‫أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليرادات على خصائص البيانات المالية فيما يخص عملية تسوية األاراي‬
‫والمياه للهيئات المحلية الفلسطينية‬
‫الفصل األول‪ :‬االطاار العام للداراسة‬
‫‪1-1‬‬
‫المقدمة‪:‬‬
‫تعتبر االيرادات أهم عناصر البيانات المالية للهيئات المحلية والتي تضمن استمرار عملها وهو رقم أساسي‬
‫في تقييم آداءها المالي‪ ،‬إذ أنه ال يمكن أن يُكتب ألي هيئة محلية االستمرارية دون تحقيق ايرادات تفوق‬
‫النفقات‪ ،‬وقد تطرق اإلطار المفاهيمي للبيانات المالية الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫(‪ International Accounting Standard Board)IASB‬أن الدخل يتضمن كال من اإليرادات‬
‫والمكاسب‪ ،‬ولعل المحور الهام فيما يتعلق باإلعتراف باإليراد يدور حول توقيت اإلعتراف به ومقدار‬
‫اإليراد المعترف به‪ ،‬أي متى يكون من المحتمل أن تتدفق المنافع اإلقتصادية إلى الهيئة المحلية ويمكن‬
‫كذلك قياسها بموثوقية )‪.(Forshay,2017‬‬
‫ومع ازدياد اهتمام السلطة الفلسطينية على مدار السنوات الماضية بملف إدارة قطاع األراضي فقد أ ُجريت‬
‫العديد من التعديالت‪ ،‬والتحديثات اإلدارية والهيكلية والقانونية‪ ،‬وقد أثمرت هذه الجهود عن نقل صالحيات‬
‫تسوية األراضي من "سلطة األراضي" إلى "هيئة تسوية األراضي والمياه" بموجب القرار بقانون رقم (‪)7‬‬
‫لسنة ‪ ،2016‬بهدف تسجيل وتوثيق وحل جميع المسائل والخالفات المتعلقة بأي حق تصرف أو تملك أو‬
‫منفعة وأية حقوق أخرى قابلة للتسجيل في األراضي والمياه (‪ ،)Hin,2019‬ووفقا ً لتقديرات البنك الدولي‬
‫فإن عدم توفر تسجيل لألراضي يحول دون استخدام األرض كضمان لالقتراض من البنوك‪ ،‬كما وأن‬
‫خفض عدد القضايا المسجلة أمام‬
‫التسجيل السليم لألرض يُشجع على االستثمار فيها ويرفع من قيمتها‪ ،‬ويُ ِّ‬
‫المحاكم الفلسطينية (معهد ماس‪.)2013 ،‬‬
‫ونتيجة لذلك فقد شهدت الهيئات المحلية تطورا ً كبيرا ً في مجاالت البنية التحتية‪ ،‬والتنمية االقتصادية‪،‬‬
‫والبشرية‪ ،‬وتحقيق السلم األهلي‪ ،‬وفي إطار االستراتيجية الهادفة إلى تطوير قدرات الهيئات المحلية‬
‫وتحسين مستوى خدماتها‪ ،‬والتي تُعد عملية تسوية األراضي والمياه من أهم هذه الخدمات لدورها الهام في‬
‫المحافظة على األراضي من المصادرة‪ ،‬والتسريب‪ ،‬وتحقيق التخطيط الشامل والتمكين االقتصادي‬
‫للمزارع والفالح والمرأة (هيئة تسوية األراضي والمياه‪.)2016 ،‬‬
‫انطالقا ً من هذه الشراكة احتضنت الهيئات المحلية طواقم موظفي هيئة تسوية األراضي والمياه لمساعدتها‬
‫في انجاز هذه الخدمة‪ ،‬والتي انعكس أثرها على كافة األقسام في الهيئات المحلية‪ ،‬وما يهمنا في هذه الدراسة‬
‫تناول الجانب المالي فيما يخص عملية تسوية األراضي والمياه وااليراد المتحقق منها والذي يجب أن‬
‫ينسجم تسجيلها مع القوانين المحلية واألنظمة المالية للهيئات المحلية والتي تطالب الطاقم المالي بضرورة‬
‫االلتزام بتطبيق المبادئ والمعايير المحاسبية الدولية على كافة الخدمات التي تقدمها‪ ،‬وانعكس عن ايراد‬
‫عملية تسوية األراضي والمياه أوجه قصور في البيانات المالية للهيئات المحلية حيث أن بياناتها تشمل فقط‬
‫االكتساب النقدي لاليراد دون النظر إلى االيراد المتحقق أو القابل للتحقق‪ ،‬بمعنى آخر انها تعتمد في تسجيل‬
‫ايراد عملية تسوية األراضي والمياه على االساس النقدي مع العلم أنها في الواقع تستخدم أساس االستحقاق‬
‫المحاسبي‪ ،‬وبالتالي فإن بياناتها المالية أصبحت غير مالئمة وال تمثل بصورة عادلة الواقع الحقيقي للهيئات‬
‫المحلية (القشي‪،‬العقلة‪.)2015،‬‬
‫لذلك جاءت هذه الدراسة لمعرفة أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد (تحقق االيراد‪ ،‬قابلية االيراد للتحقق‪،‬‬
‫واكتساب االيراد) على الخصائص النوعية األساسية للمعلومات المالية الواردة في البيانات المالية فيما‬
‫يخص عملية تسوية األراضي والمياه للهيئات المحلية في سبيل الوصول إلى بيانات مالية مالئمة‬
‫‪( Relevance‬لها قيمة تنبؤية ‪ Predictive value‬أو تأكيدية ‪ ،Confirmatory value‬وذات أهمية‬
‫‪1‬‬
‫نسبية ‪ )Materiality‬وتمتاز بالتمثيل الصادق ‪ Faithful Representation‬من حيث (اكتمال المعلومات‬
‫المالية ‪ Completeness‬وحياديتها ‪ ، Neutrality‬وخلوها من األخطاء ‪.)Freedom from errors‬‬
‫‪ 1-2‬مشكلة الداراسة‪:‬‬
‫وفقا ً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )18‬ومعيار اإلبالغ المالي الدولي رقم (‪ )15‬يتوجب االعتراف بااليراد‬
‫عندما‪( :‬يتحقق أو يكون قابالً للتحقق‪ ،‬وعند اكتسابه)‪ ،‬وتماشيا ً مع هذه المعايير يقع على عاتق الهيئات‬
‫المحلية االلتزام بتطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على جميع الخدمات التي تقدمها للمواطنين خاصة تلك‬
‫المتعلقة بعملية تسوية األراضي والمياه‪ ،‬وذلك في سبيل الوصول إلى بيانات مالية ذات خصائص نوعية‬
‫أساسية متوافقة مع معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬من حيث مالئمتها وعدالتها في تمثيل الواقع الحقيقي‬
‫لعمل الهيئات المحلية لمساعدة مستخدميها في اتخاذ القرارات الرشيدة‪.‬‬
‫ومن خالل المسح المبدئي لمجتمع الدراسة تبين أن الهيئات المحلية ال تولي اهتماما ً كافيا ً لتطبيق مبدأ‬
‫االعتراف بااليراد على عملية تسوية األراضي والمياه مما انعكس أثره على الخصائص النوعية االساسية‬
‫للمعلومات المالية المفيدة الواردة في البيانات المالية والمتمثلة بمالئمة المعلومات المالية ومدى التمثيل‬
‫الصادق لهذه المعلومات‪ ،‬وترافق ذلك مع ضعف الطواقم البشرية وتدني مستوى الخبرة لديها‪ ،‬مما أدى‬
‫إلى مشكالت محاسبية في قياس وتسجيل االيراد المتحقق من عملية تسوية األراضي والمياه وتوقيت‬
‫االعتراف به‪ ،‬وبموجب المعايير المحاسبية الدوية ومعايير اإلبالغ المالي الدولي يجب أن تعترف الهيئة‬
‫المحلية باإليرادات في بيان االيرادات والنفقات في الفترة التي يُستحق فيها االيراد وليس بالضرورة عند‬
‫استالم النقد‪ ،‬فقابلية التحقق تعني أن الهيئة المحلية قامت بتقديم أو تنفيذ خدمة عملية تسوية األراضي‬
‫والمياه للمواطن على أكمل وجه بغض النظر عن االستالم الفعلي للنقد‪ ،‬بالتالي حتى يتم االعتراف بااليراد‬
‫يجب أن تكون الخدمة قد قدمت للمواطن بشكل كامل وخالل الفترة المالية المعنية وهناك مستوى معقول‬
‫من اليقين بأن الهيئة المحلية ستقوم باستالم قيمة االيرادات المحققة‪.‬‬
‫بالتالي يمكن تلخيص وصياغة مشكلة الدراسة في األسئلة الرئيسية التالية‪:‬‬
‫‪ )1‬ما هو التوقيت الصحيح لالعتراف بااليراد من عملية تسوية األراضي والمياه؟‬
‫‪ )2‬ما هي أهم المعيقات التي تحول دون التطبيق السليم لمبدأ االعتراف بااليراد المتحقق من عملية تسوية‬
‫األراضي والمياه؟‬
‫‪ )3‬ما أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية المالئمة ‪ Relevance‬للمعلومات المالية الواردة‬
‫في البيانات المالية فيما يخص عملية تسوية األراضي والمياه؟‬
‫ومن هذا السؤال تتفرع األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ما أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية المالئمة متمثلة بالقيمة التنبؤية ‪Predictive‬‬
‫‪value‬؟‬
‫‪ ‬ما أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية المالئمة متمثلة بالقيمة التأكيدية ‪Confirmatory‬‬
‫‪value‬؟‬
‫‪ ‬ما أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية المالئمة متمثلة باألهمية النسبية ‪Materiality‬؟‬
‫‪ )4‬ما أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية التمثيل الصادق ‪Faithful Representation‬‬
‫للمعلومات المالية الواردة في البيانات المالية فيما يخص عملية تسوية األراضي والمياه؟‬
‫‪2‬‬
‫ومن هذا السؤال تتفرع األسئلة التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ما أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية التمثيل الصادق متمثلة باالكتمال‬
‫‪Completeness‬؟‬
‫‪ ‬ما أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية التمثيل الصادق متمثلة بالحيادية ‪Neutrality‬؟‬
‫‪ ‬ما أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية التمثيل الصادق متمثلة بالخلو من األخطاء‬
‫‪Freedom from errors‬؟‬
‫‪ 1-3‬أهداف الداراسة‪:‬‬
‫جاءت هذه الدراسة مكملة للدراسات السابقة‪ ،‬وتهدف بشكل ارئيس إلى معرفة أثر تطبيق مبدأ االعتراف‬
‫بااليراد (قابلية اإليراد للتحقق‪ ،‬تحقق اإليراد‪ ،‬واكتساب االيراد) على الخصائص النوعية االساسية‬
‫للمعلومات المالية (المالئمة والتمثيل الصادق) الواردة في البيانات المالية فيما يخص عملية تسوية‬
‫األراضي والمياه‪.‬‬
‫كما وتهدف الدراسة إلى تحقيق مجموعة من األهداف الفرعية واآلتي تفاصيلها‪:‬‬
‫‪ .1‬معرفة التوقيت الصحيح لالعتراف بااليراد المتحقق من عملية تسوية األراضي والمياه‪.‬‬
‫‪ .2‬التعرف على أهم العقبات التي تحول دون التطبيق السليم لمبدأ االعتراف بااليراد على عملية تسوية‬
‫األراضي والمياه‪.‬‬
‫‪ .3‬معرفة أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية المالئمة ‪ Relevance‬للمعلومات المالية‬
‫الواردة في البيانات المالية فيما يخص عملية تسوية األراضي والمياه‪.‬‬
‫ومن هذا الهدف تتفرع األهداف التالية‪:‬‬
‫‪ ‬معرفة أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية المالئمة متمثلة بالقيمة التنبؤية ‪Predictive‬‬
‫‪value‬؟‬
‫‪ ‬معرفة أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية المالئمة متمثلة بالقيمة التأكيدية‬
‫‪Confirmatory value‬؟‬
‫‪ ‬معرفة أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية المالئمة متمثلة باألهمية النسبية‬
‫‪Materiality‬؟‬
‫‪ .4‬معرفة أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية التمثيل الصادق‪Faithful Representation‬‬
‫للمعلومات المالية الواردة في البيانات المالية فيما يخص عملية تسوية األراضي والمياه‪.‬‬
‫ومن هذا الهدف تتفرع األهداف التالية‪:‬‬
‫‪ ‬معرفة أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية التمثيل الصادق متمثلة باالكتمال‬
‫‪Completeness‬؟‬
‫‪ ‬معرفة أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية التمثيل الصادق متمثلة بالحيادية ‪Neutrality‬؟‬
‫‪ ‬معرفة أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية التمثيل الصادق متمثلة بالخلو من األخطاء‬
‫‪Freedom from errors‬؟‬
‫‪ 1-4‬أهمية الداراسة‪:‬‬
‫‪3‬‬
‫تستمد هذه الدراسة أهمية كبيرة كونها تتعلق بعملية تسوية األراضي والمياه والتي احتضنتها مؤخرا ً‬
‫هيئات الحكم المحلي لتثبيت حقوق ملكية األراضي للمواطنين‪ ،‬وما ينعكس عنها من ايرادات تصب في‬
‫خزينة الهيئات المحلية‪ ،‬حيث تعتبر االيرادات المحرك الفعال الذي تدير به أي هيئة محلية عجلة اقتصادها‬
‫نحو التطور والنمو (‪.)Hin,2019‬‬
‫إن عدم التطبيق السليم لمبدأ االعتراف بااليراد سينتج عنه بالضرورة ضعف في مصداقية البيانات المالية‬
‫التي تُعدها الهيئات المحلية لعدم االلتزام بالخصائص األساسية النوعية للمعلومات المالية والمتمثلة‬
‫بالمالئمة ‪ Relevance‬والتمثيل الصادق ‪ Faithful Representation‬مما سيؤدي إلى تضليل‬
‫مستخدميها الداخليين والخارجيين على حد سواء‪ ،‬لذلك جاءت هذه الدراسة لمساعدة الهيئات المحلية في‬
‫معرفة مدى أهمية التطبيق السليم للمعايير المحاسبية الدولية ومعايير اإلبالغ المالي الدولي وخاصة فيما‬
‫يتعلق بمبدأ االعتراف بااليراد على عملية تسوية األراضي والمياه والتوقيت الصحيح لالعتراف به‪ ،‬والتي‬
‫لم ينعكس أثرها على البيانات المالية والموازنات العامة للهيئات المحلية‪ ،‬كما أن عدم التطبيق السليم لهذا‬
‫المبدأ المحاسبي سيؤدي إلى إضاعة وقت طويل في تجميع أرصدة حسابات الذمم المدينة الخاصة بعملية‬
‫تسوية األراضي والمياه في حال تم طلبها من قِّبل الجهات اإلشرافية المتمثلة بوزاارة الحكم المحل‬
‫وديوان الرقابة المالية واإلداارية‪ ،‬إضافة إلى دور هذه الدراسة في المساعدة بعمل المقارنات السليمة‬
‫لمراكز التكلفة الخاصة بمشروع تسوية األراضي والمياه تطبيقا ً لمبدأ المقابلة والذي يرتبط مباشرة بمبدأ‬
‫االعتراف بااليراد وتحليل الموازنات العامة للهيئات المحلية‪ ،‬كما وستعطي مؤشر إيجابي للجهات المانحة‬
‫والتي تعتمد على تحليل مخرجات النظام المحاسبي للهيئات المحلية في اتخاذ قرارات االستثمار السليمة‪،‬‬
‫إضافة إلى المجتمع المحل باعتباره المستفيد األول من عملية تسوية األراضي والمياه وحقه في الحصول‬
‫على بيانات مالية سليمة تمثل الواقع الحقيقي لعمل الهيئات المحلية‪.‬‬
‫بالتالي جاءت هذه الدراسة متوافقة مع سياسة الهيئات المحلية‪ ،‬ووزارة الحكم المحلي‪ ،‬وديوان الرقابة‬
‫المالية واإلدارية‪ ،‬والجهات المانحة المحلية والدولية‪ ،‬إضافة للمجتمع المحلي والتي تهدف إلى تطوير‬
‫اآلداء المالي والمحاسبي في الهيئات المحلية مما يُساهم في ارتقاء مستوى بياناتها المالية وإضفاء مزيد من‬
‫المالئمة والعدالة في مخرجات نظامها المحاسبي لالعتماد عليها في اتخاذ القرارات الرشيدة‪ ،‬وإعداد‬
‫موازنات سنوية تعكس الخطة المستبقلية لعمل الهيئات المحلية مما يدعم ثقة المستخدمين بكافة اشكالهم‪.‬‬
‫‪ 1-5‬فرييات الداراسة‪:‬‬
‫‪ )1‬الفريية الرئيسية األولى‪ :‬ال يوجد أثر ذو داللة إحصائية لتطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على‬
‫خاصية مالئمة المعلومات المالية الواردة في البيانات المالية فيما يخص عملية تسوية األراضي‬
‫والمياه‪.‬‬
‫ومنها نشتق الفرضيات الفرعية اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬ال يوجد أثر ذو داللة إحصائية لتطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية المالئمة متمثلة بالقيمة‬
‫التنبؤية ‪Predictive value‬؟‬
‫‪ ‬ال يوجد أثر ذو داللة إحصائية لتطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية المالئمة متمثلة بالقيمة‬
‫التأكيدية ‪Confirmatory value‬؟‬
‫‪ ‬ال يوجد أثر ذو داللة إحصائية لتطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية المالئمة متمثلة‬
‫باألهمية النسبية ‪Materiality‬؟‬
‫‪4‬‬
‫‪ )2‬الفريية الرئيسية الثانية‪ :‬ال يوجد أثر ذو داللة إحصائية لتطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على‬
‫خاصية التمثيل الصادق للمعلومات المالية الواردة في البيانات المالية فيما يخص عملية تسوية‬
‫األراضي والمياه‪.‬‬
‫ومنها نشتق الفرضيات الفرعية اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬ال يوجد أثر ذو داللة إحصائية لتطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية التمثيل الصادق متمثلة‬
‫باالكتمال ‪Completeness‬؟‬
‫‪ ‬ال يوجد أثر ذو داللة إحصائية لتطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية التمثيل الصادق متمثلة‬
‫بالحيادية ‪Neutrality‬؟‬
‫‪ ‬ال يوجد أثر ذو داللة إحصائية لتطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خاصية التمثيل الصادق متمثلة‬
‫بالخلو من األخطاء ‪Freedom from errors‬؟‬
‫‪ 1-6‬نموذج الداراسة‪:‬‬
‫المتغير المستقل‬
‫المتغير التابع‬
‫خاصية مالئمة المعلومات المالية‬
‫(القيمة التنبؤية‪ ،‬والقيمة التأكيدية‪،‬‬
‫واألهمية النسبية)‬
‫مبدأ االعتراف بااليراد (تحقق‬
‫االيراد‪ ،‬قابلية االيراد للتحقق‪،‬‬
‫الداراسة‪:‬‬
‫متغيرات‬
‫‪1-7‬‬
‫المتحقق من عملية‬
‫االيراد)‬
‫اكتساب‬
‫تسوية األاراي والمياه‬
‫خاصية التمثيل الصادق للمعلومات‬
‫المالية (االكتمال‪ ،‬والحيادية‪ ،‬والخلو‬
‫من األخطاء)‬
‫‪ -1‬المتغير المستقل ‪ :‬االعتراف بااليراد المتحقق من عملية تسوية األاراي والمياه‬
‫يتم االعتراف بااليردات عندما يتحقق أو يكون قابل للتحقق‪ ،‬وعند االكتساب النقدي‪ ،‬بالتالي عند قيام‬
‫الهيئة المحلية بتقديم خدمة تسوية األراضي والمياه للمواطنين يتوجب عليها االعتراف بااليراد‬
‫المتحقق من جراء تأدية هذه الخدمة وما يترتب عليها من ذمم مدينة لعملية تسوية األراضي والمياه‬
‫والديون المشكوك في تحصيلها والديون المعدومة وأي تعديالت يفترض اثباتها على رصيد صافي‬
‫الوفر أو العجز المدور من سنوات سابقة‪ ،‬وال تكتفي باالعتراف بااليراد المكتسب فقط‪ ،‬إضافة لتطبيق‬
‫مبدأ المقابلة فيما يتعلق بمقابلة االيرادات المتحققة من عملية تسوية األراضي والمياه مع النفقات‬
‫المستحقة على الهيئة المحلية فيما يخص عملية التسوية‪.‬‬
‫‪ -2‬المتغير التابع‪ :‬الخصائص النوعية األساسية للمعلومات المالية المفيدة ف البيانات المالية‬
‫عند قيام الهيئة المحلية بإعداد بياناتها المالية وفق المعايير المحاسبية الدولية ومعايير االبالغ المالي‬
‫الدولي ووفقا ً لألنظمة والتشريعات الصادرة من وزارة الحكم المحلي باعتبارها الجهة اإلشرافية‬
‫والعليا لعمل الهيئات المحلية فهذا بدوره سيبعث بالطمأنينة لدى جميع مستخدمي البيانات المالية بأن‬
‫هذا المعلومات المالية تمتاز بالمالئمة إذا كانت لها فيمة تنبؤية أو تأكيدية أو كالها‪ ،‬وذات أهمية‬
‫نسبية‪ ،‬وتمثل بشكل صادق الواقع الحقيقي لعمل الهيئات المحلية إذا كانت مكتملة ومحايدة وخالية من‬
‫األخطاء‪ ،‬كونها قادرة على إحداث فرق في قرارات مستخدميها الداخليين والخارجيين‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪ 1-8‬حدود الداراسة‪:‬‬
‫‪ ‬الحدود البشرية‪ :‬المسؤول المالي في الهيئات المحلية الفلسطينية‪.‬‬
‫‪ ‬الحدود المكانية ‪ :‬الهيئات المحلية الفلسطينية المطبقة ألساس االستحقاق‪ ،‬والتي تم استصدار أمر‬
‫التسوية فيها وبتمويل ذاتي وقامت بمباشرة أعمال التسوية في مكاتبها‪ ،‬إضافة للهيئات المحلية التي‬
‫انتهت من أعمال التسوية‪.‬‬
‫‪ ‬الحدود الزمانية‪2016 :‬م – ‪2021‬م‪.‬‬
‫الفصل الثان ‪ :‬اإلطاار النظري والداراسات السابقة‬
‫‪ 2-1‬المبحث األول‪ :‬تااريخ الهيئات المحلية‬
‫بدأت عملية التخطيط لتنفيذ مشروع تسوية األراضي والمياه بوضعه الحالي في الضفة الغربية منذ عام‬
‫‪2016‬م ‪ ،‬وهدفت إلى تعريف مالكي األراضي بعمليات تسوية األراضي والمياه‪ ،‬مع األخذ بعين االعتبار‬
‫عملية التسوية التي تمت من قِّبل السلطات األردنية وأثناء وجودها في الضفة الغربية (هيئة تسوية‬
‫األراضي والمياه‪ ،)2019 ،‬ومن أجل المساعدة في تنفيذ هذا المشروع الوطني قامت الهيئات المحلية‬
‫بالتعاون مع هيئة تسوية األراضي والمياه من خالل تقديم طلبات تسوية في حدود هيئتها المحلية‬
‫الستصدار أمر التسوية فيها‪ ،‬ومن ثم احتضان طواقم التسوية لمباشرة المهام المطلوبة‪ ،‬وانعكس عن هذه‬
‫المهام والنشاطات أثر على تسجيالت الهيئة المحلية في جانبها المالي والمحاسبي‪ ،‬كما وتأثرت بياناتها‬
‫المالية خاصة فيما يتعلق بجانب االيرادات وآلية تسجيلها واالعتراف بها وفقا ً ألساس االستحقاق‬
‫المحاسبي‪ ،‬مما انعكس أثره على جودة البيانات المالية والتي يجب أن تتصف معلوماتها بالخصائص‬
‫النوعية األساسية المفيدة للتقارير المالية في سبيل الوصول إلى بيانات مالية مالئمة ‪( Relevance‬لها‬
‫قيمة تنبؤية ‪ Predictive value‬أو تأكيدية ‪ ،Confirmatory value‬وذات أهمية نسبية‬
‫‪ ،)Materiality‬إضافة إلى التمثيل الصادق‪ Faithful Representation‬من حيث (اكتمال المعلومات‬
‫المالية ‪ Completeness‬وحياديتها ‪ ، Neutrality‬وخلوها من األخطاء ‪ Freedom from errors‬ومن‬
‫هنا جاءت هذه الدراسة لمعرفة أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على الخصائص األساسية للبيانات‬
‫‪6‬‬
‫المالية في سبيل توفير معلومات مفيدة لمستخدميها فيما يخص عملية تسوية األراضي والمياه للهيئات‬
‫المحلية ال ِّفلسطينية‪.‬‬
‫‪ 2-1-1‬تااريخ الحكم المحل ف فلسطين‪:‬‬
‫تطور الحكم المحلي ال ِّفلسطيني عبر مراحل تاريخية متالحقة‪ ،‬كانت فِّلسطين بحدودها التاريخية ت ُدار‬
‫بأكثر من جهة مثل العثمانيين والبريطانيين واألردنيين في الضفة الغربية‪ ،‬واإلدارة المصرية في قطاع‬
‫غزة‪ ،‬واالحتالل اإلسرائيلي‪ ،‬إال أن هذه القوى لم تعمل على تمكين النظام ليكون ممثالً للمصالح‬
‫والتطلعات الصادقة للشعب ال ِّفلسطيني‪ ،‬إذ لم يكن الحكم المحلي بالنسبة لها سوى امتداد للسلطة المركزية‪،‬‬
‫واستخدمته القوى الحاكمة وسيلة للسيطرة (عبد العاطي‪ .)2005،‬وأدى اتفاق أوسلو الذي وقع في ‪13‬‬
‫سبتمبر ‪1993‬م إلى قيام السلطة ال ِّفلسطينية في مايو ‪1994‬م ومنذ ذلك الحين استلمت السلطة ال ِّفلسطينية‬
‫العديد من المسؤوليات المدنية وبعض المسؤوليات األمنية‪ ،‬فعلى سبيل المثال ووفقا ً التفاقيات أوسلو‬
‫فللسلطة ال ِّفلسطينية كامل الصالحيات األمنية والمدنية في المناطق المصنفة (أ) ‪-‬المدن والقرى الرئيسية‪،-‬‬
‫بينما تحتفظ السلطات اإلسرائيلية بالصالحيات األمنية والمدنية في المناطق المصنفة (ج)‪ ،‬أما في المناطق‬
‫المصنفة (ب) وهي تشمل معظم القرى ال ِّفلسطينية‪ ،‬فللسلطة ال ِّفلسطينية الصالحيات المتعلقة باألمور‬
‫المدنية‪ ،‬وللسلطات اإلسرائيلية الصالحيات المطلقة فيما يتعلق باألمور األمنية‪ ،‬ومن الجدير ذكره أنه‬
‫بالرغم من أن السلطة ال ِّفلسطينية لها مسؤولية التخطيط المطلق في المناطق المصنفة (أ) إال أن هذه‬
‫المسؤولية في المناطق المصنفة (ج) تقع على الجانب اإلسرائيلي‪ ،‬ونظام الحكم المحلي ال ِّفلسطيني مبني‬
‫على مستويين‪ ،‬أحدهما يتمثل في الحكومة المركزية ممثلة بوزارة الحكم المحلي التي تتفاعل مباشرة مع‬
‫الهيئات المحلية من خالل مكاتب فرعية في المحافظات المختلفة‪ ،‬وثانيهما يتمثل في الهيئات المحلية نفسها‬
‫سواء البلديات والمجالس المحلية (اسماعيل‪.)2005،‬‬
‫‪ 2-1-2‬الهيئات المحلية والحكم المحل ‪:‬‬
‫تنبع أهمية الهيئات المحلية من ناحية الدور الذي تلعبه في خدمة المواطن من جهة والتنمية والتطوير من‬
‫جهة أخرى‪ ،‬فالهيئات المحلية تكون دائما على تماس يومي ومباشر مع كافة مناحي حياة المواطن اليومية‪،‬‬
‫ويبرز دور الهيئات المحلية بشكل أكبر في البلدان التي ت ُسلب حرية شعوبها كما هو الحال في فِّلسطين‪ ،‬فقد‬
‫كانت أهم المؤسسات الساهرة على مصالح المواطن ال ِّفلسطيني في وقت غاب فيه دعم السلطة الحاكمة بل‬
‫على العكس كانت سلطات االحتالل تضع دائما العقبات والعراقيل أمام عملها (زبدة‪ .)2014،‬وبعد استالم‬
‫السلطة ال ِّفلسطينية مهام إدارة المناطق ال ِّفلسطينية تم تشكيل الوزارات ال ِّفلسطينية ومن بينها وزارة الحكم‬
‫المحلي‪ ،‬التي واجهت بعد استالمها الصالحيات‪ ،‬حقيقة أن هناك عدد كبير من الهيئات المحلية ال ِّفلسطينية‬
‫صغيرة الحجم نسبيًا من حيث عدد السكان التابعين لها‪ ،‬وإيمانا ً من الوزارة بضرورة تقوية هذه التجمعات‪،‬‬
‫فقد عملت الوزارة على دمج تجمعات صغيرة قريبة من تجمع كبير (بلدية أو متوسطة) بحيث أصبح هذا‬
‫التجمع الصغير حيًا من أحياء البلدية المدموج فيها (حامد‪.)2009،‬‬
‫‪ 2-1-3‬الحكم المحل ف العهد العثمان ‪:‬‬
‫يعتبر الحكم المحلي في فِّلسطين حديث النشأة‪ ،‬حيث لم يكن معموال به إال قبل نهايات العهد العثماني‪ ،‬حيث‬
‫كان لضعف سيطرة الدولة العثمانية على اإلمبراطورية المترامية األطراف األثر اإليجابي في بروز حاجة‬
‫‪7‬‬
‫األطراف إلى هياكل إدارية إلدارة األقاليم‪ ،‬فتم تأسيس أول هيئة محلية في مدينة القدس عام ‪1863‬م‪،‬‬
‫وصدر أول قانون ينظم قطاع الحكم المحلي في الحقبة المذكورة عام ‪1877‬م وسمي بقانون التقسيمات‬
‫اإلدارية‪ ،‬ومن ضمنه قانون البلديات وقد تأسست على أثره بلديات في مدن يافا‪ ،‬وعكا وغزة‪ ،‬واللد‬
‫والرملة‪ ،‬ومع نهاية العهد العثماني كان في فلسطين ‪ 22‬هيئة محلية‪ ،‬اثنتان منهم في قطاع غزة هما بلدية‬
‫غزة‪ ،‬وبلدية خان يونس‪ ،‬وفي هذه المرحلة التي شهدت تشكيل بعض البلديات وبخاصة في التجمعات‬
‫السكانية الكبيرة نسبيا ً‪ ،‬كانت سياسة الهيئات المحلية تقتصر في تلك المرحلة على تقديم بعض الخدمات‬
‫األساسية (زبدة‪.)2014،‬‬
‫‪ 2-1-4‬الحكم المحل ف عهد االنتداب البريطان ‪:‬‬
‫أولى االنتداب البريطاني اهتماما كبيرا في تطوير قطاع الحكم المحلي في ِّفلسطين‪ ،‬في محاولة منه لصبغ‬
‫بالصبغة البريطانية‪ ،‬لذا تم تعزيز الالمركزية في هيئات الحكم المحلي‪ ،‬وتم توسيع‬
‫النظام اإلداري‬
‫ِّ‬
‫صالحيات الهيئات اإلدارية في أطر الحكم المحلي‪ ،‬وقد أجريت أول انتخابات بلدية عام ‪1927‬م بعد‬
‫صدور مرسوم االنتخابات للبلديات عام ‪1926‬م‪ ،‬وفي عام ‪1934‬م تم إجراء االنتخابات في ‪ 20‬مدينة‬
‫وقريتين‪ ،‬وفي تلك المرحلة لم تلعب البلديات دورا ً ايجابيا ً‬
‫مؤثرا في الحياة السياسية‪ ،‬إذ لم يكن لها دور‬
‫ً‬
‫بارز كمؤسسات‪ ،‬و إنما تمحور أثرها السياسي في انتخاب أو تعيين المجالس البلدية في ظل بروز‬
‫الصراعات والتنافسات العائلية حول كيفية تشكيل المجالس‪ ،‬وضمان رئاستها‪ ،‬وكان هناك تنافس مصلحي‬
‫بين العائالت المتنفذة‪ ،‬ولذلك أصبحت البلديات آلية سلطة في يد العائلة (أو تحالف العائالت) التي تسيطر‬
‫عليها‪ ،‬فكانت تستغلها مركزا ً لتأمين تغلغل نفوذها وخالل هذه المرحلة بدأت تتضح بعض معالم عمل‬
‫البلديات‪ ،‬وأخذت تتوسع في تقديم الخدمات للمواطنين‪ ،‬حتى باتت أجسام تساهم في تلبية حاجات المجتمع‬
‫المحلي‪ ،‬ولعل قانون البلديات لعام ‪ 1936‬شمل الجوانب والخدمات التي تشرف عليها البلديات بشكل‬
‫تفصيلي‪ ،‬وظل هذا القانون معمول به ويحكم عمل البلديات حتى قدوم السلطة الوطنية ال ِّفلسطينية وإصدار‬
‫قانون الهيئات المحلية الفلسطينية (الخاروف‪.)2008،‬‬
‫‪ 2-1-5‬الحكم المحل ف عهد اإلداارة المصرية واألاردنية‪:‬‬
‫تمتد هذه المرحلة من النكبة إلى النكسة‪ ،‬حيث بات قطاع غزة تحت اإلدارة المصرية والضفة الغربية تحت‬
‫اإلدارة األردنية‪ ،‬وخالل هذه المرحلة بدأ العمل ببلديات قطاع غزة يختلف عن مثيالتها في الضفة الغربية‪،‬‬
‫ففي عهد اإلدارة األردنية للضفة صدرت عدة قوانين سنة ‪1954‬م‪1955-‬م‪1960-‬م‪ ،‬أما في قطاع غزة‬
‫فصدر األمر (‪ )507‬لسنة ‪1957‬م‪ ،‬وبشكل عام نستطيع أن نقول أن عمل البلديات خالل هذه المرحلة‬
‫انصب على تقديم الخدمات األساسية من شبكات مياه وشبكات كهرباء وطرق‪ ،‬إال أن دور البلديات بدأ‬
‫بالتراجع على صعيد متابعة ومعالجة قضايا المجتمع المحلي بما ال يؤهلها بأن تكون صاحبة الريادة في‬
‫السياسة التنموية للمجتمع المحلي‪ ،‬وعلى الرغم من حدوث انتخابات للبلديات أثناء الحكم األردني للضفة‬
‫الغربية‪ ،‬إال أن ذلك لم يعكس نفسه في تطوير نوعي لقطاع الحكم المحلي‪ ،‬فقد تم تعزيز المركزية وربط‬
‫الهيئات المحلية مع الحكومة المركزية‪ ،‬وقد حدث عدة مرات أن تدخلت الحكومة المركزية في تغيير نتائج‬
‫االنتخابات عبر تعيين أناس غير منتخبين‪ ،‬أما في قطاع غزة والذي كان يخضع لإلدارة المصرية فلم‬
‫تحدث انتخابات في قطاع الحكم المحلي‪ ،‬حيث كان يستعاض عنها بتعيين لجان مؤقتة يناط بها إدارة المدن‬
‫والقرى‪ ،‬وشهد قطاع غزة تقهقرا ً لدور الحكم المحلي ومشاركته في خدمة المجتمع‪ ،‬وقد فقد الحكم المحلي‬
‫الكثير من محتواه التنموي االجتماعي والسياسي خالل الفترة المذكورة (حامد‪.)2009،‬‬
‫‪8‬‬
‫‪ 2-1-6‬الحكم المحل ف عهد االحتالل اإلسرائيل ‪:‬‬
‫استمرت هذه الفترة من عام ‪1967‬م حتى قدوم السلطة ال ِّفلسطينية عام ‪1994‬م‪ ،‬وقد جرى فيها توظيف‬
‫قطاع الحكم المحلي من قِّبل االحتالل كأداة سياسية لمواجهة تيار منظمة التحرير ال ِّفلسطينية عبر تعيين‬
‫أشخاص أو لجان غير مرتبطة بالقوى السياسية التي تتكون منها منظمة التحرير‪ ،‬وعلى الرغم من إجراء‬
‫االنتخابات أثناء فترة االحتالل ثالث مرات‪ ،‬في محاولة من قِّبل االحتالل لتشجيع التيار غير الموالي‬
‫لمنظمة التحرير الفلسطينية على البروز كقيادة بديلة‪ ،‬إال أن نتائج االنتخابات عام ‪1976‬م قد فاجأت‬
‫سلطات االحتالل عندما فازت الشخصيات الوطنية والمحسوبة على منظمة التحرير في االنتخابات‪ ،‬كما‬
‫حدث في بلديات(الخليل‪ ،‬ونابلس‪ ،‬وحلحول)‪ ،‬حيث قامت سلطات االحتالل بنفيهم خارج الوطن (عبد‬
‫العاطي‪ .)2005،‬كما شهدت فترة االحتالل إعطاء المرأة حق الترشيح والتصويت في انتخابات الحكم‬
‫المحلي‪ ،‬كما تم إدخال نظام اإلدارة المدنية لألراضي المحتلة من قِّبل السلطات اإلسرائيلية‪ ،‬والذي ساهم‬
‫بشكل كبير في إحكام القبضة على هيئات الحكم المحلي (حامد‪ .)2009،‬مع نهاية عام ‪1991‬م كان في‬
‫فلسطين ‪ 30‬بلدية بما فيها القدس‪ :‬منها ‪ 26‬في الضفة الغربية و‪ 4‬في قطاع غزة‪ ،‬وخالل هذه المرحلة‬
‫استندت سياسة االحتالل على تبهيت دور البلديات في قيادة المجتمع المحلي‪ ،‬ولم يعد للبلديات أي دور‬
‫يذكر في رسم السياسة التنموية العامة للمجتمعات المحلية‪ ،‬بل وعملت جاهدة على تحويل البلديات من‬
‫مؤسسات تنموية إلى مؤسسات جباية‪ ،‬تشرف فقط على تقديم الخدمات وجباية األموال من السكان نظير‬
‫هذه الخدمات (اسماعيل‪ ،)2005،‬ولم تعد البلديات تلعب الدور المطلوب منها حيال المجتمعات المحلية‬
‫والقضية الوطنية بشموليتها‪ ،‬على الرغم من أن المجتمع ال ِّفلسطيني عبر عن رغبته في أن تتولى البلديات‬
‫هذا الدور من خالل االنتخابات البلدية في الضفة الغربية عام ‪1976‬م‪ ،‬وصبغت االنتخابات بالطابع‬
‫السياسي والنضالي‪ ،‬وتعد فترة االحتالل اإلسرائيلي األسوأ في تاريخ الهيئات المحلية ال ِّفلسطينية‬
‫(حامد‪.)2009،‬‬
‫‪ 2-1-7‬الحكم المحل ف عهد السلطة الوطنية الفلسطينية‪:‬‬
‫منذ أن ق ِّدمت السلطة الوطنية ال ِّفلسطينية عام ‪1994‬م‪ ،‬وجدت نفسها أمام تركة ثقيلة من األنظمة والقوانين‬
‫واألوامر العسكرية منها ما يتعلق بالسلطات المحلية‪ ،‬فقامت بتأسيس وزارة الحكم المحلي والتي ت ُعنى‬
‫بالهيئات والمؤسسات المحلية‪ ،‬وتعمل على تطويرها إداريا ً‪ ،‬وتنظيميا ً‪ ،‬وإداريا ً وماليا ً من خالل العمل على‬
‫ترسيخ األسس الديمقراطية والالمركزية وإعطائها المزيد من االختصاصات والصالحيات‪ ،‬كذلك تم‬
‫اإلقرار والمصادقة على قانون الهيئات المحلية وقانون االنتخابات للهيئات المحلية هذا مع وجود أنظمة‬
‫ولوائح تعتبر جميعا ً كمرجع يحكم وينظم عمل مؤسسات وهيئات الحكم المحلي (الخاروف‪ .)2008،‬وشهد‬
‫قطاع الحكم المحلي توسعا كميا ً كبيرا ً‪ ،‬حيث تضاعف عدد البلديات ‪ 4‬مرات ليصبح عددها ‪ 108‬بلدية‪،‬‬
‫و‪ 334‬مجلس قروي‪ ،‬ويعتبر قطاع الحكم المحلي ثاني أكبر قطاع بعد القطاع الحكومي‪ ،‬حيث يعمل فيه‬
‫حوالي ‪ 6400‬موظف منهم ‪ 2260‬في قطاع غزة‪ ،‬وتشغل بلدية نابلس وحدها ما نسبته ‪ % 45‬من إجمالي‬
‫موظفي قطاع الحكم المحلي في محافظات الضفة الغربية‪ ،‬وتشغل بلدية غزة ما نسبته ‪ % 51‬من إجمالي‬
‫موظفي قطاع الحكم المحلي في محافظات غزة (حامد‪.)2009،‬‬
‫‪ 2-2‬المبحث الثان ‪ :‬عملية تسوية األاراي والمياه‬
‫‪ 2-2-1‬مفهومها‪:‬‬
‫‪9‬‬
‫عرف قانون تسوية األراض والمياه رقم ‪ 40‬لسنة ‪1952‬م (األارض) على أنها األراضي األميرية‬
‫والموقوفة والمملوكة واألبنية واألشجار وأي شيء آخر ثابت في األرض‪ ،‬وتعني كلمة (المياه) أية أنهار‬
‫أو جداول أو مجار أو برك أو عيون أو بحيرات أو ينابيع أو آبار أو شالالت أو سدود أو خزانات أو أية‬
‫قناة أو خندق أو مجرى ماء أو مجفف أو ضفة أو جسر أو عبارة أو بناء لتنظيم الماء أو تخويله أو بئر‬
‫(بور هول) أو واسطة الستخراج الماء أو رفعه أو دفعه أو عمل فرعي من أي نوع مستعمل للحصول‬
‫على الماء ورفعه ونقله واستعماله من أجل غايات الري أو التجفيف األولية‪ ،‬أما عبارة (تسوية األاراي‬
‫والمياه) فيقصد بها تسوية جميع المسائل واالختالفات المتعلقة بأي حق تصرف أو حق تملك في األرض‬
‫أو المياه أو حق منفعة فيها أو أية حقوق متعلقة بها وقابلة للتسجيل‪.‬‬
‫‪ 2-2-2‬أهميتها‪:‬‬
‫تسوية األراضي والمياه مشروع مهم وله انعكاسات إيجابية للدولة واإلنسان حاضرا ً ومستقبالً ويمكن‬
‫تلخيصها فيما يلي (دليل اإلجراءات الموحدة ألعمال التسوية‪:)2018 ،‬‬
‫تثبيت الحقوق العقارية لدى دوائر تسجيل األراضي واثبات ملكية الفرد ألرضه‪ ،‬وحل النزاعات‬
‫والخالفات المتعلقة بحدود األراضي وحقوق الملكية والتصرف والمنفعة‪ ،‬من ناحية وطنية تكمن أهميتها‬
‫في تسجيل األرض باسم مالكها األصليين والحد من تسريب األراضي والمحافظة على أمالك الدولة‬
‫وحمايتها من التعديات والتزوير وحماية الملكية الخاصة‪ ،‬من ناحية اقتصادية فإنها تساهم في رفع‬
‫المستوى االقتصادي وزيادة االستثمار من خالل حصول المستثمرين على سندات الملكية وتسهيل‬
‫حصولهم على التراخيص الالزمة وتوثيق عمليات الرهن العقاري والقروض وإقامة المشاريع التجارية‬
‫واإلنتاجية والتخطيط المستقبلي للبنية التحتية حيث أن رؤوس األموال والمستثمرين ال يجازفون بإقامة‬
‫مشاريع على عقارات غير ثابتة الملكية‪ ،‬وإصالح القطاع الزراعي واقتطاع الطرق بما يخدم أكبر عدد‬
‫من القطع‪ ،‬ومن ناحية اجتماعية فهي تحافظ على السلم األهلي من خالل إثبات الملكيات والحقوق وإنهاء‬
‫التعديات على حق الغير وإنهاء الخالفات التي تتعلق بالملكيات وإزالة الشيوع عن األراضي مما يساعد‬
‫على تطوير وتنمية األراضي المشاع وإعمارها واستصالحها‪ ،‬ومساعدة الفئات الفقيرة والمهمشة في‬
‫الحصول على حقوقها العقارية كالمرأة وذوي االحتياجات الخاصة‪ ،‬وتسجيل وتثبيت حقوق المغتربين في‬
‫عقاراتهم لزيادة ارتباطهم بأرضهم وجلب استثماراتهم للوطن‪ ،‬وممارسة الدولة الختصاصاتها بتسجيل‬
‫الملكيات‪ ،‬ومساعدة الهيئات المحلية في إعداد المخططات الهيكلية وترسيم الطرق والمناطق العامة ومواقع‬
‫الخدمات‪.‬‬
‫من هنا جاءت أهمية عملية تسوية األراضي والمياه ودورها في تثبيت حقوق الملكية وأي حقوق أخرى‬
‫ينص عليها القانون وحل النزاعات‪ ،‬وتسجيل األراضي في سجل دائرة األراضي (هيئة تسوية األراضي‬
‫والمياه‪.)2019 ،‬‬
‫‪ 2-2-3‬إجراءاتها‪:‬‬
‫تقوم عملية تسوية األراضي والمياه على مجموعة من اإلجراءات والمتمثلة بتحديد المنطقة (حوض أو‬
‫مجموعة أحواض) التي ستتم فيها التسوية من قبل دائرة تسوية األراضي والمياه‪ ،‬وإصدار أمر التسوية‬
‫استنادا ً للمادة رقم (‪ )5‬من قانون تسوية األراضي والمياه محددا ً في منطقة التسوية‪ ،‬وإعالن التسوية حيث‬
‫يتم تبليغ أهالي المنطقة بموعد بدء العمل في المناطق المحددة في أمر التسوية‪ ،‬ومن ثم تقوم هيئة تسوية‬
‫االراضي والمياه بتقسيم المنطقة المعلنة إلى أحواض وأحياء بأسماء متعارف عليها لدى أهالي المنطقة‪،‬‬
‫ويقوم مجلس القضاء األعلى بتعيين قاض للتسوية‪ ،‬ويتم إعالم بعض الجهات الرسمية المعنية بعمل‬
‫‪10‬‬
‫التسوية‪ ،‬وتتوقف دوائر التسجيل عن إجراء أي معاملة في المناطق المعلن فيها التسوية‪ ،‬وتقوم فرق‬
‫التسوية (المساحة) بأعمال المسح وتحديد الحدود‪ ،‬ويتم ذلك من خالل مرافقة مالكي األراضي بعد‬
‫اصطحابهم للوثائق المطلوبة ووقوفهم على رقبة أرضهم أو توكيل من ينوب عنهم‪ ،‬وبعد تقديم االدعاءات‬
‫بالملكية والحق يقوم فريق التسوية بتنظيم جدول يسمى (جدول االدعاءات) يظهر الجدول اسم القرية او‬
‫البلدة وكافة تفاصيل األراضي وما عليها‪ ،‬وبعد تدقيق جدول االدعاءات والتقارير المتعلقة بالمنازعات يتم‬
‫تنظيم قائمة تسمى (جداول الحقوق) تشمل أسماء أصحاب الحقوق وكل التفاصيل المتعلقة بهذه الحقوق‬
‫ويتم تعليقه في مكان عام و بارز لتمكين األهالي من اإلطالع عليه‪ ،‬وبعد تعليق الجدول تكون مدة‬
‫االعتراض عليه (‪ )30‬ثالثون يوما من تاريخ التعليق‪ ،‬ويحق لكل شخص بصفته صاحب حق تصرف أو‬
‫تملك أو منفعة في األرض أو الماء أو أية حقوق متعلقة بها‪ ،‬االعتراض خالل الفترة المحددة‪ ،‬ومن‬
‫تم تحال االعتراضات والجداول بعد التدقيق‪ ،‬إلى محكمة التسوية ويقوم قاضي محكمة التسوية بتصديق‬
‫جدول الحقوق بعد استثناء المعترض عليه‪ ،‬وعندها يُصبح جدول التسجيل جاهزا ً (هيئة تسوية األراضي‬
‫والمياه‪.)2018 ،‬‬
‫‪ 2-2-4‬الويع الراهن لعملية تسوية األاراي والمياه‪:‬‬
‫تبلغ مساحة أراضي الضفة الغربية حوالي ‪ 5,655‬كم‪ 2‬منها ‪ % 34.5‬أراضي مسجلة (تمت فيها أعمال‬
‫التسوية والتسجيل النهائي في فترة الحكم األردني) بمعنى أن ‪ 3,699‬كم‪ 2‬ال تزال بحاجة إلى تسوية‪ ،‬وقد‬
‫غطى مشروع التسوية الذي بوشر به في العام ‪ 2016‬قرابة ‪ %67.8‬من هذه المساحة (اتفاقية تسوية‪،‬‬
‫إعالن تسوية‪ ،‬أمر تسوية ومنجز)‪ ،‬أما المساحات التي تم إنجازها منذ عام ‪ 2016‬في مشروع التسوية‬
‫(تشمل أيضا ً مساحات تم إنجازها في هيئات محلية لم تنجز التسوية فيها بالكامل) فتبلغ ‪ 101.3‬كم ‪ 2‬أو‬
‫‪ %3‬تقريبا من المساحة التي تحتاج إلى تسوية‪ ،‬وهذا يعني أن معدل اإلنجاز السنوي للتسوية حتى اآلن‬
‫يقارب ‪ 70‬كم ‪ 2‬سنوياً‪ ،‬واذا ما استمر العمل على هذه الوتيرة فإن مشروع التسوية بحاجة إلى ‪ 35‬سنة‬
‫تقريبا ً لكي ينتهي بالكامل‪ ،‬ولكن هيئة تسوية األراضي تعمل على مضاعفة الجهد وتسريع وتيرة العمل‬
‫ولكي تنتهي عملية التسوية في العام ‪2022‬م كما هو مخطط يجب أن يرتفع معدل اإلنجاز إلى ‪ 800‬كم ‪2‬‬
‫سنوياً‪ ،‬وهذا هدف قد يبدو طموحا ً في ظل اإلمكانيات والمصادر المتوفرة حاليا ً (‪.)Hin,2019‬‬
‫بالتالي يمكن القول بأن عملية تسوية األراضي والمياه في حال إنهاءها كما هو مخطط له في عام ‪2022‬م‬
‫سيبقى رصيد الذمم المدينة عالقا ً لدى الهيئات المحلية ألنه أحد حسابات قائمة المركز المالي وهو حساب‬
‫متراكم ال يتم إغالقه نهاية العام ويبقى ظاهرا ً إلى حين تسديد المواطنين كافة الذمم المستحقة عليهم أو‬
‫تحويل جزء منه إلى ديون مشكوك في تحصيلها‪ ،‬أو ديون معدومة‪.‬‬
‫‪ 2-3‬المبحث الثالث‪ :‬االيرادات واالعتراف بها‬
‫يعتبر االيراد أحد أهم العناصر في البيانات المالية‪ ،‬والذي يهتم به كافة المستخدمين في سبيل تقييم آداء‬
‫الهيئات المحلية‪ ،‬ومكاسبها‪ ،‬ومركزها المالي‪ ،‬فاالعتراف بااليراد يُؤثر على رقم صافي الدخل‪ ،‬كما يُؤثر‬
‫على األصول ويؤدي إلى تغيُّر العديد من المؤشرات والنسب المالية عند إجراء عمليات التحليل المالي‬
‫والمقارنات المالية للبيانات المالية‪ ،‬وتواجه الهيئات المحلية في حاالت عديدة صعوبة في تحديد ما إذا كان‬
‫من الواجب االعتراف بااليراد خالل الفترة المالية الحالية‪ ،‬أم يجب تأجيله لفترة مالية قادمة وخاصة‬
‫لألحداث التي تتم في الفترة القريبة من نهاية السنة المالية‪ ،‬فعند قيام الهيئة المحلية بتقديم خدمة تسوية‬
‫األراضي والمياه للمواطنين تجد صعوبة في معرفة التوقيت المناسب لالعتراف بهذا االيراد نتيجة لالنتهاء‬
‫‪11‬‬
‫من تسوية عدد من األحواض نهاية السنة المالية وقد يمتد لبداية السنة المالية الالحقة‪ ،‬بالتالي يتأثر تسجيل‬
‫مثل هذا النوع من االيراد بالحكم الشخصي للمسؤول المالي‪ ،‬فنجد هناك العديد من الفروق المالية في‬
‫عملية تسجيل ايراد خدمة تسوية األراضي والمياه من هيئة محلية ألخرى‪.‬‬
‫‪ 2-3-1‬مفهوم االيراد المحاسب ‪:‬‬
‫يستخدم مجلس معايير المحاسبة الدولية ‪ IASB‬ومجلس معايير المحاسبة المالية ‪ ،FASB‬تعريفًا مختلفاً‬
‫لاليرادات‪" :‬اإليرادات هي التدفقات الداخلة أو التعزيزات األخرى ألصول الكيان أو تسويات التزاماتها (أو‬
‫مزيج من كليهما) من تسليم أو إنتاج البضائع أو تقديم الخدمات أو غير ذلك من األنشطة التي تشكل‬
‫العمليات الرئيسية أو المركزية المستمرة للكيان" ‪(FASB Concepts Statement No. 6 Elements‬‬
‫)‪ ، of Financial‬وأشار المعيار الدولي رقم ‪ 18‬فقرة ‪ (IAS 18, paragraph 7) 7‬إلى تعريف‬
‫اإليرادات على أنه إجمالي تدفق المنافع االقتصادية خالل الفترة الناشئة في سياق األنشطة العادية لمنشأة‬
‫عندما تؤدي تلك التدفقات الداخلة إلى زيادات في حقوق الملكية‪ ،‬بخالف الزيادات المتعلقة بـمساهمات من‬
‫المشاركين في األسهم )‪ .)Schothuis,2010‬وأشار (حميدات‪ )2018،‬في دراسته إلى أن‬
‫اإليراد ‪ Revenue‬يتمثل بمجموع التدفقات الواردة للمنشأة نتيجة للمنافع اإلقتصادية خالل فترة معينة‬
‫والتي تنتج من األنشطة العادية للمنشأة مما يولد زيادات في حقوق الملكية بإستثناء الزيادات المتعلقة‬
‫بمساهمات المالك في المنشأة‪ .‬وعرف (القشي‪ ،‬العقلة‪ )2015،‬اإليراد كما ورد في بيان مجلس معايير‬
‫المحاسبة المالية األمريكية ‪ FASB‬رقم ‪ :6‬بأنه عبارة عن تدفقات للداخل أو إضافات أخرى ألصول منشأة‬
‫ما‪ ،‬أو تسديد اللتزاماتها (أو مزيج من االثنين) ناتج عن تسليم أو إنتاج السلع وتقديم الخدمات‪ ،‬أو أية‬
‫نشاطات أخرى تتضمنها العمليات الرئيسية المستمرة للمنشأة أو عملياتها المركزية‪ ،‬أما مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية ‪ IASB‬فيُعرف اإليرادات على أنها التدفقات اإلجمالية للداخل من المنافع االقتصادية‬
‫خالل الفترة التي تنشأ من النشاطات في الحالة االعتيادية للمنشأة عندما ينتج عن هذه التدفقات زيادة في‬
‫حقوق الملكية من غير تلك المقدمة بوساطة مشاركين في الملكية‪ .‬وعرف المعيار ‪ IFRS 15‬االيراد بأنه‬
‫الدخل الناتج من األنشطة العادية للمنشأة‪ ،‬وأن هذا الدخل هو الزيادة في المنافع االقتصادية خالل الفترة‬
‫المحاسبية والتي تتخذ شكل تدفقات واردة‪ ،‬أو زيادة في األصول‪ ،‬أو تخفيض في االلتزامات ينتج عنها‬
‫زيادة في حقوق الملكية ما عدا تلك المتعلقة بمساهمات أصحاب المنشأة في حقوق الملكية (محمد‪.)2015 ،‬‬
‫مما سبق يمكن القول أنه على الرغم من اختالف هذه التعريفات من الناحية المصطلحية إال أنها اتفقت من‬
‫حيث المبدأ على أن االيراد ينتج عن وفاء المنشأة بالتزاماتها بنقل سلعة أو تقديم خدمة معينة‪.‬‬
‫‪ 2-3-2‬مفهوم االعتراف المحاسب ‪:‬‬
‫االعتراف (‪ (Recognition‬هو عملية اإلدراج في الميزانية أو في بيان الدخل للبند الذي يحقق تعريف‬
‫العنصر ويفي بمعايير االعتراف‪ ،‬ويستلزم ذلك وصف البند بالكلمات والقيمة وإدراجه ضمن مجموع‬
‫الميزانية العمومية أو بيان الدخل‪ ،‬إن اإلخفاق في االعتراف بهذه البنود ال يتم تصحيحه من خالل اإلفصاح‬
‫عن السياسات المحاسبية أو بالمالحظات والمواد التفسيرية (الجعبري‪.)2013 ،‬‬
‫‪ 2-3-3‬مفهوم المبادئ المحاسبية‪:‬‬
‫يُعرف المعيار المحاسبي المعتمد من قِّبل لجنة األوراق المالية والبورصات األمريكية باسم المبادئ‬
‫المحاسبية المقبولة قبوالً عاما ً ‪ Generally Accepted Accounting Principles‬وهي عبارة عن‬
‫مجموعة من القواعد واإلجراءات المعترف بها بشك ٍل عام والتي تستخدم لتنظيم محاسبة المنشآت‬
‫والتقارير المالية في الواليات ال ُمتحدة‪ ،‬وهي مجموعة شاملة للممارسات المحاسبية المطورة من قِّبل‬
‫مجلس معايير المحاسبة المالية ‪ FASB‬ومجلس معايير المحاسبة الحكومية ‪ ،GASB‬فالهدف من استخدام‬
‫عمو ًما‪،‬‬
‫هذه المبادئ هو جعل التقارير المالية ُموحدة وشفافة باستخدام المصطلحات واإلجراءات المقبولة ُ‬
‫‪12‬‬
‫مما يُسهل على المستثمرين واألطراف المعنية فهم البيانات المالية بسهولة وإمكانية ُمقارنتها‬
‫(حمزة‪.)2020،‬‬
‫‪ 2-3-4‬مفهوم مبدأ االعتراف باإليراد‪:‬‬
‫ً‬
‫وفقا ً لمنشورات مجلس معايير المحاسبة المالية ‪ FASB‬فإنه وطبقا لمبدأ االعتراف باإليراد ‪(Revenue‬‬
‫)‪ Recognition Principle‬يتم االعتراف باإليراد عندما‪( :‬أ) يتحقق أو يكون قابالً للتحقق‪ ,‬و(ب) عند‬
‫اكتسابه‪ .‬وتتحقق اإليرادات عند مبادلة السلع والخدمات بنقدية أو مطالبات بنقدية (ذمم مدينة)‪ ،‬وتكون‬
‫اإليرادات قابلة للتحقق عندما تكون األصول المستلمة في عملية التبادل جاهزة للتحويل إلى مبالغ محددة‬
‫من النقدية أو المطالبات بنقدية‪ ،‬وتكتسب اإليرادات عندما تنجز المنشأة بشكل جوهري ما يجب عليها‬
‫إنجازه لتستحق المنافع المتمثلة في اإليرادات‪ ،‬أي عندما تكون عملية اكتساب اإليراد قد انتهت أو شارفت‬
‫على االنتهاء‪.‬‬
‫ويتطلب االعتراف بااليراد التسجيل المحاسبي لاليراد وإدراجه ضمن البيانات المالية للمنشأة‪ ،‬مما يتطلب‬
‫اختيار اللحظة أو النقطة الحاسمة في عملية اكتساب االيراد خالل مراحل العملية التشغيلية سواء عند‬
‫اكتمال عملية اإلنتاج أو أثناءها أو عملية البيع أو عند التسليم أو عند تحصيل النقدية حيث يتطلب‬
‫االعتراف بااليراد ضرورة أن يتحقق االيراد ‪ ،realize‬أو يكون قابل للتحقق ‪ ،realizable‬واكتساب‬
‫االيراد ‪ .)Schothuis,2010) earned‬وتختلف متطلبات االعتراف بااليراد في معايير المحاسبة الدولية‬
‫عن متطلبات االعتراف بااليراد في معايير المحاسبة األمريكية‪ ،‬وكالهما غير كاف وكان بحاجة إلى‬
‫التطوير والتعديل‪ ،‬حيث تتضمن إرشادات االعتراف بااليراد السابقة في ‪ GAAP‬مفاهيم االعتراف‬
‫بااليرادات معا ً مع متطلبات االيرادات المتعددة بالنسبة للصناعات أو المعامالت المحددة‪ ،‬مما أدى بدوره‬
‫في بعض األحيان إلى محاسبة مختلفة على المعامالت المتشابهة اقتصادياً‪ ،‬والمعايير الدولية توفر‬
‫متطلبات أقل بالمقارنة بمبادئ المحاسبة األمريكية المتارف عليها ‪ US GAAP‬وهذه المتطلبات يصعب‬
‫تطبيقها في العمليات المعقدة باإلضافة إلى توفير إرشادات محدودة‪ ،‬فتبنى ‪ US GAAP‬لمدخل القواعد‬
‫‪ Rules Based Standards‬في وضع المعايير المحاسبية يعتمد على مجموعة من القواعد التي يجب‬
‫االلتزام بها وتطبيقها‪ ،‬أما المدخل القائم على المبادئ ‪ Principles Based Standards‬يكون محدود‬
‫القواعد ويعتمد بنطاق أكبر في التطبيق على التقديرات الذاتية لمعدي البيانات المالية عند تطبيق بعض‬
‫األساليب والمعالجات المحاسبية‪ ،‬حيث تتضمن ‪ US GAAP‬في حالة االعتراف بااليراد متطلبات محددة‬
‫للصناعات المختلفة والعمليات المحاسبية المتعلقة بها‪ ،‬مما قد يؤدي إلى معالجات محاسبية مختلفة عن‬
‫العمليات االقتصادية المتشابهة‪ ،‬حيث يتم االعتراف بااليراد وفقا ً لمتطلبات المعايير االمريكية من خالل‬
‫نقل البضائع والخدمات المتعهد بها إلى العمالء بالمبلغ الذي يعكس التعويض الذي تتوقع المنشاة أن يؤول‬
‫إليها مقابل تلك البضائع والخدمات (عوض‪ .)2016،‬وفي ضوء القصور في المعايير المحاسبية األمريكية‬
‫والدولية من الناحيتين الفكرية‪ ،‬والعملية‪ ،‬وصعوبة تطبيق مبادئ االعتراف بااليراد في المعايير االمريكية‬
‫وكذلك إرشادات المحاسبة عن االيراد في المعايير الدولية باإلضافة إلى عدم تحقيق االتساق والتوحيد‬
‫بينهما ومن ثم عدم التمثيل الصادق لمعامالت اإليراد‪ ،‬مما دعى إلى ضرورة تقييم محاوالت التطوير‬
‫القائمة لمتطلبات االعتراف بااليراد وفقا ً للمعيار الدولي ‪ IFRS 15‬واإلرشادات األمريكية (‪ASC 9-‬‬
‫‪ )2014‬و (‪ )ASU 14-2015‬والتي من أهمها المشروع المشترك بين ‪ ،IASB & FASB‬والمبدأ‬
‫األساسي لهذا المعيار ه و أنه ينبغي على المنشأة االعتراف بااليراد لوصف تحويل السلع أو الخدمات إلى‬
‫العمالء بالقيمة التي تعكس المبالغ المتوقع أن تحصل عليها المنشأة في مقابل تلك السلع والخدمات‬
‫(محمد‪ .)2015،‬وعالوة على ذلك فإن هذا المعيار سيؤدي إلى تحسين مقارنات ممارسات االعتراف‬
‫بااليراد في المنشآت‪ ،‬والصناعات‪ ،‬والدول‪ ،‬وأسواق رأس المال المختلفة كما يترتب عليها معلومات ذات‬
‫فائدة أكبر لمستخدمي البيانات المالية‪ ،‬وبالتالي تحسين جودة التقارير المالية من خالل وضع المبادئ التي‬
‫يجب على المنشأة أن تطبقها للتقرير عن المعلومات المفيدة حول طبيعة وقيمة وتوقيت وعدم تأكد االيراد‪،‬‬
‫‪13‬‬
‫والتدفقات النقدية الناتجة من العقود مع العمالء بدالً من القواعد واإلرشادات العديدة لالعتراف بااليراد في‬
‫الصناعات المختلفة التي تتضمنها معايير اإليراد السابقة والتي كانت أحيانا ً ما تكون متعارضة مع بعضها‬
‫البعض (هاشم‪.)2016،‬‬
‫‪ 2-3-5‬معياار اإلبالغ المال الدول ارقم ‪International Financial Reporting Standard 15‬‬
‫(‪ )IFRS 15‬بعنوان‪" :‬االيراد من العقود مع العمالء" ‪Revenue from Contracts with‬‬
‫‪Customers‬‬
‫حظيت معايير االيراد باهتمام بالغ من قِّبل كل من مجلس معايير المحاسبة الدولية ‪ ،IASB‬ومجلس معايير‬
‫المحاسبة المالية ‪ ،FASB‬فقام مجلس معايير المحاسبة المالية بإصدار المعيار الدولي ‪" :IAS 18‬االيراد"‬
‫والمعيار الدولي ‪" :IAS 11‬عقود اإلنشاءات"‪ ،‬إلى جانب قيام لجنة تفسيرات المعايير المحاسبية ‪IFRIC‬‬
‫بإصدار العديد من التفسيرات الخاصة بالمعيار الدولي الخاص باإليراد‪ ،‬وقام مجلس معايير المحاسبة‬
‫األمريكي بإصدار العديد من المعايير وقوائم المفاهيم التي تتعلق باإليرادات من أهمها قائمة مفاهيم رقم ‪5‬‬
‫بعنوان "االعتراف والقياس في البيانات المالية" ‪Recognition and Measurement in Financial‬‬
‫‪ Statements of Business Enterprises‬والتي تبين الفروض المحاسبية ‪Accounting Assumption‬‬
‫والمبادئ المحاسبية ‪ Accounting Principles‬والقيود أو المحددات ‪ Constraints‬والتي تضمنت‬
‫إرشادات لالعتراف بااليراد تعتمد على تحقيق شرطين هما‪ :‬التحقق أو قابلية التحقق‪ ،‬واالكتساب النقدي‬
‫لاليراد )‪ .) Schothuis,2010‬على الرغم من هذا االهتمام إال أن متطلبات االعتراف بااليراد في المعيارين‬
‫الدولين ‪ IAS 18‬و‪ IAS 11‬تتضمن إرشادات محدودة عن االيراد مما يدفع بعض المنشآت الستكمال‬
‫اإلرشادات المحدودة في المعيار الدولي من خالل التطبيق االختياري لمبادئ المحاسبة األمريكية المتعارف‬
‫عليها‪ ،‬إن متطلبات اإلفصاح في المعايير الدولية ومبادئ المحاسبة األمريكية المتعارف عليها غير كافية حيث‬
‫أن غالبا ً ما ينتج عنها معلومات غير كافية للمستخدمين لفهم إيراد المنشآت واألحكام والتقديرات التي تقوم بها‬
‫عند االعتراف بااليراد‪ ،‬لذلك قام مجلس معايير المحاسبة الدولية مع مجلس معايير المحاسبة المالية بالتعاون‬
‫المشترك بإصدار معيار جديد للتقارير المالية الدولية ‪ IFRS 15‬بعنوان "االيراد من العقود مع العمالء"‬
‫‪ Revenue from Contracts with Customers‬ويعتبر هذا المعيار أكبر حدث للمعايير الدولية‬
‫واألمريكية‪ ،‬ف هو يساعد على التخلص من االختالفات في إرشادات االعتراف بااليرادات الحالية‪ ،‬وتوحيد‬
‫المعايير األمريكية والدولية في هذا الخصوص‪ ،‬وتقديم إطار أقوى لحل مشكالت االيرادات من خالل تبسيط‬
‫إعداد البيانات المالية من خالل خفض عدد المتطلبات التي يجب على المنشأة القيام بها (هاشم‪.)2016 ،‬‬
‫الهدف من المعياار ‪:IFRS 15‬‬
‫يهدف هذا المعيار إلى وضع المبادئ الواجب على المنشأة اتباعها للتقرير عن المعلومات المفيدة لمستخدمي‬
‫البيانات المالية حول طبيعة‪ ،‬وقيمة‪ ،‬وتوقيت‪ ،‬وعدم تأكد االيراد‪ ،‬والتدفقات النقدية الناتجة من العقود مع‬
‫العمالء‪ ،‬ولتحقيق هذا الهدف فإن المبدأ األساسي للمعيار يتطلب من المنشآت االعتراف بشكل يصف عملية‬
‫تقديم السلع والخدمات للعمالء بمبالغ تعكس المقابل المتوقع ان تحصل عله المنشأة نتيجة نقل أو تحويل تلك‬
‫السلع والخدمات للعمالء‪ ،‬ويجب على المنشآت أن تأخذ بعين االعتبار شروط العقد وكافة الحقائق والظروف‬
‫ذات العالقة عند تطبيق هذا المعيار واستخدام أي ممارسات عملية لعقود ذات خصائص وظروف مشابهة‪ ،‬كما‬
‫وسيعمل المعيار على تحسين إعداد التقارير المالية لإليرادات وتحسين قابلية المقارنة في البيانات المالية‬
‫للمنشأة (األحمد‪.)2016،‬‬
‫وقد حل هذا المعيار محل كل من المعيار الدولي ‪" :IAS 18‬االيراد"‪ ،‬والمعيار الدولي ‪" :IAS 11‬عقود‬
‫اإلنشاءات"‪ ،‬وتفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية رقم ‪" :13‬برامج والء العمالء‬
‫‪14‬‬
‫الصادر في ‪ ،2007‬وتفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية رقم ‪" :18‬عمليات نقل‬
‫األصول من العمالء الصادر في ‪ ،2005‬وتفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية رقم‬
‫‪" :15‬اتفاقيات إنشاء العقارات الصادر في ‪ ،2008‬والتفسير الدولي رقم ‪ 31‬الصادر عن ‪ SIC‬بعنوان‪:‬‬
‫"االيراد‪-‬عمليات المقايضة التي تنطوي على خدمات إعالنية"‪ ،‬وقد نص المعيار ‪ IFRS 15‬على أن يتم‬
‫تطبيقه عن فترات التقارير السنوية اعتبارا ً من أول يناير ‪ 2017‬وما بعدها‪ ،‬وسمح للمنشآت بتطبيقه قبل ذلك‬
‫شريطة أن تفصح عن ذلك في بياناتها المالية ذات العالقة‪ ،‬ويسري تطبيق المعيار ‪" IFRS 15‬االيراد من‬
‫العقود مع العمالء" ‪ Revenue from Contracts with Customers‬على جميع العقود مع العمالء ما‬
‫عدا‪ :‬عقود اإليجار الداخلة في نطاق المعيار ‪ :IAS 17‬االيجارات‪ ،‬و عقود التأمين الداخلة في نطاق المعيار‬
‫‪ : IAS 4‬عقود التأمين‪ ،‬واألدوات المالية‪ ،‬والحقوق وااللتزامات التعاقدية الداخلة في نطاق معايير التقارير‪:‬‬
‫‪" :IFRS 9‬األدوات المالية"‪" :IFRS 10 ،‬البيانات المالية الموحدة"‪" :IFRS 11 ،‬الترتبيات المشتركة"‪،‬‬
‫‪" :IFRS 27‬البيانات المالية المستقلة"‪" :IAS 28 ،‬االستثمارات في الشركات الشقيقة والمشروعات‬
‫المشتركة"‪ ،‬والمبادالت غير النقدية بين المنشآت لتسهيل المبيعات للعمالء أو العمالء المحتملين‬
‫(محمد‪.)2015،‬‬
‫الخطوات األساسية لالعتراف بااليراد وفقا لمعياار ‪:IFRS 15‬‬
‫يتم االعتراف بااليراد وفق معيار اإلبالغ المالي الدولي ‪ IFRS 18‬من خالل تطبق نموذج مكون من خمس‬
‫خطوات أساسية تساعد على تحديد القيم التي يجب االعتراف بها كإيراد والتي تتمثل بـ‪ :‬تحديد العقد ‪Identify‬‬
‫‪ ،the contract‬وتحديد التزامات اآلداء ‪ ،Identify the performance obligations‬وتحديد سعر‬
‫المعاملة ‪ ،Determine the transaction price‬تخصيص سعر المعاملة ‪Allocate the transaction‬‬
‫‪ ،price‬واالعتراف بااليراد عندما يتم الوفاء بكافة التزامات اآلداء ‪Recognition revenue when each‬‬
‫‪( performance obligation is satisfied‬األحمد‪.)2016 ،‬‬
‫‪ 2-3-6‬معياار المحاسبة الدول ف القطاع العام ارقم ‪International public sector accounting 9‬‬
‫‪revenue arising from‬‬
‫)‪ standard (IPSAS 09‬بعنوان "االيراد من المعامالت التبادلية"‬
‫‪exchange transactions‬‬
‫تقوم المحاسبة عن االيرادات في القطاع العام من خالل تحديد التوقيت الصحيح لالعتراف بااليراد وذلك‬
‫عندما يكون من المحتمل تدفق منافع اقتصادية مستقبلية أو إمكانية خدمة للمنشأة‪ ،‬ويمكن قياسها بشكل‬
‫موثوق به‪ ،‬بالتالي يجب على المنشأة التي تُعد وتعرض البيانات المالية بموجب أساس االستحقاق أن تطبق‬
‫هذا المعيار في محاسبة االيراد الناتج عن المعامالت واألحداث التبادلية المتمثلة بتقديم الخدمات‪ ،‬وبيع‬
‫البضائع‪ ،‬واستخدام أطراف أخرى ألصول المنشأة المنتجة للفوائد واإلتاوات وأرباح األسهم‪ ،‬ويتم‬
‫االعتراف بااليراد من تقديم الخدمات عندما يتم تقييم نتيجة المعاملة التي تتضمن تقديم الخدمات بشكل‬
‫موثوق بالرجوع إلى مرحلة اكتمال المعاملة في تاريخ تقديم التقرير‪ ،‬ويمكن تقدير نتيجة المعاملة بشكل‬
‫موثوق به عند تلبية الشروط التالية‪ :‬إمكانية قياس مقدار االيراد بشكل موثوق به ‪ ،‬واحتمال تدفق المنافع‬
‫االقتصادية الناتجة من تقديم الخدمة والمرتبطة بالمعاملة إلى المنشأة‪ ،‬وإمكانية قياس مرحلة اكتمال‬
‫المعاملة في تاريخ تقديم التقرير بشكل موثوق به‪ ،‬وإمكانية إجراء قياس موثوق به للتكاليف المتكبدة‬
‫للمعاملة وتكاليف إكمال المعاملة‪ ،‬وفي حال عدم إمكانية تقدير نتيجة المعاملة الخاصة بتقديم الخدمات‬
‫بشكل موثوق به فإنه يجب االعتراف بااليراد فقط إلى مدى النفقات المعترف بها والقابلة لالسترداد‬
‫(‪.)Ouda,2016‬‬
‫مفهوم االيراد المتحقق من المعامالت التبادلية‪:‬‬
‫‪15‬‬
‫عرف مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ IPSASB‬االيراد على أن إجمالي التدفقات‬
‫الواردة للمنافع االقتصادية أو إمكانية الخدمة التي استلمتها المنشأة أو التي يمكن أن تستلمها على حسابها‬
‫الخاص وتؤدي إلى زيادة في األصول أو انخفاض في االلتزامات ولها تأثير على صافي األصول \ حقوق‬
‫الملكية‪ ،‬كما وعرف ‪ IPSASB‬المعامالت التبادلية على أنها المعامالت التي تقوم فيها منشأة باستالم‬
‫أصول أو خدمات أو يكون لديها التزامات مطفأة وتُعطي مباشرة قيمة مساوية تقريبا ً (بشكل أساسي‬
‫بصورة نقد أو بضائع أو خدمات أو استخدام لألصول) إلى منشأة أخرى بالمقابل‪.‬‬
‫آلية قياس االيراد المتحقق من المعامالت التبادلية ف القطاع العام‪:‬‬
‫أشار مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ IPSASB‬إلى أنه يجب أن يُقاس مبلغ االيراد الناتج‬
‫عن معاملة تبادلية بمقدار القيمة العادلة للمقابل الذي تم استالمه أو المستحق االستالم‪ ،‬مع األخذ بعين‬
‫االعتبار مبلغ أية التزامات تجارية أوتخفيضات في الكمية التي تسمح بها المنشأة‪ ،‬وفي أغلب األحيان‬
‫يكون المقابل على شكل نقد أو النقد المعادل‪.‬‬
‫‪ 2-3-7‬أساس االستحقاق المحاسب ‪:‬‬
‫عرف مجلس معايير المحاسبة المالية ‪ FASB‬أساس االستحقاق (‪ )Accrual Basis‬على أنه األساس‬
‫الذي يفرض ضرورة تسجيل المعالمالت المحاسبية في الفترات المحاسبية التي تحدث فيها فعليا ً وليس في‬
‫الفترات التي يوجد فيها تدفقات نقدية مرتبطة بها‪.‬‬
‫فالمحاسبة على أساس االستحقاق هي طريقة محاسبية تقيس أداء ووضع القطاع العام من خالل االعتراف‬
‫باألحداث المالية بغض النظر عن تاريخ حدوث المعامالت النقدية‪ ،‬والفكرة العامة هي أن األحداث المالية‬
‫معترف بها من خالل مقابلة اإليرادات إلى النفقات (مبدأ المقابلة) في الوقت الذي تتم فيه المعاملة بدال من‬
‫وقت الدفع (أو االستالم)‪ ،‬وتسمح هذه الطريقة بتدفق التدفقات النقدية الصادرة‪ /‬التدفقات الواردة الحالية مع‬
‫التدفقات النقدية ‪ /‬التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة لتقديم صورة أكثر دقة عن الوضع المالي الحالي‬
‫للقطاع العام (‪.)Ismaili,Ismaili,Vokshi,2021‬‬
‫توفر هذه الطريقة صورة أكثر دقة عن حالة مؤسسات القطاع العام‪ ،‬ولكن تعقيدها النسبي يجعلها أكثر‬
‫تكلفة لتنفيذها‪ ،‬وهذا عكس المحاسبة على أساس النقد‪ ،‬والتي تعترف بالمعامالت فقط عندما يكون هناك‬
‫تبادل نقدية‪ ،‬عالوة على ذلك فقد نشأت الحاجة إلى هذه الطريقة من التعقيد المتزايد للمعامالت المالية‬
‫الحكومية والرغبة في الحصول على معلومات مالية أكثر دقة‪ ،‬مما يساعد على ضمان إفصاح أفضل عن‬
‫الوضع المالي للمعلومات وتحسين مستوى الشفافية والمساءلة وتحسين اإلدارة المالية إلنتاج معلومات‬
‫مالية شاملة وذات صلة وحسنة التوقيت وموثوق بها (‪.)Kartiko,Rossieta,Martani,2018‬‬
‫ومما يجد اإلشارة إليه أن مجلس ‪ IPSASB‬يسعى إلى اعتماد معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‬
‫‪ IPSAS‬سواء وفق األساس النقدي أو وفق أساس االستحقاق‪ ،‬ولكن القضية التي تشكل أولوية بالنسبة لمجلس‬
‫‪ IPSASB‬هي التحول من األساس النقدي إلى أساس االستحقاق في معالجة األحداث والعمليات المالية‬
‫الخاصة بالقطاع العام (مسعود‪.)2019،‬‬
‫فعند قيام الهيئات المحلية بتطبيق أساس االستحقاق المحاسبي ومبدأ االعتراف بااليراد (تحقق االيراد‪ ،‬قابلية‬
‫االيراد للتحقق‪ ،‬واكتساب االيراد) وفق معايير المحاسبة الدولية على خدمة تسوية األراضي والمياه المقدمة‬
‫للمواطنين شريطة معرفة التوقيت الصحيح لالعتراف بهذا االيراد‪ ،‬عندها حتما ً سيكون نظامها المحاسبي كفؤ‬
‫‪16‬‬
‫وفعال‪ ،‬ومخرجات نظامها المحاسبي الممثلة بالحساب الختامي وبيان االيرادات والنفقات تتصف بالخصائص‬
‫النوعية األساسية للمعلومات المالية المفيدة والمتمثلة بالمالئمة ‪ Relevance‬وتمتاز بالتمثيل الصادق‬
‫‪ Faithfull Representation‬مما يساعد مستخدمي البيانات المالية في اتخاذ القرارات السليمة‪.‬‬
‫‪ 2-4‬المبحث الرابع‪ :‬الخصائص النوعية األساسية للمعلومات المحاسبية ف التقاارير المالية‬
‫يعتبر النمو واالزدهار صفة كل من المحيط الخارجي والداخلي للهيئات المحلية‪ ،‬ومن أجل مواكبة هذه‬
‫التطورات واألحداث يُفرض على الهيئات المحلية إجراء تغييرات على مختلف السياسات واالستراتيجيات‬
‫المتبعة لديها لما لها من أهمية للنهوض بالعمل‪ ،‬ونتجية لتزايد استخدام المعلومات المحاسبية والمالية في‬
‫مختلف مجاالت الحياة االقتصادية داخل الهيئات المحلية وخارجها‪ ،‬كان ال بد من إعطاء البيانات المالية‬
‫مزيد من االهتمام فهي تعتبر المخرجات األساسية ألي نظام محاسبي‪ ،‬فالمعلومات المحاسبية والمالية التي‬
‫تعرضها البيانات المالية تعتبر حجر األساس في ترشيد عملية اتخاذ القرار من قِّبل األطراف الداخلية‬
‫والخارجية‪ ،‬ونظرا ً لتوسع نشاط الهيئات المحلية وتنوع العمليات التي تقوم بها باإلضافة إلى التعقيدات‬
‫التي تحيط بكثير منها والتي كان آخرها وأهمها احتضان مشروع تسوية األراضي والمياه الهادف إلى‬
‫تثبيت حقوق المواطنين في أراضيهم‪ ،‬كان ال بد من أن تتوافر بهذه المعلومات مجموعة من الخصائص‬
‫النوعية األساسية‪ ،‬والتي يمكن من خاللها الحكم على مدى جودة ونفعية هذه المعلومات‪ ،‬ومدى مالئمتها‬
‫‪ Relevance‬وتمثيلها الصادق ‪ Faithfull Representation‬لعملية اتخاذ القرار‪ ،‬وفي حال غياب أي‬
‫خاصية وعدم توفرها في المعلومة المحاسبية‪ ،‬عندها تكون البيانات المالية ال تؤدي الغرض الذي أ ُ ِّعدت‬
‫من أجله‪ ،‬وال تصلح التخاذ القرارات‪ ،‬وال قيمة لها على اإلطالق‪.‬‬
‫‪ 2-4-1‬مفهوم الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‪:‬‬
‫ع ِّرفت بأنها إحدى المكونات األساسية لإلطار النظري للمحاسبة المالية‪ ،‬والمستوى الثاني من مستويات‬
‫ُ‬
‫اإلطار النظري للمحاسبة‪ ،‬وهي جسر يربط بين أهداف اإلبالغ المالي من ناحية‪ ،‬ومفاهيم االعتراف‬
‫ع ِّرفت بأنها الخصائص والمميزات التي تجعل من قيمة‬
‫والقياس من ناحية أخرى (الشامي‪ .)2009،‬و ُ‬
‫المعلومات كبيرة من وجهة نظر مستخدميها‪ ،‬ويُعد هذا المصطلح حديثا ً نسبيا ً ويُستخدم عموما ً للتمييز بين‬
‫المعلومات المحاسبية الجيدة التي تساهم في اتخاذ القرارات بنجاح‪ ،‬والمعلومات المحاسبية األقل شأنا ً‬
‫وعليه بات من الضروري على ُمعدي التقارير المالية اختيار السياسات والبدائل المحاسبية المتاحة التي‬
‫ترفع من هذه القيمة‪ ،‬مما يعني أن يكون إعداد التقارير دائما ً على عالقة وثيقة باتخاذ القرارات‬
‫ع ِّرفت بأنها الصفات التي تجعل المعلومات الواردة في التقارير المالية ذات فائدة‬
‫(النور‪ .)2014،‬و ُ‬
‫لمستخدمي المعلومات المحاسبية‪ ،‬وتجعل المعلومات المحاسبية ذات جودة عالية وذات فائدة كبيرة لكل من‬
‫المسؤولين عن وضع المعايير المناسبة‪ ،‬والمسؤولين عن إعداد التقارير المالية في تقييم نوعية المعلومات‬
‫التي تنتج عن تطبيق الطرق واألساليب المحاسبية البديلة (االسكاف‪،‬شهيد‪ .)2017،‬مما سبق يمكن القول‬
‫بأن الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية هي صفات تجعل المعلومات الواردة في البيانات المالية‬
‫مفيدة لمستخدميها‪ ،‬وهي الخصائص التي تُظهر البيانات المالية بصورة صادقة ويرغب بها مستخدميها‪،‬‬
‫وتكون ذات فائدة كبيرة لكل من المسؤولين عن وضع المعايير المحاسبية والمسؤولين عن إعداد التقارير‬
‫المالية‪ ،‬وتستخدم كأساس لتقييم مستوى جودة المعلومات المحاسبية‪ .‬وقد طور مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية (‪ International Accounting Standard Board)IASB‬في عام ‪ 1996‬إطارا ً مفاهيميا ً‬
‫يُطلق عليه إطار إعداد وعرض البيانات المالية (‪ )Al Balushi,Al Mahrouq,2019‬وتم إجراء بعض‬
‫التعديالت عليه عام ‪ ،2010‬ويقوم هذا اإلطار على أن هدف البيانات المالية هو توفير معلومات مفيدة‬
‫لمجموعة كبيرة من المستخدمين ألغراض اتخاذ القرارات‪ ،‬وتم تقسيم الخصائص النوعية للمعلومات‬
‫المحاسبية إلى قسمين رئيسيين هما‪ :‬الخصائص النوعية األساسية ‪fundamental qualitative‬‬
‫‪17‬‬
‫‪ characteristics‬والمتمثلة بخاصية المالئمة ‪ Relevance‬وخاصية التثميل الصادق ‪Faithfull‬‬
‫‪ ،Representation‬وحتى تكون المعلومة مالئمة يجب أن يكون لها (قيمة تنبؤية ‪Predictive‬‬
‫‪value‬أو تأكيدية ‪ ،Confirmatory value‬وذات أهمية نسبية ‪ )Materiality‬ولكي تمثل بصدق‬
‫‪ Faithful Representation‬يجب أن تتصف بـ (اكتمال المعلومات المالية ‪ Completeness‬وحياديتها‬
‫‪ ، Neutrality‬وخلوها من األخطاء ‪ .)Freedom from errors‬أما الخصائص النوعية المعززة أو‬
‫"الداعمة" ‪ The enhancing qualitative characteristics‬وفق إصدارات ‪ IASB‬فتتمثل بقابلية‬
‫المعلومة للفهم ‪ ، Understandability‬وقابلية التحقق ‪ ، Verifiability‬وقابلية المقارنة‬
‫‪ ، Comparability‬والتوقيت المناسب ‪ Timeliness‬وما يهمنا في هذه الدراسة الخصائص النوعية‬
‫األساسية للمعلومات المحاسبية وفق إصدارات ‪.IASB‬‬
‫‪ 2-4-2‬الخصائص النوعية األساسية للمعلومات المالية المفيدة وأقسامها ‪Fundamental qualitative‬‬
‫‪: characteristics of useful financial information‬‬
‫هي الصفات التي تجعل المعلومات المحاسبية الواردة في البيانات المالية مفيدة لمستخدميها‪ ،‬فخاصية‬
‫الفائدة في اتخاذ القرارات تأتي في قائمة الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية باعتبارها القاعدة‬
‫العامة‪ ،‬ولكي يتم اخ تيار الطريقة المحاسبية المقبولة ومقدار ونوع المعلومات التي يتم اإلفصاح عنها‬
‫والصيغة التي يتم عرض المعلومات بها فإنه يلزم دائما ً تحديد البديل الذي يُقدم أكثر المعلومات إفادة‬
‫ألغراض اتخاذ القرار (عمر‪،‬علي‪ ،)2019،‬وتحقيق ذلك يتطلب توافر خاصيتين رئيسيتين هما‪ :‬المالئمة‬
‫‪ Relevance‬والتمثيل الصادق ‪ Faithful Representation‬حتى يتسنى لمتخذ القرار االعتماد على‬
‫المعلومات‪ ،‬فإذا فقدت المعلومات المالية أيا ً من الخاصيتين الرئيسيتين فسوف تكون غير مفيدة بالنسبة‬
‫لمستخدميها‪ ،‬وفيما يلي توضيح لهذه الخصائص‪.‬‬
‫‪ 2-4-2-1‬خاصية المالئمة ‪Relevance‬‬
‫تعتبر هذه الخاصية من الخصائص األساسية للمعلومات المحاسبية المفيدة لما لها من تأثير كبير في‬
‫القرارات التي يمكن اتخاذها من خالل وصف المعلومات المرتبطة بالدخل والمركز المالي وعرضها‬
‫بدرجة كافية )‪ ،)Ahmad,2020‬وتكون المعلومات مالئمة إذا كانت مؤثرة في اتخاذ القرار‪ ،‬فإذا كانت‬
‫غير مؤثرة فإنها تكون غير مالئمة للقرار (‪ ،)Al Balushi,Al Mahrouq,2019‬وحتى تتصف‬
‫المعلومات المالية بالمالئمة (نور الدين‪ ،‬مراد‪ )2018،‬يجب أن تكون قادرة على إحداث فرق في القرارات‬
‫التي يتخذها المستخدمون وقادرة على إحداث فرق معين في قرار معين حتى وإن اختار بعض‬
‫المستخدمون عدم االستفادة منها أو كانوا على ِّعلم مسبق بها من مصادر أخرى‪ ،‬بالتالي يجب أن تكون‬
‫المعلومة المالية الواردة في البيانات المالية للهيئات المحلية مالئمة وذات صلة بالقرار وتؤثر على قرارات‬
‫المستخدمين ومن شأنها أن تُحدث فرق في تلك القرارات بمساعدتهم في تقييم األحداث الماضية والحاضرة‬
‫والمستقبلية أو تعديل عملية التقييم السابقة‪ ،‬ووفقا ً لمجلس معايير المحاسبة الدولية )‪ (IASB,2008‬تُعد‬
‫المعلومات مالئمة للمستخدمين إذا كان لها تأثير في القرارات االقتصادية وذلك عن طريق مساعدة‬
‫متخذيها على تقييم األحداث الماضية والحالية والمستقبلية أو تأكيد أو تصحيح التقييمات الماضية‪.‬‬
‫وحتى تكون المعلومات المالية مالئمة ‪ Relevance‬يجب أن تكون قادرة على إحداث فرق في القرارات‬
‫التي يتخذها المستخدمين‪ ،‬من خالل توفر ثالث خصائص رئيسية‪ :‬القيمة التنبؤية ‪،Predictive Value‬‬
‫والقيمة التأكيدية ‪ ،Confirmatory Value‬وذات أهمية نسبية ‪ ،Materiality‬وفيما يلي توضيح لهذه‬
‫الخصائص الرئيسية‪.‬‬
‫خاصية القيمة التنبؤية ‪:Predictive Value‬‬
‫‪18‬‬
‫إن التنبؤ هو التفكير بالمستقبل‪ ،‬وحاالت عدم التأكد أي احتمال ال يصل إلى ‪ %100‬والقدرة على التنبؤ ال‬
‫تعني وضع احتماع بنسبة ‪ ،%100‬ألن المستقبل هو علم هللا عز وجل‪ ،‬لكن هذه المعلومات تعني إعطاء‬
‫مؤشرات قوية عن المستقبل في الظروف الطبيعية وكلما كانت هذه المؤشرات قوية وقريبة من الواقع فإنها‬
‫تكون أكثر مالئمة ألنها تتيح لمستخدميها المراقبة على اآلداء المستقبلي ومعرفة االنحرافات ومواضعها‬
‫وأسبابها والقيام بمعالجتها (االسكاف‪ ،‬شهيد‪ ،)2017،‬ويجب أن تساعد المعلومات مستخدميها وتُحسن من‬
‫قدرتهم على التنبؤ بالنتائج المتوقعة في المستقبل وتقوم المعلومات الواردة في البيانات المالية بهذا الدور‬
‫عبر اإلفصاح عن نتائج االحداث الماضية في البيانات المالية لفترتين متتاليتين (عمر‪،‬علي‪،)2019،‬‬
‫فالقدرة على التنبؤ تعني إنطواء المعلومات المحاسبية على قدرة تنبؤية يُمكن مستخدميها من استشراف أو‬
‫تقدير المستقبل وتكوين صورة احتمالية عنه فالمعلومات الجيدة هي التي تُمكن المستخدم من تكوين‬
‫التوقعات عن النتائج المستقبلية وتحسين إمكانياته وقدراته في هذا المجال وتكمن أهمية خاصية القدرة على‬
‫التنبؤ بمساعدة مستخدم المعلومات المحاسبية بالتنبؤ بالقرار الذي ينوي اتخاذه ألن له أهمية وخطورة‬
‫سواء كان مستخدما ً داخليا ً أم خارجيا ً فنقطة البدء باتخاذ القرار هي مدى صحة ومالئمة المعلومات‬
‫والقدرة التنبؤية التي توفرت له بالنسبة للقرار تحت الدراسة (اسحق‪ ،)2020،‬وأوضح مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية )‪ (IASB,2008‬أن المعلومات المحاسبية التي يتم اإلبالغ عنها في البيانات المالية‬
‫الحالية تساعد على التنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبلية وأن القرارات االقتصادية التي يتخذها مستخدموا‬
‫البيانات المالية تتطلب تقييم قدرة الوحدة االقتصادة على توليد التدفقات النقدية وما يعادلها وتوقيت ودرجة‬
‫تأكيد هذه ا لتدفقات‪ .‬بالتالي فإن القيم التنبؤية من شأنها أن تعطي صورة واضحة سواء كانت أيجابية أم‬
‫سلبية للمستخدم عن المعلومة المالية‪.‬‬
‫خاصية القيمة التأكيدية ‪Confirmatory Value‬‬
‫وتتميز المعلومات المالية بهذه الخاصية إذا أمكن لمتخذ القرار بمساعدة تلك المعلومات أن يتحقق من صحة‬
‫التوقعات السابقة ومن ثم تقييم نتائج القرارات التي بُنيت على هذه التوقعات‪ ،‬فالمحاسبة بصورتها المثالية‬
‫تُقدم خدمات معلوماتية للمستثمرين تُخولهم من تسوية استراتيجياتهم االستثمارية باستمرار مع مرور الزمن‬
‫(االسكاف‪،‬شهيد‪ ،)2018،‬كما وتساعد متخدي القرار ومستخدمي البيانات المالية على التقييم االرتدادي‬
‫للتنبؤات السابقة لمعرفة مدى صحتها وبالتالي تقييم نتائج القرارات المتخذة بناء على هذه التوقعات (عمر‪،‬‬
‫علي‪ ،)2019،‬وتلعب المعلومات دورا ً هاما ً في تعزيز تثبيت أو تصحيح توقعات سابقة أي أنها تساعد‬
‫مستخدم المعلومات في تقييم مدى صحة توقعاته السابقة بالتالي تقييم نتائج القرارات التي بُنيت على هذه‬
‫التوقعات إن هذه الخاصية في التقييم االرتدادي ال تقل أهمية عن خاصية القيمة التنبؤية للمعلومات ألن‬
‫القرارات نادرا ً ما يتم أخذها بصورة منعزلة وإن المعلومات عن نتائج قرارات اتُخذت سابقا ً غالبا ً ما تكون‬
‫مدخالت أساسية التخاذ قرارات تالية (اسحق‪ .)2020،‬ووفقا ً الصدارات مجلس معايير المحاسبة الدولية‬
‫فإن القيمة التأكيدية تتوفر في المعلومات المالية إذا كانت توفر تغذية عكسية حول التقييمات السابقة سواء‬
‫بتأكيدها أو تغييرها )‪ ،(IASB,2008‬ومما يجدر اإلشارة إليه أن هناك تداخل بين الخاصيتين التنبؤية‬
‫والتأكيدية‪ ،‬فالمعلومة الواردة في البيانات المالية تمكن مستخدم المعلومات المالية من تأكيد أو تقييم‬
‫التوقعات المستقبلية‪ ،‬وكذلك التنبؤ بالمستقبل‪ ،‬فمثالً توفر معلومات حول قيمة االيرادات للفترة الحالية يُمكن‬
‫استخدامها للتنبؤ بااليرادات للفترات القادمة‪ ،‬كما أنه يمكن مقارنتها بااليرادات المقدرة مما يُفيد مستخدم‬
‫المعلومات من تصحيح أو تحسين طريقة وآلية التنبؤ التي تم استخدامها في الفترات السابقة‪ ،‬ويهتم‬
‫مستخدمو المعلومات المالية بالتنبؤ للكثير من البنود منها التنبؤ باآلداء المالي المستقبلي‪ ،‬ومدى قدرة الوحدة‬
‫االقتصادية على دفع توزيعات األرباح‪ ،‬وتوقعات حول أسعار األسهم المستقبلية (نور الدين‪ ،‬مراد‪.)2018،‬‬
‫خاصية األهمية نسبية ‪Materiality‬‬
‫‪19‬‬
‫ترتبط مالئمة المعلومات بطبيعة المعلومات وأهميتها النسبية فهناك بعض الحاالت التي تكون فيها‬
‫المعلومات المالية مالئمة بناء على طبيعة المعلومات مثل االفصاح عن قطاع عمل أو قطاع جغرافي جديد‬
‫له تأثير على تقييم المخاطر والفرص المتوقعة بغض النظر عن أهميته النسبية‪ ،‬وفي حاالت أخرى فإن‬
‫طبيعة البند وأهميته النسبية تعتبر مهمة مثل تحديد قيمة المخزون السلعي ضمن فئات متجانسة‪ ،‬بالتالي‬
‫يجب أن تكون المعلومات مادية وذات أهمية نسبية ‪ Materiality‬وهي الخاصية الثالثة للمالئمة وتعتبر‬
‫المعلومات المالية مهمة إذا كان حذفها أو تحريفها يُمكن أن يؤثر على القرارات االقتصادية التي يُمكن أن‬
‫يتخذها مستخدم المعلومات المالية اعمادا ً على البيانات المالية‪ ،‬بعبارة أخرى تُعد األهمية النسبية جانب‬
‫معين من المالئمة خاص بالوحدة االقتصادية ويعتمد على طبيعة أو حجم البنود أو كالهما‪ ،‬ولم يُحدد مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية ‪ IASB‬معيار أو نسبة محددة‪ ،‬أو حتى حدا ً كميا ً موحدا ً لألهمية النسبية أو أن يُحدد‬
‫مسبقا ً ما قد يكون مهما ً في موقف معين‪ ،‬وإنما يعود ذلك لحجم الوحدة االقتصادية وطبيعة عملها وغيرها‬
‫من العوامل (نور الدين‪ ،‬مراد‪ .)2018 ،‬بالتالي فإن األهمية النسبية يُشار إليها بمقدار اإلغفال أو االنحراف‬
‫في المعلومات المحاسبية في ضوء الظروف المحيطة الذي يمكن أن يؤدي إلى تغيير حكم الفرد المناسب‬
‫الذي يعتمد على هذه المعلومات أو التأثير فيه من خالل االنحراف‪ ،‬أي بمعنى آخر تعتبر المعلومات المالية‬
‫ذات أهمية نسبية إذا كان حذفها أو عرضها يؤثر على القرارات االقتصادية لمستخدمي المعلومات المالية‬
‫المؤخوذة من البيانات المالية‪ ،‬كما تعتمد األهمية النسبية على حجم الخطأ المقدر في الظروف الخاصة‬
‫بحذفه أو عرضه بصورة خاطئة ‪( FASB‬مجلس معايير المحاسبية المالية)‪ ،‬أما )مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية( ‪ IASB‬فأشار في إصداراته إلى أن األهمية النسبية تعتبر مفهوما ً هاما ً في إعداد البيانات المالية‬
‫ألنه يساعد الوحدة االقتصادية على تحديد المعلومات التي يجب تضمينها‪ ،‬وأي المعلومات التي يجب‬
‫استبعادها من قوائمها‪ ،‬وتصدر الوحدة االقتصادية أحكام األهمية النسبية ليس فقط عند البت في المعلومات‬
‫التي يجب الكشف عنها وكيفية تقديمها‪ ،‬ولكن أيضا ً عند اتخاذ القرارات بشأن التقدير والقياس‪ .‬وعليه فإن‬
‫األهمية النسبية هي جانب محدد من جوانب الصلة يعتمد على حجم أو طبيعة (أو كليهما) العناصر التي‬
‫تتعلق بها المعلومات في سياق التقرير المالي للوحدة االقتصادية‪ ،‬ونالحظ أن ما هو جوهري لوحدة‬
‫اقتصادية ما قد ال يكون جوهريا ً لوحدة أخرى فاألمر نسبي ‪.relative‬‬
‫‪ 2-4-2-2‬خاصية التمثيل الصادق ‪Faithfull Representation‬‬
‫تتمثل هذه الخاصية بمدى موثوقية المعلومات المالية في التعبير بصدق عن األحداث والظواهر االقتصادية‬
‫بصورة سليمة خالية من أي تالعب متعمد بمعنى تطابق طبيعة العملية المالية مع أرقام المعلومة المقدمة‬
‫عنها فالعبرة هنا بصدق تمثيل المضمون أو الجوهر وليس مجرد الشكل (تغليب الجوهر على الشكل) أي‬
‫هل تمثل األرقام الواردة في البيانات المالية بصدق ما حدث فعالً ( ‪Al Balushi,Al‬‬
‫‪ ،)Mahrouq,2019‬فهذه الخاصية تتعلق بأمانة المعلومات المحاسبية والمالية وإمكانية االعتماد عليها‬
‫وتوفرها بالمعلومات المالية ضرورة ملحة لألفراد الذين ال يتوفر لديهم الوقت والخبرة الكافية لتقييم‬
‫محتويات التقارير المالية واختيار المعلومات المالية المفيدة لهم (عمر‪،‬علي‪ ،)2019،‬بالتالي يجب أن تكون‬
‫المعلومات المالية ُمعبرة بصدق وأمانة عن الحقائق واألحداث المالية الممثلة لها وأن يتوفر التوافق بين‬
‫القيم واألرقام المحاسبة وتفاصيلها مع األحداث االقتصادية والمالية التي يتم قياسها والتقرير حولها فقد‬
‫يُسبب عدم توافر الدقة في المعلومات المحاسبية حالة من عدم التثبت من هذه المعلومات بسبب وجود‬
‫أخطاء فيها وبالتالي تؤدي إلى عدم الدقة في التوقعات المستقبلية وقد يُعزى هذا إلى خطأ في القياس‬
‫المحاسبي أو خطأ في نقل المعلومات إلى متخذ القرار‪ ،‬فالتمثيل الصادق يقوم على التعبير بصدق أن‬
‫المعلومات المستخدمة في اتخاذ القرار صادقة في التعبير بأمانة عن الحدث أو الموضوع الذي يتم‬
‫عرضه‪ ،‬فالبيانات الصادقة تؤدي إلى معلومات صادقة والمعلومات الصادقة تؤدي إلى اتخاذ قرارات‬
‫سليمة‪ ،‬كما وأن العمليات واألحداث المالية تُعرض بشكل صادق في البيانات المالية إذا كانت طريقة‬
‫‪20‬‬
‫عرضها وقياسها وتحديدها في البيانات المالية مقدمة بصورة توضح اآلثار المترتبة عن هذه العمليات‬
‫(اسحق‪ .)2020،‬كما أن خاصية التمثل الصادق تتطلب عرض المعلومات المالية بأمانة بحيث تُعبر‬
‫األرقام عن األحداث والظواهر بصدق بدون تزييف أو تمويه مع ضرورة االهتمام بالمحتوى دون الشكل‬
‫وهذا من شأنه توفير درجة عالية من التطابق بين المعلومات والظواهر المراد االفصاح عنها وخالية من‬
‫أي تغيير أو تالعب بين األرقام واألوصاف (‪ .)Rahmani,Jabri,2015‬وأشار مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية في إصداراته )‪ (IASB,2008‬أن التمثيل الصادق (العرض الصريح) هو تمثل البيانات المالية‬
‫لألغراض العامة الظواهر االقتصادية ‪ economic phenomena‬بـ الكلمات ‪ words‬واألرقام‬
‫‪ numbers‬لكي تكون المعلومات المالية مفيدة يجب أال تكون ذات صلة فحسب بل يجب أيضا ً أن تمثل‬
‫بصدق الظواهر التي تدعي أنها تمثلها ‪represent faithfully the phenomena it purports to‬‬
‫‪ .represent‬وحتى تحقق المعلومة المالية هذه الخاصية يجب أن تعبر بصدق عن الظواهر التي تريد‬
‫التعبير عنها‪ ،‬ولكي يتحقق ذلك يجب أن تمتاز بثالث خصائص رئيسية‪ :‬الكمال ‪ ،Completeness‬الحياد‬
‫‪ ،Neutral‬الخلو من األخطاء ‪ ،Freedom from errors‬وفيما يلي توضيح لهذه الخصائص الرئيسية‪.‬‬
‫‪ 2-4-4-1‬خاصية الكمال ‪:Completeness‬‬
‫وتعني خاصية كاملة أن تُعبر المعلومات المالية عن كافة المعلومات الضرورية لفهم مستخدمي المعلومات‬
‫عن األحداث التي يتم التعبير عنها بما في ذلك المعلومات الوصفية والتوضيحية (نور الدين‪ ،‬مراد‪.)2018،‬‬
‫وتعتبر خاصية االكتمال ضرورية كونها تُمثل االفصاح الكافي أو الكامل عن جميع المعلومات المالية‬
‫والمحاسبية الالزمة التخاذ القرار (‪.)Rahmani,Jabri,2015‬‬
‫‪ 2-4-4-2‬خاصية الحياد ‪:Neutral‬‬
‫أي أن تكون المعلومة المالية خالية من التحيز وال يعتبر التقرير المالي محايدا ً إذا كان اختيار أو عرض‬
‫المعلومات يؤثر على عملية اتخاذ القرار أو الحكم ألجل تحقيق نتيجة محددة مسبقا ً بمعنى آخر أن يكون‬
‫الهدف من نشر المعلومات المحاسبية في التقارير المالية هو خدمة كافة األطراف دون أي تحيز في توجيه‬
‫هذه المعلومات لخدمة جهة معينة دون أخرى‪ ،‬فيجب عدم اختيار معلومات بشكل ينتج عنه تفضيل أو‬
‫محاباة جهة أو طرف معين من األطراف المعنية والمهتمة بالمعلومات المحاسبية على حساب جهات أو‬
‫أطراف أخرى (اسحق‪ .)2020،‬فحيادية المعلومة يقصد بها العدل وتجنب النوع المقصود من التحيز‬
‫‪ justice and freedom from bias‬الذي قد يمارسه القائم على إعداد وعرض المعلومات المحاسبية‬
‫بهدف التوصل إلى نتائج مسبقة أو بهدف التأثير على سلوك مستخدم هذه المعلومات في اتجاه معين بالتالي‬
‫فالمعلومات المتحيزة ال يمكن اعتبارها معلومات أمينة وال يمكن الوثوق بها أو االعتماد عليها كأساس‬
‫لعملية اتخاذ القرارات (‪ . )Rahmani,Jabri,2015‬فالتصوير المحايد ‪ neutral depiction‬مدعوم‬
‫بممارسة الحكمة ‪ exercise of prudence‬والحكمة هي ممارسة الحذر عند إصدار األحكام في ظل‬
‫ظروف عدم اليقين ‪ .)Ahmad,2019( conditions of uncertainty‬وتعني خاصية الحياد كما وردت‬
‫في إصدارات )‪ (IASB,2008‬أن تكون المعلومات المالية غير متحيزة بحيث ال يتم إعداد وعرض‬
‫البيانات المالية لخدمة طرف أو جهة معينة من مستخدمي المعلومات المحاسبية على حساب األطراف‬
‫األخرى‪ ،‬أو لتحقيق غرض أو هدف محدد وإنما لالستخدام العام ودون تحيز‪ ،‬على سبيل المثال يجب عدم‬
‫إخفاء معلومات محاسبية عن دائرة ضريبة الدخل لخدمة مصالح أصحاب الوحدة االقتصادية وتحيزها لهم‪،‬‬
‫وعدم استخدام معالجات محاسبة تضخم األرباح بشكل مقصود لخدمة اإلدارة وتحسين تقييم اآلداء‪ .‬فحيادية‬
‫المع لومات المالية تقوم على تقديم معلومات حقيقية وصادقة مع عدم التحيز وإمكانية الحصول عليها‬
‫بصورة عادلة من قِّبل جميع المستخدمين التخاذ قرارات معينة فعند توفر خاصية الحيادية تكون المعلومات‬
‫المالية الواردة في البيانات المالية موثوقة وعندها تُحقق التمثيل الصادق‪.‬‬
‫‪21‬‬
‫‪ 2-4-4-3‬خاصية الخلو من األخطاء ‪:Freedom from errors‬‬
‫ويقصد بذلك أنه ال يوجد أخطاء أو إغفاالت في وصف الظاهرة االقتصادية ‪economic phenomena‬‬
‫وأنه قد تم اختيار وتطبيق العملية المستخدمة إلنتاج المعلومات ال ُمبلغ عنها دون أي أخطاء في العملية وفي‬
‫هذا السياق فإن الخلو من الخطأ ال يعني الدقة الكاملة في جميع الجوانب‪ ،‬فعلى سبيل المثال ال يمكن تحديد‬
‫تقدير سعر غير ملحوظ أو قيمة غير ملحوظة على أنه تقدير دقيق أو غير دقيق‪ ،‬لكن يمكن أن يكون تمثيل‬
‫ذلك التقدير صادقا ً إذا تم وصف المبلغ بشكل واضح ودقيق‪ ،‬وإذا تم توضيح طبيعة وقيود عملية التقدير‪،‬‬
‫وإذا لم يتم ارتكاب أي خطأ في اختيار وتطبيق هذه العملية (نور الدين‪ ،‬مراد‪ .)2018 ،‬بالتالي يُقصد بهذه‬
‫الخاصية )‪ (IASB,2008‬أن ال تكون هناك أخطاء أو حذف في وصف وبيان األحداث االقتصادية‬
‫‪ economic events‬وال يوجد أخطاء في عملية معالجة المعلومات المالية ال ُمعلن عنها‪.‬‬
‫إن خاصية التمثيل الصادق بذاتها ليس بالضرورة أن تنتج معلومات مالئمة‪ ،‬فمثالً قد تستلم الوحدة‬
‫االقتصادية أصالً (أثاث) من خالل منحة حكومية فإذا تم إثبات ذلك األصل المستلم بدون قيمة أو بقيمة‬
‫رمزية فإن تلك القيمة تعبر بصدق عن التكلفة لكنها غير مالئمة للتعبير عن قيمة األصل المستلم‪ ،‬كما وأن‬
‫هناك أصول موجودة لدى الوحدة االقتصادية ولكن غير ظاهرة في البيانات المالية لعدم إمكانية تحديد‬
‫قيمتها بمبلغ يُعبر بصدق عن قيمتها الحقيقية مثل الشهرة ‪ Goodwill‬المتولدة داخليا ً والتي ال يتم االعتراف‬
‫بها لعدم حدوث عملية مالية تمثل بصدق المبلغ المحدد لها‪ ،‬وبالتالي للحصول على معلومات مالية‬
‫ومحاسبية مفيدة يجب أن تتصف تلك المعلومات بالمالئمة والتمثيل الصادق معاً‪.‬‬
‫‪ 2-5‬المبحث الخامس‪ :‬الداراسات السابقة‬
‫‪ 2-5-1‬الداراسات العربية‬
‫داراسة (هيئة تسوية األاراي والمياه‪ )2019 ،‬بعنوان "اريى المجتمع الفلسطين عن مشروع التسوية ف‬
‫الضفة الغربية"‪:‬‬
‫تُعد هذه الدراسة األولى من نوعها في فلسطين فيما يخص مشروع تسوية األراضي والمياه وهدفت إلى‬
‫معرفة مدى رضى المجتمع المحلي عن مشروع التسوية في الضفة الغربية‪ ،‬وخلصت الدراسة إلى‬
‫مجموعة من النتائج كان أهمها أن ‪ %83‬من األشخاص الذين تم مقابلتهم أفادوا بأنهم راضون عن مشروع‬
‫التسوية‪ ،‬وحوالي نصف أفراد العينة أفادوا بأنه ال يوجد توعيه بمشروع تسوية األراضي والمياه في‬
‫مناطقهم‪ ،‬و‪ %67‬من األشخاص الذين تم مقابلتهم أفادوا بأن عملية التسوية غير ضرورية‪ .‬وكان هناك‬
‫تباين في النتائج من محافظة ألخرى من حيث الموافقة على إجراء عملية التسوية‪ ،‬والرضى عن أعمال‬
‫التسوية‪ ،‬والدراية بمشروع التسوية‪ ،‬ووجود خالفات حول ملكية األراضي‪ ،‬وأفادت الدراسة بأن هناك‬
‫حاجة ماسة لزيادة التوعية بمشروع تسوية األراضي والمياه في جميع محافظات الوطن‪ ،‬وأن عملية‬
‫التسوية ساهمت بإنهاء الخالفات حول ملكية األراضي من وجهة نظر المجتمع المحلي‪ .‬ومن خالل قياس‬
‫أهم المؤشرات الخاصة بمشروع التسوية ظهرت الحاجة لتطوير العمل وتحسين أدواته في سبيل تثبيت‬
‫الحقوق ألصحابها وحماية األراضي الفلسطينية من المصادرة والتسريب‪.‬‬
‫داراسة (خليفة‪ )2020 ،‬بعنوان "تدابير النزاهة والحوكمة ف سلطة األاراي الفلسطينية"‪:‬‬
‫والتي نشرتها هيئة مكافحة الفساد مؤخرا ً تدابير النزاهة والحوكمة في سلطة األراضي الفلسطينية والتي‬
‫تناولت أهمية حوكمة اإلجراءات وتعزيز النزاهة في عمل مؤسسات الدولة التي لها أثر فعال في حماية‬
‫حقوق الدولة والمواطنين‪ ،‬وأن أي خلل في آداء أي مؤسسة قد يترتب عليه آثار تمس حقوق المواطنين‪،‬‬
‫وعليه فإن العمل وفق التدابير الوقائية المتعلقة بعمل قطاع األراضي من شأنه أن يرفع من مستوى جودة‬
‫‪22‬‬
‫الخدمة المقدمة للمواطنين وأن يحمي أراضيهم وممتلكاتهم‪ ،‬وتمثل الهدف الرئيسي لهذه الدراسة في رصد‬
‫مجموعة مخاطر الفساد التي لها تأثيير فعال على حماية حقوق الدولة والمواطنين وعلى جودة الخدمات‬
‫التي تقدمها سلطة األراضي للمواطنين في فلسطين في ادارتين عامتين وهي واإلدارة العامة ألمالك الدولة‬
‫واإلدارة العامة للمساحة‪ ،‬ووضع الخطط الكفيلة لمواجهة المخاطر والعمل على منع وقوعها والحد من‬
‫آثارها السلبية‪ ،‬وخلصت الدراسة إلى العديد من النتائج كان أهمها ضعف نظام الرقابة الداخلي في سلطة‬
‫األراضي في كل عناصره‪ ،‬وغياب األرشفة االلكترونية‪ ،‬وعدم وجود موظفين مختصين بالكشف والتأكد‬
‫من صدقية الوثائق التي يقدمها المواطنين للمعامالت المختلفة‪ ،‬وعدم وجود خطة استراتيجية لسلطة‬
‫األراضي لوضع قانون فلسطينين يُعالج ما يتعلق بموضوع األراضي ويُعظم المنفعة من أمالك الدولة‪.‬‬
‫داراسة (أبو ارمان‪ )2014 ،‬بعنوان "أثر معياار االعتراف بااليراد على المشكالت المحاسبية ف شركات‬
‫المقاوالت األاردنية"‪:‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى معرفة أثر االلتزام بتطبيق معايير المحاسبة الدولية رقم (‪ )11‬و (‪ )18‬والمتعلقان‬
‫باالعتراف بااليراد على المشكالت المحاسبية التي تواجههات شركات المقاوالت‪ ،‬وخلصت الدراسة إلى‬
‫مجموعة من النتائج أهمها تدني نسبة التزام شركات المقاوالت األردنية بتطبيق معايير المحاسبة الدولية‬
‫رقم ‪ ،11‬و‪ 18‬عند إعداد البيانات المالية‪ ،‬ووجود العديد من المعيقات التي تحول دون التطبيق األمثل‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية والتي أهمها عدم وجود استقرار في طرق القياس المحاسبي وتعرضها إلى التعديل‬
‫المستمر‪ ،‬وعدم مالئمة قوانين الضريبة السائدة‪ ،‬وعدم وجود قوانين وتشريعات من شأنها إلزام شركات‬
‫المقاوالت بتطبيق معايير المحاسبة الدولية عند إعداد البيانات المالية‪ ،‬إضافة لوجود اختالف في هذه‬
‫القوانين والتشريعات‪.‬‬
‫داراسة (عبد هللا‪ )2011 ،‬بعنوان "االعتراف بااليراد وأثره على قياس الدخل لشركات النفط بالسودان"‪:‬‬
‫تطرقت هذه الدراسة إلى معيار االعتراف بااليراد في مواجهة عدم التأكد‪ ،‬ومفهوم الدخل ونظريات قياسه‪،‬‬
‫إضافة لمعيار المحاسبة الدولي رقم ‪ 18‬االعتراف بااليراد‪ ،‬وهدفت إلى دراسة االعتراف بااليراد وأثره‬
‫على قياس الدخل لشركات النفط بالسودان ومفهوم االيراد المحاسبي وتطبيقاته‪ ،‬وتمثلت مشكلة الدراسة في‬
‫أن هنالك أهمية كبيرة لتحد يد التوقيت المالئم لالعتراف بااليراد وأن ذلك التوقيت يختلف بحسب نوع‬
‫النشاط والمخاطر المرتبطة به وأن بعض طرق القياس تعد األنسب من غيرها لالعتراف بااليراد وأن ذلك‬
‫يؤثر على الموقف المالي للشركات‪ .‬ومن أهم النتائج التي توصل إليها الباحث أن مفهوم االعتراف ومفهوم‬
‫التحقق اصطالحان غير مترادفان وأن كل منها يقصد به معنى محدد وواضح من الناحية اللغوية‬
‫والمحاسبية‪ ،‬ويتحدد معيار االعتراف بااليراد عند النقطة التي تكون فيها درجة التأكد أقل ما يمكن‪ ،‬وال‬
‫يمكن التخلص من عدم التأكد بصورة مطلقة عند نقطة االعتراف بااليراد‪ ،‬ودرجة عدم التأكد هذه سوف‬
‫يترتب عليها صعوبة حساب دخل مستقر إضافة لصعوبة تخصيص االيرادات للفترات المالية المتعلقة بها‪.‬‬
‫داراسة (القش ‪،‬العقلة‪ )2015 ،‬بعنوان "أثر االلتزام بمبدأ االعتراف بااليراد على مشكالت قياس مصادار‬
‫الدخل ف القنوات الفضائية العربية"‪:‬‬
‫تناولت هذه الدراسة مبدأ االعتراف بااليراد والذي يعتبر من المبادئ المحاسبية المتعارف عليها المقبولة‬
‫قبوالً عاما ً والذي يؤدي بدوره إلى سالمة وصحة تطبيق كل من مبدأ المقابلة والفرضية الدورية وأثره على‬
‫مشكالت قياس مصادر الدخل في القنوات الفضائية العربية‪ ،‬وتكونت عينة الدراسة من ‪ 200‬قناة فضائية‬
‫و‪ 170‬فرد من أفراد اإلدارة المالية التابعة للقنوات الفضائية العربية‪ .‬وخلصت الدراسة إلى مجموعة من‬
‫النتائج كان أهمها أن هناك أثر لاللتزام بمبدأ االعتراف بااليراد على مشكالت قياس الدخل في القنوات‬
‫الفضائية العربية وهذه القنوات تلتزم بعملية التأكد من المنفعة االقتصادية المستقبلية المتولدة من دخلها‪،‬‬
‫وانحصر األثر بشكل أساس على عدم وجود إدارة مالية على دراية جيدة بطرق القياس واالعتراف بااليراد‬
‫المتولد من دخلها‪.‬‬
‫‪23‬‬
‫داراسة (عريان‪ )2018 ،‬بعنوان "مدى استعداد البلديات الفلسطينية لتبن النظام المتكامل للشؤون المالية‬
‫واإلداارية وفق أساس االستحقاق المعدل"‪:‬‬
‫وهدفت إلى التعرف على مدى مالئمة تطبيق نظام محاسبي موحد ومتكامل في الهيئات المحلية وإمكانية‬
‫االعتماد على مخرجاته في اتخاذ القرارات الرشيدة ومعرفة أهم المعيقات التي تحول دون التطبيق السليم‬
‫لهذا النظام استنادا ً إلى أساس االستحقاق المعدل‪ ،‬والذي يهدف إلى تطوير قدرات البلديات الفلسطينية من‬
‫الناحية المحاسبية واإلدارة المالية‪ ،‬وغطت الدراسة عينة ممثلة بـ ‪ 35‬بلدية في الضفة الغربية تصنيف‬
‫(أ‪,‬ب‪,‬ج)‪ .‬ومن أهم النتائج التي توصلت إليها الدراسة عدم مالءمة األساس النقدي للعمل المحاسبي في‬
‫البلديات وأن البيانات المالية التي ينتجها النظام المحاسبي الحالي في البلديات ال يُلبي احتياجات الجهات‬
‫التشريعية والتنفيذية والرقابية للقيام بالمهام الموكلة إليها‪ ،‬وعدم االهتمام بتسجيل وتقييم األصول‪ ،‬ومن أهم‬
‫التوصيات التي توصلت إليه ا الباحثة ضرورة تطبيق البلديات لنظام االستحقاق واالهتمام بإعداد التقارير‬
‫المالية التي تخدم المواطن بشكل أساس‪ ،‬وتطبيق نظام محاسبي محوسب وموحد لكافة البلديات بغض النظر‬
‫عن تصنيها‪.‬‬
‫داراسة (اللوقة‪ )2016 ،‬بعنوان "استخدام أساس االستحقاق الكامل بدال من األساس النقدي ف النظام‬
‫المحاسب الحكوم وأثره على التقاارير المالية"‪:‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى معرفة أهمية تطبيق أساس االستحقاق الكامل في العمل المحاسبي ودوره في تقديم‬
‫بيانات مالية مفيدة تحقق أهداف التقارير المالية الحكومية وتساعد متخذ القرار في الحصول على بيانات‬
‫مالية تمثل بعدالة الهدف الذي أُعدت من أجله‪ ،‬وخلصت الدراسة إلى مجموعة من النتائج كان أهمها أن‬
‫أساس االستحقاق يحقق االفصاح الكامل في التقارير المالية الحكومية ويوفر المعلومات الالزمة لقياس‬
‫األداء الحكومي‪ ،‬إضافة إلى تقديمه تقارير ماليه تتصف بالدقة والشمولية والواقعية‪ ،‬وكفاءته في احتساب‬
‫عدالة توزيع العبئ الضريبي كما يوفر المعلومات الكافية لعمليات المقارنة والالزمة في تحقيق المساءلة‬
‫المجتمعية وتحقيق العدالة في توزيع تكاليف الخدمات العامة‪ .‬ومن أهم توصيات الباحث ضرورة البدء‬
‫الفوري في االنتقال إلى أساس االستحقاق الكامل وذلك من خالل تفعيل دائرة البحث العلمي والتطوير في‬
‫وزارة المالية لتسهيل عملية االنتقال‪.‬‬
‫داراسة (هاشم‪ )2016،‬بعنوان "تقييم وتحليل معياار المحاسبة الدول للتقاارير المالية ‪( IFRS 15‬االيرادات‬
‫من العقود مع العمالء) وأثره على مصداقية وجودة التقاارير المالية"‪:‬‬
‫قامت الباحثة باستخدام أربعة مقاييس لقياس جودة التقارير المالية في ظل تطبيق المعيار ‪ IFRS 15‬وهم‬
‫جودة المعلومات المحاسبية‪ ،‬وجودة األرباح‪ ،‬ودرجة الشفافية واالفصاح في القوائم المالية‪ ،‬والتحفظ‬
‫المحاسبي‪ ،‬وهدفت الدراسة إلى تحديد متطلبات المعيار ‪ IFRS 15‬للمحاسبة على االيراد ومتطلبات‬
‫العرض واالفصاح التي تضمنها المعيار‪ ،‬والتعرف على آليات المعيار في عالج المشاكل المحاسبية‬
‫الخاصة بااليراد‪ ،‬وتحليل أثر تطبيق المعيار على كل من جودة المعلومات المحاسبية‪ ،‬وجودة األرباح‪،‬‬
‫ودرجة الشفافية واإلفصاح في القوائم المالية‪ ،‬والتحفظ المحاسبي على جودة التقارير المالية‪ ،‬ومعرف أثر‬
‫تطبيق المعيار على جودة التقارير المالية‪ ،‬كما وتناولت خطوات تطبيق المعيار ‪ IFRS 15‬بالتفصيل‪ ،‬في‬
‫سبيل الوصول إلى النتائج المطلوبة استخدمت الباحثة المنهج االستقرائي االستنباطي المختلط‪ ،‬وخلصت‬
‫الدراسة إلى مجموعة من النتائج كان أهمها‪ :‬يؤثر المعيار بشكل إيجابي على جودة المعلومات المحاسبية‬
‫من حيث الخصائص النوعية األساسية والفرعية‪ ،‬ويعمل على توحيد أسس المقارنة وطرق القياس لزيادة‬
‫تماثل المعلومات‪ ،‬وزيادة جودة األرباح من خالل تقديم معلومات جيدة بالقوائم المالية‪ ،‬كما وأن معايير‬
‫الجودة تنعكس إيجابيا ً على جودة التقارير المالية واتخاذ القرار‪.‬‬
‫داراسة (محمد‪ )2015 ،‬بعنوان‪" :‬أثر معياار االيراد من العقود مع العمالء ‪ IFRS 15‬على جودة المعلومات‬
‫المحاسبية" داراسة ميدانية‪.‬‬
‫‪24‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى تحديد المتطلبات الجديدة للمحاسبة عن االيراد والعرض واالفصاح التي تضمنها‬
‫المعيار ‪ ،IFRS 15‬والتعرف على مساهمة المعيار في عالج مشاكل االعتراف بااليراد‪ ،‬إضافة إلى‬
‫تحليل أثر تطبيق المعيار على جودة المعلومات المحاسبية‪ ،‬وأثر تطبيق المعيار على جودة المعلومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬فجودة التقرير المالي يعتمد على مدى توفيره للمعلومات التي تفي باحتياجات المستخدمين في‬
‫اتخاذ القرار‪ ،‬ولكي تكون المعلومات المحاسبية مفيدة للمستخدمين فمن الضروري وفقا ً إلطار مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية ‪ IASB‬أن تتوافر فيها عدة خصائص نوعية أهمها المالئمة والموثوقية وقابلية‬
‫الفهم وقابلية المقارنة‪ ،‬وتناول الباحث في دراسته خطوات االعتراف والقياس الخاصة بااليراد من خالل‬
‫إطار نموذج ذو خمس خطوات بالتفصل والتي تقوم على تحديد ماهية العقد مع العميل‪ ،‬وتحديد التزامات‬
‫اآلداء بالعقد‪ ،‬وقياس ثمن العملية‪ ،‬وتخصيص ثمن العملية على التزامات اآلداء بالعقد‪ ،‬ومن ثم االعتراف‬
‫بااليراد عندما يتحقق التزام اآلداء‪ ،‬وخلصت الدراسة إلى مجموعة من النتائج كان أهمها‪ :‬أن تطبيق‬
‫المعيار يؤثر بشكل إيجابي على الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية التي ذكرها الباحث‪ ،‬وأوصى‬
‫الباحث إلى ضرورة إجراء المزيد من البحوث فيما يتعلق بالمعيار ‪ ،IFRS 15‬والعمل على تدريب‬
‫المحاسبين والمراجعين على تطبيق متطلباته‪.‬‬
‫داراسة (غازي‪ )2019،‬بعنوان‪" :‬داراسة تحليلة نقدية لتبن معايير المحاسبة الدولية ف القطاع العام‬
‫باستخدام النظرية المؤسسية ونظرية الشبكات االقتصادية"‬
‫هدفت هذه الدراسة بشكل رئيس إلى تحليل المنافع التي تعود على كل دولة من تبني معايير المحاسبة‬
‫الدولية في القطاع العام واقتصرت عينة الدراسة على عدد من المحاسبين في وزارة المالية المصرية‬
‫ووحدات الحكم المحلي‪ ،‬وأشار الباحث في دراسته إلى أن معايير المحاسبة في القطاع العام تقترب من‬
‫معايير المحاسبة في القطاع الخاص‪ ،‬بما في ذلك تطبيق أساس االستحقاق‪ ،‬إضافة إلى القبول المتزايد من‬
‫قِّبل دول العالم على تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪ ،‬وخلصت الدراسة إلى العديد من النتائج‬
‫كان أهمها محاولة الحد من المعوقات التي تحول دون تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام‪،‬‬
‫والتي منها التعارض بين القوانين واللوائح المطبقة مع ‪ IPSAS‬وعدم وجود هيئة لمعايير المحاسبة‬
‫الحكومية والنقص في المهارات والخبرات الالزمة لتطبيق ‪ ،IPSAS‬وتكلفة التطبيق العالية التي يجب أن‬
‫تتحملها الحكومات لالنتقال من الممارسات المحاسبية الحالية إلى ‪ ،IPSAS‬وضعف دور وحدات‬
‫المراجعة الداخلية والخارجية بالقطاع العام‪ ،‬إضافة إلى المشاكل المحاسبية الفنية في تقييم وقياس األصول‬
‫مثل اآلثار والتحف واألعمال الفنية‪ ،‬ومقاومة وحدات القطاع العام لتطبيق ‪.IPSAS‬‬
‫داراسة (دعاس‪ ،‬اربايعة‪ )2019،‬بعنوان‪" :‬مدى التزام البلديات الفلسطينية بتطبيق إجراءات الرقابة‬
‫والتدقيق الداخل "‪.‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى تقييم مدى التزام البلديات ال ِّفلسطينية بإجراءات الرقابة والتدقيق الداخلي الواردة في‬
‫دليل إجراءات توجيهي للرقابة الداخلية في بلديات الحكم المحلي‪ ،‬وتمثلت عينة الدراسة بـ ‪ 26‬بلدية تم فيها‬
‫مأسسة وحدة الرقابة الداخلية‪ ،‬وما يهمنا في هذه الدراسة مستوى االلتزام بتطبيق اإلجراءات واعداد‬
‫التقارير الرقابية فيما يخص بند االيرادات وإجراءات االعتراف بها والذمم المدينة المتعلقة بها‪ ،‬فوحدة‬
‫الرقابة الداخلية من شأنها تقليل فرص االحتيال واالختالس‪ ،‬كما وتساعد في تخفيض المخاطر التي يمكن‬
‫أن تقع بها البلديات نتيجة لوجود أخطاء في عملياتها المالية والمحاسبية‪ ،‬كما وتساعد في اكتشاف ومنع‬
‫الغش والتزوير وتحديد االنحرافات واألخطاء التي يمكن أن تظهر أثناء العمل وتقويمها مما يساعد في‬
‫توفير بيانات مالية تمتاز بالخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية المفيدة والتي من شأنها المساعدة في‬
‫اتخاذ القرارات السليمة‪ ،‬وخلصت الدراسة إلى مجموعة من النتائج كان أهمها أن مستوى التزام البلديات‬
‫بتطبيق إجراءات الرقابة على االيرادات وإعداد التقارير الخاصة بها جاء بالمرتبة الثانية ومن أهم‬
‫التوصيات حث البلديات على االهتمام بالتطبيق الصحيح لجميع اإلجراءات الخاصة بالرقابة والتدقيق‬
‫الداخلي‪.‬‬
‫‪25‬‬
‫‪ 2-5-2‬الداراسات األجنبية‪:‬‬
‫داراسة (‪ )Hin,2019‬بعنوان‪”A reading in the expected financial and economic impact :‬‬
‫”‪and challenges associated with land settlement and registration in the west bank‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى معرفة اآلثار المالية واالقتصادية المتوقعة والتحديات المصاحبة لتسوية األراضي‬
‫وتسجيلها في الضفة الغربية‪ ،‬وغطى مشروع تسوية األراضي والمياه منذ عام ‪ 2016‬ما نسبته ‪ 67,8‬من‬
‫مساحة أراضي الضفة الغربية التي تحتاج إلى عمليات تسوية‪ ،‬وتم إنجاز ما نسبته ‪ %3‬تقريبا ً من المساحة‬
‫التي تحتاج إلى تسوية ضمن مشروع التسوية لعام ‪ ،2016‬وأشار الباحث في دراسته أنه إذا ما استمر‬
‫العمل على هذه الوتيرة فإن مشروع التسوية بحاجة إلى ‪ 35‬سنة تقريبا ً لكي ينتهي بالكامل‪ ،‬واعتمد الباحث‬
‫في دراسته على االسلوب التحليلي الكيفي الوصفي من خالل إجراء مقابالت شبه ممنهجة مع عينة‬
‫الدراسة‪ ،‬حيث تمثلت عينة الدراسة بالهيئات المحلية التي تجاوزت نسبة انجاز أعمال التسوية فيها حوالي‬
‫‪ ،%20‬والتي بلغ عددها ‪ 15‬هيئة محلية من أصل ‪ 188‬هيئة محلية‪ .‬وكان من أهم توصيات الدراسة‬
‫تسريع وتيرة إنجازعملية التسوية ومضاعفة الجهود لتحقيق الهدف المرجو وهو تسوية كامل أراضي‬
‫فلسطين بحلول عام ‪ ،2022‬وتخصيص موازنة لمشاريع البنية التحتية في المناطق التي تُنجز فيها‬
‫التسوية‪ ،‬وإيالء المناطق المسماة ج والمحاذية لجدار الفصل العنصري أهمية من حيث تخفيض الرسوم‪،‬‬
‫سبل لتمويل مشاريع التسوية‪ ،‬وتقديم تسهيالت إئتمانية ميسرة ألصحاب األراضي المسجلة‬
‫والبحث عن ُ‬
‫الطالق استثمارات ومشاريع انتاجية وتعزيز الجانب القانوني المتعلق بتسجيل األراضي‪.‬‬
‫داراسة )‪ (G. Paulsson,2006‬بعنوان‪“Accrual accounting in the public sector :‬‬
‫”‪experiences from the central government in Sweden‬‬
‫تناولت الدراسة آلية تطبيق اساس االستحقاق على الموازنة الخاصة بالحكومة المركزية بمنطقة السويد‪،‬‬
‫وذلك بهدف تطبيق هذا االساس بالكامل على نظام المحاسبة والموازنات‪ ،‬واعتمد الباحث في دراسته على‬
‫تجميع البيانات عن طريق تصميم قائمتي استقصاء إحداهما تم توزيعها على موظفي الحكومة المركزية‪،‬‬
‫والثانية وزعت على الوزارات والهيئات الحكومية‪ ،‬واعتمد الباحث على أسلوب المقابالت الشخصية في‬
‫تجميع البيانات‪ ،‬وخلصت الدراسة إلى مجموعة من النتائج كان أهمها أن هناك مؤشرات قوية على أن‬
‫المعلومات الناتجة من المحاسبة على أساس االستحقاق تكون أقل استخداما ً بالنسبة لكل من السياسات‬
‫المالية المتعلقة بالموازنة العامة ووضع السياسات في وحدات القطاع الحكومي‪ ،‬وذلك عندما تكون‬
‫الموازنة المعتمدة في إعدادها على أساس النقدي‪ ،‬بينما تكون المعلومات الناتجة من المحاسبة على أساس‬
‫االستحقاق أكثر استخداما ً عندما تكون الموازنة معتمدة في إعدادها على أساس االستحقاق‪ ،‬وأكد الباحث‬
‫في دراسته أن الحكومة المركزية في السويد تطبق حاليا ً أساس االستحقاق بينما تطبق االساس النقدي‬
‫المعدل على موازنتها‪.‬‬
‫داراسة )‪ ) M.Fredric,2006‬بعنوان‪“The move to accrual-based accounting: the :‬‬
‫”‪challenges facing central governments‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى معرفة آلية التحول من األساس النقدي إلى أساس االستحقاق المحاسبي‪ ،‬والذي له‬
‫أثر ملموس على عملية اتخاذ القرار‪ ،‬عن طريق تبني المعايير المحاسبة الدولية ومعايير التقارير المالية‬
‫المتبعة في القطاع الخاص‪ ،‬األمر الذي زاد من معقولية عملية اتخاذ القرارات االقتصادية في القطاع‬
‫العام‪ ،‬مما زاد من دقتها‪ ،‬وسهولة مقارنة تكاليف القطاع العام بالقطاع الخاص‪ ،‬والتي تعتبر ضرورية‬
‫لوضع خطوط عريضة في التعامل مع الموردين من القطاعات الخاصة‪ ،‬وتوصلت الدراسة إلى أن عملية‬
‫التحول إلى أساس االستحقاق ساعد في زيادة الثقة في المعلومات المزودة بواسطة القطاع العام‪ ،‬كما أدت‬
‫إلى إمكانية تقييم االستثمارات طويلة األجل‪ ،‬باالضافة إلى المحافظة على أصول القطاع العام‪ .‬وساعدت‬
‫االدارة العليا والجهات الرقابية والمواطنين على فهم السياسات المتبعة‪ ،‬وبالتالي إضفاء الشفافية القصوى‬
‫‪26‬‬
‫في حسابات مؤسساتهم‪ ،‬وتمكينهم من محاسبة مسؤوليهم‪ ،‬على الرغم من أن هذا اإلصالح ُمكلف وتنفيذه‬
‫يتطلب سياسة ايجابية واستراتيجية مالئمة وبيئة قابلة للتطور‪.‬‬
‫داراسة (‪ (M. Dobler , S. Hettich, 2005‬بعنوان‪“Rethinking revenue recognition :‬‬
‫”‪critical perspectives on the IASBs current proposal‬‬
‫قدم الباحثان في الدراسة عرض نقدي لالقتراحات المقدمة من ‪ IASB‬و ‪ FASB‬وذلك لتجاوز التغييرات‬
‫في المعايير المطبقة حاليا ً لتطوير طرق قياسية لالعتراف بااليراد‪ ،‬واعتمدت هذه المقترحات على‬
‫طريقتين مختلفتين لالعتراف بااليراد هما الطريقة الصادقة‪ ،‬والقيمة االعتبارية لألرباح واالعتراف‬
‫بااليراد‪ .‬واستخدم الباحثان في دراستهما المنهج االستقرائي في فهم وتحليل األدلة الواقعية‪ ،‬وتم التوصل‬
‫إلى مجموعة من النتائج كان أهمها وجود تناقض بين المقترحات المقدمة وبين التخصيص الكلي‬
‫للمعلومات‪ ،‬و أهداف التقارير المالية‪ ،‬واالنتظام المالي والمستقبلي للتقارير المالية لالعتراف بااليراد أكبر‬
‫بكثير من تلك التي اتبعت طريقة القيمة االعتبارية‪ ،‬إضافة إلى أن المقترحات المقدمة فضلت مبدأ المالئمة‬
‫على الموثوقية مما أدى إلى ارتفاع النفقات المقدرة في االستثمار وإدارة األرباح‪ .‬وأوصت الدراسة‬
‫بضرورة إعادة دراسة المقترحات وتعديلها حتى تتخلص من هذه العيوب والتناقضات وبما يكون موائما ً‬
‫لقوانين االتحاد االوروبي‪.‬‬
‫داراسة (‪ )Oyedokun,2016‬بعنوان‪“Revenue recognition paradox: a review of IAS :‬‬
‫”‪18 and IFRS 15‬‬
‫تناول الباحث في دراسته مقارنة لعملية االعتراف بااليراد فيما يخص معيار المحاسبي الدولي ‪IAS 18‬‬
‫ومعيار اإلبالغ المالي الدولي ‪ IFRS 15‬من خالل التعرف على مفهوم الدخل باعتباره أمرا ً حاسما ً لألداء‬
‫المالي ألي كيان مؤسسي وآلية معالجة االيرادات المتحققة من أنشطة التشغيل اليومي للمؤسسة‪ ،‬وهدفت‬
‫إلى ضرورة إعادة النظر في معيار المحاسبة الدولي ‪ IAS 18‬ومعيار اإلبالغ المالي الدولي ‪IFRS 15‬‬
‫فيما يتعلق بتحقق االيرادات وغيرها من أشكال الدخل في البيانات المالية‪ ،‬والتعرف على أساس معيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪ IAS 18‬في سبيل المساعدة في المرحلة االنتقالية القادمة عندما يحل معيار اإلبالغ‬
‫المالي الدولي ‪ IFRS 15‬بدالً منه‪ ،‬وتطرقت الدراسة إلى كيفية المحاسبة واإلفصاح عن المنح‬
‫والمساعدات الحكومية‪ ،‬وخلصت الدراسة إلى مجموعة من التوصيات كان أهمها البدء فورا ً في دراسة‬
‫وفهم معيار اإلبالغ المالي الدولي ‪ IFRS 15‬والتدرب عليه من قِّبل معدي ومستخدمي البيانات المالية‬
‫استعدادا ً لتطبيقه‪.‬‬
‫داراسة (‪ )Rahmani,Jabri,2015‬بعنوان‪“A model for evaluating the impacts of :‬‬
‫”‪qualitative characteristics on the usefulness of financial reporting‬‬
‫أشار الباحث في دراسته إلى أن اإلطار المفاهيمي يقوم على أن الخصائص النوعية للتقارير المالية تحقق‬
‫فائدة لمستخدمي التقارير المالية‪ ،‬بالتالي يجب أن يكون هناك عالقة جوهرية ذات مغزى بين الخصائص‬
‫النوعية وفائدة التقارير المالية بالنسبة للمستخدمين‪ ،‬وهدفت الدراسة إلى معرفة أثر الخصائص النوعية‬
‫على فائدة التقارير المالية وتكونت عينة الدراسة من ‪ 185‬شركة في ايران في الفترة الواقعة ما بين ‪2000‬‬
‫إلى ‪ ،2013‬وأظهرت النتائج إلى أن خاصية المحافظة ‪ Conservatism‬وقابلية الفهم‬
‫‪ Understandably‬غير مؤثرة على قرارات المستفيدين من التقارير المالية‪ ،‬وكان تأثير خاصية‬
‫االكتمال ‪ Complete‬على قرارات المستفيدين أكثر أهمية من غيره من الخصائص النوعية للتقارير‬
‫المالية‪ ،‬فتوفر المعلومات المفيدة واإلفصاح عنها للمستخدمين ذا أهمية كما وأن فعالية المعلومات المالئمة‬
‫‪ Relevance‬أكثر فائدة من فعالية المعلومات الموثوقة ‪ ،Reliability‬وكانت خاصية الحيادية‬
‫‪ Neutrality‬والتمثيل الصادق ‪ Faithful Representation‬ذا أهمية وتأثير كبير على المستفيدين من‬
‫حيث رفع مستوى استفادتهم من التقارير المالية فيجب على اإلدارة تقديم المعلومات بأمانة وعدم التالعب‬
‫بها لمساعدة المستخدمين في اتخاذ القرارات الرشيدة‪ ،‬وأوصى الباحث الهيئات المنظمة للمعايير واإلطار‬
‫‪27‬‬
‫المفاهيمي للتقارير المالية بإعادة النظر في خاصية المحافظة ‪ Conservatism‬وإلغاؤها لعدم أهميتها‬
‫وفائدتها بالنسبة لمستخدمي التقارير المالية‪.‬‬
‫داراسة (‪ )Ahmed,2020‬بعنوان‪“The qualitative characteristics of accounting :‬‬
‫‪information earning quality, and Islamic banking performance: evidence from‬‬
‫”‪the Gulf Banking Sector‬‬
‫تناولت هذه الدراسة قياس جودة التقارير المالية في المصارف االسالمية وتكونت عينة الدراسة من ‪25‬‬
‫مصرف في دول مجلس التعاون الخليجي الستة على مدى ‪ 5‬سنوات‪ ،‬وهدفت الدراسة إلى معرفة العالقة‬
‫بين الخصائص النوعية للمعلومات المفيدة الواردة في التقارير المالية ومدى ارتباطها بجودة األرباح وآداء‬
‫المصارف اإلسالمية‪ ،‬مع أخذ جميع الخصاص النوعية للمعلومات المالية (المالئمة ‪،Relevance‬‬
‫والموثوقية ‪ ،Reliability‬والمحافظة ‪ ،Conservatism‬وقابلية الفهم ‪ ،Understandably‬وقابلية‬
‫المقارنة ‪ ،Comparability‬والجودة بشكل عام ‪ )General Quality‬وارتباطها بجودة األرباح ‪ EQ‬من‬
‫خالل تقييم العالقة بين جودة التقارير المالية وجودة األرباح‪ ،‬ومعرفة العالقة بين جودة التقارير المالية‬
‫وآداء المصارف اإلسالمية‪ ،‬فقد طور الباحث في دراسته آداة قياس شاملة للخصائص النوعية للمعلومات‬
‫لتقييم جودة التقارير المالية‪ ،‬وخلصت الدراسة إلى مجموعة من النتائج كان أهمها وجود عالقة إيجابية بين‬
‫خاصية المالئمة ‪ Relevance‬وخاصية المحافظة ‪ Conservatism‬وخاصية الموثوقية ‪Reliability‬‬
‫وجودة األرباح ‪ Earning Quality‬والجودة بشكل عام ‪ ،General Quality‬وعدم وجود عالقة بين‬
‫جودة األرباح ‪ Earning Quality‬وسهولة فهم التقارير المالية ‪ ،Understandably‬إضافة لوجود‬
‫عالقة سلبية كبيرة بين جودة األرباح ‪ Earning Quality‬وخاصية المقارنة ‪.Comparability‬‬
‫داراسة (‪ )Al Balushi,Al Mahrouq,2019‬بعنوان‪“Role and importance of high- :‬‬
‫”‪quality financial reporting standards, Sultanate Oman‬‬
‫تطرقت الدراسة إلى محاور عديدة منها التقارير المالية والتي تتكون من البيانات المالية ‪Financial‬‬
‫‪ Statement‬المتمثلة بالبيان الختامي ‪ ،Balance Sheet‬وقائمة الدخل ‪ ،Income Statement‬والتدفق‬
‫النقدي ‪ ،Cash Flow‬وقائمة التغيرات في حقوق الملكلية ‪،Statement of changes in Equity‬‬
‫إضافة للمالحظات ذات األهمية المتعلقة باالفصاحات ‪ ،Disclosures‬والبيانات المالية السنوية ‪Annual‬‬
‫‪ ،Financial Statement‬والتحليل المالي واإلداري‪ ،‬وما يهمنا في هذه الدراسة الجانب المتعلق بالفائدة‬
‫التي تُضفيها الخصائص النوعية للتقارير المالية على جودة البيانات المالية سابقة الذكر والتي من شأنها‬
‫مساعدة مستخدمي البيانات المالية في قراءة وفهم التقارير المالية ألغراض التخطيط‪ ،‬والتحليل‪ ،‬ومقارنة‬
‫النتائج‪ ،‬واتخاذ االجراءات الالزمة التي توجههم إلى الطريق الصحيح التخاذ القرارات الرشيدة‪ ،‬ومنهم‬
‫المستثمرين‪ ،‬ومزودي السلع والخدمات‪ ،‬والبنوك‪ ،‬والدوائر الحكومية‪ ،‬وشريحة المستخدمين‪ ،‬وخلصت‬
‫الدراسة إلى مجموعة من النتائج كان أهمها الفائدة الملحوظة التي تحققها الخصائص النوعية للمعلومات‬
‫والمتمثلة بخاصية التمثيل الصادق‪ ،Faithful Representation‬والمقارنة ‪،Comparability‬‬
‫والتوقيت الصحيح للمعلومات ‪ ،Timeliness‬وقابلية المعلومات للفهم ‪ ، Understandability‬ومدى‬
‫مالئتمها ‪ Relevance‬والتي من شأنها رفع جودة التقارير المالية وفق ما أشار إليه مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية ‪. IASB‬‬
‫داراسة (‪ )Kartiko,Rossieta,Martani,2018‬بعنوان‪”Measuring accrual-based IPSAS :‬‬
‫‪implementation and its relationship to central government fiscal‬‬
‫”‪transparency‬‬
‫هدفت ه ذه الدراسة إلى استكشاف العالقة بين مستوى تطبيق معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام على‬
‫أساس االستحقاق والشفافية المالية للحكومة المركزية من خالل إجراء تحليل المحتوى وتحليل العامل‬
‫‪28‬‬
‫المؤكد ‪ CFA‬على عينة تغطي ‪ 77‬دولة من عام ‪ 2008‬إلى عام ‪ ،2015‬إضافة لقياس مدى األهمية‬
‫النسبية للمعامالت التبادلية ‪ exchange transactions‬والمعامالت غير التبادلية ‪non-exchange‬‬
‫‪ transactions‬عند تطبيق أساس االستحقاق وأثرها على الشفافية المالية‪ ،‬وخلصت الدراسة إلى أن‬
‫الحكومات المركزية تسير وفق االتجاه الصحيح من خالل تعزيز هدف الشفافية المالية‪ ،‬وتطبيق ‪IPSAS‬‬
‫على أساس االستحقاق يؤدي إلى تحسين مستوى الشفافية من خالل توافر مجموعة واحدة من إجراءات‬
‫نظام المحاسبة عالي الجودة النتاج معلومات مالية تمتاز بالخصائص النوعية وفقا ً لإلطار المفاهيمي‬
‫الخاص بالقطاع العام بحث تكون المعلومات مالئمة وموثوق بها وذات صلة وتُقدم بالتوقيت المناسب‪.‬‬
‫داراسة (‪ )Ismaili,Ismaili,Vokshi,2021‬بعنوان‪“The importance and challenges of :‬‬
‫‪the implementation of IPSAS accrual basis to the public sector: The case of‬‬
‫”‪Kosovo‬‬
‫تناولت هذه الدراسة القطاع العام في كوسوفو وهدفت إلى معرفة أهمية التحول إلى المحاسبة على أساس‬
‫االستحقاق عند تطبيق معايير ‪ IPSAS‬والتحديات المتعلقة بها ومدى أهميتها في تحسين المساءلة‬
‫والشفافية لبناء ثقة الجمهور في المعلومات المالية وتحقيق االستدامة المالية الكلية للبلد‪ ،‬وخلصت الدراسة‬
‫إلى مجموعة من النتائج كان أهمها محاولة التخفيض قدر اإلمكان من التحديات التي تقف عائقا ً أمام‬
‫التطبيق السليم ألساس االستحقاق في القطاع العام في كوسوفو والتي أهمها نقص الموارد البشرية والمالية‬
‫واللوجستية‪ ،‬وانعدام االستقرار السياسي‪ ،‬والتغييرات المتكررة في اإلدارة والموظفين‪ ،‬ومقاومة التغيير‬
‫من قِّبلهم‪ ،‬وقلة التشريعات والخبرة المحلية‪ ،‬وعدم وجود دليل تقييم لألصول واالفتقار إلى األنظمة‬
‫المحاسبية‪ ،‬ذلك ألن المنافع المتحققة من تطبيق أساس االستحقاق من شأنها المساهمة في صنع القرار‬
‫بشكل أفضل وتحسين استخدام األموال العامة‪ ،‬وتحسين اإلدارة المالية وتحسين المعلومات المالية العامة‬
‫للدولة والمانحين مما سيكون لها تأثير إيجابي وستؤدي إلى تمويل عام أمثل مع ضمان االفصاح الكامل‬
‫عن المعلومات المالية‪.‬‬
‫داراسة (‪ )Ouda,2016‬بعنوان‪“A practice-relevance approach for revenues :‬‬
‫”‪recognition in the public center entities: A practitioner’s perspective‬‬
‫تطرق الباحث في دراسته إلى نقاط القوة التي يمتاز بها نظام االستحقاق مقارنة باألساس النقدي المستخدم‬
‫في أغلب وحدات القطاع العام وفق ما أشار إليه الباحث‪ ،‬وتمت اإلشارة إلى كل من معيار ‪IPSAS 9‬‬
‫االيراد من المعامالت التبادلية‪ ،‬ومعيار ‪ IPSAS 23‬االيراد من المعامالت غير التبادلية بنوع من‬
‫التفصيل فيما يخص االعترف بااليراد وقياسه وطرق االفصاح عنه في البيانات المالية‪ ،‬وما يهمنا في هذه‬
‫الدراسة آلية االعترف بااليرادات الناتجة عن المعامالت التبادلية فيما يخص بند تقديم الخدمات وفق ما‬
‫جاء في معيار المحاسبة الدولي في القطاع العام رقم ‪ ،9‬وهدفت الدراسة إلى تطوير نهج ذي صلة‬
‫بالممارسة المتعلقة باالعتراف بااليراد في كيانات القطاع العام‪ ،‬فعملية االعتراف بااليراد من تقديم‬
‫الخدمات يجب أن تستوفي مجموعة من الشروط المتمثلة في إمكانية قياس مبلغ االيراد بشكل موثوق‪،‬‬
‫وإمكانية تدفق المنافع االقتصادية المرتبطة بالمعاملة‪ ،‬وإمكانية قياس مرحلة إتمام المعاملة في تاريخ‬
‫الميزانية بثقة‪ ،‬وإمكانية قياس التكاليف المتكبدة للمعاملة وتكاليف إتمامها بشكل موثوق‪ ،‬وخلصت الدراسة‬
‫إلى م جموعة من النتائج كان أن أهمها أن عملية االعتراف بااليراد في القطاع العام مماثل إلى حد ما‬
‫القطاع الخاص فيما يخص االيرادات الناتجة من المعامالت التبادلية من حيث االعتراف بااليراد عندما‬
‫يكون من المحتمل تدفق منافع اقتصادية مستقبلية وهذه المنافع يمكن قياسها بشكل موثوق‪ ،‬ويستند‬
‫االعتراف بااليراد المتحقق من تقديم الخدمات على النسبة المئوية من االنجاز ‪percentage of‬‬
‫‪ ،completion method‬إضافة إلى نهج الممارسة أيضا ً مماثل للنهج المستخدم في القطاع الخاص وفقا ً‬
‫لمعيار ‪ IFRS 15‬فيما يخص المعامالت التبادلية ولكن بعد إجراء بعض التعديالت لمحاولة تبسيط المعيار‬
‫وإزالة التعقيدات الموجودة فيه‪.‬‬
‫‪29‬‬
‫‪ 2-5-3‬ملخص الداراسات السابقة‪:‬‬
‫فيما يخص الدراسات المتعلقة بمبدأ االعتراف بااليراد فقد ركزت الدراسات السابقة على أثر مبدأ االعتراف‬
‫بااليراد وطرق قياسه‪ ،‬وانعكاس هذا االيراد على قائمة الدخل والمركز المالي للشركات ومدى التزام الشركات‬
‫بمعايير المحاسبة الدولية في سجالتها‪ ،‬وكان من أهم نتائجها عدم وجود إدرة مالية على دراية بطرق‬
‫االعتراف بااليراد وصعوبة تحديد التوقيت الصحيح لالعتراف بااليراد وهو ما سيتم دراسته وبحثه في هذه‬
‫الدراسة‪ ،‬كما لم تتطرق هذه الدراسات إلى االطار المفاهيميي للخصائص النوعية االساسية للمعلومات المالية‪،‬‬
‫مع اختالف مجتمع الدراسة والمتمثل بالهيئات المحلية الفلسطينية إضافة الختالف طبيعة الخدمة المقدمة والتي‬
‫ترتكز على عملية تسوية األراضي والمياه‪.‬‬
‫أما الدراسات ذات العالقة بأساس االستحقاق فقد تناولت الدراسات السابقة أهمية أساس االستحقاق المحاسبي‬
‫وضرورة تطبيقه في القطاع العام وفقا ً لمعايير المحاسبة الدولية‪ ،IAS‬ومعايير المحاسبة الدولية للقطاع العام‬
‫‪ IPSAS‬في سبيل زيادة الثقة في البيانات المالية المقدمة للجهات المستفيدة والمتمثلة بالمجتمع المحلي‬
‫وأصحاب القرار‪ ،‬لكنها لم تتطرق إلى المشاكل التي قد تتولد من عدم تطبيق الهيئات المحلية لمبدأ االعتراف‬
‫بااليراد فيما يخص عملية تسوية األراضي والمياه باعتبار هذا المشروع ُمستحدث في هيئات الحكم المحلي‪،‬‬
‫إضافة لعدم تناول جانب االطار المفاهيمي للخصائص النوعية األساسية للبيانات المالية المفيدة‪.‬‬
‫بالنسبة للدراسات ذات العالقة بخدمة تسوية األراضي والمياه فلم تتطرق هذه الدراسات إلى الجوانب المالية‬
‫في عمل الهيئات المحلية فيما يتعلق بأثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليرادات على الخصائص النوعية األساسية‬
‫للمعلومات المالية الواردة في البيانات المالية فيما يخص عملية تسوية األراضي والمياه والمتمثلة بمالئمة‬
‫المعلومات وعرضها بصورة عادلة في البيانات المالية لمساعدة مستخدميها في اتخاذ القرارات‪ ،‬إضافة لعدم‬
‫تناول جانب معايير المحاسبة الدولية الواجب تطبيقها‪ ،‬حيث اقتصرت على معرفة رضا المواطنين عن عملية‬
‫التسوية والتعرف على اآلثار المالية واالقتصادية وأهم التحديات التي واجهاتها الهيئات المحلية في تسجيل‬
‫األراضي‪ ،‬وتدابير النزاهة والحوكمة في سلطة األراضي الفلسطينية‪.‬‬
‫أما بالنسبة للدراسات ذات العالقة بالخصائص النوعية األساسية للمعلومات المالية فقد تطرقت الدراسات‬
‫السابقة إلى اإلطار المفاهيمي للخصائص النوعية للمعلومات المالية المفيدة في التقارير المالية وأثر الخصائص‬
‫النوعية األساسية والثانوية على جودة التقارير المالية ومدى األهيمة التي تُضفيها على مستخدمي البيانات‬
‫المالية لمساعدتهم في اتخاذ القرارات الرشيدة‪ ،‬إال أن هناك قصور فيما يخص مبدأ االعتراف بااليراد وأثر‬
‫االلتزام بتطييقه على خدمة تسوية األراضي والمياه والتي تقدمها الهيئات المحلية للمواطنين‪ ،‬وذلك من خالل‬
‫التركيز على جودة التقارير المالية فيما يخص الشركات والمصارف اإلسالمية‪.‬‬
‫وفيما يخص الدراسات التي تناولت معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ذات العالقة بمعيار ‪IPSAS 9‬‬
‫(االيرادات من المعامالت التبادلية) فقد ركزت على مدى أهمية التحول الفوري لتطبيق أساس االستحقاق في‬
‫القطاع العام‪ ،‬ومبدأ االعتراف بااليراد وآلية االعتراف بااليرادات المتحققة من المعامالت التبادلية والشروط‬
‫الواجب توفرها في الخدمات المقدمة حتى ينطبق عليها المعيار‪ ،‬وتمت اإلشارة إلى الخصائص النوعية‬
‫للمعلومات المالية وأثرها على جودة البيانات المالية واإلطار المفاهيمي الخاص بالقطاع العام‪ ،‬وتم التطرق‬
‫ل وحدات االدارة العامة ووحدات الحكم المحلي في الدولة والتي ينطبق عليها معايير القطاع العام‪ ،‬إال أنه لم يتم‬
‫التطرق إلى خدمة تسوية األراضي والمياه وااليرادات المتحققة منها وآلية وتوقيت االعتراف بها نظرا ً‬
‫الستحداثها في الهيئات المحلية في فِّلسطين ولخصوصية الوضع السياسي فيها‪.‬‬
‫‪ 1-10‬ما يميز هذه الداراسة عن سابقاتها‪:‬‬
‫‪30‬‬
‫جاءت هذه الدراسة مكملة للدراسات السابقة‪ ،‬حيث تعددت الدراسات التي تناولت مبدأ االعتراف بااليراد‪،‬‬
‫وآلية التحول إلى أساس االستحقاق في وحدات القطاع العام‪ ،‬والخصائص النوعية األساسية المفيدة في‬
‫التقارير المالية إال أنه ال يوجد دراسة تناولت أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد على خصائص البيانات‬
‫المالية فيما يخص عملية تسوية األراضي والمياه حسب علم الباحثة‪ ،‬وركزت الدراسة الحالية على قطاع‬
‫الهيئات المحلية في فلسطين في ظل الظروف االقتصادية والسياسية المعقدة‪ ،‬وهذا ما يُضفي على الدراسة‬
‫الحالية حيويتها وتفردها لتكون نقطة انطالقة نحو دراسات الحقة تتناول هذا القطاع الخدماتي البالغ األهمية‬
‫(الخالدي‪.)2020 ،‬‬
‫ويمكن تلخيص ما تتميز به هذه الداراسة عن سابقاتها بما يل ‪:‬‬
‫أ) نظرا ً الستحداث تشكيل هيئة تسوية األراضي والمياه في دولة فلسطين بموجب قرار بقانون رقم (‪)7‬‬
‫لسنة ‪2016‬م (هيئة تسوية األراضي والمياه‪ ،)2016 ،‬تعتبر هذه الدراسة أول دراسة في فلسطين‬
‫بحسب علم الباحثة تتناول الجانب المالي والمحاسبي فيما يخص أثر تطبيق مبدأ االعتراف بااليراد‬
‫على الخصائص النوعية األساسية للبيانات المالية فيما يخص عملية تسوية األراضي والمياه‪.‬‬
‫ب) تستمد هذه الدراسة أهمية خاصة من أهمية مجتمع الدراسة الذي تناولته‪ ،‬ذلك القطاع المهم في‬
‫مجتمعنا الفلسطيني الذي يتطلب الدعم والتطوير دائما ً (قطاع الهيئات المحلية)‪.‬‬
‫ت) تسير الدراسة وفق التوجيه الحديث لتطبيق أساس االستحقاق في كافة هيئات الحكم المحلي في القطاع‬
‫العام‪ ،‬حيث يعتبر مبدأ االعتراف بااليراد (االيراد المتحقق‪ ،‬وقابلية تحقق االيراد‪ ،‬وااليراد المكتسب)‬
‫جزء ال يتجزأ من هذا األساس المحاسبي‪ ،‬والذي يجب تطبيقه على كافة الخدمات التي تقدمها الهيئات‬
‫المحلية دون استثناء‪ ،‬في سبيل الوصول إلى بيانات مالية موثوقة ‪.‬‬
‫ث) جاءت هذه الدراسة متوافقة مع تعليمات مجلس معايير المحاسبية الدولية ‪ ،IASB‬ومجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ IPSASB‬فيما يتعلق باإلطار المفاهيمي للخصائص النوعية‬
‫األساسية المفيدة في التقارير المالية والتي يجب أن يلتزم بتطبيقها كافة القطاعات الخاصة والعامة‪،‬‬
‫والتي أهمها الهيئات المحلية من خالل إضفاء مزيد من المالئمة والتمثيل الصادق فيما يخص بياناتها‬
‫المالية والتي تهم المستخدمين الداخليين والخارجيين والدول المنح‪.‬‬
‫ج) تنطبق خدمة تسوية األراضي والمياه نوعا ً ما على بند المعامالت التبادلية فيما يخص معيار المحاسبة‬
‫الدولي في القطاع العام ‪ ،IPSAS 9‬كما وأن هناك تماثل إلى حد ما بين معايير المحاسبة المتعلقة‬
‫بالقطاع العام والقطاع الخاص فيما يخص معيار ‪ IFRS 15‬مع محاولة إجراء بعض التعديالت‬
‫لمحاولة تبسيط المعيار وإزالة التعقيدات الموجودة فيه‪.‬‬
‫ح) مساعدة الهيئات المحلية في محاولة معرفة التوقيت الصحيح لالعتراف بااليراد المتحقق من عملية‬
‫تسوية األراضي والمياه في سبيل اثبات وتسجيل هذا البند المهم في السجالت المحاسبية في الوقت‬
‫الصحيح والذي من شأنه مساعدة مستخدمي البيانات المالية في الحصول على المعلومات المالئمة‬
‫والتي تمثل بعدالة في حينه التخاذ القرارات الرشيدة‪.‬‬
‫‪31‬‬
‫المصادار والمراجع‪:‬‬
‫المراجع باللغة العربية‪:‬‬
‫‪ )1‬هيئة تسوية األراضي والمياه‪ ،2019 ،‬التقرير السنوي‪ ،‬رام هللا‪ ،‬فلسطين‪.‬‬
‫‪ )2‬القشي‪ ،‬ظاهر‪ ،‬والعقلة‪ ،‬محمد‪ ،2015 ،‬أثر االلتزام بمبدأ االعتراف بااليراد على مشكالت قياس‬
‫مصادر الدخل في القنوات الفضائية العربية‪ ،‬المجلة الجزائرية للدراسات المحاسبية والمالية‪ ،‬عدد‬
‫‪.2015/10‬‬
‫‪ )3‬هيئة تسوية األراضي والمياه‪ ،2019 ،‬رضى المجتمع الفلسطيني عن مشروع التسوية في الضفة‬
‫الغربية‪ ،‬رام هللا‪ ،‬فلسطين‪.‬‬
‫‪ )4‬خليفة‪ ،‬محمد‪ ،2020 ،‬تدابير النزاهة والحوكمة في سلطة األراضي ال ِّفلسطينية‪ ،‬هيئة مكافحة الفساد‪،‬‬
‫فلسطين‪.‬‬
‫‪ )5‬أبو رمان‪ ،‬شادي عبد اللطيف‪ ،2014 ،‬أثر معيار االعتراف بااليراد على المشكالت المحاسبية في‬
‫شركات المقاوالت األردينة‪ ،‬جامعة عمان العربية‪ ،‬كلية األعمال‪ ،‬قسم المحاسبة‪.‬‬
‫‪ )6‬عبد هللا‪ ،‬أحمد ابراهيم‪ ،2011 ،‬االعتراف بااليراد وأثره على قياس الدخل لشركات النفط بالسودان‪،‬‬
‫دراسة حالة شركة سودابت المحدودة‪ ،‬جامعة السودان للعلوم والتكنولوجيا‪.‬‬
‫‪ )7‬عريان‪ ،‬سهى خالد‪ ،2018 ،‬مدى استعداد البلديات الفلسطينية لتبني النظام المتكامل للشؤون المالية‬
‫واإلدارية وفق أساس االستحقاق المعدل‪ ،‬جامعة النجاح الوطنية‪ ،‬نابلس‪ ،‬فلسطين‪.‬‬
‫‪ )8‬اللوقة‪ ،‬علي تيسير‪ ،2016 ،‬استخدام أساس االستحقاق الكامل بدالً من األساس النقدي في النظام‬
‫المحاسبي الحكومي وأثره على التقارير المالية‪ ،‬كلي االقتصاد والعلوم اإلدارية‪ ،‬جامعة األزهر‪ ،‬غزة‪.‬‬
‫‪ )9‬حامد‪ ،‬راشد عبد العزيز أحمد‪ ،2009 ،‬استراتيجيات تطوير الهيئات المحلية‪ ،‬دراسة مسحية في‬
‫منطقة أريحا واألغوار‪.‬‬
‫زبدة‪ ،‬خالد حسن‪ ،2014 ،‬الواقع اإلداري والمالي للهيئات المحلية‪ ،‬دراسة مسحية في‬
‫‪)10‬‬
‫محافظة طولكرم‪ ،‬مجلة جامعة األقصى‪ ،‬سلسلة العلوم اإلنسانية‪ ،‬المجلد الثامن عشر‪ ،‬العدد األول‪،‬‬
‫صفحة ‪.318-277‬‬
‫اسماعيل‪ ،‬عبد الكريم سعيد أسعد‪ ،2005 ،‬دور الهيئات المحلية ال ِّفلسطينية في تعزيز‬
‫‪)11‬‬
‫المشاركة وإحداث التنمية السياسية‪.‬‬
‫عبد العاطي‪ ،‬صالح‪ ،2005 ،‬الحكم المحلي والهيئات المحلية في فِّلسطين‪ ،‬مرك الميزان‬
‫‪)12‬‬
‫لحقوق االنسان‪.‬‬
‫الخاروف‪ ،‬أمل عدلي جالل‪ ،2008 ،‬تخطيط استغالل الموارد المالية لدى المجالس البلدية في‬
‫‪)13‬‬
‫الضفة الغربية في ضوء التغيرات على الساحة ال ِّفلسطينية‪ ،‬جامعة النجاح الوطنية‪.‬‬
‫قانون تسوية األراضي والمياه رقم (‪ )40‬لسنة ‪ ،1952‬الصادر عن المملكة األردنية‬
‫‪)14‬‬
‫الهاشمية‪.‬‬
‫هيئة تسوية األراضي والمياه‪ ،2018 ،‬دليل اإلجراءات الموحدة ألعمال التسوية‪ ،‬رام هللا‬
‫‪)15‬‬
‫فلسطين‪.‬‬
‫‪32‬‬
‫محمد‪ ،‬تامر سعيد عبد المنعم‪ ،2015 ،‬أثر معيار االيراد من العقود مع العمالء ‪IFRS 15‬‬
‫‪)16‬‬
‫على جودة المعلومات المحاسبية‪ ،‬دراسة ميدانية‪ ،‬جامعة عين شمس‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬مجلد ‪ ،19‬العدد‪.2‬‬
‫هاشم‪ ،‬هبة جمال‪ ،2016 ،‬تقييم وتحليل معيار المحاسبة الدولي للتقارير المالية ‪IFRS 15‬‬
‫‪)17‬‬
‫االيرادات من العقود مع العمالء وأثره على مصداقية وجودة التقارير المالية‪.‬‬
‫عوض‪ ،‬آمال محمد محمد‪ ،2016 ،‬تقييم أثر تطوير معايير المحاسبة عن االيرادات على‬
‫‪)18‬‬
‫تحسين المحتوى اإلعالمي للتقارير المالية‪ :‬دراسة استكشافية في البيئة المصرية‪ ،‬جامعة عين شمس‪،‬‬
‫كلية التجارة‪ ،‬المجلد ‪ ،20‬العدد ‪.1‬‬
‫حميدات‪ ،‬جمعة وخداش‪ ،‬حسام‪ ،2018 ،‬االعتراف بااليراد‪ ،‬محاسب عربي قانوني معتمد‪،‬‬
‫‪)19‬‬
‫ص ‪ ،69-64‬المرجع االلكتروني للمعلوماتية‪.almerja.com/index.php ،‬‬
‫الجعبري‪ ،‬مجدي‪ ،2013 ،‬القياس واالعتراف المحاسبي في عمليات التجارة االلكترونية‪ ،‬دار‬
‫‪)20‬‬
‫الحكمة للطباعة والنشر‪ ،‬القاهرة‪.‬‬
‫حمزة‪ ،‬مروة‪ ،2020 ،‬مفهوم المبادئ المحاسبية المقبولة قبوالً عاما ً ‪ ،GAAP‬سطور‪.‬كوم‪.‬‬
‫‪)21‬‬
‫الشامي‪ ،‬أكرم يحيى علي‪ ،2009 ،‬أثر الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية على جودة‬
‫‪)22‬‬
‫التقارير المالية للبنوك التجارية العاملة في الجمهورية اليمنية‪.‬‬
‫النور‪ ،‬نصر الدين حامد أحمد‪ ،2014 ،‬معايير التقارير المالية الدولية ودورها في جودة‬
‫‪)23‬‬
‫المعلومات المحاسبية‪.‬‬
‫االسكاف‪ ،‬ملهم غسان‪ ،‬وشهيد‪ ،‬رزان حسين‪ ،2017 ،‬قياس الخصائص النوعية للمعلومات‬
‫‪)24‬‬
‫المحاسبية في التقارير المالية‪ ،‬دراسة تطبيقية على سوق دمشق لألوراق المالية‪.‬‬
‫عمر‪ ،‬قمان‪ ،‬وعلي‪ ،‬باكرية‪ ،2019 ،‬أهمية جودة الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‬
‫‪)25‬‬
‫والمالية في ترشيد قرارات األطراف الداخلية والخارجية للمؤسسة االقتصادية‪ ،‬دراسة تحليلة‪ ،‬مجلة‬
‫الدراسات االقتصادية المعاصرة‪ ،‬المجلد ‪ ،04‬العدد ‪.01‬‬
‫نور الدين‪ ،‬جرد‪ ،‬ومراد آيت محمد‪ ،2018 ،‬قراءة في الخصائص النوعية للمعلومات المالية‬
‫‪)26‬‬
‫المفيدة من منظور النظام المحاسبي المالي ومنظور المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬مجلة البديل‬
‫االقتصادي‪ ،‬المجلد الخامس‪ ،‬العدد األول‪.‬‬
‫اسحق‪ ،‬اسماعيل عثمان شريف‪ ،2020 ،‬فاعلية الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‬
‫‪)27‬‬
‫على جودة التقارير المالية‪ ،‬دراسة تطبيقية على بعض المصارف التجارية بالمملكة العربية السعودية‪،‬‬
‫مجلة دراسات متقدمة في المالية والمحاسبة‪ ،‬المجلد ‪ ،04‬العدد ‪.01‬‬
‫دعاس‪ ،‬ربايعة‪ ،‬غسان‪ ،‬عمر‪ ،2019 ،‬مدى التزام البلديات الفلسطينية بتطبيق اجراءات‬
‫‪)28‬‬
‫الرقابة والتدقيق الداخلي تقييم التجربة العملية للبلديات المشمولة ببرنامج الرقابة والتدقيق الداخلي‬
‫ضمن تطبيق دليل اجراءات توجيهي للرقابة الداخلية في الهيئات الحكم المحلي‪.‬‬
‫الخالدي‪ ،‬رجا‪ ،2020 ،‬تقييم أولي لآلثار المحتملة على االقتصاد الفلسطيني لتفشي وباء كوفيد‬
‫‪)29‬‬
‫‪ 19‬في الضفة الغربية‪ ،‬مجلة المراقب االقتصادي‪ ،‬معهد أبحاث الدراسات االقتصادية الفلسطيني‬‫(ماس)‪.‬‬
‫األحمد‪ ،‬يوسف العبد هللا‪ ،2016 ،‬إمكانية تطبيق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪IFRS‬‬
‫‪)30‬‬
‫‪ 15‬في الشركات‪ ،‬دراسة حالة‪ ،‬مجلة بحوث جامعة حلب‪ ،‬سلسلة العلوم االقتصادية‪ ،‬العدد ‪.24‬‬
‫مسعود‪ ،‬بوخالفي‪ ،2019 ،‬متطلبات تطبيق أساس االستحقاق في نظام المحاسبة العمومية بالجزائر‬
‫وفق معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام ‪.IPSAS‬‬
‫‪33‬‬
‫ مشاكل وعقبات تسوية وتسجيل ملكية‬،2013 ،)‫معهد أبحاث السياسات االقتصادية (ماس‬
)31
.)4( ‫ تقدير نهائي لجلسة طاولة مستديرة‬،‫األراضي في الضفة الغربية‬
:‫الداراسات األجنبية‬
1) H. HIn, 2019, A reading in the expected financial and economic impact and
challenges associated with land settlement and registration in the west bank,
Palestine Economic Policy Research Institute (MAS).
2) M. Fredric, 2006, the move to accrual-based accounting: the challenges
facing central governments, international review of administrative sciences
French national center for scientific research.
3) G. Paulsson, 2006, accrual accounting in the public sector, experiences from
the central government in Sweden, financial accountability and management,
22, (1).
4) M. Dobler, and S. Hettich, 2005, rethinking revenue recognition critical
perspectives on the IASBs current proposal, Munich business research.
5) G. Oyedokun,2016, revenue recognition paradox: a review of IAS 18 and
IFRS 15, SSRN: Social Science Research Network.
6) K. Kasztelnik,2015, the value relevance of revenue recognition under
international financial reporting standards, Grant canyon university.
7) T. Forshay, 2017, exploring revenue recognition in the local community, the
college at Brockport, state university of New York.
8) R. El-Anati, 2002, accounting in English language theory and application,
first edition, P 113.
9) H. Rahmani, H. Japri, 2015, a model for evaluating the impacts of qualitative
characteristics on the usefulness of financial reporting, International Journal
of Management Accounting and Economic (IJMAE), Vol.2, No.4.
10)
I. Elisddig, Ahmed, 2020, the qualitative characteristics of accounting
information, earning quality, and Islamic banking performance: evidence
from the Gulf Banking Sector, International Journal of Financial Studies.
11)
F. Al Balushi and F. Al Mahrouqi, 2019, role and importance of highquality financial reporting standards, Sultanate Oman.
12)
A. Schothuis,2010, revenue recognition: determinants of the accounts
receivable and the deferred revenue account, Faculty of Economics and
Business Studies, Tilburg University.
13)
S. Kartiko, H. Rossieta and T. Wahyuni, 2018, Measuring accrualbased IPSAS implementation and its relationship to central government fiscal
transparency, BAR, Rio de Janeiro, Rj, Brazil, v.15, n.4, art. 1, e170119.
34
14)
A. Ismaili, H. Ismaili and N. Vokshi 2021, The importance and
challenges of the implementation of IPSAS accrual basis to the public sector:
The case of Kosovo, licensee Growing Science, Canada, doi: 10.5267\j.ac.
2021.
15)
H. Ouda, 2016, A practice-relevance approach for revenues
recognition in the public center entities: A practitioner’s perspective,
international journal on governmental financial management- vol. XVI, No.2.
16)
:‫المواقع ذات العالقة‬
www.lwsc.ps ‫ هيئة تسوية األراضي والمياه‬.1
www.molg.pna.ps ‫ وزارة الحكم المحلي‬.2
www.mdlf.org.ps ‫ صندوق تطوير وإقراض البلديات‬.3
www.iasb.org ‫ مجلس معايير المحاسبة الدولية‬.4
www.ipsasb.org ‫ مجلس معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام‬.5
35