
Arriendos (F)
Materiales indirectos (V)
Los CIF reales
$ 2.650,00
$ 3. 480,00
$ 6.130,00
Las variaciones son evidentes. Por el momento calculamos: Variación neta $6.000,00 –
$6.130,00 = $130,00, que como se explicó, es desfavorable, por tanto los inventarios están
subvalorados.
Pero también se puede evidenciar que no falló la cantidad que se esperaba producir, sino
más bien el problema está en los precios pagados o en la cantidad consumida de estos insumos, como vamos a demostrar mediante el cálculo y análisis de la variación de presupuesto.
VP = CIFNRP – CIFR
VP = 6.000,00 – 6.130,00
La variación  es igual a la variación de presupuesto. En efecto, cuando el volumen real
alcanza exactamente el volumen presupuestado a inicios del período, los  serán los
mismos que los  aplicados. Si no fuera así, el  será diferente a los  aplicados,
como veremos más adelante.
Veamos que ocasionó la variación de presupuesto en el {C U A D R O 3 . 4 5 }.
Cuadro 3.45 Variaciones en el presupuesto
CONCEPTOS
Arriendo edificio fábrica
Materiales indirectos
Variación presupuesto
Clase
F
V
Presupuesto
2.600,00
3.400,00
Real
Diferencia
2.650,00
3.480,00
Se pagaron arriendos ($50,00) y materiales indirectos ($80,00) por encima de lo previsto, dando un total de $130,00, lo que resulta en una variación de presupuesto negativa o
desfavorable.
Las razones por las que se pagaron o consumieron recursos sobre lo esperado son
[124]
-50,00
-80,00
-130,00
. Sistema de órdenes de producción, CIF
diversas, en el caso de arriendos puede ser que no se consideró la subida de $4,17 mensuales
($50,00/12) o en su defecto, se hizo un pago extra que no consta en el contrato de arrendamiento, en este caso el presupuesto es el que falló.
En cuanto a los materiales indirectos, puede ser que se compró más caro o se usó mayor
cantidad de estos materiales. Otra opción podría ser que al presupuestar no se consideraron las subidas por inflación o por especulación.
Como queda demostrado, las causas pueden ser variadas, además los causantes por acción u omisión deben ser identificados y conminados a mejorar la actuación.
Se reitera, las variaciones desfavorables significa que la tasa predeterminada estuvo por
debajo de la tasa que debió aplicarse, por lo tanto al finalizar el período habrá que incorporar un valor adicional a cualquier inventario (inventario  o de artículos terminados o
costo de producción, o los tres juntos).
2. Variación de eficiencia o capacidad
El nivel real de producción (de más o de menos) en relación con el volumen de producción
que se tomó como normal para el cálculo del costo de los  presupuestados, dan como
resultado la variación de eficiencia o de volumen de producción, calificada como variación
incontrolable por cuanto se considera al elemento fijo de los costos como el que tiene mayor influencia en esta variación, es también el resultado de una subutilización o sobreutilización de las instalaciones de la planta en relación con el nivel (o volumen) de actividad
presupuestado. La fórmula es la siguiente:
VE = CIFA – CIFNRP
En donde:
VE = Variación de eficiencia o capacidad
CIFNRP = Costos indirectos de fabricación presupuestados, expresados a nivel real de producción.
CIFA = Costos indirectos aplicados a la producción
E JEMPLO 35: VA RI ACIÓN DE EFICIENCI A
Tomemos los datos del presupuesto y la tasa predeterminada anterior, supongamos que
durante el periodo se atendieron dos órdenes:
O P # 001
O P # 002
TOTAL
456 unidades
557 unidades
1.013 unidades
(es decir 13 más de las previstas en el presupuesto origina).
Por tanto los  aplicados serán de $6.078,00, resultado de ($6 x 1.013). Suponga además
que los reales ascendieron a:
Arriendo (fijo)
Materiales indirectos (variables)
TOTAL CIF reales
$2.600,00
$ 3.500,00
$ 6.100,00
Para calcular las variaciones específicas se prepara el presupuesto al nivel real de producción () para lo cual es necesario efectuar el ajuste respectivo al presupuesto original (de inicios de período) y ponerlo en el nivel real. El presupuesto se preparó pensando en
1.000 unidades, pero en realidad se lograron fabricar 1.013, por tanto el presupuesto nuevo
será () de acuerdo con el {C U A D R O 3 . 4 6 }
En el presupuesto ajustado al nivel real de producción (), se observa:
[125]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.46 Cédula presupuestaria al nivel real de producción (NRP)
FÁBRICA XYZ
Clase
CONCEPTOS
Arriendos fábrica
Materiales indirectos
F
V
TOTAL
Nivel producción
Presupuesto
Presupuesto
original
NRP
2.600,00
2.600,00
3.400,00
3.444,20
6.000,00
6.044,20
1.000 unidades
1.013 unidades
a. El nivel alcanzado fue mayor en 13 unidades respecto al número de unidades previstas en el presupuesto original.
b. El valor de los arriendos, siendo un rubro fijo, no tiene que ser diferente puesto que el
incremento del nivel de producción (más todavía si fue tan moderado: 13 unidades respecto de 1.000 = 1,3%) no tiene por qué influir en el precio de este servicio.
c. El costo de los materiales indirectos –elemento variable– es diferente, como es obvio
un incremento de 13 unidades requiere mayor cantidad, en este ejemplo $44,20 ($3.400
x 1,3%).
En el ejemplo las variaciones serán:
VN = $6.078,00 – 6.100,00 = ($22,00) variación total desfavorable
Cálculo de las variaciones específicas
Se toma la información del  y con las fórmulas tenemos:
VP = $6.044,20 – 6.100,00 = ($55,80)
$55,80 es la variación presupuestal desfavorable. El detalle de esta variación se presenta
en el {C U A D R O 3 . 47} .
Cuadro 3.47 Demostrativo de la variación del presupuesto
CONCEPTOS
Arriendo edificio fábrica
Materiales indirectos
Variación presupuesto
Clase
F
V
Presupuesto
original
2.600,00
3.444,20
6.044,20
CIF
Nótese que el precio del arriendo fue exacto, evidencia que el presupuesto fue justo y
la ejecución cabal. Existe una diferencia que menoscaba la economía empresarial en el
material indirecto, puesto que el presupuesto “permite gastar” $3.044,20 y se utilizaron
$3.500,00, puede ser falla del presupuesto o al comprar o usar se “gastó” más de lo debido.
Cálculo de la variación de capacidad
VC = 6.078,00 – $6.044,20 = $33,80
Siendo $33,80 una variación favorable de eficiencia.
Es favorable puesto que se utilizó la misma infraestructura, vale decir máquinas que no
aumentaron, hombres que cobran un sueldo fijo, arriendos que no suben al incrementar el
volumen. En general, costos fijos que son mejor aprovechados cuando podemos producir
más con lo mismo.
Si sumamos las dos variaciones específicas se notará que se llega al resultado de la
variación neta, como se demuestra enseguida:
VN = VP + VE
–$22,00 = –$55,80 + $33,80
[126]
Diferencia
real
2.600,00
0
3.500,00 55,80 desfavorable
6.100,00
-55,80
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Por lo tanto, las variaciones específicas son parte de la variación neta.
3.1. Contabilización de las variaciones
Las variaciones específicas, por sí mismas, resultan muy útiles a efectos de identificar las
causas y efectos y si son desfavorables tomar las acciones que permitan efectuar señalamientos, imponer sanciones o establecer correctivos para que no se repitan estos acontecimientos o se reduzcan. Sin embargo, algunos contadores en lugar de contabilizar la
variación neta prefieren registrar estas dos, como se muestra en el asiento donde las dos variaciones fueron desfavorables. Ver {C U A D R O 3 . 4 8 }.
Cuadro 3.48 Formato del libro diario: variaciones desfavorables
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
CIF aplicados
Variación de presupuesto
Variación de capacidad
CIF Reales
HABER
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
Si las variaciones fueran favorables, el asiento de cierre sería el siguiente: {C U A D R O 3 . 4 9}.
Cuadro 3.49 Formato del libro diario: variaciones favorables
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
CIF Aplicados
Variación de presupuesto
Variación de capacidad
CIF Reales
HABER
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
Si como el caso del ejemplo anterior tuviéramos variación de presupuesto desfavorable
y la de eficiencia desfavorable, el asiento sería: {C U A D R O 3 . 5 0 }.
Cuadro 3.50 Libro diario: variaciones
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
CIF Aplicados
Variación de presupuesto
Variación de capacidad
CIF Reales
DEBE
HABER
6.078,00
55,80
33,80
6.100,00
Para registrar las variaciones específicas y cerrar las cuentas de los CIF
Conclusiones
1. Las variaciones pueden ser favorables o desfavorables, mientras los  reales sean
menores que los  aplicados, o viceversa.
2. Las variaciones son de presupuesto y de eficiencia, o de una de ellas específicamente.
3. Puede ser necesario reconocer dos cuentas contables transitorias:
a) Variación de presupuesto ().
b) Variación de capacidad () o
c) Variación neta de algunos prefieren utilizar una sola cuenta denominada Variación neta de

4. Estas variaciones (diferencias) pueden aplicarse exclusivamente o simultáneamente a:
a) Producción en proceso, por el monto proporcional al costo de las hojas u órdenes de producción
que se hallen en proceso.
b) Artículos terminados, por el monto proporcional al costo de los artículos concluidos que aún
no han sido facturados.
c) Costo de productos vendidos, por el monto proporcional de aquellos artículos que hayan sido
[127]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
facturados.
5. Si la aplicación de las variaciones afecta positiva o negativamente a los inventarios
 y/o artículos terminados redundará en la situación financiera, es decir, las variaciones se activarán. En cambio si las diferencias afectan el costo de productos vendidos,
éstas afectarán a la situación económica o sea al estado de resultados
. Control de los costos indirectos de fabricación
Bajo el sistema de costos históricos por órdenes de producción es muy poco lo que puede hacerse en relación con el control de los  de producción. Sin embargo, cuando la
producción es más o menos constante durante un período largo –por ejemplo un año–,
se acostumbra dividir el presupuesto de todo el año entre doce meses y de esta manera se
puede ejercer algún control del costo de los , a pesar de estar utilizando un presupuesto estático.
Una mejor forma de controlar los  de producción en empresas cuya actividad varía
muy poco de un mes a otro, es la utilización de los llamados presupuestos flexibles o presupuestos dinámicos. Su aplicación será más importante en los costos estándar, donde representarán una verdadera herramienta de control. De todas maneras, aún bajo los sistemas
de costos con datos históricos y en la situación especial de un nivel de actividad constante
durante un año, la labor de control se facilita al permitirse una comparación más sencilla
entre los  presupuestados ajustados al verdadero nivel de producción y los  reales
del periodo, expresados igualmente en el nuevo nivel de producción.
El método de los presupuestos flexibles consiste en calcular los  presupuestados a
diferentes niveles de actividad (en unidades, horas de mano de obra directa o porcentajes)
y calcular una tasa predeterminada de  con base en un nivel de actividad que se haya
considerado como normal y posteriormente cuando se conozca el nuevo nivel o nivel real
de producción. El cálculo de las variaciones se facilita notablemente al establecer la diferencia entre los  presupuestados ajustados al nuevo nivel de producción y los  reales
para obtener la variación de presupuesto, y entre los  aplicados y los  presupuestados ajustados al nivel real de producción para obtener la variación de eficiencia.
. Liquidación de las hojas de costos
Este proceso se inicia tan pronto se conoce que la planta industrial concluyó con la producción de una orden de trabajo, es decir que los artículos ordenados han sido fabricados
según instrucciones dadas en la correspondiente orden. Este hecho debe documentarse, al
efecto se emitirá en la misma planta o en la bodega de productos terminados la denominada nota de ingreso de artículos terminados que tendrá el siguiente modelo: {C U A D R O 3 . 5 1}.
Cuadro 3.51 Formato de la nota de ingreso de artículos terminados
INDUSTRIAS XYZ CÍA. LTDA.
NOTA DE INGRESO DE ARTÍCULOS TERMINADOS N°…….
Correspondiente a la Orden de Producción No…………….
DESCRIPCIÓN
Cantidad
Unidad
Fecha:
Estado
$
SUMA
[128]
…………………..
Costos
Unitario
Total
RECIBÍ
ENTREGUÉ
Bodeguero
Planta industrial
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Este diseño puede ser mejorado según las necesidades de información y control que estén vigentes en la empresa. Cabe indicar que un número importante de fábricas han reemplazado la nota de ingreso (y otros formatos) en el tradicional papel por documentos
virtuales que se imprimen en caso necesario, de lo contrario quedan registrados en la memoria del computador, esta forma alternativa deja constancia de las operaciones.
A) liquidación de órdenes de producción sin novedades
La unidad de costos al recibir la nota de ingreso de artículos terminados firmada por los
que intervienen en la entrega y la recepción de los productos, debe sumar y totalizar los valores que constan registrados en los tres sectores de la hoja de costos (que corresponden a
los tres elementos). Tenga cuidado de considerar como valores a restar las devoluciones y
ajustes negativos que en el transcurso de los cargos debieron hacerse.
Estos totales deben trasladarse al cuarto sector de la hoja que consta bajo el título de , en éste se establecerán los costos primos directos, total y unitario, el costo de fabricación total y unitario. Se firmará al pie de la hoja de costos si se está seguro de las cifras.
Conocido el costo de dicha producción, se traslada al sector precios de la nota de ingreso
de artículos terminados, dando lugar al asiento detallado en el {C U A D R O 3 . 5 2 } . Simultáneamente se ingresa al kárdex respectivo la producción terminada y se continúa con el proceso
de facturación que trataremos más adelante.
Cuadro 3.52 Formato del libro diario: artículos terminados
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
Inventario artículos terminados
Inventario de PEP - MPD
Inventario de PEP - MOD
Inventario de PEP - CIF
DEBE
HABER
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
E JEMPLO 36: ÓRDENES DE PRODUCCIÓN
SIN NOV EDA DES-CONFECCIONES ORIENTE
Vamos a suponer que la fábrica “Confecciones Oriente” produce bajo pedido calentadores
deportivos. Durante octubre de 200x recibió la orden de producir 500 calentadores de una
cadena de tiendas deportivas. En el tiempo de producción se han efectuado inversiones cuyos valores constan en la hoja de costos # 056 como consta en el {C U A D R O 3 . 5 3 }.
Recordemos que toda liquidación de una orden de producción debe:
· Tener sustento en la nota de ingreso a bodega.
· Los productos deben estar físicamente en bodega.
· El kárdex de artículos terminados debe ser actualizado de inmediato.
El asiento para registrar esta operación se detalla en el {C U A D R O 3 . 5 4 }.
Si el precio de venta se hubiera establecido en $25,00 cada uno, la operación se concretaría mediante factura 001-001-0034455 según el {C U A D R O 3 . 5 5 } . El registro se observa en el
{C U A D R O 3 . 5 6 }. En tanto que el registro del costo de ventas se encuentra en el {C U A D R O 3 . 5 7}.
El margen de utilidad bruta por que el costo de producción –no incluye los gastos del período– alcanza $1.118,72 que representa el 10,50%, obtenido de 1.187,72/11.312,28.
B) liquidación de órdenes de producción con novedades
Lo usual es producir la cantidad solicitada y con la calidad requerida, en cuyo caso se
procede contablemente como se explicó anteriormente. Sin embargo, pueden presentarse
problemas en la ejecución, que dará lugar a cualquiera de los siguientes casos:
[129]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.53 Hoja de costos
CONFECCIONES DEPORTIVAS DEL ORIENTE
HOJA DE COSTOS
Cliente:
Artículo:
Presupuesto:
Fecha de inicio:
Tiendas deportivas
Calentadores deportivos
00100
04-oct-200X
MATERIA PRIMA DIRECTA
Fecha
04-Oct
06-Oct
09-Oct
15-Oct
24-Oct
N/despacho
N. desp # 01
N. desp # 02
N. desp # 08
N. dev # 1
N. dev # 4
SUMAN $
RESUMEN
Orden de producción: 056
Cantidad:
500
P/venta:
25,00
Fecha de término:
24-oct-200X
MANO DE OBRA DIRECTA
COSTOS INDIRECTOS FABRICACIÓN
Importe
Fecha
No. Horas v/hora
Importe
Fecha
Tasa Parámetro Importe
3.010,50 15-Oct
856
1,34
1.147,04
24-Oct 2,98
1.404,00 4.138,90
734,90 24-Oct
548
1,34
734,32
1.623,60
-71,80
-50,20
5.247,00 SUMAN $
1.881,36 SUMAN $
4.138,90
VALOR
Materia prima directa
Mano de obra directa
Costo primo directo
Costos Inidrectos aplicados
Costos de fabricación
Costo unitario fabricación
Utilidad bruta
Precio de venta
5.247,00
1.881,36
7.128,36
4.183,92
11.312,28
22,62
2,38
25,00
f) Contador Costos
Cuadro 3.54 Libro diario: artículos terminados
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
24-Oct Inventario artículos terminados
Inventario de PEP-MPD
Inventario de PEP-MOD
Inventario de PEP-CIF
HABER
11.312,28
5.247,00
1.881,36
4.183,92
R. Nota de ingreso de artículos terminados No. 023
Cuadro 3.55 Factura de venta
CONFECCIONES DEPORTIVAS DEL ORIENTE S.A.
Factura No. 00100134455
Quito, 25 de octubre 200X
Cantidad
DESCRIPCIÓN
500 Calentadores de primera
Código
Precio unitario
Importe
25,00
12.500,00
12.500,00
SUMAN
Cuadro 3.56 Libro diario: venta
FECHA
CONCEPTO
41937 Caja o Cuentas por cobrar
Ventas
DEBE
HABER
12.500,00
12.500,00
R. de Venta según factura 00100134455
Cuadro 3.57 Libro diario: costo de venta
FECHA
CONCEPTO
41937 Costo de producción y Ventas
Inventario artículos terminados
R. del Costo de ventas según kárdex
[130]
DEBE
HABER
11.312,28
11.312,28
. Sistema de órdenes de producción, CIF
1. Que se produzca una cantidad diferente a la solicitada.
2. Que parte de lo producido salga con defectos reversibles.
3. Que parte de lo producido salga con defectos irreversibles.
Estas “novedades” deben ser analizadas a fin de ubicar las razones para que hayan ocurrido y encontrar soluciones para que no se produzca:
a) Encarecimiento de costos de producción.
b) Disminución de la rentabilidad esperada.
c) Inoportunidad e imprecisión para atender a los clientes.
d) Disminución de la imagen ante los clientes.
Analicemos cada una de las situaciones:
E JEMPLO 37: ÓRDENES DE PRODUCCIÓN
CON NOV EDA DES-CONFECCIONES ORIENTE
Unidades diferentes al pedido original
Suponga que la fábrica de confecciones en lugar de obtener 500 unidades de primera clase,
apenas pudo terminar 480 unidades. La gerencia podría asignar la responsabilidad de las
20 faltantes a los obreros, en cuyo caso la empresa recuperaría el valor de la inversión, sin
embargo esto da lugar a otras situaciones.
· Aquellos obreros que no intervinieron en la desaparición se sentirán perjudicados, lo que afectará la productividad futura.
· Si el cliente solo acepta 500 unidades, la fábrica debe emitir una nueva orden por 20 unidades,
lo que a su vez presenta dos problemas:
-Incremento del costo ya que deben incorporarse materiales, fuerza laboral y costos indirectos
para atender esta orden –por alcance–.
-Se retrasarían las nuevas órdenes que están haciendo “cola” para ingresar al procesamiento.
Se complica más si no se encuentra a los obreros responsables, en cuyo caso la empresa
debe asumir la pérdida que afectará al costo de los 480 calentadores recibidos en bodega. El
encarecimiento se demuestra enseguida.
$11.312,28 /480 = $23,57
En este caso se evidencia un incremento en el costo unitario de $0,947 –cerca de un dólar–,
siendo ésta la cantidad que la empresa deja de ganar. Como el margen unitario original era
de $2,38, ahora es de $1,43, que indudablemente afecta a la rentabilidad de la empresa.
E JEMPLO 38: ÓRDENES DE PRODUCCIÓN
CON UNIDA DES DEFECTOS RE V ERSIBLESCONFECCIONES ORIENTE
Presencia de unidades con defectos reversibles
La presencia de unidades defectuosas es propia de empresas que no ejercen un estricto control de calidad en las fases productivas, que cuentan con máquinas defectuosas y con tecnología retrasada o que trabajan con materiales de mala calidad.
Las unidades con defectos reversibles podrían ser vendidas en calidad de mercadería de
[131]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
segunda o eventualmente pueden ser reprocesadas. La venta de mercaderías defectuosas es
una opción válida en la medida que no perjudique la relación con los clientes. Alternativamente, el reprocesamiento de los productos defectuosos puede convenir a los intereses económicos y comerciales si:
a) No afecta a las órdenes que están esperando para ingresar al proceso productivo.
b) Permite afianzar las relaciones con el cliente.
c) El reprocesamiento no sea tan complicado, ni costoso, de tal manera que pueden ganar económica y comercialmente.
Para explicar el efecto contable y económico de estas dos opciones, supongamos que con
el cliente se acuerda la venta de las unidades “como salen”, es decir $25,00 por cada unidad
de primera y $15,00 por unidad defectuosa, en estas condiciones la facturación se muestra
en el {C U A D R O 3 . 5 8 }.
El registro de la venta se realizaría según el {C U A D R O 3 . 5 9}.
En tanto que el registro el costo de ventas se haría como en el {C U A D R O 3 . 6 0 }.
En este ejemplo la utilidad bruta asciende a $987,72, es decir $200,00 menos que si todas
las unidades estuvieran en condiciones normales (1ra calidad.) y se vendieran a $25,00 cada
una. Así mismo, este resultado significa apenas el 8,7%, que afecta la rentabilidad deseada y
que pudo alcanzarse en condiciones normales.
Cuadro 3.58 Factura de venta
Factura No. 001000134455
CONFECCIONES DEPORTIVAS DEL ORIENTE S.A.
25 de octubre 200X
Cantidad
DESCRIPCIÓN
480 Calentadores de primera
20 Calentadores con falla
Código
Precio unitario
Importe
25,00
12.000,00
15,00
300,00
12.300,00
SUMAN
Cuadro 3.59 Libro diario: venta
FECHA
CONCEPTO
41937 Caja o Cuentas por cobrar
Ventas
DEBE
HABER
12.300,00
12.300,00
R. de Venta según factura 001000134455
Cuadro 3.60 Libro diario: costo de venta
FECHA
CONCEPTO
41937 Costo de producción y Ventas
Inventario artículos terminados
DEBE
R. del Costo de ventas según kárdex
Si el cliente no acepta productos con fallas ni reprocesados, la empresa, por seriedad,
debe procesar por separado las 20 unidades. Para el efecto se emitirá una nueva orden de
trabajo, iniciándose quizá otro problema relacionado con el retraso de órdenes que estén
represadas. La opción es reprocesar las unidades defectuosos hasta alcanzar el estado físico ideal para venderla como de primera. Esta alternativa es válida bajo las siguientes condiciones:
· Que el cliente acepta el reproceso,
· Que el reproceso demande inversiones económicas poco significativas, es decir menores al
costo de procesarlas de nuevo, y
· Que no afecte drásticamente a la gestión de otras órdenes que puedan estar en lista de espera.
[132]
HABER
11.312,28
11.312,28
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Suponga que la empresa, luego del análisis de conveniencia, decide reprocesar las veinte
unidades, para lo cual requiere adicionar:
$ 80,00
$ 40,20 ($1,34 por 30 horas)
$ 89,40 ($2,98 por 30 horas)
Materia prima directa
Mano de obra directa, 30 horas
Costo indirectos, 30 horas
Ante esta decisión la hoja de costos se reabre para reprocesar las “nuevas” inversiones. La
hoja de costos, luego de los cargos, quedaría según el {C U A D R O 3 . 6 1}.
Cuadro 3.61 Hoja de costos reprocesada
CONFECCIONES DEPORTIVAS DEL ORIENTE
HOJA DE COSTOS - REPROCESADA
Cliente:
Artículo:
Presupuesto:
Fecha de inicio:
Tiendas deportivas
Calentadores deportivos
00100
04-oct-200X
MATERIA PRIMA DIRECTA
Fecha
04-Oct
06-Oct
09-Oct
15-Oct
24-Oct
25-Oct
N/despacho
N. desp # 01
N. desp # 02
N. desp # 08
N. dev # 1
N.dev # 4
Reproceso
SUMAN $
RESUMEN
Orden de producción:
Cantidad:
P/venta:
Fecha de término:
MANO DE OBRA DIRECTA
056
500
25,00
24-oct-200X
COSTOS INDIRECTOS FABRICACIÓN
Importe
Fecha
No. Horas v/hora
Importe
Fecha
Tasa Parámetro
Importe
3.010,50
15-Oct
856
1,34
1.147,04
24-Oct 2,98
1.404,00 4.138,90
734,90
24-Oct
548
1,34
734,32
25-Oct 2,98
30,00
89,40
1.623,60
25-Oct
30
1,34
40,20
-71,80
-50,20
80,00
5.327,00 SUMAN $
1.921,56 SUMAN $
4.273,32
VALOR
Materia prima directa
Mano de obra directa
Costo primo directo
Costos aplicadoS
Costos de fabricación
Costo unitario fabricación
Utilidad bruta
Precio de venta
5.327,00
1.921,56
7.248,56
4.273,32
11.521,88
23,04
1,96
25,00
f) Contador Costos
El costo de cada unidad se incrementó en promedio $23,04 (si se compara con la
posibilidad de obtener 500 unidades de primera que era de $22,62), lo que produce una
disminución de la utilidad por cada unidad y obviamente la renta bruta total, conforme se
demuestra enseguida.
Se facturan 500 unidades a $25,00
Menos: costo de producción
Igual: utilidad bruta en ventas
= $12.500,00
= $11.521,88
= 978,12
El sacrificio económico de la fábrica permite cumplir con la cantidad exacta y la relación
con el cliente puede ser perdurable. El registro de la venta se muestra en el {C U A D R O 3 . 6 2 }.
En tanto que el registro del costo de ventas se detalla en el {C U A D R O 3 . 6 3 }.
Cuadro 3.62 Libro diario: venta
FECHA
CONCEPTO
41937 Caja o Cuentas por cobrar
Ventas
DEBE
HABER
12.500,00
12.500,00
R. de Venta según factura 001000134455
[133]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.63 Libro diario: costo de venta
FECHA
CONCEPTO
DEBE
41937 Costo de producción y Ventas
Inventario artículos terminados
11.521,88
R. del Costo de ventas según kárdex
E JEMPLO 39: ÓRDENES DE PRODUCCIÓN
CON UNIDA DES DEFECTOS IRRE V ERSIBLES
-CONFECCIONES ORIENTE
Presencia de unidades con defectos significativos e irreversibles
Este es un caso extremo que se presenta por descontrol total tanto en la producción cuanto
en el seguimiento de calidad y en la provisión de materiales. Estos daños ocasionan perjuicios a la empresa y a los obreros a quienes se les puede asignar la responsabilidad si se demuestra negligencia en el trabajo. Si dichos productos calificados como desperdicios son
vendidos, se debe calcular el posible precio de realización e inventariarlos.
Sigamos con el ejemplo de la empresa de confecciones que reconoce, en este caso, 20
unidades con defectos irreversibles, en la mejor situación se podrá vender en $5,00 cada
unidad. En este caso, el valor de la venta de desperdicios debe disminuirse del costo de producción y la diferencia dividirse entre las unidades de primera (480). Para demostrar este
proceso vamos a observar el {C U A D R O 3 . 6 4 } donde se retoma el resumen de los datos de la
hoja de costos Nº 056 original.
Cuadro 3.64 Resumen del costo original de la Orden de producción No. 56
RESUMEN - ORDEN DE PRODUCCIÓN No 56
Materia prima directa
Mano de obra directa
Costo primo directo
CIF - aplicados
Costo de fabricación
Costo unitario de fabricación
Utilidad bruta
Precio de venta
Importe
5.247,00
1.881,36
7.128,36
4.183,92
11.312,28
22,62
2,38
25,00
Bajo los supuestos expresados, el costo de las 480 unidades se obtendrá de la siguiente
forma:
Costo de la orden:
Menos: posible valor a recuperar por
venta de desperdicios:
Igual: costo total neto de las 480 unidades de primera:
Dividido: para 480 unidades:
$11.312,28
$100,00
$11.212,28
$23,36
En el {C U A D R O 3 . 6 5 } se observa el asiento para ingresar a la bodega de artículos terminados.
. Resumen del capítulo
El reconocimiento, valoración y presentación de los costos indirectos de fabricación ()
es complicado debido a las condiciones y circunstancias que se han descrito a los largo de
este capítulo, que en síntesis se concretan en tres hechos:
[134]
HABER
11.521,88
. Sistema de órdenes de producción, CIF
Cuadro 3.65 Libro diario: artículos terminados y desperdicios
FECHA
CONCEPTO
DEBE
25-Oct Inventario de artículos terminados
Inventario de desperdicios
Inventario PEP-MPD
Inventario PEP-MOD
Inventario PEP-CIF
HABER
11.212,28
100,00
5.247,00
1.881,36
4.183,92
1. Los componentes de los  son tan variados y numerosos que amalgamarlos es una
tarea difícil.
2. Algunos de estos bienes o servicios se consumen oportunamente pero su costo será
posible conocer solo a fin de mes (cuando más temprano).
3. La atención de una orden de trabajo puede durar horas, meses o años, debido de la
naturaleza del bien y el alcance de la orden, por tanto no se puede hacer coincidir con
un periodo completo.
Por lo indicado, es menester registrarlos y controlarlos de manera especial y diferente al
costo primo. En efecto, de un lado se debe registrar los  reales tan pronto se conozcan y
consuman, a valores históricos, vale decir a precios ciertos y comprobables. De otro lado, se
debe preparar con anticipación el presupuesto de los  (valores estimados técnicamente)
para obtener una tasa predeterminada que permitirá la asignación y registro al costo de las
órdenes que van concluyendo.
Como es de esperarse, estos dos registros – reales y  aplicados– que se refieren
al mismo elemento no necesariamente van a coincidir, la brecha entre estas dos cuentas se
denomina variación neta o total.
La variación neta a su vez se puede desglosar en las denominadas variaciones específicas, mismas que permiten conocer pormenores, causas y efectos de las diferencias encontradas. La primera se denomina variación de presupuesto y trata sobre las diferencias entre
los precios asignados presupuestariamente y los valores que efectivamente se gastaron, esta
información incluso puede referirse a cada uno de los rubros o conceptos. La segunda se
denomina variación de eficiencia o capacidad, la misma que trata del uso apropiado o no
de la infraestructura fija, es decir elementos que están listos para abastecer a uno, diez o
cien unidades y que tienen un costo fijo. Por tanto cuantas más unidades hagamos sobre el
nivel normal presupuestado se tendrá una variación favorable y dice del eficiente uso de la
infraestructura. Por el contrario, si en lugar de, por ejemplo, fabricar 100 unidades factibles
y previstas apenas se lograron producir 90, la variación será desfavorable.
En cualquiera de los casos, el cálculo de variaciones específicas requiere que el presupuesto original –aquel que se prepara a inicios del período– se acondicione al nivel (unidades) real de producción alcanzado durante el periodo. A este presupuesto ajustado se
le identifica con las siglas . Ajuste que provoca un incremento o decremento de
los rubros variables más no de los rubros que son fijos, por ejemplo materiales indirectos,
puesto que si en el presupuesto original se ha previsto producir 1.000 y para este nivel se necesitarían $1.000,00, si la producción fue de 950 unidades, el requerimiento monetario real
debería ser de $950,00, precisamente este valor debe constar en el .
Una variación favorable significa que la tasa predeterminada que se estuvo usando está
sobre el costo real, por tanto el costo de los inventarios (,  y costo de productos vendidos) están sobrevalorados. La variación desfavorable en cambio da a entender que la tasa
predeterminada se quedó corta, por ende los inventarios estarán subvalorados, en cualquiera de estos casos se accionará un ajuste contable a fin de asignar estas variaciones en
los respectivos inventarios, ya que mayor impacto de las variaciones debe ir a la cuenta que
mayor cantidad de unidades estén bajo su control. Por ejemplo si la variación favorable fue[135]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
ra de $500,00, en el año la producción fue 5.000 unidades, de éstas 4.000 están vendidas,
800 se encuentran en bodega y las 200 restantes aún se ubican en máquinas (proceso), entonces la distribución de las variaciones será en su orden.
Costo de producción y ventas
Inventario de artículos terminados
Inventario PEP
$ 400,00
$ 80,00
$ 20,00
Corresponde al contador de costos preparar el informe de variaciones de los , respaldando todas sus observaciones y aseveraciones con justificativos que evidencien causas y
efectos. Lo más importante es informar a gerencia para que tome decisiones que:
a. Evite preparar presupuestos subjetivos que no ayudan al propósito de control y conducción de las acciones hacia el éxito.
b. Impidan pagos excesivos injustificados que afectan a la utilidad pero especialmente a
la confianza ya que se podría haber cometido actos de corrupción.
c. Controle el uso desmesurados e irresponsable de bienes y servicios que perjudican a
los intereses de las empresas.
d. Presionen al uso adecuado de la capacidad fija instaladas, por tanto se incentive a lograr las metas productivas factibles.
Cuando una orden de producción ha concluido se debe proceder a liquidarla inmediatamente, lo que equivale a resumir los valores que constan en los sectores asignados a los
tres elementos del costo hasta obtener el costo total de la orden y el costo unitario de cada
producto.
De este procedimiento se obtendrán trabajos atendidos con eficiencia y eficacia, es decir
tanto la cantidad y calidad solicitadas se habrán cumplido. Por excepción pueden presentarse casos en los cuales las unidades producidas salgan con defectos reversibles que pueden ser corregidos mediante reproceso productivo o vendidos a precios menores que los
normales. Pero pueden darse casos en los que se obtengan productos con daños tan evidentes y fallas irreversibles que convendría venderlos como desperdicios. En cualquier de
estos casos, denominados “producción con novedades”, el perjuicio económico y comercial
a la empresa es un hecho, por lo que debe asegurarse de todas las formas posibles que éstos
no se presenten y si son parte de la gestión, deben disminuirse hasta donde se pueda, de lo
contrario se corre el riesgo de volverse incompetente y fácil presa de la competencia.
CUE S TION A RIO DE E VA LUACIÓN
1. Defina, explique y caracterice los costos indirectos de fabricación ().
2. ¿Qué son los  fijos? Proporcione cinco ejemplos.
3. ¿Cómo se definen los  variables? Proponga cinco ejemplos.
4. ¿Cómo se definen los  mixtos? Proporcione tres ejemplos.
5. ¿Cómo se determinan (o calculan) los  que se aplican (o cargan) a las hojas de
costos?
6. Describa brevemente el procedimiento para presupuestar (predeterminar) los 
que se aplicarán a la producción.
7. ¿Cómo determina el volumen de producción?
8. Exprese el asiento tipo para registrar los  reales.
9. Exprese el asiento tipo para registrar los  aplicados.
10. ¿Cómo se denominan las diferencias entre los  reales y los  aplicados? Explique brevemente.
11. La capacidad (o volumen) de producción presupuestada ¿se fundamente en el pronóstico de venta? Explique.
[136]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
12. ¿Cuál es la base (medida) de volumen o capacidad más usual (cuando se trabaja
con surtido de bienes diferentes) que se utiliza para preparar el presupuesto y por ende
para cargar en su momento al costo de producción?
13. ¿Cómo se contabiliza (asiento tipo) la transferencia de artículos terminados desde la
planta cuando se ha concluido el trabajo de una orden de producción?
14. ¿Cómo se contabiliza (asientos tipo) la venta de artículos terminados a sus precios
de venta y costo?
15. ¿Cómo define usted la variación neta de ?
16. ¿Cuántos y cuáles son los tipos de variación específica de  que se pueden determinar?
17. Si no existe variación de capacidad ¿a qué es igual la variación neta de los ?
18. La producción real de unidades ¿puede ser diferente de la producción presupuestada de las mismas? ¿Por qué? Explique.
19. ¿Qué uso se le da al nivel real de producción ()?
20. ¿A qué es igual la variación de presupuesto? Proponga la fórmula.
21. ¿En qué forma afectaría una variación neta desfavorable (que tiene saldo deudor) a
los inventarios finales?
22. Si la variación neta es favorable (saldo acreedor) ¿en qué forma afecta a los inventarios finales?
23. ¿Cuándo surgen las variaciones y cómo se muestran?
24. Las variaciones ¿deben afectar a las hojas de costo pendientes y al kárdex de artículos terminados? Explique.
25. Marque con una X la respuesta que crea correcta. Solo hay una respuesta verdadera.
a. Los  aplicados a la producción son:
❒
Un costo real que aparecerá en la hoja de costos.
❒
El tercer elemento del costo en el sistema de costos por órdenes de fabricación.
❒
Un costo que se aplica a la producción únicamente al finalizar un
período o cuando culmina el proceso productivo de una orden.
❒
Un costo general de mercadeo.
b. La mano de obra indirecta que corresponde a producción debe registrarse
contablemente siempre como:
❒
Un inventario PEP MOD.
❒
Un salario de administración.
❒
Un salario de ventas.
❒
Una cuenta de CIF REALES MOI.
c. Un  sobre aplicado (favorable) se presenta cuando:
❒
Los CIF reales son mayores que los aplicados.
❒
Los CIF reales son menores que los aplicados.
❒
Los CIF aplicados son mayores que los presupuestados.
❒
Los CIF reales son menores que los presupuestados.
d. La tasa predeterminada de  indica:
❒
Una relación entre unos CIF presupuestados y una base real.
❒
Una relación entre una base real y unos CIF reales.
❒
Una relación entre unos CIF aplicados y una base presupuestada.
❒
Una relación entre unos CIF presupuestados y una base presupuestada.
e. Un costo general está subestimado (desfavorable) cuando:
❒
Los CIF aplicados son menores que los reales.
[137]
. Sistema de órdenes de producción, CIF
❒
Los CIF reales son iguales mayores que los aplicados.
❒
Los CIF presupuestados son mayores que los aplicados.
❒
Los CIF reales son menores que los aplicados.
f. Costo de conversión es:
❒
El costo necesario para convertir el material directo de un producto.
❒
El costo que requiere la prestación de un servicio.
❒
El costo que se requiere para llevar el producto al consumidor.
❒
Ninguna de las anteriores.
g. Una variación de capacidad que es desfavorable indica:
❒
Una subestimación de los CIF de producción.
❒
Una subutilización de los recursos financieros de la empresa.
❒
Una subutilización de los recursos físicos de la empresa.
❒
Una subestimación de los CIF presupuestados en relación con los reales.
h. Una variación de presupuesto que es favorable afecta:
❒
Exclusivamente el costo primo.
❒
El costo de producción.
❒
Únicamente el costo de conversión.
❒
El costo de los materiales directos.
i. Una variación de capacidad que es desfavorable indica:
❒
Que el nivel real de producción fue mayor que el presupuestado.
❒
Que el nivel real de producción fue igual al presupuestado.
❒
Que los CIF aplicados fueron mayores que los presupuestados.
❒
Que el nivel de producción fue menor que el presupuestado.
j. Si un  estuvo subaplicado (desfavorable) significa que:
❒
Aumenta los costos de producción.
❒
Disminuye el impuesto sobre la renta.
❒
Disminuye los costos de producción.
❒
Aumenta el impuesto sobre la renta.
k. El costo que se requiere para convertir el material directo de un producto se llama:
❒
Costo primo.
❒
Costo de conversión.
❒
Costo de producción.
❒
Costo de mercadeo.
l. Una variación desfavorable de capacidad indica:
❒
Una subutilización de los recursos productivos fijos de la planta.
❒
Una subestimación de los CIF variables.
❒
Una sobre utilización de los recursos financieros de la empresa.
❒
Una subutilización de los recursos administrativos en la empresa.
[138]
. Sistema órdenes de producción
por departamentos
. Objetivos
General
Aplicar el sistema denominado órdenes de producción a través del estudio contable, legal
y administrativo de los tres elementos del costo, en empresas industriales que por su
magnitud han dividido el trabajo productivo en varios centros o departamentos.
Específicos
Al terminar de revisar este capítulo, usted estará en capacidad de:
1. Identificar las diferencias administrativas y contables de micro, pequeñas y medianas
empresas (Mipymes) respecto a las grandes que producen a pedido o en lotes.
2. Explicar los pormenores sobre la gestión y tratamiento contable de la materia prima y
mano de obra directa así como el registro en las hojas de costos por departamentos.
3. Registrar apropiadamente los  reales.
4. Elaborar un presupuesto de los  –generalmente a su capacidad normal–
e interpretar los resultados de las tasas predeterminadas de cada departamento
productivo.
5. Registrar apropiadamente los  aplicados.
6. Relacionar al fin del periodo los  reales y los  aplicados para obtener la variación
total y aplicar ésta a los inventarios respectivos.
7. Obtener las variaciones específicas identificando las causas y efectos, analizarlas e
interpretarlas.
8. Liquidar la hoja de costos y analizar los resultados de este procedimiento.
9. Registrar el envío al almacén de productos terminados y la venta de los mismos.
10. Sugerir alternativas para mejorar los registros y para reducir costos.
[139]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
.
Contexto: aspectos importantes
Las empresas manufactureras micros, pequeñas y medianas (Mipymes), representadas en
pequeños talleres y fábricas o factorías familiares, suelen disponer de poca capacidad instalada, generalmente producen a pedido de vecinos o gente conocida del sector geográfico
próximo y en el mejor de los casos, con el fin de reducir costos fijos, genera pequeños inven­
tarios para venta posterior. La operación productiva recae en unas pocas personas desde el
inicio hasta el fin, por tanto no habrá lugar a la división del trabajo o la designación de de­
partamentos de servicios y productivos, las empresas de este tipo deben usar el sistema de
órdenes –un solo departamento– conforme se ha visto hasta aquí.
Pero las empresas crecen, su capacidad instalada de a poco se incrementa, los pedidos
aumentan y los inventarios de artículos se agrandan. Tendremos entonces grandes talleres
en los que trabajan muchas personas, cada una o en grupo se encargan de determinada la­
bor o de ejecutar una porción del trabajo productivo, pasa al siguiente proceso en donde se
realizan actividades complementarias y así sucesivamente hasta su terminación. Es en este
proceso donde se debe aplicar el sistema órdenes de producción por departamentos con­
forme se explica a continuación.
. Ámbito: medianas y grandes empresas que fabrican a pedido y lotes
La necesidad de utilizar eficientemente un mayor número de máquinas, equipos, espacio
y mejor tecnología –y en general una mayor capacidad de producción– hace que empresas
medianamente grandes y grandes dividan el trabajo en unidades, unas encargadas de apo­
yar a la producción y la mayoría a atender el proceso productivo.
Al primer grupo se denomina centros de servicios. Dentro de este tipo tenemos depar­
tamentos de:
a) Diseño del producto.
b) Gerencia de producción.
c) Control de calidad.
d) Mantenimiento de máquinas, equipos, herramientas y espacios físicos.
e) Aprovisionamiento de materiales e insumos de la producción.
No se incluyen en éstos las unidades administrativas que tienen entre sus competencias
el manejo administrativo, financiero y comercial, ya que los costos de funcionamiento se
controlan como gastos (costos del período).
El segundo grupo, tan o más importante que el anterior, se denomina departamentos o
centros de producción. Para el caso de una industria de calzado, por ejemplo, estaría con­
formado por:
a) Sección de corte.
b) Sección de aparado.
c) Sección de cosido.
d) Sección de terminados.
e) Sección de empaque.
En conclusión, el número de centros de servicios y productivos dependerá del tamaño y
la naturaleza del producto, así como de las facilidades tecnológicas para comenzar, avanzar
y terminar el producto que se estará controlando a través de las hojas de costos.
. Hoja de costos por departamentos
Como se indicó, el sistema órdenes de producción requiere de un libro auxiliar para llevar
cuenta de las inversiones realizadas por la empresa, en materiales directos, mano de obra
directa y costos indirectos, requeridos para dar atención a los pedidos o lotes. Este registro
contable se denomina hoja de costos. Para empresas que requieren mantener el control y
registros por departamentos puede usar el formato que costa en el {C U A D R O 4 .1} .
[140]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Cuadro 4.1 Formato de la hoja de costos por departamentos
Industrial Calzado a la Medida Cía. Ltda.
HOJA DE COSTOS - DEPARTAMENTAL
Orden Producción:
Artículo:
Fecha inicio:
Cliente:
Modelo:
Fecha término:
Direccion telefonos………………………..
Fecha entrega:
MATERIA PRIMA DIRECTA
MANO DE OBRA
CENTRO
Fecha Dcto. Importe Fecha # horas $ hora
CORTE
COSTOS INDIRECTOS APLICADOS
Importe
Fecha
$ tasa
Suma
Suma
Suma
Suma
Suma
Suma
Suma
Suma
Suma
base
Importe
APARADO
TERMINADO
LIQUIDACIÓN
Corte
CONCEPTOS
Aparado Terminado
Total
Unitario
Materia Prima Directa
Mano de Obra Directa
Costo Primo
Costos Indirectos Aplicados
Costo Fabricación de Orden
Costo Fabricación Unitario
Firma Contador de Costos:
Como puede apreciarse el formato es similar a la hoja de costos –utilizada en capítulos
anteriores–, la diferencia básica es que cada sector asignado a los elementos del costo se ha
subdividido en subsectores, destinados a identificar y llevar cuenta específica de cada uno
de los departamentos que integran o intervienen en el proceso productivo.
En el formato se ha propuesto la presencia de tres departamentos, en otros casos puede
ampliarse o reducirse según el caso particular. También se evidencia que el sector destina­
do a la liquidación requiere de información individual por elemento y por departamento.
La información detallada que proporciona esta hoja de costos permitirá a la gerencia dis­
poner de datos por departamento, comparar el monto de inversiones en cada uno y sobre
todo evidenciar cambios significativos para tomar las mejores decisiones.
También pueden generarse hojas de costos por departamentos a partir de la orden de
producción y una hoja de costos resumen.
. Tratamiento de los elementos del costo
En este sistema de órdenes de producción, la aplicación de los elementos del costo primo
–materia prima y mano de obra directa– tendrán casi el mismo tratamiento de los capítu­
los anteriores, solo deben adecuarse algunos procedimientos administrativos y contables
como se indica enseguida.
..
Materia prima directa
· Compras. Se hacen generalmente según las necesidades de los centros productivos respectivos,
los cuales utilizan un tipo específico de materiales. Sin embargo, suelen hacerse compras en lotes,
lo que puede resultar más conveniente por costos de transporte, seguros, carga y descarga de ma­
[141]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
teriales. Recepción y acondicionamiento. Actividades que le corresponden al bodeguero, quien
debe contar y verificar la cantidad y calidad de los materiales que está receptando. Debe exigir
la entrega de la factura comercial o el documento oficial que le sustituya. El acondicionamiento
lo hará de manera que sea fácil ubicar al momento del envío a la planta. Debe tener presente que
cada centro de costo requiere un tipo específico de material y que el almacenamiento debe guar­
dar coherencia con los despachos.
· Despachos. En base a la orden de producción u otro documento que reciba (en determinadas
fábricas se emite la nota de requisición), mediante la cual se ordena la entrega de materiales con
fines productivos, el bodeguero debe elaborar la nota de despacho, en la que además del número
de la orden de producción, debe especificar el centro de costo (departamento) para el cual se en­
vían los materiales. Concomitantemente a esta acción se prepararán los productos requeridos y
se hará firmar la recepción.
E JEMPLO 40: DESPACHO DE M ATERI A LES
DIRECTOS-CA L Z A DO A L A MEDIDA
Suponga que el 25 de octubre 200x la bodega de la fábrica “Calzado a la Medida Cía. Ltda.”
envía materiales directos con nota de despacho # 0206 al centro de corte, para atender la or­
den de trabajo abierta Nº 045 para producir 100 pares de zapatos formales de varón #36, mo­
delo mocasín; esta orden fue solicitada por “Calzado Cáceres”. En el {C UA D R O 4 . 2 } está la
nota de despacho.
Cuadro 4.2 Nota de despacho
NOTA DE DESPACHO No. 206
INDUSTRIAS CALZADO A LA MEDIDA CÍA. LTDA.
MPD X
MPI
Para: Orden de producción No. 045
RESPONSABLE: Sr. Jorge Pérez, Centro de costos - corte
Cantidad
Unidad
40 Metros
30 Kilos
FECHA: 24 de octubre de 200X
Código
DESCRIPCIÓN
Cuero napa tipo 34
Suela reforzada
Costos
Unitario
Total
5,40
216,00
8,60
258,00
474,00
SUMAN
RECIBÍ:
ENTREGUÉ:
Además, durante los días siguientes, despachó materiales directos para la misma or­
den al centro de aparado según nota # 0298 por $367,00 y al centro de terminados con
nota # 0304 por $140,00; los registros están en los {C U A D R O S 4 . 3 A 4 . 5 }. Los cargos en la
hoja de costos que controlan la producción de la orden Nº 045 se pueden observar en el
{C U A D R O 4 . 6 }.
.. Mano de obra directa
En relación a este elemento directo vale explicar lo siguiente:
· El reclutamiento. Este proceso administrativo es clave puesto que la selección y reclutamiento
debe responder a la necesidad de contar con gente especializada en determinada labor o activi­
dad, por lo que debe tenerse mucho cuidado en buscar las personas idóneas para un cargo que re­
quiere experiencia y habilidades específicas.
· Capacitación. En los actuales momentos la formación y estudio permanente en búsqueda de
[142]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Cuadro 4.3 Libro diario: materias primas directas
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
25-Oct Inventario PEP - m.p.d.
Centro de costos - corte
Inventario m.p.d.
DEBE
HABER
474,00
474,00
474,00
Cuadro 4.4 Libro diario: despacho al centro de costos aparado
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
367,00
25-Oct Inventario PEP - m.p.d.
Centro de costos - aparado
Inventario m.p.d.
367,00
367,00
Cuadro 4.5 Libro diario: despacho al centro de costos terminado
CONCEPTO
FECHA
PARCIAL
25-Oct Inventario PEP - m.p.d.
Centro de costos - terminado
Inventario m.p.d.
DEBE
HABER
140,00
140,00
140,00
Cuadro 4.6 Demostrativo de la hoja de costos por departamentos
Industrial Calzado a la Medida Cía. Ltda.
HOJA DE COSTOS - DEPARTAMENTAL
Orden producción:
Nº 45
Cliente:
Artículo:
Zapatos formales varón # 36
Modelo:
Fecha inicio:
03-oct
Fecha término:
31-oct
MATERIA PRIMA DIRECTA
CENTRO
Fecha
Dcto.
Importe
MANO DE OBRA DIRECTA
Corte
Importe
Fecha # horas $ hora
25-oct N/D 206
474,00
Aparado
Suma
27-oct N/D 298
Terminado
Suma
30-oct N/D 301
Suma
Suma total
Mocasín
Calzado Cáceres
Cantidad:
Fecha entrega:
100 pares
01-nov
COSTOS INDIRECTOS APLICADOS
Fecha
Suma
$ tasa
Base
Importe
Suma
367,00
Suma
367,00 Suma
140,00
Suma
Suma total
140,00
981,00
Suma
Suma total
LIQUIDACIÓN
CONCEPTOS
Materia Prima Directa
Mano de Obra Directa
Costo Primo
Costos Indirectos Aplicados
Costo Fabricación de Orden
Costo Fabricación Unitario
Corte
Aparado Terminado Total
Unitario
474,00
367,00
140,00
981,00
9,81
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
474,00
367,00
140,00
981,00
9,81
Firma Contador de Costos:
nuevas formas de hacer las cosas, de adaptarse a las nuevas exigencias del mercado, a las nuevas
formas de trabajo y la polifuncionalidad, obliga a las personas a ser especialistas ya no solo en una
actividad sino en varias.
· Roles de pago y provisiones. Será necesario que la unidad de nóminas en base de los tiquetes de
tiempo y de los registros de asistencia, prepare oportunamente las planillas de pago de salarios y
provisiones de décimos, fondo de reserva y demás componentes de la remuneración. Esta actividad la hará por cada centro de costo, es decir, debe elaborarse tantos roles como centros productivos existan en la empresa.
[143]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
· Pago oportuno del salario y adicionales. La fase importante para el obrero es la recepción oportuna de un salario que satisfaga las necesidades del presupuesto familiar. El patrono debe cumplir
a tiempo con la entrega del valor neto a tenor del Código de Trabajo y de los contratos colectivos.
De esta manera se evitará problemas y podrá exigir mayor productividad.
· Cálculo, asignación y registro de mano de obra directa. No olvide que el costo de la fuerza laboral directa está dado por todos los desembolsos presentes y futuros que la empresa realice con
el fin de satisfacer la obligación contractual que tiene con los obreros que laboran en los centros
de costos. En tal virtud no solo debe computarse el valor que consta en el rol de pagos, sino de­
ben sumarse las provisiones para décimos tercero y cuarto, vacaciones, aportes patronales para
seguridad social y demás beneficios que, de manera particular, se hayan estipulado en el contra­
to colectivo.
E JEMPLO 41: REGISTRO DEL COSTO DE L A
M A NO DE OBR A DIRECTA-CA L Z A DO A L A MEDIDA
Supongamos que “Calzado a la Medida” por el mes de octubre 200x preparó los roles por
cada centro de costos en el {C U A D R O 4 .7} .
Cuadro 4.7 Resumen de planilla de pago de salarios, beneficios y prestaciones
CONCEPTOS
OCTUBRE 200X
CORTE
APARADO
Salarios y beneficios
Décimos y otros
Costos total
Horas laboradas
Costo promedio hora
879,00
267,00
1.146,00
867,00
1,32
TERMINADOS
1.120,00
436,00
1.556,00
1.034,00
1,50
TOTAL
578,00
187,00
765,00
578,00
1,32
2.577,00
890,00
3.467,00
Si la orden de producción Nº 0045 requirió de 345 horas en el centro de corte, de 467 ho­
ras en el centro aparado y de 210 horas del centro de terminados (el resto de horas en cada
departamento se utilizaron en otras órdenes), la asignación y registro del costo de mano
de obra será:
Centro corte 345 horas x 1,32
Centro aparado 467 horas x 1,50
Centro terminados 210 horas x 1,32
En el {C U A D R O
4 .8}
= $ 455,40
= $700,50
= $277,20
se encuentra el registro correspondiente.
Cuadro 4.8 Libro diario: costos de mano de obra
FECHA
CONCEPTO
oct-31
Inventario PEP - MOD
Centro de costos - corte
Centro de costos - aparado
Centro de costos - terminados
Nóminas por pagar
PARCIAL
DEBE
455,40
700,50
277,20
Pr. La aplicación del costo de fuerza laborala la O.P. No. 0045
La hoja de costos quedará como se muestra en el {C U A D R O 4 .9} .
El tratamiento y aplicación del costo primo directo es similar al de una empresa que tiene
un solo departamento con excepción del direccionamiento a nivel de cada departamento
que amerita darle a sus componentes:
[144]
HABER
1.433,10
1.433,10
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Cuadro 4.9 Hoja de costos por departamentos
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
CIF REALES - Energía eléctrica
Centro de costos A
Centro de costos B
Centro de servicios X
Cuentas por pagar (bancos)
DEBE
HABER
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
1. Al despachar los materiales directos el bodeguero debe identificar por escrito el departa­
mento al que éstos se incorporarán, además debe citar la orden de producción.
2. El encargado de nóminas debe preparar las planillas de pago y provisiones por depar­
tamentos. De otro lado, el supervisor o jefe de taller, según corresponda, debe preparar a
diario los tiquetes de tiempo identificando a los obreros que intervinieron y clasificando las
horas en productivas y no productivas.
Debe entenderse que los centros de servicios no utilizan ni materiales directos ni fuerza
laboral de obreros directos, es decir, el costo primo solo se reconoce en los departamentos
de producción.
.. Costos indirectos de fabricación (CIF)
Este elemento fundamental, demanda mayor explicación ya que por su naturaleza y diver­
sidad dificulta la valoración y distribución entre las órdenes, y dentro de éstas en los depar­
tamentos o centros por los que recorre el producto hasta su terminación.
A. Características
· Algunos de sus componentes se utilizan tanto en los departamentos de servicios como en los
productivos. La energía eléctrica es un claro ejemplo, servicios de arriendo de fábrica, seguros de
protección del personal, etc., son otros ejemplos que tienen usuarios tanto en los centros servicios
como en productivos. La diversidad de componentes (bienes y servicios de distinta naturaleza)
hacen difícil la tarea de distribución precisa entre las órdenes y dentro de sus centros productivos.
El comportamiento de sus componentes es variado: arriendo por ejemplo es fijo, en tanto que los
materiales indirectos son variables y la telefonía puede ser mixto.
· El precio de estos servicios y bienes, indispensables para completar la producción, se conoce de
inmediato en contados casos, la mayoría se reconocen a fin de mes o más tarde, por tanto hay ne­
cesidad de predeterminarlos (presupuestarlos) a fin de poder liquidar la hoja de costos a tiempo
éstas pueden tener un duración muy corta (horas o días).
Estas características y la necesidad de establecer las variaciones al final del periodo,
obligan a contabilizarlos simultáneamente a valores reales y a valores predeterminados (es­
tos últimos se aplican a la producción). El {G R Á F I CO 4 .1} visualiza la relación entre los 
reales (aquellos usos efectivos de recursos) con los  aplicados que nacen de un presu­
puesto. Como se evidencia, el reconocimiento y registro de los  en los dos escenarios, el
cálculo y registro de las variaciones y su posterior cierre y análisis a efectos de obtener da­
tos sobre el origen y sus efectos, es idéntico a la forma explicada en el capítulo 3, solo que
las acciones se refieren a varios departamentos.
B. Tratamiento de los CIF reales
El registro de consumos, usos y utilización de bienes y servicios que conforman los , se
hace tan pronto se conozca del hecho económico: al tomar contacto con la nota de despa­
cho si se trata de materiales, al recibir la factura de energía eléctrica, al pagar las remunera­
ciones del personal de los centros de servicios, al liquidar el consumo de alimentación del
personal, etc., según los modelos en los {C U A D R O S 4 .1 O , 4 .11}.
Como se observa, además de registrar el costo total del concepto (Ejemplo: ­Energía
eléctrica) este valor debe ser asignado, mediante un proceso racional y justo de prorrateo,
[145]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
G R Á F I C O 4 .1
Costos indirectos de fabricación
Mapa conceptual
de los CIF reales
Se debe llevar registro por separdo
y aplicados
CIF reales
CIF aplicados
Requiere
Necesita
Disponer previamente de criterios de
distribución entre departamentos
de servicios y productivos
mantener cuentas y subcuentas
Tasas por cada departamento
productivo
número de unidades producidas
por cada departamento
El registro
El registro
En el diario en la cuenta
CIF reales
En los auxiliares a nivel de concepto
y por cada departamento
Se carga PEP y se abona
a CIF aplicados
en la hoja de costos respectivamente
en el departamento que le
corresponda
Al fin del periodo
Al fin del periodo
Se liquidan las cuentas
y auxiliares (saldos)
Se liquidan las cuentas
y auxiliares (saldos)
Se comparan
Para establecer las variaciones:
a. neta
b. de presupuesto
c. de eficiencia
las variaciones se cierran aplicando
Con cargo o abono a:
a. Inventario PEP
b. Inv. artículos terminados
c. Costo de producción y ventas
Cuadro 4.10 Formato del libro diario: CIF por centro de costos; servicio de energía
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
CIF REALES - Energía eléctrica
Centro costos A
Centro costos B
Centro costos C
Cuentas por pagar o bancos
DEBE
HABER
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
Cuadro 4.11 Formato del libro diario: CIF por centro de costos; MPI
FECHA
CONCEPTO
CIF REALES - MPI
Centro costos A
Centro costos B
Centro costos C
Inventario MPI
[146]
PARCIAL
DEBE
HABER
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
. Sistema órdenes de producción por departamentos
a los centros de costos y de servicios, quienes son usuarios o consumidores de los respectivos bienes y servicios.
Para el efecto será necesario vincular el concepto de los  con datos y estadísticas relacionados con dichos conceptos. Así por ejemplo, en caso de arriendos de edificio de fábri­
ca la distribución debería hacerse en base del área (m2) o al volumen (m3) que ocupan cada
uno de los centros.
E JEMPLO 42: CONTA BILIZ ACIÓN
CIF-CRISTA LES CI A LTDA
Suponga que la fábrica de vidrio “Cristales Cía. Ltda.” paga $500,00 mensuales de arriendo
del edificio (incluye patios, jardines, pasillos, planta industrial, etc.) en donde funcionan los
diferentes departamentos. Ver {C U A D R O 4 .1 2 } .
Cuadro 4.12 Espacios efectivos asignados y distribución de costos de arriendo de edificio
No.
CENTROS O DEPARTAMENTOS
DE SERVICIOS
m2 asignados
1 Dirección
2 Mantenimiento
Relación %
$ asignado
35
27
12,73%
9,82%
63,64
49,09
80
76
57
275
29,09%
27,64%
20,73%
100,00%
145,45
138,18
103,64
500,00
DE PRODUCCIÓN
3 Mezcla de materiales
4 Dosificación
5 Amoldamiento
Suma área efectiva usada
Para formular este cuadro se toma el área efectiva usada, los sitios comunes (pasillos,
parqueaderos, jardines, patios, veredas, otros) se ignoran a fin de que los centros asuman el
costo de estos espacios de forma proporcional a los metros efectivamente asignados. Para
calcular la relación o índice se suman los metros asignados, siendo esta suma el 100%. Cada
área en particular se divide para este total obteniendo el porcentaje que debe asumir como
costo de los arriendos. El porcentaje multiplicamos por $500,00 y se obtiene el valor corres­
pondiente a cada centro. Por tanto, la dirección de la producción (Centro de servicio 1) debe
asumir como costo de arriendos $63,64 ($500,00 x 12,73%). La asignación y el registro com­
pleto se indican en el {C U A D R O 4 .13 } .
Cuadro 4.13 Libro diario: CIF por centro de costos; Arriendos
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
CIF REALES - Arriendos
Centro dirección
Centro mantenimiento
Centro mezcla
Centro dosificado
Centro amoldamiento
BANCOS (o cuentas por pagar)
DEBE
HABER
500,00
63,64
49,09
145,45
138,18
103,64
500,00
De esta forma se procede con todos los costos indirectos reales. Por cierto, cada concep­
to tendrá un parámetro apropiado y objetivo (fundamentado en criterios de vinculación o
causa y efecto). A manera de sugerencia el {C U A D R O 4 .14 } propone una guía de parámetros
distribuidores así como su clasificación por comportamiento y alcance.
[147]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Cuadro 4.14 Guía clasificada de parámetros de distribución de costos indirectos
Clasificación
CONCEPTO
Arriendos de edificio y nave
industrial
Arriendos de maquinaria y
equipo -en loteSeguros de protección de
accidentes de trabajo de
Seguros de protección de
maquinaria y equipos
Seguros de protección de
inventarios
Energía eléctrica
Impuesto a la producción
Alimentación del personal
Combustibles y lubricantes
Insumos de fábrica
Materia prima indirecta
Remuneraciones personal
indirecto
Servicio telefónico
Servicio de agua
PARÁMETROS DISTRIBUIDOR
Metros cuadrados o cúbicos
F-C
Costo de máquinas asignadas, alternativamente se propone
asignar basado en producción de cada departamento
# personas que laboran en cada centro multiplicado por el
grado de riesgo de cada centro
Costo de estos activos por centro o según la producción o
rendimiento de éstas
F-C
Según nivel de producción de cada centro
F-E
Según kilovatios hora establecidos en estudio de uso
medido o instalado (requiere estudio técnico)
Según nivel de producción de cada centro productivo
# personas asignadas a cada centro
Según consumo medido de las máquinas por cada centro o
por nivel de producción
Según consumo medido, puede estandarizarse y distribuir
basados en nivel de producción
Según nivel de producción de cada centro o basados en
consumo medido y estandarizado
Según nivel de producción o en función de algún estandar
apropiado a la función
Basado en número de personas
Para aseo de personal se distribuye en base a # personas,
para aseo de espacios físicos en función del área
F-E
F-E
M-C
F-E
F-C
V-E
V-E
V-E
F-C
M-C
M-E
Depreciaciones de activos fijos Basados en costo de activos fijos asignados a cada centro,
F-C
Amortizaciones de fábrica
Guardianía y vigilancia
F-C
F-C
En partes iguales
En base al total de activos asignados a cada centro
Basados en costo de activos fijos asignados a cada centro,
Mantenimiento activos fijos
talvez es necesario con antigüedad de bienes
Reparaciones y adecuaciones Asignar al centro que demanda la reparación, si es general
de edificios
en base al área asignada
Reparaciones y adecuaciones Asignar al centro donde pertenece la maquinaria, si es
de maquinaria y equipo
general en base del costo total de activos por centro
Accesorios y repuestos
Según centro solicitante
Útiles limpieza y aseo
Según número de personas
Este cuadro no es obligatorio ni tampoco inequívoco para todos los casos, es una propuesta que puede ayudar a los contadores a obtener referencias que guíen su decisión,
puesto que cada empresa debe considerar las particularidades y necesidades propias de su
organización y las condiciones contractuales de cada tipo de recursos indirectos contratados. En la última columna se encuentran las siglas (F – V – C – E) que corresponden a las
siguientes clasificaciones:
Por el comportamiento. Esta clasificación facilita la ponderación de los valores, al mo­
mento de cuantificar el crecimiento o la reducción del nivel de actividad, pues mientras
lo fijos se mantienen constantes durante un rango relevante, las variables reaccionan en
forma totalmente proporcional al nivel de actividad, esta es la correspondencia de los li­
terales:
F = Fijos
V = Variables
M = Mixtos
[148]
Comportamien
to y alcance
F-C
F-C
F-E
V-E
F-C
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Por el alcance. Este agrupamiento facilitará la tarea de distribución. Para el caso que
un concepto común se debe prorratear entre todos los centros de servicios como productivos. Si los conceptos calificaran como específicos, se distribuirán entre los centros de ser­
vicios exclusivamente o solo entre los centros productivos o inclusive a un solo centro, es
la correspondencia de los literales.
C = Comunes
E = Específicos
E JEMPLO 4 3: CONTA BILIZ ACIÓN
CIF-CRISTA LES CI A LTDA
Suponga que “Partes y Piezas Electrónicas Cía. Ltda.” desea contabilizar los siguientes 
del mes de noviembre de 200x que constan en el {C U A D R O 4 .15 } .
Cuadro 4.15 Costos indirectos a distribuir
No.
CONCEPTOS
1
2
3
4
5
6
IMPORTE
Materia prima indirecta
Remuneración del médico
Arriendos de edificio de fábrica
Seguros del personal
Depreciaciones de activos fijos
Alimentación del personal
TOTAL
1.560,00
548,00
650,00
300,00
190,00
540,00
3.788,00
CLASE
V-E
F-C
F-C
F-C
F-C
M-C
Esta empresa cuenta con tres departamentos:
Control de calidad (s–1)
Corte (p–1)
Armado y terminado (p–2)
Las estadísticas correspondientes a los criterios seleccionados para la distribución, se
parametrizan. Ver {C U A D R O 4 .1 6 }.
Cuadro 4.16 Estadísticas por departamento
Departamento
Área asignada
S-1
P-1
P-2
Metros %
No.
%
estándar MPI % No.
34
10,15%
4
5,88%
0,00%
134
40,00%
26 38,24%
30,00%
167
49,85%
38 55,88%
70,00%
335
100,00%
68 100,00%
100,00%
TOTAL
Personal
Consumo
Producción
Activos fijos
%
Valor
%
0
0,00% 1.670,00
8,79%
5.000 51,65% 5.470,00 28,79%
4.680 48,35% 11.860,00 62,42%
9.680 100,00% 19.000,00 100,00%
En los {C U A D R O S 4 .17 A 4 . 2 2 } se encuentra el registro respectivo.
Este procedimiento se repite todos los meses del año, según se vayan conociendo las ope­
raciones relacionadas con los . Al finalizar el periodo será necesario totalizar las cuentas
y subcuentas a nivel de conceptos y por departamentos (centros), con el propósito de tener
información total del consumo. Con estos saldos se establecerán más tarde las variaciones
de presupuesto.
C. Tratamiento de los CIF aplicados
Como se ha manifestado, dependiendo de la naturaleza del bien o de las unidades a
[149]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Cuadro 4.17 Libro diario: distribución según consumo medido en porcentajes
FECHA
CONCEPTO
Nov-200X
CIF reales - MPI
Centro P-1
Centro P-2
Inventario materia prima indirecta
PARCIAL
DEBE
HABER
1.560,00
468,00
1.092,00
1.560,00
Distribución según consumo medido en porcentajes en el cuadro 4.33: 30% y 70%
Cuadro 4.18 Libro diario: CIF Reales MOI
FECHA
CONCEPTO
CIF - REALES MOI
Centro S-1
Centro P-1
Centro P-2
Nóminas por pagar
PARCIAL
DEBE
HABER
548,00
32,24
209,53
306,23
548,00
Distribución según numero de personas del cuadro 4.33, los % equivalen a 0,0588235 por persona
Cuadro 4.19 Libro diario: CIF Reales, arriendos
FECHA
CONCEPTO
CIF REALES - Arriendos
Centro S-1
Centro P-1
Centro P-2
Bancos o Cuentas por pagar
PARCIAL
DEBE
HABER
650,00
65,00
260,00
325,00
650,00
Distribución según área física asignada porcentualmente. Cudro 4.15
Cuadro 4.20 Libro diario: CIF Reales, seguros
FECHA
CONCEPTO
CIF REALES - Seguros
Centro S-1
Centro P-1
Centro P-2
Seguros prepagados
PARCIAL
DEBE
HABER
300,00
17,65
114,70
167,65
300,00
Distribución según # personas que laboran en centros, cuadro 4.15, los % equivalen a$ 4,4117645 por persona
Cuadro 4.21 Libro diario: CIF Reales, depreciaciones
FECHA
CONCEPTO
CIF REALES - Depreciaciones
Centro costos A
Centro costos B
Centro costos C
Depreciación acumulada A.F.
PARCIAL
DEBE
HABER
190,00
17,10
55,10
117,80
190,00
Distribución según costo de activos fijos, los % constan en cuadro 4.15
Cuadro 4.22 Libro diario: CIF Reales, alimentación
FECHA
CONCEPTO
CIF REALES - Alimentación
Centro S-1
Centro P-1
Centro P-2
Bancos o Cuentas por pagar
PARCIAL
HABER
540,00
31,77
206,47
301,76
Distribuido según # personas, en el cuadro 4.15 constan los %. Equivale a $ 7,9411762
[150]
DEBE
540,00
. Sistema órdenes de producción por departamentos
producir y de la tecnología disponible, las órdenes de trabajo pueden demandar horas, días
o meses para ser completadas, lo cual obliga a las empresas a trabajar con los denominados
costos normales; es decir, el costo primo a valores históricos en tanto que los  se valoran
por anticipado en base de aproximaciones objetivas aunque no necesariamente precisas. A
este proceso se denomina predeterminación, en caso de ser establecidas de manera técnica
y científicamente dan lugar al denominado costo estándar que trataremos en el capítulo 6.
Por el momento se harán aproximaciones (estimados) razonables a fin de anticipar lo
que costarán los  durante un periodo de tiempo, generalmente un año. Concretamente
se debe preparar el presupuesto de los  conforme se explicó en el capítulo 3 más algunos
pormenores propios de un control y contabilidad por departamentos.
Las condiciones fundamentales de todo presupuesto son:
1. Que se formule a tiempo, es decir con anticipación al inicio del período para el cual
se prepara.
2. Que sea elaborado por un equipo, con los mejores exponentes o líderes de la organi­
zación y con la participación de personal auxiliar de menor nivel.
3. Que se disponga de la información clave, para hacer las aproximaciones, que debe ob­
tenerse de manera directa o indirecta de proveedores, clientes, competidores, de las me­
tas del Gobierno, y por supuesto, de la propia empresa.
4. Que se definan con anticipación las políticas presupuestarias de manera clara y preci­
sa a fin conducir la preparación del presupuesto por esos lineamientos.
5. Que prevea contingencias propias de una economía imperfecta, es decir, que no sean
tan optimistas ni extremadamente pesimistas.
6. Que se establezcan mecanismos de seguimiento y ajuste automáticos, tan pronto se
evidencien diferencias notables entre lo previsto y lo que se va ejecutando.
7. Como estrategia pueden aplicarse los denominados presupuestos flexibles, que es pre­
parar varios presupuestos en dos, tres, cuatro o más escenarios con niveles de produc­
ción diferentes, pero poniendo énfasis en la cantidad normal que debería cumplirse.
. Metodología para presupuestar los CIF y fijar las tasas predeterminadas
Si tenemos varios departamentos productivos se deberán manejar tasas predeterminadas
por cada uno de ellos, por lo tanto se deben definir los niveles y las medidas apropiadas de
producción como pre requisito para elaborar el presupuesto.
Otro de los requisitos es la definición del horizonte temporal –período presupuestario,
en este aspecto La mayoría de empresas elaboran sus presupuestos para un año que co­
mienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre.
Se ha preparado la siguiente guía metodológica que permitirá presupuestar y calcular
las tasas (constantes o ratios) de los  en una empresa que ha departamentalizado la pro­
ducción y obviamente el control y registro contable.
.. Fase de planificación
Durante el mes de diciembre del año precedente:
1. Identifique todos los conceptos (rubros u objetos) que integran los , tome los auxilia­
res contables del año corriente y añada otros que evidentemente deban incorporarse.
2. Clasifique y organice estos conceptos entre fijos (), variables () y mixtos (). Del mis­
mo modo a cada concepto asigne la () si es común, es decir, son aplicables a todos los
departamentos y () si son específicos, es decir si solo se han de asignar a uno de los depar­
tamentos o a un grupo exclusivo.
3. Coloque a la altura de cada concepto los valores históricos del año que está terminando
(periodo precedente).
4. Identifique los centros productivos y asígneles un código convencional (ejemplo P­1. P­2).
Proceda del mismo modo con los centros de servicios (ejemplo, S­1. S­2), procure reagrupar
[151]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
los servicios en centros relacionados a fin de evitar la proliferación de centros de servicios
y facilitar la presupuestación.
5. Designe para cada departamento productivo, la unidad de medida idónea a través de
la cual se fijará el volumen de producción, la tasa predeterminada () del departamento
respectivo se referirá a un parámetro específico. Ejemplo, horas/hombre; unidades físicas,
costo , etc.
.. Fase de presupuestación
Durante diciembre del año precedente:
1. Efectúe el cálculo del volumen de producción esperado para cada centro productivo. Uti­
lice la unidad de medida que designó en el numeral 5 del punto anterior (consulte en el ca­
pítulo 3: capacidad de producción teórica, práctica y real).
2. Proyecte los valores históricos, según sea el caso, en función del índice de inflación pre­
visto, las propuestas gubernamentales sobre salarios, precios de los combustibles y de los
servicios públicos. Para contratos de servicios de corto y largo plazo (como arriendos de
edificio, seguros, mantenimiento de equipos) tome en cuenta la cláusula sobre precio y re­
novaciones, para los otros conceptos efectúe un estudio particular a fin de que el valor glo­
bal del concepto sea aquel que efectivamente deberá constar en el período presupuestario
siguiente.
3. Pondere las cifras que antes proyectó, de aquellos rubros variables y de la parte variable
de los costos mixtos en función del volumen de producción previsto.
4. Efectúe la distribución primaria, es decir cada concepto –debidamente ponderado–
distribúyalo entre todos los centros productivos y de servicios, en función de criterios
lógicos y razonables que prevean la relación causa y efecto. Así por ejemplo, el valor in­
dexado de arriendos debe distribuirse en función del área ocupada por cada centro. En el
{C U A D R O 4 .19} consta el cuadro de vinculaciones entre conceptos y parámetros de distri­
bución, éstos se fundamentan en criterios lógicos de causa y efecto. Como puede notarse, se
usan los mismos parámetros para distribuir los  reales como para presupuestar.
5. Establezca la sumatoria de los valores de cada centro, no olvide que la suma de los valores
distribuidos debe ser igual al valor presupuestado total.
6. El presupuesto original de los departamentos de servicios deben ser reasignados entre
los productivos bajo algún criterio de interrelación. Esta reasignación se justifica porque:
a) Los centros de servicios trabajan para los centros productivos
b) Los productos no transitan a través de los centros de servicios.
c) No es dable que se establezcan tasas en los departamentos de servicios.
Por ejemplo el total asignado al servicio médico dental (S­1), debe redistribuirse en
función del número de hombres que laboran en los departamentos productivos. En el
{C U A D R O 4 . 2 3 } se presentan otros criterios (parámetros) de redistribución.
Cuadro 4.23 Guia de reasignacion de los CIF originalmente asignados a los Centros de
servicios a los productivos
DEL CENTRO DE SERVICIOS
1. Servicio médico - dental
2. Taller de mecánica y electricidad
3. Diseño del producto
4. Control de calidad
5. Superintendencia y supervisión fábrica
AL CENTRO DE PRODUCCIÓN
1. No. Hombres asignados a centros productivos
2. Costo de maquinario e instalaciones
3. Partes iguales o volumen de producción
4. Volumen de producción y/o intensidad de control
5. Partes iguales o volumen de producción
Luego de la redistribución cada departamento productivo tendrá un mayor valor, en
cambio los centros de servicios se habrán quedado con $0,00.
[152]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
7. Obtenga la tasa predeterminada. La suma nueva que consta a nivel de cada departamento
productivo, según se explica en el numeral anterior, se dividirá entre su correspondiente volumen de producción. El resultado constituirá la tasa predeterminada para dicho departamento.
8. Aplique los . La aplicación específica a cada hoja de costos y dentro de ésta al depar­
tamento productivo correspondiente, esta acción se hará periódicamente o por lo menos al
momento que concluya la producción de la orden.
E JEMPLO 4 4: CÉDUL A PRESUPUESTA RI ACA L Z A DO A L A MEDIDA
Para la elaboración de la cédula presupuestaria “Calzado a la Medida Cía. Ltda.” que pro­
duce zapatos de distintos modelos y tamaños a pedido y por lotes, fabricó (en el presente
año 200x) 550 pares de zapatos de hombre tipo mocasín, tallas 36 a la 40; 480 pares de za­
patos de mujer tallas 34 a la 38; 489 pares de zapatos de hombre en cordón tallas 36 a la 40.
Por lo descrito se evidencia una producción de bienes de la misma naturaleza pero algo
diferentes –dados los modelos, tallas y quizá el tipo de materia prima–; por lo tanto, la de­
signación del volumen de producción podría hacerse usando las unidades físicas (cuando
los productos son muy diferentes debe buscarse otros parámetros de relación, en función
de horas máquina, horas hombre, etc.)
Continuando con el planteamiento del ejemplo durante el año corriente se consumieron
recursos indirectos según el {C U A D R O 4 . 2 4 } . Los productos en mención se trabajan en tres
Cuadro 4.24 Datos de CIF históricos
No.
Concepto
1
2
3
4
Clase
Hilos y pegamentos
Remuneración jefe de planta
Arriendos edificio de fábrica
Energía eléctrica
Importe $
V-E
F-E
F-C
M-C
1.790,00
3.470,00
1.500,00
1.760,00
8.520,00
TOTAL
Observaciones
79 kg a $ 10,00 c/kg
Suelo noviembre $ 289,16
Arriendo noviembre $ 125,00
$ 160,00 fijo, c/kwh $ 0,064, nov
secciones productivas y se cuenta con dos centros de servicios, cuyo detalle es el siguiente:
Centros de servicios
Control de calidad
Mantenimiento mecánico
S-1
S-2
Centros de producción
Corte
Aparado
Terminados
El {C U A D R O
P-1
P-2
P-3
4.25}
presenta algunos datos fundamentales para elaborar el presupuesto.
Condiciones y supuestos para el año próximo (x+)
El pronóstico de ventas es el siguiente:
650 pares de zapatos de hombre, tipo mocasín # 36 al 40
500 pares de zapatos de mujer, modelo Lady Diana # 34 al 38 y,
500 pares de zapatos de cordón para hombre, tallas 36 a la 40
1650 pares en total.
[153]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Cuadro 4.25 Datos para la elaborar el presupuesto 200x+1
Centros
# personas
m2
% consumo
kwh
# inspección
# máquinas
de calidad
S-1
S-2
P-1
P-2
P-3
Suman
4
3
26
45
8
86
35
45
123
167
40
410
0,00%
0,00%
30,00%
50,00%
20,00%
100,00%
121
168
969 2 por par
1.871 2 por par
568 2 por par
3.697
Condiciones económicas previsibles para el año presupuestario:
· La inflación será 6% anual, los materiales se comprarán en dos lotes semestrales por adelanta­
do y en partes iguales.
· Los arriendos se incrementarán desde marzo próximo $15,00 por mes.
· El valor del kwh crecerá a $0,07 por kilovatio desde enero de 200x+1.
· El salario del jefe de planta se incrementará a $30,00 mensuales desde mayo próximo.
Notas adicionales:
· Para efectos del ejemplo se tomarán cuatro conceptos, en realidad son muchos más.
· Se aplicarán redondeo al cerrar el presupuesto (ponderado), sin embargo las tasas presentarán
hasta cuatro decimales.
Se pide
a. Elaborar el presupuesto de los  por departamentos.
b. Calcular las tasas predeterminadas.
c. Aplicar las tasas suponiendo que se ejecutó el 95% del presupuesto.
d. Calcular la variación neta y contabilizar la aplicación a los inventarios que le correspon­
da.
e. Calcular las variaciones específicas, comentarlas y recomendar acciones para evitarlas a
futuro.
Desarrollo
Se comienza calculando el volumen de producción esperada, expresada en el número de
pares, puesto que los bienes a fabricar son algo homogéneos. El {C U A D R O 4 . 2 6 } detalla esta
información.
Cuadro 4.26 Volumen de producción
Unidad física
200X+1
650
500
500
1.650
DESCRIPCIÓN
Pares de zapatos de hombre, mocasín
Pares de zapatos de mujer, Diana
Pares de zapatos hombre, cordón
TOTAL
Unidad física
200X
550
480
489
1.519
Por lo tanto, si en el año precedente el nivel de actividad (producción) fue 1.519 pares y en
el siguiente se pretende producir 1.650 el incremento será de 8,624%( 1.650/1.519).
Los costos históricos del año anterior se presentan en el {C U A D R O 4 . 2 7} (3ª columna) y
fueron tomados de la información contable del año precedente.
Explicaciones de las cifras que se presentan en la 4ª columna “proyectado 200x+1”
Esta columna sirve para poner los costos históricos en valores futuros, por tanto afectados
por la inflación, revisión de precios y condiciones macro y micro económicas previsibles.
[154]
0
0
0
0
2
6
2
10
. Sistema órdenes de producción por departamentos
En otras palabras, se necesita conocer cuánto ($) debe erogar la empresa en el año siguien­
te para adquirir la misma cantidad de bienes y servicios que el año pasado inmediato costó
$8.520,00. Como se aprecia en el {C U A D R O 4 . 2 7} (4ºcolumna), para el año 200x+1 se reque­
rirá $9.086,62, es decir con el mismo nivel de producción –sin el incremento (8,624%)–. A
continuación se explica pormenorizadamente como se llegó a esta cifra.
Cuadro 4.27 Presupuesto 200x+1 (primera parte)
CONCEPTO
Clase
Hilos y pegamentos
Remuneración Jefe de Planta
Arriendos de edificio de fábrica
Energía eléctrica
Histórico
Proyectado
200X
1.790,00
3.470,00
1.500,00
1.760,00
8.520,00
V-E
F-E
F-C
M-C
TOTAL
200X+1
1.816,70
3.709,92
1.650,00
1.910,00
9.086,62
Explicación
#
1
2
3
4
Hilos y pegantes (#1)
En el año precedente se consumieron 179 kilos que costaron $10,00 cada kilo. Si se pla­
nifica comprar a principios de enero y julio en lotes iguales, el primer lote se compraría en
$10,00, en julio costará más debido a la inflación de los seis primeros meses (6% anual equi­
vale a 0,5% mensual x 6 meses), por lo que se requiere: Ver el {C U A D R O 4 . 2 8 }.
Cuadro 4.28 Costo estimado de materiales
CANTIDAD
Condición
Costo unitario
futuro
90
$ 10,00
89 $ 10,00 + 3% inflac.
179
10,00
10,30
Costo total
esperado
900,00
916,70
1.816,70
Remuneración jefe de planta (# 2)
Jefe de planta ganó $ 3.470,00, un salario mensual $289,16 (3.470,00 /12)
Salario entre enero y abril $289,16 x 4 meses
Incremento salario entre mayo y diciembre
$ 30,00, $ 319,16 x 8
Salario anual siguiente año
$1.156,64
$2.553,28
$ 3.709,92
Arriendo del edificio de fábrica (# 3)
El año precedente el arriendo fue de $1.500,00, es decir $125,00 mensuales, el contrato prevé
un incremento de $15.00 desde marzo del próximo año, por lo que el costo será:
Enero y febrero $125 x 2 meses
Marzo a diciembre $140 x 10 meses
Total arriendos para el año 200 x+1
= $250,00
= $1.400,00
= $1.650,00
Energía eléctrica (# 4)
El año precedente la energía eléctrica tuvo un costo de 6,4 centavos por kwh, es decir se
consumieron 25.000 kwh. ($1.600,00/0,064), para el año 200x+1 la tarifa subirá $0,07 por
kwh, entonces:
Precio facturación (25.000 kwh x $ 0,07)
Más valor tarifa básica fija
Total facturación de energía
= $1.750,00
$160,00
$1.910,00
[155]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
.
Presupuesto de los CIF: asignación original, ponderación y redistribución
A partir de los costos proyectados se procederá a ponderar (calcular el costo de los conceptos variables al nivel de actividad esperada) los 1.650 pares, es decir con 8,624% de incre­
mento respecto al año 200x; se van a distribuir entre los centros de servicios y productivos
y finalmente a redistribuir los valores asignados originalmente a los centros de servicios
entre lo productivos, por lo que será necesario:
1. Ampliar físicamente la tabla anterior.
2. Explicar al detalle cómo se llega a las cifras de los {C U A D R O S 4 . 2 9, 4 . 3 0 }.
Cuadro 4.29 Presupuesto de los CIF del año 200x+1
Histórico
CONCEPTO
CLASE
Hilos y pegamentos
Remuneración de jefe de planta
Arriendos de edificio de fábrica
Energía eléctrica
V-E
F-E
F-C
M-C
TOTAL
Incremento producción
Proyectado
200X
1.790,00
3.470,00
1.500,00
1.760,00
8.520,00
Presupuestado
200X+1
1.816,70
3.709,92
1.650,00
1.910,00
9.086,62
200X+1
1.973,37
3.709,92
1.650,00
2.060,92
9.394,21
8,62%
Cuadro 4.30 Presupuesto 200x+1 (segunda parte). Reasignación de los CIF
Presupuestado
200X+1
Hilos y pegamentos
1.973,37
Remuner. jefe planta
3.709,92
Arriendo edificios
1.650,00
Energía eléctrica
2.060,92
TOTAL 1
9.394,21
Distribución complementaria
Control de calidad
Mantenimiento máquinas
S-1
S-2
TOTAL 2
P-1
Fijo
CONCEPTO
0,00
172,55
140,85
94,22
407,62
0,00
129,42
181,10
118,38
428,90
-407,62
-428,90
0,00
0,00
1.121,80
495,00
32,00
P-2
P-3
Variable
592,01
Suma
Fijo
Variable Suma
Fijo Variable
592,01
986,69
986,69
394,67
1.121,60 1.941,24
1.941,24 345,11
495,00
672,07
672,07 160,98
498,24
530,00
32,00
962,03
994,03
32,00 292,05
2.738,61
4.594,03
135,87
135,87
135,87
135,87 135,87
85,78
85,78
257,34
257,34
85,78
1.870,26 1.090,25 2.960,51 3.038,52 1.948,72 4.987,24 759,74
686,73
TOTAL
Suma
394,67
345,11
160,98
324,05
1.224,81
1.973,37
3.709,92
1.650,00
2.060,92
9.394,21
135,87
85,78
1.446,47
9.394,21
CÁLCULO TASAS PREDETERMINADAS
Dividido producción
por centro-pares
Tasas departamentales
predeterminadas
por par de
zapatos
1.650
1,7942
1.650
3,0226
E X PLICACIONES
Como se indicó en la metodología, es indispensable distribuir los valores presupuestados
(ajustados por inflación, revisión de precios, cláusula de incrementos, incremento por volu­
men de producción, etc.) entre los centros de servicios y productivos existentes, en base de
parámetros (que constan en el {C U A D R O 4 .14 }) y datos concretos que vinculen directamen­
te el concepto con los citados centros. En este ejemplo se revisarán cada uno de los criterios
utilizados y explicaremos la forma de asignación original y complementaria.
Distribución de MPI
El costo proyectado a 200 de  es $1.816,70, éste es un concepto variable que debe pon­
derarse para la nueva realidad productiva por lo que se agrega 8,624% al valor proyectado,
con lo que el presupuesto 200+1 alcanza $1.973.37 que debe distribuirse exclusivamente
entre los centros productivos –son los únicos que consumen este tipo de bienes–. La base
de distribución será, en este ejemplo, las estadísticas de consumo medido (estándar) de tal
manera que al centro productivo corte (P­1) se asigna el 30% que alcanza $592.01. Para los
demás departamentos se procede de igual forma.
[156]
1.650
0,8766
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Remuneración del jefe de planta
Este costo se distribuye en base del número de personas que laboran tanto en los centros
de servicios como en los productivos, puesto que del jefe de planta depende el trabajo de
los hombres. Por tanto el costo $3.709,92 se divide para el total de hombres –86 para un va­
lor­hombre de $43,1386– y se va multiplicando por los hombres asignados en cada centro.
Para el caso concreto del centro de servicios control de calidad (S­1) el costo asignado es
$172,55 (3.709,92/86 x 4), como es un costo fijo se ubica en la columna respectiva del S­1 fijo.
Para los demás centros procédase de idéntica forma.
Arriendo del edificio de la fábrica
Como es natural el precio de este servicio debe ser distribuido en función del área que ocu­
pa cada sector pues un mayor espacio recibe mayor impacto, para un espacio reducido el
impacto será proporcionalmente menor. En efecto, por una área útil de 410 metros cuadra­
dos se pagará en el año siguiente $1.650,00 lo que significa un costo por metro de $4,0243,
si se multiplica este unitario por 167 metros del P­2 entonces se le asigna $672,07, se proce­
de igual en los demás centros. Este es otro concepto fijo por tanto el valor ponderado será
exactamente el mismo que el indexado ya que el nivel de producción no es relevante.
Es importante indicar que los espacios físicos de uso general o que de alguna manera no
están siendo usados se ignoran para efectos de la asignación indicada, de esta forma los es­
pacios efectivamente usados absorben el costo de estas superficies.
Energía eléctrica
Por ser un concepto mixto se complica en algo la distribución. El costo fijo de la pensión
básica $160,00 se podría dividir entre los 5 centros en partes iguales (existen otras opcio­
nes como: área, kwh instalados), de tal manera que en este ejemplo a cada centro le corres­
ponde absorber $32,00. El costo variable total es $1.750,00, a este valor se debe incrementar
8,624% lo que da un presupuestado 200X+1 de $2.060,92. Se debe relacionar con el número
de kwh instalados (la medición le corresponde a un técnico eléctrico con equipos especia­
lizados). Para este ejemplo el total de kwh instalados es de 3.697, por tanto le corresponde
un precio unitario kwh de $0,5141791.
Para asignar al departamento terminados (P­3) se multiplica este precio unitario por
568 kwh dando un total de $292.05, a este valor se suma $32,00 y tenemos el presupuesto de
$324,05. El proceso indicado corre para todos lo demás centros.
Distribución complementaria de los CIF previamente asignados a los centros de servicios
Tan pronto se conozca el presupuesto o techo de “gastos” de cada centro (estas cifras se­
rán los referentes para efectuar la evaluación de cumplimiento presupuestario) correspon­
de redistribuir el costo asignado a los departamentos de servicios entre los productivos, el
propósito fundamental de este proceso de presupuestación es conocer las tasas predeter­
minadas de estos últimos, de hacerlo sin considerar los costos de los centros de servicios
daría lugar a tasas erróneas.
Para el efecto se deben asignar los costos de control de calidad y de mantenimiento de
máquinas en base de criterios objetivos indicados en el {C U A D R O 4 . 3 1} .
Para este ejemplo suponemos que el criterio equitativo para asignar el costo de control
de calidad será el de partes iguales, puesto que se cumplen las condiciones establecidas de
cantidad y misma intensidad de trabajo. Por tanto se toman los $407,62 y se divide entre los
tres departamentos, el resultado $135,87 se asigna a cada uno de ellos.
En cuanto al costo del centro de mantenimiento de máquinas, la distribución se realiza­
rá en base al número de máquinas que cada centro utiliza y son por tanto el objeto del tra­
bajo de este centro. Por supuesto, que este criterio de asignación será justo en la medida que
las máquinas sean similares en antigüedad, tamaño, precio y naturaleza, de lo contrario
habrá que buscar otras opciones. En el ejemplo que se está desarrollando se toma $428.90 y
[157]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Cuadro 4.31 Criterios para la asignación de costos por centro de servicio
CONTROL DE SERVICIO
Control de calidad
Mantenimiento de
máquinas y equipos
CRITERIOS ALTERNATIVOS PARA ASIGNAR A PRODUCCIÓN
Partes iguales, si la cantidad y la intensidad del control es idéntico en
los departamentos productivos.
Si no fuera así se debería combinar la cantidad por la intensidad,
medidas como número de inspecciones.
Por el tiempo que demora en cada inspección multiplicado por la
cantidad de productos que se ejecutan en cada departamento
productivo.
Número de máquinas y equipos que utilizan los departamentos
productivos, si éstas fueran similares en antigüedad.
Número de máquinas y equipos, ponderándolos con la antigüedad de
estos activos, se supone que a mayor tiempo de uso mayor es la
necesidad de mantenimiento
se divide para las 10 máquinas, el resultado se multiplica por las máquinas que tiene cada
departamento de producción. Así al centro P-1 le corresponde recibir $85,78 por las dos má­
quinas que tiene, este valor debe sumarse a fin de tener el costo completo –luego de incluir
a los costos propios del departamento P­1–. Este procedimiento se aplicará para todos los
centros de servicios. Como se ha visto los centros de servicios quedan con una asignación
definitiva de $0,00 en cambio los centros de producción tienen un mayor valor que será
precisamente el referente para calcular las tasas predeterminadas.
A esta forma de distribuir se denomina método directo y es el más usual.
Cálculo de las tasas predeterminadas por cada departamento productivo
Es el resultado de este extenso y complejo proceso que, como se dijo, debe ser liderado por
una persona con suficiente jerarquía quien trabajará en equipo con otras personas compro­
metidas y experimentadas en las diversas áreas.
Las tasas, que serán iguales al número de centros productivos que tenga la empresa, se
obtienen dividiendo el valor total (incluye los  de los centros de servicios) para el nivel
de producción de cada departamento productivo, para este ejemplo las tasas son las que
consta en el {C U A D R O 4 . 3 2 } .
Cuadro 4.32 Determinación de tasas por departamento
Centro
productivo
Corte
Aparado
Terminados
CIF
propios
2.738,85
4.594,03
1.224,81
Asignación
S-1
135,87
135,87
135,87
Asignación
S-2
85,78
257,34
85,78
CIF
totales
2.960,51
4.987,24
1.446,47
Nivel
. Aplicación de los CIF a las órdenes de producción
Las tasas predeterminadas facilitan y viabilizan la liquidación de las hojas de costos que
se abren tan pronto se recibe y concreta un pedido o un lote de productos. Por cierto, debe
existir un margen de error que se conocerá el momento de establecer las variaciones. Lo
importante es que esta aproximación razonable se alcanzará siempre y cuando se cumpla
fielmente con los principios fundamentales de todo presupuesto que son:
· Objetividad,
· Prudencia,
· Oportunidad,
· Compromiso,
· Seguimiento y
· Flexibilidad, que permita realizar ajustes ante desfases significativos.
[158]
Tasa
actividad
predeterm1,650
1,7942
1,650
3,0226
1,650
0,8766
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Sigamos con el ejemplo de “Calzado a la Medida”. Suponga que durante el año 200x+1 se
atendieron las órdenes de trabajo detalladas en el {C U A D R O 4 . 3 3 }.
Como se observa en el {C U A D R O 4 . 3 4 } , la aplicación en la hoja de costos Nº 045 abierta
por pedido de “Calzado Cáceres” fue terminada e incluso su producción se vendió.
En el {C U A D R O 4 . 3 5 } está el asiento en el libro diario para cargar a la producción en
proceso por concepto de los  aplicados. El mismo procedimiento contable se sigue para
Cuadro 4.33 Relación de órdenes de trabajo
Orden No.
Cantidad
41
42
43
44
45
46
TOTAL
Unidad de
404
368
245
378
100
80
1.575
medida
Pares
Pares
Pares
Pares
Pares
Pares
ESTADO DE AVANCE
Zapatos de hombre, mocasín, terminados y vendidos
Zapatos de mujer, Diana, terminados y vendidos
Zapatos de mujer, Diana, terminados y en bodega
Zapatos de hombre, cordón, terminados y vendidos
Zapatos de hombre, mocasín, terminados y vendidos
Zapatos de hombre, cordón, terminados y retenidos en planta
Cuadro 4.34 Hoja de costos por departamentos
Industrial Calzado a la Medida Cía. Ltda.
HOJA DE COSTOS - DEPARTAMENTAL
Orden producción:
# 45
Artículo:
Zapatos formales varón # 36
Fecha inicio:
03-Oct
MATERIA PRIMA DIRECTA
CENTRO
Corte
Cliente:
Modelo:
Fecha término:
Mocasín
31-oct
MANO DE OBRA DIRECTA
Calzado Cáceres
Cantidad:
100 pares
Fecha entrega: 01-nov-200X+1
COSTOS INDIRECTOS APLICADOS
Fecha Dcto.
Importe Fecha # horas $ hora
Importe
25-Oct N/D 206
474,00 31-Oct
345
1,32
455,40
Fecha $ tasa Base
Importe
31-oct 1,7942
100
179,42
Aparado
Suma
27-Oct N/D 298
474,00
367,00 31-Oct
Suma
467
1,50
455,40
700,50
31-oct
Suma
3,0226
100
179,42
302,26
Terminado
Suma
30-Oct N/D 301
367,00
140,00 31-Oct
Suma
210
1,32
700,50
277,20
31-oct
Suma
0,8766
100
302,26
87,66
Suma
Suma total
140,00
981,00
Suma
Suma total
277,20
1.433,10
Suma
Suma total
87,66
569,34
LIQUIDACIÓN
Corte
Aparado TerminadoTotal
Unitario
Materia Prima Directa
474,00
367,00
140,00
981,00
9,81
Mano de Obra Directa
455,40
700,00
277,20 1.433,10
14,33
Costo Primo
929,40 1.067,50
417,20 2.414,10
24,14
Costos Indirectos Aplicados 179,42
302,26
87,66
569,34
5,69
Costo Fabricación de Orden 1.108,82 1.369,76
504,86 2.983,44
29,83
Costo Fabricación Unitario
11,09
13,70
5,05
29,83
CONCEPTOS
Firma Contador de Costos:
Cuadro 4.35 Libro diario: CIF aplicados
FECHA
CONCEPTO
30-Oct Inventario PEP - CIF
Centro P - 1
Centro P - 2
Centro P - 3
CIF aplicados
PARCIAL
DEBE
HABER
569,34
179,42
302,26
87,66
569,34
Pr. La aplicación de CIF a la Orden 045
[159]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
cualquier orden que haya sido concluida. Si al finalizar el período no se ha terminado, caso
de la orden Nº 46, debe forzosamente hacerse la aplicación correspondiente en base de las
unidades equivalentes como se explica en el capítulo 5.
. Variaciones de los CIF
Es casi seguro que al finalizar el periodo (semestre, año, etc.) se presenten las denominadas
variaciones en los , por cuanto, de un lado se van reconociendo y registrando en el debe
de la cuenta  reales los bienes y servicios indirectos el momento en que éstos son usados,
de otro lado, se debió ir abonando a la cuenta  aplicados el valor de las tasas predetermi­
nadas obtenidas del presupuesto.
CIF REALES
CIF APLICADOS
xxxxxx
xxxxxx
.. Variación neta
Es la diferencia de los saldos de las cuentas  aplicados con los  reales. Se dice en ge­
neral que aunque el monto del desfase no permite mayor información respecto a las causas
y efectos que provocan estas variaciones, brinda una idea general del comportamiento de
estas dos cuentas y por tanto se conoce si la empresa tuvo una variación favorable o desfa­
vorable. Lo más importante de este dato es que nos permitirá cerrar esta variación con car­
go a los inventarios existentes al final del período. Para reafirmar los conocimientos en el
siguiente ejemplo se insiste en el tema de cierre de la variación.
E JEMPLO 45: VA RI ACIONES DE LOS CIFCA L Z A DO A L A MEDIDA
Continuando con el ejemplo 44 se plantean los siguientes supuestos a fin de calcular, regis­
trar y cerrar las variaciones de los 
a. Los  reales del año 200x+1, fueron los siguientes: Ver {C U A D R O 4 . 3 6 }.
Cuadro 4.36 Costos Indirectos de fabricación reales
CONCEPTO
CIF reales
Hilos y pegamentos
Remuneración Jefe planta
Arriendos edificio fábrica
Energía eléctrica
(Incurridos) S - 1
S-2
P-1
P-2
P-3
1.945,00
0,00
0,00 583,50 972,50 389,00
3.710,00 172,56 129,42 1.121,63 1.941,27 345,11
1.600,00 136,59 175,61 480,00 651,71 156,10
1.960,00
92,37 113,31 503,30 942,47 308,55
9.215,00 401,52 418,34 2.688,43 4.507,95 1.198,76
TOTAL
CENTRO CENTRO CENTRO
CENTRO
El registro del cuadro­resumen por el consumo de los bienes y servicios que consta en el
cuadro anterior será el siguiente: Ver {C U A D R O 4 . 3 7}.
b. Los  aplicados tendrán los saldos que constan en el {C U A D R O 4 . 3 8 }.
[160]
CENTRO
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Cuadro 4.37 Libro diario: consumo de bienes y servicios
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
CIF - Reales
Control de calidad S - 1
Mantenimiento S - 2
Corte P - 1
Aparado P - 2
Terminados P - 3
Bancos, Inv. MPI, Nómina por pagar
DEBE
HABER
9.215,00
401,52
418,34
2.688,43
4.507,95
1.198,76
9.215,00
Registro de CIF reales varias fechas
Cuadro 4.38 CIF aplicados a órdenes de producción
CANTIDAD
ORDEN Nº
41
42
43
44
45
46
TOTAL
404
368
245
378
100
80
1.575
CIF APLICADOS A LAS HOJAS
TASA
1,7942
1,7942
1,7942
1,7942
1,7942
1,7942
Corte
724,88
660,28
439,59
678,23
179,42
143,54
2.825,94
TASA
Aparado
3,0226 1.221,13
3,0226 1.112,32
3,0226
740,54
3,0226 1.142,54
3,0226
302,26
3,0226
241,81
4.760,60
TASA
Terminado
0,8766
354,17
0,8766
322,61
0,8766
214,78
0,8766
331,37
0,8766
87,66
0,8766
70,13
1.380,72
Total
2.300,16
2.095,19
1.394,90
2.152,13
569,34
455,48
8.967,20
Nota: la Orden No. 045 se tomó del ejemplo anterior
En resumen:
CIF aplicados
$8.967,19
$9.215,00
($247,81)
Menos CIF reales
Variación desfavorable
Variación 2,76% dentro del rango tolerable
En el {C U A D R O
4 . 3 9}
está el asiento para registrar esta variación.
Cuadro 4.39 Libro diario: variación de los CIF
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
31-Oct CIF - Aplicados
Variación de los CIF
CIF Reales
DEBE
HABER
8.967,19
247,81
9.215,00
Significa que los  estuvieron subaplicados, es decir por debajo de los  reales. Por tan­
to ameritan un ajuste en los inventarios según la carga porcentual que les corresponden a
las órdenes de producción como se expresa en el {C U A D R O 4 . 4 0 } .
Por lo que el {C U A D R O 4 . 41} muestra el asiento de aplicación o direccionamiento de la va­
riación neta.
.. Variaciones específicas
Para calcular las variaciones específicas debe ajustarse el presupuesto original al nivel real
de producción (), el mismo se presenta en el {C U A D R O 4 . 4 2 } .
... De presupuesto
Estas variaciones se calculan tomando los  reales cargados contablemente durante el
año a los centros productivos y de servicios, y comparándolos con el presupuesto ajustado
al nivel real de producción () que consta en el total 1 del {C U A D R O 4 . 4 3 } . En este cuadro
se detallan dichas variaciones. Por lo visto las variaciones de presupuesto en los centros de
servicios son muy pequeñas y favorables, de tal manera que no hay novedades relevantes
que ameriten acciones para corregirlas.
[161]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Cuadro 4.40 Asignación de CIF por variación
Orden No.
46
Cantidad
ESTADO DE AVANCE
PRODUCCIÓN EN PROCESO:
Porcentaje Resumen
80 Zapatos hombre tipo mocasín en proceso, 80% avance
12,59
15,56%
38,55
79,36%
25,65%
23,37%
24,00%
6,34%
100,00% 100,00%
196,67
5,08%
ARTÍCULOS NO TERMINADOS:
43
245 Zapatos de mujer, tgerminados en bodega
15,56%
PRODUCTOS VENDIDOS
41
42
44
45
SUMAN:
404
368
378
100
1.575
Ajuste
5,08%
Zapatos hombre tipo mocasín, terminados y vendidos
Zapatos mujer, terminados y vendidos
Zapatos hombre de cordón, termnados y vendidos
Zapatos hombre tipo mocasín, terminados y vendidos
247,81
Cuadro 4.41 Libro diario: aplicación de la variación de los CIF
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
31-Dec Inventario PEP - CIF
Inventario artículos terminados
Costo de producción y ventas
Variación CIF
247,81
... Variación de capacidad
Corresponde ahora calcular la variación de capacidad que con seguridad será también des­
favorable, por cuanto el número de unidades producidas es menor que las que se habían
presupuestado a inicios del año. En efecto, mientras el presupuesto preveía fabricar 1.650
pares de zapatos en realidad se fabricaron 1.575. La fórmula para calcular es la siguiente:
Variación de capacidad = CIFA – CIFNRP
$2.825,94 – $2.909,22
$ 4.760,54 – $ 4.895,36
$1.380,72 – $1.413,52
= – $ 83,32 desfavorable
= – $134,82 desfavorable
= – $ 32,80 desfavorable
= – $250,94 desfavorable
Se evidencia que todos los centros arrojan variaciones desfavorables puesto que en ninguno
de ellos se cumplieron las metas de producción iniciales. Se destaca el centro productivo de
aparado que aporta mayormente a la variación, por tanto, habrá que exigir una explicación
sobre la baja en la producción que ha sufrido una variación neta desfavorable de $247.81
como se comprueba a continuación.
Recordemos que la variación neta es igual a:
VN =
247,81 =
[162]
CIFA
8.967,19
–
–
HABER
12,59
38,55
196,67
Las variaciones de presupuesto en los centros productivos, si bien no son significati­
vas ameritan ser revisadas y controladas para evitar que esta brecha siga creciendo, espe­
cialmente, el rubro materia prima indirecta por el que se pagó $61,33 más del presupuesto,
en cambio los rubros que tienen variación favorable son arriendos de fábrica por $50,00 y
energía eléctrica por $14,51.
El análisis de las variaciones por departamentos permite colegir que los centros de ser­
vicios presentan variaciones favorables en tanto que los centros productivos presentan va­
riaciones desfavorables –excepto el de corte que presenta una variación favorable–. En el
{C U A D R O 4 . 4 4 } se presentan las variaciones de presupuesto.
Variación centro de corte
Variación centro aparado
Variación centro terminados
Suman variaciones de los
tres departamentos
DEBE
CIFR
9.215,00
Pres. Ajust. S-1
S-2
P-1
P-2
Variable Total
376,73
376,73
345,11
160,98
278,78
310,78
655,51 1.193,60
134,93
84,99
655,51 1.413,52
345,11
160,98
32,00
538,09
134,93
84,99
758,09
Fijo
P-3
140,85
91,39
404,79
136,59
92,37
401,52
0,99
-3,28
-4,27
113,31
418,34
175,61
114,46
424,98
181,10
TOTAL
Servicios
Productivos
Departamentos
(CIFNRP)
829,77
8.388,35
9.218,12
nivel de producción
Presupuesto al nuevo
819,86
8.395,16
9.215,02
CIF reales
480,00
495,00
-1,15
503,30
507,59
-6,64 2.688,43 2.689,29
-5,49
9,91
-6,81
3,10
neta
Variación
Cuadro 4.44 Resumen de las variaciones específicas del presupuesto
Arriendo
edificio fábrica
Energía
eléctrica
TOTAL
651,71
672,07
-4,29
942,47
950,30
-0,87 4.507,96 4.505,45
-15,00
156,10
160,98
-7,83
308,55
310,78
2,50 1.198,77 1.193,60
-20,37
-2,23
5,17
-4,88
-14,51
-3,10
-50,00
Departamentos Control de calidad S-1
Mantenimiento máquinas S-Corte P-1
Aparado P-2
Terminado P-3
TOTAL
CIF
CIF
CIF
CIF
CIF
VARIAC.
CIF ANR Variac.
CIF ANR Variac.
CIF ANR Variac.
CIF ANR Variac.
CIF ANR Variac.
reales
reales
reales
reales
reales
Rubros
Hilos y
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
583,50
565,10
18,40
972,50
941,84
30,66
389,00
376,73
12,27
61,33
pegamentos
Remuneración
172,56 172,55
0,00 129,42 129,42
0,00 1.121,63 1.121,60
0,02 1.941,28 1.941,24
0,04
345,12
345,11
0,01
0,08
jefe planta
Cuadro 4.43 Variaciones de presupuesto por departamentos y rubros
Fijo
Variable Total
Fijo
Variable Total
2000X+1
Hilos y pegamentos
1.883,67
0,00
0,00
565,10
565,10
941,84
941,84
Remuner. Jefe Planta
3.709,92 172,55 129,42 1.121,60
1.121,60 1.941,24
1.941,24
Arriendo edificio fáb.
1.650,00 140,85 181,10
495,00
495,00
672,07
672,07
Energía eléctrica
1.974,51
91,39 114,46
32,00
475,59
507,59
32,00
918,30
950,30
TOTAL 1
9.218,10 404,79 424,98 1.648,60 1.040,69 2.689,29 2.645,31 1.860,14 4.505,45
Distribución complementaria
-404,79
134,93
134,93
134,93
134,93
Control de calidad
Mantenimiento máquinas
-424,98
84,99
84,99
254,98
254,98
TOTAL 2
0,00
0,00 1.868,52 1.040,69 2.909,21 3.035,22 1.860,14 4.895,36
NIVEL REAL =
1.575,00 = 0,95454Factor de ajuste para CIF variables
1.650,00
CONCEPTO
Cuadro 4.42 Presupuesto ajustado a nivel real
. Sistema órdenes de producción por departamentos
[163]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
O también,
$ 3.12 favorable
($250.94) desfavorable
Variación de capacidad
Variación de presupuesto
Variación neta
($247.82) desfavorable
Existe una diferencia de $0,01 debido a las aproximaciones.
.
Liquidación de la hoja de costos
Con el propósito de asegurar el aprendizaje, presentaremos la liquidación de la hoja de cos­
tos { E J E M P L O 4 6 }.
E JEMPLO 46: LIQUIDACIÓN DE L A HOJA
DE COSTOS-CA L Z A DO CÁCERES
Para la fabricación de 100 pares de zapatos # 36 de hombre, la orden de producción Nº 45 de
“Calzado Cáceres” concluyó oportunamente el 31 de octubre. El contador de costos proce­
dió a liquidarla y registrar la venta suponiendo un precio de $35,60 el par más el . El re­
sumen de la liquidación es como consta en la hoja de costos. Ver {C U A D R O 4 . 4 5 }.
Cuadro 4.45 Resumen de la órden No. 45
CONCEPTOS
Corte
Materia prima directa
Mano de obra directa
Costo primo
CIF aplicados
Costo de fabricación
Costo unitario
Aparado
474,00
455,40
929,40
179,42
1.108,82
11,09
Terminado
367,00
700,50
1.067,50
302,26
1.369,76
13,70
SUMAN
140,00
277,20
417,20
87,66
504,86
5,05
981,00
1.433,10
2.414,10
569,34
2.983,44
29,83
Cuadro 4.46 Libro diario: artículos enviados al almacén
FECHA
CONCEPTO
30-Oct Inventario artículos terminados
Inventario PEP
Corte
Aparado
Terminados
PARCIAL
HABER
2.983,44
2.983,44
1.108,82
1.369,76
504,86
Registro de OP# 45 que se envía a bodega
En el {C U A D R O 4 . 4 6 } está el asiento para registrar el envío de los artículos al almacén.
En el {C U A D R O 4 . 47} está el asiento para registrar la venta de los 100 pares de zapatos
que ingresaron a la bodega.
. Resumen del capítulo
El sistema tradicional de acumulación de costos denominado órdenes de producción por
departamentos se usa en empresas medianas y grandes que atienden pedidos frecuentes o
producen lotes por cantidades significativas. Por ello, la división del trabajo es imprescin­
dible y deben disponer de una estructura operacional que incluya departamentos de pro­
ducción y centros de servicios en los que se desarrollan labores especializadas.
[164]
DEBE
. Sistema órdenes de producción por departamentos
Cuadro 4.47 Libro diario: venta de artículos ingresados a la bodega
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
1
30-Oct Caja - bancos
Ventas
IVA ventas
2
30-Oct Costo de producción y ventas
Inventario artículos terminados
3.987,20
3.560,00
427,20
2.983,44
2.983,44
En estas empresas costean los envíos de materiales directos y mano de obra directa a valores históricos; en cambio, deben calcular tasas a valores estimados por cada departamento productivo para los , y por tanto se trabaja con costeo normal.
Elaborar el presupuesto de los costos indirectos resulta más complicado y largo en empresas que han departamentalizado sus registros y controles puesto que es necesario:
1. Indexar y proyectar, es decir deben realizarse ajustes monetarios a los precios históricos
del pasado inmediato de los bienes y servicios, puesto que en economías caracterizadas por
la inflación con olas especulativas, etc., los precios necesariamente tendrán un incremen­
to en el futuro.
2. Distribuir los valores indexados entre los centros productivos y de servicios, en base de
parámetros adecuados establecidos técnicamente que vinculen los conceptos con los de­
partamentos en una relación causa y efecto.
3. Ajustar el presupuesto de los conceptos variables o de la parte variable de un concepto
mixto, a fin de calcular los valores en la nueva dimensión productiva que se desea alcanzar,
se modificarán proporcionalmente si la producción se va a incrementar o viceversa.
4. Redistribuir los valores asignados originalmente en el presupuesto a los centros de ser­
vicios entre los centros productivos, en base de criterios justos, puesto que ellos son los
“clientes” del trabajo que ejecutan los centros de servicios.
5. Calcular las tasas predeterminadas, dividiendo la suma total del presupuesto acumulado
de cada departamento productivo para su correspondiente nivel de actividad esperada,
esta cantidad puede estar expresada en: a) unidades físicas, si la empresa labora con un solo
producto o productos muy parecidos, b) de horas hombre u horas máquina, si la empresa
fabrica productos diferentes, c) otros criterios.
Durante el periodo se recibirán pedidos de clientes o del propio almacén de productos
por lo que será necesario emitir las respectivas órdenes de producción y abrir de inmedia­
to la hoja de costos cuyo formato debe incorporar espacios para cada elemento, y dentro de
éstos constarán las divisiones necesarias para ir cargando a cada uno de los centros pro­
ductivos (departamentos) hasta su conclusión, momento en el cual procede la liquidación
–resumir y establecer el costo total y unitario por la orden en general y por cada centro en
particular–. De aquí se obtendrán conclusiones importantes como: a) estructura del costo
(carga porcentual de los diferentes elementos), b) incremento o no, en relación con produc­
tos similares del pasado inmediato y c) otros.
El registro por el uso sistemático de costos reales por materiales directos y mano de obra
directa se irá haciendo conforme se reconozca el hecho, en tanto que con los  se apli­
carán considerando la tasa predeterminada que se habrá calculado. Todos estos cargos se
realizarán en la cuenta inventario de producción en proceso y mantendrá como registros
auxiliares las órdenes de producción que estén en ejecución.
Simultáneamente a la contabilidad de las órdenes se deben registrar los  reales por
cada concepto y por departamento productivo y de servicios hasta el fin del periodo en el
que se deben calcular las variaciones, y evaluar la bondad del presupuesto y el grado de
cumplimiento de sus ejecutores. Del análisis de las variaciones de los  (neta, de presu­
puesto y de capacidad) se conocerán las causas y efectos que permitirán aplicar acciones
correctivas, especialmente si éstas son desfavorables.
[165]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
CUE S TION A RIO DE E VA LUACIÓN
Responda de manera concreta a las siguientes preguntas
1. ¿Qué es costeo normal?
2. ¿Qué es el costeo histórico?
3. ¿Qué es el costeo estándar?
4. ¿Cuál de estas formas es más utilizada en el sistema por órdenes de producción?
5. ¿Qué es un centro de servicios? Liste tres unidades que sean de este grupo.
6. ¿Qué es un departamento productivo? Liste tres unidades que sean de este grupo.
7. El costo primo ¿se utiliza en los centros de servicios? Explique.
8. ¿Los costos indirectos pueden ser usados tanto en los centros de servicios como en los
productivos? Cite dos conceptos comunes.
9. ¿Es necesario que se cite en la nota de despacho de materiales el Nº de la orden y el
departamento en el cual deben aplicarse estos materiales? Explique.
10. ¿Por qué es indispensable que se preparen planillas de salarios y beneficios por cada
departamento?
Marque con x la respuesta correcta, solo existe una opción válida
11. El costo normal se obtiene de la suma de:
❒
Costo primo histórico y los CIF reales
❒
Costo primo predeterminado y los CIF predeterminados
❒
Costo primo histórico y CIF predeterminado.
12. Un Centro de servicios es aquel que:
❒
Ayuda a las unidades productivas mediante actividades complementarias y de control.
❒
Que interviene directamente en el proceso productivo.
❒
Que forma parte de la organización contable de la empresa.
13. El presupuesto de los  debe prepararse principalmente en base de:
❒
Datos de los CIF reales del pasado inmediato.
❒
Con datos que se van obteniendo en el transcurso del ejercicio.
❒
Con datos de otras empresas del sector.
14. La liquidación de una hoja de costos debe hacerse tan pronto:
❒
Se despachen los materiales directos.
❒
Se registre el costo primo.
❒
Se concluya la producción de una orden y por tanto se encuentren contabilizados
todos los elementos del costo.
15. La distribución primaria consiste en:
❒
Prorratear los valores proyectados (indexados) entre los centros productivos y de servicios.
❒
Prorratear los valores asignados a los centros de servicios entre los centros productivos.
❒
Prorratear los valores históricos de los CIF entre los centros de servicios y productivos.
Complete, opine, sugiera según el pedido concreto que se
plantea en cada una de las siguientes inquietudes.
16. Marque tres diferencias fundamentales entre la producción a pedido en una empresa
pequeña y en una gran industria.
17. ¿Qué actividades iniciales desarrollaría si lo contrataran como contador de costos en
una empresa industrial?
[166]
. Sistema órdenes de producción por departamentos
18. ¿Con qué criterio (parámetro) distribuiría el precio de los seguros de la maquinaria y
equipos industriales, si no fueran homogéneos, estuvieran en diferentes estados físicos y
tuvieran un costo diferente?
19. ¿Qué propuesta de mejora haría si entre el presupuesto de los  y los  reales se
obtuviera una diferencia mayor al 10%?
20. Explique de manera general como se realiza la distribución complementaria
(redistribución) de los valores asignados originalmente a centros de servicios entre los
departamentos productivos.
21. Explique cómo se obtiene la variación neta o total de los .
22. Describa brevemente el procedimiento para preparar presupuesto al nivel real de
().
23. ¿Qué posibles destinos pueden tener las variaciones netas?
24. ¿Para qué departamentos y con qué grado de detalle se calculan las variaciones de
presupuestos y de capacidad o eficiencia?
25. ¿Qué denota en la práctica una variación de presupuesto favorable?
[167]
5. Sistema de costos por procesos
. Objetivos
General
Describir el procedimiento de costeo y el registro de operaciones llevadas a cabo en
una producción en serie, poniendo énfasis en la preparación de informes y cálculos
para determinar los costos totales y unitarios en cada uno de los procesos, departamentos o fases productivas, así como el tratamiento de sus inventarios finales utilizando los métodos de valoración promedio ponderado () y primeras entradas
primeras salidas (). Se completa el estudio con el costeo conjunto y la fijación
de precios de los coproductos y subproductos.
Específicos
Al terminar el estudio y desarrollo de las prácticas de este capítulo usted estará en
capacidad de:
1. Caracterizar la producción en serie y el sistema de acumulación denominado por
procesos.
2. Calcular sin dificultad la producción equivalente de unidades físicas a nivel de
cada uno de los elementos del costo.
3. Registrar y asignar con propiedad y equidad las inversiones en materiales, mano
de obra y costos generales a cada uno de los procesos o departamentos productivos.
4. Preparar informes de cantidades y de costos de producción por cada uno de los
departamentos productivos.
5. Elaborar el estado de costos de productos vendidos en empresas que costean por
procesos.
6. Registrar en el diario y otros libros contables las operaciones de asignación de
costos y transferencias entre los departamentos productivos hasta el al almacén de
productos terminados.
7. Establecer las diferencias y semejanzas cuantitativas y cualitativas al aplicar los
métodos promedio y  para valorar los inventarios de producción semielaborada o en proceso que suelen quedar al finalizar un período económico en uno o varios departamentos.
8. Analizar los costos de producción dentro del periodo y de éste con otros anteriores e identificar las causas que originan los cambios en dichos costos.
9. Caracterizar y definir a los costos conjuntos y aplicar los métodos para asignar
costos totales y unitarios en el punto de separación.
10. Identificar las estrategias que optimizan el uso de los elementos a fin de incrementar las utilidades.
[169]
. Sistema de costos por procesos
. Contexto: aspectos importantes
El crecimiento poblacional, la necesidad de atender la demanda regional o mundial y la exigencia de abaratar costos, han incidido para que las empresas crezcan y desarrollen tecnologías pensando en la producción de bienes y servicios en escala.
Esta producción genera de manera continua productos y servicios idénticos, atendiendo
exigencias de un sector poblacional numeroso, bajo condiciones y características propias
de dicho sector; o a innovaciones tecnológicas de gran alcance que apoyen el sostenimiento
o crecimiento de inmensos grupos humanos.
La fabricación masiva requiere que las empresas adecuen sus máquinas, espacios físicos,
hombres y tecnología inherente de manera única e invariable a ese tipo de producción, que
utilice materiales e insumos determinados en estudios de mercado o que se ajusten a exigencias técnicas y naturales. La venta de lo producido requerirá de estrategias y políticas
de comercialización exigentes a fin de incentivar a la población para que compre los productos. El precio de venta, en la mayoría de los casos, será posible establecerlo luego de conocer su costo.
Esta forma de fabricación requiere de un procedimiento diferente de cálculo y contabilización de costos que da lugar a reconocer un nuevo sistema denominado costos por procesos, cuyas particularidades son:
1) Averigua los costos por períodos fijos (mensuales o anuales) durante los cuales la materia
prima sufre transformaciones continuas, para una producción relativamente homogénea
en la cual no es posible rastrear los elementos del costo de cada unidad terminada, como es
el caso del sistema por órdenes de producción.
2) Propicia un procedimiento sencillo y práctico para el cálculo de los costos totales y
unitarios por cada fase y por cada elemento, de manera que permita la comparación de
los costos entre procesos y entre periodos. Establece la evolución de los costos en el tiempo
y genera controles fundamentales para evitar desperdicios e ineficiencias en el uso de la
capacidad fija instalada.
Los usuarios de este sistema útil y práctico son empresas textiles, plásticos, refinamiento sal, petróleo, vidrio, también empresas mineras, industrias lácteas, de cemento y de alimentos procesados masivamente o por las prestadoras de servicios de comunicaciones,
eléctricas, recolectoras de basura, y en general las prestadoras de servicios básicos.
.
Características de la producción en serie
· Requiere de una infraestructura instalada suficiente y de calidad, es decir materiales e insumos de calidad, procesos y procedimientos ágiles y seguros, máquinas modernas y apropiadas, tecnología de avanzada, espacios confortables y funcionales, ambiente laboral acogedor
y los demás insumos y servicios de calidad que provistos oportunamente coadyuven a la generación de bienes o servicios que la empresa ofrece a sus clientes. El diseño del producto, la
cantidad a producir y la identificación de la clientela potencial serán predefinidas a través de
estudios periódicos de mercado o por otros canales de percepción de necesidades. La cantidad
de unidades a producir es amplia y dependerá fundamentalmente del mercado de demanda.
El costo del producto será menor en relación con la producción en lotes y a pedido, ya que se
comparten costos fijos entre la amplia cantidad de productos. El precio de venta se establece,
generalmente, en función del costo y de la relación oferta y demanda del producto. A fin de
masificar las ventas se requieren campañas de publicidad.
· Antes de terminar el producto pasa por una serie de fases de producción denominadas procesos. Precisamente estas instancias constituyen el objeto de costeo.
. Naturaleza del costeo por procesos
Este sistema tradicional tiene como particularidad que los costos de los productos o de
los servicios se averiguan por períodos más o menos constantes y cortos: mensuales,
[170]
. Sistema de costos por procesos
bimestrales, semestrales o anuales, durante los cuales la materia prima sufre transformaciones continuas, para una producción relativamente homogénea en la cual no es posible
rastrear los elementos del costo de cada unidad terminada, como es el caso del sistema por
órdenes de producción.
Los costos por procesos son utilizados por empresas de producción masiva y continua
de artículos similares, tales como: textiles, plásticos, vidrio, lácteos, alimentos procesados,
cemento, refinamiento de sal o de petróleo, minería, etc. Los costos por procesos también
son usados por empresas prestadoras de servicios básicos como: comunicaciones, electricidad, recolección de basura, entre otros.
En estas empresas la producción se acumula periódicamente en los centros de costos,
bien sea en fases productivas secuenciales cuya producción pasa de un departamento a otro
hasta quedar totalmente terminado o en procesos paralelos independientes unos de otros
cuya unión final es necesaria para obtener el producto terminado. La descripción de estas
relaciones es la siguiente.
5.4.1 Producción de un solo artículo a través de una sola línea
Debido a las exigentes condiciones de un mercado globalizado, la industria ha diversificado constantemente su producción. Sin embargo siempre habrá empresas que por alguna
razón produce un solo tipo de artículo, especialmente cuando por tradición o exclusividad
de manejar una patente industrial así le convenga. Un ejemplo de esta forma productiva
son las empresas productoras de cemento. En ese caso la secuencia productiva será la que
consta en el {G R Á F I C O 5 .1} .
5.4.2 Producción de varios artículos a través de líneas independientes
Esta forma se presenta con frecuencia en empresas textiles o fábricas de cigarrillos, en donde se tienen varias instalaciones independientes que permiten la producción de igual número de artículos, algo o muy diferentes. El {G R Á F I C O 5 . 2 } presenta esta secuencia.
5.4.3 Producción de artículos que inicialmente pasan por procesos comunes (costos conjuntos)
Las empresas de producción láctea, la petroquímica y en general aquellas que de un material único generan varios productos con acabados diferentes se relacionan con esta forma
de producir. El {G R Á F I C O 5 . 3 } presenta esta relación.
Proceso 1
Proceso 2
Proceso N
Producto X
Proceso 1
Proceso 2
Proceso N
Producto X
Proceso 1
Proceso 2
Proceso N
Producto Y
G R Á F I C O 5 .1
Mapa de procesos de un producto
GR ÁFICO 5.2
Mapa de procesos de
productos independientes
Producto X
GR ÁFICO 5.3
Mapa de procesos comunes
para productos independientes
Proceso A
Proceso B
Proceso Ct
Producto Y
Subproducto
XYZ
[171]
. Sistema de costos por procesos
5.4.4 Producción de un artículo obtenido del ensamble de partes que pasaron por líneas independientes
Las industrias automotrices que fabrican en serie como Daewoo Co. de Corea, producen
las partes automotrices en secciones que pudieran tratarse como fábricas menores. En la
sección de ensamble es donde se van uniendo sistemáticamente estas partes y piezas para
configurar en poco tiempo un automóvil listo para la venta. El {G R Á F I C O 5 . 4 } presenta la
secuencia productiva de esta forma de fabricación.
Proceso A
GR ÁFICO 5.4
Proceso B
Mapa de procesos
Proceso 1
Proceso 2
Proceso 3
Proceso X
Proceso Y
Proceso Z
Producto A
. Características del sistema de costeo por procesos
Una característica de la producción en serie es que iniciado un proceso determinado, ya sea
de una parte específica o del producto mismo, no se puede interrumpir porque es de naturaleza continua. Debe entenderse que la naturaleza continua del proceso se refiere exclusivamente a cada una de las muchas operaciones que pueden presentarse en un producto,
bien sean de carácter secuencial o paralelo. Ello no quiere decir que todo el proceso de fabricación de un artículo sea continuo (aunque hay casos en que se presenta esta situación,
como en la elaboración de artículos de cristal, plástico, procesamiento del pan o la pasteurización de leche).
El sistema objeto de estudio tiene características muy diferentes a las explicadas en los
capítulos precedentes, como se cita a continuación:
1. Es apto para empresas que producen en serie.
2. El objeto del costo lo constituyen las fases o procesos productivos por donde transita el
producto o el servicio hasta que éste concluya.
3. Los elementos del costo serán directos o generales a las fases productivas, de tal manera
que los elementos de denominarán simplemente: materiales (), mano de obra () y
costos generales ().
4. Se acciona a partir de un programa de producción semanal, quincenal, mensual o trimestral, según sea el caso, programa que es socializado con anticipación entre los protagonistas del proceso en las fases que les corresponde actuar.
5. Los costos se averiguan por períodos regulares, generalmente de un mes. Por tanto, los
costos parciales de las fases de los productos terminados, que es el resultado de la adición
de dichas fases, son el promedio del correspondiente período.
6. Se preparan informes interconectados (reportes) de cantidades y del costo monetario por
cada fase, desde la fase inicial hasta la final.
7. Funciona con costos históricos, con costos predeterminados o ambos a la vez, también
puede funcionar con costos estándar.
. Propósitos del sistema
El sistema de acumulación de costos por procesos debe cumplir dos propósitos:
1. Averiguar los costos totales y unitarios de cada elemento utilizado en los distintos procesos durante, por ejemplo, un mes. La acumulación de costos de producción debe ser lo
más exacta posible, a través de los centros de costos como áreas de responsabilidad definida, con la finalidad que los informes rendidos a gerencia sean la base para tomar decisiones acertadas.
2. Controlar los costos de producción a través de informes que sobre cada fase debe rendir
la contabilidad, con base en datos suministrados por los centros. Con estos informes la
[172]
ensamblados para
producir un artículo
. Sistema de costos por procesos
gerencia puede mantener un adecuado control de la producción –aún después que haya
terminado– exigiendo mayor eficiencia cuando así se requiera. Además, dispone de la herramienta esencial para determinar nuevas políticas de precios: los costos de producción,
teniendo en cuenta las necesidades de los consumidores y los precios de la competencia.
. Diferencias entre el sistema por órdenes y el sistema por procesos
Con el fin de observar el funcionamiento del sistema que se está estudiando se presenta el
{G R Á F I C O 5 . 5 } en donde se marcan las diferencias y semejanzas con el sistema.
GR ÁFICO 5.5
POR PROCESOS
ÓRDENES DE PRODUCCIÓN
Mapa relacional
Elementos
Por cada orden recibida
Fases productivas
Elementos
de los sistemas:
órdenes y
MPD
$ costo real en notas
de despacho
procesos
OP No. 01
$xxx
$xxx
$xxx
Dpto. A
MP
xxx
xxx
$ en roles y resumen
de distribución
MOD
xxx
Al terminar un OP
CIF
Dpto. B
xxx
a. Cerrar hoja
a. Reales facturas, etc. de costos
Se comparan y se
obtiene la variación
b. Calcular el costo
total y unitario
b. Predeterminado
c. Tomar decisiones
se obtiene de tasa
a fin de evitar increpresupuestaria CIF
mento en costos
xxx
xxx
xxx
Costo de A
Costo de B
Menos US$
tranferidos
Menos US$
tranferidos
= Inv. final PEP
= Inv. final PEP
Al fin de mes (o año)
d. Preparar el estado
de costo de producción
y ventas
e. Calcular, registrar y
direccionar las variaciones
MO
Tabla de
distribución CG
Almacén de
artículos terminados
Al fin de mes
1. Preparar informes de
a. Cantidad (Q)
b. Costos de producción ($)
2. Elaborar estados de
a. Costo de producción
b. Evaluar resultados
.
Diseño de un sistema de costos por procesos
5.8.1 Flujo contable
En el {G R Á F I C O 5 . 6 } se presenta una panorámica general del procedimiento contable de
este sistema.
5.8.2 Estructura administrativa y contable
Para implementar y mantener un sistema contable de costos por procesos se deben ejecutar
actividades estructurales iniciales, actividades operacionales previas, actividades operacionales recurrentes y actividades operacionales finales.
Actividades estructurales iniciales
a) Identificar y organizar las unidades de servicios a la producción o sean aquellas que ayudan de manera importante a la gestión productiva. Éstas consumen costos generales, como
energía eléctrica, telefonía, seguros, depreciaciones.
[173]
. Sistema de costos por procesos
Actividades
Esquema contable
INVENTARIO M.P.D
Inventario inicial
Comprar
Devolver al proveedor
Despachos al dpto respectivo
Devolver a bodega
xxx
xxx
I. FINAL
xxx
xxx
xxx
xxx
C.G.REALES
xxx
INV. PEP. DPTO 2
INV. ART. TERMINADOS (ALMACENES)
xxx
xxx
xxx
xxx
INV. PEP. DPTO 3
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
procesos
xxx
0
I. FINAL
costos por
xxx
xxx
Despacho a dpto. productivo respectivo
sistema de
xxx
xxx
Asignar a dpto. Productivo respectivo
Compra de bienes y servicios
contable del
xxx
xxx
xxx
xxx
SALDO
Esquema
INV. PEP. DPTO 1
xxx
MANO DE OBRA
Rol de pagos
Rol de provisiones
GR ÁFICO 5.6
xxx
xxx
INV. PEP. DPTO N
Informe de
unidades fisicas
xxx
xxx
Informe de
costos totales
y unitarios
xxx
xxx
b) Identificar y organizar las unidades productivas. Que se denominan departamentos, fases, centros de costos o procesos productivos. Utilizan materiales, fuerza laboral y costos
generales, como energía eléctrica, telefonía, seguros, depreciaciones, etc.
c) Asignar competencias y delimitar el accionar de los centros productivos mediante el reconocimiento de los denominados centros de costos.
Actividades operacionales previas
d) Definir el programa de producción en el que deben constar:
· Productos a fabricar: Cantidades requeridas de estos productos.
· Tiempos y plazos: Personal calificado comprometido con el programa productivo.
· Plan de compras de materiales e insumos de fábrica.
· Máquinas y equipos afinados.
e) Preparar un cuadro general de distribución y reasignación de costos generales.
Con base en criterios técnicos adecuados como metros, kwh, consumos históricos, etc.,
para distribuir los elementos comunes como: energía, arriendos, seguros, servicio telefónico, útiles de limpieza, entre los departamentos de servicios y los centros productivos, y reasignar los costos de los departamentos de servicios a los centros productivos.
Actividades operacionales recurrentes
f) Asignar responsabilidades contables a los departamentos o procesos productivos como:
[174]
xxx ventas
. Sistema de costos por procesos
· Llevar control de unidades comenzadas o recibidas, perdidas y añadidas.
· Llevar registros exactos de unidades que se transfieren al siguiente proceso.
· Informar avance o porcentaje de unidades que se quedan a fin de mes en el proceso.
Estas actividades se presentan en el {G R Á F I C O
PROCESO B
PROCESO A
5 .7} .
ALMACÉN
G R Á F I C O 5 .7
Flujo de la
información
MP
MO
CG
MP
MO
Requiere
PEP-Dpto. A
que sean integrados armónicamente
hasta conseguir el producto en el avance
que a cada departamento
le corresponde.
A diario
Efectuar la
constatación física
de las unidades
que no han podido
completarse
y enviarlas al próx.
proceso productivo.
Preparar el informe
de unidades
semielaboradas
inidicando el
porcentaje de
avance.
Enviar unidades
al siguiente
departamento.
Preparar el informe
de unidades
semielaboradas
indicando el
porcentaje de
avance de cada
elemento.
Enviar informe
a contabilidad.
Informar estos
hechos por escrito.
Enviar a diario los
informes a
contabilidad.
por procesos
Artículos
teminados
Requiere
A fin de mes
en un sistema
CG
siguen procesos de:
recepción y facturación
continuar trabajando sobre los
productos semielaborados
continúa agregando materiales,
horas de trabajo y además elementos,
hasta conseguir el producto en el
avance que a este
departamento le corresponde.
A fin de mes
Efectuar la
constatación física
de las unidades
que no han podido
completarse
y enviarlas al prox.
proceso productivo.
Preparar el informe
de unidades
semielaboradas
indicando el
porcentaje de
avance de cada
elemento.
A diario
Enviar las unidades
terminadas al
siguiente
departamento.
Informar estos
hechos por escrito.
Enviar a diario los
informes a
contabilidad.
Enviar informe
contabilidad.
g) El contador de costos debe:
· Registrar los despachos de materiales e insumos en cada proceso, en base de registros de
egreso de materiales.
· Computar el costo de la mano de obra directa y cargar a cada proceso.
· Computar los costos generales y distribuir según cuadro de asignaciones (ver actividad 5).
· Preparar o ratificar (si cada proceso prepara) el informe de cantidades. Preparar el informe
de costos de producción por cada proceso.
· Obtener información relevante e informar especialmente sobre:
· Costos totales y unitarios por cada proceso.
· Inventarios finales sobre lo tolerable.
· Costos irregulares sobre lo tolerable.
[175]
. Sistema de costos por procesos
Actividades operacionales finales
h) Evaluar costos, obtener conclusiones y recomendar acciones como:
· Revisión de procesos productivos. Rediseño de producto.
· Sustitución de materiales o corrección o sustitución de máquinas y hombres.
.
Tratamiento de los elementos del costo
5.9.1 Materias primas (MP)
Los materiales serán necesariamente directos en las respectivas fases o procesos productivos. Así por ejemplo, la pega para unir madera para formar un mueble sería un costo indirecto si miramos como objeto de costeo a dicho mueble, pero si la producción de muebles
se hace en serie le corresponderá a la fase de ensamble que debe ejecutar específicamente
esta labor. Por tanto la pega que se utilice será directa en este proceso productivo o fase. Los
insumos de fábrica como grasas, limpiones, aceites, combustibles, que se utilizan indistintamente en todas las fases, no constituyen materiales puesto que no se incorporan efectivamente al producto, por tanto son tratados y controlados como insumos de fábrica dentro
de los costos generales ().
Las compras de materia prima deben responder a una planificación factible y práctica.
La evidencia de las compras son las facturas y notas de ingreso a la respectiva bodega. Las
devoluciones, que deben ser excepcionales, se respaldan con notas de crédito comercial que
expide el proveedor. Generalmente el  por las compras de materiales debe ser contabilizado como crédito tributario, siempre que dichos materiales se vayan a incorporar a productos que al ser vendidos den lugar al cobro de este impuesto, si no fuera así, entonces se
debe cargar al costo de los respectivos materiales.
El almacenamiento o custodia corresponde al bodeguero quien, de manera práctica,
agrupará y ordenará los materiales alineándolos con las fases a las cuales se dirigirán oportunamente.
Los despachos que serán continuos –dada la dinámica de producción– requieren de
procedimientos expeditos como autorizaciones generales, mantenimiento de registros de
despachos en los cuales se exigen las firmas de los responsables de recibir los materiales en
la respectiva fase.
E JEMPLO 47: MOV IMIENTOS DE L A S
M ATERI A S PRIM A S-BUENO A RÉ VA LO Y HNOS
Los registros contables de estos movimientos serán los siguientes:
La fábrica de muebles metálicos “Bueno Arévalo & Hnos.” compra láminas de acero por
$5.000,00 más  a crédito corriente (sin intereses implícitos), según factura # 056 de “Importadora Pacífico S.A.” registrados en el {C U A D R O 5 .1}. Estos materiales permitirán construir archivadores metálicos.
Cuadro 5.1 Libro diario: compra de materiales
FECHA
CONCEPTO
Inventario de materiales
IVA Compras
Proveedores
[176]
PARCIAL
DEBE
HABER
5.000,00
600,00
5.600,00
. Sistema de costos por procesos
La fábrica devuelve el 20% de materiales comprados por no corresponder al pedido original. La empresa proveedora emite la nota de crédito # 04 por el valor correspondiente.
Ver {C U A D R O 5 . 2 } . La bodega envía materiales al proceso de corte por $1.560,00, con registro de despacho # 001. Ver {C U A D R O 5 . 3 }.
Cuadro 5.2 Libro diario: devolución de materiales
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
Proveedores
Inventario de materiales
IVA Compras
HABER
1.120,00
1.000,00
120,00
Cuadro 5.3 Libro diario: procesamiento de materiales
FECHA
PARCIAL
CONCEPTO
Inventario PEP - Proceso corte
Materiales
Inventario de materiales
DEBE
HABER
1.560,00
1.560,00
1.560,00
Nótese lo siguiente
· En ese sistema los materiales siguen el mismo ciclo descrito y explicado en el sistema por
órdenes. Cada proceso tiene un grupo perfectamente identificado de materiales específicos,
por tanto, se pueden organizar bodegas especializadas por cada proceso productivo o fases.
· La dinámica de despachos es mayor, por tanto, se recomienda simplificar la emisión de notas de despacho por un registro sin descuidar, por supuesto, el control, la autorización y las
firmas de recepción de parte de los responsables de retirar o recibir los materiales.
5.9.2 Mano de obra (MO)
Conforme se indicó en la caracterización de este sistema, el costo de la fuerza laboral que
se identifica con una fase en particular, debe ser considerado como costo directo a dichos
procesos.
Por lo general en empresas que fabrican a escala, los obreros y aprendices, supervisores
y acarreadores, e incluso en ciertos casos los mecánicos y electricistas, cumplen labores específicas y especializadas respecto a una fase en particular. En tal razón el costo que consta
en los respectivos roles de pago y de provisiones debe ser cargado directa e inequívocamente a esta fase. Sin embargo, el costo de quienes cumplen labores de dirección, asesoría
y apoyo a todas las fases productivas debe ser clasificado como costos generales () y su
precio ha de ser distribuido conforme se indicará más adelante.
La unidad de gestión de nóminas debe preparar por cada fase o proceso los roles o planillas de pago y de provisiones a fin de facilitar la tarea de asignación o cargo de este elemento. Para el caso del personal común o general será necesario que contabilidad efectúe
la distribución o prorrateo según se indicará más adelante.
Las horas improductivas que ocurrirán en cada fase –en menor proporción que en empresas que laboran bajo el sistema por órdenes y cuyo costo significa para la empresa pérdida
real– deben ser contabilizadas por separado como pérdida de recursos humanos y reportadas a la gerencia, para que sabiendo las causas y efectos, tome las decisiones apropiadas.
La contabilidad de la mano de obra resulta un tanto más sencilla. La evidencia del costo
serán los roles que a su vez se sustentan en los contratos de trabajo individuales y colectivos, registros de asistencia e informes de trabajos elaborados a diario por el supervisor de
cada fase.
Se insiste en la necesidad de cuantificar y registrar, con cargo a resultados, los costos de las
horas improductivas –provocadas por entregas inoportunas de materiales o suspensiones de
la tarea productiva por apagones, huelgas o causas parecidas– que podrían haberse evitado.
[177]
. Sistema de costos por procesos
E JEMPLO 4 8: ROL DE PAGO
DE S A L A RIOS
La unidad de nóminas preparó el rol de pagos de salarios del proceso de corte correspondiente a la segunda quincena del mes de enero de 200x. Los datos son:
$1.458,00
$235,00
$ 457,00
Salarios
Horas extras
Subsidios
Se retiene en la fuente
Aportes al IESS
Impuesto a la renta
Anticipos
$157,00
$ 40,00
$755,00
La diferencia se paga con cheque.
El registro puede observarse en el {C U A D R O
5 . 4 }.
Cuadro 5.4 Libro diario: Mano de obra
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
31-Ene MANO DE OBRA
Salarios
Horas extras
DEBE
HABER
2.150,00
1.458,00
235,00
Subsidios
457,00
IESS por pagar
Impuesto renta retenido por pagar
Anticipo salarios
157,00
40,00
755,00
Bancos
1.198,00
El rol de provisiones mensuales, de beneficios periódicos y prestaciones sociales, tiene las
siguientes cifras:
Décimo tercer salario ($2.150,00 / 12)
Décimo cuarto salario (5 obreros * $292 / 12) a
Aporte patronal al IESS ($2.150,00 * 12,15%)
$179,20
$121,00
$261,23
Vacaciones ($2.150,00 / 24)
$ 89,60
a En Ecuador se reconocen como componentes salariales a estos beneficios económicos, para el caso del
14º salario se ha tomado el SMV $292,00, para aplicaciones futuras se debe tomar el SMV vigente. En el
caso de 2015 será 354,00.
Ver el registro en el {C U A D R O
5 . 5 }.
Cuadro 5.5 Libro diario: Mano de obra, beneficios y prestaciones
FECHA
CONCEPTO
31-Ene MANO DE OBRA
Beneficios y prestaciones
BENEFICIOS POR PAGAR
Décimo tercer salario por pagar
Décimo cuarto salario por pagar
Vacaciones por pagar
IESS POR PAGAR
Aporte patronal por pagar
P.r. Rol de provisiones del proceso de corte
[178]
PARCIAL
DEBE
HABER
651,03
651,03
389,80
179,20
121,00
89,60
261,23
261,23
. Sistema de costos por procesos
Durante este mes los 5 obreros laboraron regularmente los 23 días hábiles y 56 horas extras,
de éstas 89 horas son declaradas improductivas debido a la suspensión de actividades por
falta de energía eléctrica. El contador efectúa la siguiente asignación de los costos a la producción del mes:
Cálculo de horas laboradas
23 * 5 * 8 = 920 + 56 horas extras = 976 horas por las cuales se pagaron los valores arriba
contabilizados.
Cálculo valor hora hombre promedio por mes
$2.801,03
976,00
$2,87
Costo de mano de obra de enero
Dividido para horas total
Valor hora hombre promedio, enero
Asignación de costos
Menos horas improductivas cargadas
a resultados 89 * 2,87
Igual horas cargadas a costo de
producción 887 * 2,8586
Ver el registro en el {C U A D R O
= $255,42
= $2.545,61
5 . 6 }.
Cuadro 5.6 Libro diario: horas cargadas al costo de producción
FECHA
CONCEPTO
31-Ene INVENTARIO PEP - PROCESO CORTE
Mano de obra
Pérdida en gestión de mano de obra
Mano de obra
PARCIAL
DEBE
HABER
2.545,61
2.545,61
255,42
2.801,03
Por tanto, al costo de la producción de enero solo se cargará $2.545,61, en tanto que la
diferencia ($254,42) se asigna a los resultados del período, este dato sobre improductividad
permitirá a la gerencia tomar las decisiones pertinentes, como:
1. Demandar a la empresa proveedora del servicio por daños y perjuicios,
2. Si los apagones son frecuentes adquirir equipo de generación eléctrica propio o,
3. Sancionar a los responsables del mantenimiento interno, si el daño fuera provocado por
el trabajo descuidado o ineficaz de los mecánicos.
5.9.3 Costos generales de fábrica (CGF)
El tercer elemento comprende los servicios y bienes de uso general utilizados tanto por los
centros productivos como por los centros de apoyo o de servicio a la producción.
E JEMPLO 49: CGF, A SIGN ACIÓN,
DISTRIBUCIÓN Y REGISTRO
A continuación se presenta el {C U A D R O
5 .7}
con un listado de conceptos que integran los
, clasificados según al alcance y el comportamiento.
Por lo visto el número de conceptos es amplio, son bienes y servicios que resultan indispensables para el proceso productivo. Asimismo, un importante número de conceptos son comunes, puesto que una porción son consumidos por los centros productivos y el
resto por los centros de servicios; por tanto, es vital efectuar la asignación y de inmediato
[179]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.7 Costos Indirectos de fábrica clasificados
ALCANCE
CONCEPTOS
Insumos fábrica (limpiones, grasas, sierras, otros)
Combustibles, aditivos, lubricantes
Energía eléctrica
Arriendos edificios de fábrica
Arriendos maquinaria y equipos de fábrica
Servicio telefónico
Consumo de agua
Accesorios y repuestos
Útiles de limpieza y aseo
Útiles de oficina
Depreciaciones de máquina y equipos
Depreciaciones de muebles y enseres
Seguros de protección al personal
Seguros de protección de materiales
Seguros de protección de maquinarias
Alimentación del personal
Impuestos prediales
Mantenimiento de activos fijos
Remuneración gerente producción y asistentes
Remuneración controladores calidad, electricistas, etc.
Amortizaciones de fábrica
Desperdicios materiales (normales)
Horas improductivas (normales)
reasignarlos entre los procesos productivos. En el {C U A D R O
como ejemplo para describir este procedimiento.
5.8}
COMPORTAMIENTO
Productivos Servicios
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Fijos
x
Variables
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
se toman tres conceptos
Cuadro 5.8 Distribución de los CGF de los centros de servicios entre los centros productivos
CONCEPTO
Control
Arriendos edificio fábrica (tabla 5.3)
Insumos de fábrica (tabla 5.4)
Remuneración gerente producción (tabla 5.5)
Suma 1
$ mes
calidad médico
1.400,00 102,64 131,38
581,00
0,00
0,00
1.150,00
57,50
57,50
3.131,00 160,14 188,88
Servicio
Corte Pegado Ensamble
262,76
504,99
398,24
111,15
274,95
194,90
345,00
345,00
345,00
718,91 1.124,94
938,14
REDISTRIBUCIÓN
Control calidad (tabla 5.6)
Servicio médico (tabla 5.7)
Asignación definitiva al costo
Relación porcentual
-160,14
3.131,00
100,00%
0,00
-188,88
0,00
0,00
77,31
40,47
836,69
26,72%
Como se establece en el {C U A D R O 5 . 8 } , al centro de corte se le cargará $836,69 (26,72%
del total de  de enero). Este mismo porcentaje podría servir para calcular los  de los
meses siguientes, siempre que los datos estadísticos –espacio físico asignado, número de
personas, número de inspecciones etc.–, no varíen sustancialmente. Del mismo modo se
procede con los dos centros productivos restantes.
El registro contable correspondiente se presenta luego de la descripción y justificación
de los valores que constan en el cuadro precedente.
1. Para distribuir el costo de arriendos suponga que el área física está asignada de la forma
contemplada en el {C U A D R O 5 .9} .
Como se evidencia a mayor número de metros cuadrados o cúbicos asignados le corresponde un valor superior por este concepto.
2. Se ha efectuado durante los últimos años un seguimiento del consumo de grasas, limpiones y demás elementos calificados como insumos de fábrica de los cuales se ha definido un
consumo porcentual que consta en el {C U A D R O 5 .1 0 } .
De los $581,00 de insumos de fábrica “gastados” no se ha asignado ningún valor a los centros
[180]
33,13
65,21
1.223,28
39,07%
49,70
83,20
1.071,04
34,21%
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.9 Asignación del costo de arriendos
m2
CENTRO
Control calidad
Servicio médico
Corte
Pegado
Ensamble
Suma
Porcentaje
25,00
32,00
64,00
123,00
97,00
341,00
Cuadro 5.10 Consumo medido de
insumos de fábrica
Valor asignado
7,33%
9,38%
18,77%
36,07%
28,45%
100,00%
102,64
131,38
262,76
504,99
398,23
1.400,00
CENTRO
Porcentaje
Valor
%
asignado
0,00%
0,00
0,00%
0,00
19,13%
111,15
47,32%
274,95
33,55%
194,90
100,00%
581,00
Control calidad
Servicio médico
Corte
Pegado
Ensamble
Suma
de servicios por cuanto en éstos no se consumen. En cambio se los asigna íntegramente a
los centros productivos, en base de estándares de consumo del monitoreo histórico.
3. Continuando con el ejemplo, suponga que el gerente de producción dedica 90% de su
tiempo, de manera uniforme (planifica, supervisa y controla), a los centros productivos y el
10% a las unidades de servicios. En consecuencia, la asignación del costo para este mes será
el presentado en el {C U A D R O 5 .11} .
Cuadro 5.11 Distribución del costo de la
remuneración del gerente
CENTRO
Porcentaje
Control calidad
Servicio médico
Corte
Pegado
Ensamble
Suma
%
5,00%
5,00%
30,00%
30,00%
30,00%
100,00%
Valor
asignado
57,50
57,50
345,00
345,00
345,00
1.150,00
4. La labor que cumplen las unidades o centros de servicios benefician y apoyan directa
o indirectamente a los procesos productivos, de tal manera que los costos atribuidos
inicialmente a los primeros se cargan mediante un procedimiento coherente a estos últimos.
En este ejemplo se toma el valor ($) de control calidad $160,14 y se lo relaciona con el número de inspecciones al producto por día. Las estadísticas y el porcentaje correspondiente
constan en el {C U A D R O 5 .1 2 } .
Al centro de corte, con 14 inspecciones diarias, le corresponde asumir un valor de $77,31.
En cambio al centro pegado apenas se asigna $33,13, puesto que es el que requiere menos
inspecciones de calidad y así sucesivamente.
5. Para la redistribución de $188,88 que corresponde a servicio médico, se toma como referente el número de obreros que laboran en los centros productivos –la labor médica está
directamente relacionada con las personas–. Al efecto se conoce que en corte laboran 18
personas, en pegado 29 y en ensamble 37. Con estos datos procedemos a redistribuir el valor
que originalmente fue asignado a servicio m cuyos resultados están en el {C U A D R O 5 .1 3 } .
Cuadro 5.12 Redistribución de los CGF
asignados a control de calidad entre los
centros de producción
CENTROS
Número
inspección
Corte
14
Pegado
6
Ensamble
9
Suma
29
Porcentaje
48,28%
20,69%
31,03%
100,00%
Valor
asignado
77,31
33,13
49,70
160,14
Cuadro 5.13 Redistribución de los CGF
asignados a servicio médico entre los
centros de producción
CENTROS
Número
Corte
Pegado
Ensamble
Suma
personas
18
29
37
84
Porcentaje
21,43%
34,52%
44,05%
100,00%
Valor
asignado
40,47
65,21
83,20
188,88
[181]
. Sistema de costos por procesos
E JEMPLO 50: TÉCNICA S DE REGISTRO
DE LOS CGF
En enero de 200x se registran en el diario y luego en el informe de costos de producción
(tratado más adelante) los valores detallados en los {C U A D R O S 5 .14 , 5 .15 } .
Cuadro 5.14 Resumen de los CGF
CENTRO PRODUCTIVO VALOR CGF
Corte
Pegado
Ensamble
Total
836,69
1.223,28
1.071,04
3.131,01
Cuadro 5.15 Libro diario: CFG de varios procesos productivos
FECHA
CONCEPTO
31-Ene INVENTARIO PEP - Proceso corte
Costos generales de fábrica
CGF por pagar o Bancos
FECHA
CONCEPTO
31-Ene INVENTARIO PEP - Proceso pegado
Costos generales de fábrica
CGF por pagar o Bancos
FECHA
CONCEPTO
31-Ene INVENTARIO PEP - Proceso ensamble
Costos generales de fábrica
CGF por pagar o Bancos
PARCIAL
DEBE
HABER
836,69
836,69
836,69
PARCIAL
DEBE
HABER
1.223,28
1.223,28
1.223,28
PARCIAL
DEBE
HABER
1.071,04
1.071,04
1.071,04
. Técnicas de registro
Cuando una empresa utiliza el sistema de costos por procesos, con datos predeterminados
o históricos, las técnicas de aplicación varían un poco de acuerdo con la índole de la empresa y de sus necesidades inmediatas. Por ejemplo, tratándose de una empresa que emplea datos históricos y tiene un departamento de producción que termina las unidades
comenzadas, se registra esta actividad con procedimientos contables simples, basta con
convertir los tres elementos del costo durante el trabajo en proceso. Ver el asiento en el
{C U A D R O 5 .1 6 } .
Cuadro 5.16 Formato del libro diario: CFG por proceso productivo único
FECHA
CONCEPTO
31-Ene INVENTARIO PEP - Proceso único
Inventario materia prima
CGF por pagar
Mano de obra
PARCIAL
DEBE
HABER
xxx
xxx
xxx
xxx
Registrada la actividad, en el único proceso de producción que tiene la empresa, las unidades fabricadas se convierten en mercadería y pasan al almacén, mediante el asiento detallado en el {C U A D R O 5 .17} .
Cuadro 5.17 Formato del libro diario: inventario
FECHA
[182]
CONCEPTO
31-Ene Inventario producto terminado
Inventario PEP - Proceso único
PARCIAL
DEBE
HABER
xxx
xxx
. Sistema de costos por procesos
Tratándose de empresas que tienen varios departamentos de producción y en cada uno
las unidades comenzadas se terminan totalmente (en lo relativo a su competencia) hasta
salir hacia el almacén –se han cumplido todas las fases del proceso–, los procedimientos
contables son también relativamente simples. Basta con contabilizar el proceso en el primer
departamento y transferirlo al segundo.
El proceso total que en este segundo departamento se obtiene, es decir los costos del primero más los propios del segundo, se transfieren al tercer departamento. De igual manera
se continuará la transferencia de costos aumentados cada vez más con los propios de cada
centro de producción hasta pasar por último al almacén con unos costos totales para unidades totalmente terminadas. Lo anterior se aprecia claramente, en forma contable, en una
empresa que tiene tres departamentos de producción (corte, pegado y ensamble) en los que
no quedan unidades en proceso.
El uso de materiales, mano de obra y costos generales en el departamento de corte, con
los datos de los ejemplos anteriores, se contabilizan según el {C U A D R O 5 .1 8 } . Luego viene
el traslado de costos del proceso de corte al proceso pegado mediante el asiento indicado
en el {C U A D R O 5 .19} .
Cuadro 5.18 Libro diario: materiales, mano de obra y costos generales. Departamento de corte
FECHA
PARCIAL
CONCEPTO
31-Ene Inventario PEP - Proceso corte
Inventario materia prima
CGF por pagar
Mano de obra
DEBE
HABER
4.926,30
1.560,00
830,69
2.535,61
Cuadro 5.19 Libro diario: transferencia de costos del departamento de corte al de pegado
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
31-Ene Inventario PEP - Proceso pegado
Inventario PEP - Proceso corte
DEBE
HABER
4.926,30
4.926,30
En seguida se contabiliza el uso de los tres elementos de costo en el proceso pegado
mediante el siguiente asiento (los valores son supuestos excepto de  obtenidos del
{C U A D R O 5 . 2 0 }). De los registros contables efectuados al momento se observa que el proceso pegado ha absorbido los costos de corte y junto con los propios ha acumulado $11.703,62
que pasarán al proceso de ensamble, según el registro detallado en el {C U A D R O 5 . 2 1} .
Cuadro 5.20 Libro diario: uso de los elementos del costo en el proceso de pegado
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
6.777,32
31-Ene Inventario PEP - Proceso pegado
Inventario materia prima
CGF por pagar
Mano de obra
2.569,04
1.223,28
2.985,00
Cuadro 5.21 Libro diario: absorción de costos en el proceso de pegado
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
31-Ene Inventario PEP - Proceso ensamble
Inventario PEP - Proceso pegado
DEBE
HABER
11.703,62
11.703,62
Para concluir con el ejemplo, se deben contabilizar los costos del proceso ensamble de la
siguiente forma (valores supuestos, excepto  tomados del {C U A D R O 5 . 2 2 }).
El proceso de ensamble ha acumulado $14.855,56 ($11.703,62 del proceso de pegado y
$3.151,94 de costos propios). Como es el último proceso dentro de la cadena productiva –se
supone que la producción ha concluido– debe trasladarse al inventario de productos terminados mediante el registro según el {C U A D R O 5 . 2 3 } .
[183]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.22 Libro diario: costos del proceso de ensamble
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
31-Ene Inventario PEP - Proceso ensamble
Inventario materia prima
CGF por pagar
Mano de obra
DEBE
HABER
3.151,94
650,90
1.071,04
1.430,00
Cuadro 5.23 Libro diario: inventario
FECHA
CONCEPTO
31-Ene Inventario producto terminado
Inventario PEP - Proceso ensamble
PARCIAL
DEBE
Después de lo descrito se puede efectuar el siguiente resumen explicativo:
· Las empresas que fabrican en serie sus productos utilizan para el efecto uno o varios procesos
(departamentos, centros o fases productivas) generalmente secuenciales. Ciertas empresas no
pueden dejar productos en proceso en ninguna fase, dada la naturaleza del producto como elaboración de pan o pasteurización de leche. La contabilidad y el costeo, en estos casos, resulta sencilla, conforme se explicó en los ejemplos anteriores. Cuando son varios los procesos habrá un
proceso inicial y un proceso terminal. No existe un proceso anterior al proceso uno y luego del
proceso final la producción estará lista para ir al almacén o bodega de artículos terminados. El
trabajo en cadena que realizan los centros, obliga a trabajar sincronizada y armónicamente entre
ellos, puesto que son interdependientes. El trabajo del proceso anterior debe efectuarse dentro de
los tiempos y con la calidad mínima deseada, pues no se aceptarán productos que lleguen a destiempo o que no reúnan las condiciones mínimas establecidas como estándar. El papel de la unidad de servicios control de calidad será fundamental. Para cumplir satisfactoriamente su labor
dentro de la cadena productiva, los centros productivos realizan inversiones en materiales, fuerza
laboral y costos generales, estas inversiones se denominan costos propios (costos de este proceso).
Los procesos siguientes al inicial deben contabilizar y asumir la responsabilidad de la producción
recibida a satisfacción del proceso inmediato anterior, estos costos se denominan costos recibidos. A la suma de los costos recibidos más los costos propios se denominará costos acumulados
(costos hasta el departamento n).Resulta indispensable la necesidad de mano de obra () y
de costos generales () en todos los departamentos, pero no necesariamente se requiere materiales () en todos. Los registros contables se harán conforme a normas internacionales de
información financiera ().Esto obliga a que tan pronto ocurra el hecho económico, es decir
despachos, consumos, usos, devengos, recepción de la producción de los departamentos anteriores, etc., se reconozcan, valoren y presenten los cargos al departamento respectivo.
· Aunque no se ha citado hasta el momento, es oportuno el requerimiento de la norma internacional  2 que regula los inventarios, respecto a cargar como parte del costo de producción los costos fijos proporcionales al nivel de producción alcanzado, por lo que será necesario
definir el nivel normal de producción. Cualquier cantidad producida por debajo del nivel normal obliga a reconocer como gasto (pérdida) los costos fijos equivalentes a dicha reducción.
Para ejemplo suponga que el nivel normal de producción mensual del proceso de corte son
10.000 unidades y que los costos fijos históricos fueran $1.000,00, si la producción real de un
mes fuera 8.000 unidades entonces los costos fijos no serán de ninguna manera $1.000,00 sino
$800,00, así se quiere asegurar que los costos serán comparables de un mes a otro y reconocer
las deficiencias como gasto (en realidad es una pérdida por ineficiencia) al no aportar beneficio alguno en realidad es pérdida.
. Producción con inventarios finales en proceso
En la mayoría de empresas que trabajan en serie se presentan inventarios finales en uno
o varios procesos que obliga a establecer procedimientos contables para determinar sus
costos y el de las unidades transferidas sistemáticamente a los procesos inmediatos. Estos
[184]
HABER
14.855,56
14.855,56
. Sistema de costos por procesos
procedimientos se explican más adelante bajo el título de producción equivalente. Cuando
se trata de empresas cuyos productos requieren varias fases productivas y en una o en todas
se presentan unidades en proceso, es decir, no todas quedan completas, surgen las principales dificultades. Los costos en cada uno de esos centros de producción son difíciles de determinar, no se sabe con exactitud la cantidad de dinero (por materiales, mano de obra y costos
generales) que hace falta para convertir las unidades en proceso en terminadas. Es precisamente en este caso que se requiere hacer uso de los costos unitarios equivalentes.
5.11.1 Productos semielaborados
Las unidades que se quedan sin terminar al final de un período se denominan semielaborados. En costos por procesos es indispensable conocer el porcentaje de elaboración de las
unidades –con respecto a los tres elementos de costo–. En la práctica es casi imposible determinar con exactitud tal porcentaje. Sin embargo, dada la experiencia, el criterio y conocimiento pleno del producto y del proceso, el gerente de producción (jefe de taller) está
en capacidad de aproximarse razonablemente al grado de avance o en su defecto señalar el
porcentaje por materiales, mano de obra y costos generales que les falta a los artículos semielaborados para quedar completos en relación con una determinada fase o proceso de
producción. Con esta información (escrita) el contador podrá completar el trabajo de cuantificación del costo de la producción en proceso y complementariamente determinar el costo de las unidades que se han transferido durante el periodo al siguiente proceso.
5.11.2 Producción equivalente
Como se manifestó, es probable que una empresa con un solo departamento de producción
al final del período no tenga ningún trabajo en proceso, es decir, que no queden semielaborados. Cuando surja este caso y se emplee el sistema de costos por procesos, no habría
dificultad de conocer los costos de manufactura de cada artículo elaborado, puesto que
bastaría con sumar los costos de los tres elementos y dividir el resultado entre el número de
unidades terminadas. Si las empresas poseen más de un departamento de producción y en
uno o varios queden unidades sin terminar, resulta indispensable conocer el porcentaje de
elaboración para determinar la denominada producción equivalente, es decir, la producción con respecto a los materiales, mano de obra y costos generales.
Los porcentajes se determinan por las experiencias obtenidas en períodos anteriores
buscando en todo momento la mayor exactitud posible. Puede decirse igualmente, por este
solo aspecto, que aún en el sistema de costos históricos por procesos surgen cifras estimadas. De manera que aunque se diga que se está trabajando con cifras exactas, no es absolutamente cierto.
Por lo explicado se puede definir a la producción equivalente como: el resultado objetivo de relacionar cantidades de productos semielaborados en función de unidades terminadas a efectos de poder valorar debidamente la producción de un período. Con el siguiente
ejemplo elemental se clarifica el concepto de producción equivalente.
E JEMPLO 51: PRODUCTOS TERMIN A DOS
Un pequeño negocio de procesamiento de jugos dispone de:
50 naranjas completas 50 * 100 %
2 mitades (juntas se obtiene) 2 * 50 %
Equivalentes a unidades completas
= 50
=1
51
Preparar cada vaso de jugo se requieres tres naranjas. Para saber cuántos vasos de jugo
se obtendrán, se realiza la siguiente operación:
51 / 3 = 17 vasos completos
[185]
. Sistema de costos por procesos
E JEMPLO 52: PRODUCCIÓN EQUI VA LENTE
-FÁ BRICA DE CA MIS A S X
La fábrica de camisas “X” en su departamento de corte presenta la siguiente información a partir de la cual se calculará la producción equivalente (al 31 de enero de 200x): Ver
{C U A D R O 5 . 2 4 } .
Cuadro 5.24 Datos para calcular la producción
equivalente
Producción
Porcentaje
Producción
física
avance
equivalente
5.000
100
5.000
400
80
320
200
50
100
5.600
5.420
Por lo visto, las 5.600 se procesaron inicialmente con el ánimo de terminarlas, sin embargo debido a muchas circunstancias, previstas o no, se han quedado en proceso 600 camisas:
algunas a la mitad y otras cerca de su terminación. Estas precisamente deben ser expresadas
en unidades terminadas equivalentes, dando como total 5.000 unidades equivalentes. De éstas, 400 están cerca de terminarse (80%) y las 200 restantes están a la mitad (50%). Por lo que
se tiene una producción equivalente total de 5.420 camisas en el proceso de corte.
E JEMPLO 5 3: COSTEO Y
PRODUCCIÓN-EMPRES A Y
El procedimiento utilizado para costear sistemáticamente en la empresa “Y”, que tiene las
fases productivas A y B, en el período actual (semana, mes, trimestre, etc.) es el siguiente:
En el departamento A se comienza a trabajar durante el período actual con un número
determinado de unidades a las cuales se aplican costos por concepto de materiales, mano
de obra y costos generales. De las unidades comenzadas una parte quedará terminada totalmente, otra quedará posiblemente sin terminar –le faltará algún porcentaje de finalización– sea por todos o únicamente por mano de obra y costos generales. Estas unidades que
han quedado en proceso en el departamento “A” no podrán ser transferidas al siguiente,
por tanto se convertirán en el inventario final de este período. Estas unidades serán consideradas como inventario inicial de producción en proceso en el período siguiente.
Asimismo, es posible que en el departamento “A” se pierdan unidades como parte esperada del proceso y los costos por este concepto deberán ser absorbidos por las unidades
buenas del mismo departamento que pasan al “B”. Esto podrá apreciarse más claramente
cuando se calculen los costos unitarios del período actual, mediante la aplicación del concepto de la producción equivalente, puesto que no se tendrá en cuenta las unidades perdidas.
Con el ejemplo 54 se aclarará de mejor manera lo manifestando.
E JEMPLO 5 4: PRODUCTOS TERMIN A DOSFÁ BRICA DE CA R A MELOS EL GOLOSO
Suponga que la fábrica de caramelos “El Goloso” tiene dos departamentos productivos designados como A y B. En el primer proceso se trabajaron 1.000 unidades del producto X
[186]
. Sistema de costos por procesos
que luego de la transformación respectiva terminaron 950, unas 40 están aún en calidad de
semielaborados y 10 se han perdido como parte del procesamiento respectivo (pérdida normal). Esta descripción se presenta en el {C U A D R O 5 . 2 5 } .
Cuadro 5.25 Flujo de unidades físicas en el departamento A
EL GOLOSO - FÁBRICA DE CONFITES
CANTIDAD Producción OBSERVACIONES
UNIDADES
equivalente
Recibidas del departamento anterior
Comenzadas en este período
Total unidades
0
1.000
1.000
PRESENTACIÓN DE UNIDADES
Terminadas y transferidas a Dpto. B
Terminadas y retenidas en A
En proceso o semielaboradas
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Unidades perdidas en proceso
calificadas como normales
900
50
40
90%
60%
60%
10
1.000
TOTAL UNIDADES
900
50 Se convierten en inventario
inicial del siguiente periodo
Se convierten en inventario
inicial del siguiente periodo
36
24
24
Costo u. perdidas sera absorbido
por u. que siguen en proceso
Para que el proceso productivo se ejecute supondremos que los dueños de la fábrica invirtieron durante este período lo siguiente:
$2.000,00
$ 500,00
$1.300,00
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Con estos datos se procede calcular los costos total y unitario, según consta en el
{C U A D R O 5 . 2 6 } .
Cuadro 5.26 Flujo de costos total y unitarios en el departamento A
EL GOLOSO - FÁBRICA DE CONFITES
COSTOS
TOTAL
1. Del departamento anterior
2. De este departamento
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Costos éste departamento
Costo éste y departamento anterior
Unitario
equivalente
0,00
0,000000
2.000,00
500,00
1.300,00
3.800,00
3.800,00
Explicaciones
2,028398 Unit. MP= $2.000,00/(900+50+36)u
0,513347 Unit. MO= $500,00/(900+50+24)u
1,334702 Unit. CG= $1.300,00/(900+50+24)u
3,876447
3,876447
VALORACIÓN DE INVENTARIOS
Unidades terminadas y transferidas a B
Unidades terminadas y retenidas
Unidades en proceso
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
COSTOS TOTALES
3.488,80
193,82
117,38
73,02
12,32
32,03
3.800,00
$ 3,876447 x 900 u.
$ 3,876447 x 50 u.
Suma MP, MO y CGF en proceso
$ 2,028398 x 36 u. equivalentes
$ 0,513347 x 24 u. equivalentes
$ 1,334702 x 24 u. equivalentes
La información sobre unidades físicas, expresadas en producción equivalente, resulta imprescindible para calcular el costo unitario del respectivo elemento y a la vez para valorar el
flujo de las unidades que se envían al siguiente departamento y las que se quedan en el departamento A. Si no procedemos así, es materialmente imposible calcular el flujo de costos.
[187]
. Sistema de costos por procesos
En conclusión, en este departamento que es el primero de la serie, no existen costos
recibidos de un departamento anterior pero podrían existir costos del inventario inicial de
este mismo departamento.
El dinero que la empresa invirtió en elementos del costo en este proceso para elaborar
las 1.000 unidades que comenzó asciende a $3.800,00. La materia prima es el elemento más
caro y la mano de obra el más barato. El costo unitario –suma de los unitarios por elemento– es de $3,876447 a ese costo se valoran las 900 unidades enviadas al departamento B.
El inventario final representado en A está dado por dos tipos de unidades en diferentes
estados de fabricación:
· Costo de 50 unidades terminadas y retenidas con un unitario de $3,876447 arroja un valor
de $193,82, y
· Costo de 40 unidades en proceso (semielaborados), con un valor que es la suma de los costos
unitarios (36 * 2,028398 + 24 * 0,513347 + 24 * 1,334702), da un total de $117,38.
En relación con las unidades terminadas en el departamento A puede presentarse dos
situaciones:
1. Que las unidades terminadas, con su costo unitario equivalente total (o sea la suma de
los costos unitarios equivalentes por cada uno de los elementos de costo), sean transferidas
al siguiente departamento, es decir, pasan íntegramente al departamento B para continuar
con el proceso del período actual.
2. Que las unidades terminadas, con su respectivo costo unitario equivalente total (suma de
los costos unitarios equivalentes por cada elemento de costo), no pueden ser transferidas a
B por alguna circunstancia especial (por ejemplo se cerraron los registros del período en el
proceso B o no tienen capacidad para almacenar o por política de la empresa) se encuentran
represadas en el departamento A. En tal caso formarán parte del saldo final de la cuenta
inventario de producción en proceso departamento A () del período actual e, inicial
para el mismo departamento A en el período siguiente donde se juntaran a las unidades
que se terminen en el mismo periodo para seguir el proceso en el departamento B.
Las unidades terminadas en el departamento B involucran dos tipos de costos: un costo
anterior o transferido desde el departamento anterior y un costo por concepto de este departamento, que serían los costos unitarios que se obtuvieron por concepto de materiales,
mano de obra y costos generales. Tanto las unidades en proceso que quedan en el departamento B como las que se hubiesen terminado pero no transferido al almacén continuarán
con los dos tipos de costos enunciados anteriormente, puesto que, como puede observarse
en el cuadro anterior, el departamento B recibe los costos del departamento anterior A y,
tendrá, a su vez, los costos propios del período.
Debe tenerse en cuenta lo siguiente: los asientos contables son similares a los vistos en el
ejemplo de la empresa que no deja inventarios finales en sus procesos, es decir, debe acumularse en la cuenta inventario de producción en proceso del departamento A (departamento,
centro de costos, proceso, etc.) la utilización de materiales, mano de obra y costos generales,
en uno o varios asientos. Otro registro será realizado para transferir el costo de las unidades que pasaron del departamento A al B. Posteriormente se correrá el asiento de acumulación por el uso de los tres elementos de costo en el proceso B. Finalmente, el de transferencia
de los costos de las unidades terminadas plenamente del proceso B hacia el almacén. En la
cuenta inventario de producción en proceso departamento B quedará un saldo equivalente
a la producción en proceso y al costo de aquellas unidades terminadas y retenidas.
Los asientos para registrar este flujo se detallan en el {C U A D R O 5 . 2 7} .
Cuadro 5.27 Libro diario: inventario, departamento A
FECHA
[188]
CONCEPTO
31-Ene Inventario PEP-Departamento A
Inventario materia prima
Mano de obra
CGF por pagar
PARCIAL
DEBE
HABER
3.800,00
2.000,00
500,00
1.300,00
. Sistema de costos por procesos
De A se traslada al departamento B $3.488,80 tal como se registra en el {C U A D R O
5 . 2 8 }.
Cuadro 5.28 Libro diario: traslado de inventario del departamento A al B
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
31-Ene Inventario PEP - Departamento B
Inventario PEP- Departamento A
DEBE
HABER
3.488,80
3.488,80
En el departamento B se reciben 900 unidades terminadas de A con un costo unitario
equivalente de $3,876447 y un total de $3.488,80. Sobre estas unidades tiene que generarse el
trabajo propio del departamento B para lo que se requieren nuevas inversiones: materiales
por $400,00, mano de obra por $280,00 y costos generales por $430,00, dando como resultado un producto con mayor valor agregado. Es probable que, como en el caso anterior, no
todas las unidades se concluyan plenamente, debiendo por tanto reconocerse la existencia
de unidades que no están terminadas y de unidades retenidas que forman parte del saldo
de la cuenta inventario  departamento B que constituye los inventarios finales del presente período y serán los iniciales del siguiente.
Para completar los datos de este ejemplo vamos a suponer que en B se concluyeron 800
unidades y 100 se quedaron en proceso con un grado de avance del 90% en , 80% en
mano de obra y 70% en . Con lo cual se determinan los costos como se presenta en el
{C U A D R O 5 . 2 9} .
Cuadro 5.29 Flujo de unidades físicas en el departamento B
UNIDADES
Recibidas departamento anterior
Comenzadas este periodo
Total unidades
Cantidad
Producción
equivalente
OBSERVACIONES
900
900
PRESENTACIÓN DE UNIDADES
Terminadas, transferidas a B
Terminadas y retenidas en B
En proceso
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Unidades perdidas normales
Total unidades
800
0
100
90%
80%
70%
Inventario inicial siguiente periodo
90
80
70
900
FLUJO COSTOS TOTAL Y UNITARIOS DEPARTAMENTO B
COSTOS (dólares)
TOTAL
1. Del departamento anterior
2. De este departamento
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Costos este departamento
Costos acumulados hasta aquí
800
0
3.488,80
400,00
280,00
430,00
1.110,00
4.598,80
Unitario
EXPLICACIONES
3,876447
0,449438 Unitario MP= $400,00/(800+90) u.eq.
0,318182 Unitario MO= $280,00/(800+80) u.eq.
0,494225 Unitario CG= $430,00/(800+70) u.eq.
1,261845
5,138292
VALORACIÓN DE INVENTARIOS
Unid. Terminadas y transferidas
Unid. Terminadas y retenidas
Unidades en proceso
Costo departamento A
Costo este departamento
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Total
4.110,64
0,00
488,16
387,65
40,65
25,45
34,60
4.598,80
Suma costos A + B
$ 3,876447 x 100 u. equivalentes
$ 0,449438 x 90 u. equivalentes
$ 0,318182 x 80 u. equivalentes
$ 0,494225 x 70 u. equivalentes
[189]
. Sistema de costos por procesos
Como se aprecia en estos cuadros, el departamento B tiene costos recibidos del departamento A, a éstos se agregan las inversiones necesarias para que B pueda cumplir con su
trabajo específico. Solo así se tendrán los artículos terminados que se desean. En ocasiones,
por circunstancias citadas en párrafos anteriores, no todas las unidades trabajadas en B son
terminadas por lo que el departamento de producción informará sobre el grado de avance,
con los que se calculan las unidades equivalentes y se valoran los inventarios pasados al almacén y los que se quedan en proceso en B.
En efecto, las 800 unidades terminadas transferidas al almacén tienen un costo unitario equivalente de $5,138292, que da un total de $4.110,64. En tanto las 100 unidades que se
quedan en el proceso tendrán un costo que se desglosa a continuación:
Las 100 unidades tienen un costo transferido del Dpto. A
= $ 387,65
$ 3,876447 * 100
A éste se han de sumar los costos propios del departamento B por elemento así:
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
90 unidades equivalentes a
80 unidades equivalentes a
70 unidades equivalentes a
Total costos propios
$0,449438 = $ 40,46
$0,318182 = $25,45
$0,494225 = $34,60
$100,51
Más costos transferidos de “a”
$387,65
Total saldo cuenta inventario PEP Departamento “B” del siguiente mes
$ 488,16
Los asientos para registrar este flujo se muestran en el {C U A D R O
5 . 3 0 }.
Cuadro 5.30 Libro diario: inventario, departamento B
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
31-Ene Inventario PEP - Departamento B
Inventario materia prima
Mano de obra
CGF por pagar
De B se traslada al almacén $4.110,64, como se registra en el {C U A D R O
DEBE
HABER
1.110,00
400,00
280,00
430,00
5 . 3 1} .
Cuadro 5.31 Libro diario: inventario de producto terminado, departamento B
FECHA
CONCEPTO
31-Ene Inventario producto terminado
Inventario PEP - Departamento B
PARCIAL
. Informes contables y gerenciales
Una de las funciones básicas de la contabilidad es informar por escrito los movimientos,
evolución y el estado actual de ciertas partidas y, sobre la situación económica y financiera
general de la empresa a dos grupos de usuarios:
a) Internos. Directores, gerencias, auditoría interna, analistas, entre otros, para este propósito se prepara, frecuentemente, reportes específicos de distinta índole como: partes de
caja, relación de cuentas por cobrar, nivel de inventarios, transferencias interdepartamental, etc., y los partes periódicos como informes de cantidades, informes de costos de producción y estados financieros. El diseño, alcance y forma de presentación de estos reportes
responderán a las particulares necesidades de la empresa, todos encaminados a la toma de
decisiones gerenciales.
b) Externos. Como el Fisco, superintendencias, acreedores actuales y potenciales y públicos en general, a este grupo le interesan especialmente los estados financieros y anexos
tributarios, societarios, flujos de caja etc. según particulares exigencias.
[190]
DEBE
HABER
4.110,64
4.110,64
. Sistema de costos por procesos
Veamos nuevos reportes informativos que se generan desde la contabilidad de costos
Informes de cantidades, de costos y estado de costos de producción y ventas.
Específicamente, se citan dos tipos de informes y el estado de costos de producción que son
exclusivos de la contabilidad de costos.
Cuando se emplean costos por procesos no se requiere llevar una hoja de costos por
cada trabajo, como se hacía en costos por órdenes, en su lugar se preparan periódicamente
dos reportes especiales: 1) informe de unidades y 2) informe de costos de producción.
5.12.1 Informe de unidades o cantidades físicas
Permite describir exclusivamente el flujo de las unidades (expresadas en litros, kilos, quintales, frascos, ampolletas etc.) sin considerar costos. En este informe se verá claramente
cuántas unidades comenzaron en un período, se terminaron y transfirieron, se terminaron
y retuvieron, cuántas quedaron en proceso, se perdieron, o se añadieron, etc.
El formato de este informe de cantidades debe ser específico a cada empresa. Está de
acuerdo con sus necesidades, sus departamentos de producción, etc., de ahí que puedan
presentarse muchas variaciones en este sentido.
El informe de cantidades que aparece en el {C U A D R O 5 . 3 2 } contiene las situaciones posibles y puede ampliarse en caso que existan más fases de producción por donde se tramiten
los productos. La tabla se ha divido en dos partes: (a) Cantidades producidas, que despliega
información en cinco líneas que incluye la línea del total, y (b) Presentación de cantidades,
dispone siete líneas destinada a indicar el destino o estado de las unidades líneas para presentar las unidades equivalentes cantidades perdidas, y cierra el informe con el total, que
debe ser exactamente igual al total de (a).
Cuadro 5.32 Formato del informe de cantidades físicas
EMPRESA INDUSTRIAL X
INFORME DE CANTIDADES
CORRESPONDIENTE AL ………………….
A. CANTIDADES PRODUCIDAS
Recibidas del proceso o departamento anterior
Terminadas y retenidos - Inventario inicial
En proceso (semielab.) - Inventario inicial
Comenzadas (y añadidas)
TOTAL A
B. PRESENTACIÓN DE CANTIDADES
Terminadas y transferidas
Terminadas y retenidas, inventario final
En proceso (semielaborados)
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Unidades perdidas
TOTAL B
Proceso 1
Cant
% Avance Cant
Proceso 2
% Avance
Proceso 3
Cant
% Avance
5.12.2 Informe de costos de producción
El informe presentado en el {C U A D R O 5 . 3 3 } que reemplaza a la hoja de costos del sistema por órdenes de producción, presenta los costos de producción en cada departamento o
fase productiva, así como los costos unitarios equivalentes por materiales, mano de obra
y costos generales. Presenta también los costos en cada departamento de producción con
la consiguiente transferencia al pasar del uno al dos, al tres, hasta llegar al almacén como
producto terminado. Para el informe de costos de producción se utilizan muchas formas
de acuerdo con la empresa. Un modelo bastante completo que se presta para diferentes situaciones se propone a continuación.
Los informes de unidades y de costos de producción, tal como aparecen en las tablas
[191]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.33 Formato del informe de costos de producción
EMPRESA INDUSTRIAL
INFORME DE COSTOS DE PRODUCCIÓN - Expresado en dólares
CORRESPONDIENTE AL ……………….
CONCEPTOS
a. COSTOS A JUSTIFICAR
a.1. DEL PROCESO ANTERIOR
PROCESO 1
PROCESO 2
PROCESO 3
Total Unitario
Total Unitario
Total
Costo unidades recibidas proceso anterior
Costo unidades en proceso periodo anterior (I.I.)
Costo promedio unidades proceso anterior (I.I.)
Ajustes al costo por unidades perdidas o añadidas
COSTO PROCESO ANTERIOR AJUSTADO
a.2. COSTOS ESTE PROCESO
De unidades terminadas, retenidas y en proceso (I.I.)
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inversiones en este periodo
Materiales
Mano de obra
Costos generales
COSTOS ESTE PROCESO (DEPARTAMENTO)
TOTAL COSTOS ESTE MES MÁS PROCESO ANTERIOR
b. JUSTIFICACIÓN DE COSTOS
De unidades terminadas y transferidas
De unidades terminadas y retenidas
De unidades en proceso (I.F.)
a.1. Costo departamento anterior
a.2. Costo presente departamento
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Costo unidades perdidas a cargo de ………………..
TOTAL COSTOS JUSTIFICADOS
(I.I.) Inventario inicial
(I.F.) Inventario final
propuestas, están elaborados para cualquiera de las numerosas situaciones que se presentan en costos por procesos.
Desde el punto de vista práctico, su utilización en el campo industrial facilita los cálculos de los costos unitarios equivalentes en cada departamento de producción. Pero desde el punto de vista didáctico, la utilización de estos informes no podría convenir, no solo
porque realmente hacen difícil la compresión de los pasos o procesos de producción, sino
también porque los mecaniza y los hace rutinarios. De ahí la importancia de entender claramente los pasos de cada problema de costos por procesos, tanto en su movimiento de
unidades como en sus costos de producción de un período a otro y de un departamento a
otro. De manera que en la solución de un problema de costos por procesos puede procederse de diferentes maneras, o se hace un análisis claro de sus unidades y flujo de costos en
cada departamento de producción. Ante una situación particular compleja es recomendable dibujar el flujo de producción conforme el {G R Á F I C O 5 . 8 } .
. Estado de costos de productos vendidos
Igual que todos los estados financieros de propósito general o específicos, como el estado
de Costos de productos vendidos, se preparan al finalizar un periodo. El diseño presentado
a continuación puede ser aplicable a una empresa que fabrica en serie, por ende utiliza el
sistema por procesos. Ver {C U A D R O 5 . 3 4 } .
Este estado financiero específico, para industrias y otros entes que requieren un sistema de costos, se lo prepara mensualmente como una síntesis del informe de costos de producción que se presentó en líneas anteriores. Como puede observarse, se hace énfasis en
[192]
Unitario
. Sistema de costos por procesos
GR ÁFICO 5.8
Departamento B
Departamento A
Bodega AT
Flujo de las
unidades físicas
Periodo anterior
Inventario
final PEP
en un sistema
Inventario
final AT
Inventario
final PEP
por procesos
Semielaborados
Terminados pero
retenidos
Semielaborados
Terminados pero
retenidos
Periodo actual
Inventario
inicial PEP
Inventario
inicial AT
Nuevas cantidades
y costos recibidos
Nuevas cantidades
y costos recibidos
Nuevos costos propios
Nuevas cantidades y
costos
MP
MO
CG
Inventario
inicial PEP
MP
MO
CG
$
$
$
Disponible PEP
Disponible PEP
$
Disponible para
la venta
$
$
$
Unidades y costos
de ventas
$
Unidades y costos
enviados a bodega
Unidades y costos
enviados a bodega
Inventario
final PEP
Inventario
final AT
Inventario
final PEP
Semielaborados
Terminados pero
retenidos
Semielaborados
Terminados pero
retenidos
Periodo siguiente
Repetición del ciclo
ESQUEMA CONTABLE
DEBE HABER
Inventario inicial
$
(+) nuevos inventarios $
(=) disponible
$
(-) transferencias a B
(=) inventario final
$
$
DEBE HABER
Inventario inicial
(+) Inv recibido de A
(=) disponible
(-) transferencias
$
$
$
(=) inventario final
$
DEBE HABER
$
Inventario inicial
(+) Inv recibido de B
(-) vendido al costo
$
$
(=) inventario final
$
$
Cuadro 5.34 Formato del estado de costos de productos vendidos
EMPRESA INDUSTRIAL XYZ
ESTADO DE COSTOS DE PRODUCCIÓN Y VENTAS (en dólares)
DEL ……………. AL …………….. DE 200X
CONCEPTOS
Depart. 1
Costo de producción en proceso inicial
Materiales utilizados
Mano de obra utilizada
Costos generales
Costos este departamento
Producción recibida departamento anterior
Costos acumulados hasta este departamento
Menos costo producción en proceso final
Igual costo producción transferida
Gerente
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
0
xxx
xxx
xxx
Depart. 2
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
Depart. 3
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
TOTAL
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
Contador costos
[193]
. Sistema de costos por procesos
el costo de los elementos del costo y se los vincula con los inventarios inicial (que suma) y
final (que resta) para determinar el costo de la producción que se traslada al siguiente departamento. Se realiza un resumen en la columna final a fin de consolidar los datos individuales de los departamentos que intervienen en el proceso productivo. Este estado,
eminentemente gerencial, tiene como propósito informar de manera simplificada sobre todas las inversiones (expresadas en dólares) y de los costos que se han trasladado, haciendo
cadena, al siguiente departamento.
. Aplicación de los métodos de valoración en ejercicios integradores
Cuando una empresa tiene varios centros de producción y emplea costos por procesos, es
frecuente, como se había dicho, que al finalizar un período queden unidades semielaboradas
(en proceso) que serán iniciales en el período siguiente. Estas unidades vendrán con unos
costos unitarios equivalentes que seguramente no serán los mismos que llevarán los materiales, la mano de obra y los costos generales del actual período. Habrá, pues, dos costos
unitarios equivalentes diferentes para cada uno de los elementos. Tal situación se aclara con
la aplicación de alguno de los métodos ya conocidos para evaluar inventarios, tales como:
a. Método del promedio ponderado
b. Método primeros en entrar, primeros en salir ().
La aplicación de estos métodos se presenta en los ejercicios integradores a continuación.
5.14.1 Costeo por el método promedio ponderado, seis casos
Se proponen y solucionan varios casos, de una misma empresa, durante cinco meses sucesivos de actividad, utilizando el método promedio ponderado y tomando los datos de marzo de 200x se aplicará el método .
CA SO 1
Características
Primer mes de labores industriales.
· No tiene inventarios iniciales de .
· No se presentan inventarios finales de .
· No hay unidades perdidas, tampoco añadidas.
La Empresa “Procesos S.A.” dispone de tres departamentos productivos a través de los
cuales se fabricará el único artículo “X”. Inicia sus actividades en enero de 200x con los siguientes datos:
Departamento 1. Costos en materia prima $1.150,00, en mano de obra $500,00 y costos generales $500,00. Se producen 1.000 unidades que son transferidas al departamento 2.
Departamento 2. Sus costos son $500,00 en mano de obra y $500,00 en costos generales. Se
reciben del departamento 1,1.000 unidades que son transferidas al departamento 3.
Departamento 3. Costos en materia prima $500,00, $500,00 en mano de obra y $500,00 en
costos generales. Se reciben del anterior departamento 1.000 unidades que son transferidas
al almacén de productos terminados.
Desarrollo
Para preparar este informe es indispensable contar con datos sobre el flujo diario de producción y de transferencias que deben sustentarse en documentos internos. A fin de mes se
consolida esta información y se traslada a este informe de cantidades. El procedimiento de
llenado es algo sencillo, según se muestra en el {C U A D R O 5 . 3 5 } .
Como se evidencia en el cuadro precedente, el flujo es totalmente expedito y completo,
[194]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.35 Caso 1: Informe de cantidades físicas
EMPRESA "PROCESOS S.A."
INFORME DE CANTIDADES
CORRESPONDIENTE AL MES DE ENERO 200X
Unidades del periodo
Unidades recibidas proceso anterior
Unidades terminadas no transferidas I.I.
Unidades semielaboradas (en proceso) I.I.
Unidades comenzadas en el periodo
Total unidades
Análisis de unidades del periodo
Unidades terminadas y transferidas
Unidades terminadas y no transferidas
Unidades en proceso - semielaboradas
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Unidades perdidas en producción
Total unidades
Proceso 1
0,00
0,00
0,00
1.000,00
1.000,00
Proceso 2
1.000,00
0,00
0,00
0,00
1.000,00
Proceso 3
1.000,00
0,00
0,00
0,00
1.000,00
1.000,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.000,00
1.000,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.000,00
1.000,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.000,00
puesto que todas las unidades comenzadas se han ido transfiriendo sistemáticamente de un
departamento a otro hasta llegar al almacén. No se presentan unidades perdidas, tampoco
semielaborados o en proceso.
En conclusión, la gestión productiva de esta empresa, durante el presente período, se la
debe calificar de eficiente, puesto que lo ideal es que todo lo que se envíe al proceso se termine lo más pronto posible sin que se presenten pérdidas o mermas de ninguna naturaleza.
Tan pronto se termine de armar el informe comentado anteriormente, se debe preparar el informe de costos de producción como se muestra en el {C U A D R O 5 . 3 6 } expresado en
unidades monetarias ($) como se aprecia en el presente informe de costos:
Proceso 1. Se ha requerido mayor inversión monetaria ($2.150), que se desagrega en materiales $1.150,00 (53,5%), le sigue en importancia la mano de obra con $500,00 y costos generales con $500,00, con un peso porcentual de 23,25% cada elemento del denominado costo
de conversión.
Para obtener el costo unitario de materiales –igual se procede con mano de obra y costos generales– se divide el precio de este elemento para las unidades terminadas más las
unidades en proceso (expresadas en unidades equivalentes); se ignoran las unidades que se
pierden como resultado de acciones inherentes al proceso productivo y por tanto no se las
puede controlar (pérdidas normales). Las operaciones son:
Proceso 1
Costo unitario de materiales es igual a $1.150,00 / 1.000
Costo unitario de mano de obra es
$ 500,00 / 1.000
Costo unitario de CG se obtiene así: $ 500,00 / 1.000
Costo por cada unidad de X “terminada” en el Proc. 1
= $1,1500
= $ 0,5000
= $0,5000
$2,1500
Proceso 2
De un lado recibió del Departamento 1 las 1.000 unidades a un costo unitario
de $2,1500, al que debemos sumar los costos propios que se calculan así:
El costo acumulado de la fase (proceso) anterior fue de:
De materiales
$ 0,00 / 1.000
De mano de obra
$ 500,00 / 1.000
De costos generales
$ 500,00 / 1.000
Le da un costo unitario propio de:
Si le sumamos el costo unitario de 1, se tiene el costo acumulado
$2,1500
$ 0,0000
$ 0,5000
$0,5000
$1,0000
$ 3,1500
[195]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.36 Caso 1: Informe de costos de producción, enero
EMPRESA "PROCESOS S.A."
INFORME DE COSTOS DE PRODUCCIÓN
CORRESPONDIENTE A ENERO 200X
CONCEPTOS
PROCESO 1
PROCESO 2
Total Unitario Total Unitario
DEL PROCESO ANTERIOR
De unidades recibidas proceso anterior
De unidades en proceso periodo anterior
Costo promedio un. proceso anterior
Ajustes por unidades perdidas o añadidas
Total
Unitario
0
0
0
0
0
0,0000 2.150
0,0000
0
0,0000 2.150
0,0000
0
0,0000 2.150
2,1500
0,0000
2,1500
0,0000
2,1500
3.150
0
3.150
0
3.150
3,1500
0,0000
3,1500
0,0000
3,1500
0
0
0
0,0000
0,0000
0,0000
0
0
0
0,0000
0,0000
0,0000
0
0
0
0,0000
0,0000
0,0000
0
0
0
0,0000
0,0000
0,0000
0
0
0
0,0000
0,0000
0,0000
0
0
0
0,0000
0,0000
0,0000
1.150
500
500
2.150
2.150
1,1500
0
0,5000
500
0,5000
500
2,1500 1.000
2,1500 3.150
0,0000
0,5000
0,5000
1,0000
3,1500
500
500
500
1.500
4.650
0,5000
0,5000
0,5000
1,5000
4,6500
De unidades terminadas y transferidas
De unidades terminadas y retenidas
De unidades en proceso (semielaboradas)
a. Costo proceso anterior
b. Costo presente departamento
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Costo unidades perdidas a cargo
2.150
0
0
0
0
0
0
0
TOTAL COSTOS
2.150
3.150
0
0
0
0
0
0
0
0
3.150
COSTO PROCESO ANTERIOR AJUSTADO
DE ESTE PROCESO
De unidades terminadas y retenidas (I.I)
Materiales
Mano de obra
Costos generales
De unidades en proceso (I.I)
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inversiones en este periodo
Materiales
Mano de obra
Costos generales
COSTOS ESTE PROCESO
TOTAL COSTOS ÉSTE MÁS PROC. ANTERIOR
PRESENTACIÓN DE COSTOS
Proceso 3
La inversión fue de $1.500,00, a razón de $ 500,00
por elemento (33,33%). El costo unitario se calcula así:
El costo acumulado de las dos fases (procesos) anteriores fue de:
Al mismo que debemos sumar los costos unitarios propios que son:
De materiales
$ 500 / 1.000
De mano de obra
$ 500 / 1.000
De costos generales
$ 500 / 1.000
Le da un costo unitario propio de:
Si le sumamos el costo unitario de 2, se tiene el costo acumulado:
$ 3,1500
$ 0,5000
$ 0,5000
$0,5000
$1,5000
$ 4,6500
Este procedimiento de cálculo será el mismo en el caso que la empresa tuviera más fases
productivas, desde donde transita el producto hasta que esté completamente terminado.
Los costos totales que se van trasladando de una fase a otra son el resultado de multiplicar los costos unitarios acumulados por el número de unidades que se trasladan. Estos
cálculos resultan sencillos conforme se indica en el informe de costos.
Conclusiones
· Del análisis se desprende que el departamento 1 (fase o proceso) es el que más recursos ha requerido, esto es perfectamente explicable ya que al inicio se incorporará la mayor cantidad de
[196]
PROCESO 3
4.650
0
0
0
0
0
0
0
0
4.650
. Sistema de costos por procesos
materiales y es donde se realiza la transformación más significativa. Por tanto, lo que se deje
de hacer o errores que se cometan en esta etapa van a repercutir en el costo total, por lo que
es recomendable brindar el apoyo logístico haciendo énfasis en el control de calidad, especialmente en esta fase o en la que consuma mayor cantidad de recursos. Se aprecia que los costos
unitarios van incrementándose conforme avanza por los departamentos. Por lo que en caso
de unidades perdidas sería preferible que aparezcan en el primer departamento y no el último,
puesto que la pérdida sería mayor. Cuando no hay inventarios de artículos semielaborados ni
unidades perdidas el costo unitario es fácil calcular, basta dividir el valor de inversión para el
número de unidades terminadas. El problema se presenta en el caso siguiente donde hay unidades perdidas y no terminadas en dos departamentos.
· Podemos destacar el eficiente trabajo, en el primer período, de los tres departamentos que
funcionan casi a la perfección, pues no existen unidades perdidas, retrasadas o desperdicios.
A fin de configurar debidamente el procedimiento contable y de costeo, se presenta el
libro diario de la empresa en el {C U A D R O 5 . 3 7} . Observe que a cada departamento o fase o
proceso le corresponde un asiento por los recursos que la empresa le ha asignado –costos
propios–. Así mismo cada departamento precedente envía al siguiente los costos correspondientes a las unidades que han sido terminadas y reportadas. Al registro de los envíos
entre departamentos se denomina asientos de transferencia.
Cuadro 5.37 Caso 1: Libro diario de enero
FECHA
ene-31
ene -31
ene -31
ene -31
ene -31
ene -31
EMPRESA "PROCESOS S.A."
CONCEPTO
-1Inventario PEP proceso 1 (departamento 1)
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Inventario MP
Nóminas por pagar
Bancos o CGF por pagar
-2Inventario PEP departamento 2
Inventario PEP departamento 1
-3Inventario PEP departamento 2
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Inventario MP
Nóminas por pagar
Bancos o CGF por pagar
-4Inventario PEP departamento 3
Inventario PEP departamento 2
-5Inventario PEP departamento 3
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Inventario MP
Nóminas por pagar
Bancos o CGF por pagar
-6Inventario producto terminado
Inventario PEP departamento 3
PARCIAL
DEBE
HABER
2.150,00
1.150,00
500,00
500,00
1.150,00
500,00
500,00
2.150,00
2.150,00
1.000,00
0,00
500,00
500,00
0,00
500,00
500,00
2.150,00
2.150,00
1.500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
4.650,00
4.650,00
[197]
. Sistema de costos por procesos
CA SO 2
Características
Segundo mes de operaciones
· No existen inventarios iniciales de . No se tienen unidades terminadas y retenidas.
· Se presentan inventarios finales de .
· Se presentan unidades dañadas calificadas como normales, en el primer departamento.
Departamento 1. (fase 1).Costos en materia prima $1.150,00, en mano de obra $500,00 y costos generales $550,00. Se producen 1.200 unidades de las cuales 180 se encuentran en proceso de producción al 100% ,80% y 70% en materiales, mano de obra y costos generales, respectivamente. Se
reportan 20 unidades perdidas en el proceso (normales).
Departamento 2 . (proceso 2).No hay costos en materia prima, $500,00 en mano de obra y $500,00
costos generales, se reciben del departamento anterior 1.000 unidades, de las cuales 980 se trasfieren al departamento 3, y 20 se encuentran en  al 80% en el costo de conversión.
Departamento 3. Costos en materia prima son $480,00, $500,00 en mano de obra y $490,00 costos generales, se reciben del departamento anterior 980 unidades que se trasfieren al almacén.
A partir de estos datos, se prepara el informe de cantidades que será comentado e interpretado. Igual que en el mes de enero se prepara el Informe de cantidades, para lo que se
utiliza el formato del {C U A D R O 5 . 3 2 } .
Descripción del informe de cantidades de febrero de 200x
En este mes “Procesos S.A.” ha comenzado 1.200 unidades en el departamento 1 –20%
más respecto a enero–. Esta información se coloca en la línea de unidades comenzadas. De
éstas se han terminado y transferido al departamento 2,1.000 unidades, dato que se coloca
en la parte inferior (b) del informe en la línea denominada unidades terminadas y transferidas. A continuación se colocan las 180 unidades semielaboradas especificando el estado
de avance –generalmente expresado en porcentajes (%)–, lo que permite calcular las unidades equivalentes, que también constan en la línea unidades en proceso. Finalmente, en la
última línea del informe, deben constar las 20 unidades perdidas, con lo que se demuestra
el destino de las 1.200 unidades que se comenzaron en este departamento.
En el departamento 2, se deja constancia de las 1.000 unidades recibidas en la línea unidades recibidas del departamento anterior. Como en este mes no hay unidades nuevas o
añadidas, ni tampoco inventarios iniciales, debe totalizar hasta llegar a las 1.000. De éstas,
980 unidades se han terminado y transferido al departamento 3, dato que coloca en la línea
respectiva. Las 20 unidades restantes están aún en proceso, en este caso, igual que sucedió en el “1”, se deben especificar los porcentajes de avance (80% para todos los elementos)
que permiten calcular la producción equivalente y con ello facilitan la determinación de
los costos unitarios equivalentes, como se explicará más adelante. No se colocan datos en
la línea de unidades en proceso sobre materiales por cuanto no se incorporaron éstos al departamento 2.
Respecto a la eficiencia en el tratamiento de las unidades recibidas se comenta que bajó
su rendimiento, comparado con el mes anterior en donde se pudo terminar las 1.000 unidades recibidas, habrá necesidad de averiguar las causas para que no se hayan procesado
totalmente. El informe del departamento 3 resulta más fácil llenar ya que no hay unidades
añadidas, ni perdidas, ni inventarios iniciales y todo lo que recibió lo transfirió al almacén.
Los informes están descritos en los {C U A D R O S 5 . 3 8 , 5 . 3 9} .
Descripción del informe de costos de producción de febrero de 200x
Resulta fundamental volver a explicar cómo se obtienen los costos unitarios equivalentes,
única manera de valorar con exactitud las unidades que se desplazan a otros departamentos
[198]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.38 Caso 2: Informe de cantidades y de costos de producción
EMPRESA "PROCESOS S.A."
FEBRERO 200X
CANTIDADES PRODUCIDAS
Departamento 1 Departamento 2
Departamento 3
0
1.000
980
0
0
0
0
0
0
1.200
0
0
1.200
1.000
980
% avance
% avance
% avance
1.000
980
980
0
0
0
180
20
0
180
100%
0
0
144
80%
16
80%
0
126
70%
16
80%
0
20
0
0
1.200
1.000
980
Un. recibidas departamento anterior
Un. terminadas no transferidas
Un. en proceso periodo anterior
Un. comenzadas en el periodo
Total unidades
b. PRESENTACIÓN DE UNIDADES
Un. terminadas y transferidas
Un. terminadas y no transferidas
Unidades en proceso
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Unidades perdidas en producción
Total unidades
Cuadro 5.39 Caso 2: Informe de costos de producción
EMPRESA "PROCESOS S.A."
INFORME DE COSTOS DE PRODUCCIÓN (en dólares)
CORRESPONDIENTE A FEBRERO 200X
CONCEPTOS
a. COSTOS INCURRIDOS
Departamento 1
Total
Unitario
Departamento 2
Total
Unitario
Departamento 3
Total
Unitario
a.1. DEL PROCESO ANTERIOR
De un. recibidas proceso anterior
De un. en proceso periodo anterior
= Costo promedio un. proceso anterior
Ajustes por un. perdidas o añadidas
= Costo proceso anterior ajustado
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,000
0,000
0,000
0,000
0,000
1.900,90
0,00
1.900,90
0,00
1.900,90
1,900
0,000
1,900
0,000
1,900
2.846,03
0,00
2.846,03
0,00
2.846,03
2,904
0,000
2,904
0,000
2,904
0,00
0,00
0,00
0,000
0,000
0,000
0,00
0,00
0,00
0,000
0,000
0,000
0,00
0,00
0,00
0,000
0,000
0,000
0,00
0,00
0,00
0,000
0,000
0,000
0,00
0,00
0,00
0,000
0,000
0,000
0,00
0,00
0,00
0,000
0,000
0,000
1.150,00
500,00
550,00
2.200,00
2.200,00
0,975
0,437
0,488
1,900
1,900
0,00
500,00
500,00
1.000,00
2.900,09
0,000
0,502
0,502
1,004
2,904
480,00
500,00
490,00
1.470,00
4.316,03
0,490
0,510
0,500
1,500
4,404
a.2. COSTO ESTE PROCESO
De unidades terminadas y retenidas I.I.
Materiales
Mano de obra
Costos generales
De unidades en proceso I.I.
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inversiones en este periodo
Materiales
Mano de obra
Costos generales
COSTOS ESTE PROCESO
TOTAL COSTOS ÉSTE + ANTERIOR PROC.
b. PRESENTACIÓN COSTOS
De un. terminadas y transferidas
De un. terminadas y retenidas
De unidades en proceso
a. Costo proceso anterior
b. Costo presente proceso
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Costo unidades perdidas a cargo
1.900,09
0,00
299,90
0,00
2.846,03
0,00
54,06
38,00
4.316,03
0,00
0,00
0,00
175,42
62,94
61,55
0,00
8,03
8,03
0,00
0,00
0,00
TOTAL COSTOS
2.200,00
2.900,09
4.316,03
[199]
. Sistema de costos por procesos
y los productos en proceso –semielaborados– como inventarios finales que se quedan en los
distintos departamentos.
En el departamento 1, como no existe producción recibida del departamento anterior,
ni inventarios iniciales, el cálculo de costos unitarios es sencillo. Para el efecto se debe desarrollar la fórmula siguiente para cada uno de los elementos, así:
Costo unitario equivalente = $invertidos
Nº U. terminadas + [Nº U. en proceso * % avance]
Costo unitario equivalente MP = $1.150,00 / (1.000 + 180 * 100 %)
Costo unitario equivalente M0 = $ 500,00 / (1.000 + 180 * 80 %)
Costo unitario equivalente CG = $ 550,00 / (1.000 + 180 * 70%)
Total costo de este departamento
Al costo unitario se añade el unitario del Dpto. anterior
Costo unitario total, al final sector a
=$ 0,97458
=$ 0,43706
=$0,48845
=$1,90009
$0,00000
$1,90009
Nótese que en ningún cálculo se ha tomado en cuenta las 20 unidades perdidas en el
departamento 2 ya que siendo mermas normales –cuando la pérdida se ocasiona por evaporación, aspersión u otras causas naturales inherentes al proceso– sus costos deben ser
asumidos por las unidades que siguen en trámite (existentes), es decir tanto las unidades
terminadas como los semielaborados. La condición para no darle costos a las unidades perdidas es que sean normales, es decir propias del proceso, de lo contrario el tratamiento será
diferente –conforme se verá en el caso 5–. Pasamos a demostrar que $1,90009 es el costo
unitario equivalente de cada unidad producida en el departamento 1. Ver {C U A D R O 5 . 4 0 } .
Cuadro 5.40 Caso 2: Demostrativo del costeo unitario
DESTINO
Unidades terminadas y enviadas a Dpto. 2
Unidades terminadas y retenidas Dpto. 1
Unidades en proceso
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Total
IMPORTE
1.900,09
0,00
299,91
175,43
62,94
61,55
2.499,92
DESCRIPCIÓN
1000 unidades x $ 1,90009
0 unidades x $ 1,90009
180 unidades x $ 0,97459
144 unidades x $ 0,43706
126 unidades x $ 0,48845
En el departamento 2 además de los costos propios, se deben sumar los del departamento 1, de tal manera que se presentarán situaciones nuevas. Comencemos calculando el costo
unitario equivalente de los tres elementos.
Costo unitario equivalente MP, no procede ya que no se invirtió en este elemento
Costo unitario equivalente M0 = $ 500,00 / 980 + (20 * 80 %)
= $ 0,50201
Costo unitario equivalente CG = $ 500,00 / 980 + (20 * 80%)
=$0,50201
Total costo este departamento
= $1,00402
A este costo se suma el unitario del departamento anterior
$1,90009
Costo unitario total, línea final sector a
$2,90411
Pasamos a demostrar que $2.90411 es el costo de cada unidad producida en el departamento 2. Ver {C U A D R O 5 . 41} .
En el departamento 3, además de los costos propios, se suman los de los departamentos
1 y 2 consolidados, los llamados costos anteriores o costos transferidos, de tal manera que
en el procedimiento se presentarán diferencias respecto al departamento 1.
[200]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.41 Caso 2: Demostrativo del costeo unitario
DESTINO
IMPORTE
Unidades terminadas y enviadas a Dpto. 3
Unidades terminadas y retenidas Dpto. 1
Unidades en proceso
Costo unidades en proceso Dpto. 1
Materiales
Mano de obra
Costos generales
TOTAL
EXPLICACIÓN
2.846,03 980 unidades x $ 2,90411
No existe este inventario
54,06
38,00 20 unidades x $ 1,90009
0,00 0 unidades x $ 0,00000
8,03 16 unidades x $ 0,50201
8,03 16 unidades x $ 0,50201
2.900,09
Comencemos calculando el costo unitario equivalente de los tres elementos.
Costo unitario equivalente MP = $ 480,00 / 980
Costo unitario equivalente M0 = $ 500,00 / 980
Costo unitario equivalente CG = $ 490,00 / 980
Total costo este departamento
A este costo se añade el valor unitario del departamento anterior
Costo unitario total, línea final del sector a
= $ 0,48980
= $0,51020
= $ 0,50000
= $1,50000
$2,90411
$4,40411
Demostraremos que $4,40411 es el costo equivalente de cada unidad totalmente terminada que se envía a bodega desde donde se efectuarán los despachos por ventas u otras formas de transferir la propiedad. Ver {C U A D R O 5 . 4 2 } .
Cuadro 5.42 Caso 2: Demostrativo del costeo unitario
DESTINO
IMPORTE $
Un. terminadas y transferidas a almacén
Unidades terminadas y retenidas Dpto. 3
Unidades en proceso
TOTAL
DESCRIPCIÓN
4.316,03 980 unidades x $ 4,40411
0,00 No existe este inventario
0,00 No existe este inventario
4.316,03
Conclusiones
· Se observa que el departamento 1, igual que en el mes anterior, es el que consume los mayores recursos, es al inicio donde se incorpora la mayor cantidad de elementos (especialmente
materiales) y generalmente es la de mayor impacto en la transformación.
· Respecto a los costos unitarios equivalentes, se puede apreciar que conforme avanza la producción por departamentos se van incrementando. Por ello se cataloga al sistema de costos
por procesos como un sistema que va recogiendo y acumulando los costos de manera sostenida y progresiva.
· El problema del cálculo de los costos unitarios equivalentes se presenta cuando se tienen
unidades perdidas y en proceso que se resuelve si aplicamos el cálculo.
· El procedimiento adoptado es el único que proporciona costos unitarios equivalentes, existan o no inventarios en proceso, unidades transferidas o unidades terminadas retenidas.
En los casos siguientes se referencia el procedimiento pero no se lo explicará con detalle.
El caso 2 concluye con los registros contables que deben efectuarse en el libro diario y
dejar constancia de los cargos y descargos de los tres departamentos. Ver {C U A D R O 5 . 4 3 } .
[201]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.43 Caso 2: Libro diario de febrero
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
Febrero
Inventario PEP proceso 1 (departamento 1)
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inventario MP
Nóminas por pagar
Bancos o CGF por pagar
Febrero
Febrero
Febrero
Febrero
Febrero
2.200,00
1.150,00
500,00
550,00
1.150,00
500,00
550,00
1.900,09
Inventario PEP proceso 2
Inventario PEP proceso 1
Inventario PEP proceso 2
Mano de obra
Costos generales
Nóminas por pagar
Bancos o CGF por pagar
-4Inventario PEP proceso 3
Inventario PEP proceso 2
-5Inventario PEP proceso 3
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inventario materia prima
Nóminas por pagar
Bancos o CGF por pagar
-6Inventario artículos terminados
Inventario PEP proceso 3
1.900,09
1.000,00
500,00
500,00
500,00
500,00
2.846,03
2.846,03
1.470,00
480,00
500,00
490,00
CA SO 3
Características
Tercer mes de operaciones, marzo de 200x
· Se presentan inventarios iniciales en los departamentos 1 y 2.
· Se presentan inventarios finales en los departamentos 1 y 2.
· Se presentan unidades perdidas normales en el departamento 1.
La empresa proporciona los siguientes datos correspondientes a marzo:
Departamento 1. Costos en materia prima $1.060,00, mano de obra $500,00 y costos generales
$540,00. Tiene un inventario inicial de 180 unidades (costo $299.91, ver inventario final de febrero).Se producen 1.100 unidades, de las cuales 180 están en proceso de producción (semielaborados) al 100%,91% y 87%, respectivamente. Se tienen 50 unidades perdidas normales y se trasladan
al siguiente departamento 1.050 unidades.
Departamento 2. Sus costos son: $500,00 en mano de obra y $490,00 en costos generales. Cuenta
con un inventario inicial de 20 unidades (costo total de $54,06, ver inventario final de febrero).Se
reciben del departamento anterior 1.050 unidades de las cuales 1.000 se trasfieren al departamento 3 y el resto se encuentra en  al 80% en costos de conversión.
Departamento 3. Costos en materia prima $490,00, $500,00 mano de obra y $490,00 costos generales. Se reciben del departamento anterior 1.000 unidades que se trasfieren a bodega.
[202]
480,00
500,00
490,00
4.316,03
4.316,03
. Sistema de costos por procesos
Con estos datos se preparó el informe de cantidades como se muestra en el {C U A D R O 5 . 4 4 } .
Cuadro 5.44 Caso 3: Informe de cantidades físicas
EMPRESA "PROCESOS S.A."
INFORME DE CANTIDADES
CORRESPONDIENTE AL MES DE MARZO 200X
CANTIDADES PRODUCIDAS
Unidades recibidas Dpto. anterior
Unidades terminadas no transferidas
Unidades en proceso periodo anterior
Unidades comenzadas en el periodo
Total unidades
Departamento 1
0,00
0,00
180,00
1.100,00
1.280,00
Departamento 2
1.050,00
0,00
20,00
0,00
1.070,00
Departamento 3
1.000,00
0,00
0,00
0,00
1.000,00
1.050,00
0,00
180,00
180,00
16,80
156,60
50,00
1.280,00
1.000,00
0,00
70,00
0,00
56,00
56,00
0,00
1.070,00
1.000,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.000,00
b. PRESENTACIÓN DE UNIDADES
Unidades terminadas y transferidas
Unidades terminadas y no transferidas
Unidades en proceso
Materia prima
Mano de obra
CGF
Unidades perdidas en producción
TOTAL UNIDADES
100%
91%
87%
0%
80%
80%
0%
0%
0%
Análisis del flujo de unidades
En marzo se presentan los denominados inventarios iniciales, debido a que en febrero
no se concluyó lo comenzado en los departamentos 1 y 2. Por tanto, en el sector unidades
del período (a) se utilizará la línea destinada a este propósito. Las 180 unidades que corresponden al departamento 1 y las 20 del 2 se han colocado como parte de este sector. No se
presenta esta situación en el departamento 3.
En la línea de unidades comenzadas se colocan 1.100 unidades a la altura del departamento 1. En los siguientes departamentos no constan datos debido a que en éstos no se
comienza, más bien se continúa con el trabajo sobre las unidades, que oportunamente, el
departamento 1 les fue proveyendo en cadena secuencial. Sin embargo, se podría usar esta
línea cuando en alguno de los departamentos siguientes al primero se presente las denominadas unidades añadidas, o sea la incorporación de nuevas unidades debido a la expansión del volumen o masa en proceso. Por ejemplo, en las fábricas de pintura en donde al
momento de incorporar el colorante en una fase productiva intermedia, necesariamente,
se tendrán más galones de pintura que saldrán del departamento correspondiente, esta situación se tratará en el caso 5.
En la línea de unidades recibidas se coloca la información relacionada con las unidades
que se van sistemáticamente trasladando de un departamento a otro cuando el anterior ha
cumplido con su cometido dentro del proceso.
En el sector (b) justificación de unidades, la información se refiere al estado y destino
de las unidades procesadas en cada departamento. Las opciones generalmente son cuatro:
· Unidades que se terminaron y se trasladaron al siguiente departamento.
· Unidades que están terminadas pero por alguna razón, más bien administrativa, aún no se
han trasladado al siguiente departamento.
· Unidades que no están listas denominadas unidades en proceso, y que al igual que las anteriores se convierten en el inventario final de este periodo e inicial en el próximo.
· Unidades perdidas por circunstancias inherentes a la producción (normales) o provocadas
por mala operación o descuido.
Con esta información se muestra el destino de las unidades expuestas –por tanto se justifican plenamente–. La suma de arriba será igual a la sumatoria de la parte (b), caso contrario habrá que revisar pues es presumible que haya error.
Concretamente, el nivel de actividad se ha ido incrementando paulatinamente mes a
[203]
. Sistema de costos por procesos
mes. Así por ejemplo, comparando la producción de enero con la de marzo, todos los departamentos trabajaron más, aunque se observa que están apareciendo inventarios finales,
o sea, que pese al incremento físico, la productividad real no lo hace al ritmo del incremento de las unidades que se comienzan y se trasladan al siguiente departamento. Para muestra tómese la información de enero en donde se comenzaron y pasaron al almacén 1.000
unidades, mientras que en marzo se comenzaron 1.100 pero se han culminado y pasado al
almacén 1.000 unidades. Por tanto, es un hecho que pese a trabajar más, en los tres departamentos no se produce para la venta una mayor cantidad.
Esta situación debe llevar a la gerencia a pensar que la empresa, pese a que ha invertido mayor cantidad de recursos ($), no dispone de suficientes productos para la venta. La
preocupación aumenta cuando se evidencia que las unidades que se están perdiendo en el
proceso –departamento 1– están creciendo. Las razones habrá que determinarlas con un
análisis y seguimiento real. Una de las causas sería que se está forzando la producción en el
departamento 1 sin que existan las condiciones suficientes (máquinas, tecnología, etc.), lo
que está acelerando la producción y unidades que se dañan. Esto contribuirá a encarecer el
costo de producción analizado adelante.
A continuación, el {C U A D R O 5 . 4 5 } , cuadro comparativo que evidencia lo manifestado.
Cuadro 5.45 Caso 3: Comparativo de unidades producidas
CONCEPTOS
Inventarios iniciales
Unidades comenzadas
Unidades disponibles
Unidades terminadas
Unidades en proceso
Unidades perdidas
El {C U A D R O
5.46}
Enero
0
1.000
1.000
1.000
0
0
Febrero
0
1.200
1.200
1.000
180
20
Marzo
180
1.100
1.280
1.050
180
50
presenta el informe de costos de producción de marzo de 200x.
Explicación de costos de producción
Como queda evidenciado en el informe precedente, los sectores de arriba (a) y los de abajo deben cuadrar, lo que significa que la determinación de costos totales y unitarios es (b)
precisa.
· En el Departamento 1, como es el proceso inicial, no se utiliza el sector destinado al costo
del proceso anterior (a.1), en los campos destinados a costos del presente proceso (a.2) parcialmente como se explica: en la línea del costo correspondiente al inventario inicial se ha colocado $299,91, que es el costo de producción del inventario inicial ($175,42 por materiales, $62,94
por mano de obra y $61,55 por costos generales, detalle que se encuentra al final del informe
de costos del mes de febrero). En las líneas siguientes vacíe los datos sobre inversiones nuevas
hechas por la empresa durante el presente mes ($1.060,00 por materiales, $500,00 por mano
de obra y $540,00 por costos generales), enseguida sume hasta obtener los costos de este departamento. Termina este sector cuando sume los costos del departamento anterior que para
este departamento es $0,00.
Enseguida calcule el costo unitario de materiales, sume $175,42 más $1.060,00 y divida
para las unidades que se trasladaron al siguiente departamento más las unidades que se terminaron (pero que no pasaron) más las unidades que se quedaron en proceso, expresadas
en unidades equivalentes, concretamente la operación es:
Costo unitario equivalente materiales =
(175,42 + 1.060,00) / (1.050 + 180) = $1,00441
[204]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.46 Caso 3: Informe de costos de producción, marzo
EMPRESA "PROCESOS S.A." - marzo 200x
CONCEPTOS
a.1. COSTOS QUE DEBEN JUSTIFICARSE
COSTOS DEL PROCESO ANTERIOR
Departamento 1
Total
Unitario
De un. recibidas proceso anterior
De un. en proceso periodo anterior
Costo promedio un. proceso anterior
Ajustes por un. perdidas o añadidas
COSTO PROCESO ANTERIOR AJUSTADO
a.2. COSTO ESTE PROCESO
De un. terminadas y retenidas I.I.
Materiales
Mano de obra
Costos generales
De unidades en proceso I.I.
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inversiones este periodo
Materiales
Mano de obra
Costos generales
TOTAL COSTOS
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
2.065,08
38,00
2.103,08
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
175,42
62,94
61,55
COSTOS ESTE PROCESO
TOTAL COSTOS ESTE MÁS ANTERIOR
b. PRESENTACIÓN DE COSTOS
De un. terminadas y transferidas
De un. terminadas y retenidas
De unidades en proceso
a. Costo proceso anterior
b. Costo presente proceso
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Costo unidades perdidas a cargo
Departamento 2
Total
Unitario
1.060,00
500,00
540,00
2.399,91
2.399,91
2.065,08
0,00
334,63
0,00
334,83
180,79
75,97
78,07
0,00
2.399,91
1,00441
0,46378
0,49855
1,96674
1,96674
1,96674 x 1.050
1,00441 x 1.050
0,46378 x 163,8
0,49855 x 156,6
Departamento 3
Total
Unitario
2.103,08
1,96674
1,90000
1,96549
0,00000
1,96549
2.918,20
0,00
2.918,20
0,00
2.918,20
2,91820
0,00000
2,91820
0,00000
2,91820
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
0,00
8,03
8,03
0,00000
0,00000
0,00000
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
0,00
500,00
490,00
1.006,06
3.109,14
0,00000
0,48109
0,47162
0,95271
2,91820
490,00
500,00
490,00
1.480,00
4.398,20
0,49000
0,50000
0,49000
1,48000
4,39820
2.918,20
0,00
190,94
137,58
53,35
0,00
26,94
26,41
0,00
3.109,14
2,9182 x 1.000
0
1,96549 x 70
4.398,20 4,3982 x 1.000
0,00
0,00
0,00
0,00
0
0,48109 x 56
0,47162 x 56
0,00
4.398,20
Para el cálculo del costo unitario equivalente de mano de obra, tome el valor del inventario inicial $62,94 más $500,00 –inversión del mes– y divida para las unidades terminadas y
trasferidas más las unidades en proceso, expresadas en unidades equivalentes:
Costo unitario equivalente mano de obra =
(62,94 + 500,00) / (1.050 + 163,80) = $0,46378
Para el cálculo del costo unitario de costos generales tome el valor del inventario inicial
$61,55 más $540,00 –inversión del mes– y divida para las unidades terminadas y trasferidas
más las unidades en proceso, expresadas en unidades equivalentes:
Costo unitario equivalente costos generales =
(61,55 + 540,00) / (1.050 + 156,60) = 0,498
Si suma los costos unitarios equivalentes de cada elemento que se han calculado, se obtiene
el costo unitario equivalente integral
$1,96692 = ($1,00441 + $0,46378 + $0,49855).
Demostración
Se demuestra el destino de la inversión.
[205]
. Sistema de costos por procesos
Costos trasladados al departamento 2, $2.065,07 que corresponden
a 1.050 unidades a un costo unitario de 1,96674
Costo unidades en proceso (IF) $ 334,83 que es la suma del costo
unitario por cada elemento, cuyo detalle es:
Materiales
180 unidades equivalentes a $1.00441
Mano de obra
163,8 unidades equivalentes a $ 0.46378
Costos generales 156,6 unidades equivalentes a $0.49855
Suman
$2,065,7
$180.79
$75.97
$78.07
$2.399,91
· En el departamento 2 se aplica el mismo procedimiento, la diferencia está en que el inventario inicial tiene dos componentes:
Costo del inventario inicial del proceso , $38,00 (20 unidades * 1,90009) que se sitúa en la
segunda línea, a la que se suma el costo que recibió en este mes $2.065,08 (1.050 unidades *
$1,96674). En el costo del mes se evidencia que los costos unitarios son algo diferentes, ante
lo cual es necesario obtener un costo unitario equivalente promedio, así:
$ 38,00
$2.065,08
$2.103,08 / 1.070 unidades = $1,96549
Costos del proceso , se sigue lo explicado en el 1. En efecto, los costos del inventario inicial
situamos en el sector costo de las unidades en proceso por cada elemento:
Por mano de obra $8,03 (20 unidades por $0,4015) y por costos generales $8,03 (20 unidades por $0,4015), no hay costos por materiales.
Enseguida vaciamos la información correspondiente a la inversión realizada por la empresa en los distintos elementos durante marzo:
Materiales
Mano de obra
Costos generales
$ 0,00
$ 500,00
$ 490,00
Establezca los costos unitarios por cada elemento, sumando el valor del inventario inicial con el valor de la inversión realizada en marzo y divida para las unidades enviadas al
departamento 3, más las unidades terminadas retenidas y las unidades equivalentes en proceso, así:
Materiales
Mano de obra
($ 8,03 + 500,00) / (1.000 + 56)
Costos generales
($ 8,03 + 490,00) / (1.000 + 56)
Costo unitario presente período
Agregue costo unitario promedio dpto. 1
Costo unitario de este más proceso anterior
$ 0,00
= $ 0,48109
= $0,47162
= $ 0,95271
= $1,96674
= $2,91820
Justificación
Destino de costos según detalle:
Costo 1.000 unidades enviadas al Dpto. 3
Costo unidades terminadas pero retenidas
Costo de unidades en proceso
Costo proceso anterior 70 unidades * $1,96549
Costo de este proceso:
Materia prima no se agregó material en este proceso
[206]
= $2.918,20
= $ 0,00
= $190,94
= $137,58
$ 0,00
. Sistema de costos por procesos
Mano de obra
56 unidades * $ 0,48109
Costos generales
56 unidades * $ 0,47162
Costo de unidades perdidas–normales
Costos justificados
$26,94
$26,41
$0,00
$3.109,14
Con lo que queda demostrado que las operaciones matemáticas aplicadas en la determinación del costo unitario están bien realizadas.
•••
Departamento 3. Es el más sencillo por cuanto no tiene inventarios iniciales ni finales, simplemente se deben calcular los costos unitarios equivalentes de las 1.000 unidades que recibió y que transfirió al almacén.
Materiales $ 490,00 / 1.000
Mano de obra $ 500,00 / 1.000
Costos generales $ 490,00 / 1.000
Costo unitario de este dpto.
Mas el costo del proceso anterior
= $ 0,49000
= $ 0,50000
= $0,49000
$1,48000
$2,91820
Costo total unitario hasta Dpto. 3
$ 4,39820
Este costo corresponde al de producción del producto terminado.
Resulta sencillo demostrar el destino de los costos acumulados por cuanto las 1.000 unidades, a un costo de $4,39820, se transfirieron al almacén, lo que arroja un total de $4.398,20.
Conclusiones
· Se observa que el departamento 1, igual que en meses anteriores, es el que consume mayores recursos, es al inicio donde se incorporan la mayor cantidad de elementos (especialmente
materiales) y donde se realiza la transformación más significativa. El departamento 2 es el que
menor cantidad de recursos consume, inclusive no utiliza materiales. En cualquier caso el seguimiento y control debe ser practicada continuamente, aunque debe darse preferencia a los
departamentos donde se hace mayor inversión. Respecto a los costos unitarios equivalentes, se
puede apreciar que conforme avanzan por los departamentos se van acumulando, en tal razón
son crecientes. Por otro lado se evidencia una ligera disminución del costo unitario equivalente respecto a meses anteriores debido, fundamentalmente, a la reducción de costos invertidos
este mes. Se comenzó a producir mayor cantidad de unidades pero no se ha incrementado la
producción de artículos que salen al almacén.
· El costo unitario equivalente debió ser menor si no fuera por las unidades perdidas y en proceso en mayor cantidad, por lo que se concluye que la gestión de compras de elementos del
costo es buena, pero la productiva está decreciendo. En esto debe poner atención la gerencia
quien debería corregir a tiempo cualquier problema de incompetencia.
El {C U A D R O 5 . 47} presenta la relación de costos de los tres meses.
El costo unitario equivalente total de marzo (costo de producto terminado) difiere en
centésimas, debido al uso de los decimales y su aproximación, en la liquidación fue $4.3982.
Cuando se tienen unidades perdidas y en proceso el problema de cálculo de los costos
unitarios se resuelve si aplicamos debidamente la fórmula correspondiente:
Costo unitario equivalente de materiales =
($inventario inicial + $inversión ese periodo) / (Q terminada y transfer. + Q terminada y retenida
+ Q en proceso)
[207]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.47 Caso 3: Resumen de los costos que se han invertido en el trimestre
Costos unitarios equivalentes
Departamento 1
Costos departamento 0
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Departamento 2
Costos departamento 1
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Departamento 3
Costo departamento 2
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Costo productos terminados
Enero
Febrero
Marzo
0,00000
1,15000
0,50000
0,50000
0,00000
0,97458
0,43706
0,48845
0,00000
1,00441
0,46378
0,49855
2,15000
0,00000
0,50000
0,50000
1,90009
0,00000
0,50201
0,50201
1,96674
0,00000
0,48109
0,47162
3,15000
0,50000
0,50000
0,50000
4,65000
2,90411
0,48980
0,51020
0,50000
4,40411
2,91820
0,49000
0,50000
0,49000
4,39820
Costo unitario equivalente de mano de obra =
($inventario inicial + $inversión este periodo) / (Q terminada y transferida + Q terminada y
retenida + Q en proceso al % avance)
Costo unitario de costos generales equivalente =
($inventario inicial + $inversión este periodo) / (Q terminada y transferida + Q terminada y
retenida + Q en proceso al % avance)
Se insiste en la necesidad de ignorar el dato de las unidades perdidas en cualquier departamento (o proceso) cuando se produjeran por asuntos inherentes al trabajo –mermas
normales e inevitables–, de lo contrario deberían tomarse en cuenta a efectos de responsabilizar a los que causaron los daños o cargar al gasto del período, pero por ninguna razón
al costo.
De otro lado, cuando se tienen inventarios iniciales tanto las unidades físicas cuanto los
costos deben ser incluidos en el informe. Éstos, como es lógico, son los que deben ser completados en el nuevo mes, de otro lado llevan costos que deben sumarse a la inversión del
mes presente.
Se demuestra que el procedimiento adoptado es el único que proporciona costos unitarios equivalentes, sean o no inventarios en proceso, unidades terminadas transferidas, unidades terminadas retenidas, e incluso unidades perdidas por mermas normales.
En los casos siguientes se referencia el procedimiento pero no se explica con detalle. El
caso 3 concluye con los registros contables. Ver {C U A D R O 5 . 4 8 } .
Recuerde que en los departamentos 1 y 2 existen inventarios iniciales, por tanto en el libro mayor debe constar como saldos los siguientes valores que a su vez figurarán en el informe de costos de producción de marzo:
Inventario PEP –departamento 1
Inventario PEP –departamento 2
$299,91
$ 54,06
CA SO 4
Características
Cuarto mes de operaciones (abril 200x).
· Presencia de inventarios iniciales y finales de productos semielaborados. Presencia de unidades perdidas (normales) en el primer y segundo procesos.
[208]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.48 Caso 3: Libro diario de marzo
FECHA
Marzo
Marzo
Marzo
Marzo
Marzo
Marzo
DETALLE
-1Inventario PEP departamento 1
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inventario materiales
Nóminas por pagar
Bancos o CGF por pagar
-2Inventario PEP departamento 2
Inventario PEP departamento 1
-3Inventario PEP departamento 2
Mano de obra
Costos generales
Nóminas por pagar
Bancos o CGF por pagar
-4Inventario PEP departamento 3
Inventario PEP departamento 2
-5Inventario PEP departamento 3
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inventario materia prima
Nóminas por pagar
Bancos o CGF por pagar
-6Inventario artículos terminados
Inventario PEP departamento 3
PARCIAL
DEBE
HABER
2.100,00
1.060,00
500,00
540,00
1.060,00
500,00
540,00
2.065,07
2.065,07
990,00
500,00
490,00
500,00
490,00
2.918,20
2.918,20
1.480,00
490,00
500,00
490,00
490,00
500,00
490,00
4.398,20
4.398,20
· Presencia de unidades añadidas en el tercer proceso.
Movimiento de cantidades
Departamento 1. Inventario inicial 180 unidades, se comenzaron 920 nuevas unidades, del total
se terminaron 960 y se trasladaron al departamento 2, en tanto están en proceso de avance 100 (al
100% en materiales, 80% en mano de obra y 70% costos generales), las 40 restantes se perdieron
por situaciones calificadas como normales.
Departamento 2. Inventario inicial 70 unidades, a las que se agregan 960 unidades recibidas del
departamento anterior, 950 unidades se terminaron y pasaron al departamento 3,30 unidades terminadas no se transfirieron por razones administrativas, 40 están en proceso de avance (0% en
materiales, 80% en mano de obra y 80% en costos generales), las restantes se perdieron en el departamento debido a situaciones propias del proceso.
Departamento 3. No tiene inventarios iniciales, recibió 950 unidades del departamento anterior,
pero por una modificación en el proceso se consiguió incrementar la producción en 50 unidades.
Todas las unidades se terminaron y trasladaron al almacén.
Datos sobre costos de producción
Departamento 1. El inventario inicial viene con un costo de $334,83 (de 180 unidades). Para
continuar su procesamiento y dar trámite a las nuevas unidades comenzadas fue necesario invertir en materiales $880,00, en mano de obra $500,00 y en costos generales $510,00.
Departamento 2. El inventario inicial (ver detalle en la parte final del informe de costos
[209]
. Sistema de costos por procesos
de marzo) tiene un costo de $190,94 (costos departamento anterior $137,58 y del presente
$53,35). Para continuar con el procesamiento se requirió para salarios al personal $500,00 y
por costos generales $470,00.
Departamento 3. Los elementos requeridos, para continuar y culminar el proceso productivo, fueron de $530,00 en materiales, $500,00 en mano de obra y $440,00 en costos generales.
Con estos datos del {C U A D R O 5 . 4 9} se preparan los dos informes conocidos.
Cuadro 5.49 Caso 4: Informe de cantidades físicas
EMPRESA "PROCESOS S.A."
INFORME DE CANTIDADES
CORRESPONDIENTE AL MES DE ABRIL DE 200X
a. CANTIDADES PRODUCIDAS
Un. recibidas departamento anterior
Unidades terminadas no transferidas
Unidades en proceso periodo anterior
Un. comenzadas en el proceso o añadidas
Total unidades
b. PRESENTACIÓN DE UNIDADES
Unidades terminadas y transferidas
Unidades terminadas y no transferidas
Unidades en proceso
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Unidades perdidas en producción
Total unidades
Departamento 1 Departamento 2 Departamento 3
0
960
950
0
0
0
180
70
0
920
0
50
1.100
1.030
1.000
%avance
%avance
%avance
960
960
1.000
0
30
0
100
40
0
100 100%
0
0%
0
0%
80 80%
32 80%
0
0%
70 70%
32 80%
0
0%
40
10
0
1.100
1.030
1.000
Análisis del flujo de unidades de la parte (a). Unidades del período
· Como se ha indicado en los meses precedentes, este sitio está destinado a consignar el flujo
de unidades físicas que constan como inventarios iniciales, unidades comenzadas y unidades
añadidas, si las hubiera.
Inventarios iniciales. En la línea destinada a este propósito se sitúan las 180 unidades
que corresponden al departamento 1 y las 70 del departamento 2 que vienen del mes de
marzo, en el departamento 3 no hubieron unidades.
Unidades comenzadas. En la línea respectiva a la altura del departamento 1 se colocan
las 920, en el siguiente departamento no constan datos debido a que en éste no se comienza, más bien se continúa con el trabajo sobre las unidades que recibió del departamento 1.
En el departamento 3 se presentan 50 unidades añadidas que se colocan en esta línea,
debido a que en efecto son nuevas unidades, estas unidades “nuevas” se explica técnicamente cuando se incorporan materiales que hacen incrementar el volumen.
Unidades recibidas. Se coloca la información relacionada con las unidades que sistemáticamente se van trasladando de un departamento a otro (cuando el anterior ha cumplido
con su cometido asignado dentro del proceso). Así en el departamento 2 se sitúan las 960
y en el 3 las 950.
Total unidades. En la respectiva columna se deben ir totalizando las cantidades de las
líneas indicadas.
Análisis del flujo de unidades en el sector (b). Justificación de unidades
La información se refiere al estado y destino de las unidades que en cada departamento
se han procesado, las opciones generalmente son cuatro:
· Unidades terminadas y que se trasladaron al siguiente departamento.
· Unidades terminadas pero por alguna razón, más bien administrativa, aún no se han trasladado al siguiente departamento.
[210]
. Sistema de costos por procesos
· Unidades que no están listas, son las denominadas unidades en proceso, al igual que las anteriores, se convierten en el inventario final de este mes e inicial en el próximo período.
· Unidades perdidas por circunstancias inherentes a la producción (normales) o provocadas
por mala operación o descuido.
Concretamente, en este mes las unidades terminadas del departamento 1 y enviadas al
siguiente son 960. Adicionalmente se presentan 100 unidades semielaborados (en distintos
grados de avance según el elemento, que dan origen a las unidades equivalentes para trabajar en el costeo), y 40 perdidas que se colocan al final de este sector.
En el departamento 2 se terminaron 950, quedaron en proceso 40 y se perdieron 10 unidades, lo cual en este departamento es nuevo.
En el departamento 3 todas las unidades que recibió más las 50 añadidas (incremento
debido efectos del proceso) se terminaron y enviaron al almacén.
Con esta información se demuestra el destino de las unidades del sector a), por tanto, la
suma del sector a) será igual a la sumatoria del sector b), caso contrario habrá que revisar
porque es evidente que hay algún error.
Rendimiento productivo
En abril el nivel de actividad ha disminuido considerablemente. Esta situación no siempre
es mala, si observamos que las unidades perdidas en el departamento 1 han bajado y de otro
las unidades que finalmente llegan al almacén son las 1.000 que seguramente la clientela
está en capacidad de comprar.
El incremento desmesurado y no planificado de la producción no es necesariamente positivo, puesto que se incrementan la inversión, los riesgos y los inventarios finales, que no
resultan convenientes a los intereses económicos de la empresa –especialmente si algún departamento presenta restricciones productivas–.
En el {C U A D R O 5 . 5 0 } se expone el informe de costos de producción del presente mes. Descripción de
los costos de producción
A fin de no repetir la descripción, detallada como se ha hecho en los tres casos anteriores,
se propone una explicación más expedita y con el detalle suficiente para las nuevas características.
Departamento 1. No se utiliza el sector destinado al costo del departamento anterior,
más bien se recomienda anularlas marcando $0,00 (cero dólares). En el sector costos de este
departamento se ha usado las líneas del inventario inicial y colocado las cantidades en los
respectivos elementos: $180,79 por materiales, $75,97 por mano de obra y $78,07 por costos
generales, el detalle se encuentra al final del informe del mes de marzo. En líneas siguientes
vacíe los datos que conoce sobre inversiones nuevas hechas por la empresa durante el presente mes, $880,00 por materiales, $500,00 por mano de obra y $510,00 por costos generales. Enseguida sume hasta llegar a obtener los costos de este departamento que ascienden
a $2.224,80. Cierre este sector sumando con los costos del departamento anterior ($0,00),
por tanto los costos de este mes en el departamento anterior ascienden a $2.224,84. Luego
se procede a determinar los costos unitarios por cada elemento, así:
Costo unitario materiales
Costo unitario MO
Costo unitario CG
Suman los tres elementos
= ($180,79 + 880,00) / (960 + 0 + 100)
= ($75,97 + 500,00) / (960 + 0 + 80)
= ($78,07 + 510,00) / (960 + 0 + 709)
= $1,00075
= $ 0,55381
= $0,57034
= $2,12550
[211]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.50 Caso 4: Informe de costos de producción
EMPRESA "PROCESOS S.A." - abril 200x
CONCEPTOS
a.1. COSTOS QUE DEBEN JUSTIFICARSE
COSTOS DEPARTAMENTO ANTERIOR
Departamento 1
Total
Unitario
De un. recibidas Dpto. anterior
De un. en Dpto. periodo anterior
Costo promedio un. Dpto. anterior
Ajustes por un. perdidas o añadidas
COSTO DPTO. ANTERIOR AJUSTADO
Departamento 2
Total
Unitario
Departamento 3
Total
Unitario
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
2.040,49
137,58
2.178,07
0,00
2.178,07
2,12551
1,96549
2,13537
0,00000
2,13537
2.989,25
0,00
2.989,25
0,00
2.989,25
3,14658
0,00000
3,14658
-0,15733
2,98925
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
a.2. COSTO ESTE DEPARTAMENTO
De un. terminadas y retenidas I.I.
Materiales
Mano de obra
Costos generales
De unidades en proceso I.I.
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inversiones este periodo
Materiales
Mano de obra
Costos generales
180,79
75,97
78,07
COSTOS ESTE DEPARTAMENTO
TOTAL COSTOS ESTE MÁS ANTERIOR
b. PRESENTACIÓN DE COSTOS
De un. terminadas y transferidas
De un. terminadas y retenidas
De unidades en proceso
a. Costo Dpto. anterior
b. Costo presente departamento
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Costo unidades perdidas a cargo
TOTAL COSTOS
0,00
26,94
26,41
880,00
500,00
510,00
2.224,84
2.224,84
1,00075
0,55382
0,57094
2,12550
2,12550
0,00
500,00
470,00
1.023,35
3.201,42
2.040,49
0,00
184,35
0,00
184,35
100,07
44,31
39,97
0,00
2.224,84
2,12550 x 960
0
0
0
2.989,25
94,40
117,77
85,41
32,36
0,00
16,66
15,70
0,00
3.201,42
1,00075 x 100
0,55389 x 80
0,57069 x 70
Demostración de costos
Costos trasladados al Dpto. 2
(960 unidades * $2,12550)
Costos correspondientes a unidades retenidas
Costos unidades en proceso (inventario final)
Costos justificados e idénticos a la suma de (a)
(*)Suma del costo unitario por cada elemento, cuyo detalle es:
Materiales:
100 unidades equivalentes * $1.00075
Mano de obra:
80 unidades equivalentes * $ 0.55381
Costos generales:
70 unidades equivalentes * $0.57094
Costo unidades en proceso (saldo inv. PEP Dpto. 1)
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,52069
0,49052
1,01122
3,14658
3,14658 x 950
3,12658 x 30
2,13536 x 40
0,52069 x 32
0,49052 x 32
530,00
500,00
440,00
1.470,00
4.459,25
4.459,25 4,45925 x 1.000
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
4.459,25
$2.040,49
$ 0,00
$184,35(*)
$2.224,84
$100,07
$ 44,31
$39,97
$184,35
Departamento 2. Se aplica el mismo procedimiento, la diferencia está en que el inventario inicial tiene dos componentes:
Costo del inventario inicial departamento 1,
$137,58
(70 unidades * 1,965428)
que se sitúa en la segunda línea a la que debe sumarse el costo que recibió en este mes:
$2.040,49
[212]
(960 unidades * $2,12551),
0,53000
0,50000
0,44000
1,47000
4,45925
. Sistema de costos por procesos
se evidencia que los costos unitarios son diferentes por lo que es necesario obtener un costo unitario promedio, así:
70 unidades inventario inicial
960 unidades recibidas
TOTAL DE COSTOS recibidos del proceso 1
Dividido para unidades buenas 1.020
Costo unitario equivalente promedio Dpto. 1
$137,58
$2.040,49
$2.178,07
$2,13537
En cuanto a los costos de este departamento se procede igual que lo explicado en el
departamento 1. En efecto, los costos del inventario inicial los situamos en el sector costo de las unidades en proceso por cada elemento. Por mano de obra $26,94 (56 unidades *
$0,48109) y $26,41 (56 unidades * $0,47162) por costos generales, no hay costos por materiales.
Enseguida vaciamos la información correspondiente a la inversión realizada por la empresa, en los distintos elementos, durante este período:
Costos de inventario inicial
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Suman costos este departamento
$ 53,35
$ 0,00
$ 500,00
$ 470,00
$1.023,35
Establezca los costos unitarios por cada elemento sumando el valor del inventario inicial con las inversiones realizadas en abril y divida para las unidades enviadas al departamento 3, más unidades terminadas retenidas, más unidades equivalentes en proceso, así:
Materiales
Mano de obra ($26,94 + 500,00) / (950 + 30 + 32)
Costos generales ($26,41 + 470,00) / (950 + 30 + 32)
Costo unitario presente período
Agregue costo unitario promedio Dpto. 1
Costo unitario “total” este Dpto. + costo proceso anterior
$ 0,00000
= $ 0,52069
= $ 0,49052
= $1,01122
= $2,13536
$ 3,14658
Justificación de costos
Costos transferidos al Dpto. 3 por 950 unidades
a $ 3,14658
Costo de terminadas pero retenidas 30 unidades a $ 3,4658
Costo de unidades en proceso inventario final
Total costos (igualan a costos que deben justificarse)
$2.989,25
$94,40
$117,77(*)
$ 3.201,42
(*)El detalle de unidades equivalentes es el siguiente:
Costo proceso anterior 40 unidades * $2.13536
Costo de este proceso:
Materia prima
Mano de obra 32 unidades * $ 0,52069
Costos generales 32 unidades * $ 0,49052
Costos inventario final PEP (Saldo cuenta Inv. PEP Dpto. 2)
$ 85,41
$ 32,36
$ 0,00
$16,66
$15,70
$17,77
Con lo que se demuestra que el procedimiento para calcular el costo unitario es correcto.
Departamento 3. En este departamento se presentan las denominadas unidades añadidas
(50), las mismas que con seguridad requirieron materiales que constarán dentro del rubro
respectivo como inversión del mes. En relación al costo de las 950 unidades recibidas del
departamento 2 con un valor de $2.989,25 y un costo unitario de $3,14658, resulta que debe
[213]
. Sistema de costos por procesos
reliquidarse, puesto que con la misma cantidad de dinero se tiene un mayor número de
unidades, por tanto el costo de cada una de las 1.000 unidades (950 + 50) debe ser menor,
conforme se demuestra en la siguiente operación: Ver {C U A D R O 5 . 5 1} .
Cuadro 5.51 Caso 4: Demostrativo del costo unitario ajustado
Costo total de 950 unidades recibidas de Dpto. 2
2.989,25
Dividido para 1.000 (50 unidades añadidas + 950 recibidas)
Costo unitario ajustado
Comparado con costo originalmente anotado
Diferencia favorable (se reduce el costo)
1.000
2,98925
3,14658
-0,15733
El costo unitario ajustado se ha disminuido en $0.15733, que se presenta en la fila destinada a ajustes por unidades añadidas o perdidas.
Con el costo unitario ajustado se determina el costo total y unitario de este departamento, conforme se ha explicado. El resumen es el siguiente:
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Costo unitario este Dpto.
Más costo proceso anterior
Costo hasta este Dpto.
$ 530,00 / 1.000
$ 500,00 / 1.000
$ 440,00 / 1.000
= $ 0,53000
= $ 0,50000
= $ 0,44000
$1,47000
$2,98925
$ 4,45925
Demostración
Resulta sencillo demostrar el destino de los costos que se han acumulado hasta este departamento, por cuanto 1.000 unidades a un costo de $4,45925 se transfirieron íntegramente al
almacén, dando un total de $4.459,25.
Conclusiones
· Se puede observar que el departamento 1 proceso 1, igual que en los meses anteriores, consume mayor cantidad de recursos. Es al inicio donde se incorpora la mayor cantidad de elementos (especialmente materiales) y es en éste donde se realiza, generalmente, la transformación
más significativa, en tanto que el departamento 2 es el que menor cantidad de recursos consume. En cualquier caso, el seguimiento y control debe ser una práctica continua, aunque debe
darse mayor énfasis a los departamentos en donde mayor inversión se hace. Respecto a costos
unitarios se aprecia, como es lógico, que conforme avanzan por los departamentos se van acumulando, en tal razón son crecientes. Por otro lado, en este mes se evidencia un crecimiento
de los costos unitarios respecto a los meses anteriores debido fundamentalmente a la reducción de la cantidad procesada, ya que los costos fijos serán casi los mismos, lo cual no contribuye a la idea central de reducción.
· El problema del cálculo de los costos unitarios se presenta cuando se tienen unidades perdidas y en proceso y se resuelve si aplicamos debidamente la fórmula que volvemos a presentar
para efectos de repaso:
Costo unitario equivalente de materiales =
($inventario inicial + $inversión este periodo)
(Q terminadas y transferidas + Q terminadas y retenidas + Q PEP * % avance)
Costo unitario equivalente de mano de obra =
($inventario inicial + $inversión este periodo) / (Q terminadas y transferidas + Q terminadas y
retenidas + Q en proceso + % de avance)
[214]
. Sistema de costos por procesos
Costo unitario equivalente de costos generales =
($inventario inicial + $inversión este periodo) / (Q terminadas y transferidas + Q terminadas y
retenidas + Q en proceso *% de avance)
Se insiste en la necesidad de ignorar el dato de las unidades perdidas normales –en
cualquier departamento–, de lo contrario cuando son provocadas deberían ser tomadas en
cuenta a efectos de responsabilizar a los que causaron los daños o cargar al gasto del período, pero por ninguna razón al costo.
Cuando se presentan unidades añadidas en un departamento se requiere efectuar un
ajuste a fin de redefinir los costos unitarios de las unidades recibidas, ya que se tendrán
más unidades por una misma cantidad de dólares. Como efecto de este ajuste se evidencia
que los costos unitarios del departamento anterior se verán beneficiados ya que se reducen,
como es el caso del departamento 3, en donde decrecieron en $0,15733 por unidad, caso contrario el costo de 1.000 unidades terminadas hubiera subido aún más.
Cuando se tienen inventarios iniciales, tanto las unidades físicas como los costos deben
ser incluidos en el informe, ya que éstos, como es lógico, son los que deben ser completados
en el nuevo mes. De otro lado, llevan costos que deben sumarse a la inversión del presente
mes, por lo que es necesario aplicar las fórmulas presentadas en líneas anteriores.
Queda demostrado que el procedimiento adoptado es el único que nos proporciona los
costos unitarios equivalentes, sea que haya o no inventarios en proceso, unidades terminadas transferidas, unidades terminadas y retenidas, e incluso unidades perdidas por mermas normales y unidades añadidas (o nuevas).
Se deja evidencia de los registros contables a fin de dejar constancia de los cargos y descargos de los tres departamentos. Ver {C U A D R O 5 . 5 2 } . Recuerde que en los departamentos 1 y 2 existen inventarios iniciales, por tanto en el mayor contable constan como saldos.
Inventario PEP-Dpto. 1
Inventario PEP-Dpto. 2
$ 334,83
$190,93
Se recomienda efectuar todo el proceso contable a fin de evidenciar que el valor de las transferencias tiene su sustento y que los saldos de cada una de las cuentas inventario  departamentos 1,2,3 coinciden con el valor expresado en el informe de costos de producción.
CA SO 5
Características
Ejemplo integral y complejo.
· Quinto mes de operaciones corresponde a mayo de 200x.
· Presencia de unidades terminadas y retenidas.
· Presencia de inventarios iniciales y finales de productos en proceso.
· Presencia de unidades perdidas normales (departamento 1) y provocadas (que se cargan a
los responsables) en el departamento 2.
· Unidades añadidas en el tercer proceso.
Movimiento de unidades de mayo
Departamento 1. Inventario inicial 100 unidades (al 100% en materiales, 80% mano de obra y
70% costos generales).Se comenzaron 1.000 nuevas unidades, del total se terminaron 1.020
y se trasladaron al departamento 2, en tanto que están en proceso 60 (al 100% de avance en
[215]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.52 Caso 4: Libro diario de abril
FECHA
Abril
Abril
Abril
Abril
Abril
Abril
DETALLE
-1Inventario PEP departamento 1
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inventario materiales
Nóminas por pagar
Bancos o CGF por pagar
-2Inventario PEP departamento 2
Inventario PEP departamento 1
-3Inventario PEP departamento 2
Mano de obra
Costos generales
Nóminas por pagar
Bancos o CGF por pagar
-4Inventario PEP departamento 3
Inventario PEP departamento 2
-5Inventario PEP departamento 3
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inventario materia prima
Nóminas por pagar
Bancos o CGF por pagar
-6Inventario artículos terminados
Inventario PEP departamento 3
PARCIAL
HABER
1.890,00
880,00
500,00
510,00
880,00
500,00
510,00
2.040,49
2.040,49
970,00
500,00
470,00
500,00
470,00
2.989,25
2.989,25
1.470,00
530,00
500,00
440,00
materiales, 80% en mano de obra y 80% costos generales), las 20 restantes se perdieron por
acontecimientos calificados como normales.
Departamento 2.
· El inventario inicial está representado por las 30 unidades retenidas y 40 que se quedaron en proceso (80% de mano de obra y 80% de gastos generales) a las que se suman 1.020
unidades recibidas del departamento 1.
· El destino de la producción fue 980 unidades que se terminaron y pasaron al departamento 3.
· 50 unidades terminadas y retenidas no se transfirieron por razones administrativas.
· 50 unidades están en proceso (0% en materiales, 60% en mano de obra y 70% en costos
generales)
· 10 unidades se perdieron en el departamento debido a la negligencia de los obreros, a
quienes se les asigna la responsabilidad y el valor respectivo se descontará de su salario.
Departamento 3. No tiene inventarios iniciales, recibió 980 unidades del departamento anterior. Además, por modificación en el proceso, se consiguió incrementar la producción en
50 unidades. Todas las unidades se terminaron y trasladaron al almacén.
Datos de los costos de producción
Departamento 1. El inventario inicial cuesta $184.35 (100 unidades). Para continuar su
procesamiento y dar trámite a las unidades comenzadas fue necesario invertir en materiales $1.050,00, en mano de obra $500,00 y en costos generales $580,00.
[216]
DEBE
530,00
500,00
440,00
4.459,25
4.459,25
. Sistema de costos por procesos
Departamento 2. El costo de los inventarios iniciales corresponden a:
Unidades terminadas y retenidas
a. Departamento anterior
b. Este departamento
Unidades en proceso
a. Costos departamento anterior
b. Costos presente departamento
Costo total inventario inicial, Dpto. 2
$94,40
$ 64,06
$ 30,34
$117,77
$ 85,41
$ 32,36
$212,17
Se pagaron salarios a los obreros por $ 520,00 y por costos generales $ 550,00.
Departamento 3. Para continuar y culminar con el proceso
productivo los elementos requeridos fueron:
$ 590,00
$ 500,00
$ 490,00
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Con estos datos se preparan los dos informes conocidos. En la parte nueva se harán las referencias y guías de solución correspondientes.
En mayo de 200x se reúnen todas las variables de estudio posibles –conforme se caracteriza al inicio– para preparar los respectivos informes, a saber: 1) de cantidades y 2) de costos de producción. Nos concentraremos en explicar aquellos casos nuevos presentados en
el {C U A D R O 5 . 5 3 } .
Cuadro 5.53 Caso 5: Informe de cantidades físicas
EMPRESA "PROCESOS S.A."
INFORME DE CANTIDADES
CORRESPONDIENTE AL MES DE MAYO DE 200X
a. CANTIDADES PRODUCIDAS
Un. recibidas departamento anterior
Unidades terminadas no transferidas
Unidades en proceso periodo anterior
Un. comenzadas en el proceso o añadidas
Total unidades
Departamento 1
0
1.000
1.000
b. PRESENTACIÓN DE UNIDADES
Unidades terminadas y transferidas
Unidades termInadas y no transferidas
Unidades en proceso
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
Unidades perdidas en producción
Total unidades
1.020
0
60
60
48
48
20
1.100
Departamento 2 Departamento 3
1.020
980
30
0
40
0
100
0
50
1.090
1.030
%avance
%avance
%avance
980
1.030
50
0
50
0
100%
50
100%
0
0%
80%
30
60%
0
0%
80%
35
70%
0
0%
10
0
1.090
1.030
Para preparar este informe es indispensable contar con datos sobre el flujo diario de
producción y de transferencias que deben sustentarse en documentos internos. A fin de
mes se consolida esta información y se traslada al informe precedente.
No se olvide trasladar el inventario  final de abril como inicial de mayo, de aquellas
unidades semielaboradas o en proceso que se quedaron en los respectivos departamentos,
así como las terminadas y retenidas pese a que debieron trasladarse al siguiente departamento y se quedaron en el mismo proceso. Concretamente, en el departamento 1 haga
constar las 100 unidades en la línea 3.
En el departamento 2 se presentan dos casos para comentar. El primero se refiere a la
presencia de unidades terminadas en abril que por alguna razón no pasaron en dicho mes
[217]
. Sistema de costos por procesos
al departamento 3 y que forman parte del inventario final de abril, por lo que deben constar en mayo como inventario inicial, por tanto las 30 unidades terminadas y retenidas deben colocarse en la 2ª línea. Además se hacer constar en la línea siguiente las 40 unidades
que son parte del inventario final de abril que estaba en proceso. El segundo caso se refiere a la presencia en mayo de 10 unidades perdidas –por negligencia de los obreros–. Cuando esta situación se presenta (el tratamiento de unidades perdidas normales es diferente),
necesariamente deben ser tomadas en cuenta como si existieran al momento del costeo
unitario por cada elemento, es decir, como la empresa no asume este costo sino más bien lo
traslada a los obreros, el costo que adquieran estas unidades será el valor que se descontará
de los haberes de éstos.
Análisis de la producción de mayo
· Como parte de este proceso explicativo es pertinente que el contador, gerente, analista, o
quienes estén usando éste o cualquier otro texto de costos, efectúen una evaluación comparativa de la producción y productividad de la empresa cuyas cuentas estén llevando. En el
departamento 1 se ha incrementado la producción, pero igual que en los meses anteriores se
presentan ahora 60 unidades en proceso que consta en la parte (b) como inventario final y
unidades perdidas que constan en la última línea todo lo cual le resta productividad y encarece el costo. En el departamento 2 también se evidencian 50 unidades retenidas y 50 en proceso,
además de 10 unidades perdidas que se conocen como mermas. Esta información consta en
las últimas líneas del sector b denominado presentación de unidades. Como se dijo, en ciertos
casos los inventarios finales pueden ser necesarios, pero si se desea mayor rendimiento se han
de evitar o reducir, cosa que no sucede en este departamento.
· Respecto a las unidades perdidas, se debe averiguar las causas a fin de asignar el costo a las
unidades que quedan, en caso que las mermas sean normales. En cambio se debe cargar a los
obreros cuando son ellos los que provocaron daños irreparables en las unidades, ya sea por
descuido, negligencia u otras circunstancias. Si el daño no fue producido por culpa de los
obreros se asignará a resultados del periodo bajo la denominación contable pérdidas en proceso productivo.
En conclusión, la producción del departamento 2 pese a que se ha incrementado, no es
del todo eficaz, por el contrario, está más defectuosa cada vez. El departamento 3 es definitivamente eficiente puesto que no tiene inventarios finales, no presenta unidades perdidas,
y por el contrario, genera nuevas unidades, lo cual beneficia no solo a su costo sino también a las ventas
Se presenta el {C U A D R O 5 . 5 4 } con el informe de costos de producción del período.
Descripción y análisis de los costos de producción
A fin de no repetir la descripción detallada hecha en los cuatro casos anteriores, se propone
una explicación más expedita y el detalle suficiente en los eventos nuevos.
Departamento 1. No se utiliza el sector destinado al costo del departamento anterior, más
bien se recomienda anularlas marcando $0,00. En el sector costos de este departamento
se han usado las líneas del inventario inicial y se han colocado los valores de los respectivos elementos –cuyo detalle se encuentra en el informe de abril como inventario final–. En
las líneas siguientes vacíe los datos que conoce sobre lo que invirtió la empresa. Enseguida sume hasta llegar a obtener los costos de este departamento ($2.314,35), cierre este sector
mediante la suma con los costos del departamento anterior Por lo tanto los costos de éste
más los del departamento anterior asciende a $2.314,35.
[218]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.54 Caso 5: Informe de costos de producción
EMPRESA "PROCESOS S.A."-mayo 200x
CONCEPTOS
a.1. COSTOS QUE DEBEN JUSTIFICARSE
COSTOS DEPARTAMENTO ANTERIOR
Departamento 1
Total
Unitario
De un. recibidas Dpto. anterior
De un. en Dpto. periodo anterior
Costo promedio un. Dpto. anterior
Ajustes por un. perdidas o añadidas
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
COSTO DPTO. ANTERIOR AJUSTADO
a.2. COSTO ESTE DEPARTAMENTO
De un. terminadas y retenidas I.I.
Materiales
Mano de obra
Costos generales
De unidades en proceso I.I.
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inversiones este periodo
Materiales
Mano de obra
Costos generales
De un. terminadas y transferidas
De un. terminadas y retenidas
De unidades en proceso
a. Costo Dpto. anterior
b. Costo presente departamento
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Costo unidades perdidas a cargo
2.198,13
149,47
2.347,60
0,00
2.347,60
2,15503
2,13536
2,15376
0,00000
2,15376
3.145,64
0,00
3.145,64
0,00
3.145,64
0,00
15,62
14,72
0,00
0,00
0,00
100,07
44,31
39,97
0,00
16,66
15,70
0,00
0,00
0,00
2.198,13
0,00
116,22
0,00
116,22
63,89
24,46
27,86
0,00
2.314,35
TOTAL COSTOS
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
Departamento 3
Total
Unitario
0,00
0,00
0,00
1.050,00
500,00
580,00
2.314,35
2.314,35
COSTOS ESTE DEPARTAMENTO
TOTAL COSTOS ESTE MÁS ANTERIOR
b. PRESENTACIÓN DE COSTOS
Departamento 2
Total
Unitario
1,06488
0,50965
0,58050
2,15503
2,15503
2,15503 x 1.020
0
0
0
1,06488 x 60
0,50965 x 48
0,58050 x 48
0,00
520,00
550,00
1.132,70
3.480,30
3.145,64
160,49
142,07
107,69
34,38
0,00
15,48
18,90
32,10
3.480,30
0,00000
0,51615
0,53993
1,05608
3,20984
3,20984 x 980
3,20984 x 50
2,15376 x 50
0,51615 x 30
0,53990 x 35
3,20984 x 10
590,00
500,00
490,00
1.580,00
4.725,64
3,20984
0,00000
3,20984
-0,15582
3,05402
0,57282
0,48544
0,47573
1,53400
4,58800
4.725,64 4,58800 x 1.030
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
4.725,64
Pase a determinar los costos unitarios por cada elemento, así:
Costo unitario materiales = $(100,07 + 1.050,00) / (1.020 + 0 + 60)
Costo unitario MO =$(44,31 + 500,00) / (1.020 + 0 + 48)
Costo unitario CG = $(39,45 + 580,00) / (1.020 + 0 + 48)
Suman los tres elementos
= $1,06488
= $ 0,50965
= $ 0,58048
= $2,15503
Justificación
El destino de los costos ha sido:
Costos que se trasladan al Dpto. 2:
1,020 unidades * $2,15501
Costos de unidades terminadas y retenidas
Costo unidades en proceso(*)
Costos que se justifican e idénticos a la suma de (a)
$2.198,13
$ 0,00
$116,22
$2.314,35
(*) Es la suma del costo unitario por cada elemento, cuyo detalle es:
Materiales: 60 unidades equivalentes a $1,06488
Mano de obra: 48 unidades equivalentes a $ 0,50965
Costos generales: 48 unidades equivalentes a $ 0,58048
Total saldo cuenta inventario PEP Dpto. 1
$ 63,89
$24,46
$27,86
$116,22
Departamento 2. A la primera línea (sector a) pase el valor total de las unidades recibidas
en este período ($2.198,13 de las 1.020 unidades) y el costo unitario $2,15505. En la segunda
[219]
. Sistema de costos por procesos
línea coloque el costo del inventario inicial de este departamento (con los costos unitarios
ajustados en el mes anterior), para este caso se tiene el siguiente desglose:
Unidades terminadas y retenidas 30 * costo $2,13536
Deben sumarse las 40 unidades en proceso $2,13536
Suma costos del inventario inicial departamento 1
$ 64,06
$ 85,41
$149,47
Cantidad que se sitúa en la segunda línea, a la que debe sumarse el costo que recibió
este mes. Por lo visto los costos unitarios son diferentes, ante lo cual es necesario obtener
un costo unitario promedio, así:
70 unidades inventario inicial a
1.020 unidades recibidas Dpto. 1
Total costos recibidos Dpto. 1
$2,13536
$2,15503
$2.347,60
Dividido para
Costo unitario promedio Dpto. 1
$2,15376
$149,47
$2.198,13
1.090
En cuanto a costos de este departamento, se procede igual que en el departamento 1,
pero como existen unidades iniciales terminadas y retenidas, será necesario que el detalle
a nivel de cada elemento se coloque en las tres líneas asignadas a las unidades terminadas y
retenidas (inventario inicial I.I.), por tanto queda así:
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Suma
$ 0,00
$15,62
$14,72
$ 30,34 (*)
A continuación, en la línea costo de las unidades en proceso coloque las cifras que están
detalladas en el mes de abril como inventario final, que en detalle se presentan:
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Suma
$0
$16,66
$15,70
$ 32,36 (**)
Enseguida vaciamos la información correspondiente a la inversión realizada por la empresa en los distintos elementos durante este período:
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Más costos inventario inicial (*)
Más costos inventario inicial (**)
Suman costos este Dpto.
$ 0,00
$ 520,00
$ 550,00
$ 30,34
$ 32,36
$1.132,70
Establezca costos unitarios por cada elemento, sumando los dos valores que constan
como inventarios iniciales con las inversiones realizadas en mayo y divida para las unidades enviadas al departamento 3, más unidades terminadas retenidas, unidades equivalentes en proceso y las unidades perdidas con cargo a los obreros, así:
Materiales
Mano de obra $(15,62 + 16,66 + 520,00) / (980 + 50 + 30 + 10)
Costos generales $(14,72 + 15,70 + 550,00) / (980 + 50 + 35 + 10)
Costo unitario presente período
Agregue costo unitario promedio Dpto. 1
Costo unitario “total” (este más Dpto. anterior)
[220]
$ 0,00
= $ 0,51615
= $ 0,53993
= $1,05608
= $2,15376
= $ 3,20984
. Sistema de costos por procesos
Nota importante: Para calcular el costo unitario se ha tomado en cuenta las 10 unidades que ya no
existen –o están en calidad de inservibles– y que serán cobradas a los obreros mediante descuento en
la planilla de salarios.
Demostración
En la parte (b) del informe de costos de producción se presenta el detalle del destino de las
unidades y costos respectivos en cada departamento y demuestra que los costos están calculados correctamente.
Departamento 3. En mayo vuelven a generarse las denominadas unidades añadidas (50) que
con seguridad requirieron materiales y constarán dentro del rubro respectivo como inversión del mes. En relación al costo de las 980 unidades recibidas del departamento 2 que
constan con un valor de $3.145,64 y un costo unitario de $3.209,84 deben reliquidarse puesto que con la misma cantidad de dinero se tiene mayor número de unidades, por tanto el
costo de cada una de las 1.030 unidades (980 + 50) debe ser menor, conforme se demuestra
en el {C U A D R O 5 . 5 5 } . El costo unitario ajustado se ha disminuido en $0,15582 y se presenta
en la fila destinada a ajustes por unidades añadidas o perdidas.
Cuadro 5.55 Caso 5: Demostrativo del costo unitario ajustado
Costo total de 980 unidades recibidas de Dpto. 2
Dividido para 1.030 (50 unidades añadidas + 980 recibidas)
Costo unitario ajustado
Comparado con costo originalmente anotado
Diferencia favorable (se reduce el costo)
3.145,64
1.030
3,05402
3,20984
-0,15582
Con el costo unitario ajustado, se procede a determinar el costo total y unitario de este
departamento, conforme se ha explicado. El resumen es el siguiente:
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Costo unitario este Dpto.
Más costo ajustado proceso anterior
Costo hasta este dpto. prod. terminado
$ 590,00 / 1.030
$ 500,00 / 1.030
$ 490,00 / 1.030
= $ 0,57282
= $ 0,48544
= $ 0,47573
= $1,53400
= $ 3,05402
= $ 4,58800
Demostración
Resulta sencillo demostrar el destino de los costos que se ha acumulado hasta este departamento por cuanto las 1.030 unidades (a un costo de $4,58800) se transfirieron íntegramente al almacén, es decir a la cuenta inventario de productos terminados, dando un total de
$4.725,64.
Conclusiones
· Se observa que el departamento 1, igual que en los meses anteriores, consume mayor cantidad de recursos ya que es al inicio donde se incorpora la mayor cantidad de elementos (especialmente materiales) y donde se realiza, generalmente, la transformación más significativa.
En tanto que el departamento 2 es el que menor cantidad de recursos consume. En cualquier
caso, el seguimiento y control debe ser práctica continua, aunque debe darse mayor énfasis a
los departamentos donde mayor inversión se hace. Respecto a costos unitarios, se aprecia, lógicamente, que conforme avanzan por los departamentos se van acumulando, por tanto son
crecientes. Por otro lado, se evidencia un crecimiento de costos unitarios respecto a los meses
anteriores, debido fundamentalmente, a la reducción de la cantidad que se ha procesado ya
que los costos fijos serán casi los mismos, lo cual no contribuye a la reducción del costo. El problema del cálculo de costos unitarios se presenta cuando se tienen unidades perdidas y semielaboradas, problema que se resuelve aplicando la fórmula presentada anteriormente. Se deben
[221]
. Sistema de costos por procesos
tomar en cuenta las unidades perdidas en cualquier departamento (proceso) cuando éstas son
provocadas o cuando la desaparición tiene causas que pudieron controlarse, de lo contrario,
es decir cuando son normales, no se toman en cuenta. Cuando se presentan unidades añadidas en un departamento, se efectúa un ajuste para redefinir los costos unitarios de las unidades recibidas, ya que se tendrán más unidades por una misma cantidad de dólares con los que
se enviaron. Como efecto de este ajuste se evidencia que los costos unitarios del departamento anterior se beneficiarán ya que se reducen, como el caso demostrado en el departamento 3.
De otro lado, cuando se presentan los inventarios iniciales, tanto las unidades físicas como los
costos deben ser incluidos en el informe, lógicamente son los que deben ser completados en el
nuevo mes. De otro lado llevan costos que deben sumarse a la inversión del mes presente, por
lo que es necesario aplicar las fórmulas expuestas en líneas anteriores.
· Se demuestra que el procedimiento adoptado es el único que proporciona los costos unitarios equivalentes, sea que existan o no inventarios en proceso, unidades terminadas transferidas, unidades retenidas, e incluso unidades perdidas por mermas normales y unidades
añadidas (o nuevas).
Este caso concluye con el libro diario en el que se deja evidencia de los registros contables
que deben efectuarse a fin de dejar constancia de los cargos y descargos en los tres departamentos. Ver {C U A D R O 5 . 5 6 } .
Nota: En este caso se ha incluido el registro en el diario el valor de los inventarios iniciales,
igual debió hacerse en todos los casos anteriormente desarrollados.
Evolución de los costos
Para este análisis periódico se toman los datos de los cinco meses de actividad de la empresa “Procesos S.A.”, para evaluar el comportamiento de los costos y establecer correctivos
posteriores, ya que como se ha visto en estos ejemplos, se han utilizado costos históricos en
todos los elementos. Esta situación mejorará si la empresa, con el tiempo, llega a estandarizar el costo de producción (conforme se verá en el capítulo 6 de este texto).
Se ha preparado el {C U A D R O 5 . 5 7} que nos permitirá comentar y recomendar acciones
al respecto.
Materiales
Pese a que el departamento 2 no los utiliza, constituyen el elemento más representativo con
un 34,3% del costo total. El departamento 1 es el de mayor consumo con el 67% del total de
materiales usados en cinco meses ($7.880,00). En la producción de bienes, como en el ejemplo, es obvio pensar que el peso fundamental del costo deba estar en los materiales. El costo
unitario de materiales, siendo variable, debería ser bastante uniforme, sin embargo se nota
diferente, quizá porque aún no se han establecido estándares de consumo, o en su defecto,
no se tiene la suficiente habilidad para negociar la adquisición.
En el departamento 1 el costo unitario en ningún mes es idéntico, más bien existen diferencias notables que obligan a la gerencia a investigar las causas de estas variantes, mejorar
el costo y estandarizar el uso de cantidades por cada unidad. Esto, ente otros logros, beneficiará la rentabilidad de la empresa.
Mano de obra
Todos los meses es constante en los 3 departamentos ($500,00) excepto mayo ($520,00),
cualquiera sea la cantidad producida. El requerimiento del mismo número de obreros y
la asignación salarial uniforme nos induce a pensar que los procesos y actividades tienen
una carga igualitaria en cada departamento. La suma de salarios durante estos meses es
$7.520,00 que representa en promedio el 32,7%. Los costos unitarios varían en virtud del
mayor o menor número de unidades que en los meses y departamentos se han ido fabricando. Por tanto se puede apreciar que el departamento 2 es el menos eficiente y el mes de
[222]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.56 Caso 5: Libro diario de mayo
FECHA
Mayo
Mayo
Mayo
Mayo
Mayo
Mayo
Mayo
DETALLE
-1Inventario PEP departamento 1
Inventario PEP departamento 2
Capital y otras cuentas
-2Inventario PEP departamento 1
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inventario materiales
Nóminas por pagar
CGF por pagar o bancos
-3Inventario PEP departamento 2
Inventario PEP departamento 1
-4Inventario PEP departamento 2
Mano de obra
Costos generales
Nóminas por pagar
CGF por pagar o bancos
-5Inventario PEP departamento 3
Anticipo empleados (unidades dañadas)
Inventario PEP departamento 2
-6Inventario PEP departamento 3
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inventario materiales
Nóminas por pagar
CGF por pagar o bancos
-7Inventario artículos terminados
Inventario PEP departamento 3
PARCIAL
DEBE
HABER
184,33
212,17
396,50
2.130,00
1.050,00
500,00
580,00
1.050,00
500,00
580,00
2.198,13
2.198,13
1.070,00
520,00
550,00
520,00
550,00
3.145,64
32,10
3.177,74
1.580,00
590,00
500,00
490,00
590,00
500,00
490,00
4.725,64
4.725,64
abril el de menor productividad. La gerencia debería evaluar el impacto de este elemento en
el costo total, sobre todo cuando la producción en general baja o cuando un departamento
no responde a la cantidad que debería producir en condiciones normales.
Costos generales
Con una cifra total muy cercana a la de mano de obra, ocupa el tercer lugar en importancia
($7.600,00 representa en el periodo 33,0%). Debido al comportamiento, se evidencia que es
un elemento mixto, siendo la parte fija más representativa que la variable. Los costos unitarios son diferentes en cada mes y en cada departamento, no hay una tendencia clara que
indique un debido control, por lo que gerencia ha de preocuparse del uso uniforme de este
elemento, buscando por todos los medios la reducción del costo.
Conclusiones
· Como es muy parecido el peso porcentual de los tres elementos (estructura uniforme), es
pertinente que se efectúen por igual controles exigentes a fin de buscar ahorros que ayuden a
mejorar el costo de producción de los elementos de cada departamento, en especial materiales
que tiene costos unitarios no muy consistentes. La presencia de inventarios finales (unidades
terminadas retenidas y que no estuvieron listas para el siguiente departamento) proporcionan
la idea de efectividad y de un manejo adecuado de las inversiones. En este sentido el departamento 3 es totalmente eficiente, a toda cantidad llegada ha convertido en productos que han
[223]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.57 Resumen de los costos y fluctuación entre enero y mayo de 200x
PERIODOS
CONCEPTOS
Departamento 1
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inv. finales
Departamento 2
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inv. finales
Departamento 3
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inv. finales
Resumen 5 meses
Materiales
Mano de obra
Costos generales
SUMAN
Enero
Total
Febrero
Unitario Total
Marzo
Unitario Total
Abril
Unitario Total
Mayo
Unitario Total
1.150,00
500,00
500,00
0,00
1,15000
0,50000
0,50000
0,00000
1.150,00 0,97458
500,00 0,43706
550,00 0,48845
299,91
1.060,00 1,00441
500,00 0,46371
540,00 0,49880
334,83
880,00 1,00075
500,00 0,55389
510,00 0,57069
184,35
1.050,00 1,06488
500,00 0,50965
580,00 0,58048
116,22
5.290,00
2.500,00
2.680,00
935,31
0,00
500,00
500,00
0,00
0,00000
0,50000
0,50000
0,00000
0,00 0,00000
500,00 0,50201
500,00 0,50201
54,06
0,00 0,00000
500,00 0,48109
490,00 0,47162
190,94
0,00 0,00000
500,00 0,52069
470,00 0,49052
212,17
0,00 0,00000
520,00 0,49285
550,00 0,48544
302,56
0,00
2.520,00
2.510,00
759,73
500,00
500,00
500,00
0,00
0,50000
0,50000
0,50000
0,00000
480,00 0,48980
500,00 0,51020
490,00 0,50000
0,00
490,00 0,49000
500,00 0,50000
490,00 0,49000
0,00
530,00 0,53000
500,00 0,50000
440,00 0,44000
0,00
590,00 0,57282
500,00 0,48544
490,00 0,47573
0,00
2.590,00
2.500,00
2.410,00
0,00
Importe
%
7.880,00
34%
7.520,00
33%
7.600,00
33%
23.000,00
100%
sido trasladados inmediatamente al almacén. El departamento 1 es el más lento y menos eficiente, en estos meses ha acumulado inventarios que llegan a $935,00, seguido por el departamento 2 con $759,00.
· Habrá que revisar esta situación puesto que no se justifican las inversiones y esfuerzos que
se hagan si no existe incremento de unidades que lleguen al almacén. Se pueden tolerar inventarios finales indispensables y en cantidades cada vez menores, ya que su presencia no reporta
mayores ventajas y más bien perjudica al costo de producción.
Estado de costos de producción y ventas
Como se ha manifestado, se tienen que preparar periódicamente –de preferencia cada
mes–, un juego completo de estados financieros. El primero se presenta enseguida con el
propósito de recordar el procedimiento. Para ello se tomará la información de cinco meses
(enero a mayo de 200x), los datos básicamente se obtienen de los informes de costos de producción presentados en el {C U A D R O 5 . 5 8 } .
5.14.2 Costeo por el método PEPS, un caso
Las empresas tienen la opción técnica y contable de usar el método  (primeros en entrar primeros en salir). En esencia, tiene el propósito de valorar los despachos a costos
antiguos (generalmente los precios son más bajos cuando existe inflación) por lo que los
inventarios finales se valorarán a los costos más recientes, que generalmente son más altos.
Características del método
· La aplicación del  en el costeo de producción no es tan pura ya que será necesario aplicar ciertos procedimientos del promedio para valorar los costos del periodo actual conforme
se expondrá en el momento oportuno. Es adecuado en caso de tener compras o producción a
precios diferentes, que como resultado de procesos inflacionarios o descontrol en el proceso
productivo encarecen los precios. Evalúa la gestión logística y productiva. Valora los despachos a precios más antiguos, mientras que deja en los inventarios finales marcados a los precios más recientes, que casi siempre son más altos.
· Marca diferencias en el orden de entradas y por tanto segrega los precios de los distintos lotes.
[224]
Sumatoria
Unitario Enero/mayo
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.58 Estado de costos de productos vendidos
Empres fabril "Procesos S.A."
Estado de costos de productos vendidos (en dólares)
Del 1 de enero al 31 de mayo de 200x
CONCEPTOS
Dpto. 1
Dpto. 2
Dpto. 3
Consolidado
Materias primas (*)
Inventario inicial
0,00
0,00
0,00
0,00
Compras
5.290,00
0,00
2.590,00
7.880,00
Materia prima disponible
5.290,00
0,00
2.590,00
7.880,00
Inventario final
0,00
0,00
0,00
0,00
Materia prima utilizada
5.290,00
0,00
2.590,00
7.880,00
Mano de obra utilizada
2.500,00
2.520,00
2.500,00
7.520,00
Costos generales asignados
2.680,00
2.510,00
2.410,00
7.600,00
Costos propios (cada Dpto.)
10.470,00
5.030,00
7.500,00
23.000,00
Transferido a departamento 2
-10.353,78
10.353,78
Inventario final PEP Dpto. 2
116,22
-116,22
Costos hasta departamento 2
15.383,78
Transferido a departamento 3
-15.049,12
15.049,12
Descuento unidades perdidas
-32,10
Inventario final PEP Dpto. 2
302,56
-302,56
Costos hasta departamento 3
22.549,12
Transferido almacén artículos terminados
22.549,12
Inventario final PEP Dpto. 3
0,00
0,00
Costo de ventas
22.549,12
(*) Se asume que las compras son realizadas conforme a necesidades, por tanto no se
evidencia inventarios de este elemento.
Ventajas del uso el método PEPS
· Por el momento se tendrá un costo más bajo comparado con otros métodos, lo cual podría
generar una ventaja competitiva temporal. Los inventarios finales presentados en el balance
general tendrán un valor más reciente y por ende los activos serán más representativos. Si el
costo es más bajo la utilidad del ejercicio debería ser mayor y por tanto el pago de impuestos
será superior y los dividendos para los accionistas también. Se puede evaluar con mayor precisión la gestión productiva en términos de unidades físicas y de costos.
· Se puede evaluar de mejor manera la logística, en términos de provisión oportuna, en calidad y cantidad.
En caso que el contador vea en el método  la alternativa conveniente para valorar
los envíos y los inventarios finales desde los diferentes procesos o fases productivas, debe
preparar un cuadro adicional referido a la producción nueva o producción del período que
será el antecedente a los informes de cantidades y de costos. Este cuadro se prepara cada
período para todos los departamentos y tiene la estructura que consta en el {C U A D R O 5 . 5 9} .
Cuadro 5.59 Formato de determinación de cantidades físicas producidas durante el periodo
CONCEPTOS
RESUMEN DE UNIDADES
Departamento 1
MP
MO
CG
Departamento 2
MP
MO
CG
Departamento 3
MP
MO
CG
Unidades terminadas y transferidas
Unidades terminadas y retenidas final
Unidades en proceso final
Unidades en proceso
Menos inventario inicial
Unidades en proceso
Unidades terminadas y retenidas
UNIDADES PRODUCIDAS
EN EL PROCESO
Como se aprecia, este informe de cantidades físicas contiene, como en el método promedio, tantas columnas como fases o procesos productivos y en cada una presenta la información desagregada respecto a cada elemento del costo. Su contenido sufre un cambio
[225]
. Sistema de costos por procesos
cuando en la parte superior se presentan las unidades totales al final del período (incluye
las unidades en proceso elaboradas en el período anterior). Hacia abajo se presenta restando las unidades del inventario inicial de unidades retenidas y en proceso que corresponden
a las unidades finales del período anterior. La diferencia constituye la producción nueva –
unidades que se fabricaron en el presente período–.
Precisamente, la información sobre la producción nueva permitirá calcular el costo unitario en los diferentes departamentos.
CA SO 6
Veamos un ejemplo tomando los datos de la empresa “Procesos S.A.” de marzo de 200x, a
fin de explicar cómo se preparan los informes conocidos. Recordemos que el informe de
cantidades es el mismo del método promedio. Ver el {C U A D R O 5 . 6 0 } .
Cuadro 5.60 Informe de cantidades físicas
EMPRESA "PROCESOS S.A."
INFORME DE CANTIDADES
a. UNIDADES DEL PERIODO
Departamento 1 Departamento 2 Departamento 3
0,00
1.050,00
1.000,00
0,00
0,00
0,00
180,00
20,00
0,00
180,00 100%
0,00
0%
144,00
80%
16,00
80%
126,00
70%
16,00
80%
1.100,00
0,00
0,00
1.280,00
1.070,00
1.000,00
Unidades recibidas Dept. anterior
Unidades terminadas no transferidas
Unidades en proceso periodo anterior
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Unidades comenzadas en el periodo
TOTAL UNIDADES
b. PRESENTACIÓN DE UNIDADES
Unidades terminadas y transferidas
Unidades terminadas y no transferidas
Unidades en proceso
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Unidades perdidas en producción
1.050,00
0,00
180,00
180,00
163,80
156,60
50,00
1.280,00
TOTAL UNIDADES
1.000,00
0,00
70,00
100%
91%
87%
56,00
56,00
0,00
1.070,00
0%
80%
80%
1.000,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.000,00
0%
0%
0%
Este informe nos permite elaborar el siguiente cuadro de unidades nuevas. Con esta información, se procede a preparar el informe de costos de producción: {C U A D R O 5 . 6 1} .
Cuadro 5.61 Determinación de cantidades físicas producidas durante el periodo
CONCEPTOS
Departamento 1
MP
MO
Departamento 2
CG
MP
MO
Departamento 3
CG
MP
MO
CG
RESUMEN DE UNIDADES
Unidades terminadas y
transferidas
Unidades terminadas y
retenidas final
Unidades en proceso final
Total unidades en proceso
Menos inventario inicial
Unidades en proceso
Unidades terminadas y
retenidas
Unidades nuevas
equivalentes producidas
en marzo
[226]
1.050,0
1.050,0
1.050,0
0,0
1.000,0
1.000,0
1.000,0
1.000,0
1.000,0
0,0
180,0
1.230,0
0,0
163,8
1.213,8
0,0
156,6
1.206,6
0,0
0,0
0,0
0,0
56,0
1.056,0
0,0
56,0
1.056,0
0,0
0,0
1.000,0
0,0
0,0
1.000,0
0,0
0,0
1.000,0
180,0
144,0
126,0
0,0
16,0
16,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
1.050,0
1.069,8
1.080,6
0,0
1.040,0
1.040,0
1.000,0
1.000,0
1.000,0
. Sistema de costos por procesos
Departamento 1. Comenzamos, igual que en el método promedio ponderado, colocando
los datos de los inventarios iniciales en las líneas destinadas al costo de éste departamento,
unidades en proceso del inventario inicial, es decir, el valor por cada elemento que tenían
las 180 unidades, cuyo detalle es:
Materiales 180 unidades equivalentes
Mano de obra 144 unidades equivalentes
Costos generales 126 unidades equivalentes
Saldo cuenta inventario, producción en proceso, Dpto. 1, 1º marzo
$175,42
$ 62,94
$ 61,55
$299,91
Del mismo modo pasamos los costos (inversión) realizados durante marzo detallados
por elemento:
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Total acumulado PEP proceso 1
$1.060,00
$ 500,00
$ 540,00
$2.399,91
Enseguida determinamos los costos unitarios, dividiendo los costos del mes entre las
unidades nuevas producidas, así:
Materiales
$1.060,00 / 1.050 unidades equivalentes
Mano de obra
$ 500,00 / 1.069,8 unidades equivalentes
Costos generales
$ 540,00 / 1.080,6 unidades equivalentes
Total costos unitarios equivalentes de marzo
$1,00952
$ 0,46738
$ 0,49972
$1,97662
Estos son los costos recientes, por lo tanto con ellos se valoran los inventarios finales.
Recuerde que la filosofía de este método es despachar al siguiente departamento costos más
antiguos y dejar en inventarios los más recientes. Precisamente por esta razón se comienza
llenando la parte (b) (sector inferior del informe) de abajo hacia arriba. El inventario final
quedará valorado así:
Materiales
$1,00952 * 180 unidades equivalentes
Mano de obra
$ 0,46738 * 163.8 unidades equivalentes
Costos generales
$ 0,50000 * 156,6 unidades equivalentes
Costo inventario final de producción
en proceso Dpto. 1
= $181,71
= $76,56
= $78,26
= $ 336,53
La diferencia se asigna a las 1.050 unidades terminadas y transferidas al departamento 2, es decir, $2.063,38, que permite obtener un costo unitario promedio de $1,96512
($2.063,38/1.050). El costo asignado a las unidades transferidas es por tanto correcto para lo
que efectuaremos las siguientes operaciones.
Como se recuerda, existían 180 unidades en proceso como inventario inicial (I.I.), que
son las primeras en ser terminadas y trasladadas.
Vienen de febrero con costo
Para completarlas fue necesario invertir:
Mano de obra: $ 0,46738 * 36 unidades equivalentes
$299,91
$16,83
[227]
. Sistema de costos por procesos
Costos generales: $ 0,49972 * 54 unidades equivalentes
Costo 180 unidades
Sumamos costo 870 restantes
(1.050,00 – 180,00) * $1.97662
Costo unidades transferidas Dpto. 2
(1.050,00 * $1,96512)
$26,99
$ 343,73
$1.719,66
$2.063,38
Departamento 2. Se traslada el costo total y unitario de las 1.050 unidades que envió el departamento 1. A continuación en la línea costo de las unidades en proceso del período anterior, se coloca $38,00 que corresponde a las 20 unidades del inventario inicial (final de
febrero). Nótese que se tienen costos unitarios diferentes de las unidades que son idénticas
en dos períodos. El orden de ingreso resulta de suma importancia para valorar el inventario final y los despachos al siguiente departamento, como explicaremos adelante. Se prosigue colocando los datos de los inventarios iniciales en las líneas costo de este departamento
de las unidades del proceso (inventario inicial I.I.), es decir, el valor por elemento que tenían las 20 unidades (al 80%), cuyo detalle es:
$ 8,03
$ 8,03
Mano de obra
Costos generales
Del mismo modo pasamos los costos (inversión) de marzo, se detalla por cada elemento:
Mano de obra
Costos generales
Total inversión inicial más costos marzo Dpto. 2
$ 500,00
$ 490,00
$1.006,06
Enseguida determinamos los costos unitarios dividiéndolos entre las unidades nuevas
producidas, así:
Mano de obra
Costos generales
Total costos unitarios Dpto. 2, marzo
$ 500,00 / 1.040 unidades
$ 490,00 / 1.040 unidades
= $ 0,48077
= $ 0,47115
= $ 0,95192
Estos son los costos más recientes, por tanto con ellos se valoran los inventarios finales.
Precisamente por esta razón se comienza llenando la parte (b) (parte inferior del informe)
de abajo hacia arriba. De esta forma el inventario final (70 unidades) quedará valorado así:
Costo Dpto. anterior 70 unidades equivalentes * 1,96512
$137,57
Deben sumarse los costos de este departamento
Mano de obra
56 unidades equivalentes * $ 0,48077
C. Generales
56 unidades equivalentes * $ 0,47115
Costo inventario final producción en proceso
$26,92
$26,38
$190,87
La diferencia se asigna a las 1.000 unidades terminadas y transferidas al departamento
3, es decir, $2.916,58, dando un promedio unitario de $2,91658 ($2.916,58 / 1.000).
Comprobamos si el valor asignado a las unidades transferidas es correcto. Recordemos
que en marzo este departamento tenía 20 unidades en proceso como inventario inicial.
Vienen de febrero
Para completarlas se invirtió
Mano de obra
$ 0,48077 * 4 unidades equivalentes
Costos generales
$ 0,47115 * 4 unidades equivalentes
Costo de las 20 unidades que pasaron:
[228]
$ 54,06
$1,92
$1,88
$ 57,88
. Sistema de costos por procesos
Sumamos costo 980 restantes (1.000-20)
Costo de MO y CG980 * $ 0,95192
Costo transferido Dpto. 1: 980 * $1,96512
Costo unidades transferida (1.000 * $2,91675)
$932,88
$1.925,82
$2.916,57
Departamento 3. Este caso es más sencillo, debido a que no hay inventarios de unidades en
proceso se pasa a la primera línea el costo total de $2.916,75 y unitario de $2,91675 por 1.000
unidades recibidas del departamento 2. Enseguida se pasan los costos (inversión) acumulados durante marzo, detallados por cada elemento, así:
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Total inventarios Dpto. 3
$ 490,00
$ 500,00
$ 490,00
$1.480,00
Continuamos con la determinación de los costos unitarios dividiendo los costos del
mes entre las unidades nuevas producidas, así:
Materiales
$ 490,00 / 1.000 unidades
Mano de obra
$ 500,00 / 1.000 unidades
Costos generales
$ 490,00 / 1.000 unidades
Total costos unitarios equivalentes mes marzo
$ 0,49000
$ 0,50000
$ 0,49000
$1,48000
Con estos costos unitarios valoraríamos si hubiera inventarios finales. Esta cantidad
permite calcular el costo unitario que es $4,39658. El informe de costos de producción recoge todos los cálculos explicados en líneas anteriores. Ver {C U A D R O 5 . 6 2 } .
Los costos unitarios de los departamentos se obtienen por diferencia entre el costo total menos el valor del inventario final. Con el propósito de evidenciar las diferencias cuantitativas
entre los dos métodos de valoración permitidos por la  2, se presenta el {C U A D R O 5 . 6 3 } .
A lo largo del texto es posible comprobar algunos paradigmas contables que se han aplicado en el desarrollo del texto y que también lo aplicamos en la práctica profesional. Al respecto comentamos que:
1. Para valorar inventarios de cualquier clase –puede ser de la producción en proceso– se
utilizan alternativamente los métodos de valoración como: promedio ponderado o .
2. Estos métodos son la respuesta al cambio de precios que ocurren en el tiempo, entre otras
razones por la presencia de la inflación, devaluación de las monedas o acuerdos de las partes que negocian la transferencia de bienes.
3. Los métodos más usuales en orden son promedio y . La selección del método adecuado requerirá del estudio de las condiciones económicas del país o región, de la naturaleza del inventario, de las disposiciones tributarias vigentes o de las políticas empresariales
sobre costos.
4. Por lo visto, en el cuadro anterior, los resultados que se obtienen de aplicar uno u otro
método no son idénticos. Estos resultados se refieren al valor del costo que se va trasladando de departamento hasta llegar al almacén y a los inventarios finales, o sea, los que quedan
en los departamentos como semielaborados.
5. En efecto, en el caso de tener inventarios finales no tan significativos, las diferencias son
pequeñas, en otros casos podrían ser de real importancia. Por ejemplo en el departamento
1, entre el promedio y el  la diferencia del costo trasferido es $1,69. En el departamento
3 las diferencias se acortan pero se mantiene la tendencia. Lo inverso sucede en los inventarios finales, puesto que a un mayor costo transferido le corresponde un inventario final menor. Por tanto lo que sucede entre métodos es que la estructura del costo y de su respectivo
inventario se complementan con diferente composición. Ver el {C U A D R O 5 . 6 4 } .
[229]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.62 Informe de costos de producción
EMPRESA "PROCESOS S.A." - marzo 200x
CONCEPTOS
a.1. COSTOS QUE DEBEN JUSTIFICARSE
COSTOS PROCESO ANTERIOR
Departamento 1
Total
Unitario
De un. recibidas periodo anterior
De un. en proceso periodo anterior
Costo promedio un. proceso anterior
Ajustes por un. perdidas o añadidas
COSTO PROCESO ANTERIOR AJUSTADO
a.2. COSTO ESTE PROCESO
De un. terminadas y retenidas I.I.
Materiales
Mano de obra
Costos generales
De unidades en proceso I.I.
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Inversiones este periodo
Materiales
Mano de obra
Costos generales
COSTOS ESTE PROCESO
TOTAL COSTOS ESTE MÁS ANTERIOR
b. PRESENTACIÓN DE COSTOS
De un. terminadas y transferidas
De un. terminadas y retenidas
De unidades en proceso
a. Costo proceso anterior
b. Costo presente proceso
Materiales
Mano de obra
Costos generales
Costo unidades perdidas a cargo
TOTAL COSTOS
Departamento 2
Total
Unitario
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
2.063,38
38,00
2.101,38
2.101,38
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
2.916,58
0,00
2.916,58
0,00
2.916,58
2,91658
0,00000
2,91658
0,00000
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
0,00
8,03
8,03
0,00000
0,00000
0,00000
0,00
0,00
0,00
0,00000
0,00000
0,00000
0,00
500,00
490,00
1.006,06
3.107,44
0,00000
0,48077
0,47115
0,95192
2,91658
490,00
500,00
490,00
1.480,00
4.396,58
0,49000
0,50000
0,49000
1,48000
(*) 4,39658
175,42
62,94
61,55
1.060,00
500,00
540,00
2.399,91
2.399,91
2.063,38
0,00
336,53
0,00
336,53
181,71
76,56
78,26
0,00
2.399,91
1,00952
0,46738
0,49972
1,97662
1,96513
1,96513x1.050
1,00952 x 180
0,46738 x 163,8
0,49972 x 156,6
Departamento 3
Total
Unitario
2.916,58
0,00
190,87
137,56
53,31
0,00
26,92
26,38
0,00
3.107,44
1,96512
1,90000
2,91658x1.000
0
1,96512 x 70
4.396,58 4,39658x1.000
0,00
0,00
0,00
0,00
0
0,48077 x 56
0,47115 x 56
0,00
4.396,58
(*) Los costos unitarios de los distitntos departamentos se obtienen por diferencia entre el costo total menos el valor de los
inventarios finales
Cuadro 5.63 Resumen comparativo de los métodos de valoración
CONCEPTOS
Departamento 1
Inventario inicial
Inversiones en el mes
Disponible en proceso
Transferido a Dpto. 2
Inventario final
Departamento 2
Inventario inicial
Inversiones en el mes
Disponible en proceso
Transferido a Dpto. 3
Inventario final
Departamento 3
Inventario inicial
Inversiones en el mes
Disponible en proceso
Transferido a almacén
Inventario final
[230]
PROMEDIO PONDERADO
TOTAL
UNITARIO
299,91
2.100,00
2.399,91
2.065,07
334,83
54,07
990,00
3.109,14
2.918,20
190,94
0,00
1.480,00
4.398,20
4.398,20
0,00
1,96674
2,91820
4,39820
PEPS - F.I.F.O.
TOTAL
299,91
2.100,00
2.399,91
2.063,38
336,53
54,07
990,00
3.107,45
2.916,58
190,87
0,00
1.480,00
4.396,58
4.396,58
0,00
UNITARIO
1,97662
2,91658
4,39658
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.64 Comparativo de inventarios finales
MÉTODO
Promedio ponderado
PEPS
Costo transferido
2.065,07
2.063,38
Inventario final
334,83
336,53
Total
2.399,91
2.399,91
. Costeo de productos diferentes
Cuando una empresa genera simultáneamente artículos diferentes –situación normal bajo
las condiciones actuales del mercado–. Los procedimientos contables, vistos en este capítulo aplicados a un solo producto, serán básicamente los mismos. Más aún si se procesan a
través de líneas productivas diferentes. Los costos se irán acumulando para cada producto
y al final del período habrá tantos informes de unidades y de costos de producción como
grupos o tipos de productos se hayan fabricado. Se ha de presentar, obviamente, ligeras variaciones en las denominaciones de las cuentas de producción. Existen dos posibilidades en
torno a los procesos de elaboración de los diferentes artículos:
1. Una sola línea de producción, con diferentes artículos
En este caso, las diferencias se manifiestan de la siguiente manera: los informes de unidades
y de costos de producción indicarán el departamento y el producto específico que se está elaborando con respecto a cada elemento de costo. De igual manera, las diferentes cuentas de
producción deben llevar las mismas indicaciones a manera de auxiliares. Es probable que los
materiales indirectos se tengan que cargar a la cuenta costos generales de producción ()
si es imposible ubicar tales costos en los diferentes productos. Los costos totales de mano de
obra indirecta deben repartirse a cada producto en base a su respectivo tiempo de fabricación. Lo mismo para los otros costos generales de fábrica.
2. Varias líneas de producción, con diferentes artículos
En este caso, además de las diferencias citadas anteriormente, hay que tener en cuenta que
los costos de los materiales indirectos deben, necesariamente, cargarse a la cuenta de costos
generales tal como se hace en el sistema por órdenes de producción, debido a la imposibilidad de aplicarlo directamente a cada producto.
Los costos de mano de obra indirecta correspondientes a cada trabajador, deben determinarse con base al tiempo que cada uno gasta en las líneas de producción. La cifra global,
por este concepto, debe cargarse a toda la producción por intermedio de la cuenta costos
generales (), por no poder cargarla directamente a cada producto.
Los costos generales de producción deben ser absorbidos por la producción de la siguiente manera: de los departamentos de servicio deben repartirse a las diferentes líneas de
producción –consideradas como centros de costos– con bases de repartición más adecuadas, bien sea por los métodos directo, escalonado o de distribución recíproca. De la misma
manera los costos generales de cada línea de producción deben distribuirse a cada uno de
los productos de acuerdo con las bases más aconsejables.
. Tratamiento de los costos fijos de producción
Sobre inventarios de producción la  2 manifiesta que:
Los costos de transformación de los inventarios incluirán los costos directamente relacionados con las unidades de producción, tales como materiales y la mano de obra directa. También incluirán una distribución sistemática de los costos indirectos de producción
variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en
productos terminados. Son costos indirectos de producción fijos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el costo
de gestión y administración de la planta. Son costos indirectos variables los que varían
[231]
. Sistema de costos por procesos
directamente, o casi directamente, con el volumen de producción, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.
y continúa:
Una entidad distribuirá los costos indirectos fijos de producción entre los costos de transformación sobre la base de la capacidad normal de los medios de producción. Capacidad
normal es la producción que se espera conseguir en promedio, a lo largo de un número
de periodos o temporadas en circunstancias normales, teniendo en cuenta la pérdida de
capacidad procedente de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción si se aproxime a la capacidad normal. El importe de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia
de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos en el periodo en que hayan sido incurridos. En periodos de producción anormalmente alta, el importe de costo indirecto fijo
distribuido a cada unidad de producción disminuirá, de manera que los inventarios no se
midan por encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirán a cada unidad
de producción sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción…
Por lo tanto es obligatorio que las empresas industriales determinen, para cada periodo,
la capacidad normal de producción y sobre esta base si los costos fijos de producción deben
en su totalidad cargarse al costo de las unidades producidas o más bien una parte de éstos
deben ser reconocidos como gastos del periodo. Este mandato de alguna forma se alinea
con disposiciones tributarias que requieren que las mermas no autorizadas sean consideradas como gastos no deducibles, en otras palabras, si con los costos fijos que están disponibles, para ser utilizados de manera constante, no se alcanza el nivel de producción normal,
se reconoce la ineficiencia en su utilización por lo que será calificada como un gasto del periodo y no como parte del costo de producción, y para efectos tributarios será no deducible
(a menos que se justifique plenamente ante la autoridad tributaria).
E JEMPLO 55: EMPRES A DE L ÁCTEOS
Expliquemos con un caso esta situación. Suponga que una empresa de lácteos viene produciendo en los últimos 5 años 1.440.000 litros de leche anualmente, con un promedio mensual de 120.000. Para el año 200x el nivel de producción normal –que coincidentemente es
el nivel real esperado– determina una producción similar al histórico puesto que la demanda se mantendrá, las máquinas, espacios, tecnología, competencia profesional y demás recursos están intactos.
Los costos indirectos fijos desglosados del año inmediato anterior y los costos fijos para
el año 200x se muestran en el {C U A D R O 5 . 6 5 } .
Si durante el año 200x la producción real fue de 1.360.000, es decir 80.000 litros por debajo del nivel normal esperado (una reducción de 5,55556%), los costos en las dos opciones
se presentan en el {C U A D R O 5 . 6 6 } .
En el {C U A D R O 5 . 6 7} se muestra el registro de los productos terminados en caso de seguir utilizando la forma tradicional.
Si queremos confiabilidad y transparencia en la valoración según lo dispuesto en la 
2, el asiento se indica en el {C U A D R O 5 . 6 8 } .
Sobre inventarios, tal como está concebida la , pretende transparentar los costos de
producción pues debe expresar el valor justo en un ambiente de producción normal. Por
tanto este procedimiento permite identificar las ineficiencias en la utilización de los costos
fijos y de paso ayuda al Fisco a identificar los costos del producto que no son deducibles, lo
cual obligará a la gerencia a:
[232]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.65 Costos indirectos fijos de dos años seguidos
AÑO 200X-1
CONCEPTOS
Depreciación maquinaria y equipo
(método línea recta)
Mano de obra indirecta
Insumos de aseo y asepsia
Seguros de activos fijos
Electricidad y energías complementarias
SUMAN
AÑO 200X
12.456,00
12.456,00
23.456,00
3.456,00
3.345,00
4.567,00
47.280,00
24.394,24
3.594,24
3.345,00
4.567,00
48.356,48
Cuadro 5.66 Determinación de los costos de producción según NIC 2
CONCEPTOS
Costos fijos
Variables
año
por litro
COSTEO TRADICIONAL
COSTOS VARIABLES
0,500
0,320
0,006
0,004
0,050
0,120
Leche cruda
Fundas plásticas
Otros materiales
Mano de obra a destajo
Costos indirectos variables (mpi, combustibles, etc.)
COSTOS FIJOS
Depreciación maquinaria y equipo (método línea recta)
Mano de obra indirecta
Insumos de aseo y asepsia
Seguros de activos fijos
Electricidad y energías complementarias
12.456,00
24.394,24
3.594,24
3.345,00
4.567,00
48.356,48
0,03556
TOTAL COSTOS TRADICIONALES
COSTO TRADICIONAL UNITARIO
SUMAN COSTOS
SUMA COSTO UNITARIO
680.000,00
0,50
728.356,48
0,53556
COSTEO APLICANDO LA NIC 2
Costos fijos se proporcionalizan en relación a nivel de producción
(1.360.000/1.440.000) = 94,44%
Costo unitario según NIC 2
45.670,01
0,03358
COSTOS TOTALES
Costo unitario según NIC 2
Diferencia se carga a gastos del año
680.000,00
0,50
725.670,01
0,5335809
2.686,47
Cuadro 5.67 Libro diario: inventario de productos terminados
FECHA
CUENTAS
Marzo
Inventario productos terminados
1.360.000 litros x 0,535556
Inventario productos en proceso
PARCIAL
DEBE
HABER
728.356,48
728.356,48
Cuadro 5.68 Libro diario: inventario de productos terminados según NIC 2
FECHA
CUENTAS
Marzo
Inventario productos terminados
1.360.000 litros x 0,5335809
Gastos fijos - ineficiencia en producción
Inventario productos en proceso
PARCIAL
DEBE
HABER
725.670,01
2.686,47
728.356,48
1. Pedir explicaciones a los actores sobre estos desfases productivos.
2. Justificar ante la autoridad tributaria los desfases productivos y si ella los considera convincentes podrá autorizar los descargos (si son gastos deducibles).
[233]
. Sistema de costos por procesos
.
Costos conjuntos: productos y subproductos
5.17.1 Introducción
Las industrias suelen fabricar varios artículos, obtenidos de uno o de un grupo de procesos productivos secuenciales, selectivos o paralelos, que son comunes y obligatorios. Esta
situación es frecuente y normal en las condiciones actuales del mercado, como se caracterizó al inicio del texto.
Industrias como Coca Cola, Nestlé, Cervecería Nacional, Pasteurizadora Quito, etc., se
han visto precisadas a diversificar la producción a fin de enfrentar la competencia actual
y esperar a futuro nuevas demandas o modificación del comportamiento de los clientes.
En efecto, se recuerda que hasta más o menos tres décadas la multinacional Coca Cola
Co. solo producía y comercializaba su famosa gaseosa negra. Hoy día, produce al menos
seis tipos de gaseosas de distintos sabores y colores, en diferentes presentaciones, inclusive
produce agua mineral con y sin gas, y últimamente jugos artificiales aprovechando la capacidad instalada en máquinas, experiencia, prestigio de la marca y la logística comercial.
Lo cierto es que muchas empresas deben intensificar su presencia o prepararse para
cambios inesperados y no depender de un solo artículo, razón por la cual trabajan en el desarrollo de nuevos productos.
Para abundar en ejemplos tomemos el caso de las procesadoras de lácteos. De la leche
cruda de vaca o en polvo se obtiene una amplia gama de productos como: leche en funda,
leche en cartón, yogurt, quesos, mantequilla y como productos marginales suero lácteo y
crema de leche. Para surtirse de esta gama amplia de productos y subproductos se requiere
que la leche pase al menos por cuatro fases comunes: 1) recepción y estabilización, 2) limpieza de impurezas, 3) homogenización y 4) pasteurización. Luego de este último proceso
la empresa está en condiciones higiénicas de dirigir la leche pasteurizada a líneas específicas de producción que dispondrán por ejemplo: leche en envases de polietileno o cartón,
en presentaciones de uno, medio o cuarto de litro, yogur, quesos, leche de sabores, entre
otros derivados.
Algunos de estos productos pueden procesarse usando líneas independientes, en cuyo
caso el costeo y la contabilidad se harán conforme se indicó. Pero si de una misma línea
base de producción se derivan varios productos principales y algún producto secundario, se
aplicará el tratamiento contable y el costeo denominado costeo conjunto. El {G R Á F I C O 5 .9}
muestra la forma de producción conjunta.
Producto X
G R Á F I C O 5 .9
Mapa genérico
de procesos
Proceso A
Proceso B
Proceso N
Producto Y
Subproducto
a/b
5.17.2 Definiciones
Para explicar y aplicar la  en referencia, será necesario definir ciertos términos que serán utilizados.
Costo conjunto. Es la acumulación de costos por materiales y mano de obra, directa e
indirecta, ocasionados por uno o más procesos requeridos para la producción hasta el punto de separación.
Punto de separación. Es el instante o lugar en donde se vuelven identificables los productos. Dependiendo del artículo final puede haber algunos puntos de separación, es decir
que a partir de este punto requieren de procesos adicionales específicos.
Costos separables o propios. Son los costos del proceso o procesos adicionales luego del
punto de separación atribuible a un producto identificado.
[234]
. Sistema de costos por procesos
Productos principales. Llamados también coproductos, pueden requerir o no procesos
adicionales para ser comercializados o vendidos en el punto de separación, generalmente es
la razón de ser de la industria. Tiene un precio de venta alto comparado con el subproducto.
Subproductos. Opcionalmente se denominan productos secundarios o marginales, se
derivan del proceso conjunto y es inevitable, pueden tener un precio de realización bajo
comparado con el producto principal, en ocasiones tienen precio de venta cero (de deshechos).
5.17.3 Valoración apropiada de los costos conjuntos
Se transcribe la parte pertinente de la  2 “el proceso de producción puede dar lugar a
la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando
los costos de las materias primas o los costos de transformación de cada producto no sean
identificables por separado, una entidad los distribuirá entre los productos utilizando bases
coherentes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado relativo de cada producto, ya sea como producción en proceso, en el momento en que los
productos pasan a identificarse por separado, o cuando se termine el proceso de producción.
La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no son significativos. Cuando este
sea el caso, la entidad los medirá al precio de venta, menos el costo de terminación y venta,
deduciendo este importe del costo del producto principal. Como resultado, el importe en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su costo”.
5.17.4 Procedimiento para acumular los costos conjuntos
Bajo el sistema por procesos se actúa conforme se indicó en temas anteriores, es decir,
se preparan los informes en los que se calculan costos totales y unitarios por cada fase o
proceso hasta el punto de separación. Se utilizan los formatos y técnicas de cálculo que se
indicaron.
E JEMPLO 56: ACUMUL ACIÓN
DE COSTOS CONJUNTOS
En un primer escenario se trata de determinar el costo conjunto de la producción de la empresa “Gaseosas Cía. Ltda.”, que requiere que el agua (su materia prima básica) sea tratada
a través de dos departamentos comunes, luego se la direccionará al producto tradicional
“gaseosas” y a un nuevo producto “agua mineral purificada”, luego se presentará en botellas
plásticas no retornables de un litro. Suponga que durante marzo de 200x comenzó y terminó 50.000 litros, sin que se hayan registrado unidades perdidas, ni añadidas, ni inventarios
finales. Para el efecto invirtió lo que se indica en el {C U A D R O 5 . 6 9} .
Cuadro 5.69 Costos conjuntos
PROCESOS COMUNES
Depuración y filtrado
Vitaminización
TOTAL
Materia
prima
2.500,00
1.800,00
4.300,00
Mano de
obra
530,00
430,00
960,00
Costos
generales
860,00
820,00
1.680,00
COSTO
TOTAL
3.890,00
3.050,00
6.940,00
El costeo para este ejemplo se hará en versión libre (no se usan los formatos de los ejercicios anteriores) debido a que los cálculos no tiene ningún grado de complejidad. Ver
{C U A D R O 5 .7 0 } .
El costo conjunto (hasta el punto de separación) es $6.940 y un unitario promedio de
$0,13880 por cada uno de los 50.000 litros procesados que no son vendibles porque no se ha
[235]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.70 Informe de costos de producción versión libre
PRODUCCIÓN: 50.000 litros
DEPARTAMENTOS
CONCEPTO
Costo unidades proceso anterior
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
SUMAN
Depuración
Total
Unitario
0,00
0,00000
2.500,00
0,05000
530,00
0,01060
860,00
0,01720
3.890,00
0,07780
Vitaminización + depuración
Total
Unitario
3.890,00
0,07780
1.800,00
0,03600
430,00
0,08600
820,00
0,01640
6.940,00
0,21660
configurado un producto objetivo, más bien se tiene un volumen de agua en un estado intermedio. Las gerencias de comercialización y de producción, de común acuerdo, decidirán
cuántos litros de agua deben dirigir a botellas de bebidas gaseosas y cuántos litros al agua
mineral. Cada uno de los productos requiere de procesamiento adicional en uno, dos o más
departamentos, según sea necesario.
5.17.5 Métodos usuales de asignación de costos en el punto de separación
La contabilidad –bajo las – pretende ser equitativa, dinámica y trasparente, por ende
la asignación de costos de producción debe evitar sesgos que perjudiquen la confiabilidad
de las cifras con las que se valoran los elementos de los estados financieros. Será indispensable, entonces, que se apliquen bases coherentes y racionales de asignación para darle un
valor justo a la producción conjunta considerando que aunque los productos hasta el punto
de separación han recibido la misma cantidad y calidad de recursos y por ende, en principio, el valor justo sería aquel costo unitario promedio que se marque hasta este momento o
lugar de separación. Sin embargo es pertinente considerar en muchos casos que:
· No necesariamente, en el punto de separación la masa producida es totalmente homogénea.
Por el contrario en la producción de lácteos, por ejemplo, la leche de mayor calidad suele ser
más pesada y por tanto cae al fondo, por ello se toma este volumen para direccionarlo a productos más sofisticados como leche light, de larga duración y proteicos infantiles.
· La percepción del público consumidor sobre la calidad de los productos marca la fijación del
precio que está dispuesto a pagar. Es decir, ante dos productos casi similares aquel que mejor
precio tiene es el que de alguna manera el productor se esmera en mantener un mejor servicio
y cuidado en la logística comercial, por ello el costo de éstos en el punto de separación debería ser mayor.
Por lo manifestado, aquello que en algunas empresas es obvio y fácil, en otras amerita un
análisis más profundo a fin de buscar la equidad en la asignación de costos, dado que el costo unitario en el punto de separación será el promedio –cualquiera sea el direccionamiento
que tome la masa acumulada en el costo conjunto–.
Para resolver el problema se proponen cinco métodos que ayudarán a determinar el costo justo en el punto de separación:
· Método 1. Cantidad física designada (directo).
· Método 2. Calidad objetiva de la cantidad física designada.
· Método 3. Valor neto de realización estimado ().
· Método 4. Valor de venta en el punto de separación. Este método parte desde el precio de
venta, en ocasiones estos productos pueden estar listos para la venta o (en este grado de avance) tener precios referenciales.
· Método 5. Valor de venta luego de procesos adicionales, tomando en cuenta el porcentaje de
margen bruto en venta constante ( * % de margen bruto constante).
[236]
. Sistema de costos por procesos
E JEMPLO 57: A SIGN ACIÓN DE COSTOS
DIRECTA-GA SEOS A S CI A LTDA
Para explicar la asignación de costos en el punto de separación con los métodos citados se
toman los costos conjuntos de la empresa “Gaseosas Cía. Ltda” del ejemplo 56. A partir de
ellos la gerencia decide destinar 60% a gaseosas y el 40% restante para agua mineral. Se sabe
que para disponer de gaseosas los procesos específicos son: P-1 adulzamiento y P-2 embotellado tipo rosca. Para obtener agua mineral se requiere un proceso adicional que es el embotellado (P-1).
También se conoce que los precios de venta son $0,50 por botella de gaseosa y $0,18 por
botella de agua. Asimismo, que en el punto de separación el agua presenta ciertas diferencias de calidad que permite una separación objetiva en los tanques de almacenamiento. El
grado de calidad del agua que se utiliza en las gaseosas es 5 y en el agua mineral es 3.
A continuación se proponen y ejemplifican los denominados métodos de asignación de
costos conjuntos.
MÉ TODO 1 : cantidad física designada
Este método directo de asignación de costos en el punto de separación, se utiliza cuando
hay total seguridad que la calidad de la masa es uniforme y que los precios de venta se han
determinado en base de otros parámetros como: monto de los costos separables, influencia
de la publicidad en la aceptación del producto y por ende del precio, diferenciación pura de
Cuadro 5.71 Asignación de costos conjuntos a los productos derivados
Producto
conjunto
Gaseosas
Agua mineral
SUMAN
Cantidad
(litros)
30.000
20.000
50.000
Costo
Cantidad x costo
unitario
unitario
0,13880 30.000 x 0,13880
0,13880 20.000 x 0,13880
Asignación costo
conjunto x producto
4.164,00
2.776,00
6.940,00
los productos. En este caso los costos se detallan en el {C U A D R O 5 .7 1} .
La asignación del costo en este punto de separación no representa problema alguno, en
razón que se trata de una misma materia prima “agua purificada” que usa la misma unidad de medida para los dos coproductos. El costo unitario es conocido así como la distribución del lote.
En ciertas ocasiones se desconoce la cantidad resultante de cada producto principal –
que tiene diferente unidad de medida y por ende la cantidad atribuible es diferente–. El
ejemplo más gráfico se presenta cuando en un camal se sacrifica una res, van a aparecer diferentes tipos de carnes para diferentes cortes, además de patas, cuero, vísceras, etc. en el
punto de separación. En ese caso se debe determinar proporciones de acuerdo a la cantidad
de cada producto frente al total. Con el ejemplo de la empresa “Gaseosas Cía. Ltda.” se desarrollan estos cálculos el {C U A D R O 5 .7 2 } .
Bajo este criterio de medición física, que además de lógico puede ser justo, la asignación
en el punto de separación resulta muy sencilla y práctica. Si consideramos que efectivaCuadro 5.72 Asignación de costos conjuntos a los productos derivados; proporción de costos
Producto
conjunto
Gaseosas
Agua mineral
SUMAN
Cantidad
(litros)
30.000
20.000
50.000
Proporción
Proporción costos
del total
del total
0,60 0,60 x 6.940
0,40 0,40 x 6.940
1,00
Asignación costo
conjunto x producto
4.164,00
2.776,00
6.940,00
[237]
. Sistema de costos por procesos
mente para cualquier uso el agua tratada recorrió los dos procesos, por tanto, a cualquier
producto al que se dirija debería asignársele el costo unitario $0,13880. A partir de éste se
deben incluir costos específicos o separables de las fases adulzamiento y embotellado tipo
rosca para la gaseosa, y de embotellado para el agua mineral, según el {C U A D R O 5 .7 3 } .
Cuadro 5.73 Asignación de costos separables a los productos derivados
COSTOS SEPARABLES
PROCESOS ESPECÍFICOS
ADICIONALES
GASEOSAS
Materia
prima
Endulzamiento y esencias
Embotellado
SUMAN
AGUA MINERAL
Mano de
obra
Costos
generales
SUMAN
1.600,00
2.800,00
4.400,00
430,00
460,00
890,00
680,00
750,00
1.430,00
2.710,00
4.010,00
6.720,00
470,00
420,00
540,00
1.430,00
1.430,00
Embotellado
SUMAN
Por lo que el costo total, incluidos sus procesos específicos, se presentan en el
{C U A D R O 5 .74 }.
Cuadro 5.74 Costeo total de los principales productos obtenidos
PRODUCTOS
Gaseosas
Agua mineral
SUMAN
COSTOS
Conjuntos
4.164,00
2.776,00
6.940,00
Separables
6.720,00
1.430,00
8.150,00
Costo total
producción
10.884,00
4.206,00
15.090,00
Cantidad
producida
30.000
20.000
50.000
Si estos costos, integrados por costos conjuntos más los separables, se comparan con los
precios de venta que son:
1 litro de gaseosa $0,50
1 litro de agua mineral $0,18
Entonces se notará que en la gaseosa se obtiene una utilidad bruta de $0,1372 por unidad
o sea $4.116,00 por lote producido. En cambio en el agua se pierde $0,0303 por botella, es
decir $606,00 por el lote, por lo que el beneficio neto es de $3.510,00 (por los dos productos).
Esto se muestra en el {C U A D R O 5 .7 5 } .
Cuadro 5.75 Determinación de la utilidad por línea de producción y la utilidad total
PRODUCTOS
Gaseosas
Agua mineral
SUMAN
Cantidad
producida
30.000
20.000
50.000
Costo
unitario
0,36280
0,21030
Precio de
venta
0,50
0,18
Utilidad
por unidad
0,13720
-0,03030
MÉ TODO 2 : Asignar los costos conjuntos en función de la calidad objetiva
No es raro el caso en que dentro de la masa total procesada hasta el punto de separación, se
pueden distinguir sectores que evidentemente presentan calidades diferentes. A partir de
estas diferencias se suelen establecer y direccionar a productos de mayor o menor calidad
según sea el caso. Esto se evidencia en la producción de los derivados lácteos, pero es más
objetivo en la crianza de ganado y su producción cárnica. Veamos un ejemplo.
[238]
Utilidad
por lote
4.116,00
-606,00
3.510,00
Costo
unitario
0,36280
0,21030
. Sistema de costos por procesos
E JEMPLO 58: A SIGN ACIÓN DE COSTOS SEGÚN
CA LIDA D OBJE TI VA-EMPRES A GA N A DER A
Los costos conjuntos estarán dados por la acumulación sistemática de los valores que se
reconocen desde el nacimiento del animal, su crianza y mantenimiento controlado por
edades hasta que se ubica en el estado ideal de comercialización o faenamiento, según convengan. Si la decisión es faenarlo (desposte) entonces resulta por demás obvio que no todos los componentes del animal deben tener el mismo costo, pues la calidad de la carne,
huesos, cuero, extremidades y menudencias es distinta. Es aquí donde nace la idea de darle
un costo diferente que dependerá de calidad de los componentes. Para efectuar una asignación justa será necesario que los médicos veterinarios otorguen al grado de calidad de
cada sector del animal (en la mayoría de casos está vinculado con el precio). Supongamos
que los costos conjuntos establecidos mediante una definición técnica son los mostrados
en el {C U A D R O 5 .7 6 } .
Cuadro 5.76 Determinación de costos conjuntos
FASE PRODUCTIVA
PARCIAL
Compra 10 animal bebé
Crianza 1 a 7 semanas, 10 becerros
Crianza 7 a 16 semanas, 10 becerros
Crianza 16 a 30 semanas, 10 toretes
Preparación para venta o desposte
Costos conjuntos
Peso del hato (kg)
Costo promedio por kilo
TOTAL
90,00
900,00
1.190,00
1.315,00
2.014,00
369,00
5.788,00
7.890,00
0,73359
Si tomamos como referente el costo unitario promedio de $0,73359 para cualquiera de
los tipos de carnes resultaría totalmente injusto toda vez que la calidad es diferente , por
esta razón, es una necesidad discriminar los costos en el punto de separación en función
del grado de calidad definida técnicamente. Obviamente que el peso de cada parte del animal también debe ser ponderado. Suponga que del informe se ha establecido un rango de 1
a 10 en la calidad de las partes, con esta información se construye el {C U A D R O 5 .7 7} .
Cuadro 5.77 Ponderación de kg por el grado de calidad
COMPONENTES
Carne extra fina
Carne fina
Carne de primera
Carne hueso
Hueso pelado
Víceras
Cuero
Extremidades
Excrementos
TOTAL
Peso hato
(kg)
1.434
1.367
1.314
1.245
858
456
436
345
435
7.890
1-10 grado
calidad
10
8
7
5
3
4
7
2
0
Peso x grado
de calidad
14.340
10.936
9.198
6.225
2.574
1.824
3.052
690
0
48.839
A partir de esta información se pueden asignar costos conjuntos equitativos entre los
productos útiles y vendibles como se muestra en el {C U A D R O 5 .7 8 } .
Conforme la tabla anterior, los costos están en relación directa con la calidad objetiva
marcada por estudios técnicos del médico veterinario. Esta sería una base confiable para
fijar el precio de venta de cada tipo de productos así como para establecer la clasificación o
agrupamiento, por tanto los subproductos identificados serían el hueso pelado y las extremidades, mientras el resto deberían ser identificados como coproductos. Por supuesto que
[239]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.78 Asignación de costos conjuntos a los productos derivados
COMPONENTES
Carne extra fina
Carne fina
Carne de primera
Carne hueso
Hueso pelado
Víceras
Cuero
Extremidades
TOTAL
Peso hato
(kg)
14.340
10.936
9.198
6.225
2.574
1.824
3.052
690
48.839
Porcentaje Asignación de costos
(%)
Al lote
Unitario (kg)
29,36%
1.699,46
1,19
22,39%
1.296,05
0,95
18,83%
1.090,07
0,83
12,75%
737,74
0,59
5,27%
305,05
0,36
3,73%
216,17
0,47
6,25%
361,70
0,83
1,41%
81,77
0,24
100,00%
5.788,00
asignar costos a los subproductos mediante este procedimiento riñe con la definición de la
2 que se citó en líneas anteriores, sin embargo a efectos metodológicos se deja planteada esta solución.
MÉ TODO 3 : asignar costos conjuntos en función del valor neto de realización estimado (vnre)
Para analizar este método veamos el ejemplo 59.
E JEMPLO 59: A SIGN ACIÓN DE COSTOS
SEGÚN VA LOR NE TO DE RE A LIZ ACIÓN
ESTIM A DO-EMPRES A DE GA SEOS A S
Este criterio será válido en tanto no se disponga de un precio de venta en el punto se separación y sólo tengamos el precio de venta del producto final, en el caso de las gaseosas y el
agua $0,50 y $0,18 respectivamente. Se recuerda el costo conjunto hasta el punto de separación para la producción de 50.000 litros de agua. Ver {C U A D R O 5 .7 9} .
Cuadro 5.79 Informe de costos de producción, costos conjuntos
PRODUCCIÓN: 50.000 litros
CONCEPTO
Costo unidades proceso anterior
Materia prima
Mano de obra
Costos generales
SUMAN
Vitaminización + depuración
Depuración
Costo
Costo
Costo conjunto
Costo conjunto
total
unitario
total
unitario
0,00
0,00000
3.890,00
0,07780
2.500,00
0,05000
1.800,00
0,03600
530,00
0,01060
430,00
0,08600
860,00
0,01720
820,00
0,01640
3.890,00
0,07780
6.940,00
0,13880
Si asignamos $0,13880 a cada litro para la materia prima “agua purificada”, se obtiene
una pérdida que no es justa dadas las condiciones de producto nuevo y otras consideraciones semejantes, por lo que la asignación podría hacerse en base del precio de venta del
producto final. Si este criterio prevalece, entonces se elabora una tabla en función de esta
variable: Ver {C U A D R O 5 . 8 0 } . Como se aprecia, los costos de producción resultantes son diferentes y congruentes con la alternativa anterior, ya que en esta ocasión los dos productos
generan utilidad como se muestra en el {C U A D R O 5 . 8 1} .
MÉ TODO 4 : Valor de venta en el punto de separación
Veamos el ejemplo 60.
[240]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.80 Método VNR estimado
PRODUCTOS CONJUNTOS
GASEOSAS
1. Ventas esperadas
Cantidad producida
Precio venta por unidad
Cantidad por precio venta
2. Restar costos separables
P-1 Endulzamiento y esencias
P-2 Embotellado
P-3 Embotellado
Ventas estimadas punto separación
Proporción %
3. Asignación costo conjunto
4. Sumar costos separables
P-1 Endulzamiento y esencias
P-2 Embotellado
P-3 Embotellado
5. Costo total producción
5.1. Cantidad producida
6. Costo unitario
AGUA
TOTAL
30.000,00
0,50
15.000,00
6.720,00
20.000,00
0,18
3.600,00
1.430,00
50.000,00
18.600,00
8.150,00
2.170,00
20,77%
1.441,13
1.430,00
0,00
10.450,00
1,00
6.940,00
8.150,00
2.710,00
4.010,00
1.430,00
8.280,00
79,23% 2.170/10.450
5.498,87 0,20766x6.940
6.720,00
8.280/10.450
2.710,00
4.010,00
1.430,00
(3 + 4)
12.218,87
30.000,00
0,40730
2.871,13
20.000,00
0,14356
15.090,00
Cuadro 5.81 Determinación de utilidad por línea y la utilidad total
PRODUCTOS
Gaseosas
Agua mineral
SUMAN
Costo total
Cantidad
producción producida
12.218,87
30.000
2.871,13
20.000
15.090,00
50.000
Costo
unitario
0,40730
0,14356
Precio de
Utilidad x
venta
unidad
0,50
0,09270
0,18
0,03640
Utilidad x
lote
2.781,13
728,87
3.510,00
E JEMPLO 60: A SIGN ACIÓN DE COSTOS
SEGÚN PRECIO-EMPRES A DE GA SEOS A S
Para aplicar esta alternativa –y al no conocer los precios de realización en el punto de separación– vamos a suponer que si el litro de agua para las gaseosas es $0,20, y el litro de agua
para el otro producto es $0,08, entonces la fijación de costos bajo este criterio se presenta
en el {C U A D R O 5 . 8 2 } .
Cuadro 5.82 Método: precio de venta
PRODUCTOS CONJUNTOS
GASEOSAS
1. Ventas estimadas
Cantidad producida
Precio venta por unidad
Cantidad por precio venta
2. Proporción
3. Asignación costo conjunto
4. Sumar costos separables
4.1. Endulzamiento y esencias
4.2. Embotellado
4.3. Embotellado
5. Costo total de producción
5.1. Cantidad producida
6. Costo unitario
15.000/18.600
0,80645x6.940
AGUA
TOTAL
30.000
20.000
0,20
0,08
6.000,00
1.600,00
80,65% 3.600/18.600 19,36%
5.596,77 0,19358x6.940 1.343,23
50.000
7.600,00
1,00
6.940,00
2.710,00
4.010,00
(3 + 4)
6.720,00
12.316,77
30.000
0,41056
1.430,00
1.430,00
2.733,23
20.000
0,13866
8.150,00
15.090,00
Como se aprecia los costos de producción resultantes en esta alternativa también son
razonables, puesto que los dos productos generan utilidades algo parecidas como se muestra en el {C U A D R O 5 . 8 3 } .
[241]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.83 Determinación de utilidad por línea y utilidad total
PRODUCTOS
Gaseosas
Agua mineral
SUMAN
Costo total Cantidad
Costo
Precio de
Utilidad x
Utilidad x
producción producida
unitario
venta
unidad
lote
12.316,77
30.000
0,41056
0,50
0,08940
2.683,23
2.773,23
20.000
0,13866
0,18
0,04130
826,77
15.090,00
50.000
3.510,00
MÉ TODO 5 : Valor neto de realización, % margen bruto constante
Veamos el ejemplo 61.
E JEMPLO 61: A SIGN ACIÓN DE COSTOS
SEGÚN M A RGEN BRU TO CONSTA NTE
-EMPRES A DE GA SEOS A S
Este método asigna los costos a partir de calcular el porcentaje de margen bruto en ventas
que tienen los coproductos como un total. Este porcentaje se deduce de las ventas esperadas
para luego restar los costos separables, por diferencia resulta la asignación de costos conjuntos. En los {C U A D R O S 5 . 8 4 , 5 . 8 5 } desarrollamos lo citado.
Cuadro 5.84 Cálculo de margen bruto en ventas
Ventas estimadas
Menos total de costos
Costos conjuntos
6.940,00
Costos separables
8.150,00
Margen bruto en ventas
% margen bruto en ventas
3.510/18.600
El 18,871% de margen bruto en ventas será aplicado a cada producto
18.600,00
15.090,00
3.510,00
18,871%
Al igual que en las alternativas anteriores se presenta el cuadro de resultados en el que
se evidencia la obtención de costos razonables con utilidad en los coproductos. Se nota,
además, que coinciden con los resultados obtenidos por el método de venta en el punto de
separación, porque se parte del total de costos para obtener el porcentaje de margen bruto.
Ver el {C U A D R O 5 . 8 6 } .
5.17.6 Otros métodos de asignación de costos en el punto de separación
Además de las alternativas explicadas, se enuncian otras alternativas de asignación de costos en el punto de separación en base de indicadores no financieros, aplicables en caso de
que los anteriores no correspondan a la realidad o no se ajustan al principio contable de
equidad. Se podría buscar la respuesta en ciertos indicadores no financieros como: a) grado de aceptación de los clientes y b) antigüedad del producto. Por supuesto, estas opciones
requieren de un análisis técnico, operacional o de medición de preferencias, o el posicionamiento de un producto respecto a otro, según sea el caso, a partir del cual se asigna a estas
variables el peso correspondiente
Como se evidencia, con ningún método se consigue un resultado idéntico lo cual debe
llevarnos a pensar que:
· Se debe buscar el método más equitativo que asigne el costo conjunto con razonable precisión, dadas las condiciones físicas efectivas, como el caso citado de la leche. Si no existe ninguna diferencia física podrían, eventualmente, tomarse en cuenta otras condiciones como:
estrategia comercial de corto plazo, posicionamiento de nuevo producto etc.
[242]
. Sistema de costos por procesos
Cuadro 5.85 Método del margen bruto constante
PRODUCTOS CONUNTOS
GASEOSAS
1. Ventas estimadas
Cantidad producida
Precio venta por unidad
Cantidad por precio venta
2. Menos % margen bruto
3. Costo producción
4. Menos costos separables
P-1 Endulzamiento y esencias
P-2 Embotellado
P-3 Embotellado
5. Costo conjunto (3 - 4)
6. Más costos separables
P-1 Endulzamiento y esencias
P-2 Embotellado
P-3 Embotellado
7. Costo total de producción
Cantidad producida
8. Costo unitario
AGUA
30.000
20.000
0,50
0,18
15.000,00
3.600,00
15.000x0,18871 2.830,65 3.600x0,18871 679,35
0,80645x6.940 12.169,35 0,19355x6.9402.920,65
6.720,00
1.430,00
2.710,00
4.010,00
1.430,00
5.449,35
1.490,65
6.720,00
1.430,00
2.710,00
4.010,00
1.430,00
12.169,35
2.920,65
30.000
20.000
0,40565
0,14603
TOTAL
50.000
18.600,00
3.510,00
15.090,00
8.150,00
1.430,00
6.940,00
8.150,00
15.090,00
Cuadro 5.86 Determinación de utilidad por línea y utilidad total
PRODUCTOS
Gaseosas
Agua mineral
SUMAN
Costo total
Cantidad
Costo
Precio de Utilidad x Utilidad x
producción
producida unitario
venta
unidad
lote
12.169,35
30.000
0,40565
0,50
0,09440
2.830,65
2.920,65
20.000
0,14603
0,18
0,03400
679,35
15.090,00
50.000
3.510,00
· Si es menester y se considera inequívoco asignar como costo aquel que se ha calculado en el
punto de separación, utilizando el método directo o de las unidades físicas, el contador debe
proceder y justificar esta decisión, que en la mayoría de casos, resulta la más justa.
5.17.7 Fijación de precio de venta de subproductos
Si antes o en el punto de separación se presentan los denominados subproductos, será necesario evaluar algunos aspectos a efectos de fijar los costos que deben “llevar” y los precios
de venta posibles.
Analicemos el caso de la industrialización de la leche. Luego de la fase de homogenización se obtiene la crema de leche –concentrado del exceso de grasa que contiene la leche–,
esta grasa o crema se puede vender como está o ingresarla a un proceso específico a fin de
convertirla en mantequilla. ¿Cuál es el costo de la crema? Es una de las preguntas que se
hacen los contadores y directivos de estas empresas. Los criterios y propuestas son múltiples, una de las más usuales, y quizá la más objetiva, es aquella que cree que el costo es aquel
que tiene al momento de terminar la fase en donde se desprende la crema. Sin embargo, se
argumenta que la crema se lleva uno de los componentes nutritivos más importantes de la
leche y se sugiere que el costo por unidad debe ser mayor que aquel que tiene al momento
de terminar la fase de desprendimiento. Otros dicen que la crema de leche no debería tener
costo ya que es la parte más dañina. Por lo descrito, será compleja su valoración, sin embargo se hacen algunas propuestas fin de viabilizar la solución.
a) Si el subproducto tiene marcado un precio de venta. Este caso es posible conocerlo
en el tiempo, cuando ha logrado introducirse en el mercado y fija un precio de transferencia. Si se conoce el precio que paga algún sector del mercado, el costo de los litros de crema
perfectamente podría ser éste, de tal manera que debe descargarse de los costos de la fase o
departamento respectivo y el resto asignárselo a las unidades que siguen su curso. Contablemente se debe llevar un control como inventario de subproductos al precio de costo que
será el mismo que el de venta.
[243]
. Sistema de costos por procesos
b) Si el subproducto constituye la materia prima de otro producto principal y no hay referencia del precio de venta como subproducto, entonces el costo se estima objetivamente
hasta la fase de desprendimiento, que será deducido del costo conjunto en el que se obtiene
el subproducto. Contablemente se debe llevar un control como inventario materia prima
indirecta al costo estimado.
c) Si el subproducto no es vendible y tampoco sirve como materia prima de otro producto. Si es el caso, simplemente se lo ignora y se tratarán como unidades perdidas normales,
es decir tendrán un costo cero ($0,00).
d) Si el subproducto no es vendible, tampoco sirve como materia prima de otro producto y por el contrario su eliminación requiere costos adicionales, estos egresos se incorporarán a los costos conjuntos.
e) Hay subproductos que no tienen mercado seguro y por tanto la fijación de un precio
–para llevar un control contable– no se justifica, cuando se realicen ventas esporádicas sus
ingresos deben registrarse como ingresos no operativos.
5.17.8 Evaluación de los costos asignados en el punto de separación
Tan pronto se disponga información sobre costos integrales –suma de costos conjuntos asignados más los costos separables– pueden surgir inquietudes (caso “Gaseosas Cía.
Ltda.”) como:
· ¿Está bien asignado el costo en el punto de separación de los coproductos, por el método seleccionado?
· ¿Conviene dejar de producir la funda de agua mineral y toda la capacidad y recursos dirigirlos a elaborar gaseosas a fin de ganar más?
· ¿Y si a futuro el agua (por salud, costo y otras bondades) tiene un mercado creciente en tanto
que las gaseosas tienen un mercado decreciente?
· ¿La cantidad de litros asignada a cada lote de producción específica es la que mayor rendimiento proporciona a corto y a largo plazo?
Ante estas inquietudes conviene:
· Plantear alternativas de costeo en el punto de separación como estrategia competitiva. Establecer formas exigentes de control de costos de las fases específicas. Proponer métodos técnicos de combinación del surtido como mecanismo que permita incrementar la utilidad –se
desarrolla en el capítulo 8–.
· Efectuar propuestas para manejar el tema de la rentabilidad en función del largo plazo.
Lo cual podría brindarle a la gerencia pautas para mejorar la gestión productiva y financiera y para reducir costos.
5.17.9 Asignación inteligente de costos en el punto de separación
Los resultados económicos obtenidos en los ejemplos de “Industrias Gaseosas Cia Ltda”,
evidencian que el producto con mayor futuro especialmente entre los jóvenes: es el agua
mineral, que según el método 1 –denominado cantidades fijas designadas o método directo– arroja una pérdida de $606,00. Con este resultado circunstancial, la gerencia podría decidir no producirlo e impulsar el incremento de gaseosas debido a la rentabilidad evidente
en el corto plazo. Las decisiones financieras-productivas tienen necesariamente que mirar
el futuro mediato, por lo que sería indispensable buscar opciones técnicas para reasignar
estratégicamente costos en el punto de separación.
Existen otras opciones “justas” que permiten la asignación de los costos en el punto de
separación, debido a que existen factores que necesariamente deben considerarse en el presente pensando en el futuro. Estos factores, entre otros, son:
· El desarrollo de nuevos productos requieren un tiempo de maduración, durante el cual deben ser “subsidiados” de alguna manera. En el punto de separación, en muchas ocasiones, se
[244]
. Sistema de costos por procesos
selecciona la mejor calidad para los productos de mayor precio.
· Los productos maduros que están en declive suelen requerir mayor dedicación de los elementos a fin de asegurar la calidad con la que se han posicionado.
Considerando estos factores, podría resultar más justo asignar los costos en el punto de separación utilizando los métodos alternativos que se han presentado y no el método directo
o de cantidades físicas designadas.
5.17.10 Control de los costos separables (específicos)
Aquellos recursos necesarios para completar el proceso de producción de artículos que
saldrán a la venta deben ser debidamente controlados y cuantificados, puesto que generalmente son representativos. El control y la definición de la inversión total deben servir para
evaluar la posibilidad de venta en el punto de separación, ya que se han dado casos concretos en los cuales las empresas pueden ganar más sin esfuerzo e inversiones adicionales vendiendo el producto en este punto.
En todo caso, el control sobre precio y cantidad de la inversión adicional debe estar estrechamente vinculado con el valor agregado que el cliente requiere, puesto que si hay productos que no coadyuvan a mejorar la presencia del resto de productos que conforman el
surtido o sus costos son tan altos que restan beneficios o no guardan armonía con los demás
productos, simplemente deben desecharse. La cantidad que eventualmente se asignaba a estos productos puede destinarse a líneas actuales que sean más representativas y rentables.
. Causas que perjudican el costo y las relaciones laborales
la importancia de la contabilidad y las técnicas de costeo se fundamentan en que ayudan,
aún al final del período reportado, a identificar anomalías, fallas, errores, abusos, y en general, desfases que perjudican el costo y por ende a las utilidades esperadas. Para evitar estos errores utiliza reportes o informes a partir de los que se obtienen datos que posibilitan
la identificación de las causas y efectos de dichos desfases.
Por supuesto, lo más importante no son los datos en sí, puesto que son el medio informativo, tampoco la solución está en identificar las causas y efectos –más allá que ayudan a
tomar conciencia de las causas de los desfases–. Lo realmente trascendente es tomar decisiones en base a la información que tiene un solo fin el de “mejorar los costos y con ello ser más
competitivos”, lo que asegura la permanencia de las empresas e incremento de utilidades cuyos beneficiarios son: accionistas, Fisco y trabajadores. También mejorarán los precios que
beneficiará a los consumidores. Miremos algunos hechos que pueden perjudicar el costo.
5.18.1 Unidades dañadas provocadas
En ciertos procesos o fases, por situaciones inexplicables, desaparecen unidades. En otros
casos las unidades presentan daños irreversibles que obligan a desecharlas, cualquier caso
perjudica la inversión, pero además podría afectar las relaciones interpersonales y hasta la
imagen de la empresa. Después de encontrar certezas del abuso o de comprobada negligencia, conviene:
a. Disponer la separación inmediata de la persona que abusó de la confianza. Esta drástica
sanción es aplicable en caso de faltas graves.
b. Descontar de los haberes de los obreros el costo de las unidades que sufren daños irreparables, los valores descontados se pueden establecer alternativamente así:
· El costo será aquel que marque la contabilidad hasta la fase en la que se determina la falla o
desaparición. Es una política justa que pretende recuperar la inversión absorbida por los bienes hasta la etapa en la que se declara su desaparición. Que se fije como valor a descontar aquel
que marque como costo primo, que en todo caso es el más representativo. Esta política de alguna manera es contemplativa, favorece los intereses de los obreros y castiga a los productos
que siguen vigentes.
[245]
. Sistema de costos por procesos
· Que el costo de cargo se fije tomando el precio de venta, política drástica que presume que el
bien dañado o perdido debió generar una utilidad a la empresa.
c. En ningún caso debería asignarse al costo del proceso el precio de estas unidades, hacerlo
sería deformarlo y ocultar las verdaderas causas que originaron estas pérdidas.
5.18.2 Mermas o daños aceptados como normales
El valor de las unidades que se evaporan o se pierden por razones propias del proceso productivo, deben ser absorbidos por el costo de las unidades que continúan. En todo caso,
será obligación de los encargados del diseño del producto, de los técnicos del proceso e inclusive de los proveedores de máquinas y materiales, buscar formas para reducir el impacto, al efecto se recomienda:
a) Realizar reingenierías de procesos para simplificar pasos y reducir los riesgos de pérdidas.
b) Establecer y aplicar un plan de mantenimiento predictivo, preventivo y correctivo de
máquinas, que asegure el funcionamiento adecuado.
c) Mejorar la distribución del trabajo a fin de usar el menor número de horas en calentamiento y alineación de máquinas.
d) Rediseñar el producto a fin de acondicionarlo mejor a la forma de los materiales.
e) Buscar permanentemente calidad en los materiales o sustituirlos por otros que reduzcan el costo o la cantidad usada.
5.18.3 Inventarios excesivos
Algunas empresas latinoamericanas aplican el modelo justo a tiempo () con lo que reducen al mínimo indispensable los stocks de materias primas, artículos terminados y especialmente de la producción en proceso, con esto aseguran competitividad. En efecto, se ha
demostrado en la teoría de restricciones () que el manejo inapropiado de inventarios
produce conflictos, confusiones y reducción de la rentabilidad. Al operar al ritmo de los
procesos más veloces, en lugar de potenciar los procesos lentos y trabajar a su ritmo. Por lo
tanto, es menester que la gerencia tome acciones que permitan:
a) Establecer límites en inventarios de producción en proceso () y de artículos terminados (en almacén), por ningún motivo deben superar los stocks de seguridad.
b) Establecer controles físicos sobre inventarios  y artículos en almacén a fin de evitar usos inapropiados o daños que disminuyan la calidad.
c) Cuantificar el costo de oportunidad y de administración de los inventarios para buscar alternativas que hagan un uso mas eficiente de los recursos.
. Estrategias para asegurar la competitividad
Ante los problemas descritos que llevan al encarecimiento innecesario de costos, se deben
desarrollar estrategias que neutralicen su efecto y potencien la competitividad de la empresa. A continuación algunas de las propuestas.
5.19.1 Control permanente de calidad
Con el propósito de obtener productos excelentes, sujetos a normas nacionales e internacionales de calidad, se deben realizan inspecciones recurrentes y cíclicas. Solo aquellas que
se enmarquen en los parámetros siguen en el proceso, en tanto que los artículos que no los
cumplen son retirados, a estas unidades se las denominada dañadas. El procedimiento de
eliminar unidades no aptas prevé inspecciones en etapas iniciales e intermedias.
Constituye práctica usual definir en porcentaje las unidades que se aceptan como dañadas normales –que aun trabajando con eficiencia es inevitable su presencia–, en tanto que
las unidades que superen el límite porcentual se consideran anormales y deben ser investigadas.
[246]
. Sistema de costos por procesos
También pueden presentarse unidades defectuosas –productos que no cumplen plenamente los estándares de calidad y presentan desfases en su contenido, presentación y naturaleza–, en este caso puede convenir reprocesarlas utilizando inversiones adicionales que
incrementarán los costos pero de ninguna manera se reducirá la cantidad prevista.
Por cierto, las unidades dañadas y defectuosas podrán ser vendidas como están, obviamente, a precios por debajo de los de primera. En cualquier caso se estudiarán las implicaciones de esta opción por cuanto se pone en riesgo el prestigio de la marca a cambio de un
ingreso que pudiera no ser representativo.
5.19.2 Fijar precios de venta pensado en los clientes
Esta decisión será ampliamente tratada en el capítulo 8 de este texto. A manera de introducción conviene citar que:
a) Corresponde a gerencia fijar el precio de venta en función de variables debidamente
estudiadas, evitando afectar la economía de los clientes y generado una ventaja a la competencia que puede aprovechar de esta decisión para su posicionamiento.
b) Las variables de estudio serán, de un lado los costos de producción que deben ser precisos y confiables, la capacidad decreciente de compra de los clientes y el precio referencial
de la competencia, la ley de oferta y demanda y la estrategia de mercadeo que se tenga, así
como la presencia de bienes sustitutos.
5.19.3 Adecuada combinación de surtido
Fundamental para lograr utilidades razonables, es indudable que de la combinación adecuada del surtido va a depender el nivel de utilidad, por ello es necesario estudiar varios
escenarios en una mezcla ideal que conjugue:
a) La capacidad financiera, tecnológica y humana instalada.
b) Las metas económicas y sociales planteadas, que prevean un desarrollo armónico estratégico, ya que con alguna frecuencia se suele saturar tanto el mercado en el corto plazo
que ya no queda mayor espacio en el largo plazo.
c) Las restricciones internas, como la presencia de procesos lentos que deben ser potenciados y de procesos rápidos que deben ser reprimidos a fin de evitar exagerados inventarios, pero también las restricciones externas como: capacidad de pago de los clientes,
demanda en términos de unidades, provisión de materiales etc.
Solo así se podrá garantizar la presencia de la empresa en el tiempo, ya que las iniciativas y acciones de los emprendedores tienen una visión del futuro.
5.19.4 La rentabilidad debe ser establecida en función del largo plazo
En concordancia con las ideas anteriores, se puede afirmar que la utilidad de hoy debe ser
tan alta como sea posible sin que ello ponga en riesgo la estabilidad futura de la empresa, ni
que comprometa su seriedad y sobre todo, sin que vaya a provocar conformismo. Para ello
será imperativo que la planificación financiera estratégica considere políticas sobre utilidades periódicas sostenidas y crecientes en el tiempo. Con esto se garantiza un desarrollo
armónico de las empresas y una atención adecuada a los requerimientos de la población.
. Resumen del capítulo
Toda empresa que fabrique bienes en serie como cemento y combustibles, o genere servicios de consumo masivo como energía y telecomunicaciones, debe utilizar el sistema denominado por procesos, sea que la producción de su único producto la hagan uno o varios
departamentos, fabrique varios artículos en líneas independientes o de una línea común se
deriven varios productos. Este sistema contable tradicional de costeo se caracteriza porque
permite averiguar los costos por cada uno de los departamentos y por cada uno de los elementos que lo integran en períodos regulares, generalmente, mensuales.
En una producción continua o en serie, suelen presentarse con frecuencia los
[247]
. Sistema de costos por procesos
denominados inventarios de unidades semielaborados (requieren una medición técnica del
grado de avance de éstas), unidades que no han sido concluidas en las fases (procesos) correspondientes por lo que tendrán que quedarse allí hasta el próximo período en el que serán completadas y de inmediato enviadas al siguiente departamento. Su presencia obliga
a trabajar con las denominadas unidades equivalentes, que es homologar las unidades terminadas con las semielaboradas. Solo si aplicamos este artificio será posible calcular con
exactitud el costo de las unidades que se transfieren y el de las unidades semielaboradas que
se quedan como inventarios finales.
Al final del período designado –para calcular costos– se prepararán los informes por línea de producción, de: a) cantidades físicas, que muestran el flujo de las unidades comenzadas, terminadas y retenidas, ya sea que estén terminadas o en proceso, y b) costos de
producción, expresados en unidades monetarias, que muestran los costos totales y unitarios por elemento y por cada departamento, y aquellos que van fluyendo sucesivamente hacia la próxima fase hasta convertirse en productos terminados que pasan al almacén para
su facturación y venta.
Para la valoración de las unidades que se trasladan y las que se quedan como inventarios finales, se puede utilizar alternativamente los métodos promedio ponderado y ,
según el comportamiento de los costos en el pasado y la evolución de éstos a futuro. Los
resultados económicos que arrojan estos dos métodos son algo diferentes por lo que la
elección debe considerar la situación inflacionaria del país, la carga tributaria vigente y las
condiciones competitivas del momento.
Los costos conjuntos son tratados en este capítulo puesto que el tema está relacionado
con el costeo por procesos aunque tambien con la produccion por lotes, aplicados a empresas que producen varios artículos a partir de una o más fases productivas comunes hasta llegar al denominado punto de separación desde donde se identifican los productos que
podrían venderse en ese estado o procesarse adicionalmente mediante trabajos específicos
que le darán su propia identidad como productos aptos para la venta.
El costo asignado en el punto de separación debe ser el más equitativo para garantizar
que los costos al final sean precisos. Para la asignación de costos en el punto de separación
se analizan las condiciones competitivas de un producto o la calidad de la materia prima
asignada a los lotes o el precio de venta al público o el valor neto de realización, entre otras
opciones. De lo anterior nacen métodos como: 1) medición física, 2) calidad de la cantidad
asignada, 3) valor neto realizable o estimado , 4) precio de venta en el punto de separación, y 5) valor neto realizable de porcentaje de margen bruto constante, inclusive este “artificio” puede ser temporal hasta lograr, por ejemplo, sustentar productos nuevos que aún
no han afianzado un precio de venta real.
Las utilidades, que son la respuesta esperada de una buena gestión, deben planificarse dentro de lo justo y factible a fin de generarlas de forma sostenida y sistemática en el
tiempo. Éstas dependerán, básicamente, del control y reducción de los costos y de la aplicación de estrategias apropiadas para convertir a la empresa en un ente dinámico que
mejore su accionar y evite desperdicios de recursos y tiempo hasta llegar a la eficiencia
total. Sustentar la utilidad con el incremento de precios de venta resulta extremadamente
riesgoso ya que la competencia estará constantemente ideando formas de reducir costos
y mantener o reducir el precio de venta con el propósito de mantener los actuales clientes y conquistar a nuevos.
[248]
. Sistema de costos por procesos
CUE S TION A RIO DE E VA LUACIÓN
Responda de forma precisa las siguientes preguntas
1. ¿Cuáles son las diferencias esenciales entre los sistemas de acumulación de costos por
órdenes de producción y por procesos?
2. ¿Qué semejanzas son evidentes entre estos dos sistemas de costos?
3. ¿Cuáles son los objetivos que persigue un sistema de costos por procesos? Explique.
4. ¿Por qué en el sistema por procesos los elementos del costo no requieren ser clasificados
en directos e indirectos? Explique.
5. ¿En costos por procesos pueden predeterminarse los elementos de costo? Explique.
6. ¿Qué pasos deben darse en el diseño de un sistema de costos por procesos? Explique
cada paso.
7. ¿Qué métodos pueden aplicarse para calcular la producción equivalente?
8. ¿En qué forma afecta al costo de producción el inventario inicial de producción en
proceso, en cada uno de los departamentos de producción?
9. ¿Para qué se elabora el informe de unidades de producción?
10. ¿Cómo repercute la presencia de unidades perdidas normales en el primer
departamento de producción?
11. ¿Cómo se calcula el costo unitario por unidades perdidas provocadas en cualquier
departamento diferente al primero?
12. ¿Qué efecto tiene sobre los costos de producción la presencia de nuevas unidades
(añadidas) en una fase diferente a la primera?
13. ¿Cuáles son los costos que llevan las unidades que quedan en proceso al finalizar un
período en un departamento de producción diferente al primero?
14. ¿Cuáles son los asientos tipo que deben correrse cuando se emplea un sistema de
costos por procesos?
15. ¿Qué son las unidades equivalentes ()? Con un ejemplo sencillo explique su
definición.
16. ¿En un sistema por procesos a qué informe equivale la hoja de costos que se estudió en
el sistema por rdenes de producción?
17. ¿Cómo obtiene el costo unitario de materiales? Con un ejemplo explique el
procedimiento.
18. ¿Cuándo hay precios diferentes los métodos de valoración producen un valor idéntico
en el costo de producción que se transfiere?
19. ¿Qué métodos alternativos se pueden utilizar para asignar los costos conjuntos en un
surtido de productos y subproductos?
20. ¿Para valorar el inventario final de producción en proceso () en cada una de los
departamentos o fases, que métodos se pueden utilizar según las ?
Complete o conceptualice, según se requiera
1. Cite los dos sistemas contables tradicionales de acumulación de costos.
2. Cite los elementos del costo en un sistema por procesos.
3. Cite tres diferencias fundamentales entre los sistemas de costeo por órdenes de
producción y por procesos.
4. Cite cuatro tipos de empresas que fabrique productos en serie.
5. Explique el tratamiento dado a unidades perdidas en el proceso si se califican como
normales.
6. Explique por qué las fases productivas son el objeto de costeo en un sistema por
procesos.
7. Explique el tratamiento dado a las unidades perdidas en el proceso, si éstas han sido
provocadas por mal manejo (manipulación) de los encargados del procesamiento.
[249]
. Sistema de costos por procesos
8. Explique en qué consisten los costos conjuntos o costos de fases comunes.
9. Explique el punto de separación en el costeo conjunto.
10. Explique las ventajas y desventajas de la presencia de inventarios finales en producción
en proceso. ¿Es conveniente?
11. ¿Qué recomendaciones plantearía para reducir al mínimo indispensable los inventarios
finales de producción en proceso?
12. Se asegura que en la actualidad a las empresas no les es posible fijar libremente los
precios de venta, ni puede mantener la fidelidad permanente de los clientes y que tan solo
les es posible controlar y manejar los costos. Comente esta aseveración.
13. Cite al menos dos razones para que se retengan productos que están terminados en un
departamento previo.
14. Cite dos decisiones trascendentales que se pueden tomar con la información de costos
unitarios en un sistema por procesos.
15. Explique el procedimiento para determinar los costos unitarios en un sistema por
procesos.
Marque con una x la respuesta correcta. Solo hay una opción verdadera
1. En el sistema por procesos, los costos se acumulan por:
❒
Órdenes de fabricación.
❒
Productos semielaborados.
❒
Procesos intermitentes.
❒
Períodos predeterminados.
2. En costos por procesos, para averiguar el costo unitario equivalente por materiales, se
divide:
❒
El costo total de los materiales cargados a la producción entre el total de las unidades producidas.
❒
El costo total de la mano de obra entre las unidades comenzadas en cada departamento.
❒
El costo total de la mano de obra entre las unidades equivalentes, en cuanto a mano de obra.
❒
El costo total de los materiales cargados a producción entre la producción equivalente.
3. La producción equivalente por costos generales, en el sistema por procesos, está dada
por:
❒
El total de las unidades terminadas y no transferidas.
❒
Las unidades que han sido terminadas por concepto del tercer elemento del costo.
❒
El total de las unidades en proceso.
❒
Las unidades perdidas del período.
4. En costos por procesos, en un departamento las unidades que quedan en proceso al
final de un período serán:
❒
Un PEP inicial para el siguiente departamento, en el período siguiente.
❒
Un PEP inicial del siguiente departamento, en el siguiente período.
❒
Un PEP inicial del mismo departamento, en el período siguiente.
❒
Un PEP del mismo departamento que continúa su proceso en el actual período.
5. El precio de venta () depende especialmente de:
❒
La calidad del producto o servicio que se haya fabricado.
❒
Del costo de producción de dicho bien o servicio.
❒
De la ley de la oferta y demanda de dichos productos y servicios.
❒
De la voluntad arbitraria del gerente quien, anombre de los socios, lo define.
[250]
. Costeo estándar
. Objetivos
General
Identificar las ventajas, describir el procedimiento y registrar, al tenor de
las , el costeo estándar que se establece técnica y científicamente con
el propósito de racionalizar e incrementar el control de los elementos del
costo, a tal punto que cualquier diferencia negativa es monitoreada en
búsqueda de razones, de asignar responsabilidades y tomar decisiones
encaminadas a evitarla.
Específicos
Al finalizar este capítulo el lector estará en capacidad de:
1. Comprender las ventajas significativas del costeo estándar relacionadas
con el eficaz control en los procesos productivos y su mejora continua.
2. Visualizar claramente la importancia de los estándares en el consumo de
los elementos del costo y su aporte en la reducción de desperdicios.
3. Explicar los métodos fundamentales para establecer estándares de precio
y cantidad de materiales, mano de obra y costos generales.
4. Registrar en la contabilidad las compras y la disposición de elementos del
costo a precios reales y estándar.
5. Diseñar y mantener las cédulas de especificación estándar, las
correspondientes hojas de costos estándar y los informes de costos
estándar.
6. Calcular con fórmulas y contabilizar las variaciones de precios, cantidad
y eficiencia.
7. Identificar las principales causas que originan las variaciones y
sus efectos en el costo de producción, en las relaciones con obreros,
proveedores y en general con los que interactúan en el proceso de
producción.
8. Direccionar y registrar apropiadamente las variaciones estándar por
cada elemento.
9. Proponer a gerencia acciones que permitan reducir las variaciones
especialmente si son desfavorables.
[51]
. Costeo estándar
. Contexto: aspectos importantes
Una empresa que funciona adecuadamente con un sistema de costeo tradicional –órdenes
de producción o procesos–, tiene cierta ventaja respecto a la competencia, lo que le habrá
permitido sobrevivir y crecer. Sin embargo, los gerentes que reciben la información de estos sistemas pueden estar insatisfechos porque:
· No pueden corregir ineficiencias pasadas en el uso de los elementos del costo.
· No encuentran mucha consistencia entre los costos de un periodo respecto al siguiente o de
una orden de trabajo similar en relación con otra atendida recientemente.
· La información recibida es muy limitada y no le ha ayudado a ser más exigente consigo
mismo y con los actores de la producción.
· Existe imprecisión al valorar y asignar los costos, especialmente los indirectos de fabricación.
· Los criterios que viene usando el contador de costos para asignar gastos administrativos, comerciales y financieros entre los productos que fabrica no son equitativos.
Con estos antecedentes y antes de pensar en formas modernas de costeo como , por
ejemplo, debería propiciar e impulsar el complemento perfecto de un sistema tradicional
como es la estandarización de los elementos del costo y de la producción en general. Como
se explicará más adelante, le ayudará a tener una ventaja competitiva relevante al momento
de tomar decisiones, controlar minuciosamente los materiales, los tiempos usados en las tareas y en general en todos los recursos utilizados en la producción.
. Falencias de los sistemas tradicionales y propósitos de los costos estándar
Los sistemas tradicionales de costos y costeo que se han estudiado a) por órdenes de producción y b) por procesos, basados en datos históricos, tienen falencias o son vulnerables,
puesto que:
1. Solo después de que el producto ha sido terminado se puede iniciar el estudio de los resultados obtenidos, haciendo a lo sumo comparaciones con experiencias anteriores y en el
mejor de los casos se tomarían medidas encaminadas a reducir costos en futuros lotes o
períodos de trabajo.
2. No se podría planear con confiabilidad el futuro productivo con miras a reducir costos,
aun con un análisis detenido de los sistemas y métodos de trabajo, con una correcta administración de los salarios, mejoramiento de las máquinas y, en general, con el aprovechamiento de técnicas de trabajo avanzadas.
3. Se han identificado procedimientos relacionados con la asignación de costos indirectos
de fabricación a través de prorrateos que, siendo arbitrarios, dan origen a costos imprecisos, por lo que no cumpliría el principio de equidad. La falta de precisión en los costos no
puede persistir, puesto que la creciente competencia dispuesta a mejorar sus sistemas informativos y productivos y una clientela poco fiel y mejor informada que exige más y mejor
por menos, pronto podrían dejarnos fuera del mercado.
4. Otro defecto de los sistemas tradicionales se relaciona con el tratamiento de los gastos
–costos del periodo– para los que no se han definido métodos o técnicas de distribución
entre la gama de artículos que se fabrican en empresas industriales o de servicios. Se ha
visto cómo de manera arbitraria y a veces irresponsable, se hace la distribución del total
de los gastos en base de parámetros como el costo de producción o el precio de venta u
otros criterios también arbitrarios. En el mejor de los casos se hace algún discernimiento
al tratar de distribuirlo en base de criterios vinculados con la naturaleza del gasto y su
relación con los productos.
Ante estas falencias, es imperativo que las empresas mejoren los actuales sistemas de
costos y costeo, mediante la tecnificación de sus procesos y la fijación de estándares de cantidad y precio de los elementos como norma de conducta e inductor de la mejora continua.
[252]
. Costeo estándar
Precisamente para paliar algunas de ellas se han desarrollado, los denominados costos estándar que constituyen una de las mejores herramientas modernas de administración, cuyos propósitos son:
a) Disciplinar a los protagonistas directos e indirectos del proceso productivo y comprometerlos a una mejora sostenida de esos procesos.
b) Controlar y reducir los costos de producción y prever las mejoras requeridas a fin de
dar cabida a las cambiantes demandas de los clientes.
c) Evitar desperdicios o dispendios que pueden controlarse.
d) Reducir la inversión al mínimo indispensable en los recursos asignados a la producción.
e) Atender con prontitud cotizaciones requeridas por clientes y solicitar con tiempo recursos productivos a proveedores.
f) Asegurar que se cumplan los planes financieros de la empresa a corto y largo plazo.
Si tan solo uno de estos propósitos obrara debidamente y mejor aún si todos se cumplieran en una industria que aplica costos estándar, con toda seguridad se colocaría en un lugar tan competitivo que llegaría pronto a ser el líder del sector.
. Costos estimados y estándar
La expansión de las empresas y el deseo de gerencia de mantener un control más eficiente de la producción, antes que ésta se realice, para corregir a tiempo, evitar deficiencias e
irregularidades, ubicar áreas en donde se pierden unidades o donde surgen los desperdicios, ha propiciado el desarrollo de una metodología de los llamados datos predeterminados que se aplican como complemento a los sistemas de costos por órdenes de producción
y por procesos.
Cuando hablamos de datos predeterminados hacemos referencia a dos tipos de datos
que originan dos modalidades diferentes de costeo:
a. Costos estimados. Basados en datos e información de distinta fuente: del gobierno, de la
competencia, de sus clientes actuales y potenciales, de proveedores y fundamentalmente de
la propia empresa. Se requiere hacer un pronóstico de los costos de producción. Cuando el
proceso de fabricación ocurre realmente, se tienen en cuenta los costos reales a los que se
consideran como verdaderos y cualquier ajuste que se haga será a los estimados –calculados inicialmente–. Esta modalidad de costos se usa en industrias como las del vestido y las
de construcción, en las cuales se desea tener anticipadamente una idea aproximada de costos basados en experiencias anteriores y en otros factores socioeconómicos muy difíciles de
predecir, con miras a fijar políticas de precios de venta.
b. Costos estándar. Basados en datos calculados antes que se realice la producción –por procedimientos científicos– se obtiene lo que se espera sean los costos en condiciones normales y eficientes. Posteriormente y a medida que avanza la elaboración de los productos o al
final del periodo, los costos predeterminados se confrontan con los reales y se detectan las
variaciones o desviaciones, se tienen en cuenta como ciertos los costos estándar. Es tal la
seriedad en la predeterminación de costos estándar –se han realizado muchos estudios e
intervenido muchas personas– que si posteriormente se presentan diferencias con los datos
históricos o reales, se consideran equivocados a estos últimos. Es importante indicar que
el estándar se refiere al costo unitario de una unidad de costeo que podría ser: una unidad
física, un lote, un proceso e inclusive una actividad. Para simplificar la explicación de lo dicho se presenta el {C U A D R O 6 .1} que identifica las similitudes y diferencias entre estas formas de información predeterminada.
. Ventajas de los costos estándar
El uso de estándares en la determinación de los costos de fabricación proporciona a las empresas algunas ventajas, como:
[253]
. Costeo estándar
Cuadro 6.1 Comparativo entre costos estimados y costos estándar
VARIABLE
COSTOS ESTIMADOS
ASPECTOS COMUNES
COSTOS ESTÁNDAR
Momento
Se establecen antes que la producción se inicie.
Se definen antes que la producción inicie.
Equipo humano encargado de establecer los
estándares
Responsable
Equipo humano encargado de estimación.
Técnicas
Aceptadas cuando usan métodos de cálculo técnicos Aceptadas en la medida que usan métodos de cálculo
y datos cercanos, y criterios de aproximación
técnicos, datos cercanos y criterios de aproximación
objetivos.
objetivos.
ASPECTOS DIFERENCIADORES
Base cálculo
Propósito
Cálculo
variaciones
Aplicación
variaciones
Cobertura
Datos históricos del pasado inmediato y nuevas
previsiones internas y del entorno
Disponer de información razonable sobre costos de
producción futura, en cuya base se pueden tomar
decisiones puntuales sobre producción.
Se establecen al finalizar la orden de producción o
periodo, comparando los costos estimados con los
reales.
Sean favorables o desfavorables se ajustan a costos
reales.
Se utilizan especialmente para costear por
anticipado costos indirectos.
Uso en toma de Para costear los CIF, llegar a establecer los costos
decisiones
normales y fijar precio de venta.
Metas establecidas en base de fijaciones exactas de
producción, y expectativas internas y externas validas
debido a rigurosidad técnica y científica de
establecimiento estándar.
Disponer información razonablemente exacta, para
planificar con seguridad la producción, costos y
situación económica.
Se establecen al finalizar la orden de producción,
comparando costos estándar con costos reales.
Favorables o desfavorables se aceptan como válidos
los costos estándar.
Se utilizan para costear los tres elementos del costo.
Para hacer seguimiento preciso del uso,
manipulación y disposición de recursos productivos.
Puede llegar a establecer responsabilidades
administrativas y civiles a trabajadores que
provoquen daños o desperdicios por negligencia o
mala fe.
.. Control de la producción
Es la ventaja más importante que ofrece la aplicación del costeo estándar dentro de una empresa, por cuanto proporciona a la gerencia las herramientas necesarias para hacer la confrontación de los datos reales con los predeterminados. Si la diferencia es representativa, es
decir, si lo real se aleja de lo que deberían ser los costos, la gerencia debe investigar qué está
sucediendo y tomar medidas pertinentes para remediar la situación, es decir realiza un verdadero control de la producción.
Las desviaciones de los datos históricos, en relación con los estándares, pueden tener
causas muy diversas, algunas incontrolables como el caso de una depresión económica,
una guerra, huelgas imprevistas, etc. En estos casos nada puede hacerse, excepto una revisión de los estándares, especialmente de precios.
Cuando las causas son diferentes como ineficiencia de los trabajadores, desperdicios de
materiales por mal estado de máquinas, una supervisión deficiente, la pronta aplicación de
medidas correctivas hace posible que los datos reales se ajusten a los predeterminados, entonces el sistema de costos que se está aplicando se convierte en un medio efectivo de control de la producción.
.. Fijación segura de precios de venta
Predeterminar los costos, en la mayoría de casos, hace posible que una empresa pueda fijar
los precios de venta así como políticas de mercadeo, antes de que se realice la producción.
Si tal predeterminación se hace con base de estudios más serios, como los costos estándar,
las políticas de precios, de mercadeo y de descuentos serán más acertadas.
Las decisiones en este campo pueden verse afectadas por aquellos factores incontrolables como especulación de precios o escasez real por sequía, inundaciones y otros efectos
naturales, lo que hará fallar cualquier estandarización de costos.
[254]
. Costeo estándar
.. Aseguramiento de presupuestos
Los presupuestos tienen por objetivo presentar los planes operacionales y financieros de
corto plazo y los estratégicos de largo plazo. Mientras éstos se basen en datos más precisos,
mejores resultados ofrecerán.
La predeterminación de precios y cantidades tanto de materiales, mano de obra y costos
generales realizada en forma científica, de cada unidad a producirse, de lo cual se ocupa el
costeo estándar, aseguran las cifras presupuestarias. De tal manera que los presupuestos y
el costo estándar se complementan plenamente, la diferencia radica en que los estándares
son por unidad y el presupuesto por el total. Por ejemplo, presupuestar las unidades de producción de un período está estrechamente relacionado con el presupuesto de ventas y este
último tiene que ver directamente con el costo de esas unidades. De manera que si los datos
predeterminados son estándar, los presupuestos así basados serán mucho más exactos que
si se hubiera preparado con datos estimados.
. Costeo estándar y plan de implementación
El costeo estándar no es un nuevo sistema de acumulación, más bien constituye el complemento perfecto de los sistemas histórico de costos por órdenes o por procesos, según
lo utilice una empresa en particular. Por lo tanto antes de estandarizar sería conveniente verificar que el sistema tradicional esté funcionando adecuadamente, de no ser así debe
implementarse como fase previa o ha de perfeccionarse si está funcionando con reparos
evidentes.
.. Equipo humano responsable
Los estándares de un artículo que se fabrica a pedido, en lotes o en serie, son definidos por
un equipo multidisciplinario: financieros, ingenieros y personal especializado en diversas
áreas, mediante la aplicación de técnicas de trabajo más avanzadas. Usualmente, este equipo liderado por el gerente debería estar integrado por los jefes o directores de producción,
comercialización y finanzas, y contar con la asistencia operativa de los encargados de la
gestión del recurso humano, bodegueros, contador de costos, tesorero y otras personas clave en la gestión productiva y administrativa.
.. Plan de implementación de estándares
El equipo de funcionarios proactivos y de alto nivel interdisciplinario, se encargará de:
a) Elaborar y poner en marcha el plan de implementación.
b) Establecer los estándares de precio y cantidad de los elementos del costo y de todos los
productos o fases productivas, según se utilicen empresas que usan el sistema por órdenes
o por procesos respectivamente.
c) Evaluar constantemente el cumplimiento de las condiciones y supuestos en los que se
basaron los estándares.
d) Tomar decisiones oportunas a fin de corregir desfases de cumplimiento o modificarlas en caso de excepción.
e) Preparar un informe anual que contenga un plan de acciones futuras que evite o reduzca las variaciones desfavorables.
.. Tipos de estándares
El equipo de estandarización deberá seleccionar de entre los tres tipos de estándares mencionados a continuación, aquel que sea más útil, factible y viable:
a. Estándares normales. Cuando la predeterminación de costos se basa en las condiciones
normales, factibles y de eficiencia de una empresa. Este tipo de estándar no es el más aconsejable, especialmente en países en donde el estado de la economía varía constantemente,
debido a ello surgen variaciones prácticamente incontrolables, no previstas en la instalación de un sistema de costos estándar basado en prototipos normales.
[255]
. Costeo estándar
b. Estándares ideales. Los costos así predeterminados tienen en cuenta el rendimiento máxi-
mo en la utilización de todos los recursos de una empresa, en las mejores combinaciones
posibles de los factores de la producción. Los estándares ideales son de muy difícil aplicación, precisamente por las dificultades surgidas cuando se pretende alcanzar perfección en
la predeterminación de los datos. Son estándares utópicos que en caso de utilizarlos ocasionarían variaciones desfavorables y frustración en quienes los manejan.
c. Estándares móviles de corto plazo. Estos estándares, que toman en cuenta las condiciones
normales de la empresa, la situación socioeconómica de la región y son desarrollados con
base en métodos de trabajo más apropiados y eficientes, se establecen con la idea de revisarlos cada vez que requieran las condiciones verdaderas de la producción, es decir, cada
vez que se observen resultados que están muy distantes de los predeterminados. Con esta
política se logra un alto grado de eficiencia en la fabricación, de ahí que actualmente sean
los estándares de mayor uso en la industria.
Para que este tipo de estándar funcione correctamente se requiere que la predeterminación de los datos de materiales, mano de obra y costos generales se haga en el menor tiempo posible y en donde las condiciones del trabajo lo permitan. Así se podrán confrontar
rápidamente con los resultados reales del trabajo y obrar en consecuencia en la corrección
de cualquier error. De esta manera se obtiene un alto grado de eficiencia en la producción
y se alcanza un aumento de utilidades –uno de los principales objetivos de cualquier organización–.
.. Determinación y revisión de los estándares
La determinación inicial y las revisiones posteriores son algo específico y único de cada
empresa porque tiene que ver con las circunstancias propias de fabricación, de la estructura, de la organización, del medio en el cual se desenvuelve e incluso de las coyunturas económicas del momento.
Los estándares necesitarán revisión cuando cambien notoriamente las condiciones establecidas como normales, ya sea por variaciones de la tecnología, rediseño del producto,
cambios imprevistos o atípicos de precios, etc.
Los estándares ideales no necesitan revisión, a menos que surjan avances tecnológicos
de tal magnitud que se haga imperioso cambiarlos para ajustarlos a las condiciones óptimas posibles.
Los estándares móviles requerirán revisión siempre que las circunstancias lo exijan, habrá situaciones en las que deban ser revisados con alguna frecuencia. Todo depende de la
situación socioeconómica que se esté viviendo, alteraciones bruscas en este sector perjudican más la marcha de una empresa.
Debe tenerse en cuenta que las revisiones de los estándares pueden afectar solo a uno de
los factores de costo. Por ejemplo, habrá necesidad, en determinada situación, de cambiar
los datos predeterminados de materiales porque su precio ha sufrido notables variaciones.
Otras veces, la revisión debe hacerse únicamente en relación con la mano de obra. Por eso
las hojas de especificación estándar o tarjetas estándar deben ser elaboradas de forma que
permitan cualquier ajuste.
.. Control de los costos
En diferentes capítulos de este libro se ha recalcado la importancia del control de los costos para evitar desperdicios. Se ha expuesto que ese control no se obtiene en la forma más
adecuada cuando se utilizan datos históricos, tanto en el sistema de órdenes de fabricación
como por procesos. No está por demás insistir que la utilización de datos estándar ofrece a
la gerencia la oportunidad de mantener un efectivo control de la producción mientras ésta
se lleva a cabo, hasta el punto que diariamente se pueden hacer comparaciones entre los datos estándar y los reales, en busca de minimizar las desviaciones presentadas.
Esta actividad gerencial, que tiende a reducir las diferencias entre lo que deberían ser
[256]
. Costeo estándar
los costos y lo que en realidad son, se conoce como gerencia por excepción y constituye
una de las mejores herramientas administrativas para alcanzar no solo el control de la
producción, sino otros objetivos que van a beneficiar a la organización. En este sentido la
dirección podrá concentrar su atención en las áreas en donde se presentan notables desviaciones entre el estándar y lo real, y le permitirá tomar a tiempo las medidas necesarias
para evitar complicaciones en la producción, reducir costos y un permanente control de
la producción.
. Proceso de implantación de los costos estándar
La implantación de costos estándar, que pretende lograr una importante ventaja competitiva y mejorar sustancialmente su rentabilidad, resultará complicada, costosa y en ocasiones
se pensará inútil, sin embargo debe intentarse pues los resultados se verán tarde o temprano y los beneficios serán mayores.
Para una implantación eficaz y para alcanzar los objetivos se deben establecer estrategias comunicacionales, participativas y operativas, estas estrategias deben impedir la sorpresa, la resistencia y la improvisación. Si es preferible la implantación integral a los tres
elementos y a todos los productos o departamentos se debe convenir, y como alternativa
aplicar una implementación por elemento o por líneas de producción gradual, dentro de
un cronograma estudiado.
Sea que la implementación sea integral o gradual, se deben seguir los siguientes pasos:
elaboración de una carta de flujo de producción, cálculo de los datos predeterminados, reconocimiento de los centros de costos, socialización de estándares y conciliación de los estándares con los costos reales.
.. Elaboración de una carta de flujo de producción
La carta de flujo de trabajo ayuda a comprender como fluye el trabajo en los departamentos
de producción y en los de servicios. Debe recordarse que únicamente los departamentos de
producción incurren en costos por materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación y que, en cambio, los de servicios tienen solamente costos por ciertos
conceptos de . El flujo de trabajo presentado en esta carta da una visión global de la manera como se realiza el proceso general de la producción.
.. Cálculo de los datos predeterminados
Calcular los datos predeterminados que se utilizarán en los costos estándar es, indudablemente, el paso más importante para el éxito de esta metodología. Los métodos de ingeniería industrial más modernos deben emplearse para conocer las cantidades físicas así como
los precios de materiales directos, mano de obra directa, y costos generales que van a incorporarse a cada unidad producida. En la predeterminación de los costos se deben comparar
las experiencias de periodos anteriores junto con otras consideraciones de lo que se espera
de los costos. La capacidad normal de producción de la empresa y la posibilidad de variaciones en este sentido, ya sea favorable o desfavorable, debe ser tomada en cuenta, especialmente, en lo correspondiente a la predeterminación de los costos generales.
.. Reconocimiento de los centros de costos
El establecimiento de centros de costos es otro paso importante en la implantación de los
costos estándar, son precisamente las fases productivas las que proveen información para
establecer las diferencias entre los costos reales y los estándar. A través de estos datos se podrá observar claramente si los costos reales se están alejando o no de los estándares, es decir, se conocerá si lo real está resultando como debería ser.
Con base en estos informes, la gerencia estará en capacidad de tomar las medidas necesarias para alcanzar el mayor grado de eficiencia del sistema. Por lo general, cada departamento de producción es un centro de costos, pero en empresas grandes, y aún en las
[257]
. Costeo estándar
de servicios, suelen presentarse varios centros dentro de un departamento, en este caso se
debe decidir si al departamento le categorizan como un centro o mejor lo dividen.
.. Socialización de estándares
Es la fase clave y consiste en que todos los trabajadores deben saber con certeza el grado
de participación y compromiso que la empresa requiere de ellos respecto a la aplicación de
estándares. De otro lado, la dirección debe hacer conocer cuándo se verán los primeros resultados y sobre todo qué y cuánto ganará la empresa y el grupo de colaboradores; esta comunicación será trascendente al momento de analizar las variaciones y la imposición de
estímulos o sanciones, si fueran necesarios.
.. Conciliación de los estándares con los costos reales
Iniciada la producción, deben hacerse con frecuencia conciliaciones entre costos reales
y estándares para observar las posibles desviaciones o variaciones y estudiar sus causas
–pueden surgir por despilfarros en el uso de materiales o por ineficiencia de los trabajadores en las operaciones–. Identificadas plenamente las responsabilidades se aplican las medidas correctivas necesarias a fin de alcanzar los objetivos fijados. El control casi siempre
propicia la reducción de costos y revela el grado de eficiencia de los grupos de trabajo y de
sus integrantes.
. Sistema de órdenes de producción con costos estándar
Como se ha indicado en los primeros capítulos, las empresas que producen a pedido o en
lotes están habilitadas para usar este tradicional pero práctico y útil sistema de acumulación sostenida de los costos relacionados con una orden de producción previamente emitida. Si dentro del procedimiento agregamos otros elementos informativos como el estándar
por ejemplo, sin duda se logrará un mejor y más exigente control en el uso de los recursos,
que propiciará mejoras importantes en la reducción de costos, mayor atención en el trabajo de los obreros, mejorar la coordinación entre los actores productivos y sobre todo se
impulsará una mejora continua en búsqueda de la excelencia. A los procedimientos administrativos y contables vistos en los capítulos 1 al 4 se deben incorporar los procedimientos,
técnicas y estrategias que se explican a continuación.
.. Hoja de especificaciones estándar
Calculados los costos estándar se colocan en la denominada hoja de especificaciones estándar, ésta se preparará por unidad de costeo –que puede ser unidad física o una fase
productiva, según sea el sistema de órdenes o procesos respectivamente–. En ésta fase se
determinará oficialmente, en términos de precio y cantidad o eficiencia estándar, el costo
que debe tener una unidad a producirse.
El diseño de la hoja puede variar según el sistema, conforme se ve en el {C U A D R O 6 . 2 } ,
pero además corresponde al equipo proponer mejoras a fin de facilitar su comprensión y
uso.
.. Métodos contables de registro
Se han desarrollado tres métodos para registrar contablemente los costos de producción
que están de acuerdo con la índole de la empresa y las actividades que cumple, éstos son:
a. Registro parcial. Bajo este método se debita la cuenta inventario de producción en proceso usando costos reales y los créditos con costos estándar.
b. Registro combinado. Bajo este método las cuentas inventario de producción en proceso se
llevan al mismo tiempo que con costos estándar y reales. En el libro mayor se mantendrán
dos cuentas independientes, la cuenta costos de producción y venta, y la de estados financieros donde se llevan únicamente costos reales.
c. Registro uniforme. Los débitos de la cuenta inventario de producción en proceso se
[258]
. Costeo estándar
Cuadro 6.2 Formato de hoja de especificaciones estándar
EMPRESA INDUSTRIAL - ESTÁNDAR S.A.
HOJA DE ESPECIFICACIONES ESTÁNDAR
Artículo ……………….
Unidad de costeo …………..
Materiales
directos
Material A
Material B
Para el primer semestre del año 200X
Código ……………….
Unidad de
medida
Cantidad
estándar
Precio
estándar
Costo
estándar
SUMAN
Mano de obra directa
Unidad de
medida
Cantidad
estándar
Tarifa
estándar
Costo
estándar
Unidad de
medida
Cantidad
estándar
Tasa
estándar
Costo
estándar
Tarea 1
Tarea 2
SUMAN
Costos indirectos
Tasa estándar
COSTEO ESTANDAR POR PRODUCTO
$
registran con los costos estándar. Este método es el más usado en las grandes empresas industriales, actualmente. La cuenta inventario de materiales (por las compras) como se explicará más adelante, podría llevarse indistintamente con datos estándar o reales, pero el
uso de materiales directos, de mano de obra directa y la aplicación de los  se registrarán
siempre con costos estándar.
Para desarrollar este modelo estándar se utilizará en la explicación y en los ejemplos el
sistema órdenes de producción.
.. Gráfico de funcionamiento del sistema contable
En el {G R Á F I CO 6 .1} se visualiza globalmente el funcionamiento del sistema por órdenes de
producción con costos estándar.
.. Hoja de costos estándar
Cuando una empresa utiliza el sistema de costos estándar, también emplea las hojas de costo similares a las que se usan en el sistema histórico denominado órdenes de producción
con la particularidad que los datos de los tres elementos del costo serán anotados con cifras
estándar, pero resulta muy práctico usar en la hoja de costos espacios para posteriormente
anotar datos reales y apreciar directamente las variaciones que hubiesen surgido en cualquier período.
El costo total de lo que se espera producir se obtendrá al multiplicar el número de unidades solicitadas, por un cliente en particular, por los costos unitarios estándar sobre materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación. Esta información
se obtiene de las respectivas hojas de especificaciones o tarjetas estándar, en tanto los datos
reales se obtienen de los documentos que evidencian los usos de los tres elementos del costo
por cada una de las órdenes. El modelo de la hoja de costos se presenta en el {C U A D R O 6 . 3 }.
. Tratamiento de los materiales directos
.. Variables que deben estandarizarse
La estandarización de los materiales directos debe ser el resultado de un estudio técnicocientífico, cualquier otra forma de obtenerlo simplemente serán aproximaciones a un costeo estimado. El equipo interdisciplinario encargado de esta tarea establecerá el estándar
[259]
. Costeo estándar
Antes del periodo
En el periodo
Grupo multidisciplinario (1)
Recibe órdenes de producción
G R Á F I C O 6 .1
Funcionamiento del
sistema contable
O.P.
Apertura hoja de costos
Establece los estándares por cada elemento
02
01
En órdenes de producción: por cada producto
En procesos por: cada departamento
Hoja de
costos estándar
Con base en estudios minuciosos
Carga en la hoja los costos a valores estándar
Conforme se usan los elementos va cargando
a la hoja de costos a valores reales
Registra en el diario
-XInv. PED st.
xx xx
Inv. MPD real
xx
MOD real
xx
CIF aplicados
xx
Uso de materiales
Tiempos, movimientos y salarios
Presupuesto de CIF hasta tasas estándar
Prepara hoja de especificaciones estándar
A
Hoja
especificaciones
estándar producto
B
c
n
z
Al final de la producción liquidar la hoja de
costos y establecer variaciones
Por materiales:
precio y cantidad
Por mano de obra: tarifa (salario) y tiempo
Por CIF
tasa y cantidad
Elabora informe de variaciones y envía a grupo
multidisciplinario
Evalúa y monitorea permanentemente
Informe de variaciones
Corrige ejecución
Ajusta estándares
Otras decisiones con base en informe de variaciones
Informe de variaciones
Cuadro 6.3 Formato de la hoja de costos estándar
EMPRESA INDUSTRIAL - ESTÁNDAR S.A.
HOJA DE COSTOS ESTÁNDAR
ORDEN DE PRODUCCIÓN No. ……..
Cliente: …………………………….
Artículo ……………………………
Fecha inicio ………………..
Código ………………
MPD
FECHA
DOC
Fecha término ……………….
Cantidad ………………….
MOD
IMPORTE
ESTÁNDAR
IMPORTE
HISTÓRICO
SUMA
FECHA
DOC
FECHA
VARIACIÓN
RESUMEN
IMPORTE
ESTÁNDAR
IMPORTE
HISTÓRICO
CONCEPTOS
MPD
MOD
IMPORTE
ESTÁNDAR
Costo primo
CIF
Costo producción
VARIACIÓN
f) Contador
De precio
De cantidad
de precio y cantidad por cada tipo de material directo. Recuerde que en un sistema por órdenes de producción la  la integran pocos ítems, en cambio en un sistema por proceso
todos los materiales son directos a sus respectivas fases.
A) estándar del precio del material directo
La responsabilidad en la predeterminación de precios del material directo le corresponde
[260]
IMPORTE
HISTÓRICO
SUMA
VARIACIÓN
CIF
DOC
IMPORTE
ESTÁNDAR
IMPORTE
HISTÓRICO
. Costeo estándar
al equipo multidisciplinario, quien debe evaluar: calidad, especificaciones técnicas, plazos,
condiciones de pago, oportunidad de entrega, etc. Han de prevenir, adicionalmente, todas
las posibilidades en cambios de precio para lo cual tomarán en cuenta experiencias pasadas
y el comportamiento actual y futuro del mercado. La predeterminación de los precios de
los materiales directos es un indicativo de la eficiencia o ineficiencia de un departamento
de compras, de adquisiciones, de abastecimientos, etc. Son numerosos los factores a considerar para aproximarse a los precios futuros, éstos podrían ser: inflación, estacionalidad de
los materiales, comportamiento especulativo, contratos futuros, rotación y otros inherentes a una relación más o menos permanente entre proveedores y clientes.
Comprar a tiempo grandes volúmenes de materiales cuando los precios son bajos es, generalmente, beneficioso para la empresa si dispone de facilidades de almacenaje, de lo contrario, sería perjudicial si se tratase de materiales que requieren condiciones especiales de
almacenamiento, tales como temperatura, humedad, caducidad inmediata , etc.
La correcta predeterminación de los precios del material tendrá influencia especial en la
valoración de los inventarios y en las políticas de presupuesto y de ventas que establezca en
el futuro una empresa que sigue el sistema estándar.
B) estándar de la cantidad de material directo
Antes que una empresa estandarice la cantidad de materiales directos que debe llevar cada
unidad producida, son necesarios estudios de ingenieros industriales, químicos, laboratoristas y técnicos que conozcan completa y apropiadamente el producto y el proceso productivo, y que van a actuar en equipo o individualmente.
· Para productos nuevos o que ameritan un cambio extremo, es decir aquellos que van a salir
al mercado por primera vez, deben realizarse muchos estudios previos, ensayos con diferentes
muestras, etc., con miras a obtener un producto de buena calidad, en condiciones económicas
favorables para la empresa y sus clientes. Al respecto deben:
· Diseñar el producto que desean estandarizar, que se evidencia mediante planos, moldes, dibujos o redactando las especificaciones técnicas.
· Identificar las condiciones y requerimientos de calidad del material directo e indirecto.
· Realizar mediciones, pesaje, o cualquier forma de cuantificar la cantidad necesaria, buscando entre las alternativas de uso la de mayor economía dentro de los límites apropiados en relación con la calidad del producto que está en estudio.
· Para productos que ya son parte del surtido o requieren cambios sencillos. Cuando se trata
de productos que han sido fabricados anteriormente la predeterminación de la cantidad del
material directo usado por unidad es relativamente fácil de calcular. Para esto se debe:
· Rediseñar o ratificar el diseño actual del producto a estandarizar, dejando por escrito la evidencia mediante planos, moldes, dibujos o redactando las especificaciones técnicas.
· Identificar las condiciones y requerimientos de calidad del (los) material (es) directos e indirectos, puede ratificarse los materiales actuales.
· Realizar mediciones, pesaje, la cuantificación de la cantidad, buscando entre las alternativas de uso una mayor economía dentro de los límites apropiados en relación con la calidad del
producto estudiado. Puede hacerse un promedio de las cantidades usadas en los más recientes
procesos de manufactura o simplemente tomar como base los mejores resultados de períodos
inmediatamente anteriores.
Es importante señalar que en la predeterminación de la cantidad de material directo
que será usado ha de incorporarse un margen de seguridad para atender posibles pérdidas ocasionadas por desperdicios normales resultantes o daños que no pudieran evitarse.
El ejemplo 62 guiará la comprensión de lo manifestado.
[261]
. Costeo estándar
E JEMPLO 62: SECCIÓN DE M ATERI A LES
DIRECTOS-ME TA LMECÁ NICA S A N BA RTOLO
Planteamiento del caso materiales directos
La empresa metalmecánica “San Bartolo” fabrica dos productos: pupitres metálicos unipersonales y escritorios tipo secretaria en metal.
Actualmente, cada pupitre requiere los siguientes materiales directos: 1,6 m de acero y
4,2 m de ángulo redondo, para el año 200x se ha mejorado el diseño con lo cual se conseguirá un ahorro de materiales en lugar de 4,2 m de ángulo se utilizara tan solo 4 ,0 m. Para
escritorios los materiales directos son: madera tipo  1,8 m² y tubos cuadrados cromados 7 m, el rediseño del modelo permitirá reducir 20 cm en madera .
Información y políticas adicionales
1. La producción a alcanzar el año 200X son 2.000 pupitres y 800 escritorios.
2. Inventarios iniciales al 1/01/200X.
100 m planchas de acero
50 m ángulo redondo
80 m madera 
30 m tubo cuadrado
3. Al final del año se desea dejar un inventario equivalente al 50% de los inventarios iniciales.
Requerimientos
1. Calcular la cantidad de materiales directos que se debe adquirir durante 200x.
2. Determinar la cantidad de materiales que se asignan de manera obligatoria por cada uno
de productos.
3. Calcular los precios unitarios promedio que deben pagarse durante este año.
4. Ingresar la información estándar de cantidad y precio en las hojas de especificaciones
estándar.
SOLUCIÓN
1. Determinación de la cantidad a comprar durante el año
Pupitres: Ver {C U A D R O 6 . 4 }.
Escritorios: Ver {C U A D R O 6 . 5 }.
Cuadro 6.4 Cálculo de unidades a comprar articulo A
Láminas de acero - m
2.000 x 1,60
II
IF
A comprar
3.200
100
50
3.150
Ángulos redondos - m
2.000 x 4,00
II
IF
A comprar
8.000
50
25
7.975
Cuadro 6.5 Cálculo de unidades a comprar articulo B
Madera MDF - m2
800 x 1,60
II
IF
A comprar
[262]
1.280
80
40
1.240
Tubo cuadrado - m
800 x 7
II
IF
A comprar
5.600
30
15
5.585
. Costeo estándar
2. Determinación de las cantidades estándar
Por cada producto y por cada material. Se establece partir de la información que consta en
el enunciado del {C U A D R O 6 . 6 }.
Cuadro 6.6 Cálculo de nuevo estándar
Unidad de
medida
PRODUCTO
Cantidad anterior
por unidad
Aumento
Reducción
Nueva
cantidad
PUPITRES
Láminas de acero
Ángulo redondo
m
m
1,60
4,20
m2
m
1,80
7,00
0,00
0,00
0,20
1,60
4,00
0,20
0,00
1,60
7,00
ESCRITORIOS
Madera tipo MDF
Tubo metálico cuadrado
0,00
3. Cálculo de los precios unitarios promedio estándar
El metro de las planchas de acero a diciembre del 200x-1 cuesta $11,00, con el proveedor se
ha firmado un contrato de futuro mediante el cual todo el año se mantendrá el precio actual, la compra de este material se hará en tres lotes: 800 m a inicios de febrero, 1.700 m a
inicios de marzo y la diferencia 650 al comenzar agosto. Ver {C U A D R O S 6 .7, 6 . 8 }.
El material ángulos redondos se comprará en las mismas fechas del material anterior en
Cuadro 6.7 Precios unitarios estándar por mes
PLANCHAS DE ACERO
MESES
Cantidad
m
Febrero
Marzo
Agosto
800
1.700
650
3.150
TOTAL
ÁNGULO REDONDO
MESES
Cantidad
m
Febrero
Marzo
Agosto
TOTAL
3.000
2.000
2.975
7.975
Precio
unitario
11,000
11,000
11,000
Total
$
8.800,00
18.700,00
7.150,00
34.650,00 /7975= 11,00
Precio
unitario
2,310
2,323
2,380
Total
$
6.930,00
4.646,00
7.081,00
18.657,00 / 3150 =2,33
Cuadro 6.8 Cálculo de precios unitarios estándar
PUPITRES
DESCRIPCIÓN
Planchas de acero
Ángulos redondos
TOTAL
Unidad
m
m
Cantidad
m
1,60
4,00
Unitario
$
11,0000
2,3394
Importe
$
17,60
9,36
26,96
las siguientes cantidades: 3.000 m, 2.000 m y 2.975 respectivamente, el precio se establecerá en función del índice previsto para el año 200x, que es 6% anual, a diciembre de 200x-1,
cada metro cuesta $2,30.
El material  tiene un costo de $6,25, en diciembre estarán sujetos a la inflación y las
compras se harán en cuatro ocasiones a inicios de enero: 380 m, a inicios de abril: 260 m, a
inicios de agosto: 400 m, a inicios de noviembre: 200 m.
Los tubos cromados se compran en la misma fecha del material anterior: 1.200 m, 1.500
m, 1.800 m, la diferencia en noviembre 1.085 m. El precio a diciembre del año 200x-1 es $2,50
por metro. Ver {C U A D R O S 6 .9 A 6 .11}.
[263]
. Costeo estándar
Cuadro 6.9 Precios unitarios estándar por mes
MADERA MDF
MESES
Cantidad
Enero
Abril
Agosto
Noviembre
380
260
400
200
1.040
TOTAL
Precio
unitario
6,25
6,34
6,47
6,56
Total
2.375,00
1.648,40
2.588,00
1.312,00
7.923,40
Cuadro 6.10 Precios unitarios estándar por mes
TUBOS CUADRADOS
MESES
Cantidad
Enero
Abril
Agosto
Noviembre
Precio
unitario
2,50
2,54
2,59
2,63
1.200
1.500
1.800
1.085
5.585
TOTAL
Total
3.000,00
3.810,00
4.662,00
2.853,55
14.325,55
14.325,55/5.565,00=2,565
Cuadro 6.11 Cálculo de precios unitarios estándar
ESCRITORIO
DESCRIPCIÓN
Madera MDF
Ángulos redondos
Unidad
m
m
Cantidad
1,60
7,00
Unitario
6,390
2,565
TOTAL
Importe
10,23
17,95
28,18
4. Llevar a las hojas de especificaciones
La información relevante sobre cantidades estándar y precios unitarios promedios estándar establecidos en explicaciones anteriores se lleva a las hojas de especificaciones estándar-sector , mismas que quedan estructuradas como se muestra en el {C U A D R O 6 .1 2 }.
Cuadro 6.12 Hoja de especificaciones estándar
HOJA DE ESPECIFICACIONES ESTÁNDAR - AÑO 200X
PRODUCTO: pupitres
UNIDAD MEDIDA: Unitario
MATERIALES DIRECTOS
DESCRIPCIÓN
Unidad
Cantidad
Precio
medida
Planchas de acero
Ángulos redondos
m
m
estándar
1,60
4,00
estándar
11,000
2,339
SUMA ESTÁNDAR
HOJA DE ESPECIFICACIONES ESTÁNDAR - AÑO 200X
PRODUCTO: escritorios tipo secretaria
UNIDAD MEDIDA: Unitario
MATERIALES DIRECTOS
DESCRIPCIÓN
Unidad
Cantidad
Precio
medida
Madera MDF
Tubos cuadrados
m
m
estándar
1,60
7,00
estándar
6,390
2,565
SUMA ESTÁNDAR
.. Variaciones en los materiales
En empresas que utilizan el modelo de costos estándar se debe hablar necesariamente de
variaciones, como aquella diferencia matemática entre los costos estándar menos los costos
[264]
Importe
estándar
17,60
9,36
26,96
Importe
estándar
10,22
17,96
28,18
. Costeo estándar
reales. Si los costos estándar y los reales de materiales se encontrarán en una misma cifra
no se tendría que reconocer las denominadas variaciones, pero resulta improbable este
cuadre perfecto, lo usual es que se determinen variaciones o desviaciones entre estos dos
tipos de valores, por tanto aparecerán las variaciones de precio y de cantidad en materiales
(igual puede suceder con los demás elementos del costo).
Las fórmulas que se aplican a materiales son:
VP = (Pust – Pur) * Qr
En donde:
VP = Variación de precio
Pust = Precio unitario estándar
Pur = Precio unitario real
Qr = Cantidad real total
VQ = (Qst – Qr) * Pust
En donde:
VQ = Variación de cantidad
Qst = Cantidad estándar
Qr = Cantidad total real
Pust = Precio unitario estándar
¿Qué originan las variaciones de precio de materiales?
Son varias las causas que originan una discrepancia entre los precios unitarios estándar y
los reales. Las más importantes se citan a continuación:
· Fluctuaciones inesperadas de precios en el mercado.
· Compras de materiales en lugares inadecuados que originan aumento de los precios.
· Pagos adicionales para obtener mayor rapidez en el transporte de los materiales. Compra de
materiales en lotes muy pequeños.
· Falta de dinero disponible para descuentos ofrecidos por proveedores.
· Compras de materiales a precios más altos, por inexperiencia.
· Intereses personales creados con visos de corrupción que deben ser reprimidos drásticamente.
¿Qué origina la variación en la cantidad de materiales usados?
Son varias las causas que originan discrepancias entre la cantidad usada y aquella que debió usarse, entre las más importantes están:
· Utilización de máquinas con desperfectos que generan daños irreversibles en los materiales.
· Manejo inadecuado de materiales durante el proceso de fabricación por descuido, incompetencia, negligencia y falta de compromiso de los obreros.
· Utilización de materiales que no están de acuerdo con las especificaciones técnicas previstas en los estándares.
· Diferencia de rendimiento de materiales debido a defectos de fabricación en éstos.
· Deficiencias en el almacenamiento, se presentan por ejemplo, en sustancias demasiado volátiles que requieren estar herméticamente cerradas o que van perdiendo volumen.
.. Registro de las adquisiciones
Cuando se utilizan costos estándar, la compra de materiales directos o indirectos se debe
registrar y controlar por el sistema de inventario permanente bajo cualquier método indicado a continuación:
a) Método al estándar. La adquisición se carga a la cuenta inventario de materiales a los
[265]
. Costeo estándar
precios estándar que figuran en la hoja de especificaciones, cualquier diferencia en más o
menos son las variaciones. Este es el método de más amplia aplicación porque ofrece la
oportunidad inmediata de comparar los precios estándar con los reales y las causas que
han originado; cualquier diferencia se expresa a través de una cuenta de variación de precio.
b) Método al real. Se mantiene la cuenta inventario de materiales a precios reales, en consecuencia, no se muestra variación al momento de la compra, pero posteriormente, en el
uso de los materiales, deberá aparecer la variación del precio junto con la variación de cantidad o eficiencia. Con la utilización de este método se pierde eficiencia en el control de la
producción porque debe esperarse hasta el uso de los materiales para apreciar la variación
en el precio.
E JEMPLO 6 3: COMPR A DE M ATERI A LES,
-PLEGA BLES S. A .
Registro de la compra de materiales por el método al estándar
La compañía “Plegables S.A.” fabrica sillas metálicas plegables forradas en tela plástica y proyecta aplicar durante el siguiente año costos estándar. Para el efecto realizó los estudios correspondientes y definió que en la elaboración de cada silla
plegable intervienen tres clases de materiales: X, Y, y Z, y para la mano de obra se requieren dos operaciones por cada silla. El resultado de estos estudios le permitió preparar hojas de especificaciones por materiales como se muestra en el {C U A D R O 6 .13 }.
Durante enero la compañía hizo las siguientes compras de materiales:
Material X:
Material Y:
Material Z:
1.000 libras
500 metros
300 pies
$0,20/libra
$3,10/metro
$0,90/pie
Tomando los datos de la hoja de especificaciones y utilizando el método al estándar, la
compañía contabiliza la compra como se muestra en el {C U A D R O 6 .14 }.
E X PLICACIONES
Se evidencia (asiento 1) que en la compra de material X no se presenta variación del material
porque los precios estándar y real son los mismos.
En el asiento 2, por la compra del material Y, los precios unitarios estándar y real son
diferentes, hay una variación de $50,00. En este caso la variación es desfavorable y debe registrarse como un débito porque el precio unitario real es mayor que el estándar. Esta desviación del precio real con relación al estándar implica un mayor costo de manufactura y,
por lo tanto, deberá ir sumada en el estado de costo de producción y ventas.
En el asiento 3, por la compra del material Z, también se presenta una diferencia de precios unitarios que se manifiesta a través de una variación de precio de material, con un saldo crédito o sea favorable, porque el precio unitario real es menor que el predeterminado
–hoja de especificaciones–. En este caso, la variación de precio de material incide en la disminución del costo.
Debe quedar claro que cuando la variación de precio de material tiene saldo débito,
es desfavorable, si es crédito, es favorable. Estas variaciones, por ser cuentas temporales,
[266]
. Costeo estándar
Cuadro 6.13 Hoja de especificaciones estándar parcial
EMPRESA INDUSTRIAL "ESTÁNDAR PLEGABLES S.A."
HOJA ESPECIFICACIONES ESTÁNDAR
Para el mes de enero 200X
Artículo: sillas metálicas pleglables
Unidd de costeo : una silla
Materiales
directos
Material X
Material Y
Material Z
Unidad de
medida
libras
metros
pies
Código: 1.2.005
Cantidad
estándar
Cantidad
estándar
Tarifa
estándar $
Costo
estándar $
6,00
12,00
2,00
20,00
Costo
estándar $
Cantidad
estándar
Tasa
estándar $
Costo
estándar $
30
4
2
Precio
estándar $
0,20
3,00
1,00
SUMAN
Mano obra
directa
Tarea 1
Tarea 2
Horas
SUMAN
Costos
Indirectos
Parámetro
Costo estándar total por silla
Cuadro 6.14 Libro diario: compra de material método estándar
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
-1Enero
Enero
Enero
Inventario materia prima
MPD "X" Cantidad real x costo estándar
1.000 libras x 0,20
Cuentas por pagar
Compra 1.000 lb x 0,20
-2Inventario materia prima
MPD "Y" cantidad real x costo estándar
500 m x $ 3,00
Variación en precio materiales
(Precio real - precio estándar)xCantidad comprada
(3,10 - 3,00) x 500
Cuentas por pagar
Compra 500 m x $ 3,10
-3Inventario materia prima
MPD "Z" Cantidad real x costo estándar
300 pies x 1,00
Variación en precio materiales
(Precio real-precio estándar) x Cantidad
(0,90 - 1,00) x 300
Cuentas por pagar
Compra 300 pies x $0,90
200,00
200,00
1.500,00
50,00
1.550,00
300,00
30,00
270,00
deberán cerrarse al final del período con cargo o abono a la cuenta de resultados que podría denominarse resultados por variación de materiales o como hacen algunos aplicar el
prorrateo ajustando a inventario de productos terminados, a producción en proceso o al
costo de producción y ventas, aumentando dichas cuentas si se trata de variaciones netas
desfavorables y disminuyéndolas si son favorables. El uso de estas cuentas se explicará más
adelante.
Registro de la compra de materiales por el método al real
Aplicando este método las variaciones de precio de materiales no se registran al momento de la compra, sino más tarde cuando se registra el uso de los materiales. Para este
[267]
. Costeo estándar
ejemplo se toman los mismos datos de la compra de materiales realizada por la fábrica “Plegables S.A.”. En el {C U A D R O 6 .15 } se indica el registro de esta operación.
Cuadro 6.15 Libro diario: compra de material método estándar
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
-1Enero
Inventario materia prima
Material cantidad real x Costo real
Material "X" 1.000 lb x $ 0,20
Material "Y" 500 m x $ 3,10
Material "Z" 300 pies x $ 0,90
Cuentas por pagar
2.020,00
200,00
1.550,00
270,00
2.020,00
Compra 3 lotes materiales según datos del ejemplo
.. Registro de las utilizaciones
El registro contable del consumo o uso de los materiales directos puede hacerse a través de
dos alternativas que responden al método que se utilizó al registrar las compras:
1.
2.
Cuando la cuenta inventario de materiales se mantiene a precios estándar.
Cuando la compra se registró a precios reales
A) Cuando la cuenta inventario de materiales se mantiene a precios estándar
Se toma el mismo ejemplo de “Plegables S.A.”, que suministra los siguientes datos reales:
· Emitió la orden de producción # 0010 por 30 sillas solicitadas por “Almacenes Jaramillo”.
· Consumió en varios momentos, según consta en las respectivas notas de egreso de materiales directos como se ve en el {C U A D R O 6 .1 6 }.
Cuadro 6.16 Demostrativo de compra de MPD
Materiales
X
Y
Z
Cantidad
910 lb
120 m
58 pies
Costo
unitario
0,20
3,10
0,90
SUMAN
Total
$
182,00
372,00
52,20
606,20
Con los datos de la hoja de especificación estándar le corresponde el siguiente nivel de
consumos permitido –multiplicación de 30 sillas por el estándar de eficiencia y por el estándar de precio–, así como se hace en el {C U A D R O 6 .17}.
Cuadro 6.17 Demostrativo de especificaciones estándar de MPD
Materiales
X
Y
Z
Cantidad
permitida
por estándar
30 u x 3 lb = 900 lb
30 u x 4 m = 120 m
30 u x 2 pies= 60 pies
SUMAN COSTO ESTÁNDAR
Costeo estándar
unitario por
material
0,20
3,00
1,00
Costo total
permitido por
estándar
180,00
360,00
60,00
600,00
Puesto que al comprar se identificó y registró las variaciones de precio, corresponde calcular la variación de cantidad o de eficiencia de materiales que se establecen por diferencia,
conforme se explica en el registro del {C U A D R O 6 .1 8 }.
[268]
. Costeo estándar
Cuadro 6.18 Libro diario: material X a precio estándar
FECHA
Enero
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
-4Inventario producción en proceso
MPD "X" u x Cantidad estándar x Costo estándar
30 u x 30 lb = 900 lb x $ 0,20
Variación de cantidad materiales
(Cant. real - Cant. Perm. estándar)x Costo estándar
(910 -900) lb x $0,20
Inventario materia prima
MPD "X" Cantidad real x Costo estándar
910 lb x $ 0,20
180,00
2,00
182,00
Para registrar la aplicación de costos materiales usados en la orden 00101
Material X
Para calcular la variación de cantidad se aplica la siguiente fórmula:
VQ = (Qst – Qr) * Pust
En donde :
VQ = Variación de cantidad
Qr = Cantidad total usada
Qst = Cantidad total permitida por el estándar
Pust = Precio estándar unitario
Reemplazando en la fórmula, se tiene:
VP = (910 – 900) * $0,20 = ($2,00)
Por tanto, sí existe variación desfavorable en la cantidad usada ya que utilizó 10 libras
más de lo permitido por el estándar, por lo que se registra en el debe.
Material Y
Ver {C U A D R O
6 .19}.
Cuadro 6.19 Libro diario: material Y a precio estándar
FECHA
Enero
CONCEPTO
PARCIAL
-5Inventario producción en proceso
MPD "Y" u x Cantidad estándar x Costo estándar
30 u x 4 m = 120 m x $ 3,00
Inventario materia prima
MPD "Y" Cantidad real x Costo estándar
120 m x $ 3,00
DEBE
HABER
360,00
360,00
Para registrar aplicación de costos materiales usados en orden 00101
Para calcular la variación de cantidad se aplica la fórmula de variación de cantidad. Reemplazando en la fórmula se tiene:
VQ = (120 – 120) * 3,00 = 0
Por tanto, no existe variación de cantidad.
Material Z
Ver {C U A D R O 6 . 2 0 }. Para calcular la variación de cantidad se aplica la fórmula anterior. Reemplazando en la fórmula se tiene:
VQ = (60 – 58) * 1,00 = 2,00
[269]
. Costeo estándar
Cuadro 6.20 Libro diario: material Z a precio estándar
FECHA
Enero
CONCEPTO
PARCIAL
-6Inventario producción en proceso
MPD "Z" u x Cantidad estándar x Cantidad estándar
30 u x 2 pies = 60 pies x $ 1,00
Variación cantidad materiales
(Cant. Real - Cant. Permit. Est.) x Cto. Est.
(58 - 60)pies x $ 1,00
Inventario materia prima
MPD "Z" Cantidad Real x Costo estándar
58 pies x $ 1,00
Para registrar aplicación costos materiales usados en orden 00101
Por tanto, sí existe variación favorable $2,00 porque se usó 2 pies menos de lo permitido por el estándar.
B) Cuando la compra se registró a precios reales
La fábrica “Plegables S.A.” suministra los siguientes datos estadísticos (reales) de la orden de producción # 0010 por 30 sillas solicitadas por “Almacenes Jaramillo” y sobre la cantidad real de material consumido en la citada orden.
Datos reales de consumo de materiales directos según el {C U A D R O 6 . 2 1}.
Cuadro 6.21 Demostrativo de compra de MPD
Materiales
X
Y
Z
Cantidad
910 lb
120 m
58 pies
Costo
unitario
0,20
3,10
0,90
Total
$
182,00
372,00
52,20
606,20
SUMAN
Con los datos de la hoja de especificación o tarjeta estándar, le corresponde el siguiente
nivel de consumo permitido por el estándar la multiplicación de las 30 unidades por el estándar de eficiencia y por el estándar de precio como se muestra en el {C U A D R O 6 . 2 2 }
Cuadro 6.22 Demostrativo de especificaciones estándar de MPD
Materiales
X
Y
Z
Cantidad permitida
por estándar para
producción
30 u x 3 lb = 900 lb
30 u x 4 m = 120 m
30 u x 2 pies = 60 pies
Costo estándar
unitario por
material
0,20
3,00
1,00
SUMAN COSTO ESTÁNDAR
Costo total
permitido
por estándar
180,00
360,00
60,00
600,00
Presentamos esta información en la hoja de costos estándar respectiva:
Como al adquirir se registró a valor real no se evidenció ninguna variación, por lo
que ahora se deben reconocer las variaciones de precio y cantidad, si hubiere lugar. En el
{C U A D R O 6 . 2 3 } se observan los registros por consumo de materiales directos.
Material X
Ver {C U A D R O 6 . 2 4 }.
Para calcular la variación de precio se aplica la siguiente fórmula:
VP = (Pust – Pur) * Qr
VP = (0,20 – 0,20) * 910 = 0
[270]
DEBE
HABER
60,00
2,00
58,00
. Costeo estándar
Cuadro 6.23 Hoja de costos estándar
EMPRESA INDUSTRIAL "PLEGABLES S.A."
HOJA DE COSTOS ESTÁNDAR
Orden:
Artículo:
Código:
Fecha
1-ene
1-ene
1-ene
No. 00101
Sillas plegables
1.205.003
Documento MPD
Importe
estándar
X
180,00
Y
360,00
Z
60,00
SUMA
600,00
VARIACIÓN
Fecha
Documento
Cliente:
Almacén Jaramillo
Cantidad: 30 unidades
Fecha
Importe
histórico
182,00
372,00
52,10
606,20
-6,20
Documento
Fecha inicio: 01 - 01
Fecha término: 25 -01
MOD
Importe
estándar
Importe
histórico
ESTÁNDAR
HISTÓRICO
VARIACIÓN
CIF
Importe
estándar
Importe
histórico
RESUMEN
MPD
MOD
Costo primo
SUMA
VARIACIÓN
CIF
Costo prod.
VARIACIÓN
f) Contador
Costo unit.
Cuadro 6.24 Libro diario: material X a precio real
FECHA
Enero
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
-4Inventario producción en proceso
Variación cantidad materiales
Inventario materia prima
HABER
180,00
2,00
182,00
Para registrar aplicación costos materiales usados en orden 00101
Por tanto no existen variaciones en el precio. Para calcular la variación de cantidad se
aplica la siguiente fórmula:
VQ = (Qst – Qr) * Pust
VP = (900 – 910) * $0,20 = – $2,00
Por tanto, sí existe variación desfavorable en la cantidad usada, ya que utilizó 10 libras
más de lo permitido por el estándar que aparece en el debe del asiento.
Material Y
Ver {C U A D R O
6.25}
Cuadro 6.25 Libro diario: material Y a precio real
FECHA
Enero
CONCEPTO
PARCIAL
-5Inventario producción en proceso
Variación precio materiales
Inventario materia prima
DEBE
HABER
360,00
12,00
372,00
Variación de precio:
VP = (3,00 –3,10) * 120 = – $12,00
Por tanto, sí existe variación desfavorable de $12,00 en el precio, ya que se pagó $0,10
más por metro que el costo estándar que aparece en el asiento en el debe.
Para calcular la variación de cantidad:
VQ = (120 –120) * 3,00 = 0
[271]
. Costeo estándar
Por tanto no existe variación de cantidad. Ver {C U A D R O
6 . 2 6 }.
Cuadro 6.26 Libro diario: material z a precio real
FECHA
Enero
CONCEPTO
PARCIAL
-6Inventario producción en proceso
Variación cantidad materiales
Variación precio materiales
Inventario materia prima
Materia prima directa Z
Reemplazando en la fórmula ya utilizada se tiene:
VP = (1,00 – 0,90) * 58,00 = 5,80
Por tanto sí existe variación favorable de $5,80 en el precio, por lo que se pagó $0,10 menos
por pie que el costo estándar, se registra en el haber.
Cálculo de la variación de cantidad:
VQ = (60 – 58) * 1,00 = 2,00
Por tanto sí existe variación favorable de $2,00 porque se usó menos 2 pies de lo permitido por el estándar, por lo que se registra en el haber.
Conclusiones
a) Se calculan las variaciones de precio y de cantidad, se analizan las causas y se deben
tomar decisiones por cada material. El propósito es evitar:
· Desperdicios innecesarios que encarecen el costo.
· Que la empresa se quede fuera del mercado por incompetente y se pierdan puestos de trabajo.
· Abusos de confianza de ciertos individuos sin escrúpulos que no reparan en el daño que hacen a la empresa y a su imagen organizacional.
· Falta de compromiso con la mejora continua, característica indispensable de empresas modernas y progresistas.
b) Las variaciones pueden ser favorables, ello significa que se utilizaron materiales bajo los
parámetros establecidos por el estándar para el nivel de producción real. Aún en estos casos
las variaciones deben ser estudiadas para encontrar las causas y efectos, puesto que podría estarse incumpliendo las normas técnicas de fabricación y en el futuro ser causa de reclamos.
c) Las variaciones pueden ser desfavorables como resultado del uso de materiales, lo que
encarece el costo de producción; estas variaciones deben ser analizadas a fin de conocer el
origen y tomar decisiones para evitar que vuelvan a presentarse.
d) Si la empresa mantiene inventarios de materiales al costo estándar, las variaciones de
precio no deben evidenciarse, ya que éstas se reconocieron y registraron al momento de la
compra, lo que corresponde es calcular y analizar la variación de cantidad utilizada.
.. Otras variaciones de materiales: de desechos y desperdicios
Cuando se emplea costos estándar y se desea hacer un análisis más profundo de lo que ocurre bajo este modelo se acostumbra a hacer predeterminaciones, no solo de los materiales
directos por unidad de costeo elaborados, sino también de lo que va a perderse por factores como materiales de desecho, desperdicios y manejo indebido de materiales. Es posible
que durante el período de producción ocurran realmente tales pérdidas y sus valores sean
diferentes de los predeterminados. Se presentan entonces variaciones que deberán ser analizadas con respecto a los estándares establecidos, para hacer las correcciones necesarias
[272]
DEBE
HABER
60,00
2,00
5,80
52,20
. Costeo estándar
durante la producción. Aquí solamente se hace mención de esas variaciones sin profundizar mucho en ellas, porque implican, en la mayoría de los casos, un aumento de los gastos
administrativos.
.. Cierre de las variaciones
Cuando las compras se mantienen a costos estándar la variación de precio de materiales,
favorable o desfavorable, se registrará en cuentas temporales y se cierran al final del período con débito o crédito, según el caso a las cuentas: Resultados por variaciones estándar o
Inventarios de materiales. Del mismo modo la variación en la cantidad de los materiales,
sean favorables o desfavorables son cuentas temporales y deben cerrarse al final del período con débito o crédito a las cuentas: inventario de producción en proceso o inventario de
productos terminados o costo de productos vendidos hasta llegar al costo real.
· Si el modelo estándar viene funcionando algún tiempo los estándares son incuestionables,
por tanto al afectar la cuenta de resultados por variaciones estándar, debe reconocerse una
ganancia gravable o una pérdida que puede o no ser deducible a efectos tributarios. En estos
casos la gerencia debe monitorear las desviaciones a fin de exigir mayor compromiso. Si las
variaciones se prorratean o se ajustan proporcionalmente a las cuentas: inventarios de productos en proceso, inventario de productos terminados, costo de productos vendidos, según
el peso porcentual en las que están sus respectivos saldos, también se requiere que la autoridad
tributaria autorice estos ajustes por variaciones desfavorables, de otro modo se estaría licuando en inventarios gastos no deducibles. En la práctica pueden aparecer variaciones poco significativas, cuyo efecto en los saldos de las cuentas de inventarios no les quita razonabilidad y
sería pertinente cargar directamente al costo de los artículos vendidos. Sin embargo si las variaciones son representativas deberían prorratearse como se indicó anteriormente.
· En cualquier caso, sea que se carguen a resultados o a inventarios, las variaciones desfavorables deben ser justificadas ante la autoridad tributaria para que sea reconocido gasto deducible.
Observemos el registro por cierre de variaciones:
· Cuando el inventario de materiales se mantiene al costo estándar.
· Cuando el inventario se mantiene al costo real y se decide enviarlas a PEP
A) Cuando el inventario de materiales se mantiene al costo estándar
Asumimos que la orden Nº 00101 aún no se ha terminado, por tanto, la variación de precio
estándar deberá ajustarse afectando al inventario de materiales –ya que se encuentra registrado al precio estándar–, solo la diferencia deberá cargarse al , el tratamiento contable
lo presentamos en el ejemplo 64.
E JEMPLO 6 4: REGISTRO DE L A VA RI ACIÓN
DEL PRECIO
Se tienen que realizar cálculos previos como se muestra en los {C U A D R O S 6 . 2 7, 6 . 2 8 }.
El registro en el diario, mediante dos asientos según el {C U A D R O 6 . 2 9}.
Por supuesto que el ajuste del asiento 7 afectará las tarjetas kárdex, incrementado el saldo
por la variación desfavorable.
Luego de mayorizar quedará un saldo de variación en el precio de los materiales, más la
variación en la cantidad –las dos desfavorables– incrementa el saldo de inventario de producción en proceso. En el {C U A D R O 6 . 3 0 } se muestra el registro.
El mayor en formato de T, luego de registrar los asientos de 1 al 8, quedará como se
muestra en el {C U A D R O 6 . 3 1}.
[273]
. Costeo estándar
Cuadro 6.27 Demostrativo de variación estándar
MPD "X"
MPD "Y"
Precio real
Precio estándar
Variación precio
MPD "Z"
0,20 Precio real
-0,20 Precio estándar
0,00 Variación precio
3,10 Precio real
-3,00 Precio estándar
0,10 Variación precio
0,90
-1,00
-0,10
Cuadro 6.28 Determinación del ajuste de inventario de materiales
CANTIDAD MPD "X"
CANTIDAD MPD "Y"
Comprada
Utilizada
Saldo
Variación precio
Ajuste
1.000,00
-910,00
90,00
0,00
0,00
Comprada
Utilizada
Saldo
Variación precio
Ajuste
CANTIDAD MPD "Z"
500,00
-120,00
380,00
0,10
38,00
Comprada
Utilizada
Saldo
Variación precio
Ajuste
300,00
-58,00
242,00
-0,10
-24,20
PARCIAL
HABER
Cuadro 6.29 Libro diario: Inventario MPD
FECHA
CONCEPTO
DEBE
-7Enero
Inventario materia prima
MPD (Cant. Comprada- Cant.Usada)xVar. precio
MPD "X" (1.000 - 900) X 0
MPD "Y" (500 - 120) x 0,10
MPD "Z" (300 - 58) X (-0,10)
Variación precio materiales
13,80
38,00
-24,20
13,80
Para registrar ajuste precio de saldo de materiales
Cuadro 6.30 Libro diario: variación en el precio de los materiales
FECHA
Enero
CONCEPTO
PARCIAL
-8Inventario producción en proceso
Variación precio materiales
Variación eficiencia materiales
Variación precio materiales
DEBE
HABER
6,20
6,20
0,00
6,20
Para registrar ajuste precio de saldo de productos en proceso
Cuadro 6.31 Libro mayor: cierre de variaciones a costo estándar
INVENTARIO MATERIALES
1)
2)
3)
Ajuste Mat.7)
MPD "X"
MPD "Y"
MPD "Z"
Saldo
200,00
1.500,00
300,00
13,80
2.013,80
1.413,80
VARIACIÓN PRECIO MATERIAL
182,00 4)
360,00 5)
58,00 6)
2)
50,00
180,00
360,00
60,00
6,20
606,20
VARIACIÓN CANT. MATERIAL
4)
2,00
2,00
B) Cierre de las variaciones cuando el inventario se mantiene al costo real y se decide enviarlas a PEP
Cuando se mantiene el inventario al costo real y la variación de precio recién se reconoce al
enviarse a la planta industrial, en tal evento ésta es de $6,20 y el registro, en caso de enviar
a . Ver {C U A D R O 6 . 3 2 }.
[274]
30,00 3)
13,80 7)
6,20 8)
50,00
600,00
INVENTARIO PEP
MPD "X"
4)
MPD "Y"
5)
MPD "Z"
6)
Ajuste Mat. 8)
50,00
2,00 6)
2,00
. Costeo estándar
Cuadro 6.32 Libro diario: producción en proceso
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
-7Inventario producción en proceso
Variación precio materiales
Variación en eficiencia materiales
Variación en precio materiales
Enero
DEBE
HABER
6,20
6,20
0,00
6,20
Para registrar ajuste precio al saldo PEP
El mayor en T, luego de consolidar todos los asientos 1 al 7, quedará con los saldos que
se muestran en el {C U A D R O 6 . 3 3 } .
Cuadro 6.33 Libro mayor: cierre de variaciones a costo real
INVENTARIO MATERIALES
MPD "X"
MPD "Y"
MPD "Z"
1)
2)
3)
Saldo
200,00
1.550,00
270,00
2.020,00
1.413,50
VARIACIÓN PRECIO MATERIAL
182,00 4)
372,00 5)
52,50 6)
606,50
5)
12,00
INVENTARIO PEP
MPD "X"
MPD "Y"
4)
5)
MPD "Z"
6)
Ajuste Mat. 7)
180,00
360,00
60,00
6,20
606,20
12,00
5,80 6)
6,20 7)
12,00
VARIACIÓN CANT. MATERIAL
4)
2,00
2,00
2,00 6)
2,00
Como se aprecia al terminar el período y luego de los ajustes –por cualquier de los dos
métodos– el saldo del inventario de materiales es $1.413,50 y el de  es $606,20.
. Tratamiento de la mano de obra
.. Introducción
En este caso, al equipo de estandarización (interdisciplinario) debe integrarse el administrador de recursos humanos, quien conoce al detalle las tareas y tiempos requeridos para
ejecutar una actividad o proceso productivo, pero fundamentalmente sabrá las fortalezas,
potencialidades y debilidades del personal. Además tiene que estar constantemente midiendo “reloj en mano” los tiempos mejores, peores y medios. Esta información permitirá
al equipo tomar decisiones respecto a tiempos estándar factibles, capacitación requerida y
factores de motivación que han de aplicarse para alcanzar los mejores tiempos. Los nuevos
tiempos establecidos deben ser compartidos y mostrados a los obreros a fin de alcanzar de
ellos el compromiso que es motor de la factibilidad. La simple imposición coercitiva conduce a una aceptación inicial forzada que en la práctica no se alcanza, por lo que el esfuerzo
de estandarización no tendrá los resultados deseados.
El alcance del estudio que permite establecer el estándar de la mano de obra directa,
igual que en la materia prima, debe referirse a dos variables, una por concepto del precio
conocido como tarifa estándar y la otra por la cantidad de horas o eficiencia.
La tarifa estándar por hora o por día-hombre y las horas estándar, al conciliarse con las
tarifas reales y las horas reales de mano de obra directa, respectivamente, podrían dar lugar a diferencias que se denominan: variación de tarifa de mano de obra y variación de eficiencia de mano de obra, respectivamente.
[275]
. Costeo estándar
.. Tarifa estándar de mano de obra directa
De inicio, a la gerencia con apoyo del financiero, le corresponde la fijación salarial justa,
que será base para determinar la tarifa estándar. En el estudio intervienen factores como la
inflación, condiciones de contratos colectivos, escalafón y plan de incentivos, éste último
sugerido por la administración del talento humano quien realizará estudios y comparaciones con empresas del sector para evitar que la ventaja en remuneraciones e incentivos propicien la rotación del personal que no es beneficiosa para la empresa.
Los métodos y sistemas de trabajo implantados en la empresa para regular el trabajo,
tienen especial influencia en la predeterminación de la tarifa. Los estudios de tiempos y
movimientos son los que determinan en la práctica con mayor exactitud, el pago que por
especialización se reconocerá y pagará a los trabajadores.
En cuanto a los métodos de pago en sí, son numerosos y todavía no se ha dicho la última
palabra sobre la materia. Es éste precisamente el punto crítico en donde con más frecuencia
se presentan conflictos entre gerencia y trabajadores. Pero ya sea que se pague por salario
fijo, a destajo o por cualquiera de las modalidades conocidas, el costo de las remuneraciones por hora o por tarea debe registrarse en cuadros especiales por cada operación o tipo
de mano de obra directa y el total debe aparecer en las planillas de pago y provisiones. La
predeterminación del salario es pues, un asunto bastante delicado que requiere no solo de
conocimientos, estudios y una aplicación sensata de los sistemas de administración de salarios, sino también experiencia de negociación con los trabajadores.
.. Estándar de eficiencia de mano de obra directa
El estándar de eficiencia es la predeterminación del tiempo –en horas, minutos, días, etc.–,
de la mano de obra directa que requiere cada unidad producida. Tiene que ver en forma directa con los estudios realizados por las unidades de ingeniería y los expertos en eficiencia
quienes, luego de realizar observaciones, pruebas, seguimiento de tiempos y movimientos,
se encargan de determinar el estándar de eficiencia, cumplimiento de procedimientos, información estadística, curva de aprendizaje, revisión de datos de períodos anteriores, pleno conocimiento de las operaciones del trabajo particular que se está o que va a realizarse
respecto a un producto vigente o uno nuevo.
Debe tomarse en cuenta que un trabajador puede rendir más –equivale a incrementar la
productividad individual y colectiva– y realizar una tarea o actividad en menos tiempo sin
afectar a la calidad, si la empresa toma en cuenta los siguientes aspectos:
· Ubicación adecuada. Es importante que en el proceso de selección y reclutamiento se identifiquen las competencias personales de los aspirantes, se defina un plan de carrera y se ubique, de ser
posible, en puestos o tareas que van de acuerdo con su perfil, preparación y preferencias.
· Motivación. Es crear y mantener un ambiente laboral apropiado donde el trabajador se sienta
como en “casa”, haciendo lo que le gusta y recibiendo una remuneración justa o al menos adecuada.
· Compensaciones salariales. Que vayan de la mano con la reducción de tiempos, dándole a entender que si la empresa gana con la reducción del tiempo, esta ganancia también la comparte con
los que hacen posible el incremento de la producción y productividad.
· Capacitación. Sin duda que uno de los impulsores de competencia y productividad es la capacitación, que estará acompañada de un plan de desarrollo personal para fortalecer los conocimientos que traen desde la universidad o de los centros de capacitación profesional.
· Especialización. Aunque está de moda la poli funcionalidad y la rotación para evitar el hastío
y la indispensabilidad de los trabajadores, se debe mantener en determinados individuos la especialización cuando se trata de puestos claves.
[276]
. Costeo estándar
· Renovación de máquinas o potenciación de las mismas. Por supuesto que de la velocidad y calidad de los instrumentos de trabajo asignados al proceso productivo dependerá el tiempo que
demande la ejecución de tareas y actividades del individuo. En este sentido se propenderá a reducir los tiempos de mano de obra proporcionando las mejores y más sofisticadas herramientas,
equipos y maquinaria.
· Curva de experiencia. Estudios técnicos han definido que individuos que pasan años en la ejecución de una misma tarea logran incrementar el rendimiento, pudiendo llegar a un alto porcentaje pero nunca al 100% considerado ideal, debido a que se producen estados anímicos de
ansiedad y hastío. Por tanto la reducción del tiempo tendrá necesariamente un límite.
Estos aspectos deben ser tomados en cuenta al momento de la predeterminación justa,
factible y alcanzable del tiempo que deberá registrarse en la hoja de especificaciones estándar o tarjeta estándar.
E JEMPLO 65: SECCIÓN M A NO DE OBR A DIRECTA
Para reforzar este tema se propone continuar con el caso de la metalmecánica “San Bartolo” del ejemplo 62.
Planteamiento del caso
La empresa metalmecánica “San Bartolo” fabrica dos productos: 1) pupitres metálicos unipersonales y 2) escritorios tipo secretaria en metal.
1) Actualmente para cada pupitre requiere de tres actividades:
a) Corte y doblado: mejor tiempo 30 minutos. Peor tiempo, desviación de 10 minutos
b) Soldadura y pintura: mejor tiempo 45 min, desviación 5 minutos.
c) Terminados: mejor tiempo 20 min.
Para el año 200 la desviación se reducirá a 5 minutos y el estándar será el promedio de
estos dos tiempos, esta reducción se debe a que se ha capacitado a la gente y se ha demostrado que es factible la disminución del tiempo. Además de la capacitación se han
mejorado las herramientas y la empresa se ha comprometido a incrementar a cada hora
de ahorro 20 centavos.
2) Para producir un escritorio se requieren de dos actividades:
a) Corte, doblado y empernado: 2h 30m con desviación negativa de 20”
En la primera actividad no se pueden hacer mejoras, en todo caso se ha capacitado al
menos hábil y su desviación será 15 minutos.
b) Pintado y terminado: 2 horas 10 minutos, desviación de 20 min
Para el próximo periodo se cambia el proceso radicalmente por lo que máximo demora 120 minutos.
El financiero con el equipo de  trabaja en la definición de los salarios, ninguna
actividad es igual por lo tanto los salarios son diferentes al 31 de diciembre de 200x-1
Salarios por hora
Por el trabajo en pupitres
· Corte y doblado:
· Soldadura y pintura:
· Terminados:
$2,69
$3,44
$2,48
[277]
. Costeo estándar
Por el trabajo en escritorios
· Corte y doblado:
· Pintura y terminado:
$3,60
$3,40
Para el año 200x según una aproximación del Ministerio de Relaciones Laborales el salario subirá el 5% a partir de enero, la empresa tiene firmado contratos colectivos de trabajo
mediante el cual a partir de julio se le reconoce un incremento interno igual al incremento
de salario que fijó el gobierno.
Requerimiento
1. Calcular los tiempos (en horas-hombre) estándar por cada actividad y producto.
2. Calcular el salario estándar que le corresponderá a cada uno de los trabajadores.
3. Llevar esta información a las hojas de especificaciones estándar.
SOLUCIÓN
Luego de los cálculos, se presentan las hojas de especificaciones en los {C U A D R O S 6 . 3 4 , 6 . 3 5 }.
Cuadro 6.34 Hoja de especificaciones estándar
HOJA ESPECIFICACIONES ESTÁNDAR - AÑO 200X
Producto: pupitre
MANO DE OBRA DIRECTA
ACTIVIDAD
Corte y doblado
Soldadura y pintura
Terminados
Unidad medida : Unitario
U medida
Horas
Horas
Horas
Cantidad ST
Precio ST
0,54
0,74
0,25
2,69
3,44
2,48
Importe ST
1,4526
2,5675
0,6250
4,6451
3,60
3,40
Importe ST
13,50
6,80
20,30
SUMA ESTÁNDAR
Cuadro 6.35 Hoja de especificaciones estándar
HOJA ESPECIFICACIONES ESTÁNDAR - AÑO 200X
Producto: escritorio
MANO DE OBRA DIRECTA
ACTIVIDAD
Corte y doblado
Pintura y terminados
Unidad medida : Unitario
U medida
Horas
Horas
Cantidad ST
Precio ST
3,75
2,00
SUMA ESTÁNDAR
.. Variaciones del estándar de mano de obra directa
Se presentan variaciones en el uso de la mano de obra directa cuando las horas reales resultan diferentes a las horas permitidas por el estándar para el nivel de producción y cuando
las tarifas reales de la mano de obra –valor reconocido de pago– son igualmente diferentes
a la tarifa estándar. En el primer caso, surge la variación en la eficiencia de mano de obra y
en el segundo variación de la tarifa. Estas desviaciones constituyen una medida de eficiencia, tanto para el líder de producción como responsable del seguimiento de tareas y tiempos, cuanto para los obreros comprometidos en ejecutar las tareas en los tiempos y para la
administración del talento humano encargada de la contratación del personal, así como tesorería que debe calcular y pagar lo convenido en el estándar.
.. Causas de la variación del estándar de mano de obra directa (MOD)
Causas principales que originan las variaciones por mano de obra directa:
1. Incremento del costo de vida que obliga al gobierno a decretar incrementos generales de
salarios.
2. Nuevos incentivos debido al incremento del nivel de productividad o en el desempeño.
[278]
. Costeo estándar
3. Cambio brusco de los métodos de trabajo por causas naturales fuera de control que originan una disminución del rendimiento de los trabajadores.
4. Contratación de trabajadores con remuneraciones distintas de los estándares.
5. Cambios negativos en el ambiente de trabajo o conflictos laborales.
6. Bajo rendimiento de los trabajadores, debido a problemas personales o por falta de compromiso con el estándar y deslealtad con la empresa.
.. Contabilización del costo de la mano de obra directa
El registro del costo y utilización de la mano de obra se hace teniendo en cuenta lo siguiente:
A) Pago de salarios y provisión de beneficios y prestaciones
Para medir el costo de las remuneraciones es pertinente aplicar el código laboral, los contratos individuales, contratos colectivos y tomar la información de la tarjeta reloj en la que
se encuentran registradas las horas de asistencia, con todos estos instrumentos informativos se preparan los denominados roles de pago y provisiones de beneficios. El registro
de estas planillas, que reemplazan a la factura para efectos tributarios, se muestra en el
{C U A D R O 6 . 3 6 }.
Cuadro 6.36 Formato del libro diario: salarios y provisión de beneficios y prestaciones
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
-131 - ene
Mano de obra directa
Retenciones
Anticipo salarios
Bancos o remuneraciones por pagar
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
Para registrar costo mano de obra de 200X
B) Asignación del costo a las órdenes de producción
Al finalizar el período (quincenal o mensual), en base de los tiquetes de tiempo –informe
diario del uso del tiempo de obreros e involucrados en la producción–, se consolida el tiempo productivo a efectos de distribuir el costo a las diferentes órdenes o procesos, las horas improductivas y las que superen el estándar se cargan a variación estándar-; en el
{C U A D R O 6 . 3 7} se muestra el asiento correspondiente.
Cuadro 6.37 Formato del libro diario: variación estándar de MOD
FECHA
31 - ene
CONCEPTO
PARCIAL
-2Inventario PEP - MOD. Estándar
Variación estándar MOD
Mano de obra directa
DEBE
HABER
xxxx
xxxx
xxxx
Para asignación de mano de obra a enero 200X, entre órdenes o procesos
E JEMPLO 66: VA RI ACIONES-ESTÁ NDA R S. A .
Con el siguiente ejemplo se aprecia mejor lo explicado:
La nómina de la compañía “Estándar S.A.” muestra a enero 31, la siguiente información:
· Costo de mano de obra directa (salarios, beneficios y prestaciones) $3.800,00. Retenciones
15% y descuento de anticipos $500,00.
· La diferencia se paga mediante créditos bancarios y los beneficios se dejan pendientes para
pagar en su momento.
En el {C U A D R O 6 . 3 8 } se muestra el asiento correspondiente.
El registro anterior corresponde al pago de nómina y provisiones mensuales de beneficios
[279]
. Costeo estándar
Cuadro 6.38 Libro diario: salarios, beneficios, prestaciones y variaciones estándar
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
-131 - ene
Mano de obra directa
Retenciones
Anticipo de salarios
Bancos y beneficios por pagar
3.800,00
570,00
500,00
2.730,00
Para costo de mano de obra a enero 200x, según roles de
pago y provisiones
31 - ene
-2Inventario PEP - MOD estándar
Variación MOD estándar
Mano de obra directa
3.800,00
200,00
3.600,00
Para asignar costo de mano de obra en enero 200x a hojas
de costo estandar del periodo. La variación es una
suposición para marcar este asiento tipo.
y a la asignación del costo real a las hojas estándar, momento en el cual se van a establecer las variaciones estándar de tiempos y salarios. Sin embargo antes de terminar el mes es
probable que se requiera asignar el costo a una orden de trabajo concluida, en estos casos
el asiento Nº 2 se presentará por cada orden concluida con su costo particular. Para valorar
este registro de asignación de  a una orden, se deben disponer de dos datos por cada
tipo de tarea o actividad que se irán generando a diario:
· Horas efectivamente utilizadas por esa orden en particular y el costo hora que le corresponde.
· Horas que deberían haberse utilizado según el estándar de eficiencia y la tarifa predeterminada que le corresponde, esta información consta en la hoja de especificaciones que debe estar
disponible desde el inicio del año. En el {C U A D R O 6 . 3 9} se muestra el registro tipo.
Cuadro 6.39 Formato del libro diario: variación estándar de MOD
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
-231 - ene
Inventario PEP - MOD estándar
Variación MOD estándar
Nóminas por pagar
xxxx
xxxx
xxxx
Para asignar el costo mano de obra de la OP 001 que concluye a esta fecha
Se toma la información que entrega la empresa “Estándar S.A.” que consta de los tiquetes de tiempo sobre horas trabajadas y la retribución real de las mismas para cada tarea (o
actividad) de la orden de producción Nº 001 –por fabricación de 30 sillas plegables–. Ver
{C U A D R O 6 . 4 0 }. Siguiendo con el ejemplo anterior, en el {C U A D R O 6 . 41} se presenta la hoja
de especificaciones estándar para una silla plegable.
Cuadro 6.40 Datos de utilización y pago de mano de obra
ACTIVIDADES
Corte y doblado
Soldadura y pintura
Horas reales
29
63
Tarifa real
3,10
3,40
Pago real
89,90
214,20
C) Cálculo de variaciones
Con base en los datos que suministra el ejemplo –en los que se han calculado horas tanto reales como estándar, así como las tarifas real y estándar– se elabora el {C U A D R O 6 . 4 2 }.
Estas variaciones globales netas deben analizarse y determinar si corresponden a tarifa o
eficiencia y realizar los correctivos necesarios solicitando informes a los responsables. Ver
{C U A D R O 6 . 4 3 }.
Existe una variación desfavorable de $2,90 en el precio debido a que se pagó un salario superior al previsto en el estándar ($0,10 por hora y por 29 horas reales), esta variación
[280]
. Costeo estándar
Cuadro 6.41 Hoja de especificaciones estándar
EMPRESA INDUSTRIAL - ESTÁNDAR S.A.
Hoja de especificaciones estándar
Artículo: sillas metalizadas plegables
Unidad de costeo:
una silla
MATERIALES
Unidad de
DIRECTOS
medida
Material X
libras
Material Y
metros
Material Z
pies
Código:
Cantidad
estándar
30
4
2
Precio
estándar
0,20
3,00
1,00
SUMAN
MANO OBRA
DIRECTA
Horas
Corte y doblado
Soldado y pintado
Horas
Horas
Cantidad
estándar
Tarifa
estándar
1
2
SUMAN
COSTOS
INDIRECTOS
Parámetro
Cantidad
estándar
1.2.005
Tasa
estándar
Costo
estándar
6,00
12,00
2,00
20,00
Costo
estándar
3,00
3,00
3,50
7,00
10,00
Costo
estándar
Tasa estándar
SUMAN
Costo estándar total por silla
Cuadro 6.42 Demostrativo de MOD y tarifas
PROCESO
Horas
reales
Tarifa
real
Pago
real
Horas permit.
por estándar
Tarifa
estándar
Costo total
estándar
Variación
neta
Cortado y doblado
29
3,10
89,90
1h x 30 sillas= 30
3,00
90,00
0,10
Soldado y pintado
63
3,40
214,20
2h x 30 sillas= 60
3,50
210,00
-4,20
Cuadro 6.43 Demostrativo de variación estándar MOD
CORTADO Y DOBLADO
VARIACIÓN TARIFA MOD
Tarifa real
Tarifa estándar
Variación tarifa x hora
Horas reales
Variación total tarifa
Variación neta
VARIACIÓN EFICIENCIA MOD
3,10
-3,00
0,10
29,00
-2,90
Horas reales
Hora estándar
Variación eficiencia
Tarifa estándar
Variación total eficiencia
29,00
-30,00
-1,00
3,00
3,00
0,10
irá en el debe del asiento. En cambio se evidencia una variación favorable de eficiencia de
$3,00, puesto que la tarea se cumplió en una hora menos que lo establecido por estándar y
por la tarifa estándar, por lo tanto se registrará en el haber del asiento, conforme se muestra en los {C U A D R O S 6 . 4 4 , 6 . 4 5 }.
Existe una variación favorable de $6,30 en la tarifa debido a que se pagó un salario menor al previsto en el estándar en $0,10 por hora y por las 63 horas reales, se registrará en el
haber. Se evidencia una variación desfavorable de eficiencia de $10,50, puesto que la tarea se
cumplió en tres horas más que lo previsto por estándar, multiplicada por la tarifa estándar,
se registrará en el debe. El registro se detalla en el {C U A D R O 6 . 4 6 }.
La hoja de costos estándar que se presenta enseguida, recoge la información necesaria
que permite de un lado registrar los costos estándar de mano de obra y de otro aquellos que
efectivamente se reconocen. La diferencia es la variación neta que se presentó desglosada
en el análisis realizado para encontrar las variaciones en la tarifa y eficiencia por cada una
de las tareas: corte-doblado y soldadura-pintura. Ver {C U A D R O 6 . 47}.
.. Cierre de las variaciones
Las variaciones son transitorias, por lo cual se deben cerrar de preferencia al final del
[281]
. Costeo estándar
Cuadro 6.44 Libro diario: MOD y variaciones
FECHA
Enero
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
-10Inventario producción en proceso
MOD: u x horas estándar x costo estándar
Corte y doblado: 30 u x1 h x $ 3,00
Variación de tarifa MOD
(Tarifa estándar - Tarifa real) x horas reales
(3,00 - 3,10) x 29
Variación de eficiencia MOD
(Horas estándar - horas real) x tarifa real
(30 - 29) x $ 3,00
Mano de obra directa
Horas real x tarifa real
29 x 3,10
HABER
90,00
2,90
3,00
89,90
Para la asignación de costos de los obreros de corte y doblado, a la orden 0010
Cuadro 6.45 Demostrativo de variación estándar MOD
SOLDADURA Y PINTURA
VARIACIÓN TARIFA MOD
Tarifa real
Tarifa estándar
Variación tarifa x hora
Horas reales
Variación total tarifa
Variación neta
VARIACIÓN EFICIENCIA MOD
3,40
-3,50
0,10
63,00
6,30
Horas real
Horas estándar
Variación eficiencia
Tarifa estándar
Variación total eficiencia
63,00
-60,00
-3,00
3,50
-10,50
-4,20
Cuadro 6.46 Libro diario: variación estándar
FECHA
Enero
CONCEPTO
PARCIAL
-11Inventario producción en proceso
MOD: u x horas estándar x costo estándar
Soldado y pintado: 30 u x 2 h x 3,50
Variación eficiencia MOD
(Hora estándar - horas reales) x tarifa estándar
(60 - 63) x 3,50
Variación tarifa MOD
(Tarifa real - tarifa estándar) x horas real
(3,50 - 33,40) x 63
Mano de obra directa
Horas reales x tarifa real
63 x 3,40
Para la asignación de costos por soldadura y pintado, en la orden 00101
periodo. Como se muestra en el ejemplo 67, debido a que el ajuste aún está en proceso, se realizará a la cuenta inventario de producción en proceso como se indica en el {C U A D R O 6 . 4 8 }.
El libro mayor integrado de materiales y mano de obra de la empresa “Estándar S.A.”
en las fases de utilización, reconocimiento de variaciones y cierre, queda como se muestra
en el {C U A D R O 6 . 49}.
[282]
DEBE
HABER
210,00
10,50
6,30
214,20
. Costeo estándar
Cuadro 6.47 Hoja de costos estándar
EMPRESA INDUSTRIAL "ESTÁNDAR S.A."
HOJA DE COSTOS ESTÁNDAR
Orden:
Artículo:
Código:
Fecha
1 - ene
1 - ene
1 - ene
No. 00101
Sillas plegables
1.205.003
Documento MPD
Importe
estándar
X
180,00
Y
360,00
Z
60,00
SUMA
600,00
VARIACIÓN
Fecha
Documento
Cliente:
Cantidad:
Almacén Jaramillo
30 unidades
Fecha
Importe
histórico
182,00 Corte-dobla
372,00 Soldadura
52,20
606,20
-6,20
Fecha inicio: 01 - 01
Fecha término: 25 -01
Documento
MOD
Tarea 1
Tarea 2
Importe
Importe
estándar
histórico
90,00
89,90
210,00
214,20
300,00
304,10
-4,10
VARIACIÓN
CIF
Importe
estándar
Importe
histórico
RESUMEN
ESTÁNDAR
HISTÓRICO
MPD
MOD
Costo primo
SUMA
VARIACIÓN
CIF
Costo producción
VARIACIÓN
f) Contador
Costo unitario
Cuadro 6.48 Libro diario: inventario en proceso
FECHA
31 - ene
CONCEPTO
PARCIAL
-12Inventario producción en proceso
Variación tarifa
Variación eficiencia
Variación eficiencia MOD
Variación tarifa MOD
DEBE
HABER
4,10
7,50
-3,40
3,40
7,50
Para cierre de variaciones MOD, a la orden 00101
Cuadro 6.49 Libro mayor: producción, MOD y variaciones
INV. PRODUCCIÓN PROCESO
4)
5)
6)
Ajuste Mat.7)
Tarea X-20 10)
Tarea X-35 11)
Ajuste
12)
Saldo
MPD "X"
MPD "Y"
MPD "Z"
180,00
360,00
60,00
6,20
90,00
210,00
4,10
910,30
MANO OBRA DIRECTA
8)
10,50
10,50
89,90 10)
214,20 11)
3.800,00
304,10
3.495,90
VARIACIÓN EFICIENCIA MOD
11)
3.800,00
3,00 10)
7,50 11)
10,50
VARIACIÓN TARIFA MOD
10)
12)
2,90
3,40
6,30
6,30 11)
6,30
[283]
. Costeo estándar
.
Tratamiento de los costos generales
.. Introducción
La estandarización de los costos indirectos de fabricación ( en un sistema por órdenes
de producción) o costos generales de fabricación ( en el sistema por procesos), debe
afrontar varias dificultades dada la necesidad de amalgamar la diversidad de conceptos,
pero además porque será fundamental buscar la medida adecuada del nivel de producción
que se debe alcanzar a fin de asegurar que las tasas estándar de los  sean precisas. Estas
dificultades pueden ser resumidas como siguen:
1. Relacionadas con el nivel de producción de la empresa:
· Definición de la unidad de medida apropiada cuando se tiene un surtido amplio de productos
algo o muy diferentes.
· Medición de la capacidad instalada.
· Definición de la capacidad a utilizarse, que debe estar en sintonía con las ventas esperadas.
2. Relacionadas con el presupuesto requerido para los bienes y servicios:
· Identificación de los conceptos, en especial de los nuevos que se incorporarían a la lista de bienes y servicios indirectos necesarios.
· Discriminación de la parte fija en elementos mixtos.
· Identificación del nivel de inflación, nuevas tarifas de impuestos, cambios futuros de precios y
en general toda variable que pudiera marcar el precio de los bienes y servicios indirectos.
· Cambios imprevistos en la demanda y oferta de ciertos bienes y servicios escasos.
Como se había manifestado, en un sistema tradicional de costos por órdenes de producción es posible conocer exactamente los  solo al finalizar el período anual de producción, pero como es indispensable dar respuesta inmediatamente, terminada una orden de
trabajo se recurre a una tasa predeterminada () cuyo cálculo es posible cuando se prepara un presupuesto, que supone anticiparse inteligentemente a lo que sucederá, es decir, definir el nivel de producción que se desea alcanzar y el precio que tendrán los .
En costos estándar este problema es más complicado, pues aunque la metodología es la
misma que la explicada en el capítulo 3, se deben obtener cifras precisas y el monitoreo debe
ser exigente y riguroso para que las condiciones, supuestos y políticas presupuestarias se
vayan cumpliendo. Al resultado de dividir los valores estándar para el nivel de producción
se denomina tasa estándar (Tst).
.. Capacidad de producción y definición de la unidad de medida apropiada
Cuando una empresa prepara un presupuesto de costos indirectos, y en general estándares
del costo primo, es indispensable calcular la tasa estándar que considere el nivel de producción de la planta. Sobre el particular se deben recordar los siguientes conceptos:
· Capacidad teórica o ideal de producción. Es el nivel más alto que se alcanzaría si se trabajara de
forma continua durante todas las horas del año. Para ello no deberían faltar pedidos ni recursos
de fábrica como materiales, fuerza laboral, etc.
· Capacidad práctica. Bajo esta denominación se hace alusión a un nivel que tiene en cuenta los
factores que afectan comúnmente a la producción, tales como falta de pedidos, daños en máquinas, descansos obligatorios del personal, inadecuada adopción de métodos y sistemas de trabajo,
y deficiencias y errores del personal.
· Capacidad normal. Se fundamenta en unas ventas previstas y considera el tamaño de los inventarios que se desean dejar al finalizar el periodo y los factores que harían variar el nivel en que se
realizan los procesos de manufactura.
La tendencia moderna se orienta hacia la aplicación de la capacidad práctica porque
considera los numerosos factores que afectan los procesos productivos. De todas maneras, cuando establece la capacidad normal de producción, se debe considerar el número
[284]
. Costeo estándar
adecuado de unidades previstas para fabricar, a fin de hacer frente en forma regular a las
ventas esperadas. En empresas mono productoras, de las que quedan muy pocas, la definición de la unidad que se utiliza para medir la capacidad normal de producción no será ningún problema, puesto que las unidades físicas serán aquellas medidas apropiadas. Pero en
empresas que fabrican varios productos que son algo o muy diferentes, la dificultad es evidente, es estos casos se deben analizar las opciones –que fueron explicadas en el capítulo
3–, de donde saldrá una opción válida como: horas-máquina, horas-hombre (criterio más
utilizado), cantidad de un material o el mismo costo de  o el costo primo.
En conclusión: los presupuestos de costos indirectos basados en la capacidad normal
de producción se preparan para un solo nivel y se denominan fijos o estáticos y se amalgama la diversidad de productos a través de expresar la producción física por ejemplo en horas-hombre.
.. Tasa estándar de los CIF
La tasa estándar de los  resultará clave en la determinación del costo estándar de cualquier unidad de producción –los costos indirectos ( o ) son representativos pues
bordean fácilmente el 25% del costo total de los bienes tangibles–, para disponer de este
dato clave es necesario preparar el presupuesto respectivo con información abundante y
confiable que provenga fundamentalmente de la propia empresa y complementar con datos del entorno relacionados con la entidad, como: clientes, proveedores, fisco a través de
presupuesto general de Estado e incluso de la propia competencia. Cuando los datos están
completos se podrá elaborar el presupuesto estándar de los  hasta llegar a la determinación de la tasa estándar (Tst) que se podrá evidenciar a través de dos derivadas que son la
tasa fija (TstF) y la tasa variable (TstV).
La metodología para elaborar el presupuesto estándar de los  es la misma explicada
en el capítulo 3, pero como se ha dicho debe ser más precisa y exigente. Los  comprenden un sinnúmero de servicios y bienes indispensables para producir como:
Servicios
· Energía eléctrica.
· Telefonía fija y móvil.
· Seguros de protección de materiales, activos fijos, personas etc.
· Fuerza laboral (remuneraciones) del personal que coadyuva al proceso productivo.
· Depreciaciones de activos fijos tangibles.
· Amortizaciones de activos fijos intangibles como patentes de fábrica.
· Amortizaciones de diferidos como gastos de investigación y desarrollo.
· Contribuciones e impuestos.
· Capacitación del personal.
· Otros servicios.
Bienes
· Materiales indirectos.
· Alimentación del personal.
· Combustibles y lubricantes.
· Insumos de fábrica.
· Ropa de trabajo.
· Otros bienes.
El número de conceptos es tan amplio como diverso, por lo que el tratamiento contable se dificulta dada la naturaleza de ellos y, obviamente, el control y gestión administrativa demandan una serie de estrategias para evitar el uso indebido propio de la dinámica
productiva.
[285]
. Costeo estándar
En costeo estándar se deben establecer las tasas de los  que se aplicarán a la producción real de unidades, lotes físicos o procesos, será necesario entonces preparar un presupuesto preciso. Este proceso exigente y complicado demanda:
· Información interna histórica sobre consumos y datos previsibles como: políticas de producción, comercialización, planes estratégicos, cambios de procesos productivos, en fin, todo lo necesario para prever el escenario en el que se va a operar. Información externa de: a) gustos y
preferencias de los clientes, crecimiento poblacional, movilidad, capacidad de compra, entre
otras, b) del fisco, que entregará información como metas de crecimiento económico, tasas de
interés e inflación, intenciones de modificar tarifas de impuestos o de los precios de servicios y
bienes que el gobierno produce, comercializa o controla, c) capacidad de producción de los proveedores, condiciones de pago y precios de materiales y servicios que ofrece, y d) para cerrar el
ciclo informativo externo también debe investigarse las intenciones de expansión de la competencia, nuevos productos y precios.
· Trabajo planificado de un equipo humano interdisciplinario que a su vez sea creativo, analítico y con poder de exigir que se cumplan estrictamente las condiciones de la planificación. En
la ejecución, el rol del equipo de presupuestación seguirá siendo trascendente puesto que velará
porque las condiciones y bases sobre los que se estructura el presupuesto de los  se cumplan,
esto es posible con voluntad política de la alta gerencia y del compromiso de los que ejecutan dicho presupuesto.
No puede dejar de mencionarse las estrategias usadas para un cumplimiento cabal del
presupuesto de los , algunas de las cuales pueden ser:
-Reconocimiento de bonificaciones
-Establecimiento de planes de ahorro y austeridad.
-Socialización de los estándares.
-Seguimiento continuo e implementación inmediata de ajustes.
E JEMPLO 67: PRESUPUESTO ESTÁ NDA R
DE CIF-ESTÁ NDA R S. A .
Tomando en cuenta la descripción y condiciones exigentes del trabajo presupuestal, es preciso aproximarse al proceso, para ello seguiremos con el ejemplo de la empresa “Estándar
S.A.”.
Suponga que el año anterior en  se utilizó efectivamente como se ve en el {C U A D R O 6 . 5 0 }
En dicho periodo se alcanzó un nivel de producción de 15.000 horas . Para el nuevo
Cuadro 6.50 Presentación de CIF clasificados
CONCEPTO
CLASE
Materia prima indirecta X (84.500 u, $ 0,50 c/u)
Arriendos
Energía eléctrica
(164,00 fijo, diferencia 45.450 kwh x 0,08)
variable
fijo
mixto
SUMAN
IMPORTE
8.450,00
2.400,00
3.800,00
14.650,00
periodo, en el que se aplicarán costos estándar, se ha establecido el siguiente nivel normal
de producción que se debe alcanzar. Ver {C U A D R O 6 . 5 1}.
Para determinar el costo futuro de estos bienes y servicios indirectos se ha consultado
algunas fuentes confiables, entre las que tenemos:
· Inflación 3% anual, el material indirecto se comprará en dos lotes iguales a inicios de enero y
[286]
. Costeo estándar
Cuadro 6.51 Demostrativo de horas-hombre requeridas
PRODUCTOS
Unidades
físicas
Sillas metalizadas
plegables
Estándar
horas MOD
Corte y doblado 5.600 x 1 h
5.600 Soldadura y pintura 5.600 x 2 h
Nivel normal de producción
Nivel producción
en horas MOD
5.600
11.200
16.800
julio.
· Precio de kwh 0,095 desde mayo, la parte fija se mantendrá.
· El contrato de arriendos prevé un incremento de 5% a partir de julio.
Con estos datos se prepara el presupuesto estándar de los :
Materia prima indirecta
1º lote 8.450 u se comprarán en enero a $0,50
2º lote 8.450 u se comprarán en julio a $0,50 más 1,5%
Importe de M.P.I para producir 15.000 horas
$4.225,00
$4.288,37
$8.513,37
Como se va a producir mayor número de unidades físicas, se adquirirá mayor cantidad de
materiales.
Incremento 12 % (16.800 /15.000 horas) $1.021.60
Presupuesto compras de MPI
$9.534.97
Arriendos
$200,00 x 6
$210,00 x 6 ($200,00 + 5%)
Costo enero a junio
Costo julio a diciembre
Presupuesto de arriendos
$1.200,00
$1.260,00
$2.460,00
Este concepto es fijo, debido al porcentaje de incremento no es necesario alquilar mayor superficie, el valor presupuestado es $2.460,00
Energía
$164,00
Costo fijo
Parte variable tendrá nuevos precios, entre enero y abril
3.387,50 kwh x 4 meses = 13.550 kwh a $ 0,08
Entre mayo y diciembre
3.387,50 x 827.100 kwh, a $0,095
Costo variable para adquirir
la misma cantidad
Período anterior
Producción esperada superior en 12%
Total presupuesto variable producción normal
$3.658,50
$439,02
$4.097,52
Presupuesto de energía eléctrica
$4.261,52
Los resultados de este proceso se lo incorporan en el {C U A D R O
$1.084,00
$2.574,50
6 . 5 2 }.
Cuadro 6.52 Presupuesto estándar de CIF
Clase
CONCEPTO
Materia prima indirecta X
Arriendos
Energía eléctrica
SUMAN
Capacidad normal
TASA ESTÁNDAR CIF X HORA MOD
V
F
M
Horas
Variables
9.534,56
4.097,52
13.632,08
16.800
0,8114
Fijos
2.460,00
164,00
2.624,00
16.800
0,1562
Total
9.534,56
2.460,00
4.261,52
16.256,08
0,9676
[287]
. Costeo estándar
.. Determinación de las tasas estándar de CIF
En este modelo estándar, igual que en costos históricos por órdenes de fabricación, se requiere calcular anticipadamente el monto de costos indirectos aplicados a la producción,
es decir a cada hoja de costos. Para ello es necesario averiguar la tasa obtenida mediante la
aplicación de la siguiente fórmula:
Tasa global estándar CIF = Presupuesto estándar CIF / Nivel de producción presupuestado
El nivel de producción presupuestado puede expresarse en unidades físicas de productos cuando es único o productos muy similares. Alternativamente se puede fijar el nivel en
horas-hombre de mano de obra directa, costos de esas horas, horas-máquina, etc.
En el ejemplo de la empresa “Estándar S.A.” la tasa global se obtiene así:
Tasa global estándar CIF = $16.256,08/16.800 HH = $0,9676
Tasas estándar fija y variable
Como los costos indirectos presupuestados son el resultado de la suma de costos fijos y variables, de igual manera la tasa estándar se subdivide en: tasa estándar fija y tasa estándar
variable, que se calculan con las siguientes fórmulas:
Tasa estándar fija = Presupuesto estándar CIF fijos / Nivel de producción presupuestado
Tasa estándar variable = Presupuesto estándar CIF variables / Nivel de producción presupuestado
En el ejemplo de la empresa “Estándar S.A.” las tasas referidas se obtienen así:
TstV = 13.632,08/16.800 = 0,8114 HH
TstF = 2.624,00/16.800 = 0,1562 HH
Esta información clave se debe trasladar a la hoja de especificaciones estándar en el sector respectivo conforme se muestra en la hoja de especificaciones del {C U A D R O 6 . 5 3 }.
Cuadro 6.53 Hoja de especificaciones estándar
EMPRESA INDUSTRIAL - ESTÁNDAR S.A.
Hoja de especificaciones
Para enero 200X
Artículo: sillas metalizadas plegables
Unidad de costeo:
una silla
MATERIALES
Unidad de
DIRECTOS
medida
Material X
libras
Material Y
metros
Material Z
pies
Código:
Cantidad
estándar
30
4
2
1.2.005
Precio
estándar
0,20
3,00
1,00
SUMAN
MANO OBRA
DIRECTA
Horas
Corte y doblado
Soldado y pintado
Horas
Horas
Cantidad
estándar
Tarifa
estándar
1
2
3,00
3,50
SUMAN
COSTOS
INDIRECTOS
Parámetro
Tasa est. variable
Tasa est. Fija
h MOD
h MOD
SUMAN
Costo estándar total por silla
[288]
Cantidad
estándar
Tasa
estándar
3
3
0,8114
0,1562
Costo
estándar
6,00
12,00
2,00
20,00
Costo
estándar
3,00
7,00
10,00
Costo
estándar
2,4342
0,4686
2,9028
32,9028
. Costeo estándar
.. Variaciones de los costos indirectos de fabricación. Causas y efectos
Cualquier diferencia presentada entre los costos predeterminados (estándar) que se aplican
a la producción y los costos reales recibe el nombre de variación neta de costos indirectos y
puede expresarse mediante la siguiente fórmula:
Variación neta = CIF aplicados – CIF reales
La variación de costos indirectos de producción, en costos estándar, es susceptible de
analizarse en términos de cuatro, tres o dos variaciones, según el enfoque que se adopte en
relación con el nivel de actividad de la empresa.
· En el primer enfoque surgirán: variaciones en la tasa y la eficiencia de los  variables, y
variaciones de presupuesto y de capacidad de los  fijos.
· En el segundo enfoque: variaciones de eficiencia, de presupuesto y capacidad.
· En el tercer enfoque: variaciones de presupuesto y de capacidad.
·
Las variaciones netas tendrán el mismo valor cualquiera sea el enfoque que se utilice.
Posibles causas de variaciones de los CIF
Las causas probables citadas en las variaciones de materiales y de mano de obra directa,
pueden extenderse a los costos indirectos de producción porque podría ocurrir que cualquier cambio en las especificaciones del material o la falta de capacitación de trabajadores
repercuta en los costos indirectos. Específicamente, las causas principales de las variaciones de los  pueden ser las siguientes:
· Especificaciones inadecuadas de materiales indirectos necesarios para el producto.
· Inadecuada determinación del tiempo requerido para una operación y del precio de mano
de obra indirecta, como consecuencia lógica de un estudio incorrecto de tiempo y movimiento, malos métodos y procedimientos de trabajo, etc.
· Cambio inesperados de precios en el mercado de materiales indirecto, insumos y servicios.
· Fluctuaciones en el volumen de producción ocasionadas por factores tales como: falta de
materia prima, escasez de la mano de obra, deficiencias en el funcionamiento de las máquinas
o disminución en la demanda de determinados productos.
Continuando con el ejemplo, la producción real en el período alcanzó 5.540 sillas; 4.560
fueron terminadas y vendidas, 950 terminadas y se encuentran en el almacén y 30 unidades
se quedaron en proceso. La producción corresponde a la orden Nº 101 que es la que hemos
venido acumulando, como se muestra en el {C U A D R O 6 . 5 4 }.
Cuadro 6.54 Demostrativo de órdenes de producción ejecutadas en el periodo
O.P. No.
97
98
99
100
101
SUMAN
# sillas
2.000
1.760
800
950
5.510
30
5.540
Horas permitidas
por estándar
6.000
5.280
2.400
2.850
16.530
90
16.620
Horas
reales
6.200
5.456
2.560
2.996
17.212
92
17.304
Estado
avance
vendidas
vendidas
vendidas
almacén
en proceso
%
proporción
0,3610
0,3177
0,1444
0,1715
0,9946
0,0054
1,0000
No se puede olvidar que la orden Nº 101 es parte del trabajo realizado durante el mes y
que se encuentra en proceso. Es la última orden de un conjunto cuyos registros se debieron realizar en forma cronológica al momento de terminar la orden y previo al paso de
productos al inventario de productos terminados, en resumen el registro se muestra en el
{C UA D R O 6 . 5 5 }.
[289]
. Costeo estándar
Cuadro 6.55 Libro diario: Asignación CIF
FECHA
Enero
CONCEPTO
PARCIAL
-13AInventario producción en proceso
5.510 u x 3 h MOD x 0,81143 tasa variable
5.510 u x 3 h MOD x 0,15619 tasa fija
CIF aplicados
DEBE
HABER
15.994,76
13.412,94
2.581,82
15.994,76
Para registrar asignación de CIF a órdenes 0098 a 00101
Cuadro 6.56 Libro diario: Asignación CIF horas-hombre
FECHA
31 - ene
CONCEPTO
PARCIAL
-13Inventario producción en proceso
90 h MOD x 0,81143 tasa variable
90 h MOD x 0,15619 tasa fija
Variación estándar CIF - eficiencia
CIF aplicados
92 h x 0,9676
DEBE
HABER
87,09
73,03
14,06
1,93
89,02
Para registrar asignación de CIF a orden la 101 por 92 horas hombre utilizadas para aplicación
Cuadro 6.57 Hoja de costos estándar
EMPRESA INDUSTRIAL "ESTÁNDAR S.A."
HOJA DE COSTOS ESTÁNDAR
Orden:
Artículo:
Código:
Fecha
1 - ene
1 - ene
1 - ene
No. 00101
Sillas plegables
1.205.003
Documento MPD
Importe
estándar
X
180,00
Y
360,00
Z
60,00
SUMA
600,00
VARIACIÓN
Fecha
Cliente:
Almacén Jaramillo
Cantidad: 30 unidades
Fecha
Importe
histórico
182,00 Corte-dobla
372,00 Soldadura
52,00
606,20
-6,20
Documento MOD
Importe
Importe
estándar
histórico
Tarea 1
90,00
89,90
Tarea 2
210,00
214,20
300,00
VARIACIÓN
Documento
CIF
SUMA
VARIACIÓN
Importe
Importe
RESUMEN
estándar histórico
MPD
87,09
89,02 MOD
Costo primo
87,09
89,02 CIF
-1,93 Costo producción
1 - ene
VARIACIÓN
f) Contador
Costo unitario
En al asiento anterior no se incluye el registro de los  aplicados de la orden 101 correspondiente a 30 sillas por 3 horas de  cada una. En el {C U A D R O 6 . 5 6 } está el registro correspondiente.
Registrados los  estándar por $87,09 y los  aplicados a la hoja de costos estándar
con la orden Nº 101, por 92 horas-hombre utilizadas efectivamente que asciende a $89,02, El
registro quedará como en el {C U A D R O 6 . 5 7}.
Nota: tan pronto se termina la producción de la orden de trabajo, se debe aplicar los
 a la respectiva hoja de costos (sucederá cualquier día del periodo). Resulta impráctico calcular las variaciones específicas, éstas se establecerán al finalizar el periodo cuando
se conozcan los  reales. Por el momento la variación establecida en la  Nº 101 corresponde a eficiencia o cantidad, más adelante se calcula la variación completa respecto a los
 reales.
[290]
Fecha inicio: 01 - 01
Fecha término: 25 -01
ESTÁNDAR
600,00
300,00
900,00
87,09
987,09
12,23
32,90
304,10
-4,10
HISTÓRICO
606,20
304,10
910,30
89,02
999,32
. Costeo estándar
Análisis de las variaciones de los CIF estándar
Para establecer y analizar las variaciones, se debe esperar a que termine el año (o el semestre si el periodo económico fuera ese), momento en el cual se puede conocer con exactitud
los  reales (históricos). Para el ejemplo la acumulación sistemática de los  reales se
resume en el {C U A D R O 6 . 5 8 }.
Cuadro 6.58 Libro diario: Costos indirectos del periodo
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
-141 - ene
CIF reales
MPI "X"
16.833,00
10.064,00
2.500,00
4.269,00
Arriendos de fábrica
Energía eléctrica
Inventario de materiales
Arriendos por pagar
Servicios por pagar
10.064,00
2.500,00
4.269,00
Para registrar costos indirectos del periodo
Al finalizar el período se realiza la segregación de costos variables y fijos, los cuales
se dividen para las horas reales y se obtiene una tasa real de  como se muestra en el
{C U A D R O 6 . 5 9} .
Cuadro 6.59 Demostrativo de la tasa real
Clase
CONCEPTO
Materia prima indirecta X
Arriendos fábrica
Energía eléctrica
SUMAN CIF reales
Dividido para horas reales
Tasa real CIF X hora MOD
V
F
M
Variable
10.064,00
0,00
4.105,00
14.169,00
17.304
0,81883
Fijo
0,00
2.500,00
164,00
2.664,00
17.304
0,15395
Total
10.064,00
2.500,00
4.269,00
16.833,00
0,97278
Para cerrar los costos indirectos de fabricación reales y los aplicados es necesario calcular las variaciones. En este ejemplo se han realizado cuatro: dos por los variables y dos por
los fijos, así:
· Variación en la tasa de los  variables. Es la diferencia entre la tasa real ( reales variables: horas reales de ) y la tasa estándar multiplicada por las horas reales. Variación
en la eficiencia de  variables. Es la diferencia entre las horas reales de  y las horas
permitidas por el estándar para el nivel de producción real, multiplicada por la tasa estándar.
Variación del presupuesto  fijos. La diferencia entre el desembolso real de  fijos y el
presupuesto.
· Variación de capacidad de los  fijos. Horas  presupuestadas menos horas 
permitidas por el estándar para el nivel de producción real multiplicada por la tasa estándar.
En el ejemplo, las variaciones específicas de las órdenes 98 a 101 se obtienen según se indica en el {C U A D R O 6 . 6 0 }.
En el {C U A D R O 6 . 6 1} se encuentra el registro correspondiente al cierre de  reales y
aplicados y determinación de variaciones.
Para el cierre de las variaciones aplicando prorrateo, es necesario tener el resumen de la
producción del período y el destino contable de la misma en las cuentas respectivas (costo de ventas, inventario de productos terminados e inventario de producción en proceso), determinando la parte proporcional para cada una y proceder con el ajuste. Así, en el
{C U A D R O 6 . 6 2 } se detallan las órdenes de producción y el estado en el que se encuentran.
[291]
. Costeo estándar
Cuadro 6.60 Demostrativo de variaciones estándar de CIF
VARIACIÓN EN TASA CIF variables
Tasa real CIF variables
Tasa estándar CIF variables
VARIACIÓN EN EFICIENCIA CIF variables
0,818826
0,811433
Variación en la tasa x hora
0,007395
Horas reales MOD
17.304
VARIACIÓN EN TASA CIF variables
127,96 Desf.
Horas reales
Horas permitidas x estándar
Variación eficiencia horas
Tasa estándar CIF variables
Variación eficiencia CIF variables
VARIACIÓN PRESUPUESTO CIF fijos
VARIACIÓN CAPACIDAD CIF fijos
Desembolso real CIF fijos
Presupuesto CIF fijos
17.304
-16.620
684
0,81143
555,02 Desf.
Horas presupuestadas
Horas permitidas por estándar
Variación capacidad CIF
Tasa estándar fija
40,00 Desf. Variación capacidad CIF fijos
16.800
-16.620
180
0,15619
28,11 Desf.
2.664,00
-2.624,00
Variación presupuesto CIF fijos
682,98
68,11
751,09
VARIACIÓN NETA CIF - Desfavorable
Cuadro 6.61 Libro diario: CIF reales, CIF aplicados y variaciones
FECHA
CONCEPTO
PARCIAL
DEBE
HABER
-15CIF aplicados
31 - ene
16.081,91
127,96
555,02
40,00
28,11
Variación tasa CIF variables
Variación eficiencia CIF variables
Variación en presupuesto CIF fijos
Variación capacidad CIF fijos
CIF reales
16.833,00
Para cerrar CIF reales y CIF aplicados y registrar variaciones
Cuadro 6.62 Demostrativo de aplicación de variaciones a la producción
O.P. No.
97
98
99
100
101
# sillas
2.000
1.760
800
950
30
5.540
Estado
avance
vendidas
vendidas
vendidas
almacén
en proceso
SUMAN
VARIACIÓN NETA CIF
%
proporción
0,3610
0,3177
0,1444
0,1715
0,0054
1,0000
Ajuste
271,14
238,62
108,46
128,81
4,06
751,09
Cuenta
TOTAL
618,22 Costo de venta
128,81 Inv. Prod. Terminados
4,06 Inv. Prod. Proceso
751,09
751,09
Cuadro 6.63 Libro diario: variaciones y ajustes
FECHA
31 - ene
CONCEPTO
PARCIAL
-16Inventario producción en proceso
Inventario productos terminados
Costo producción y ventas
Variación tasa CIF variables
Variación eficiencia CIF variables
Variación presupuesto CIF fijos
Variación capacidad CIF fijos
Para cerrar variaciones y ajustar cuentas al costo real
Como las variaciones por , son desfavorables se evidencia que el costo esta subvalorado, se procede a cargar una porción de esta cifra a los inventarios en proceso de artículos terminados y al costo de productos vendidos. En el {C U A D R O 6 . 6 3 } , está el asiento
de diario correspondiente.
Realizados los registros relativos a la orden Nº  –en proceso–, el libro mayor en formato de T se muestra en el {C U A D R O 6 . 6 4 }.
Liquidación de la hoja de costos
Tan pronto se concluya la producción de la orden, como en este ejemplo, se procede a la
[2]
DEBE
HABER
4,06
128,81
618,22
127,96
555,02
40,00
28,11
. Costeo estándar
Cuadro 6.64 Libro mayor
INV. PRODUCCIÓN PROCESO
MPD "X"
MPD "Y"
MPD "Z"
4)
5)
6)
CIF APLICADOS
180,00
360,00
60,00
6,20
90,00
210,00
4,10
87,09
4,06
1.001,44
Ajuste Mat. 7)
Tarea X-20 10)
Tarea X-35 11)
Ajuste
12)
CIF aplic. 13)
Ajuste
16)
15)
14)
VARIACIÓN TASA CIF variables
15)
13)
13A)
16.081,91
87,09
15.994,82
16.081,91
CIF REALES
16.833,00
16.833,00
15)
16.833,00
16.833,00
VARIACIÓN EFICIENCIA CIF var
127,96
127,96
127,96
127,96
16)
15)
VARIACIÓN PRESUPUESTO CIF fijo
15)
16.081,91
555,02
555,02
555,02
555,02
16)
VARIACIÓN CAPACIDAD CIF fijo
40,00
40,00
40,00
40,00
16)
15)
28,11
28,11
28,11
28,11
16)
Cuadro 6.65 Hoja de costos estándar
EMPRESA INDUSTRIAL "ESTÁNDAR S.A."
HOJA DE COSTOS ESTÁNDAR
Orden:
Artículo:
Código:
Fecha
1 - ene
1 - ene
1 - ene
No. 00101
Sillas plegables
1.205.003
Documento MPD
Importe
estándar
X
180,00
Y
360,00
Z
60,00
SUMA
600,00
VARIACIÓN
Fecha
Documento
1 - ene
ajuste
SUMA
VARIACIÓN
Cliente:
Almacén Jaramillo
Cantidad: 30 unidades
Fecha inicio: 01 - 01
Fecha término: 25 -01
Fecha
Importe
histórico
182,00 Corte-dobla
372,00 Soldadura
52,20
606,20
-6,20
Documento
MOD
Tarea 1
Tarea 2
Importe
Importe
estándar
histórico
90,00
89,90
210,00
214,20
304,10
-4,10
CIF
Importe
Importe
estándar histórico
87,08
89,02
2,12
87,08
91,14
-4,06
RESUMEN
MPD
MOD
Costo primo
CIF
Costo producción
VARIACIÓN
f) Contador
300,00
VARIACIÓN
Costo unitario
ESTÁNDAR
600,00
300,00
900,00
87,09
987,09
14,36
32,90
HISTÓRICO
606,20
304,10
910,30
91,14
1.001,44
liquidación de la hoja de costos. Al efecto se suman las cifras que constan en las columnas
de “importe” tanto del estándar cuanto de los históricos, dicha sumas se colocan en el sector destinado al resumen. Ver {C U A D R O 6 . 6 5 }.
Cuando el proceso productivo de la orden 101 concluya –ocurrirá en febrero–, será el
momento para correr un asiento que deje constancia del envío de productos al almacén,
conforme se presenta en el {C U A D R O 6 . 6 6 }.
Como queda evidenciado el ingreso al almacén de los productos terminados, se hará a
[293]
. Costeo estándar
Cuadro 6.66 Libro diario: traslado de productos
FECHA
Febrero
CONCEPTO
PARCIAL
-17Inventario productos terminados
Inventario productos en proceso
Materia prima directa
Mano de obra directa
Costos indirectos de fabricación
HABER
1.101,44
1.101,44
606,20
304,10
91,14
Para trasladar productos de orden 101, cuando se concluya la orden
costos reales, ya que los ajustes de las variaciones permitieron que la cuenta inventario de
productos en proceso sea ajustada al costo real, como se aprecia arriba el mayor de la 
101 está por el total de $1.001,44.
. Resumen del capítulo
La utilización de datos predeterminados –forma más técnica y científica de calcular costos
de producción antes de que se realice– ha originado los costos estándar de amplia aceptación en la industria moderna, tanto para empresas que utilizan el sistema de costos por órdenes de producción como para las que utilizan el sistema de costos por procesos.
Las ventajas de la utilización del método de costeo estándar se manifiestan en que:
a) Ayudan a ejercer un control más efectivo de la producción.
b) Brindan facilidades para establecer políticas de precios.
c) Ayudan eficazmente en elaboración de presupuestos.
d) Impulsan decididamente la mejora continua de procesos productivos y actitudes personales.
Los estándares a corto plazo que consideren las condiciones ambientales, idiosincrasia
y compromisos personales, las facilidades tecnológicas y, en general, un funcionamiento
normal de máquinas y equipos, ofrecen mejores posibilidades de cumplimiento, dejando
claro que los estándares deben ser revisados continuamente en procura de ser más exigentes y reducir sostenidamente los costos.
El primer elemento por predeterminar técnica y científicamente es el material que se
usará en la producción de una unidad o de una fase del proceso productivo. El estándar
debe ser tanto de precio como de cantidad requerida por cada tipo de material.
La contabilización de la compra de materiales puede hacerse por dos métodos: a) al real
y b) al estándar. Con esta base, el registro de uso del material directo puede hacerse de dos
maneras diferentes: si la compra se contabilizó por el método al estándar podría surgir la
variación de cantidad y no se reconocerá la variación de precio puesto que ella ya debió haberse reconocido al momento de registrar la compra. Si la compra se contabilizó por el método al real, cuando se despachen los materiales se presentarían las dos variaciones juntas,
es decir de precio y de cantidad.
El cálculo de las variaciones se obtiene aplicando las siguientes fórmulas:
Variación precio = (Precio unitario estándar – Precio unitario real) * Cantidad total real
Variación cantidad = (Cantidad total estándar – Cantidad total real) * Precio unitario estándar
También se predetermina la tarifa y la cantidad o eficiencia de mano de obra directa,
cualquier diferencia se presenta con respecto a las mismas cifras y cantidades reales usadas
en la producción. Esto dará lugar a la variación de tarifa o precio de mano de obra directa,
conocida como variación en la tarifa y la variación en la eficiencia de mano de obra directa
utilizada o la variación de tiempo.
[294]
DEBE
. Costeo estándar
Tanto la variación de tarifa como la variación de eficiencia pueden surgir en cualquiera
de las operaciones o actividades propias de todo proceso de elaboración de artículos y su
incidencia sobre el costo del producto o sobre los gastos del período se analizará de la misma forma como se hizo con las variaciones de precio y de cantidad de materiales.
Con respecto a la contabilización del pago de la mano de obra, puede decirse que no
hay problema alguno, mientras que contabilizar su uso puede dar lugar a las variaciones de
mano de obra antes enunciadas –cuando se presente una diferencia entre el costo estándar
de las horas de mano de obra directa y el costo de las horas reales–. Estas variaciones, pueden calcularse así:
Variación tarifa = (Tarifa estándar – Tarifa real) * Horas totales real
Variación eficiencia = (Horas totales estándar – Horas reales) * tarifa unitaria estándar
En el costeo estándar, al igual que en el sistema órdenes de producción históricos, se requiere calcular una tasa predeterminada exacta de  a través de un procedimiento más
exigente –usando datos y supuestos más precisos–. La aplicación será diferente puesto que
la tasa estándar se multiplica por el nivel estándar de producción real en lugar de datos reales, el resultado de esta diferencia es la variación de eficiencia. Todos los problemas de costos estándar pueden ser analizados desde el punto de vista de los costos de absorción o bajo
los presupuestos flexibles con las variaciones de presupuesto y de capacidad que se presentan al final de cada periodo en el momento del cierre de los costos indirectos de fabricación.
Si se utiliza un nivel de actividad basado en horas estándar, que es el enfoque más usual
en costos estándar y se emplean presupuestos flexibles, se pueden presentar dos situaciones
en el análisis de variaciones de los : un análisis de dos variaciones (de presupuesto y de
capacidad) o un análisis de tres variaciones, que consiste en subdividir a su vez, la variación
de presupuesto en dos, una variación de precio y una de eficiencia, la variación de capacidad o de volumen de producción permanecerá igual. En ambos casos, la variación neta de
los  será la suma algébrica de las variaciones que se obtengan.
En general, las fórmulas empleadas son las de costos estándar, ya sea bajo el enfoque tradicional o el enfoque moderno. Son muy similares a las utilizadas en el sistema de costos
históricos por órdenes de producción, con la salvedad de que en estándar se trabaja preferentemente con costos estándar y no con costos reales, y se utiliza un nivel estándar de producción en lugar de un nivel real.
Los costos predeterminados constan en la denominada hoja de especificaciones estándar o tarjeta estándar, por cada producto diferente que se vaya a producir o por cada fase
productiva, según el sistema de costos usado. En esta hoja constarán los estándares de materiales, mano de obra y costos generales de fábrica.
Las variaciones deben cerrarse afectando de manera proporcional al costo de producción y venta por la producción vendida, a inventario de productos terminados por el saldo
de productos o a inventario de producción en proceso si existiera producción no terminada
que se considera influyen directamente en el costo del producto o en las cuentas de resultados por variaciones (pérdidas o ganancias del período si se tratan como tales). En el primer
caso, dichas variaciones deberán mostrarse en el estado de costos de producción y ventas
como un mayor o menor costo, y en el segundo caso, influirán en el estado de resultados,
aumentando o disminuyendo la utilidad.
[295]
. Costeo estándar
CUE S TION A RIO DE E VA LUACIÓN
Responda de manera concisa las siguientes preguntas
1. Cite brevemente las ventajas que ofrece el costeo estándar en relación con el
conocimiento de los costos de producción.
2. ¿Qué diferencias existen entre los costos predeterminados y los presupuestados?
3. ¿Qué tipos de estándares conoce?
4. ¿Cada cuánto tiempo deben revisarse los estándares? ¿Qué se persigue con esta
revisión?
5. ¿Qué objetivos persigue la aplicación de costos estándar?
6. ¿Qué son las hojas de especificaciones y qué finalidad tienen?
7. ¿Qué métodos existen para contabilizar la compra de materiales? Explique en qué
consiste cada método.
8. ¿Cuáles son las principales causas que originan las variaciones en la cantidad de
material?
9. ¿Cómo se registra contablemente el consumo de materiales directos? Explique las
diferentes posibilidades.
10. ¿Existe alguna vinculación entre estándar de eficiencia de una tarea y la tarifa estándar
fijado para dicha tarea? Explique en qué consiste esta relación.
11. Enumere dos causas para que se presenten las variaciones en la mano de obra.
12. ¿Cómo se contabiliza el pago de los salarios? Cite un ejemplo.
13. ¿Cuándo se contabilizan las variaciones de eficiencia y de tarifa?
14. ¿Cómo se calculan las variaciones de eficiencia y de tarifa?
15. ¿Por qué se presentan las variaciones de eficiencia y de tarifa?
16. ¿Cómo se cierran las variaciones? ¿Qué opiniones existen al respecto?
17. ¿Qué son los costos indirectos de fabricación estándar?
18. ¿Qué es capacidad normal de producción? ¿Qué es capacidad teórica o ideal? ¿Qué es
capacidad media? Proponga dos ejemplos en cada caso.
19. ¿Cómo se calcula la tasa estándar de costos indirectos? ¿Existe diferencia con la tasa
predeterminada calculada en el sistema de costos por órdenes producción?
20. ¿Cuáles son las medidas utilizadas como nivel de producción más usuales, que
permiten calcular la tasa estándar de costos indirectos de fabricación?
21. ¿Cómo surgen las variaciones de costos indirectos de fabricación?
22. ¿Cuáles son las principales causas que dan origen a las variaciones de costos indirectos
de fabricación?
23. ¿Qué es la variación de presupuesto y cómo se calcula?
24. ¿Cuál es la causa principal para que ocurra la variación de capacidad?
25. ¿Cómo surge la variación de eficiencia? ¿Cómo se calcula? ¿Cada cuánto tiempo se
presenta la variación de eficiencia?
26. Cite sectores dentro de una empresa, que tienen responsabilidad por las variaciones de
costos indirectos.
27. ¿En qué consiste el método de dos variaciones?
28. ¿En qué consiste el método de tres variaciones?
29. ¿En qué consiste el método de cuatro variaciones?
30. ¿Es diferente la variación neta cuando se aplican cualquiera de los métodos?
Marque con una x la respuesta correcta. Solo hay una opción verdadera.
31. La cantidad que se acredita a la cuenta inventario materiales, cuando se consumen, y
suponiendo que se está llevando bajo el método al estándar en la compra, está dada en:
❒
[296]
Datos reales únicamente.
. Costeo estándar
❒
Solo datos predeterminados científicamente.
❒
Datos reales y datos predeterminados.
❒
Solo datos estimados.
❒
Únicamente datos presupuestados.
32. Los costos estándar son:
❒
Presupuestos totales.
❒
Costos unitarios.
❒
Costos estimados.
❒
Costos reales.
❒
Costos reales y estimados al mismo tiempo.
33. Cuando se consumen materiales directos y se usa el método al real, la cuenta
inventario  se obtiene con:
❒
Datos estándar.
❒
Datos reales.
❒
Datos estimados.
❒
Datos reales y estándar al mismo tiempo.
❒
Datos presupuestados.
34. Cuando se utiliza el método al estándar en la compra de materiales, el crédito surgido
en el asiento contable debe expresarse en:
❒
Datos predeterminados.
❒
Datos estimados.
❒
Datos reales.
❒
Datos estándar.
❒
Datos estimados y reales al mismo tiempo.
35. Una variación de precio desfavorable:
❒
Siempre representará un aumento en el costo del producto.
❒
Disminuirá de todas maneras el costo del producto.
❒
No tendrá efecto alguno sobre el costo del producto.
❒
Representará siempre un aumento en los gastos del período.
❒
No causa ningún efecto en la variación neta.
36. En costeo estándar, la hoja de costos se lleva con:
❒
Datos presupuestados.
❒
Datos reales.
❒
Datos estimados.
❒
Datos estándar.
❒
Datos estándar y reales.
37. Usando el método al real en la compra de materiales, estará expresada en su cuenta
débito, con:
❒
Datos reales.
❒
Datos presupuestados.
❒
Datos estimados.
❒
Datos reales y estándar al mismo tiempo.
❒
Ninguna de las anteriores.
38. La variación neta de materiales directos se obtiene al:
❒
Establecer la diferencia entre el costo real del material directo y el presupuestado.
[297]
. Costeo estándar
❒
Sumar la variación de precio de material directo con la variación neta.
❒
Sumar la variación de cantidad de material directo con la variación neta.
❒
Sumar la variación de cantidad de material directo con la variación de precio.
❒
Ninguna de las anteriores.
39. El segundo elemento de costos en estándar, está dado por:
❒
Datos estándar.
❒
Datos reales.
❒
Datos estimados.
❒
Datos estándar y reales al mismo tiempo.
❒
Datos presupuestados.
40. La variación de tarifa en costeo estándar surge cuando:
❒
Existe una diferencia entre el presupuesto de mano de obra directa y la nómina real.
❒
La tarifa estándar de mano de obra directa es diferente de la tarifa real de la nómina.
❒
Los datos reales de la nómina general son diferentes de los datos de materiales directos usados.
❒
No se ha calculado con precisión el tiempo de ejecución de una tarea.
❒
No se presenta diferencia entre las tarifas estándar y reales del segundo elemento del costo.
41. El pago de los salarios, usando costeo estándar, debe hacerse:
❒
En datos estándar.
❒
En datos estimados.
❒
En datos reales.
❒
En datos presupuestados.
❒
En datos estándar y reales.
42. La cuenta inventario producción en proceso (), en costeo estándar, debe estar
expresada:
❒
En datos reales.
❒
En datos estimados.
❒
En datos presupuestados.
❒
En datos estándar.
❒
En datos estándar y reales al mismo tiempo.
43. La variación de eficiencia  surge cuando:
❒
Hay diferencia entre las tarifas estándar y real.
❒
Las horas reales son diferentes de las horas permitidas por el estándar
❒
Las horas de mano obra directa permitidas por el estándar son diferentes de las horas reales
❒
Las horas reales son iguales a las horas permitidas por el estándar.
❒
Ninguna de las anteriores.
44. La variación neta de la mano de obra directa puede definirse como:
❒
La diferencia entre el costo estimado de la mano de obra directa y su tarifa real.
❒
La diferencia entre el costo estándar de la mano de obra directa y su tarifa real.
❒
La diferencia entre el costo real de la mano de obra directa y su costo estándar.
❒
La diferencia entre el costo estándar de la mano de obra directa y su costo estimado.
❒
Ninguna de las anteriores.
45. El segundo elemento del costo, en costeo estándar, se obtiene al:
❒
Valuar las horas reales por la tarifa estándar.
❒
Valuar las horas permitidas por el estándar por la tarifa real.
[298]
. Costeo estándar
❒
Valuar las horas permitidas por el estándar por la tarifa estándar.
❒
Valuar las horas presupuestadas por el salario unitario real.
❒
Ninguna de las anteriores.
46. El inventario producción en proceso () que se lleva en la hoja de costos, en costeo
estándar, es el valor de:
❒
Valorar las horas reales por medio de la tasa estándar.
❒
Valorar las horas permitidas por el estándar por la tasa estándar.
❒
Valorar las horas reales con la tasa estándar fija.
❒
Valorar las horas permitidas por el estándar con la tasa estándar variable.
❒
Ninguna de las anteriores.
47. El tercer elemento del costo, en costeo estándar, corresponde a:
❒
Los costos indirectos reales de producción.
❒
Los costos indirectos presupuestados del periodo.
❒
El inventario PEP (CIF).
❒
Los costos indirectos aplicados.
❒
Los costos indirectos subaplicados en cualquier circunstancia.
48. Si en costeo estándar se hace un presupuesto a un nivel normal de producción del
100% y luego se obtiene una variación de presupuesto favorable, ello quiere decir que el
nivel real fue:
❒
De 100%.
❒
Menor que 100%.
❒
Mayor que 100%.
❒
No es posible conocer cuál sería el verdadero nivel de producción.
❒
Igual al nivel real que existía en el periodo inmediatamente anterior.
[299]
. Costeo basado en actividades
7.1 Objetivos
General
Describir las ventajas, usos y funcionamiento del costeo basado en actividades
(), mediante la exposición del marco conceptual del modelo y la aplicación del
procedimiento de asignación de costos indirectos entre las actividades relevantes, y desde
aquí a los objetos finales del costo hasta obtener el costo integral. Se completa con la
descripción de las ventajas de la gestión basada en actividades ()
Específicos
Al terminar este capítulo ustedes estarán en capacidad de:
1. Comprender las ventajas competitivas de las empresas que usan este modelo de
costeo moderno.
2. Caracterizar las actividades que generan valor agregado e identificar los resultados
que de ellas se obtienen.
3. Identificar y seleccionar los inductores del costo (cost drivers), mediante un proceso
de interrelación de causa y efecto que asignen de forma precisa los recursos indirectos
entre las actividades seleccionadas como objeto intermedio de costeo y de éstas hacia
los productos y servicios finales.
4. Establecer el costo total de las actividades seleccionadas y calcular el costo unitario
de los productos objetivos de éstas.
5. Determinar los costos totales y unitarios de los productos mediante la adición de los
costos directos.
6. Evaluar los resultados y proponer acciones que permitan ir mejorando
continuamente los costos de las actividades y de los productos finales.
7. Desarrollar habilidades gerenciales para usar adecuadamente la información que
genera el costeo .
[301]
. Costeo basado en actividades
7.2
Contexto: aspectos importantes
Actualmente, las empresas deben competir abiertamente en un mercado mundial más amplio pero con menos espacio para cada una. La diversificación de productos y la generación
de servicios que simultáneamente deben ser generales y particularizados –la industria automotriz construye hasta las partes fundamentales de los autos pero deja a discreción de los
clientes los acabados para que creen su propio modelo, caso Chevrolet con su auto Spark–,
de otro lado, la población tiene menos recursos monetarios para comprar debido a la crisis
mundial. Por estas razones las empresas se han visto precisadas a buscar métodos de trabajo más breves y a aplicar estrategias para reducir costos como única manera de mantenerse
en el mercado, pues pensar en incrementar por su cuenta y riesgo el precio de venta al público () simplemente es un suicidio, como dice Eduardo Bendersky (2002) “el precio de
venta ha dejado de ser una variable para convertirse en una constante sujeta fuertemente a
las presiones de la ley de la oferta y demanda”.
Para controlar el costo inicial y luego, si se puede, bajar o mantenerlo, es imperioso definir estrategias apropiadas y una continua mejora. Una estrategia es contar con información
oportuna y precisa de los costos para tomar acciones como: cerrar líneas no rentables, modificar diseños, ajustar estándares, crear nuevos productos accesibles y útiles, entre otros.
Los sistemas tradicionales de costos, a) por órdenes de producción y b) por procesos,
como se ha indicado en capítulos anteriores, distorsionan leve y en ocasiones drásticamente los verdaderos costos de operación, vale decir los costos totales de producir, administrar
y vender los productos y servicios generados, debido fundamentalmente a tres hechos:
1. La forma de asignar los costos indirectos o generales de fabricación entre el surtido de
productos/servicios que generalmente son diferentes entre sí, en base de hechos circunstanciales y en otros casos a ciertos arbitrios que de ninguna manera aseguran razonabilidad a los costos. Por ejemplo trabajar con tasas predeterminadas asignadas en función
de horas-hombre u horas-máquina haciendo caso omiso de la relación causa-efecto de
los conceptos que no los vinculan con está única variable tomada como coeficiente de
reparto. Citamos dos conceptos para comprobar lo dicho: a) la energía eléctrica, consumida en altísimo porcentaje, se relaciona con el uso de máquinas y equipos, por lo tanto,
poco tiene que ver con las horas hombre, b) los materiales indirectos, que por supuesto no consumen los obreros sino más bien tienen relación con el nivel de producción.
2. El mismo problema se presenta al momento de asignar los costos del periodo, es decir los gastos, entre el surtido, a través de una sola variable, por ejemplo el costo de producción o el precio de venta o el número de unidades producidas, entre otras opciones,
restando importancia a la relación causa y efecto de los conceptos de gasto con la producción de artículos.
3. Hace más o menos 40 años en el Ecuador y América Latina la forma de distribuir
los costos indirectos de fabricación () y los gastos no causaban distorsiones significativas en el costeo de los productos y servicios, ya que juntos no representaban más
del 10%. Actualmente éstos representan no menos del 25% del total del costo, por lo que
cualquier método que no se ajuste a la equidad como principio contable básico causará
una distorsión en los costos, beneficiando a unos productos/servicios y perjudicando en
esta misma magnitud a otros, pero en cualquier caso produciendo datos erróneos que
no ayudarán a la gerencia a tomar decisiones apropiadas.
Por lo anterior, las empresas necesitan establecer costos precisos de su producción y de
cada uno de sus productos para permanecer competitivos. Pensando en esta realidad económica, los profesores Robin Cooper y Robert Kaplan generaron, en 1986, el marco teórico denominado costeo basado en actividades, conocido como costeo  por sus siglas en inglés.
7.3 Limitaciones de los sistemas tradicionales de costos
A la luz de los cambios espectaculares, que comenzaron hace más de cuatro décadas y que
[302]
. Costeo basado en actividades
siguen teniendo lugar en el mundo, la contabilidad, especialmente la de costos, ha tenido
que realizar modificaciones importantes en su filosofía y procedimiento. Después de todo,
los sistemas tradicionales de contabilidad de costos fueron diseñados en una era en la que
la mano de obra directa y los materiales eran los factores de producción predominantes
–representaban aproximadamente 90% del costo total–, la tecnología era algo escasa y estable, las actividades generales soportaban el peso del proceso productivo y existía una gama
limitada de productos.
A través del tiempo las empresas industriales y de servicios, en búsqueda de la excelencia, vienen incrementando su automatización, reemplazando mano de obra directa por maquinaria, equipo y ahora robots. Consecuentemente, la porción de los costos indirectos de
fabricación () en el valor de los productos se incrementó (aproximadamente representan
al menos el 20%) mientras que la porción del costo de la mano de obra decreció significativamente (10% o menos en la producción industrial de bienes). Los productos han llegado a ser
más diversos y especializados a efectos de cubrir las necesidades de segmentos de mercado
más específicos. Estos pequeños volúmenes de productos usan grandes cantidades de costos
indirectos en relación con productos menos especializados con gran volumen de producción.
Actualmente los materiales directos y los costos indirectos –que incluyen gastos–, representan los principales costos en las grandes compañías, pero este hecho ha sido ignorado por los sistemas tradicionales de costos, conforme lo cita el profesor Ramírez Padilla
(2005):
La contabilidad tradicional asume que los productos y su volumen de producción
correspondiente originan unos costos, por consiguiente, las unidades de productos individuales se convierten en el centro del problema del sistema de costos. Los sistemas tradicionales utilizan medidas del volumen de producción tales como: horas de mano de obra
directa, costo de la mano de obra directa, horas máquina, costo de los materiales directos
como bases de asignación para atribuir los  a los productos. Ahora bien, los costos de
los productos se tornan imprecisos cuando las actividades generales no relacionadas con
el volumen de producción crecen en magnitud. Ejemplo: ingeniería, actividades de apoyo,
compras, alistamiento de maquinaria o procesamiento de pedidos, mantenimiento de la
maquinaria y equipo, entre otros. Cuando la empresa asigna estas actividades no relacionadas con los volúmenes de producción sobre bases relacionadas con dichos volúmenes,
los sistemas tradicionales de costos proporcionan información sobre la relación existente
entre las actividades operativas que generan los costos y los productos.
7.4 Incidencia de los costos indirectos de fabricación
CIF en la determinación de los costos
Para disponer de costos unitarios más precisos la gerencia se enfrenta con el obstáculo de
determinar la cantidad razonable de costos indirectos de fabricación que deben aplicarse a
cada tarea, proceso o unidad de producto. Hasta hoy, muchas empresas del medio solucionan parcialmente el problema con la predeterminación de tasas, en unos casos usan:
. Tasa predeterminada única. Para toda la planta cuando la empresa es pequeña o mediana o el proceso productivo es relativamente simple. Su limitación está atada al comportamiento de una sola base de actividad, generalmente las horas de mano de obra
directa, lo que provoca distorsiones en los costos unitarios.
. Múltiples tasas predeterminadas. En las grandes empresas hay numerosos
departamentos productivos o de operaciones de una elevada complejidad lo cual
obliga al cálculo de diversas tasas de aplicación de los , según sea la naturaleza de
la actividad llevada a cabo. Dicha complejidad se explica por la variedad de productos
que se fabrican a diferentes volúmenes, tamaños de lote y complejidad en el diseño.
Desafortunadamente, las tasas de asignación diseñadas para cada departamento solo
referencian el volumen como única variable para distribuir los , lo cual no garantiza
su correcta asignación. Este problema es más dramático en aquellos casos donde las
[303]
. Costeo basado en actividades
empresas tiene un amplio rango de productos que difieren en volumen y complejidad
de producción, que puede conducir a que productos que se manufacturan en altos
volúmenes queden sobrevaluados y viceversa, es decir, que productos de bajo volumen
puedan verse favorecidos en términos de costos (Ramírez 2005). Este mismo problema
se presenta con la distribución de los gastos comerciales, administrativos y financieros.
Tradicionalmente los costos se asignan conforme se evidencia en el {G R Á F I CO 7.1} .
G R Á F I C O 7.1
Esquema
Materia prima
directa $
general de
funcionamiento
de los sistemas:
por órdenes y
por procesos
Mano de obra
directa $
Materia prima
directa $
Mano de obra
directa $
Materia prima
directa $
Mano de obra
directa $
Se asigna con
cierta precisión
Se asigna con
cierta precisión
Producto A
Producto B
CIF $
MPI
MOI
Carga fabril
Esta forma de
asignación de
los CIF le resta
credibilidad y
precisión
Prorrateo con
base en horas
u otra base
razonable
Distribución
con base en
el costo de
producción
Se asigna con
cierta precisión
Producto C
Gastos $
Administrativos
Comerciales
Financieros
7.5 Excelencia: la marca de los ganadores
La excelencia, se entiende como la integración eficaz de las actividades en términos de costos dentro de todas las unidades de una organización, conducente a satisfacer de forma permanente la entrega de bienes y servicios al cliente.
La habilidad para lograr y sostener la excelencia exige la mejora continua y deliberada
de todas las actividades de una empresa, incluyendo la investigación, diseño, marketing, finanzas, producción, apoyo logístico, la distribución y la venta (Ramírez 2005).
Actualmente, los clientes esperan que los productos sean de alta calidad, ofrezcan amplios beneficios y se oferten a precios bajos. Estas exigencias son el resultado del rápido
progreso tecnológico que induce a las empresas a participar en un mercado más competitivo y a adoptar estrategias de excelencia. Para lograrlo deben evitar el conformismo, por
lo que el afán de mantener las utilidades en base de castigar a los clientes mediante incrementos sostenidos de precios o de no sintonizar los cambios de gustos y necesidades a la
corta o a la larga conducen a una erosión de la posición en el mercado, por lo tanto, la empresa debe innovarse constantemente, mejorar la calidad de sus productos, incrementar
su productividad y reducir sus costos y gastos. Cierto grupo de accionistas y sus gerentes
siguen buscando altas tasas de rentabilidad como parámetro de éxito hasta que las presiones competitivas se hacen inevitables causando la caída en los márgenes de rentabilidad y
paradójicamente en lugar de actuar rápido e inteligentemente toman medidas drásticas e
inconvenientes como:
· Congelamiento de sueldos, horas extras y otros beneficios que ayudan a los trabajadores a
suplir, en parte, el déficit salarial.
· Reducción de gastos de representación, publicidad, mercadeo y promociones.
· Disminución del número de trabajadores o jubilación anticipada mediante indemnizaciones y arreglos laborales.
· Búsqueda de insumos, materiales y partes de menor calidad y precio bajo.
· Contracción de gastos en investigación y desarrollo de productos y procesos de capacitación, y casi ninguna renovación o reposición de máquinas y equipos.
[304]
. Costeo basado en actividades
· Reducción del tamaño de la empresa.
Estas medidas pueden atenuar los problemas de flujo de efectivo y de liquidez a corto
plazo, pero a largo plazo inexorablemente afectarán el rendimiento de la empresa y dañarán la relación con los clientes. En lugar de esto las empresas deberían:
· Afrontar inteligente y pragmáticamente los problemas y eliminar los costos no productivos.
· Comprometer a sus trabajadores y perfeccionar su capacidad a fin de lograr el incremento
de la productividad
· Reducir costos a partir del rediseño de productos, simplificación de actividades y potenciación de los procesos.
· Mejorar la eficiencia pensando y actuando desde ya en el largo plazo.
Es esencial que una empresa mejore continuamente la forma en que fabrica los productos, presta los servicios y gestiona sus actividades y procesos. Las empresas líderes encuentran su expresión ganadora en la automatización integral, en la información oportuna y
confiable, en la reducción del costo de mano de obra directa y demás elementos, en el manejo de existencias bajo la metodología justo a tiempo (), en la mayor atención al producto y en la planificación de la producción y de los recursos.
La ventaja competitiva exige que las empresas sean capaces de dar una respuesta precisa
y rápida a las siguientes preguntas:
· ¿Cuáles son costos controlables y a cuánto ascienden las utilidades por cada línea de producto?
· ¿Cuál es la evolución del costo de cada actividad y en cuánto puede aumentar o disminuir el
volumen de producción antes que cambien los costos?
· ¿Cómo varían los costos indirectos de fabricación () y los gastos del periodo con los
cambios en el negocio?
· ¿Qué costos y gastos pueden minimizarse si disminuye el volumen de producción?
· ¿Cuál es la estructura actual del costo, la utilización de la capacidad instalada y la evolución
del rendimiento en comparación con el pasado empresarial y con los competidores?
· ¿Cómo puede bajar el costo en los productos existentes o en los nuevos?
Los costos basados en actividades () que aplican muchas empresas en el mundo industrializado y alguna que otra en América Latina, brindan la guía y en ocasiones dan respuesta a estas preguntas.
7.6 Factores clave de la excelencia
Entre otros, se citan algunos que a manera de ver del profesor Noé Ramírez Padilla, son los
fundamentales para alcanzar la excelencia.
· Eficacia de los costos: la empresa debe ser un fabricante de bajo costo, es decir que su costo total sea inferior al promedio de sus competidores. Empero, en ocasiones puede peligrar la
calidad o la satisfacción del personal o las inversiones futuras o todas a la vez, por tanto debe
buscarse la reducción del costo sin comprometer mucho estas condiciones.
· Integración de actividades: los miembros de la empresa deben concentrar su esfuerzo en un
trabajo eficaz, coordinando, consensuando y armonizando sus acciones. Deben pensar que
las unidades con la que se relacionan son amigas y clientes a la vez y comprender que la verdadera competencia está afuera, no entre unos y otros. Por ejemplo: las áreas de producción
y ventas se perciben como enemigos, el departamento financiero adopta la actitud de perro
guardián frente a las demás áreas. Una comprensión adecuada de la interdependencia de las
actividades entre todas las áreas de la organización facilita un flujo armonioso de recursos e
información a través de ella, suprimiendo las barreras entre áreas e incentivando la innovación, la creatividad y la eficiencia general.
· Mejora continua y coherencia entre las unidades de la organización: la excelencia empresarial requiere mejorar continuamente todas las actividades, minimizando los despilfarros y las
[305]
. Costeo basado en actividades
actividades que no agregan valor de forma coherente entre áreas o departamentos que tienen
la misma importancia.
· Satisfacción del cliente: los productos y servicios constituyen la esencia de la organización
y el mercado. El diseño del producto debe obedecer a los gustos y preferencias de los clientes.
La empresa debe aprovechar las oportunidades del mercado y crear las condiciones para fabricar a bajo costo siempre buscando productos y servicios que lleguen a satisfacer al cliente.
· Asignación precisa de costos: un error común es agrupar los costos generales con los gastos
y aplicarlos sin relacionarlos con productos y clientes específicos. Los costos tradicionales ignoran las diferencias entre productos, servicios, mercados y clientes, el resultado es la distorsión en los costos lo que pone en peligro negocios rentables y mantiene otros que no lo son.
En conclusión, la excelencia empresarial es una exigencia inmanente a las condiciones
económicas y sociales de la actualidad. Con este propósito se debe contar con nuevos sistemas de gestión de costos sustentados en información contable que además de oportuna sea
totalmente precisa y confiable. Solo así se podrán alcanzar los objetivos de la organización
y la eficiencia en la producción que a su vez estarán enlazados con los propósitos de una
sociedad más numerosa y a su vez carece de capacidad de compra. Los nuevos sistemas de
costos, deben identificar cómo cada actividad de la empresa contribuye al éxito corporativo y fomentar un compromiso de búsqueda permanente de calidad al menor costo posible.
7.7 El costeo basado en actividades (ABC)
En los últimos años han aparecido nuevos pensamientos y propuestas para fijar los costos
de productos y servicios, por ejemplo: el costeo estratégico, contabilidad del trúput fundamentada en la teoría de restricciones y el denominado costeo basado en actividades (),
este último basa la cuantificación de las actividades productivas, administrativas y comerciales necesarias en la elaboración, administración y venta de los mismos, constituyéndose
en una alternativa aplicable a operaciones no solamente productivas sino a las de apoyo. En
síntesis el nuevo paradigma manifiesta que (Ramírez 2005):
Para elaborar un producto se necesitan recursos que tienen un costo, éstos no los
consumen los productos sino unas actividades necesarias para poder elaborarlos. El
producto consume actividades y las actividades a su vez utilizan recursos, complementariamente el paradigma reconoce que todos los recursos de una empresa van enfocados
a producir algo, luego a ese algo hay que asignarle todos los recursos y no solamente los
que se relacionen con la producción
Dado el alcance, la metodología y las ventajas aplicativas evidentes, la propuesta de costeo  se la puede calificar como un método que complementado con el valor del costo primo, calculado mediante cualquiera de los dos sistemas tradicionales: por órdenes de
producción y por procesos, realmente es una herramienta informativa poderosa, conforme
se demostrará.
 utiliza de preferencia bases no financieras de asignación para fijar los costos indirectos de fabricación y los gastos del periodo, estas unidades de medida denominadas por
los autores como cost drivers, deben relacionarse fuertemente con las actividades más significativas realizadas durante el proceso productivo, entre otras bases podemos citar: número
de montajes, horas de preparación de insumos, número de clientes atendidos, número de
facturas emitidas, cantidad de dinero cobrado, área ocupada, tiempo de dedicación, cantidad de líneas telefónicas disponibles, o una combinación de estas variables.
 determina qué actividades se realizan en cada organización, cuánto cuestan y qué
valor agregan. La asignación de costos indirectos (costos de producción, costos comerciales, administrativos y financieros o gastos), funciona a través de cuatro etapas:
1ª. Asignar a los objetos principales los costos directos, que necesariamente son los materiales
y mano de obra directos y eventualmente ciertos gastos inequívocamente directos.
[306]
. Costeo basado en actividades
2ª. Acumular los costos indirectos por centros de acción llamados actividades.
3ª. Los costos indirectos se asignan a los productos o servicios u otra forma de
evidenciar el objeto de costo de acuerdo con el número de actividades requeridas para
ser completados.
4ª. Es la etapa final, se integran los costos directos y los indirectos, obtenidos según se
indica en las etapas anteriores, a fin de tener el dato sobre costos totales.
Para aplicar costeo  en la gestión de costos, resulta indispensable dividir la empresa en actividades. Una actividad describe lo que la empresa hace, la forma de consumo del
tiempo y las salidas o productos que se obtienen de dicha actividad. La principal función
de una actividad es convertir recursos (materiales, mano de obra, tecnología) en salidas o
sea resultados medibles. El {G R Á F I CO 7. 2 } presenta este flujo.
Recursos
Actividad
Producto
G R Á F I C O 7. 2
Flujo de los
recursos
hacia las
actividades
y productos
finales
7.8 Objetivos del costeo ABC
Los objetivos fundamentales del costeo basado en actividades son:
1. Obtener información precisa sobre el costo de las actividades y procesos de la empresa, optimizando el uso de recursos y orientando la organización hacia el mercado.
2. Ser una medida del desempeño, que permita mejorar los objetivos de satisfacción y
eliminar el desperdicio en actividades operativas y administrativas.
3. Proporcionar información para la planeación del negocio, determinación de utilidades, control y reducción de costos y toma de decisiones estratégicas.
4. Integrar toda la información necesaria para llevar adelante la empresa. Así, las organizaciones pueden extender la administración de costos para que reflejen las actividades
mediatas como la fabricación, ventas, finanzas, procesos, etc.
7.9 Costeo ABC no es aplicable a todo tipo de empresas
Esta herramienta, que provee formas más razonables para asignar los  y los gastos administrativos y comerciales a las actividades, procesos, productos y clientes (Kaplan 1986),
se podría aplicar en cualquier tipo de empresas pero se han de considerar algunos aspectos
para definir si conviene o no su implementación.
· Ámbito de acción. El costeo  es aplicable en cualquier actividad económica sea comercial, industrial o de servicios, por tanto no existen limitaciones por este lado.
· Alta tecnología informática. Para que funcione adecuadamente  es imprescindible que
el ente cuente con un sistema informático completo, confiable e interrelacionado capaz de
capturar y procesar la información al instante. Ésta podría ser una limitación que se puede
solucionar en el tiempo.
· Influencia significativa de los costos indirectos. El importe de los costos de fabricación y de
los gastos indirectos debe ser de tal magnitud que induzca a buscar en esta metodología la racionalidad de su distribución vía actividades y a cualquiera de los objetos de costo (procesos,
productos, líneas de producción, línea de clientes o de distribuidores, etc.). Esta variable será un
factor importante a considerar al momento de tomar la decisión de aplicar o no costeo .
· Amplio surtido y diversidad de productos. Las empresas que van a diversificar la producción, a fin de dar debida atención a una demanda cada vez más informada y exigente, deben
pensar en que  solucionará los problemas de información oportuna y precisa sobre los
costos, de tal manera que este modelo de costeo no le reportaría mayores beneficios a empresas monoproductoras y que no dispongan de una amplia gama de clientes.
· Fuerte inversión inicial de recursos monetarios y tiempo. De hecho poner en vigencia el modelo  le va a representar a la empresa una cuantiosa inversión monetaria y el tiempo que
demande su puesta en marcha, este factor debe ser analizado antes de decidir si va o no el pro[307]
. Costeo basado en actividades
yecto de costeo . Por supuesto que esta inversión, como cualquier otra, está atada a un
rendimiento que debiera pagar con creces el capital. Este aspecto se comentará más adelante.
· Rastreabilidad incuestionable del costo directo. Para aplicar el modelo  es imprescindible que la forma de asignar el costo directo sea el adecuado. Si el ente tiene problemas con
la lista de materiales o con la asignación del costo de la mano de obra directa o ciertos gastos
directamente relacionados con productos-objeto del costo no están siendo asignados a éstos,
será imprescindible corregir esta situación.
Por lo citado, no a todas las empresas les conviene o estarán en capacidad de implementar costeo , todo dependerá de sus características, capacidad económica y sobre todo
si la gerencia está convencida de los beneficios que reporta esta nueva y dinámica forma de
controlar y cuantificar los costos.
De otro lado, se debe comentar que la contabilidad del trúput (Troughput) cuestiona
este modelo, pues considera que tan solo es una forma más sofisticada de la contabilidad de
gerencia tradicional que conlleva los mismos errores de asignación de costos y sobre todo
demanda mucho tiempo y consume muchos recursos mantenerlo activo (corbett 2002).
7.10
Requerimientos de costeo ABC
1. Definición de cost driver (direccionadores del costo)
La teoría  sostiene, con razón, que virtualmente todas las actividades de manufactura, logística, marketing, ventas, tecnología, administración, distribución, informática,
entre otras, existen para apoyar a la producción y entrega de bienes y servicios, por tanto
sus costos se deben incluir íntegramente a estos objetos del costo (productos, clientes, procesos, etc.) pero por la vía de las actividades que son las verdaderas consumidoras de recursos.  permite captar mejor los factores económicos subyacentes a la operación de la
empresa, lo que la convierte en una poderosa herramienta de planificación y de apoyo a la
toma de decisiones.
Para la distribución de los costos indirectos (costos de producción, comerciales, administrativos y financieros) entre las actividades y de éstas a los productos finales (objeto final
del costeo), las bases de asignación utilizadas por  se denominan cost drivers, que son
parámetros financieros o no financieros que direccionan los costos indirectos de manera
justa e inequívoca. La identificación objetiva de los cost drivers y su permanente actualización contribuirán a racionalizar el costo de las actividades y de los productos.
2. Conceptos básicos utilizados en costeo ABC
Debido a su importancia, se pone a consideración el marco conceptual de los términos
más usados en esta metodología.
Productos: Cualquier bien o servicio –generalmente en venta– que la empresa ofrece a los
clientes. Ej.: Muebles y enseres, partes y piezas de autos, combustibles, lubricantes, películas, libros, servicios odontológicos o médicos, protección y seguros, préstamos bancarios,
servicios de consultoría, espectáculos públicos, etc.
Recursos: Aquellos factores costeables de la producción, que permiten la ejecución de una
actividad específica. Ej.: Materiales, fuerza laboral, tecnología, suministros, sistemas de
información, seguros, utilización de activos fijos (terrenos, planta, muebles, maquinarias,
equipos, herramientas, enseres, vehículos), repuestos, capacidad administrativa y de ventas. Los recursos tienen un costo –valor monetario–, para efectos de asignarlos entre las actividades se deben clasificar en específicos y comunes.
Recursos específicos: Aquellos plenamente identificables con la actividad y asignables a ella
de forma inequívoca. Ej.: Si la actividad de inspeccionar determinados materiales requiere
2 horas de mano de obra y cada hora cuesta $3,00, a esta actividad se le deben asignar $6,00.
Recursos comunes: Aquellos compartidos por varias actividades por lo cual es algo
[308]
. Costeo basado en actividades
complicado rastrearlos a una actividad específica, por tanto se los debe asignar a cada uno
utilizando algún cost drivers apropiado. Ej.: Costo de arriendo mensual del edificio $500,00,
en él se cumplen tres actividades, la primera utiliza 130 metros cuadrados, la segunda 56 m2,
y la actividad 3 usa 64 m2. En el {C U A D R O 7.1} se muestra la asignación.
Cuadro 7.1 Cálculo de la rentabilidad por línea de productos y del conjunto
CONCEPTO
Metros cuadrados por actividad
(Cost-driver)
Peso porcentual (%)
Asignación costo arriendos
edificio ($)
Actividad 1
130
Actividad 2
56
Actividad 3
64
52,00%
260,00
22,40%
112,00
25,60%
128,00
TOTAL
250
100,00%
500,00
Nota: Tomar exclusivamente el área útil de cada actividad. El costo de las áreas de uso común: pasillos, descansos, jardines y similares lo asumen proporcionalmente las actividades
costeables. El mismo tratamiento, pero con diferente parámetro de distribución, se debe
dar a otros recursos generales como tecnología, suministros, servicios públicos, seguros,
impuestos, salarios de gerencia, mantenimiento de máquinas, etc.
Actividades: Se presentan dos definiciones a efectos de entender claramente la metodología :
a) Parte de un proceso que tiene las siguientes características o elementos: dispone de
una entrada –evento fuera de la actividad que acciona su ejecución–, ej.: recibir un pedido (evento) obliga a entrar en acción (actividad). Tiene una salida: la acción implica obtener algo (un producto, orden, factura, nómina, cheque, certificado, negociación, etc.)
para un cliente interno o externo. Consume recursos: como fuerza laboral, máquinas,
sistemas de información, infraestructura, capital, instalaciones, tecnología, es decir los
factores de producción requeridos para realizar una actividad…
b) Conjunto interrelacionado de operaciones o tareas propias de una empresa que a
su vez constituyen una cadena de valor que conforman los procesos que utilizan recursos y los transforman para obtener un producto o un servicio (Ramírez 2005).
E JEMPLO 68: ACTI V IDA DES EN EL DEPA RTA MENTO
DE V ENTA S Y A LM ACÉN
Actividad 1. Presentación de mercadería, condiciones de pago y cierre de venta.
Actividad . Elaboración de la factura y entrega de este documento debidamente revisado. A su vez para efectuar esta actividad se requieren cumplir varias tareas, como las que se indican:
· Receptar pedidos de clientes.
· Verificar las existencias.
· Digitar datos del cliente, productos y precios.
· Cargar al computador el formato de factura.
· Imprimir la factura.
· Verificar el contenido de la factura.
· Autentificar factura mediante firmas de elaboración y de aceptación del cliente.
· Entregar el original de la factura al cliente a fin de que efectúe el pago.
· Archivar las copias para los fines pertinentes.
Actividad 3. Recepción y acondicionamiento de mercaderías.
Actividad . Preparación y despacho de mercaderías en base de notas de venta.
En conclusión, las actividades están constituidas por un conjunto de tareas generalmente secuenciales que pueden ser realizadas por una sola persona o varias dentro de un mismo
[309]
. Costeo basado en actividades
sitio físico o no. Dichas actividades constituyen la base de una cadena de valores que conforman los procesos y éstos pasan a formar parte del producto final. El {G R Á F I CO 7. 3 } presenta estas relaciones e interdependencias.
G R Á F I C O 7. 3
Mapa genérico
Proceso 1
Proceso 2
de tareas,
actividades
y procesos
Actividad 1.1
Actividad 1.2
Actividad 1.3
Actividad 2.1
Actividad 2.2
Tarea 1
Tarea 2
Tarea 1
Tarea 2
Tarea 3
Tarea 3
Tarea 4
En ocasiones se pueden presentar confusiones al tratar de identificar la actividad, por
tanto no sería raro que un proceso sea calificado como actividad o una tarea como actividad. Este problema inicial se supera al elaborar debidamente el mapa y flujo de actividades
como se explicará más adelante.
Los proponentes de la metodología  seleccionaron a la actividad como el punto adecuado del costeo puesto que al finalizar una actividad se puede objetivamente identificar
un producto intermedio de carácter productivo o administrativo, no así la tarea en donde
si bien se pudiera evidenciar un avance en la actividad no se puede objetivar un producto
medible. Tampoco sirve mucho costear directamente un proceso pues se perdería información valiosa y el necesario control sobre qué o quienes consumen los recursos como son las
actividades que se cumplen en todo ente económico. Para clarificar la definición de actividad, su alcance y otros elementos característicos se ha preparado el siguiente cuadro comparativo diferenciador de tarea, actividad y proceso. Ver {C U A D R O 7. 2 }.
Por lo descrito, la actividad es un elementos administrativo intermedio muy dinámico
que en su accionar consume recursos y que al concluir siempre arroja un producto que es
objetivo y medible el mismo que tendría un costo que se le asigna sistemáticamente a través
Cuadro 7.2 Comparativo: tarea, actividad y proceso
VARIABLE CARACTERIZADORA
TAREA
ACTIVIDAD
PROCESO
Resultado objetivo
No son evidentes
Sí, mensurables y evidentes, forman
parte de un conjunto
Sí, evidentes, mensurables y
apuntan a meta empresarial
Participantes
Un individuo
Una parte de la
actividad
Sí, una porción
pequeña
Alcance
Uso recursos
[310]
Varios individuos
Muchos individuos
Una parte del proceso
Parte de meta empresarial
Sí, una porción grande
Sí, una porción significativa
Medio
Alto
Nivel avance en proceso
Mínimo
Definición administrativa
Acción humana
mínima y concreta que Grupo de tareas interrelacionadas
se requiere para
que dan como resultado un producto
avanzar en propósito empresarial intermedio
mayor
Grupo de actividades vinculadas,
coordinadas que generan valor
agregado a un producto vendible o
apoyan la venta de productos de
otros procesos
. Costeo basado en actividades
de un procedimiento ordenado y bien pensado que le podría permitir a la gerencia, entre
otras cosas:
1. Identificar los productos que se obtienen de la actividad.
2. Conocer su costo total y unitario por tipo, ejemplo costos de cada factura.
3. Evaluar su evolución al comparar con costo pasado.
4. Magnificar su importancia en función del consumo de recursos.
Clasificación de las actividades
1. Por la frecuencia
· Recurrente: realizada por la organización sobre una base continua, éstas se componen de
una entrada, una salida y un producto. Normalmente afectan a un solo departamento.
· Periódica y eventual: ocurren una vez, específicamente en proyectos únicos y regularmente
afectan a varios departamentos.
2. Por la importancia
· Primaria: contribuye directamente a la misión de un departamento o unidad organizativa.
Ejemplo: diseñar o rediseñar son dos actividades primarias de un departamento de ingeniería, se caracteriza porque su salida es utilizada por la organización o por unidad o departamento o sección.
· Secundaria: apoya las actividades primarias de la organización. Son actividades de carácter
general que se convierten en recursos consumidos por actividades primarias.
En el {C U A D R O 7. 3 } se presentan algunos ejemplos.
Cuadro 7.3 Ejemplos de actividades primarias y secundarias
ACTIVIDADES PRIMARIAS
ACTIVIDADES SECUNDARIAS
Llamadas a clientes actuales
Adquirir materiales
Negociación de préstamos
Facturar al cliente
Cobrar cuentas pendientes
Promocionar el producto
Procesar el producto
Entregar cheques a beneficiarios
Seleccionar y capacitar personal
Tomar decisiones gerenciales
Mantenimiento de archivos
Recepción en bodegas y almacenaje
Direccionar el producto del préstamo
Mantener base de datos de clientes
Preparar plan de visitas
Entrevistas, elaboración de formatos
Traslado de materiales a máquinas
Sellar y verificar firmas autorizadas
Entrevistas, evaluación y pruebas escritas
Estudiar opciones viables y factibles
Objeto de costeo
Es un elemento o ítem final para el cual se desea una acumulación de costos, es decir es
todo elemento al que queremos darle un costo final o intermedio.
Son objetos finales de costos los productos y servicios que una empresa suministra a sus
clientes. En un entorno productivo (industrial) pueden ser ítems tales como: productos,
acabados, un proceso productivo, una herramienta o instrumento, un servicio de ingeniería, etc. Ej.: La empresa metalmecánica “X” fabrica pupitres para estudiantes universitarios, el costo de estos bienes se considera final pues está listo para la entrega a los clientes.
Son objetos provisionales o intermedios aquellos cuyos costos se acumulan para luego
ser imputados en todas las direcciones dentro de la empresa. Ejemplo: esta misma empresa tiene un departamento de ingeniería a través del cual desarrolla un proyecto de investigación técnica. El costo de este estudio se acumulará como provisional si el resultado del
estudio se va a usar para potenciar sus ventas, pero debería ser costo final si esta investigación se dispone a la venta.
Simultáneamente a la asignación de costos indirectos por vía de actividades, se debe
efectuar el direccionamiento de los costos directos de materiales y mano de obra necesarios
para hacer el (los) producto (s) y de algún tipo de gasto que sea usado inequívocamente en
[311]
. Costeo basado en actividades
éstos, es decir se deben asignar en forma directa al objeto del costo. El {G R Á F I CO
tetiza lo manifestado.
7. 4 }
sin-
G R Á F I C O 7. 4
Secuencia de
asignación
tradicional de
costos indirectos
Costos indirectos
de fábrica
Gastos del
periodo
Costos directos
que se cargan
a los productos
Se asignan según parámetros
que relacionen el
concepto con la actividad
Materiales directos
Actividades designadas
las cuales se direccionan
mediante drivers entre los
Mano de obra directa
productos finales
(Objeto del costeo)
Cost driver de actividades o parámetros de asignación
Es “una medida cuantitativa de lo que se invierte de un determinado recurso en una actividad” (Hansen 1996), que se utiliza para asignar los costos indirectos entre las actividades relevantes escogidas para el costeo, estos inductores (driver) o los parámetros del costo
serán el producto de relacionar el concepto del costo con la actividad. Para la selección
adecuada de un inductor debe existir una relación de causa-efecto entre el direccionador
(drive) y el consumo de éste por parte de cada actividad, que será objeto de costeo.
Los parámetros o inductores (drivers) serán eficaces en la medida en que reúnan tres
condiciones básicas:
a) Constante, debe permanecer dentro de un lapso de tiempo específico a fin de efectuar
comparaciones de costos de un periodo a otro.
b) Oportuno, es decir responder a las exigencias del momento.
c) Perfectamente mesurable, puesto que a través de éstos se harán las asignaciones a las
actividades o entre los productos u objetos del costo.
La distribución de los costos indirectos entre las actividades se viabiliza con el uso de
los inductores (drivers) mismos que debe ser parametrizados utilizando estadísticas de
uso, ocupación, frecuencia, tiempos, entre otros. Por tanto es muy importante que durante la investigación se vaya tomando información útil y relevante sobre espacios físicos, horas-hombres, kwh, costos de activos fijos por sectores, cantidad de materiales e insumos
que utilizan, en fin, todo aquello que en su momento podría ser usado como datos de un
inductor. Algunos ejemplos en el {C U A D R O 7. 4 }.
El concepto de arriendos de edificio en el cuadro mencionado, muestra que la asignación se haga en función del área (m2) o el volumen (m3) que utiliza cada actividad. Para que
la asignación sea razonable debe disponerse de una medición precisa del espacio ocupado
por las personas y los bienes que intervienen en tal o cual actividad. Una actividad no se
desarrolla necesariamente en un solo lugar físico (oficina o departamento), más bien la mayoría de actividades son transversales, es decir se cumplen en varios espacios físicos y los
protagonistas de dicha actividad no usan toda la jornada de trabajo en una sola tarea o actividad, debido a que pueden realizar otras activades complementarias. Se debe efectuar, por
[312]
. Costeo basado en actividades
Cuadro 7.4 Cost driver de actividades o parámetros de asignación
CONCEPTO
Arriendo de edificio
Mantenimiento de
edificio
Energía eléctrica
COST DRIVER
(parámetro)
Área o volumen del espacio que
usa la actividad
Área que utiliza una actividad
Kwh
Seguros de accidentes
Número de personas que actúan
en la actividad
Útiles de oficina
Número de personas
ESTADÍSTICAS REQUERIDAS
Metros cuadrados o cúbicos por
actividad
Metros cuadrados o cúbicos por
actividad
Kilovatios-hora consumidos
Número de personas multiplicado
por el tiempo que dedica a la
actividad
Ponderado por el tipo de trabajo que
realizan éstas actividades
tanto, el seguimiento de cada tarea y de los que en ella intervienen para ir agregando datos
hasta llegar a la suma del área (m2) de la actividad.
El grado de dificultad para establecer las estadísticas, como la relacionada con el espacio físico, se repite con otros indicadores. Por tanto, al levantar la información es imprescindible tomar nota de los pormenores de cada actividad a través de entrevistas, encuestas,
observaciones, grabaciones en video y mediciones de tiempos, espacios y uso de recursos,
conforme se indica en la etapa de análisis de procesos que se describe más adelante.
Las estadísticas serán revisadas, con cierta frecuencia, por cuanto las condiciones pueden variar y con ello los datos estadísticos iniciales. Por ejemplo: la ampliación de locales
y espacios físicos o la supresión de una activad o la incorporación de una nueva línea de
productos, propiciará un reordenamiento de datos que automáticamente debe generarse si
se tiene un sofisticado y completo sistema informático indispensable en un modelo .
Cost driver hacia las actividades
En el {C U A D R O 7. 5 } se presenta un listado de cost drivers (parámetros) a manera de guía de
ciertos recursos indirectos a las actividades.
Cost driver hacia los productos
Los parámetros de asignación o cost drivers hacia los productos (bases utilizadas por )
para la asignación de los costos de las actividades entre los productos –objeto del costo– se
denominan también cost drivers, serán otros los parámetros (medidas) utilizados en esta
fase del procedimiento.
La calidad y razonabilidad del costeo basado en actividades radica en la definición de
una base de asignación adecuada para cada proceso de apoyo o administrativo. Las actividades de estos procesos pueden depender de la cantidad de lotes o servicios producidos,
como los de planeación de producción, alistamiento de máquinas y movimientos de inventarios, los cuales son costos variables a largo plazo y dependen del número de actividades.
Otros dependen del volumen de producción y de la complejidad en la elaboración de los
productos o servicios, como serían los de ensamble y corte, procesos productivos directos,
éstas son variables a corto plazo por cuanto su asignación depende de las horas hombre o
máquinas trabajadas.
Para la selección del driver adecuado será necesario efectuar un estudio particular en el
que se analizarán diversas variables:
· Accesibilidad y confiabilidad de la información.
· Relaciones causa-efecto, debe existir una muy buena relación de causalidad entre el inductor
y el objeto del costo. Algunos ejemplos se observan en el {C U A D R O 7. 6 }.
[313]
. Costeo basado en actividades
Cuadro 7.5 Cost driver y recursos indirectos hacia las actividades
DRIVERS O PARÁMETROS (Tipos)
Horas máquinas usadas en la actividad.
Maquinaria, equipo y tecnologías: el costo de su
Costo de máquina, equipo y tecnología.
depreciación, mantenimiento, repuestos y
Tiempo del proceso.
reparaciones.
Tiempo de ciclo productivo.
Edificio e instalaciones físicas: el costo de su
Área ocupada en metros cuadrados o volumen
depreciación, mantenimiento y reparaciones.
medido en metros cúbicos.
Costo de vehículos.
Vehículos: el costo de su depreciación,
Horas de utilización por actividad.
mantenimiento y reparaciones.
Kilómetros recorridos.
Suministros de oficina y limpieza.
Cantidad consumida por actividad.
Servicios públicos de agua y telefonía.
Costo de suministros.
Cantidad (según tipo de servicio) consumida
Sistemas de información.
efectivamente en la actividad.
Horas máquina.
Impuesto a la propiedad.
Área o volumen ocupado por las actividades.
Arriendos de espacios físicos.
Área o volumen ocupado por las actividades.
Número de personas por actividad.
Alimentación del personal.
Hora-personas que laboran en cada actividad.
RECURSOS – COSTOS INDIRECTOS
Energía eléctrica.
Seguros de vida y de accidentes.
Seguros de protección de activos fijos.
Combustibles y lubricantes.
7.11
Cantidad medida de kilovatios-hora, que
consume cada actividad.
Número de personas – actividad.
Horas – persona que laboran en cada actividad.
Número de personas – actividad, por el riesgo
que asume en sus tareas.
Costo de los activos fijos que son usados en la
actividad.
Número de galones medidos que usan las
actividades.
Asignación de los costos indirectos según ABC
Este método permite asignar los costos indirectos y los gastos del periodo de acuerdo con
varios parámetros (cost drivers). En contraste con los métodos tradicionales,  asegura que los costos indirectos son asignables no en base a los productos sino a las actividades
necesarias para producirlos.
La metodología del costeo basado en actividades considera que cada producto –objeto económico de la empresa– además de recibir todos aquellos costos directos operativos
causados e identificados plenamente en el desarrollo del mismo, debe absorber los costos
y gastos causados por las áreas o procesos operativos, comerciales y administrativos, estos
últimos denominados procesos de apoyo por cuanto sus actividades constituyen una serie
interrelacionada de tareas o labores que permiten convertir tales recursos básicos en resultados, con su aporte indirecto de beneficios a los productos finales.
Es de tener en cuenta que cuando las actividades generadoras de costos se encuentran directamente correlacionadas con la elaboración de los productos o la generación de
los servicios, debido a la interrelación entre las actividades subyacentes, el costo de éstas se puede tratar como si fuese un costo indirecto variable, esto es, asignarse a los bienes o servicios generados durante el periodo de acuerdo al consumo directo del producto
o servicios en la actividad generadora de costo (caso de la depreciación de maquinaria).
Bajo este modelo es conveniente considerar que si el sistema productivo elabora los productos o servicios mediante órdenes de trabajo, algunas actividades generadoras de costos
se originan en determinados momentos del proceso productivo por lo que tales recursos se
deben asignar directamente a los bienes producidos o servicios prestados como un mayor
[314]
. Costeo basado en actividades
Cuadro 7.6 Ejemplos de cost driver hacia los productos
ACTIVIDADES
Facturación.
Preparación del producto.
Expedición de órdenes de
compra.
Atención al cliente.
Selección y reclutamiento de
personal.
Gestiones bancarias por
préstamos.
Registro contable.
Mantenimiento y reparación de
maquinarias y equipos.
Control de permanencia y
productividad del personal.
INDUCTORES DEL COSTO O COST DRIVERS
(Tipo2)
Número de facturas expedidas por cada tipo de productos.
Frecuencia de tipos de productos en facturas.
Monto de ventas.
Costo primo de producción.
Costo primo de producción.
Número de unidades por cada lote de producción.
Costo de materiales.
Número de pedidos por cada tipo de productos a los que se van a
incorporar los materiales.
Número de visitas personales por tipo de producto.
Cantidad de quejas, reclamos o concreción de pedidos por tipo de
producto.
Número de trabajadores por tipo de producto.
Número de horas laboradas por trabajadores en cada tipo de
producto.
Costo de la mano de obra directa.
Costo primo directo de producción.
Número de asientos por cata tipo de producto.
Número de facturas de compra de materiales y venta de
productos.
Número de máquinas asignadas a cada tipo de producto.
Costo de máquinas por cada tipo de producto.
Número de obreros que intervienen directamente en el proceso
productivo por tipo de producto.
Tiempo utilizado por los obreros en la producción de cada tipo de
producto.
Costo de producción.
Toma de decisiones gerenciales. Grado de complejidad en la elaboración de los tipos de productos.
Cantidad de unidades por tipo de producto.
Monto de ventas por cada tipo de producto.
Llamadas a clientes actuales.
Cobro de cuentas pendientes.
Promoción de productos.
Entrega de cheques a
beneficiarios.
Número de llamadas direccionadas por cada tipo de producto.
Monto de ventas por cada tipo de producto.
Número de clientes por tipo de producto.
Cantidad de dinero recaudado por tipo de producto.
Monto de ventas por cada tipo de producto.
Número de cheques emitidos por cada tipo de producto.
Costo primo directo de cada tipo de producto.
valor de la orden de trabajo, como sucede con los costos incurridos al iniciar un lote de producción en donde se presentan actividades plenamente identificadas, como la emisión de
órdenes, manipulación de material y montaje de las máquinas.
De esta manera el costeo basado en actividades clasifica inicialmente los diferentes conceptos de costos en actividades generadoras u operativas, y administrativas o de apoyo, y
luego mediante un proceso de redistribución los costos y gastos incurridos en estos procesos –los de apoyo operativos y administrativos– se aplican a los productos o servicios de
acuerdo con las necesidades o exigencias ocurridas durante el proceso productivo.
Para efectuar la redistribución se requiere que aquellos costos y gastos de los procesos
de apoyo o administrativos no relacionados o identificados directamente con el producto o servicio, se asignen teniendo en cuenta un procedimiento que fije los valores sobre las
actividades realizadas y no sobre el volumen de producción elaborado durante el periodo.
Para dar cumplimiento a este procedimiento, la asignación se debe efectuar mediante dos
[315]
. Costeo basado en actividades
etapas: 1) asignación o distribución directa de los costos y gastos, y 2) asignación o distribución de los costos y gastos generales por las actividades a los productos finales.
El {G R Á F I CO 7. 5 } presenta en síntesis este procedimiento.
G R Á F I C O 7. 5
Secuencia de
Materia prima directa
asignación
de costos
indirectos
Mano de obra directa
Producto A
en base al
Costos indirectos
de fábrica
modelo ABC
Gastos directos
Actividades
Materia prima directa
Mano de obra directa
Producto B
Inductores
del costo
(drivers)
Tipo 2
Se asignan a actividades
a través de
Costos indirectos
del periodo
Utiliza
Gastos directos
Inductores
del costo
(drivers)
Tipo 1
Materia prima directa
Mano de obra directa
Producto C
Gastos directos
7.12 Etapas para organizar e implementar el modelo ABC
Como se ha manifestado, la aplicación del modelo en estudio debe responder a una evaluación previa, puesto que además de los ingentes recursos económicos necesarios para implantarlo y mantenerlo, demandará mucho tiempo de casi todos los funcionarios y trabajadores
de la empresa. Este proyecto requiere un plan de implementación que comprende varias
etapas que deben ser identificadas, programadas y ejecutadas inteligente y decididamente.
.. Etapa previa: definición y organización
La empresa que esté interesada en aplicar este modelo debe inicialmente, definir la factibilidad, conveniencia, alcance, organización y otros detalles del proyecto. Con este propósito debe:
a) Determinar si es factible y conveniente poner en marcha un proyecto sensible y oneroso
como , mediante un estudio objetivo ha de verificar las condiciones operativas básicas
requeridas para justificar la puesta en marcha del modelo , al efecto determinará:
· Si los costos indirectos son representativos dentro de la estructura del costo total. Si los costos directos se pueden rastrear debidamente.
· Si la empresa está produciendo una gama amplia de productos o si las líneas de producción
justifican la implementación del modelo.
[316]
. Costeo basado en actividades
· Si dispone o puede disponer de un sistema informatizado capaz de integrar todos los módulos y recabar los datos necesarios para alimentar la base de datos.
· Cuantifica el costo monetario requerido para su implementación y mantenimiento.
· Identifica las ventajas competitivas a corto y largo plazo que se obtendría de su vigencia, es
decir, además de evaluar la conveniencia económica presente debe medir el impacto futuro.
b) Definir el alcance del proyecto. Tomada la decisión de llevar adelante el proyecto –por
conveniencia y convencimiento–, se deben seleccionar los productos del negocio que se van
a costear mediante el modelo . La implementación puede ser progresiva y responderá
al enfoque cadena de valor que según Michael Porter es “el conjunto de actividades que se
desempeñan para producir, llevar al mercado, entregar y apoyar a sus productos” (Porter
2005), en el {G R Á F I CO 7. 6 } se evidencia esta cadena.
Procesos de la cadena de valor del negocio
Efectuar las
investigaciones
para crear o
modificar los
productos y
administrar las
licencias
Desarrollar
o modificar
productos y
efectuar
pruebas de
satisfacción
Manufacturar
productos y
administrar las
operaciones
técnicas
Manufacturar
productos y
administrar las
operaciones
técnicas
Administrar
las órdenes de
trabajo y controlar la logistica
Ejecutar
el proceso
de mercadeo
y ventas
Realizar la
administración
de servicios al
cliente durante
y después de la
venta
Procesos de apoyo al negocio
1. Desarrollar nuevos negocios
2. Administrar relaciones externas
3. Administrar servicios corporativos e instalaciones
4. Administrar asuntos financieros
5. Administrar recursos humanos
6. Proveer servicios legales
7. Planear, evaluar y monitorear
8. Realizar adquisiciones
9. Realizar validaciones
10. Administrar asuntos del medio ambiente
11. Desarrollar sistemas y tecnologías
G R Á F I C O 7. 6
Mapa de la
cadena de valor
c) Organizar el equipo encargado del proyecto . Se recomienda la conformación de
un comité directivo, liderado por el gerente general e integrado por los gerentes de línea, la
designación del administrador del proyecto y la identificación de los “dueños” de los procesos, esta jerarquía permitirá el seguimiento y la toma de decisiones oportunas y correctas.
d) Capacitar debidamente al equipo. Se sugiere organizar o inscribir en cursos y seminarios relacionados con la teoría de costeo  a los miembros del comité directivo, al
administrador y a los dueños de los procesos. Del mismo modo se deben efectuar investigaciones puntuales en empresas que actualmente estén aplicando el modelo con el propósito de conocer sus resultados y las dificultades que estén presentando.
e) Socializar las ventajas del modelo a fin de comprometer a los miembros de la empresa. Comunicar a los trabajadores ¿qué se pretende hacer? ¿por qué hacerlo? y ¿qué ganaría
la empresa y el personal si se llega a aplicar el modelo?, no solo que garantiza el éxito en la
implementación sino que se alcanzaría el compromiso del personal en el mantenimiento
del modelo y aseguraría la mejora continua que es, en esencia, lo que pretende .
.. Etapa de implementación y mantenimiento
Los pasos siguientes son necesarios en la etapa de implementación y mantenimiento del
modelo :
A) Conocimiento preliminar de los procesos y de la estructura del costo.
Es importante formular un diagnóstico previo a fin de dar respuesta a las inquietudes iniciales como:
[317]
. Costeo basado en actividades
· ¿Cuál es la estructura actual del costo bajo los sistemas tradicionales u otra base aproximada?
· ¿Qué tiempo demanda la puesta en marcha del proyecto?
· ¿El beneficio económico será mayor que el costo de puesta en marcha y el mantenimiento?
· ¿Cuánto costará la implementación del modelo?
· ¿Tener la idea aproximada de la magnitud de procesos y actividades del ente?
· ¿Conoce el surtido de productos y la complejidad del proceso productivo?
Por supuesto, esta etapa debe ser expedita, pues no se trata de hacer el trabajo sino tener
ideas claras del alcance, amplitud, riesgos y complejidad del estudio. Por ejemplo la inquietud relativa a la estructura del costo, “aunque parecería un despropósito pretender conocer
algo que se lo determinará al final del estudio” (Bendersky 2002). Es importante tener ideas
aproximadas de la situación, lo que facilitará la planificación de actividades del proyecto y
por ende aseguraría la calidad del estudio.
B) Levantamiento y análisis de los procesos y las actividades
Esta fase sensible, demandará tiempo y acuciosidad, pues se trata de saber quién, cuánto y
cómo se hacen las distintas tareas en la organización. Esta fase se realiza a través de cuestionarios, encuestas, mediciones, observación, filmación, grabación de audio y todo cuanto permita disponer información relevante y completa. Dos acciones se deben llevar a cabo
en esta fase:
· Inventario y flujo de las actividades. Específicamente se ha de detallar cada paso en el proceso de manufactura, desde la recepción de materiales hasta que el producto es totalmente terminado y vendido. Se pasará, obviamente, por la logística administrativa y comercial lo cual
implica analizar todas las operaciones necesarias que se generan en la planta de producción y
demás áreas, luego de agrupar e interrelacionar las tareas se establecen las actividades requeridas para producir, administrar y comercializar los productos.
· Analizar las actividades. Las actividades son sometidas a un riguroso análisis a fin de identificar las que agregan valor o no. Para producir, administrar y comercializar se requiere la
realización de tareas que integradas lógicamente originan las actividades y el agrupamiento
de éstas dan paso al reconocimiento de procesos.
No todas las actividades y tareas agregan valor a un producto o servicio. Se reconoce
que una actividad aporta cuando su eliminación o la disminución de su frecuencia afectan
negativamente la satisfacción de los consumidores (Ramírez 2005). Ejemplos: procesamiento, diseño de nuevos productos, control de calidad, facturación, atención a clientes.
Se puede asegurar que casi todas las actividades relacionadas con el proceso productivo
y atención al cliente agregan valor al producto, a éstas se las puede denominar actividades
con valor agregado bilateral. Mientras actividades intermedias y de apoyo tales como: almacenamiento, inspección, movimiento de materiales, limpieza y preparación de maquinaria y equipo, traslado de productos terminados, esperas, almacenamiento de producto
terminado, registros, controles internos y más; pueden no agregar valor directo pero resultan necesarias para mantener los sistemas de información y control, a éstas se la puede denominar actividades con valor agregado unilateral. Sin embargo, deben ser sometidas a un
estudio riguroso para que sean eficaces y a la vez expeditas para obtener un flujo productivo más rápido, con los consiguientes ahorros. Otras actividades que son indeseables, por
repetitivas y por interferir con otras, definitivamente no generan valor agregado por lo que
se las debe eliminar lo más pronto posible.
Se insiste que los clientes buscan productos a precios accesibles, tiempos de entrega expeditos y con una calidad incuestionable. Si la empresa puede atender a los consumidores bajo
estas condiciones estará marcando la diferencia entre el éxito y su continuidad o el fracaso y
su salida del mercado. Un aspecto básico será el precio, definido como aquel valor monetario
[318]
. Costeo basado en actividades
que el cliente está dispuesto a pagar por los bienes o servicios que demande. Para fijar el precio las empresas deben incluir el costo de los recursos directos y de las actividades estrictamente necesarias para producir, comercializar y administrar y la utilidad razonable. Otro
aspecto es el tiempo de entrega que tiene relación con la premura de actividades.
Si queremos mejorar los costos de los bienes y servicios que se producen será indispensable identificar y potenciar aquellas actividades útiles para su obtención o sea de aquellas
que generan valor agregado para la empresa y/o cliente, en tanto que las actividades que no
agregan valor deben ser sometidas a rigurosa evaluación que lleve a una reingeniería, potenciación e inclusive supresión si fuera del caso. En el tiempo se verán los resultados positivos de haberlas eliminado o reacondicionado.
El {C U A D R O 7.7} sirve como una guía de actividades clasificadas en los tres grupos citados en líneas anteriores.
Este inventario clasificado puede servir para establecer un plan de acción inmediata que
reduzca la intensidad o mejor aún elimine actividades que no generan valor agregado, este
solo hecho podría justificar la inversión realizada en la implementación del proyecto ().
C) Seleccionar las actividades a ser costeadas
Se estima que en una empresa mediana se cumplen alrededor de 50 a 100 actividades, en
una grande entre 100 a 250. Por lo visto el proceso de costeo en tal número de actividades es
materialmente imposible, por lo tanto se identificará el 20% de actividades que consumen
aproximadamente el 80% de los recursos, a estas actividades se denominarán relevantes y
son las que vamos a costear.
Así por ejemplo, si en la empresa “X” se han inventariado 200 actividades, tan solo 40
serían seleccionadas para el proceso de costeo, el resto de actividades de poca relevancia
pueden ser agrupadas en una sola bajo el nombre “actividades varias”. Una vez definidas las
actividades contables es indispensable precisar las características y los resultados objetivos
y mesurables, la cantidad de recursos que consumen, el número de horas que requieren del
personal que interviene y de los equipos adscritos a cada actividad, entre otra información
trascendente. El flujograma de actividades permitirá visualizar claramente las secuencias
del trabajo que se realiza de forma continua y sistemática hasta obtener los productos o servicios destinados a la venta.
D) Identificar los recursos invertidos
El sistema contable actual bajo , igual que en el pasado opera mediante un proceso, de
éste se obtiene los saldos de las cuentas. Se tomarán aquellos de las partidas que denotan
costos de producción y gastos que han de direccionarse a los productos finales –objetos finales del costo–. Del análisis objetivo de cada rubro se determinará si es un recurso directo
o no. Si la respuesta es afirmativa debe asignarse al producto específico para el cual se contrató. Si fuera indirecto entonces seguirán los pasos que se indican a continuación.
E JEMPLO 69: S A LDOS DE CUENTA S
Suponga que al finalizar enero del 200x el sistema contable presenta los saldos de las cuentas según lo indicado en el {C U A D R O 7. 8 }.
E) Asignar los recursos directos a los objetos de costo
Aquellos rubros que son perfectamente rastreables, es decir materiales, fuerza laboral y si
es del caso algún servicio adicional que inequívocamente se incorporan a los objetos del
costo pasarán a formar parte de los denominados costos directos, a los cuales más tarde se
deben agregar los costos indirectos asignados desde las actividades, según se explicó y amplía más adelante.
[319]
. Costeo basado en actividades
Cuadro 7.7 Guía de actividades clasificadas
ACTIVIDADES CON VALOR AGREGADO
BILATERAL
PROCESO: GESTIÓN PRODUCTIVA
ACTIVIDADES CON VALOR AGREGADO
UNILATERAL
Administrar las operaciones
técnicas.
Mantenimiento y reparación de máquinas y
equipos (E).
Manufactura de productos.
Envío de productos terminados a bodegas (E).
ACTIVIDADES SIN VALOR
AGREGADO
Reprocesamiento de productos
defectuosos.
Inspección de control de calidad.
Investigación de nuevos productos.
Expedición de órdenes de trabajo.
Limpieza y aseo de espacios físicos.
PROCESO: GESTIÓN COMERCIAL
Facturación.
Entrega de mercaderías vendidas.
Seguimiento post venta.
Atención de cotizaciones solicitados por
clientes (C).
Cotizaciones de materiales solicitados a
proveedores (E).
Expedición de órdenes de compra de
materiales (C).
Reelaboración de facturas
anuladas.
Recepción de mercaderías
devueltas.
Cotizaciones que rebasan lo
necesario.
Recuento de unidades en
inventarios físicos.
Constataciones físicas no
planificadas.
Constatación física de inventario (E).
Baja de inventarios obsoletos.
Contactos periódicos con clientes.
Promoción y difusión de productos.
Recepción de materiales e insumos
comprados.
PROCESO: GESTIÓN ADMINISTRATIVA
Planificación de actividades.
Control, evaluación y seguimiento.
Control de permanencia y productividad del
personal (E).
Selección y reclutamiento de personal (E).
Capacitación del personal (E).
Definición de políticas generales.
Evaluación del rendimiento de personal (E).
Toma de decisiones gerenciales.
Archivo y control documentación (E).
Solución de conflictos internos.
Archivo de copias innecesarias.
PROCESO: GESTIÓN FINANCIERA
Registro contable.
Elaboración y socialización de
estados financieros.
Elaboración y ejecución
presupuestaria.
Ejecución de auditorías (E).
Control contable interno previo (E).
Recepción de pedidos de revocatoria de
cheques extraviados por proveedores (C).
Verificación de disponibilidades
presupuestarias (E).
Análisis e interpretación de Estados
financieros (E).
Control y verificación posterior
no sistemáticos.
Duplicación de registros
contables innecesarios.
PROCESO: GESTIÓN DE TESORERÍA
Cobranza de cuentas pendientes.
Recaudación por ventas de bienes y
servicios.
Entrega de cheques a beneficiarios.
(E)Valor agregado para la empresa
(C) Valor agregado para el cliente
[320]
Declaraciones y pago de tributos, tasas y
contribuciones (E).
Atención de requerimientos
tributarios por omisiones y moras.
Depósitos monetarios en bancos (E).
Gestión bancaria por préstamos (E).
Inversiones financieras (E).
Anulación de cheques.
. Costeo basado en actividades
Cuadro 7.8 Demostrativo de saldos de cuentas
Clase
Directo
Directo
Directo
Indirecto
Indirecto
Indirecto
DENOMINACIÓN
Materia prima directa
Mano de obra directa
Honorarios diseñador
Útiles de oficina
Depreciaciones
Materia prima indirecta
Saldos 31 enero 200x
11.320,00
3.185,50
526,7
589,6
791,6
1.356,00
E JEMPLO 70: DE TERMIN ACIÓN DE COSTOS P OR
PRODUCTO Y P OR ACTI V IDA DES
Tomando la información contable anterior y los datos que constan en los documentos fuente que aseguran el direccionamiento, se establece que, a los productos que fabricó la empresa se dirigieron los recursos directos indicados en el {C U A D R O 7.9}.
Cuadro 7.9 Determinación del costo primo directo total y unitario
PRODUCTOS
A
B
C
Suma
Cantidad MPD
214
850
321
MOD
1.060,00
6.640,00
3.620,00
11.320,00
396,00
2.300,50
489,00
3.185,50
OTROS
526,70
526,70
Costo directo Costo unitario directo
1.456,00
8.945,50
4.635,70
15.037,20
6,80
10,52
14,44
Nota: Los 526,70 corresponden a honorarios pagados al Ing.  por rediseño del producto C.
Como se evidencia en el cuadro anterior el costo primo tiene un importe significativo
dentro del costo total, éste se obtiene con cualquiera de los sistemas tradicionales tratados
en capítulos anteriores. Solo se esperará la asignación de costos indirectos a fin de conocer
el valor integral y total.
F) asociación de los recursos indirectos con las actividades
Los recursos se expresan en valores monetarios (costos) que deben asociarse con las actividades, para lo cual se deben distinguir dos tipos de costos indirectos: comunes y específicos.
Si el rubro es un costo indirecto común, entonces, debe ser asignado entre todas las actividades. Ejemplo: arriendos del edificio utilizado por toda la organización, por tanto las
actividades que en él se ejecutan, en este caso, deberían distribuirse tomando como inductor o parámetro: el área física que utiliza cada actividad.
Si el rubro es un costo indirecto específico, se asignará a aquella actividad que la requirió y consumió. Ejemplo: los materiales indirectos deben asignarse a la actividad denominada elaboración del producto dada la relación biunívoca entre el recurso y la actividad.
Tomando los datos del ejemplo 69 dos recursos indirectos son comunes y uno es específico. La asignación entre las cuatro actividades –seleccionadas para el ejemplo y constan
en el cuadro siguiente– se realizará a partir de las estadísticas establecidas en la investigación, es decir consumos medidos de útiles de oficina, depreciaciones de activos fijos por
actividades y por supuesto que los materiales indirectos solo se imputan a la actividad elaboración del producto. Del cómputo de dichas medidas se ha establecido el {C U A D R O 7.1 0 } ,
que transformado a dólares proporciona el costo de las actividades que se muestran en el
{C U A D R O 7.11}.
Los resultados obtenidos en este cuadro permiten inferir el impacto de los costos de las
actividades:
· La actividad más costosa es la elaboración del producto, por demás obvio si consideramos
[321]
. Costeo basado en actividades
Cuadro 7.10 Distribución porcentual de los costos indirectos entre las actividades
Elaboración del
producto
26,45%
9,46%
11,25%
59,17%
0,00%
100,00%
Facturación
RECURSOS
Útiles de oficina
Depreciaciones
Materia prima indirecta
Expedir
cheque
22,39%
6,83%
0,00%
Ventas y
cierre
41,70%
22,75%
0,00%
SUMA
100,00%
100,00%
100,00%
Cuadro 7.11 Asignación de costos indirectos entre las actividades
Nombre recurso
Clase
Común
Común
Específico
Útiles oficina
Depreciaciones
Materias indirectas
SUMAN
Importe
Elaboración Elaboración
Venta y cierre
Facturación
recurso
producto
cheques
589,60
156,00
55,80
132,00
245,80
791,60
89,00
468,00
54,00
180,60
1.356,00
0,00
1.356,00
0,00
0,00
2.737,20
245,00
1.879,80
186,00
426,40
la naturaleza de la empresa. Este costo se puede comparar con los datos de meses anteriores y
evaluar su comportamiento. La actividad menos costosa es elaboración de cheques, del mismo modo se compara con el costo de esta actividad del periodo anterior a fin de evaluar su
actual costo.
· Además se pueden obtener otros datos importantes como por ejemplo conocer el costo unitario de cada cheque, en este caso concreto, si se divide el costo de la actividad ($186,00) entre
el número de cheques (485) se sabrá el costo de cada cheque ($0,38); a partir de este dato se tomarían decisiones como establecer responsabilidad sobre cheques anulados, o mejor aún determinar que los pagos siguientes se hagan mediante créditos bancarios de cuenta a cuenta.
En otras actividades incluso se podría pensar en externalizar actividades que por su calidad
y valor podrían ser mejorados con otros ejecutores o con la modificación del procedimiento
actual.
En fin, este ejercicio se debe extender a todas las actividades para: determinar las variaciones
del costo, para identificar problemas en la ejecución y para establecer la calidad de los productos de cada actividad, con el fin de controlar los costos y mejorar la ejecución de las actividades.
G) Asignar el costo de las actividades a los productos finales
La asignación de los costos desde las actividades a los objetos finales del costo se logra mediante la identificación y el uso de inductores o cost drivers. Éste es un factor que sirve para
conducir los costos de cada actividad hacia los productos finales que fueron los usuarios.
Como ejemplo se toma la información del {C U A D R O 7.1 2 }.
Cuadro 7.12 Determinación del costo de las actividades
RECURSOS
Útiles de ofina
Depreciaciones
Materias indirectas
Costo de actividad
Facturación
156,00
89,00
0,00
245,00
Elaboración
producto
55,80
468,00
1.356,00
1.879,80
Expedir
Venta y cierre
cheque
132,00
245,80
54,00
180,60
0,00
0,00
186,00
426,40
Corresponde ahora direccionar estos valores de las actividades a los objetos del costo, es
decir a los productos finales usando los cost drivers, que se muestran en el {C U A D R O 7.13 }.
Estos datos importantes, que se obtienen mensualmente del sistema informático, permitirán vincular las actividades con los productos finales. Enseguida se exponen las razones para haber seleccionado estos cost drivers como apropiados.
· El número de facturas, en este ejemplo se usa como driver para asignar el costo de facturación, más todavía si éstas se han emitido específicamente por cada producto. Incluso podría
pensarse en usar este mismo driver para asignar el costo de la actividad emisión de cheques
[322]
. Costeo basado en actividades
Cuadro 7.13 Cost diver y productos finales
DRIVERS SELECCIONADOS
ESTADÍSTICAS
237 facturas elaboradas (emisión
Artículo A = 26, artículo B = 157, artículo C = 54
individual):
1.385 unidades producidas, según
214 unidades de A, 850 de B, 321 de C
detalle siguiente:
Unidades vendidas, según detalle
214 unidades de A, 635 de B, 170 de C
siguiente:
siempre que haya una relación causal entre facturas y cheques emitidos, de lo contrario debe
buscarse un driver apropiado, que sería el número de unidades de materia prima o el costo
de las materias primas, entre otros drivers. El costo de la actividad elaboración del producto
debe asignarse mediante el número de unidades producidas debido a la relación directa entre
el costo de estas actividades con el número de unidades, más aún si las unidades son algo similares, de no ser así se tendría que ponderar con algún referente de igual tamaño, complejidad
de elaboración, etc. En todo caso, siempre se harán las consultas y estudios para que la imputación del costo sea equitativo, de esto dependerá el éxito del modelo .
· Para asignar el costo de la actividad ventas y cierre se puede usar el driver relativo al número de unidades vendidas, debido a la relación incuestionable entre estas dos variables. Sin
embargo, si se concluye que no existe esa relación biunívoca, entonces se deben buscar alternativas como: cantidad de dólares vendidos por cada producto o número de facturas. En fin,
debe buscarse siempre la mejor opción, que se conseguirá si se conoce el producto, el proceso,
la organización, las políticas, el comportamiento de los recursos, el origen de éstos y sus aplicaciones.
Siguiendo con el ejemplo, se procede a asignar los costos de las actividades entre los
productos hasta llegar a fijar la porción de los costos indirectos que les corresponde recibir,
cosa que se evidencia en el {C U A D R O 7.14 }.
Cuadro 7.14 Asignación del costo de las actividades a los productos finales
ACTIVIDAD
Facturación
Elaboración producto
Elaboración cheques
Venta y cierre
SUMA
Costo
245,00
1.879,80
186,00
426,40
2.737,20
Producto A
Producto B
26,88
162,30
290,45
1.153,67
20,41
123,22
89,55
265,72
427,29
1.704,91
Producto C
55,82
435,68
42,37
71,13
605,00
Driver
# facturas
# u. producidas
# facturas
# u. vendidas
La asignación que consta en el cuadro precedente se explica tomando como ejemplo la
actividad “facturación”: si el costo de la actividad es $245,00 y el número de facturas emitidas en el mes fueron 237, entonces cada factura cuesta $1,03376 (245,00/237). Si para vender
el producto A se emitieron 26 entonces el costo de esta actividad que se asigna al producto
es $26.88 (1,03376 x 26), al producto B se le asigna $162,30 puesto que se emitieron 157 facturas (1,03376 x 157), este procedimiento se aplica en el producto C y del mismo modo se opera en las otras actividades, pero a partir de sus costos y en relación al driver seleccionado.
H) Determinación de los costos totales
Este paso consiste en sumar a los costos directos según se indicó en el paso e) los costos indirectos asignados en el paso g), por tanto los costos totales y unitarios serán los indicados
en el {C U A D R O 7.15 }.
I) Uso de resultados de costeo ABC
Tan pronto se disponga de la información sobre los costos de las actividades, será menester analizarlos a la luz de costos del pasado inmediato o bien con los precios que se pagaría
[323]
. Costeo basado en actividades
Cuadro 7.15 Determinación de los costos totales y unitarios de los productos finales
Productos
A
B
C
SUMAN
Cantidad
Costo directo
214
850
321
1.456,00
8.945,50
4.635,70
15.037,20
Indirecto desde
actividades
Costo
unitario
Costo total
427,29
1.704,90
605,02
2.737,21
1.883,29
10.650,40
5.240,72
17.774,41
8,80
12,53
16,33
si se externalizara la actividad. De otro lado, se pueden obtener datos respecto al costo de
dicha actividad por unidad de producto. Ejemplo: si la actividad facturación tiene un costo mensual de $245,00 (dato del ejemplo anterior) y si durante dicho mes se expidieron 237
facturas, entonces cada documento tiene un costo de $1,03376, por tanto si se anularon 10
facturas se habrá perdido $10,34, cantidad que alguien de la empresa debería pagar.
J) Análisis de los costos totales de los objetos del costo (productos,
líneas de producción, líneas de distribución o clientes)
Se debe iniciar el análisis de los datos, mediante comparaciones con costos del pasado o
bien con costos de la competencia y con costos estándares establecidos mediante este mismo modelo. Ejemplo: los costos del mes anterior comparados con los de este periodo fueron
los que se muestran en el {C U A D R O 7.1 6 }.
Cuadro 7.16 Comparativo cronológico de los costos de los productos
PRODUCTOS
A
B
C
Costo unitario
Costo unitario enero
diciembre 200X
200X + 1
8,80
8,80
12,70
12,53
15,47
16,33
Diferencias $
0,00
-0,17
0,86
En el {C U A D R O 7.1 6 } se evidencia que el costo del producto C se ha incrementado en 86
centavos por unidad (5.5%), sería necesario justificar dicho incremento, si no existe satisfacción se deberán buscar las razones reales del incremento ya que la diferencia es mínima
con el precio de venta.
También se puede calcular la rentabilidad por cada línea de producción o por cada
cliente. Ejemplo: suponga que los precios de venta unitarios son los que se indican en el
cuadro siguiente, por tanto, en el {C U A D R O 7.17} se ven los resultados por tipo de producto.
Cuadro 7.17 Cálculo de la rentabilidad por línea de productos y del conjunto
PRODUCTO
A
B
C
SUMAN
Cantidad
214
850
321
Costo total
1.883,29
10.650,40
5.240,72
17.774,41
Costo
unitario
8,80
12,53
16,33
Precio unitario
Ventas totales Utilidad total
venta
11,30
2.418,20
534,91
16,10
13.685,00
3.031,60
18,40
5.906,40
665,68
22.009,60
4.232,19
Por lo visto el producto de mayor costo es el que menor margen de utilidad proporciona,
por tal razón se hará un seguimiento más estricto al producto C. Simultáneamente, se
deben establecer estrategias que le permita a este producto mejorar su rentabilidad, por
ejemplo, revisar el precio de venta o sustituir materiales por otros más económicos o incrementar el nivel de producción, incluso se pensaría en eliminarlo y en su reemplazo incrementar la producción del artículo B que es el más rentable.
[324]
. Costeo basado en actividades
7.13
Fortalezas de costeo ABC
 presenta fortalezas y debilidades en su aplicación, uso y resultados, las mismas que pasamos a mencionar brevemente:
1. Las actividades son de fácil comprensión para los usuarios
Para los que laboran en la empresa –directivos, ejecutivos y personal de línea–, es fácilmente entendible el término “actividad”, puesto que ellos, más que nadie, saben lo que se hace y
como se hace, en consecuencia vincular los costos con las actividades les resulta familiar y
podrán entender e interpretar los resultados obtenidos al costearlas. Sin embargo, para tener la información completa, cabal y útil es necesario profundizar en el estudio tanto como
sea posible, a fin de definir perfectamente:
· La interacción de tareas y el agrupamiento racional en actividades. Las estadísticas fundamentales obtenidas de la investigación objetiva, que se convertirán en parámetros o cost
drivers, por cuyas vías se hace la asignación de costos. Las actividades y los productos intermedios que generan sirven para evaluar su costo.
· La interrelación de actividades que al vincularlas coherentemente dan lugar a los procesos,
mismos que también pueden ser medidos y evaluados.
2. Facilitan las mediciones financieras y no financieras
Al momento de hacer el análisis económico financiero se sentía la ausencia de datos y medidas que complementaran los indicadores financieros.  proporciona esa información
no financiera que ayudará a generar indicadores de gestión de un sector o de toda la empresa. Por ejemplo, el potencial del mercado medido a través de la cantidad de ventas dividido
para la cantidad de cotizaciones solicitadas por ellos. El denominado Balanced Scorecard
muy usado por la alta gerencia podría recibir de los resultados del modelo información sobre indicadores para medir la eficiencia y eficacia de la gestión de costos, al respecto se cita
la definición y una reseña de estos tratamientos de evaluación financiera(Wikipedia 2015):
El Balanced Scorecard () es una herramienta estratégica de gestión del rendimiento,
un informe estructurado semiestándar, con el apoyo de los métodos de diseño probadas y
herramientas de automatización, que puede ser utilizado por los gestores para realizar un
seguimiento de la ejecución de las actividades por el personal bajo su control y para controlar las consecuencias derivadas de estas acciones. Es quizás el más conocido de varios
de esos marcos (que es el marco de gestión del rendimiento más ampliamente adoptado
reportado en la encuesta anual de las herramientas de gestión llevadas a cabo por Bain &
Company, y ha sido ampliamente adoptado en los países de habla inglés occidental y en Escandinavia en la década de 1990). Desde el año 2000, el uso del Balanced Scorecard, sus derivados (por ejemplo, Prisma del desempeño), y otras herramientas similares (por ejemplo,
la gestión basada en resultados) se han convertido en común en el Medio Oriente, Asia y los
países de habla española.
3. Permiten establecer la interdependencia y secuencias del trabajo
Si la investigación fue exhaustiva se podrá elaborar sin dificultad un cuadro de control
de actividades desde donde se las controlará y monitoreará tan frecuentemente como sea
necesario a fin de medir su aporte agregado y además permitirá establecer su secuencia e
interdependencia. Además, se puede identificar tiempos de ejecución, cumplimiento de
metas operativas, preeminencia y grado relativo de importancia de cada actividad, entre
otras aplicaciones.
4. Relación causal directa entre los costos y los objetos del costo
Al realizar un análisis separado de las actividades más importantes y seleccionar los parámetros y cost drivers representativos y vincularlos objetivamente, el  trata de combatir
[325]
. Costeo basado en actividades
el facilismo en el que los sistemas tradicionales caen frecuentemente al asignar los costos
indirectos a través de criterios compactos que en muchas ocasiones no son representativos
(Bendersky 2002). Ésta quizás es la fortaleza más importante del  puesto que al vincular los costos con las actividades y por esta vía a los productos finales –objetos finales del
costeo– a través de los parámetros y drivers, se obtienen costos más equitativos entre la
gama de productos finales.
5. Facilita la evaluación de las actividades
Al momento de asignar los recursos a las actividades se estará dando paso a costearlas de
manera bastante precisa, por lo que su costo será una de las variables que permita evaluar
en su verdadera dimensión el grado de consumo de recursos e incluso el costo unitario de
cada producto intermedio que se obtiene de dicha actividad. Ejemplos: costo de cada factura, cheque, estado financiero o de cada llamada telefónica, y otras mediciones importantes
que ayudarán a tomar decisiones inteligentes.
6. Es compatible con NIIF
Si bien la  2 no reconoce formalmente esta manera de costear, sin embargo la esencia
del marco conceptual se podría entender como factible, puesto que  propende a reflejar costos finales de producto muy razonables, por tanto, la validación equitativa e integral
es la fortaleza del modelo .
7.14
Debilidades del costeo ABC
1. Costos adicionales para poner en marcha el proyecto
Siendo un proyecto que no formaba parte de las actividades habituales, será necesario invertir fuertes cantidades de dinero y tiempo en su diseño, implementación y mantenimiento. Por lo cual para ciertas empresas, éste es uno de los obstáculos más importantes. Se debe
manifestar que como cualquier inversión tiene su costo, lo que cabe evaluar es si este costo
es beneficioso o no para ponerlo en vigencia.
2. ABC considera que la mayoría de costos son variables
Los costos fijos y variables coexisten, debiendo ser mayores los variables respecto de los primeros si se quiere tener un control adecuado y manejar con relativa tranquilidad las épocas
de escasez de pedidos o de producción. En este sentido,  no hace ninguna diferenciación al momento de asignar los costos fijos entre las actividades, lo cual puede causar algún
problema al momento de realizar el estudio de sensibilidad por ejemplo. Valdría la pena encontrar algún mecanismo para diferenciarlos y hacer observaciones al respecto.
3. El modelo ABC utiliza únicamente información histórica
Es cierto, sin embargo se habla de costeo  con precios estándar, con lo cual se superaría
esta debilidad. Para llegar a estandarizar se debería contar con experiencias  históricas
previas, ya que realizar cálculos predeterminados en base de históricos basados en costos
tradicionales no garantiza su cumplimiento y más bien complicaría la confianza en .
Sólo si los estándares se establecen a partir de información anterior basados en actividades perfectamente factible ayudará sobremanera a la gestión y a reducir costos, conforme
el propósito de la gestión basada en actividades (), cuyo tema se trata más adelante.
4. ABC no se conjuga en línea con el sistema contable financiero
En efecto, no tiene una interacción con el sistema de contabilidad financiera, lo cual constituye una limitante. En cuyo caso será necesario mantener por separado el costeo  y
la contabilidad de uso externo y por algún medio informático realizar las vinculaciones
necesarias para irlas armonizando. Sin embargo, como quedó explicado, la contabilidad
[326]
. Costeo basado en actividades
financiera proporciona datos sobre el costo de los recursos y ésta es la materia prima del
costeo .
7.15 ABC: origen de otra forma de administrar
El modelo  va más allá de la acumulación de costos por actividades y de ahí a los objetos de costo. Esencialmente, da origen a una nueva forma de pensar y actuar en las empresas y organizaciones sin fines de lucro porque también a ellas les conviene ser más eficaces
y económicas.
Generalmente el costeo basado en la actividad trae beneficios como (Kaplan y Norton
1996):
· Al obtener información y obviamente al evaluar la eficiencia de sus procesos y actividades
obligará no solo a reestructurarlos si fuera necesario, sino que se buscarán alternativas de hacerlo más rápido dentro de los parámetros de calidad deseados y el proceso de mejora continua se habrá iniciado. En el proceso de mejora continua de las actividades, el personal se
acostumbrará a pulir sus actitudes y aptitudes, además mejorará sus relaciones interpersonales, pues en una empresa que busca la excelencia deben trabajar personas de calidad.
· La organización se torna más ágil y orientada hacia el mercado, lo que redunda en una posición más competitiva. Según afirman Shank y Govindarajan “Un conocimiento sofisticado
de la estructura de costos de una empresa puede ser de gran ayuda en la búsqueda de ventajas
competitivas sostenibles”.
Por tanto, esta forma de hacer costos está generando los fundamentos para una administración moderna basada en actividades, que expertos como Bendersky ha denominado
gestión de costos por actividades (). Ésta alinea la información del ente con su misión
y visión empresarial y por ende con la gestión administrativa y comercial, en lugar de hacerlo con las transacciones financieras, destruye las barreras que separan la información financiera del resto de datos. De esta forma, se toma la información financiera siguiendo los
mismos lineamientos de la información operativa, de marketing o de cualquier otro tipo.
Debido a que un solo sistema maneja todos los tipos de información, operarlo es más rápido, sencillo y menos costoso (Ramírez 2005).
 permite a una entidad manejar su estructura de costos globales sin perder los detalles del funcionamiento diario. Del mismo modo, ayuda a comprender la información de
costos de toda la compañía. Las organizaciones pueden extender la administración de costos para que refleje las actividades mediatas como la fabricación y las ventas y quizá lo más
importante, permite comprender la relación que existe entre actividades y costos. El resultado es un sistema de gestión amplio y no sólo un sistema contable. Las compañías con
visión están capitalizando las nuevas tecnologías que sirven de soporte a sus requisitos de
información comercial.
Desde el punto de vista técnico, la mayoría de los sistemas informáticos de administración financiera que se usan en Ecuador y Latinoamérica como: , Mónica, T-Max,
Kheops, o programas contables específicos que las empresas han diseñado para su uso particular, permiten automatizar los procesos manuales de contabilidad tradicionales basados
en los libros, por lo tanto, han ayudado a reducir el tiempo real de registro y proceso de
cada operación y algunos casos han permitido descentralizar la imputación contable de tal
manera que desde cada centro de costos o de utilidad o de inversión se “envía” el asiento en
línea a fin de que el jefe de contabilidad lo analice y si está de acuerdo lo valide y acepte. Sin
embargo, estos sistemas reflejan una visión anticuada de la función financiera orientada
a lo interno y esencialmente responsable de los procesos de cumplimiento, información y
procesamiento de las transacciones. Por lo tanto, será necesario contar con sistemas informáticos polifuncionales y multiuso, también denominados sistemas de gestión empresarial, con módulos que gestionan todas las áreas y que se interrelacionan convenientemente,
que además de ayudar a generar estados financieros en el menor tiempo posible, también
[327]
. Costeo basado en actividades
monitoreen desde la actividad toda la gestión empresarial. Como se dijo, para ser competitivo y mantener los resultados económicos se deben reducir los costos sistemáticamente,
esto se logra controlando la organización desde las actividades.
Por lo expresado, se concluye que mientras  es la herramienta que permite medir
los costos de las actividades, procesos y productos finales con bastante precisión, entregando el detalle informativo suficiente para que la gerencia pueda tomar las acciones que
estime conveniente, el  se encarga de corregir las falencias hasta conseguir simplicidad, agilidad, economía en la ejecución de las operaciones productivas, administrativas y
comerciales, eliminando o simplificando tareas innecesarias que duplican el trabajo o que
consumen recursos por encima de lo indispensable y que no aportan a la calidad, cantidad,
ni a la satisfacción de los clientes internos y externos.
Por tanto, la reducción sostenida de los costos en base del manejo inteligente y honesto
de los recursos no solo permitirá a las empresas ser competitivas sino que los clientes les
premiarán con su preferencia, reconociendo el esfuerzo que están haciendo en beneficio de
su economía. Para lograrlo se ha de contar con sistemas informáticos que simplifiquen tareas rutinarias de registro y proceso contables hasta llegar a los estados financieros y a la
vez se constituyan en un panel de control de las actividades desde donde se puedan controlar y reducir costos.
7.16 Desafíos del costeo ABC
En realidad, el  no debe considerarse como un sistema financiero, sino como parte de
un sistema de gestión integral basado en la actividad (). Mientras el  determina
cuánto cuesta algo, el  determina cómo una actividad puede impulsar a la empresa.
El  podría utilizarse para identificar los costos relacionados con tomar un pedido a
un cliente. Una organización podría imputar los gastos de teléfono, sueldos de empleados,
gastos de procesamiento y otros componentes de importancia para llegar a un costo final.
El  podría entonces determinar qué pasos se necesitaría dar para reducir el costo o
mejorar los procesos fundamentales.
La organización consideraría, también, un método diferente para recibir las órdenes
de compra o cambiar su estructura de precios que refleje mejor sus costos implícitos. Un
 exitoso es una solución que atañe a todas las funciones y que combina la información
financiera tradicional con la información no financiera para brindar una ayuda estratégica
en la planificación, funcionamiento y evaluación de una empresa. Es la herramienta analítica para tomar decisiones, estimar costos, calcular el presupuesto, las órdenes de compra,
y en realidad cualquier otra función puede estar basada en la actividad. Antes, la falta de
herramientas tecnológicas adecuadas limitaba el éxito de los sistemas financieros basados
en la actividad, pero ahora las compañías que generan lo sistemas informáticos sin duda
pondrán de inmediato a sus técnicos a trabajar en programas con este alcance y contenido
lo cual redundará en los beneficios anotados y por tanto una nueva forma de administrar
las empresas se habrá de inaugurar.
En el {G R Á F I CO 7.7} se mira cómo se interrelacionan los pasos de ejecución  y 
y el objetivo particular de cada una de las aplicaciones.
7.17 Resumen del capítulo
En los tiempos actuales y en el futuro, las empresas necesariamente deben contar con una
organización moderna y ágil que pueda innovarse continuamente hasta alcanzar la excelencia. Así estará en capacidad de entregar sus bienes y servicios bajo normas de calidad
cada vez más exigentes, a precios accesibles, en el menor tiempo posible y con diseños a
tono con las nuevas tendencias.
La pertinencia y oportunidad de los productos dependerá de la calidad de los materiales, fuerza laboral y demás insumos productivos. Además requiere de actividades y procesos bien definidos y ejecutados. Por tanto serán inadmisibles los reprocesos, demoras y
[328]
. Costeo basado en actividades
Objetivo ABC
|
Determinar costos
precisos
Objetivo ABM
Reducir| costos
G R Á F I C O 7.7
Relación del
costeo basado
Paso 1
Conocimiento preliminar de los
procesos y estructuras del costo
en actividades
(ABC) y gerencia
en base de
Paso 2
Análisis de procesos y actividades
actividades
(ABM)
Paso 3
Contabilizar los costos directos
e indirectos
Paso 3
Análisis monetario de los costos
Paso 4
Asignar costos directos
Paso 4
Análisis de las tareas
Paso 5
Asociar recursos con actividades
Paso 5
Análisis del valor agregado
de actividades
Paso 6
Asignar costos a las actividades
Paso 6
Análisis de
actividades
Paso 7
Determinar costos totales
Paso 7
Modelización de actividades
y procesos indespensables
Paso 8
Interpretar resultados
Paso 8
Propuesta de reducción de costos
Logro ABC
Costos precisos identificados
Logro ABM
Costos reducidos
desperdicios que encarezcan el costo.
Las herramientas contables que proveen información económica y financiera clave y
que privilegian el control, la tecnología informática que ayuda a agilitar las actividades, la
creatividad que hará la diferencia entre los líderes y los seguidores, el trabajo coordinado
con proveedores en búsqueda de beneficios mutuos y la sintonía permanente con los clientes internos y especialmente externos que afianzan las relaciones, serán los ingredientes necesarios para ir fortaleciendo la organización, incrementando venta, afianzando la marca y
afinando controles para evitar encarecer los costos.
El modelo , originado en 1986, está diseñado para establecer con precisión los costos totales de bienes, servicios, procesos o cualquier objeto de costeo. Este modelo dinámico y actual permite validar la forma de asignación de los costos totalmente directos a los
productos finales, conforme hacen los sistemas tradicionales, pero le da un tratamiento diferente a los costos indirectos de fabricación y a los costos (gastos) del periodo.
Los profesores Cooper y Kaplan creadores del modelo  consideran que las actividades –grupo de tareas relacionadas que producen un resultado objetivo– son las que
consumen los recursos y que los productos requieren de las actividades. Por tanto, es perfectamente válido y objetivo asignar los recursos entre actividades relevantes, en base de
parámetros de distribución (cost drivers) y luego entre los productos en base de otros inductores del costo.
El éxito del  radica en la selección adecuada de los inductores del costo puesto
que ellos serán los catalizadores de una asignación justa de los recursos invertidos por la
[329]
. Costeo basado en actividades
empresa en las operaciones productivas, administrativas y comerciales entre los productos
que hace y vende.
Pero el aporte más significativo del  ha sido el desarrollo de una nueva forma de
administrar los negocios denominada gerencia basada en actividades (), la misma
que opera a partir de la detallada y precisa información del costo determinado por la vía
de las actividades, para tomar decisiones que impulsen un cambio sostenido hasta alcanzar la excelencia.
A manera de ejemplos se citan las acciones o decisiones respecto a actividades declaradas
costosas por su lentitud o por el escaso valor agregado, es decir, que además de consumir recursos exagerados no aportan a la calidad, cantidad, menos aún a la satisfacción de los clientes:
· Identificar las actividades innecesarias señalando las causas y efectos que producen.
· Eliminar tareas innecesarias que duplican el trabajo o interfieren con otras.
· Rediseñar la actividad, estableciendo el nuevo flujo, los tiempos estándar y los nuevos resultados intermedios que obtendrán.
· En otros casos inclusive, la decisión puede dirigirse a eliminar actividades completas o externalizarlas en caso de que su costo rebase los límites tolerables.
De esta manera, tomar decisiones con probabilidades de éxito, disponer de una organización ágil, reducir los costos y mantener nexos perdurables con clientes, proveedores y el
personal, será una realidad y no un enunciado.
7.18
Cuestionario de evaluación
I. Responda de manera concisa las siguientes preguntas:
1. ¿Todas las empresas requieren costear su producción mediante el modelo ?
2. ¿El modelo  asegura la precisión en el costeo de bienes y servicios?
3. ¿Qué es un inductor del costo y cómo selecciona el más adecuado?
4. ¿Un inductor del costo es una medida que relaciona causa y efecto?
5. ¿Es posible tener más de un inductor por actividad?
6. ¿Por qué se ha seleccionado la actividad como el medio apropiado para costear?
7. ¿La excelencia se alcanza solo mediante la mejora continua?
8. ¿La excelencia es una exigencia moderna del cliente hacia las empresas?
9. ¿Solo conociendo los costos precisos –cuya información se logra a través de –
se pueden identificar los productos que son rentables y los que no lo son?
10. ¿Es sencilla la puesta en marcha y el mantenimiento de un proyecto ?
11. ¿Tomar decisiones resulta más eficaz si se toma la información que ofrece el modelo
?
12. ¿El costeo  además de un modelo financiero es una forma moderna de
administración?
13. ¿Qué parámetro natural relaciona el costo del servicio de arriendo de inmuebles
con las actividades que usan este servicio?
14. ¿Qué inductor natural relaciona el costo de la actividad “facturación” con los
productos que vende la empresa?
15. ¿Qué inductor natural relaciona el costo de la actividad “recepción de materiales”
con los productos fabricados por la empresa?
16. ¿Qué haría usted si la actividad “registro contable” tuviera un costo de $2.000,00 y
una empresa externa especializada en asuntos contables le ofrece este servicio por una
cantidad menor a la citada?
17. ¿Será verdad que el costeo  es la solución a todos los problemas financieros que
las empresas tienen?
18. ¿Si usted fuera nombrado gerente de la empresa en la que actualmente trabaja
consideraría la posibilidad de implantar el modelo  aunque fuera costoso?
[330]
. Costeo basado en actividades
19. ¿La suma de tareas interrelacionadas da lugar al reconocimiento de una actividad?
20. ¿Una actividad se evidencia cuando se puede obtener de ella un resultado
mesurable?
21. ¿Cómo seleccionaría las actividades que van a ser objeto de costeo mediante este
modelo?
22. ¿Qué características fundamentales reúnen las actividades que generan valor
agregado?
23. ¿Una actividad que ayuda a satisfacer las expectativas de los clientes es una
actividad que genera valor agregado?
24. ¿El control de calidad en el proceso de fabricación es una actividad que genera
valor agregado?
25. ¿Cómo entiende la denominada cadena de valor en las empresas?
26. ¿Los costos indirectos de fabricación y los gastos constituyen la “materia prima”
para que funcione el modelo ?
27. Respecto a las actividades que evidentemente no generan valor agregado ¿qué debe
hacerse?
28. ¿El objeto de costo es cualquier producto físico o servicio del que se desea conocer
su valor monetario de hacerlo o generarlo?
29. ¿Es posible optimizar las actividades que hoy parecen eficientes y económicas?
30. ¿Los sistemas tradicionales de costeo han quedado obsoletos con este modelo o
más bien es el complemento que hacía falta para ser aporte real al desarrollo de las
empresas?
II. Señale de entre las opciones, la respuesta correcta que más
se aproxime a la aseveración que se formula:
31. Costeo basado en actividades fundamentalmente es un modelo de:
❒
Gestión contable y administrativa.
❒
Gestión administrativa.
❒
Gestión productiva.
❒
Gestión de marketing.
32. Costeo basado en actividades tiene como propósito fundamental:
❒
Costear a través de un prorrateo objetivo los costos indirectos entre los productos y servicios.
❒
Costear los productos a través de una relación objetiva entre los conceptos y las actividades…
❒
Costear únicamente las actividades a través de los inductores.
❒
Reemplazar a los sistemas tradicionales de costeo.
33. Las actividades que generan valor agregado son aquellas que:
❒
Se realizan para satisfacer los requerimientos de los clientes.
❒
Se realizan porque la ley así lo determina.
❒
Se realizan para mantener ocupado al personal.
❒
Se realizan por tradición y costumbre.
34.  se encarga de asignar los recursos utilizados por la empresas hacia las
actividades y de éstas a los productos de manera racional y objetiva:
❒
Los costos y gastos directos de producción.
❒
Los costos indirectos de fabricación.
❒
Los gastos indirectos del periodo.
❒
Los costos indirectos de fabricación y los gastos indirectos del periodo.
35. Los procesos empresariales son:
❒
La integración armónica de tareas relacionadas entre sí.
[331]
. Costeo basado en actividades
❒
La integración armónica de actividades relacionadas con un área de la empresa.
❒
La integración de funciones que cumplen las personas en una empresa.
❒
El cumplimiento de un grupo aislado de actividades y tareas que no guardan relación entre sí.
36. El costo, mediante el modelo , de un producto o servicio es la suma objetiva
de:
❒
Materiales directos más el costo de conversión.
❒
Materiales directos más los costos y gastos indirectos.
❒
Costos primos directos más los costos y gastos indirectos asignados por la vía de las actividades.
❒
Costo primo más los costos indirectos de fabricación prorrateados de manera arbitraria.
37. El supuesto bajo el cual trabaja , es:
❒
Los productos y servicios consumen recursos directos e indirectos.
❒
Los productos y servicios requieren de actividades que
❒
Las actividades consumen recursos que no los traslada a los productos.
❒
Las actividades y los productos-servicios simultáneamente consumen recursos directos e indirectos.
a su vez consumen recursos directos e indirectos.
38. La contabilidad tradicional de costos y :
❒
Son dos técnicas que no tienen relación.
❒
Son dos técnicas que se complementan perfectamente
en procura de ayudar en la toma de decisiones.
❒
Son dos técnicas que tiene alguna relación pero persiguen distintos fines.
❒
Son dos técnicas tan parecidas que una sobra.
39. Costeo  es un modelo de asignación de costos indirectos que:
❒
Ayuda definitivamente a corregir ciertas falencias de la contabilidad de costos tradicional.
❒
Ayuda medianamente a corregir ciertas falencias de la contabilidad de costos tradicional.
❒
Ayuda pero no soluciona las falencias de los sistemas tradicionales de costos.
❒
Ayuda a medir de mejor manera los costos de hacer un bien, un proceso, una actividad.
40. La administración basada en actividades () es un modelo de gestión que:
❒
Ayuda a tomar decisiones eficaces para que la organización mejore continuamente.
❒
Ayuda a tomar ciertas decisiones para corregir defectos notables de la organización.
❒
Ayuda a tomar decisiones respecto, exclusivamente, a la forma de ejecutar las tareas
❒
Ayuda a mejorar los procesos y las actividades pero no es la solución a la problemática empresarial.
y las actividades.
[332]
8. Costeo variable
8.1
Objetivos
Generales
1. Demostrar que la contabilidad tradicional de gerencia o de costos, como fuente
de información completa y relevante, ayuda eficazmente a: a) controlar el uso de los
recursos productivos, b) definir el nivel óptimo de producción, c) evaluar objetivamente
la factibilidad de proyectos, d) medir el rendimiento y planificar las utilidades. En
conclusión guía a la gerencia a tomar decisiones en procura de aprovechar nuevas
oportunidades o a potencializar las actuales para generar mayores beneficios sin tener que
invertir o gastar más allá de lo estrictamente necesario.
2. Describir el modelo de la contabilidad del trúput (ganancia) y establecer las
concordancias y diferencias con el modelo tradicional de contabilidad de gerencia.
Específicos
Al terminar los contenidos y desarrollar los ejercicios de este capítulo se pretende que los
usuarios del texto:
1. Diferencien sin dificultad los costos fijos de los variables, los costos explícitos de los
implícitos, los relevantes de los irrelevantes y utilicen estas clasificaciones para efectuar
simulaciones financieras.
2. Desarrollen e interpreten la relación utilidad­costos­volumen (), apliquen e
interpreten las fórmulas del punto de equilibrio, para que puedan construir escenarios
posibles hasta alcanzar la situación deseada.
3. Calculen con objetividad la capacidad de producción instalada y la utilizada a fin de
sugerir alternativas de uso rentable.
4. Establezcan los niveles adecuados de inventarios en materiales, procesos y productos en
bodega a fin de evitar el encarecimiento de costos por mantener stocks antieconómicos.
5. Evalúen con objetividad la factibilidad de un negocio en marcha o potencial y busquen
alternativas que le haga más atractivo a los intereses económicos de los inversionistas.
6. Identifiquen la cantidad y calidad de información que les permita decidir si deben
aceptar o rechazar un pedido condicionado, suprimir o potenciar un producto dentro del
surtido actual, si se debe vender en el punto de separación o concluirlo adecuadamente y
si en lugar de comprar un producto recurrente se lo debe fabricar internamente.
7. Establezcan procedimientos adecuados para la fijación o modificación de precios de
venta que le permita al ente competir con opciones de éxito.
8. Describan de manera expedita las características del modelo denominado contabilidad
del trúput a fin de identificar las concordancias y diferencias con el modelo tradicional de
costeo variable, y a partir de esto opte por la propuesta de gestión más conveniente para
asegurar las utilidades deseadas.
. Costeo variable
8.2 Contexto: aspectos importantes
Hoy más que nunca la gerencia está convencida de la importancia de los costos, pues sabe
que si no los conoce, controla y mejora, pronto estará en dificultades enormes para compe­
tir con posibilidades de sostenerse en el mercado o mantenerse en la línea de crecimiento y
desarrollo. Como dicen Berliner y Brimson (1988):
La explosión en la tecnología está cambiando la base de la competencia en el mundo.
Para poder competir efectivamente, las empresas deben buscar manufacturar productos
sofisticados a bajo costo, a la vez que mantienen una alta calidad y proveen un servicio
sobresaliente al cliente una dificultad particularmente importante pero que no ha sido
bien entendida es el papel que juega hoy en día los sistemas de contabilidad de costos.
La información no se provee actualmente de forma que ayude a la gerencia a identificar,
priorizar y resolver los problemas. Se les pide a los gerentes de manufactura que tomen
importantes decisiones a pesar de información disponible de la contabilidad, no debido
a que sea relevante.
Por tanto la contabilidad de costos aplicada a la toma de decisiones, conocida como con­
tabilidad de gerencia por su papel al actuar como guía hacia la utilidad, la cual es la meta
de la empresa, la utilidad, debe modificar algunos enfoques y aplicaciones, de lo contrario
puede no ser considerada al momento de tomar decisiones importantes. Precisamente con
este propósito se ha incluido el tema de la contabilidad del trúput, que llevará implícito el
deseo de mantener y defender los aspectos positivos de la contabilidad de gerencia tradicio­
nal pero introduce nuevos enfoques teóricos que ayudan a mejorar la producción y produc­
tividad. Solo así se garantiza el deseo de los propietarios, personal, clientes, proveedores y
el fisco, de tener empresas sanas, productivas, generadoras de riqueza y socialmente com­
prometidas con la colectividad.
Este capítulo está destinado a despejar dudas y a satisfacer los requerimientos de los ge­
rentes, quienes tienen como función básica tomar a tiempo decisiones que brinden satisfac­
ción, para ello acuden a la información contable y otros datos relacionados. Las decisiones
más importantes giran alrededor de las siguientes inquietudes estructurales: ¿la empresa
está produciendo lo suficiente?, ¿el precio de venta establecido por la empresa es el permiti­
do?, ¿los costos fijos y variables son los necesarios?, ¿los inventarios mantenidos en proce­
so o en bodega de productos son económicamente convenientes?, ¿la utilidad y los salarios
pueden mejorar sin necesidad de afectar a clientes o sacrificar proveedores?, ¿se debe o no
arriesgar en un proyecto nuevo?, ¿debe suspenderse la producción de un artículo conside­
rado no rentable?, ¿debe aceptarse nuevos pedidos especiales? Respuestas concretas a estas
inquietudes las obtendrá al momento de someter al análisis cuali­cuantitativo que corres­
ponda y a una interpretación objetiva que conlleve a una decisión inteligente y oportuna de
cambio o a mantener las actuales condiciones si el citado estudio manifiesta que lo actuado
hasta ahí es correcto.
Con el propósito de verificar y ahondar sobre estas inquietudes, se tratarán los siguien­
tes temas:
· Capacidad de producción instalada y utilizada. Administración de inventarios.
· Establecimiento de precios de venta.
· Gestión de los costos variables y fijos.
· Cálculo del punto de equilibrio y planificación de ganancias.
· Modificaciones al precio o reducción de costos como efecto de cambios en el volumen.
· Factibilidad de un proyecto de negocio.
· Análisis marginal, como herramienta para facilitar la toma de decisiones inmediatas.
· Aceptar o rechazar un pedido condicionado utilizando el análisis marginal.
· Suprimir o potenciar un producto dentro del surtido actual, fundamentado en el análisis
marginal.
[334]
. Costeo variable
· Vender la producción en el punto de separación o concluirlo debidamente, utilizando el
análisis marginal.
· Producir internamente o comprar un componente, pieza o parte de un producto que se ensambla.
· Gestionar la producción a partir de las restricciones  según .
Introducción
Tomar decisiones no es cosa fácil, aun teniendo a la mano información relevante y experiencias en la solución de problemas o en el aprovechamiento de oportunidades. Las circunstancias, el tiempo y los actores nunca son los mismos y por ende los resultados no
están garantizados puesto que los riesgos e incertidumbre de la decisión estarán presentes
en todas las fases. De otro lado, las decisiones se enmarcan dentro de lo urgente y lo importante, por tanto, este es otro aspecto a considerar al momento de tomarlas, conforme lo cita
Luiz de Paiva en su blog (ogerente.com): “Siempre que veas tu lista (física o mental) de cosas
que tienes que hacer, ejecuta siempre primero las importantes aunque no sean urgentes”.
Sin embargo, mucha gente prioriza las tareas urgentes que no son importantes y en realidad esta no es la actitud más productiva. Por tanto, lo ideal sería cuidar que las tareas importantes no se tornen urgentes; en consecuencia las tareas importantes deben ser tratadas
y resueltas a su debido tiempo. Las razones para esto son simples:
1. Si algo es urgente, pero no importante, probablemente no hacerlo en aquel momento
no tendrá repercusiones significativas. Al ejecutar tareas importantes, aunque no sean
urgentes, estarás moviendo aspectos que tendrán mayor impacto en tu vida.
2. La mayoría de nosotros siempre tiene una lista gigantesca de cosas para hacer. Si
no damos atención a las cosas importantes y no urgentes, estaremos amarrados con
otras actividades de menor importancia hasta que las importantes se vuelvan urgentes
y tengas que realizarlas con mayor prisa y menor calidad.¡Por lo tanto, tu objetivo debe
ser que las tareas importantes nunca se vuelvan urgentes!
Las decisiones, como actividades recurrentes y quizás las más importante del geren­
te o sus delegados, requieren tiempo, datos confiables, experiencia y sagacidad. De los re­
sultados de una decisión dependerá que los directivos o accionistas sigan confiando en su
capacidad, puesto que toda decisión compromete recursos o el prestigio o incluso el va­
lor de la empresa. Por esto, resulta vital que el tomador de decisiones aprenda a desarro­
llar un proceso expedito contenido en seis pasos para asegurar parcialmente el éxito. Ver
{G R Á F I C O 8 .1}.
A través del desarrollo de este proceso dinámico se deben tomar decisiones, en especial
aquellas que afecten la situación económica y financiera, pues de los resultados obtenidos
dependerá el éxito o fracaso futuro de la empresa.
Veamos algunos casos que deben resolverse a través de decisiones acertadas e inteligen­
tes que permita a la empresa avanzar hacia el logro de sus objetivos económicos.
8.3 Capacidad de producción instalada: comprar o alquilar bienes y tecnología de larga duración
Una de las primeras decisiones que debe tomar la gerencia gira alrededor de equipar, amo­
blar y dotar de recursos tecnológicos suficientes y competentes para que el proceso produc­
tivo pueda desarrollarse sin mayores contratiempos, al respecto existen dos alternativas:
a. Adquirir la propiedad o el control total sobre ellos
Si ésta es la decisión, se debe considerar el costo del dinero invertido en la adquisición
de contado, el costo del financiamiento si la compra está financiada por terceros, además el
efecto de la depreciación por el uso, obsolescencias y deterioros que pudieran afectar drás­
ticamente a los resultados. En contrapartida, se deben valorar los beneficios como potes­
[335]
. Costeo variable
G R Á F I C O 8 .1
Proceso
1
Identifique plenamente el problema o la situación a mejorar. Sea objetivo
al momento de escribir y caracterizar el tema.
2
Obtenga la mayor cantidad de datos históricos respecto a costos y
beneficios obtenidos en el pasado inmediato en situaciones parecidas.
La contabilidad ha de estar al día y los datos que ella provea deben ser
confiables. Para agilitar la decisión se deben identificar y trabajar con
costos y beneficios marginales.
3
Realice predicciones sobre costos y beneficios futuros que se esperan
obtener bajo ciertas suposiciones. En este sentido será útil estar bien
informado sobre el comportamiento del mercado e influencias micro y
macroeconómicas, representadas en cuadros con posibles resultados.
Es importante que diferencie los beneficios y costos relevantes de los
irrelevantes y use los primeros a fin de ganar tiempo.
4
Elija una de las opciones descartando objetivamente otras que pudieran
en principio ser viables. Aquí juega un papel importante la experiencia,
sagacidad y el olfato.
5
Ponga en práctica la opción seleccionada. No escatime esfuerzos y
recursos para obtener el resultado que espera, dentro de los limites
establecidos en los escenarios que se preparó en el punto anterior.
6
Evalúe el desempeño de la decisión y los resultados intermedios que
irá notando. Si evidencia que algún elemento no reacciona como se
preveía busque las causas y ponga el correctivo que sea pertinente.
de toma de
decisiones
tad para usarlos de tal o cual forma, los ahorros que se generan al no tener que rentarlos
y la posibilidad de venderlos a buenos precios cuando ya no sean económicamente útiles.
b. Alquilarlos y tener control parcial
En este caso el problema radica en valorar la intensidad de uso, cuyo provecho sea mayor que el valor del arrendamiento que se esté pagando. El siguiente ejemplo teórico ayudará a entender si resulta económicamente conveniente comprar o alquilar.
E JEMPLO 71: COMPR A O A LQUILER DE BIENES
Supongamos que se requiere una camioneta que servirá para transportar los productos
desde la planta hasta la bodega localizada a 20 km de distancia, los costos de las opciones
se presentan en el {C U A D R O 8 .1}.
Este cuadro se ha preparado bajo los siguientes supuestos y condiciones:
· Costo del vehículo $20.000,00, se depreciaría en cinco años. Valor de rescate 5% sobre el
costo histórico. Costo del dinero o del financiamiento equivale a la tasa activa promedio del
15% anual. Tasas e impuestos que se cobran para circular $600,00, aproximadamente. Mantenimiento, reparaciones y reposiciones estimados $1.500,00. Alquiler por día $20,00 sin límite
de kilometraje por 24 horas, de lunes a viernes. La compañía de transportes también puede
transportar por el sistema de carrera a $1,50 por kilómetro.
[336]
. Costeo variable
Cuadro 8.1 Comparativo de las opciones de costos
a) Comprarlo
Costo financiamiento o del dinero
Costo de depreciación
Costo mantenimiento
Costo reparación y reposición partes
Costo matrícula
Menos valor rescate 5% de costo histórico
TOTAL
b) Alquilarlo por meses
Costo de alquiler
Ahorro entre a - b
c) Alquilarlo por sistema de carreras
Costo carrera (1,50 x 20 km)
Número carreras x semana al año
Costo alquiler anual
Ahorro entre a - c
Año
3.000,00
4.000,00
500,00
1.000,00
600,00
-1.000,00
8.100,00
Mes
250,00
333,33
41,67
83,33
50,00
20.800,00
12.700,00
1.733,33
1.058,33
30,00
104,00
3.120,00
4.980,00
260,00
415,00
758,33
· Se omiten datos que afectan por igual a las tres opciones (costos irrelevantes), como combustibles, salario del conductor, lubricantes, seguros
· Por lo visto, conviene adquirirlo si el uso va a ser continuo, pero si va a ser eventual se
puede alquilar por carrera.
Cualquier decisión debe considerar la capacidad de producción instalada y la aprovechada, pues en principio no sería de ninguna manera conveniente disponer de máquinas,
equipos etc., capaces de producir como 100 y no aprovechar ni la mitad, peor aún si se dispone y no se usa.
Por cierto, dada la naturaleza del proceso productivo se requieren de varios activos fi­
jos que se vayan complementado, en estos casos resulta vital establecer la capacidad ins­
talada en cada una y con seguridad se llegará a determinar que tienen capacidades de
producción diferentes, esta realidad no se puede corregir, más aún, el equilibrio o balan­
ce productivo no existe, como tampoco existe un equilibrio entre la producción con otros
recursos complementarios como el humano, la demanda y la provisión de materiales, de
tal manera, que la gerencia debe aprender a convivir con esta realidad, que vista de mane­
ra positiva será una oportunidad para demostrar su habilidad y sacarle provecho a lo que
se tiene y de lo que se carece, este aspecto se ampliará cuando se trate el tema de la conta­
bilidad del trúput.
8.4 Capacidad de producción
Capacidad de producción instalada
Periódicamente es necesario calcular la capacidad instalada para medir la potencialidad de
máquinas, equipos, medios de transporte y edificaciones. Al efecto utilizará información
técnica de los fabricantes y opiniones técnicas de los ingenieros de producción.
La potencialidad productiva interna se mide a través de las denominadas capacidad teó­
rica, capacidad práctica, capacidad real, capacidad protectiva y capacidad ociosa.
a. Capacidad teórica
Relaciona el tiempo total disponible en un período con la posibilidad de trabajar sin
descanso, espera que las máquinas no se dañen, que los hombres puedan ser recambiados
cada jornada, que los materiales, insumos y servicios productivos estén siempre a tiempo.
[337]
. Costeo variable
E JEMPLO 72: CAPACIDAD TEÓRICA DE PRODUCCIÓN
- DEP ORTI VOS A LBERTO SPENCER
La fábrica de calentadores deportivos “Alberto Spencer” tiene dos máquinas cosedoras,
cada una produce 15 unidades en 24 horas. La capacidad teórica se calcula así:
365 días del año x 24 horas diarias = 8.760 horas.
· Capacidad teórica instalada de dos máquinas: 17.520 horas.
· Cada calentador, que comprende suéter y pantalón, requiere 1,60 horas, (se pueden coser 5
calentadores en 8 horas), se podrá producir hasta 10.950 calentadores al año, dando un promedio mensual de 912,50 calentadores.
La capacidad productiva teórica ideal, medida conforme se indica, es referencial y solo
permite calcular el tope máximo al que se llegaría, pero evidentemente es forzada y casi
nunca se alcanzarán las metas debido a los imponderables y riesgos inmanentes a la actividad productiva.
b. Capacidad productiva práctica
Considera las horas de descanso del personal, reparación y mantenimiento de máquinas, características y necesidades propias del medio y de la empresa; es decir, la forma de
calcular la capacidad de producción es más objetiva y perfectamente alcanzable.
E JEMPLO 73: CA PACIDA D PR ÁCTICA DE
PRODUCCIÓN-DEP ORTI VOS A LBERTO SPENCER
Suponga que la misma empresa de calentadores trabajará tres turnos; se respetan los descansos de fines de semana, se dará paso al mantenimiento de las máquinas que requieren
dos días hábiles cada una y se concederá asueto los 8 días festivos al año que son entre se­
mana. Veamos el procedimiento:
Días total del año
Menos días fines de semana (52 x 2 )
Menos días festivos
Menos días de reparación máquinas (2 x 2)
Número días factibles
Por 24 horas al día x 24
Número horas productivas
Por dos máquinas
Dividido para 1,6 horas por unidad
365
104
8
4
249
5.976
11.952 horas
7.470 unidades
Comparando este resultado con la capacidad teórica establecida en líneas anteriores se evi­
dencia que hay un margen de 3.450 unidades por debajo que representa el 32%, que no es del
todo bueno pero es comprensible. De todas formas esta diferencia constituye el “colchón”
que se podría utilizar, eventualmente, de ser necesario, más todavía si estas máquinas pueden ser calificadas como claves. La capacidad productiva práctica representa el 68% sobre
la capacidad teórica.
c. Capacidad productiva real
Es el nivel de producción normal al que debería trabajar la planta, para lo cual se debe
vincular la demanda esperada y los inventarios presentes y futuros deseados. Por tanto, las
capacidades teórica y práctica son la referencia obligada para establecer si la empresa está
en la posibilidad cierta de dar atención a la demanda.
[338]
. Costeo variable
E JEMPLO 74: CA PACIDA D RE A L DE PRODUCCIÓNEMPRES A DE CA LENTA DORES
Suponga que la empresa de calentadores tiene una demanda potencial de 6.000 unidades,
su capacidad teórica es 10.950 y la práctica 7.470 calentadores. La empresa tiene un inventario inicial (1-enero 200x) de 390 unidades y desea dejar como inventario final (al 31 diciem­
bre 200x) el equivalente a un mes de ventas, es decir 500 juegos (6.000/12). Se desea conocer:
· Cuántas unidades se deben producir el próximo año.
· Si con la capacidad práctica puede atender el nivel de producción.
· Qué propuesta haría a la gerencia para obtener provecho económico de la capacidad teórica
y práctica no aprovechada.
SOLUCIÓN
La capacidad real o normal, se calcula mediante la siguiente fórmula:
Capacidad real = Inventario final + Ventas esperadas – Inventario inicial
Unidades de las que se debe disponer:
Demanda
Inventario final
Unidades requeridas
Inventario inicial
Unidades a producir
6.000
500
6.500
– 390
6.210
Por tanto, con la capacidad práctica la empresa podrá atender perfectamente la demanda
del próximo año, sin embargo se evidencia una importante capacidad inactiva o no utili­
zada, que se la comenta.
· Como la capacidad real no utilizada es 1.260 unidades (7.470­6.210), se deben buscar nue­
vos clientes para ofrecer el producto sin temor al incumplimiento. Alternativamente, se puede
suspender el tercer turno durante todo el año (1260/5=252 días turno).
· Si se relaciona la capacidad real con la teórica el margen es mucho mayor, pues son 4.740
unidades 43% de la capacidad tope que no se utilizará. Para optimizar la capacidad se podría
pensar en alquilar las máquinas en uno de los turnos y durante los fines de semana. Sin em­
bargo, esta decisión podría dificultar la producción normal.
d. Capacidad protectiva
Este concepto se explicará detalladamente en el tema contabilidad del trúput, por el mo­
mento definamos como la capacidad adicional necesaria en los recursos que no son restric­
ción para interrumpir el flujo productivo y no se detenga la producción.
e. Capacidad ociosa
Es la diferencia entre la capacidad instalada y la capacidad productiva más la protectiva.
8.5 Administración de inventarios
La administración de inventarios requiere decisiones inteligentes y pragmáticas para evitar
desperdicios de recursos que en ocasiones se esconden bajo supuestos ahorros o beneficios
y que en realidad son mucho menores que los costos. Se trata de manejar con eficiencia los
inventarios de materias primas, de productos en proceso, de artículos terminados (mercaderías) incluso de inventarios de suministros, repuestos, accesorios y útiles de limpieza.
Veamos algunos aspectos relevantes en este tema.
[339]
. Costeo variable
8.5.1 Gestión de stock
Es la función gerencial que tiene a su cargo diseñar y definir políticas de abastecimiento que contribuyan a la gestión eficiente de los inventarios en general y en particular de
los materiales. Para esto será importante contar con planes de producción que permitan
programar el regular abastecimiento de este elemento. En general, se usan dos métodos
para establecer los equilibrios deseados del inventario de materias primas (Ferrero 1998).
1. Costos totales mínimos de pedido y mantenimiento
Normalmente se incurre en dos tipos de costos en la administración de los inventarios.
· Costos de adquisición. Son aquellos necesarios para realizar pedidos, es decir, de todo el
proceso de comprar, recibir, controlar, pagar, etc. Entre ellos se encuentran: costos de compras, procesamiento de facturas, descuentos por cantidad y ahorros por fletes. Éstos tienen un
comportamiento variable decreciente, es decir se reducen cuando mayor es la cantidad que
se adquiere.
· Costos de tenencia. Son los que resultan de mantener las existencias e incluyen espacios físicos (almacenes), manejo de materiales, deterioro, seguridad, limpieza, estanterías, etc., y los
intereses sobre los fondos de capital invertidos en inventarios. Su comportamiento es variable
creciente: a mayor cantidad de existencias el costo de tenencia crece. Se calcula generalmente
en términos de tasa, así:
Costos de tenencia
Costo de materia prima a almacenar
El tamaño óptimo del inventario se logra cuando el total de costos combinados de pedidos y mantenimiento de inventario están en su punto más bajo.
En la selección del sistema de compras más conveniente existen restricciones con ciertos
insumos que obligan a decidir con otros criterios. Por ejemplo: materias perennes, características del mercado proveedor, cupos de importación, etc.
Para las industrias que administran stocks con volúmenes y variedad de piezas representativas, no resulta operativa su aplicación por lo costoso y complejo de su instrumentación. Por ello se aplican a materiales cuya importancia relativa en el costo total del producto
es significativa. Cuando éste es el caso se cuenta con la técnica  (no corresponde al
modelo de costeo , es un criterio exclusivo para manejo de inventarios), que permite
determinar cuáles son los de mayor significación, frente a un número importante de casos.
El  de inventarios es un criterio práctico, particular a cada empresa y manifiesta
que aproximadamente el 20% de los ítems concentran el 80% de la inversión en inventarios.
Por tanto, se estima que si se logra identificar ese 20% se estaría controlando la cantidad
mayoritaria de la inversión en materiales u otros inventarios. Esta propuesta se aplica, por
ejemplo, para seleccionar las muestras en las tomas físicas o para establecer el tamaño de
los inventarios.
Lote económico
Según Arbones (1989), una de las decisiones en la gestión de materiales es cuánto adquirir
cada vez que se formalice una compra. A esta cantidad se la denomina lote económico (q)
y es la cantidad que conviene comprar periódicamente para optimizar los costos de adquisición y tenencia que demanda la gestión de inventarios.
Fórmula: q = (2 * Q * P/c * i)*1/2
En donde:
Q = consumo del período
P = costo de adquisición
c = costo unitario de la pieza
i = costo de tenencia (calculado en forma de tasa)
[340]
. Costeo variable
De esta fórmula se deduce:
Costo de tenencia = ([q/2] c * i), siendo q/2 el stock promedio.
Costo de adquisición = ([Q/q] * P), siendo Q/q el número de compras.
Costo total = costo de tenencia + costo de adquisición
Que, precisamente, tiene su punto mínimo en el mismo nivel por tanto:
Costo de tenencia = Costo de adquisición.
A partir de esta igualdad:
((q/2) * c * i) = (Q/q) *P
Se despeja:
Q = q (q/c) * (P/i)
Con este lote económico, se puede calcular:
Número de compras = Q/q = consumo del período /lote económico
Frecuencia de compras = 365 /número de compras.
2. Coeficientes de rotación de inventarios
Una manera más sencilla de calcular el lote económico es dividiendo el costo total de cada
tipo de materia prima usada durante el año anterior para el costo de existencias promedio
(Sumatoria del Inventario inicial más Inventario final dividido para 2). Este resultado representa el número de veces de rotación anual del inventario. Alternativamente, se podría
expresar en términos de períodos de reposición si dividimos los 365 días del año para el coeficiente de rotación indicado anteriormente.
Este método no considera los costos de pedido, los descuentos por compra obtenidos
con pedidos grandes, los ahorros de flete en los envíos grandes y los costos de mantenimiento del inventario.
8.5.2 Sistema justo a tiempo (JIT)
Cuyos principios giran alrededor de: a) eliminar operaciones que no generarán valor
agregado, b) reducción de inventarios, c) creciente participación de los trabajadores para
mejorar el proceso, d) asociación con los proveedores a fin de incrementar la calidad de
materiales e insumos y e) la producción por tiraje (Warren 2005). Estos principios pueden
ser la solución para optimizar la administración de inventarios y reducir costos de manera
importante. Sin embargo, llevar a la práctica en nuestro medio demandará algún tiempo,
puesto que su implementación requiere compromiso, orden, disciplina y una exigente gestión de inventarios. En nuestro medio algunos intentos de ponerlo en vigencia no han tenido eco. Hasta que las empresas decidan utilizar el , deben administrar tradicionalmente
sus inventarios, con sentido común, fundamentado en la experiencia y prácticas sanas que
eviten sobreabastecimiento innecesario o desabastecimiento.
El exceso de inventarios significa recursos que deberían estar redituando efectivamente.
Resulta contraproducente mantener inventarios inactivos comprados a crédito a sabiendas
que llevan implícitos costos de financiamiento caros o al contado por su costo de oportunidad, a lo anterior se deben sumar los costos de bodegaje y administración y aquellos costos potenciales que podrían ser incalculables provocados por pérdidas, obsolescencias y
caducidad.
En contrapartida a estos costos reales y potenciales, se deben considerar los beneficios
como ahorros por: trasporte en lotes económicos, compras con el ánimo de neutralizar el
efecto nocivo de la inflación y el beneficio de tenerlo siempre a disposición de la producción
[341]
. Costeo variable
evitando paralizaciones o compras imprevistas y urgentes que siempre serán más costosas.
Además, cada empresa debe identificar el grupo de inventarios especiales que demanden inversiones mínimas y permitan atender los requerimientos de clientes fieles o que
sean objeto de pedidos inaplazables de la planta industrial, esto mejora la imagen de la empresa y asegura la continuidad de la producción. Lo cierto es que se deben efectuar estudios
más profundos por tipos y lotes de productos pues resultará perjudicial mantener aquellos
que se consiguen fácil y rápido, en cambio será beneficioso disponer en bodega inventarios
escasos y que para su compra se requiera algunos días o incluso semanas.
E JEMPLO 75: A HORRO EN L A COMPR A
DE M ATERI A LES
Una empresa domiciliada en un país con índice inflacionario del 6% anual, requiere anualmente 12.000 unidades del material “A” que a inicios de año tiene un costo unitario de
$8,00. La necesidad es 1.000 unidades mensuales y se viene comprando en lotes de 2.000
cada bimestre –nunca ocurrió desabastecimientos–. Se conoce que el costo de transportación de cada lote es $300,00, el camión puede cargar 5.000 unidades cada viaje.
Se estudia la posibilidad de adquirirlo íntegramente a inicios de año a fin de contrarrestar el efecto de la inflación, esta opción produciría en principio un ahorro de $2.400,00,
conforme se muestra en el {C U A D R O 8 . 2 } .
Cuadro 8.2 Ahorro teórico según la opción de costo
Costo a valores actuales (12.000 x $ 8,00) + 3 viajes camión x 300,00 =
900,00 comparado con valores que se pagarán según lotes
Enero
2.000 x 8,00
marzo
2.000 x 8,00 + 1% inflación
Mayo
2.000 x 8,00 + 2% inflación
Julio
2.000 x 8,00 + 3% inflación
Septiembre
2.000 x 8,00 + 4% inflación
Noviembre
2.000 x 8,00 + 5% inflación
Costo compras incluida la inflación + 6 meses camión x 300,00 = 1.800,00
Ahorro teórico
96.900,00
16.000,00
16.160,00
16.320,00
16.480,00
16.640,00
16.800,00
100.200,00
3.300,00
Para decidir si conviene optar por la compra global deben reconocerse los costos de
mantener esa cantidad en bodegas. Citamos los principales costos aproximados:
· Costo financiero, implícito en el valor de compra, $7.600,00 que se obtiene del {C U A D R O 8 . 3 } .
· Necesidad de contar con espacios adicionales o alquiler de bodegas. Costo de arriendo por
metro cuadrado $3,00 mensuales. Se requiere una bodega de 50 m2. Por tanto el costo adicional anual sería $1.800,00. Costo de remuneraciones del nuevo personal u horas extras del
actual, con un salario mínimo vital adicional de $264,00 más beneficios. Significaría una remuneración anual de $3.600,00.
· Existe la posibilidad que parte de este inventario pueda volverse obsoleto o peor aún que pudiera perderse dado el volumen la cuantía es indeterminada, pero se supone que podría llegar
hasta el total de la compra anual.
En suma, el costo aproximado de todos estos conceptos es $13.000,00, que supera largamente el ahorro inicial calculado. Por tanto, ésta no es la decisión correcta para alcanzar
los ahorros deseados.
Se hacen esfuerzos importantes por mantener inventarios razonables en las bodegas de
[342]
. Costeo variable
Cuadro 8.3 Proyección de crédito
Capital inicial Abono capital
96.000,00
8.000,00
88.000,00
8.000,00
80.000,00
8.000,00
72.000,00
8.000,00
64.000,00
8.000,00
56.000,00
8.000,00
48.000,00
8.000,00
40.000,00
8.000,00
32.000,00
8.000,00
24.000,00
8.000,00
16.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
Intereses
1.200,00
1.100,00
1.000,00
900,00
800,00
700,00
600,00
500,00
400,00
300,00
200,00
100,00
7.600,00
Valor cuota
9.200,00
9.100,00
9.100,00
8.900,00
8.800,00
8.700,00
8.600,00
8.500,00
8.400,00
8.300,00
8.200,00
8.100,00
Capital final
88.000,00
80.000,00
72.000,00
64.000,00
56.000,00
48.000,00
40.000,00
32.000,00
24.000,00
16.000,00
8.000,00
0,00
Préstamo que se obtendría del banco para formar el capital que permita comprar de
contado las 12.000 unidades a 12 meses con abonos mensuales y una tasa annual del
15% sobre saldos.
materiales y productos terminados, en cambio en la planta industrial (talleres) suelen esconderse ineficiencias de inventarios. Se cree que el éxito de la planta es mantener plenamente ocupadas las máquinas y hombres y que cualquier paralización afectará los costos
de producción. En ocasiones esta percepción pudiera no ser correcta puesto que existe una
cadena productiva poco equilibrada en donde ciertas fases son rápidas y otras extremadamente lentas. Si aplicamos en los dos grupos la misma presión de trabajo la producción en
las fases rápidas, con seguridad, ocasionarán entregas en grandes cantidades a fases o máquinas lentas que no pueden procesar al mismo ritmo por tanto se acumularán inventarios
de forma incontrolable. Con el siguiente ejercicio se aprecia mejor esta realidad.
E JEMPLO 76: DEM A NDA E IN V ENTA RIOS-FÁ BRICA
DE MEDI A S RON A LDINHO
La fábrica de medias “Ronaldinho” ejecuta su producción a través de tres máquinas cuyas
características son: máquina tejedora que produce hasta 100 pares de medias por día, de
ésta pasa a la máquina cosedora que realiza 40 pares y la rematadora ejecuta 80 pares. Finalmente se conoce que la demanda mensual es 60 pares diarios.
Desde bodega se despachará lana diariamente para 100 pares, la máquina 1 tejerá 100
pares –de acuerdo a su capacidad–, pasará a la máquina 2 que podrá procesar 40 pares y
pasará a la siguiente fase, la máquina 3 procesará los pares recibidos y pasarán a bodega 40
pares. Por lo descrito, todos los días se represarán 60 pares en la máquina 2, en la semana
se habrá acumulado 300 pares e irán incrementándose si no se toma alguna acción pronta
e inteligente. Esta situación se muestra en el {G R Á F I C O 8 . 2 } .
Como se ha manifestado, los inventarios excesivos afectan los costos y merman las utilidades, más aún, desatender la demanda y no aprovechar la confianza y oportunidad afectaría no solo a la utilidad sino al prestigio. En tales circunstancias habrá que tomar una
decisión inmediata para resolver esta doble problemática a) la demanda y, b) el exceso de
inventarios. Las alternativas de solución serán tratadas en el siguiente orden:
1. Se potenciará el trabajo de la máquina 2 haciendo, por ejemplo, que labore hasta alcanzar la capacidad teórica es decir sin descanso (implicaría laborar todos los días del
año), lo cual permitirá llegar a una producción máxima de 57 unidades (40 unidades +
43%) y generará un déficit de 3 pares que podría cubrirse con una mejora en la velocidad
de la máquina, o
[343]
. Costeo variable
GR ÁFICO 8.2
Mapa de
proceso
productivo
Termina y pasa
40 pares
MAQUINA 1
TEJEDORA
100 pares día
MAQUINA 2
COSEDORA
100 pares día
Termina y pasa a
bodega 40 pares
Termina y pasa
100 pares
I FINAL = 0
MAQUINA 3
REMONTADORA
40 pares día
I FINAL = 60
I FINAL = 0
2. Se podría buscar una máquina adicional que procese independientemente las 20 unidades que faltarían para atender la demanda. Esta decisión implica una inversión que
se justificaría, si la máquina nueva puede producir la misma cantidad que la actual se
tendrán 20 pares de exceso (inventario final) que dada la condición restrictiva pudiera
aprovecharse incrementando estructuralmente la demanda.
8.6 Gestión de los costos
Conforme la definición de la gestión de costos que se propuso en el capítulo 1, el costo de
producir se entenderá como el valor monetario que se invierte en elementos: materiales,
fuerza laboral necesaria y demás insumos requeridos para fabricar bienes completos o sus
partes o para generar servicios, cuya presencia beneficiosa es incuestionable, derivado de
aquí se puede decir que el costo de elaborar o producir es una inversión que debe ser gestionada apropiadamente si se desea obtener el necesario valor agregado que es la utilidad,
entendida como incentivo y compensación económica del empresario quien arriesga su capital.
8.6.1 Clasificación básica de los costos
Los elementos del costo de producción pueden ser tratados, para efectos de estudio y aplicación, en directos e indirectos, a su vez en fijos, variables y mixtos. A continuación se los
define, caracteriza y ejemplifican.
a. Costos directos
Elemento importante e indispensable de un producto del que formará parte, es perceptible y evidente en su elaboración/prestación. Para ser calificado como tal debe reunir tres
condiciones:
· Ser perfectamente rastreable, es decir se puede asignar con precisión a un producto /servicio, proceso o actividad.
· Tener valor monetario y la cantidad ha de ser significativa.
· Ser evidente o al menos formar parte esencial de la estructura del bien o servicio.
Ejemplos de costos directos podrían ser: Harina para el pan, hierro y cemento para la
vivienda, salarios de obreros en metalmecánica, sueldos y honorarios en servicios médicos.
b. Costos indirectos
Elemento necesario y complementario de un producto del que formará parte, es algo
evidente en su elaboración y puede reunir todas o alguna de las siguientes condiciones:
· Ser indirecto al producto o proceso, vale decir no rastreable o difícilmente asignable.
· Tener un valor monetario poco significativo.
· Puede ser evidente y forma parte de la estructura del bien/servicio.
Ejemplo de costos indirectos podrían ser: Electricidad, depreciaciones, agua, manteni-
[344]
. Costeo variable
miento, seguros, impuestos, sal y azúcar para el pan, pintura y arena para vivienda, salario
del jefe de producción.
Nota: Los ejemplos son relativos, su ubicación definitiva será definida por la realidad
de la empresa y del producto al que se incorporan. Así por ejemplo, el costo del agua en la
preparación de gaseosas o aguas minerales será directo y no indirecto como se cita en el
ejemplo anterior.
c. Costos fijos
Costo
Aquellos elementos de la producción que permanecen constantes por un período relativamente corto –generalmente el ciclo contable de la empresa– y dentro de un rango relevante de actividad. Los costos fijos cambiarán de precio debido a factores independientes
al nivel de producción, no por esto dejan de ser fijos.
Ejemplo de costos fijos podrían ser: Impuestos (diferentes del impuesto a la renta), depreciaciones y amortizaciones de activos fijos (en línea recta), seguros, sueldos y salarios
(personal contratado a salario fijo), arriendos de edificios, maquinaria, equipos y mantenimiento de equipos.
El {G R Á F I C O 8 . 3 } muestra la relación entre producción y costo de arriendo de edificios
de fábrica. La renta de edificios y naves industriales no se hace en función de las unidades
producidas, más bien se acuerda un canon fijo, por ejemplo $1.000,00 mensuales. Si por alguna razón la empresa, en el primer mes produce 1 unidad, el 2º mes produce 500 y el 3º mes
fabrica 1.500 unidades, el valor del arriendo será siempre $1.000,00. En tal virtud el impacto de este servicio en el costo individual de los bienes que se fabrican será cada vez menor.
Ver {C U A D R O 8 . 4 } .
1500
1600
Curva de
costos fijos
1400
1200
GR ÁFICO 8.3
1000
1000
1000
1000
800
600
500
400
200
0
1
2
Enero
Febrero
0,67
Marzo
Volumen
Costo arriendo
Unidades producidas
Impacto por unidad
Cuadro 8.4 Demostrativo del impacto de los
costos fijos en el costo unitario
Mes
Enero
Febrero
Marzo
Costo
Unidades Impacto por
arriendo
producidas
unidad
1.000,00
1
1.000,00
1.000,00
500
2,00
1.000,00
1.500
0,67
[345]
. Costeo variable
d. Costos variables
Son aquellos que varían proporcionalmente al volumen de producción, es decir, si aumentan en 50%, los costos aumentarán en la misma proporción. Por el contrario si la actividad disminuye en 20% los costos disminuirán en el mismo porcentaje.
Ejemplos de costos variables podrían ser: materia prima, combustibles, seguros de producción en proceso, energía y fuerza motriz, depreciaciones y amortizaciones de activos
fijos (por unidades de producción), repuestos y accesorios. Ver {C U A D R O 8 . 5 } .La representación se observa en el {G R Á F I C O 8 . 4 } .
Cuadro 8.5 Demostrativo del impacto de los
costos variables en el costo unitario
Mes
Enero
Febrero
Marzo
Costo por
Unidades
unidad
producidas Costo total
0,50
0
0,00
0,50
500
250,00
0,50
1.500
750,00
Curva de
costos
Costo
GR ÁFICO 8.4
variables
1500
1400
1200
1000
750
800
600
500
400
250
200
0
0
Volumen
Unidades producidas
Costo total
e. Costos mixtos o semivariables
En esta denominación entran algunos conceptos que no pueden catalogarse en forma
definitiva como fijos o variables, puesto que aun dentro de un ciclo contable encierran elementos fijos y variables. Pueden definirse los costos semivariables como aquellos que aumentan o disminuyen con los cambios de producción pero no en forma proporcional al
volumen de actividad como en los costos variables, ni permanecen fijos a cierto nivel, como
en el caso de los costos fijos. Una empresa puede tener su producción en cero en un momento dado y de todas maneras tendrá costo por concepto del servicio de telefonía, generalmente denominadas tarifas básicas. Este valor es constante y se debe pagar sin importar
el progresivo aumento de la producción.
E JEMPLO 77: A SIGN ACIÓN DE COSTOS MIX TOS
A L A PRODUCCIÓN
Una empresa tiene contratado con la “Empresa Eléctrica del Norte” la provisión de energía del sistema interconectado nacional. El contrato prevé una tarifa básica de $20,00 por
[346]
. Costeo variable
mes y el consumo tendrá un costo de $0,06 por kw. Se conoce que cada unidad fabricada
requiere 3,6 kwh. Veamos en el {C U A D R O 8 . 6 } los resultados de asignación de costos mixtos a la producción.
Cuadro 8.6 Demostrativo del impacto de los costos mixtos en el costo unitario
Mes
Enero
Febrero
Marzo
Tarifa
No. Kwh
Costo
Costo variable
Costo por
Volumen
Costo total
básica
requeridos unitario kwh
total
unidad
20,00
1
3,6
0,06
0,21
20,21
20,210
20,00
500
1.800
0,06
108,00
128,00
0,256
20,00
1.500
5.400
0,06
324,00
344,00
0,229
Debe remarcarse dos hechos: el primero tiene que ver con el mes de enero, en donde la
producción es casi nula, en tal razón se debe cargar a esa sola unidad $20,21. En cambio en
marzo, que es el de mayor producción, el costo asignable a una unidad producida es totalmente inferior a enero y ligeramente menor que febrero, como se evidencia en el cuadro,
esto se debe a la influencia de la parte fija o sea de la pensión básica de $20,00.
8.6.2 Uso de los costos directos e indirectos
Resulta útil aplicar esta clasificación para comprender la importancia relativa que tienen
los elementos dentro de la elaboración de un bien o la generación de un servicio, ayudará
a “valorar” de mejor manera su presencia y permitirá analizar el impacto en el costo total.
Entre otras aplicaciones se citan las siguientes:
a. En la presentación del estado de costos de producción y ventas y su estado de resultados, conforme normas contables, se debe privilegiar la clasificación y diferenciar los costos directos de los indirectos. Del análisis de esta información se tiene idea del peso de los
unos y los otros.
E JEMPLO 78: ESTA DO DE COSTOS Y RESULTA DOS
-EMPRES A FA BRIL
Preparar los Estados de costos de producción y ventas y los estados de resultados de la fábrica X por enero de 200x, con los siguientes datos presentados en los {C U A D R O S 8 .7 A 8 .9} .
Por lo visto los costos directos de producción son el doble de los indirectos y se evidencia la
importante inversión de la empresa en recursos directos.
Ésta es la forma usual de presentación de estados financieros, ya que permite la concordancia entre la  1 y las disposiciones tributarias. Como se evidencia en el costo de los
productos vendidos (lo mismo sucedería si quedasen inventarios en proceso y en bodega),
se incluyen todos los elementos usados en la producción. A esta forma de costeo se denomina absorbente, distinto a otra forma que se denomina costeo variable –desarrollado en
las siguientes páginas–.
b. En estudios de costos para evaluación de proyectos se hace referencia a los costos directos, que en la mayoría de casos resultan fundamentales para interpretar la situación económica de la producción y los resultados esperados.
8.6.3 Uso de los costos fijos, variables y mixtos
Esta clasificación ayuda a los gerentes de empresas en marcha y a emprendedores de proyectos de negocio, a medir la situación económica de forma diferente a la convencional y a
evaluar la situación futura en varios escenarios.
Para explicar mejor se tomarán los datos de la fábrica X hasta llegar a preparar el estado
de costos de producción y el estado de resultados, utilizando el denominado costeo por el
[347]
. Costeo variable
Cuadro 8.7 Lista de costos de producción y gastos
utilizados para la producción y venta
CONCEPTOS UTILIZADOS
Materiales directos - costo por unidad
Materiales indirectos - costo por unidad
Mano de obra directa
Mano de obra indirecta
Carga fabril indirecta
Precio unitario de venta
Gastos administrativos
Gastos comerciales
Unidades producidas y vendidas
Unidades en nivel normal
IMPORTE
1,74
0,26
4.567,00
3.214,00
5.675,00
5,70
8.976,00
9.765,00
10.000
10.000
Cuadro 8.8 Estado de costos de producción y ventas
Empresa fabril "X"
Estado de costos de producción y ventas. Enero de 200X
Materiales directos
17.345,00
más mano de obra directa
4.567,00
Costo primo directo
21.912,00
más costos indirectos
Materiales indirectos
2.614,00
Mano de obra indirecta
3.214,00
Carga fabril
5.675,00
11.503,00
Costo producción y ventas
33.415,00
Costo unitario
3,3415
66%
34%
100%
Cuadro 8.9 Estado de resultados
Empresa fabril "X"
Enero de 200X
Ventas
Menos costo de ventas
Igual utilidad bruta en ventas
Menos gastos operacionales
Administrativos
Comerciales
Utilidad del periodo
57.000,00
33.415,00
23.585,00
8.976,00
9.765,00
4.844,00
100%
59%
41%
0%
16%
17%
8%
método variable. Para esto se requiere que la carga fabril y los gastos comerciales se clasifiquen en fijos y variables, como se muestra en los {C U A D R O S 8 .1 0 A 8 .1 2 } .
Por los resultados obtenidos, se concluye que cuando se vende exactamente lo que se produce en el mes, la utilidad que presenta el método absorbente es la misma obtenida por el
método variable, pero no sucederá lo mismo cuando las ventas son menores o mayores a la
producción del mes. Conforme se demuestra en el ejemplo siguiente.
Tomar la información anterior y suponer que se vendieron solo 8.000, por tanto se generó un inventario de 2.000 unidades. Recuerde que por el método absorbente el costo unitario es $3,3415 y por el método variable $2,4634, entonces el costo variable de esta empresa es
del 73,72% y la diferencia es el costo fijo (26,28%), con esta explicación la situación económica del mes quedará como se indica en los {C U A D R O S 8 .1 3 A 8 .1 6 } .
Como se aprecia los resultados son distintos, mientras con el método absorbente se obtiene una utilidad de $1.127,00, con el variable se evidencia una pérdida de $629,20, que se
concilian a continuación:
[348]
. Costeo variable
Cuadro 8.10 Lista de costos de producción y gastos utilizados para la
producción y venta
CONCEPTOS UTILIZADOS
IMPORTE
Materiales directos y variables (costo por unidad)
Materiales indirectos y variables
Mano de obra directa y fija
Mano de obra indirecta y fija
Carga fabril indirecta y variable
Carga fabril inidrecta y fija
Precio de venta unitario
Gastos administrativos
Gastos comerciales fijos
Gastos comerciales variables - comisión por unidad
Unidades producidas y vendidas
1,735
0,261
4.567,00
3.214,00
0,468
1.000,00
5,70
8.976,00
4.765,00
0,50
10.000
Cuadro 8.11 Estado de costo de producción y ventas en dólares; método variable
EMPRESA FABRIL "X"
Enero de 200X
Materiales directos
Costo primo variable
más costos indirectos
Materiales indirectos
Carga fabril variable
Costo variable de productos vendidos
Costo unitario variable
17.345,00
2.614,00
4.675,00
17.345,00
70%
7.289,00
24.634,00
2,4634
30%
100%
Cuadro 8.12 Estado de resultados; método variable
EMPRESA FABRIL "X"
Enero de 200X
Ventas
Menos costo y gastos variables
Costo variable de producir (2,4634 x 10.000)
Gasto comercial - comisiones (0,50 x 10.000)
Margen de contribución total
Menos costos y gastos fiijos
Costos fijos de producir
Comerciales fijos
Administrativos fijos
57.000,00
29.634,00
24.634,00
5.000,00
27.366,00
22.522,00
8.781,00
4.765,00
8.976,00
4.844,00
UTILIDAD DEL PERIODO
Cuadro 8.13 Estado de costo de productos vendidos; método absorbente
EMPRESA FABRIL "X"
Enero de 200X
Materiales directos
Mano de obra directa
Costo primo directo
más costos indirectos
Materiales indirectos
Mano de obra indirecta
Carga fabril
Costo de producción periodo (10.000 u)
Artículos terminados - final (2.000 x 3,3415)
Costo de productos vendidos de 8.000 u
17.345,00
4.567,00
21.912,00
2.614,00
3.214,00
5.675,00
11.503,00
33.415,00
6.683,00
26.732,00
[349]
. Costeo variable
Cuadro 8.14 Estado de resultados; método absorbente
EMPRESA FABRIL "X"
Enero 200X
Ventas (8.000 x 5,70)
Menos costo de productos vendidos (8.000 u)
Igual utilidad bruta en ventas
Menos gastos operacionales
Administrativos
Comerciales
Utilidad del periodo
45.600,00
26.732,00
18.868,00
8.976,00
8.765,00
1.127,00
Cuadro 8.15 Estado de costos productos vendidos; método
variable
EMPRESA FABRIL "X"
Eenero de 200X
Materiales directos
Costo primo variable
Más costos indirectos
Materiales indirectos
Carga fabril variable
Costo variable productos disponibles
Productos terminados final
Costo de ventas variable
17.345,00
17.345,00
2.614,00
4.675,00
7.289,00
24.634,00
4.926,80
19.707,20
Cuadro 8.16 Estado de resultados; método variable
EMPRESA FABRIL "X"
Enero de 200X
Ventas
Menos costos y gastos variables
Costo variable de producir (2,4634 x 8.000)
Gasto comercial - comisiones (0,50 x 8.000)
Márgen de contribución total
Menos costos y gastos fijos
Costos fijos de producir
Comerciales fijos
Administrativos fijos
Pérdida del periodo
Pérdida –según método variable–
Inventario final productos terminados –variable–
Inventario final productos terminados –absorbente–
Utilidad según método absorbente
45.600,00
23.707,20
19.707,20
4.000,00
21.892,80
22.522,00
8.781,00
4.765,00
8.976,00
-629,20
– 629,20
4 .926,80
1.756,20
1.127,00
La utilidad de $1.127,00 de este mes (más real) se explica porque el inventario final de productos con el método absorbente es mayor en $1.756,20 y por tanto el costo de producir y
vender es menor, en el siguiente mes sucederá lo contrario, produciéndose entonces una
compensación de resultados en el tiempo.
Implicación tributaria.
Si la empresa se empeña en utilizar el método variable porque brinda ventajas informativas (como se expondrá en las siguientes páginas), para presentar los estados financieros
anuales debe realizar en la conciliación tributaria el ajuste indicado arriba para corregir la
afectación a los saldos finales de la producción terminada y en proceso, así se garantiza una
declaración justa del impuesto a la renta.
[350]
. Costeo variable
8.6.4 Aplicación de la NIC-2 “existencias”
Valoración y presentación de los costos de transformación
Es oportuno realizar la aplicación de la Norma Internacional Nº 2 que trata de las existencias o inventarios. En esta sección el análisis se concreta a la valoración de los costos de producción o transformación y a la respectiva presentación del costo de productos vendidos en
los estados financieros que la  2 (Inventarios párrafo 12 y 13) denomina genéricamente
gastos de venta, al respecto se transcriben textualmente:
Costos de adquisición
El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente por las
autoridades fiscales), los transportes y el almacenamiento y otros costos atribuibles a la
adquisición de mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales,
las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición.
Costos de transformación
Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa.
También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costos indirectos variables o fijos, en los que haya incurrido para transformar la materia prima directa
en productos terminados. Son los costos indirectos fijos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la amortización y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el costo de
gestión y administración de la planta. Son costos indirectos variables los que varían directamente o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los
materiales y mano de obra indirecta.
Queda claro en los párrafos citados que al costear la producción se deben incorporar
todos los elementos (recursos) necesarios para obtener los productos o servicios deseados
a valores actuales –por tanto se debe utilizar el denominado método absorbente– por lo
que los inventarios de productos vendidos en bodega y en proceso llevarán los costos completos de transformación. Más aún, obliga a los entes económicos a gestionar los inventarios con eficiencia productiva, para ello se establece que si la producción efectiva está por
debajo de la capacidad norma de producción definida con anticipación por la propia empresa, los costos fijos de producción como mano de obra, arriendos, seguros, depreciaciones, alimentación, telefonía y todo cuanto se necesite para fabricar deben ser reclasificados
(reconocidos) al gasto del periodo y por tanto excluirse del costo del producto en la parte
proporcional del desfase de la producción no alcanzada. Este mandato de la  2 si bien
tiene sentido en la lógica de propender a realizar un esfuerzo productivo que no encarezca
el costo unitario de los productos, en la aplicación tributaria daría lugar a que las administraciones tributarias (en caso de Ecuador el ) pudiera declararlo como gasto no deducible y con ello se castigaría a la empresa por cuanto tendría que pagar impuesto a la renta
sobre una utilidad conciliada mayor, por supuesto que esta situación no deseada se podría
justificar en ciertos casos debido a la presencia de imponderable que podrían impedir se
cumplan las metas productivas.
El siguiente ejemplo toma la información de la misma “Empresa fabril X” para demostrar la aplicación de los costos de transformación, que manda que los costos fijos correspondientes a la sub producción se envíen a gastos del periodo y no se atribuya al costo de
producción. Suponga que los siguientes datos fueron proporcionados por la contabilidad a
partir de los cuales se debe formular los estados de productos vendidos y de resultados por
el año 200x. Ver {C U A D R O S 8 .17 A 8 .19} .
[351]
. Costeo variable
Cuadro 8.17 Lista de costos de producción y gastos utilizados para la producción y venta
CONCEPTOS
Materiales directos
Materiales indirectos
Mano de obra directa
Mano de obra indirecta
Carga fabril directa
Carga fabril indirecta
Gastos administrativos
Gastos comerciales
Gastos comerciales - comisiones
SUMAN
Precio de venta
Nivel de producción normal
Nivel de producción alcanzados (real mes)
Unidades vendidas
Costo unitario Costos fijos por mes
1,7345
0,2614
4.567,00
3.214,00
0,4675
1.000,00
8.976,00
4.765,00
0,5000
2,9634
22.522,00
5,7000
10.000 unidades
8.000 unidades
8.000 unidades
Cuadro 8.18 Estado de costo de productos vendidos
EMPRESA FABRIL "X"
Año 200X
Materiales directos
Mano de obra directa
Costo primo directo
Costos indirectos de fabricación
Materiales indirectos
Mano de obra indirecta
Carga fabril variable
Carga fabril fija
Costos de fabricación del periodo
Costo unitario
13.876,00
4.767,00
18.643,00
10.045,20
2.091,20
3.214,00
3.740,00
1.000,00
28.688,20
3,59
Cuadro 8.19 Estado de resultados
EMPRESA FABRIL "X"
Año 200X
Ventas (8.000 x 6,70)
Costos de fabricación del periodo
Utilidad bruta en ventas
Gastos (costos del periodo)
Administrativos fijos
Comerciales fijos
Comerciales comisiones vendedores - variable
UTILIDAD DEL PERIODO
53.600,00
28.688,20
24.911,80
17.741,00
8.976,00
4.765,00
4.000,00
7.170,80
En sujeción a la  2 estos mismos datos deben ser parcialmente modificados para
efectos de fijación del costo de producción y por tanto los estados financieros presentarán
una situación algo diferente. Puesto que el nivel de producción real respecto al nivel normal es el 80% (8.000/10.000), por tanto solo el 80% de los costos fijos se deben cargar al costo y el resto se presenta como parte de los gastos. En los {C U A D R O S 8 . 2 0 , 8 . 2 1} se presentan
estos resultados.
Como se aprecia en estos reportes contables, por un lado el costo de producción total y
unitario es menor respecto al costeo tradicional (sin aplicar la  2) es decir más justo.
Si este valor se toma para la fijación de precios de venta no se tendría que revisar, pero si se
sigue la corriente anterior daría margen a que los precios suban porque los costos de producción son mayores, es decir se trasladaría al cliente la ineficacia relativa de la empresa.
Se evidencia también que la utilidad en las dos versiones alcanza $7.170,00 debido a que los
costos fijos de producción no atribuibles al costo se trasladan al Estado de resultados.
[352]
. Costeo variable
Cuadro 8.20 Estado de costo de productos vendidos
EMPRESA FABRIL "X"
Año 200X
Materiales directos
Mano de obra directa
Costo primo directo
Costos indirectos de fabricación
Materiales indirectos
Mano de obra indirecta
Carga fabril variable
Carga fabril fija
13.876,00
3.813,60
17.689,60
9.202,40
2.091,20
2.571,20
3.740,00
800,00
26.892,00
3,36
COSTOS DE FABRICACIÓN DEL PERIODO
Costo unitario
Cuadro 8.21 Estado de resultados
EMPRESA FABRIL "X"
Año 200X
Ventas (8.000 x 6,70)
Costos de fabricación del periodo
Utilidad bruta en ventas
Gastos (costos del periodo)
Administrativos fijos
Comerciales fijos
Comerciales comisiones vendedores - variable
Gastos de producción fijos por sub-producción
53.600,00
26.892,00
26.708,00
19.537,20
8.976,00
4.765,00
4.000,00
1.796,20
7.170,80
UTILIDAD DEL PERIODO
Ante esta nueva forma de costear las existencias, las decisiones gerenciales deben encaminarse a exigir que se alcance al menos la producción normal, lo que generará costos
comparables, utilidades reales y se podrá planificar la producción con bases más firmes y
confiables.
8.6.5 Aplicaciones trascendentes
La aplicación del costeo variable brinda ventajas informativas para tomar decisiones apropiadas, explicaremos cuatro usos en donde se comprueban estos beneficios.
a. Permite determinar el punto de equilibrio
Antes de comenzar las actividades productivas, y periódicamente durante el desarrollo
de la gestión, a los gerentes o directores de la empresa les interesa conocer el denominado
punto equilibrio, que es el umbral entre el éxito y el fracaso económico. Con este dato podrán establecer la factibilidad de mantener o modificar las variables que intervienen en su
relación comercial, esto es, precio de venta, volumen, costo y utilidad.
El costo es aquel valor monetario requerido para producir, en cambio el gasto es valor
monetario (costo del periodo) que se requiere para administrar y comercializar lo producido, por tanto unos y otros coexisten y se complementan, paralelamente se reconocen las
ventas de productos y servicios dando lugar a los ingresos. Cuando los costos se encuentran
con los ingresos, es decir son iguales, se habla de punto de equilibrio.
El punto de equilibrio puede calcularse y los resultados se obtendrán en unidades físicas
y monetarias ($) de acuerdo a las fórmulas utilizadas:
PE en unidades físicas =
Costos fijos
Precio venta unitario – costo variable unitario
[353]
. Costeo variable
PE en dólares ($) =
Costos fijos
1 – (costo variable unitario/precio de venta unitario)
Con los datos de la empresa X se calcula, interpreta y demuestra el punto de equilibrio
en las dos dimensiones. Ver {C U A D R O 8 . 2 2 }.
Cuadro 8.22 Lista de costos de producción y gastos utilizados para la producción y venta
CONCEPTOS UTILIZADOS
Materiales directos y variables (costo por unidad)
Materiales indirectos y variables
Mano de obra directa y fija
Mano de obra indirecta y fija
Carga fabril indirecta y variable
Carga fabril indirecta y fija
Precio de venta unitario
Gastos administrativos
Gastos comerciales fijos
Gastos comerciales variables- comisión por unidad
Unidades producidas y vendidas
Suma
Importe
Clasificación costos
Fijos
Variables
$1,73
$0,26
$4.567,00
$3.214,00
$0,47
$1.000,00
$5,70
$8.976,00
$4.765,00
$0,50
$10.000,00
$32.530,66
Punto de equilibrio en unidades =
22.522 /(5,70 – 2,9634) =
8.229,92 unidades
Por el resultado obtenido, la fábrica X debe vender 8.229,92 unidades que equivale a facturar $46.910,54 mensualmente si se quiere enjugar costos y gastos. Enseguida se presenta el
desarrollo de la fórmula para calcular el punto de equilibrio en dólares.
Punto equilibrio en $=
22.522,00/(1 – (2,9634/5,70)) =
22.522,00/(1 – 0,51989477)=
$46.910,54
En el {C U A D R O 8 . 2 3 } , el Esta