‫جامعة كفر الشيخ‬
‫كمية التجارة‬
‫قسم المحاسبة‬
‫" تكامل حماسبت استهالك املىارد والتكالٍف على أساس‬
‫الىشاط مه مىظىر األداء لتعزٌز اإلدارة على أساس‬
‫القٍمت ‪ :‬مع دراست مٍداوٍت "‬
‫رسالة مقدمة من‬
‫حممىد حممد عبد املىيل شاهني‬
‫كجزء مه متطلباث احلصول على دزجت املاجستري فى احملاسبت‬
‫تحت إشراف‬
‫الدكتـوره‬
‫األستاذ الدكتور‬
‫إميان عبد الفتاح اجلمهىدي‬
‫علً جماهد أمحد السٍد‬
‫المدرس بقسم المحاسبـة‬
‫األستاذ المساعد بقسم المحاسبة‬
‫كمية التجارة – جامعة كفر الشيخ‬
‫ورئيس قسم المحاسبة بكمية التجارة – جامعة كفر الشيخ‬
‫‪1028‬م‬
‫‌أ ‌‬
‌
‌
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫{ وَالَّرِيهَ إِذَا أَوْفَقُوا لَمْ يُسْسِفُوا ولَمْ‬
‫يَقْتُسُوا وَكَانَ بَيْهَ ذَلِكَ قَوَاماً }‬
‫‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌ ‌‬
‫‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌ ‌‬
‫‌‬
‫‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌سورة‌الفرقان‌اآلية‌‪76‌:‬‬
‫‪‬‬
‫‌ب ‌‬
‫‪‬‬
‫لجنة المناقشة والحكم‬
‫األستاذ الدكتور‪ /‬محمد سامً راضً‬
‫األستاذ الدكتور‪ /‬على مجاهد أحمد السٌد‬
‫األستاذ الدكتور ‪ /‬سٌد عبد الفتاح سٌد‬
‫‌‬
‫‌ب ‌‬
:‫ملخص‬
(SPSS,V. )
‫حىصهج وخائج انبحث إنى أن انمعهىماث انخً حىفرها محاسبت اسخهالك انمىارد حساعد‬
‫ كما حىصهج إنً ان انمعهىماث انخً ٌىفرها وظاو‬. ‫عهً حعسٌس فهسفت اإلدارة عهى أساش انقٍمت‬
‫انخكانٍف عهى أساش انىشاط مه مىظىر األداء حساعد عهً حعسٌس فهسفت اإلدارة عهى أساش انقٍمت‬
‫ كما حىصهج اٌضا إنً ان انمعهىماث انخً ٌىفرها حكامم محاسبت اسخهالك انمىارد ووظاو‬،
. ‫انخكانٍف عهً أساش انىشاط مه مىظىر األداء حساعد فً حعسٌس فهسفت اإلدارة عهً أساش انقٍمت‬
Abstract
The purpose of this research : studying integration between
resource consumption accounting and performance focused activity based
costing for supporting the value based management philosophy. In order
to achieve this, this research has been divided into two parts: the
theoretical part which reviewed the literature in this field and
development of hypotheses. and , the applied part of the research : tested
the hypotheses, through a field study on a sample of cost accountants,
financial managers, board of directors members, and academics using
questionnaire prepared specifically for this purpose. the number of
questionnaires sent (
) to the sample members. the data were analyzed
using SPSS .version( ).
Results found are : the information provided by resource
consumption accounting supports the value based management
philosophy . The study also showed That information provided by
performance focused activity based costing supports the value based
management philosophy . The study also showed that information
provided
by integration resource consumption accounting
and
performance focused activity based costing supports the value based
management .
‌ ‫‌د‬
‫شكر وتقدير‬
‫وبعد‪،....‬‬
‫األستاذ الدكتور‪ /‬علً مجاهد أحمد السٌد‬
‫الدكتورة ‪ /‬إٌمان‬
‫عبدالفتاح الجمهودي‬
‫‪،‬‬
‫لألستاذ الدكتور ‪ /‬محمد سامً‬
‫راضً‬
‫األستاذ‬
‫الدكتور‪ /‬سٌد عبد الفتاح سٌد‬
‫الدكتور ‪ /‬أحمد رمزى‬
‫الباحــــث‬
‫ي‬
‫إهــــــــــــــداء‬
‫إلـــــــــىى ى‬
‫منىرلمنىىأنىأرتقىىىدلمىالحواةىبحكمةىوصبرى ى‬
‫والدىىالعزوز ى‬
‫ىأطالىاللهىفىىرمرهى ى‬
‫إلىىنبعىالحنانىالمتدفقىالتىىكانىدراءهاىدرىنجاحى ى‬
‫أميىالحبوبةى ى‬
‫تكروماىوإجالالىأطالىاللهىفيىرمرهاى ى‬
‫إلـــــــــىى ى‬
‫أخيىالعزوزىالذيىكانىلىىالدندىوالعونى ى‬
‫جزاهىاللهىرنىىخورىالجزاءىوباركىلهىفيىصحتهىوذروتهى ى‬
‫إلى ى‬
‫أخواتيىاألرزاءىالذونىتحملواىرنيىالكثورىلكيىأنجزىهذاىالعملى ى‬
‫وفقهمىاللهىوراراهم ى‬
‫إلـــــــــىى ى‬
‫قرةىرونىىبدمةىاألملىوإذراقهىالمدتقبل ى‬
‫أوالدىأخىىىوىإخواتىى ى‬
‫و‬
‫قائمــة المحتويــات‬
‫بٌــــان‬
‫رقم الصفحة‬
‫غالف الرسالة‬
‫أ‬
‫اآلية القرآنية‬
‫ب‬
‫لجنة الحكم والمناقشة‬
‫ج‬
‫مستخمص الدراسة‬
‫د‬
‫شكر وتقدير‬
‫ه‬
‫قائمة محتويات الدراسة‬
‫ز‪ -‬ك‬
‫قائمة االشكال‬
‫ك–ل‬
‫قائمة الجداول‬
‫م‪-‬ن‬
‫المصطمحات المستخدمة في الدراسة‬
‫س–ف‬
‫الفصل االول ‪ :‬االطار العام للدراسة‬
‫‪ 1/1‬المقدمة‬
‫‪3-1‬‬
‫‪ 2/1‬طبيعة مشكمة الدراسة‬
‫‪6-3‬‬
‫‪ 3/1‬ىدف الدراسة‬
‫‪6‬‬
‫‪ 4/1‬أىمية الدراسة‬
‫‪7-6‬‬
‫‪ 5/1‬فروض الدراسة‬
‫‪7‬‬
‫‪ 6/1‬منيج الدراسة‬
‫‪8-7‬‬
‫‪ 7/1‬حدود الدراسة‬
‫‪8‬‬
‫‪ 8/1‬خطة الدراسة‬
‫‪8‬‬
‫ز‬
‫بٌــــان‬
‫رقم الصفحة‬
‫الفصل الثانً‪ :‬الدراسات السابقة المتعلقة بموضوع الدراسة‬
‫‪9‬‬
‫‪19-9‬‬
‫‪22-18‬‬
‫‪30-22‬‬
‫‪32-30‬‬
‫‪32‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬دور فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة فً مواجهه تحدٌات بٌئة األعمال الحدٌثة‬
‫‪34‬‬
‫‪35‬‬
‫‪37‬‬
‫‪39‬‬
‫‪43‬‬
‫‪45‬‬
‫‪46‬‬
‫‪49‬‬
‫‪52‬‬
‫‪56‬‬
‫ح‬
‫بٌــــان‬
‫رقم الصفحة‬
‫الفصل الرابع ‪ :‬دور محاسبة استهالك الموارد فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪58‬‬
‫‪60-59‬‬
‫‪61-60‬‬
‫‪62-61‬‬
‫‪65-62‬‬
‫‪65‬‬
‫‪65‬‬
‫‪71-66‬‬
‫‪75-71‬‬
‫‪-75‬‬
‫‪73-79‬‬
‫‪89-83‬‬
‫‪91‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬دور نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪93‬‬
‫‪94-93‬‬
‫‪96‬‬
‫‪98-97‬‬
‫‪98‬‬
‫‪99-98‬‬
‫ط‬
‫بٌــــان‬
‫رقم الصفحة‬
‫‪106‬‬
‫الفصل السادس ‪ :‬اطار مقترح للتكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء بغرض تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪119‬‬
‫‪124-119‬‬
‫‪125-124‬‬
‫‪126-125‬‬
‫‪128-127‬‬
‫‪141-129‬‬
‫‪142‬‬
‫الفصل السابع ‪ :‬الدراسة المٌدانٌة‬
‫‪143‬‬
‫‪145-144‬‬
‫‪145‬‬
‫‪147-145‬‬
‫‪149-147‬‬
‫‪151-149‬‬
‫‪155-152‬‬
‫‪162-155‬‬
‫ي‬
‫بٌــــان‬
‫رقم الصفحة‬
‫‪170-162‬‬
‫‪177-170‬‬
‫‪177‬‬
‫الفصل الثامن ‪ :‬الخالصة والنتائج والتوصٌات ومجاالت البحوث المستقبلٌة‬
‫‪179‬‬
‫‪180-179‬‬
‫‪187-180‬‬
‫‪187‬‬
‫‪188‬‬
‫قائمة المراجع‬
‫‪194-190‬‬
‫‪203-194‬‬
‫مالحق الدراسة‬
‫ممحق رقم (‪ )1‬قائمة االستقصاء‬
‫‪7-2‬‬
‫ممحق رقم (‪ )2‬الممحق اإلحصائي‬
‫‪32-9‬‬
‫قائمــة األشكـــال‬
‫م‬
‫بيان‬
‫رقم‬
‫(‪)1/3‬‬
‫العالقات التبادلية بين اطراف مثمث القيمة‬
‫‪40‬‬
‫(‪)2/3‬‬
‫العالقة بين رضا العاممين واألرباح‬
‫‪41‬‬
‫القيمة من وجيو نظر العميل‬
‫‪42‬‬
‫متطمبات تطبيق اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫‪48‬‬
‫المعمومات المطموبة لتعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫‪49‬‬
‫فمسفة محاسبة استيالك الموارد‬
‫‪62‬‬
‫(‪)3/3‬‬
‫(‪)4/3‬‬
‫(‪)5/3‬‬
‫(‪)1/4‬‬
‫ك‬
‫(‪)2/4‬‬
‫(‪)3/4‬‬
‫(‪)4/4‬‬
‫(‪)5/4‬‬
‫منظور الطاقة والعمميات فى محاسبة استيالك الموارد‬
‫‪64‬‬
‫الطبيعة األولية لمتكمفة‬
‫‪69‬‬
‫مبدأ االستجابة ومبدأ التغير‬
‫‪74‬‬
‫وجو نظر محاسبة استيالك الموارد في استيالك تكاليف الموارد‬
‫‪86‬‬
‫تقييم مدي فعالية محاسبة استيالك الموارد في توفير المعمومات المطموبة لعزيز فمسفة اإلدارة عمى‬
‫‪90‬‬
‫(‪)6/4‬‬
‫أساس القيمة‬
‫(‪)1/5‬‬
‫يوضح مفيوم الكفاءة والفعالية‬
‫‪106‬‬
‫(‪)2/5‬‬
‫يوضح حساب انحراف السعر فى نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪109‬‬
‫(‪)3/5‬‬
‫يوضح حساب انحراف الكمية فى نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪110‬‬
‫(‪)4/5‬‬
‫يوضح حساب انحراف الكفاءة فى نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪111‬‬
‫يوضح حساب انحراف الفعالية فى نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪117‬‬
‫يوضح حساب انحراف الموازنة فى نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪113‬‬
‫يوضح حساب انحراف الطاقة فى نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪114‬‬
‫تقييم مدي فعالية نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء في توفير المعمومات المطموبة‬
‫‪116‬‬
‫(‪)5/5‬‬
‫(‪)6/5‬‬
‫(‪)7/5‬‬
‫(‪)8/5‬‬
‫لتعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫(‪)1/6‬‬
‫مبررات التكامل بين محاسبة استيالك الموارد ونظام التكاليف عمى اساس النشاط من منظور االداء ‪.‬‬
‫‪123‬‬
‫(‪)2/6‬‬
‫أىمية التكامل بين محاسبة استيالك الموارد ونظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪124‬‬
‫(‪)3/6‬‬
‫فمسفة التكامل بي ن محاسبة استيالك الموارد ونظام التكاليف عمى اساس النشاط من منظور االداء ‪.‬‬
‫‪126‬‬
‫(‪)4/6‬‬
‫البيانات المطموبة لحساب انحرافات الموارد المرنة والممزمة وفقا لنظام التكاليف عمى اساس النشاط من‬
‫‪133‬‬
‫(‪)5/6‬‬
‫مثال لمجمعات الموارد في محاسبة استيالك الموارد‬
‫‪134‬‬
‫(‪)6/6‬‬
‫تقارير اإلداء باستخدام التحميل الفردي‬
‫‪135‬‬
‫(‪)7/6‬‬
‫تكامل محاسبة استيالك الموارد ونظام التكاليف عمى أساس النظام من منظور األداء لتعزيز فمسفة‬
‫‪136‬‬
‫‪8/6‬‬
‫مثال توضيحي لتقرير عن استيالك مخرجات مجمع موارد‬
‫منظور األداء‬
‫اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫ل‬
‫‪139‬‬
‫قائمة الجداول‬
‫بيان‬
‫م‬
‫رقم الصفحة‬
‫‪1/4‬‬
‫البعدين األول والثاني لمتكمفة في ظل محاسبة استيالك الموارد‬
‫‪70‬‬
‫‪2/4‬‬
‫االختالفات بين محاسبة استيالك الموارد ونظام التكاليف التقميدي‬
‫‪76‬‬
‫‪3/4‬‬
‫االختالفات بين محاسبة استيالك الموارد ونظام التكاليف عمى أساس النشاط‬
‫‪1/5‬‬
‫الطرق المختمفة ل تخصيص الموارد الممزمة فى ظل نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪103‬‬
‫‪2/5‬‬
‫االختالفات بين نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء ونظم محاسبة التكاليف األخرى‬
‫‪106‬‬
‫‪3/5‬‬
‫حساب انحرافات الموارد المرنة فى نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪113‬‬
‫‪4/5‬‬
‫أعداد تقارير األداء لمنشاط وفقا لنظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪115‬‬
‫‪1/6‬‬
‫االختالفات بين محاسبة استيالك الموارد ونظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪1/7‬‬
‫فئات عينة الدراسة وحجم استمارات االستقصاء المرسمة والمستممة ‪ ،‬والخاضعة لمتحميل اإلحصائي‪.‬‬
‫‪146-‬‬
‫‪2/7‬‬
‫التك اررات والنسب المئوية لتوزيع أفراد عينة الدراسة حسب متغير المؤىل العممي‬
‫‪147‬‬
‫‪3/7‬‬
‫التك اررات والنسب المئوية لتوزيع أفراد عينة الدراسة حسب متغير الوظيفة الحالية‬
‫‪148‬‬
‫‪4/7‬‬
‫التك اررات والنسب المئوية لتوزيع أفراد عينة الدراسة حسب المؤىل العممى والوظيفة الحالية‬
‫‪148‬‬
‫‪5/7‬‬
‫التك اررات والنسب المئوية لتوزيع أفراد عينة الدراسة حسب متغير الخبرة‬
‫‪149‬‬
‫‪6/7‬‬
‫نتائج اختبار معامل الفا كرونباخ‬
‫‪151‬‬
‫‪7/7‬‬
‫نتائج معامالت االرتباط بين معدل كل مجال والمعدل الكمى لمفقرات‬
‫‪151‬‬
‫‪8/7‬‬
‫نتاج اختبار اختبار كولمجوروف ‪ -‬سمرنوف ‪Kolmogorov-Smirnov Test‬‬
‫‪154-152‬‬
‫‪9/7‬‬
‫التك اررات والنسب المئوية والوسط الحسابي واالنحراف المعياري لمعبارات الخاصة بالفرض االول‬
‫‪158-156‬‬
‫‪11/7‬‬
‫نتائج اختبار اإلشارة ‪ Sign Test‬لمعبارات التي تختبر الفرض األول‬
‫‪159‬‬
‫‪11/7‬‬
‫نتائج اختبار فريد مان ‪ Friedman‬لمعبارات التي تختبر الفرض األول‬
‫‪160‬‬
‫‪12/7‬‬
‫نتائج اختبار كروسكال ويمز لمعبارات التى تختبر الفرض األول‬
‫‪161‬‬
‫‪13/7‬‬
‫يوضح التك اررات والنسب المئوية والوسط الحسابي واالنحراف المعياري لمعبارات التى تختبر الفرض‬
‫الثاني‬
‫‪78--77‬‬
‫‪128-127‬‬
‫‪166-162‬‬
‫‪14/7‬‬
‫نتائج اختبار اإلشارة ‪ Sign‬لمعبارات التي تختبر الفرض الثاني‬
‫‪167‬‬
‫‪15/7‬‬
‫نتائج اختبار فريد مان ‪ Friedman‬لمعبارات التي تختبر الفرض الثاني‬
‫‪168‬‬
‫‪16/7‬‬
‫نتائج اختبار كروسكال ويمز لمعبارات التي تختبر الفرض الثاني‬
‫‪169‬‬
‫و‬
‫يوضح التك اررات والنسب المئوية والوسط الحسابي واالنحراف المعياري لمعبارات التى تختبر الفرض‬
‫‪17/7‬‬
‫‪173-170‬‬
‫الثالث‬
‫‪18/7‬‬
‫نتائج اختبار اإلشارة ‪ Sign‬لمعبارات التي تختبر الفرض الثالث‬
‫‪174‬‬
‫‪19/7‬‬
‫نتائج اختبار فريد مان ‪ Friedman‬لمعبارات التي تختبر الفرض الثالث‬
‫‪175‬‬
‫‪21/7‬‬
‫نتائج اختبار كروسكال ويمز لمعبارات التي تختبر الفرض الثالث‬
‫‪176‬‬
‫ذ‬
‫ن‬
‫املصطلحاتذاملدتخدمةذيفذالدراسةذ‬
‫التكاليف األوليت‬
‫‪Primary costs‬‬
‫ىي التكاليف التي تحدث بصفة أساسية داخل مجمع الموارد ذاتو وبالتالي يستطيع‬
‫المسئول عن مجمع الموارد السيطرة والرقابة عمييا ‪ .‬ومثال لمتكاليف األولية في مجمع‬
‫اآلالت تكمفة اإلىالك ‪ (.‬شاىين ‪ ،2010،‬ص ‪ 247.‬؛جرد‪ 73 ،2016 ،‬؛ ‪Keys‬‬
‫‪b,p.‬‬
‫‪ . ) & Merwe,‬تعكس الطبيعة األولية لعناصر التكاليف‬
‫ىي التكاليف التي يتكبدىا مجمع الموارد بسبب استيالك مخرجات مجمعات الموارد‬
‫األخرى ‪،‬حيث يتم تخصيصيا لمجمع الموارد من مجمعات موارد اخري ‪ ،‬وتكون‬
‫التكاليف الثاوويت‬
‫‪Secondary costs‬‬
‫إلدارة مجمع الموارد رقابة محدودة عمى ىذه التكاليف وتتركز ىذه الرقابة عمى كمية‬
‫الموارد والخدمات التي يستيمكيا المجمع من المجمعات األخرى ‪ ،‬ومثال لمتكاليف‬
‫الثانوية في مجمع اآلالت تكمفة الكيرباء ‪(.‬‬
‫‪ 73‬؛ ‪b,p.‬‬
‫‪,P.‬‬
‫‪ Okutms,‬؛جرد‪،2016 ،‬‬
‫‪ ) Keys & Merwe,‬تعكس الطبيعة المحتممة لمتكاليف وقت‬
‫االستيالك‪.‬‬
‫تشير إلى وجود عالقة خطية بين بعض بنود التكاليف وكمية مخرجات مجمع الموارد‬
‫التكلفت التناسبيت‬
‫‪Proportional‬‬
‫‪Cost‬‬
‫"التكاليف التى تتغير مع تغير حجم مخرجات مجمع الموارد"‪ .‬ويمكن ان تتغير‬
‫الطبيعة األولية لمتك اليف التناسبية إلى تكاليف ثابتة عمى أساس أنماط االستيالك‬
‫الموارد‪ (.‬الغندور‪،2015،‬ص ‪58‬؛عبد العظيم ‪، 2012،‬ص ‪ 120‬؛شاىين ‪، 2006،‬‬
‫ص ‪ 202‬؛‬
‫‪,P.‬‬
‫‪Okutms,‬؛ ‪A,p.‬‬
‫‪) Keys & Merwe,‬‬
‫ىي العناصر االقتصادية التي يتم توجييا إلداء األنشطة ‪ ،‬وتعتبر مصدر التكمفة‬
‫املوازد (‪)Resources‬‬
‫حيث ان استخدام الموارد ىو الذى يسبب التكمفة‪( .‬السيد ‪ ، 2015،‬ص ‪145‬؛ طوالن‬
‫‪،2018،‬ص‪ . ) 24‬وتعتبر الموارد بؤرة التركيز في محاسبة استيالك الموارد ‪.‬‬
‫(صاحب ‪ ، 2016 ،‬ص ‪) 30.‬‬
‫ىى تمك الموارد التي ال يتطمب الحصول عمييا من مصادر خارجية التزامات طويمة‬
‫املوازد املسوت ‪Flexible‬‬
‫‪Resources‬‬
‫األجل ‪ ،‬ولذلك تمتمك المنظمة مطمق الحرية في شراء ما تحتاجو وعندما تحتاجو‪،‬‬
‫بمعنى ان كمية الموارد المتوفرة ‪ = quantity of the resource supplied‬كمية‬
‫الموارد المطموبة ‪ ، the quantity demanded‬ويتميز تمك النوع من الموارد بعدم‬
‫وجود طاقة عاطمة بمعنى ان الموارد المستخدمة = الموارد المتوفرة ( ‪resource‬‬
‫‪ ، )usage = resources supplied‬لذا تأخذ تكمفة الموارد المرنة سموك التكمفة‬
‫ش‬
‫المتغيرة ‪ ،‬ومن امثمتيا المواد الخام ‪" .‬بمعني الموارد المتوفرة = الموارد المستخدمة =‬
‫الموارد المطموبة " ‪).‬‬
‫‪) Hansen &Maryanne ,‬‬
‫‪,P.‬‬
‫ىى تمك الموارد التى يتم التعاقد عمييا قبل الحاجة الستخداميا " تتوافر قبل االستخدام"‬
‫املوازد امللزمت‬
‫‪Committed‬‬
‫‪Resources‬‬
‫ويتم التعاقد لمحصول عمى كمية معينة بغض النظر عن ما اذا كانت الكمية المتوفرة‬
‫مستخدمة بالكامل ام ال ‪ ،‬وقد تظير طاقة غير مستغمة نتيجة توافر كمية اكبر من‬
‫التى‬
‫)‬
‫تم‬
‫‪,P.‬‬
‫استخداميا‬
‫فعال‬
‫‪.‬‬
‫ومه‬
‫امثهخها‬
‫االٌجار ‪Hansen‬‬
‫(‬
‫‪&Maryanne ,‬‬
‫ الم و و ووا رد ذات الطاقو و ووة المحو و ووددة و ىو و ووي تمو و ووك الم و و ووارد التو و ووي تتميو و ووز بوجو و ووود قو و وودرات‬‫املوازد ذاث الطاقت احملددة‬
‫‪Resource‬‬
‫‪Related‬‬
‫‪Defined‬‬
‫‪Capacity‬‬
‫املوازد ذاث الطاقت غري‬
‫احملددة ‪Resources‬‬
‫‪related‬‬
‫‪undefined‬‬
‫‪capacity‬‬
‫وطاق و ووات مح و ووددة ‪ ،‬ولمحص و ووول عم و ووي مق و وودار إل و ووافي م و وون ى و ووذه المو و ووارد يجو ووب عمو ووى‬
‫الشو و ووركات ان تبو و ووذل المزيو و وود مو و وون الجيو و وود ‪،‬وكو و ووذلك انفو و وواق المزيو و وود مو و وون االسو و ووتثمارات‬
‫وتحمو وول التكو وواليف وأوقو ووات االنتظ و ووار الطويمو ووة ‪ ،‬وتتميو ووز ب و ووان تكو وواليف االسو ووتحواذ قو وود‬
‫تكون اكبر من تكاليف االستخدام الخاصة بيا ومن امتمتيا اآلالت والمعدات‪.‬‬
‫المو و ووارد ذات الطاق و ووة غي و وور ال مح و ووددة و ى و ووي تم و ووك المو و ووارد الت و ووي تتمي و ووز بع و وودم وج و ووود‬
‫طاقو ووة محو ووددة ليو ووا ‪،‬ويمكو وون لممنشو ووأة الحصو ووول عمييو ووا كممو ووا أرادت بو وودون أي تكو وواليف‬
‫إل و ووافية لالس و ووتحواذ حي و ووث ان تك و وواليف الطم و ووب ت و وودفع مو و ورة واح و وودة ع و وون االش و ووتراك ‪،‬‬
‫وال يو ووتم دفو ووع اإل التكو وواليف الخاصو ووة باالسو ووتيالك بعو وود ذلو ووك ‪.‬ومو وون امتمتيو ووا الكيربو وواء‬
‫والغ و و وواز والتميف و و ووون ‪(.‬ش و و وواىين ‪،2010 ،‬ص‪ 245.‬؛زي و و وودان ياب و و ووو شعيش و و ووع ‪،2013،‬‬
‫ص ‪50‬؛دسوقي ‪ ، 2017 ،‬ص ‪)8‬‬
‫ىو العمل أو الفعل الذي يستيمك موارد الشركة إلنتاج مخرجات الشركة‪ ،‬وتعتبر‬
‫النشاط )‪(Activity‬‬
‫األنشطة بؤرة التركيز في نظام التكاليف عمي أساس النشاط ‪(.‬أبو العنين ‪،‬‬
‫‪،2014‬ص ‪) 9‬‬
‫عبارة عن مجموعة من األنشطة المتجانسة المتكاممة التي يمكن أن تجتمع معا عمى‬
‫جممعاث األوشطت‬
‫‪Activity pools‬‬
‫مسبب تكمفة واحد ‪ ،‬وتمثل جزء من عممية اإلنتاج داخل المنشأة التي يخصص ليا‬
‫مجموعة من الموارد التي تستيمكيا ‪ ،‬فعمى سبيل المثال تتلمن عممية مناولة وتحريك‬
‫المواد عدة أنشطة‪ ،‬ولكن يمكن دمجيا معا في مجمع نشاط واحد يسمى مجمع نشاط‬
‫مناولة المواد‪(.‬الغندور ‪، 2015 ،‬ص ‪)111‬‬
‫ع‬
‫عبارة عن ت جميع لمجموعة من الموارد المتجانسة داخل مجمع واحد ويمثل ىذا‬
‫المجمع عنصر من عناصر الموارد مثل (األفراد ‪ ،‬اآلالت ‪ ،‬والخدمات المختمفة ) ‪،‬‬
‫وتعتبر مولوع القياس التكاليفى المبدئي وحجر الزاوية وأىم االبتكارات في محاسبة‬
‫جممعاث املوازد‪:‬‬
‫استيالك الموارد لمتغمب عمى مشكمة عدم التجانس‪( .‬الحوالي ‪، 2012 ،‬ص ‪)80.‬‬
‫‪Resources Pool‬‬
‫وتتميز مجمعات الموارد عن مجمعات التكمفة في نظام التكمفة عمى أساس النشاط في‬
‫أن كل مجمع يتلمن تكاليف لعنصر واحد فقط من عناصر التكاليف وليس تجميع‬
‫لمجموعة من العناصر المختمفة ‪(.‬شاىين ‪)249 ، 2010 ،‬‬
‫مجمعات الموارد األولية وىي تمك المجمعات التى تؤدي األنشطة إلنتاج سمع وخدمات‬
‫جممعاث املوازد األوليت‬
‫‪ Primary resource‬قابمة لمبيع او تساىم بشكل مباشر في السمع والخدمات القابمة لمبيع ‪Keys & .‬‬
‫‪)Merwe,‬‬
‫) ‪,b,p.‬‬
‫‪pools‬‬
‫مجمعات الموارد الثانوية وىي تمك المجمعات التي تقدم الدعم إلى مجمعات الموارد‬
‫جممعاث املوازد الثاوويت‬
‫‪Secondary‬‬
‫‪Resource Pools‬‬
‫األولية أو الثانوية األخرى ومن امثمتيا مجمع موارد المرافق ‪ ،‬مجمع الموارد البشرية‬
‫‪،‬ومجمع تكنولوجيا المعمومات ‪b,p. ( .‬‬
‫‪)Keys & Merwe,‬‬
‫االختصاراتذذاملدتخدمةذيفذالدراسةذ ذ‬
‫‪RCA‬‬
‫‪Resource Consumption Accounting‬‬
‫‪ABC‬‬
‫‪Activity-Based Costing‬‬
‫‪TD-ABC‬‬
‫‪Time-Driven Activity-Based Costing‬‬
‫‪PF-ABC‬‬
‫‪Performance - Focused - Activity‬‬
‫‪Based Costing‬‬
‫‪GPK‬‬
‫‪Grenzplankostenrchnung‬‬
‫‪VBM‬‬
‫‪Value Based Management‬‬
‫‪TOC‬‬
‫‪Theory Of Constraints‬‬
‫ف‬
‫الفصل ا ألول ‪ :‬الإطار العام لدلراسة‬
‫‪ 1/1‬المقدمة ‪-:‬‬
‫تتسم بٌئة األعمال المعاصرة بمجموعة من الخصائص التً من أهمها التطور المذهل‬
‫فً تكنولوجٌا اإلنتاج والنقل واالتصاالت والمعلومات مما أدي إلى ما ٌعرف بالعولمة ووجود‬
‫مجموعة من التحدٌات التً تهدد المنظمات فً بٌئة األعمال المعاصرة بعدم القدرة على‬
‫االستمرارٌة نظرً ا الزدٌاد حدة المنافسة ‪ ،‬وإٌذاء هذه التحدٌات المتزاٌدة كان البد لمنظمات‬
‫األعمال من السعً نحو خلق مٌزة تنافسٌة ‪( .‬السٌد ‪ ، 2006 ،‬ص ‪)1.‬‬
‫ولكً تتمكن منظمات األعمال من خلق مٌزة تنافسٌة ٌجب علٌها التركٌز على خلق قٌمة‬
‫أكبر من المنافسٌن فً نفس المجال ‪ ،‬حٌث توجد عالقة طردٌة بٌن قدرة المنظمة على خلق‬
‫القٌمة والمٌزة التنافسٌة ؛ فاستمرارٌة منظمة األعمال فً بٌئة المنافسة مرهونة بقدرتها على‬
‫خلق القٌمة‪ .‬ولذا تهدف منظمات األعمال سواء كانت مدرجة فً سوق األوراق المالٌة أو غٌر‬
‫مدرجة إلى خلق المزٌد من القٌمة لجمٌع أصحاب المصالح‪lin&lin,2006,P.94(.‬‬
‫؛سوٌسً‪،2010،‬ص‪55‬؛‪)Annamari,2018,P.2;Athanassakos,2007,P.1398‬‬
‫ولذلك اتجهت العدٌد من الدراسات نحو البحث عن المنهج واالستراتٌجٌة التً تمكن‬
‫منظمات األعمال من خلق المزٌد من القٌمة واالستمرارٌة على المدي الطوٌل ‪ ،‬وقد أثمرت‬
‫جهود البحث للتوصل إلً ما تسمً باإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪Value Based‬‬
‫‪ Management‬والتً تمثل أحدي مراحل تطور المحاسبة اإلدارٌة ‪ ،‬وتساعد فً تحقٌق العدٌد‬
‫من المزاٌا ومنها خلق نمو مستدام للقٌمة ‪ ،‬تقلٌل مشاكل الوكالة ‪ ،‬تحسٌن أداء ودخل المنظمات‬
‫‪،‬وتحسٌن‬
‫تخصٌص‬
‫(‪2001,P.350‬‬
‫الموارد‪.‬‬
‫‪Ittner&David‬؛‬
‫‪(Mzera,2013,P.95;Awed,2014,P.11;Thomas,et,al,2017,P.511; 6‬‬
‫وقد اعترف االكادٌمٌٌن طوٌال بدور أدوات إدارة التكلفة فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة من خالل اتخاذ القرارات المالئمة التً تإدى إلى تحقٌق القٌمة بؤقل تكلفة ممكنة‬
‫عن طرٌق الفهم الكامل لمسببات التكالٌف واإلٌرادات ‪ ،‬فكثٌر من المنافسٌن ٌختارون نفس‬
‫محركات القٌمة ولكن ٌرتكز التنافس حول تدنٌة التكالٌف ‪( .‬السٌد ‪، 2003 ،‬ص‪462‬؛الهلباوى‬
‫والنشار‪،2002،‬ص‪55.‬؛ عبد الرحمن‪،2003،‬ص‪Kinney &Groth, 1994,P.53 ; 122.‬‬
‫‪ . )McNair,et,al,2001a,P.12‬وبصفة عامة ٌتكون نظام اإلدارة على أساس القٌمة من‬
‫ثالث عناصر وهً المدخالت والتشغٌل والمخرجات ‪ ،‬وتتمثل المدخالت فً المعلومات‬
‫الخاصة بالتكالٌف واألداء وتساعد نظم التكالٌف فً توفٌر تلك المعلومات ‪( .‬غانم ‪، 2015 ،‬‬
‫ص ‪)240 .‬‬
‫‪1‬‬
‫ولقد شهدت نظم التكالٌف مجموعة من التطورات نتج عنها إعادة النظر فً نظم‬
‫محاسبة التكالٌف التقلٌدٌة والتً تعرضت للعدٌد من االنتقادات نتٌجة لما تقدمة من معلومات‬
‫تفتقر إلً الدقة والمالئمة فً ظل البٌئة الحدٌثة ‪ ،‬وفً ضوء تلك االنتقادات الموجهة لنظم‬
‫التكالٌف التقلٌدٌة ظهر نظام التكالٌف على أساس النشاط ( ‪) Activity Based Costing‬‬
‫ولكن تعرض هو األخر لكثٌر من االنتقادات خاصة فٌما ٌتعلق بتخصٌص التكالٌف وإدارة‬
‫الطاقة لعدم االعتراف بسلوك التكلفة وعدم المحاسبة عن الطاقة غٌر المستغلة بشكل صحٌح ‪.‬‬
‫كما أنه نتٌجة تزاٌد حدة المنافسة العالمٌة فً صناعات كثٌرة فان استخدام نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط بصورته الحالٌة لم ٌساعد فً توفٌر المعلومات المالئمة لتحقٌق رضا العمالء ‪،‬‬
‫وتلبٌة احتٌاجاتهم بالسعر والوقت المناسب نتٌجة عدم توفٌره لمعلومات التكلفة المتعلقة باتخاذ‬
‫القرارات على المدى القصٌر ‪ ،‬مما جعل الوحدات االقتصادٌة ال تعتمد علٌه فً إدارة التكلفة ‪.‬‬
‫( ‪)Grass,2005,P.15‬‬
‫ونتٌجة لالنتقادات الموجه لنظام التكالٌف علً أساس النشاط والذي ٌعتبر النظام األكثر‬
‫شٌوعا فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة ووجود إحباط لدي مدٌري الشركات األمرٌكٌة حول عدم‬
‫مالئمة نظم إدارة التكالٌف فً شركاتهم ‪ ،‬وعلى الجانب االخر ارتقاع درجة الرضا من قبل‬
‫مدٌري الشركات األلمانٌة عن نوعٌة معلومات التكالٌف الخاصة بهم ‪ ،‬لذا حاولت العدٌد من‬
‫الدراسات ( & ‪Sharman,2003a,b;Krumwiede& Suessmair,2007 a,b; Keys‬‬
‫‪ Merwe,2001a,b,c‬؛ ‪ )Friedl,et al,2005,2009‬االستفادة من نظام(‪)GPK‬‬
‫‪ Grenzplankostenrechnung‬والذي ٌعتبر نظام محاسبة التكالٌف األكثر انشارا فً المانٌا‬
‫والدول الناطقة باللغة األلمانٌة ‪.‬‬
‫ومن خالل الدمج بٌن نظام التكالٌف على أساس النشاط ونظام التكالٌف األلمانً ظهر‬
‫نظام جدٌد فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة إلدارة التكلفة ٌسمً بمحاسبة استهالك الموارد والذي‬
‫ٌمثل الجٌل القادم لنظم إدارة التكلفة وٌتكون من منظورٌن هما منظور األنشطة ومنظور الطاقة‪.‬‬
‫(صاحب‪،2016،‬ص ‪35‬؛األشقر ‪ ،2015 ،‬ص‪5.‬؛ ‪ Whit,2009,P.64‬؛ & ‪Karaca‬‬
‫‪)Kucuk ,2017,P.354‬‬
‫وفً اتجاه اخر ونتٌجة لالنتقادات والمشاكل التً تواجه نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط فً الصورة التقلٌدٌة بدأ البحث عن نظام بدٌل وأثمرت الجهود البحثٌة إلى التوصل إلى‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت فً عام(‪ ، )2004‬والذي ٌتطلب تقدٌران فقط‬
‫هما تقدٌر تكلفة وحدة طاقة الموارد وتقدٌر طلب موضوع القٌاس التكالٌفى على طاقة الموارد‬
‫المختلفة‪)Anderson& Kaplan ,2007 ,P.17(.‬‬
‫‪2‬‬
‫وتعرض نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجة بالوقت إلى كثٌر من االنتقادات‬
‫والمعوقات وهذا ما دعً للبحث علً نظام جدٌد ‪ ،‬وأثمرت جهود البحث إلى تقدٌم ‪(Namazi‬‬
‫)‪ ,2009‬الجٌل الثالث ‪1‬من نظام التكالٌف على أساس النشاط والذي ٌسمى بنظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء ( ‪)Performance-Focused Activity Based Cost‬‬
‫(‪ ، )PF-ABC‬وٌتمٌز بتوفٌر نوعٌة جدٌدة من المعلومات ترتبط بإعداد تقارٌر األداء‬
‫‪،2016،‬ص‪45.‬؛‬
‫لألنشطة‪(.‬خطاب‪،2013،‬ص‪40.‬؛القسطاوي‬
‫‪Al-sanafawy‬‬
‫‪,2013,P.53‬؛‪ )Namazi, 2009, P.31; Whitehouse, Amanda ,2018 ,P.9‬من خالل‬
‫ما سبق فإن الباحث ٌحاول أن ٌتعرف على دور التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظوراألداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪2/1‬طبيعة مشكلة الدراسة ‪:‬‬
‫إذا كانت بٌئة األعمال الحدٌثة تتسم بالمنافسة العالمٌة الشدٌدة ‪ ،‬وتمثل المٌزة التنافسٌة‬
‫ضمانة البقاء لمنظمات األعمال الٌوم‪ ،‬فٌجب على هذه المنظمات أن تلمس أي سبٌل لكسب‬
‫وتحقٌق هذه المٌزة التنافسٌة والعمل على زٌادتها ‪ ،‬ولما كان خلق المزٌد من القٌمة مقارنة‬
‫بالمنافسٌن ٌمثل أحد أهم العوامل التً ثبت من خالل الدراسات العدٌدة أنه ٌساعد على خلق‬
‫وزٌادة المٌزة التنافسٌة لمنظمات األعمال ‪ ،‬لذا انتقل تركٌز إدارة منظمات األعمال فً جمٌع‬
‫أنحاء العالم فً السنوات األخٌرة إلى البحث عن محركات القٌمة والعمل على خلق القٌمة لجمٌع‬
‫أصحاب المصالح ‪ .‬فالمساهمون ٌرٌدون الحصول على عائداً أعلى على استثماراتهم وفى حالة‬
‫عدم حصولهم على ذلك سوف تنتقل استثماراتهم إلى منظمات أخري ‪ ،‬وفى نفس الوقت ٌرٌد‬
‫العاملٌن األمان والتطور الوظٌفً والحصول على األجور والمكافآت المناسبة وفى حالة عدم‬
‫حصولهم على ذلك سوف ٌضعف أداء العاملٌن أو ٌتركون العمل ‪ ،‬وفً الوقت ذاته ٌتوقع‬
‫العمالء الحصول علً مستوٌات اعلى من الجودة والقٌمة وفى حالة عدم حصولهم على ذلك‬
‫سوف ٌذهبون إلى منظمات منافسة ‪.‬‬
‫وتعتبر اإلدارة على أساس القٌمة واحدة من األدوات التً تساعد منظمات األعمال فً‬
‫اكتساب المٌزة التنافسٌة والمحافظة علٌها نظرا لتركٌزها علً خلق وإدارة وقٌاس القٌمة لجمٌع‬
‫أصحاب المصالح ‪ Pillai&Pravin, 2013,P.51 (.‬؛ الجمل ‪ ، 2016 ،‬ب ‪ ،‬ص ‪100‬؛‬
‫‪.)Jonas,et,al 2018,P.387‬‬
‫‪1‬‬
‫الجيل األول ‪ :‬نظام التكاليف على أساس النشاط (‪)ABC‬‬
‫(‪)TD-ABC‬‬
‫الجيل الثاني ‪ :‬نظام التكاليف على أساس النشاط الموجه بالوقت‬
‫الجيل الثالث ‪ :‬نظام التكاليف على أساس النشاط من منظور األداء (‪)PF- ABC‬‬
‫‪3‬‬
‫وٌعتمد نجاح المنشؤة فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة على توفٌر معلومات‬
‫تساعد فً التخصٌص الدقٌق للتكالٌف‪ ،‬إدارة أفضل لطاقة الموارد ‪ ،‬وتحسٌن كفاءة وفعالٌة‬
‫األنشطة ‪ .‬حٌث ٌجب أن تستمد فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة من وجه نظر قائمة علً إدارة‬
‫الطاقة فقدرة المنشؤة على خلق القٌمة تتوقف على قدرتها فً إدارة الطاقة بصورة أفضل ‪ ،‬ولذا‬
‫ٌتم النظر إلى الطاقة وكٌفٌة قٌاسها وإدارتها وتحدٌد الطاقة غٌر المستغلة والتعامل معها على‬
‫أنها مفتاح الكفاءة الذي ٌحقق المعادلة الصعبة وهى زٌادة القٌمة مع خفض التكلفة ‪ ،‬هذا وتعتبر‬
‫طاقة الموارد بمثابة المدخالت وخلق القٌمة بمثابة المخرجات ‪ ،‬كما ٌعتبر عدم االستغالل‬
‫األمثل لطاقة الموارد المحدودة من ابرز معوقات خلق القٌمة ‪Awed 2014, P.24; ( .‬‬
‫‪ )lin&lin,2006,P.95-98; Krol,2007,P.16‬كما ٌجب أن تستمد فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة من وجه نظر قائمة على تحسٌن كفاءة وفعالٌة األنشطة حٌث ٌعتبر تحسٌن أداء األنشطة‬
‫من أهم متطلبات اإلدارة على أساس القٌمة ‪( .‬الجمل‪،2016،‬أ‪،‬ص‪62.‬؛جادو‪، 2002 ،‬‬
‫ص‪ 334.‬؛ ‪) Bijlsmal,et al 2002 , p.3‬‬
‫وتتعرض نظم التكالٌف التقلٌدٌة للعدٌد من االنتقادات فً مجال توفٌر المعلومات‬
‫المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ومن ابرزها استخدام معدالت تحمٌل معتمدة‬
‫على الحجم ‪،‬عدم تجانس التكالٌف داخل مراكز التكلفة ‪،‬عدم أخد الطاقة غٌر المستغلة فً‬
‫االعتبار ‪ ،‬غٌاب العالقة السببٌة ‪ ،‬والتركٌز على المنتجات ولٌس على األنشطة‪.‬‬
‫(‪ wei,2011,P.64‬؛ ‪ Katrichis ,et al 2015, P. 263‬؛‪Aleem,et.al, 2016,P. 1257‬‬
‫; ‪ hasan , 2017 , P.1; Soekardan, 2016,P.336;Jeyaraj , 2015 , P.40‬؛ جرد‬
‫‪ ، 2016،‬ص ‪46‬؛ طوالن ‪ ، 2015 ،‬ص ‪)4.‬‬
‫ونتٌجة لتلك االنتقادات ظهر نظام التكالٌف على أساس النشاط ‪ ،‬إال انه تعرض هو‬
‫األخر للعدٌد من االنتقادات فً مجال توفٌر المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة ومن ابرزها عدم وجود تجانس بٌن عناصر التكالٌف داخل مجمع التكلفة ‪ ،‬استخدام‬
‫أسلوب االستٌعاب الكامل للتكالٌف ‪،‬االستناد إلى مبدأ التغٌر ‪ ،‬التطبٌق الخاطئ لمبدأ السببٌة ‪،‬‬
‫عدم إعطاء الموارد القدر المناسب من االهتمام ‪ ،‬عدم األخذ فً االعتبار الطبٌعة األولٌة‬
‫والمحتملة لعناصر التكالٌف ‪ ،‬تجاهل العالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪ ،‬تقدٌم رإٌة‬
‫محدودة حول إمكانٌة إدارة األنشطة التً تضٌف قٌمة ‪ ،‬وعدم التمٌٌز بٌن التكالٌف التً تنشؤ فً‬
‫مجمع التكلفة وبٌن التكالٌف التً ٌتم تخصٌصها من مجمعات التكلفة األخرى‪Keys & (.‬‬
‫‪ Merwe, 2001a,p.4;Ahmed&moosa, 2011, P. 761‬؛ ‪Al-sanafawy,‬‬
‫‪4‬‬
‫‪2013,P.15‬؛‪AL-QADY, 2013,P. 53‬؛ شاهٌن ‪،2010،‬ص‪232‬؛ عبد الحلٌم ‪، 2014 ،‬‬
‫ص ‪ 63‬؛ عبد اللطٌف‪،2013،‬ص‪341‬؛القسطاوي‪ ، 2016 ،‬ص ‪.)26‬‬
‫ونتٌجة لالنتقادات التً تعرض لها نظام التكالٌف على أساس النشاط ‪ ،‬ظهرت محاسبة‬
‫استهالك الموارد والتً تركز على الموارد ‪ ،‬حٌث ٌكمن مستقبل أسالٌب إدارة التكلفة فً فهم‬
‫العالقة الدٌنامٌكٌة بٌن الموارد المختلفة ومقدار القٌمة التً تخلق ألصحاب المصالح فً المنشؤة‪.‬‬
‫)‪ )Mc nair,2007,P.17‬وٌتمثل الهدف الرئٌسً لمحاسبة استهالك الموارد فً االستغالل‬
‫األمثل للموارد المتاحة للمنشؤة من أجل تخفٌض تكالٌف اإلنتاج وتحقٌق رغبات العمٌل (الصغٌر‬
‫‪،2011،‬ص‪.)55.‬‬
‫وفً اتجاه مماثل لمدخل محاسبة استهالك الموارد ظهر نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط الموجه بالوقت ؛ اإل انه تعرض للعدٌد من االنتقادات والتً من إبرازها إهمال بعد شدٌد‬
‫الحساسٌة وهو تقٌٌم األداء والذي ٌعد حجر الزاوٌة للحفاظ على القدرة التنافسٌة وزٌادة الحصة‬
‫السوقٌة ‪ ،‬ولذا ظهر نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء والذي ٌهتم بقٌاس‬
‫التكالٌف إلى جانب اهتمامه بتقٌٌم أداء األنشطة ‪ ،‬حٌث ٌعترف بسلوك التكلفة وفقا لموضوع‬
‫القٌاس التكالٌفً ‪ ،‬كما ٌتمٌز بقٌاس انحرافات الموارد المرنة وانحرافات الموارد الملزمة وإعداد‬
‫تقارٌر األداء لكل نشاط‪kowsari,2013,P.2505; Namazi ,2009 ,P.37 (.‬‬
‫‪ Alsanafawy,2013, P.55‬؛ ‪ Carroll &Lord,2016,P.173‬؛ القسطاوي‪،2016،‬ص‪21‬‬
‫؛ الحمرونً ‪، 2015 ،‬ص‪)22‬‬
‫وفى سٌاق التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء فؤن مقاٌٌس األداء التً ٌقدمها نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‬
‫تتطلب توفٌر بٌانات عن التكالٌف الفعلٌة وأخري عن التكالٌف المخططة ‪ ،‬وٌمكن استخدام‬
‫محاسبة استهالك الموارد فً توفٌر بٌانات التكالٌف الفعلٌة ‪ ،‬كما تتمٌز محاسبة استهالك‬
‫الموارد باستخدام التحلٌل الفردي لكل مجمع موارد على حدة ‪ ،‬وٌمكن االستفادة من التحلٌل‬
‫الفردي فً تحلٌل االنحرافات على مستوي كل مجمع موارد على حدة‪( .‬صاحب‪،‬‬
‫‪،2016‬ص‪50‬؛الغندور‪،2015،‬ص‪55‬؛‪ Keys&Merwe,2002,b,P.1‬؛‬
‫‪Tanis ,2016‬‬
‫‪ ,P.648‬؛خطاب‪،2013،‬ص ‪ 50‬؛ ‪)Namazi,2009,P.41; Al sanafawy ,2013,.p.71‬‬
‫ومن هنا تتمثل الدوافع للدراسة الحالٌة فً أهمٌة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬وقصور‬
‫نظام التكالٌف التقلٌدي ونظام التكالٌف علً أساس النشاط ونظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫الموجه بالوقت فً توفٌر المعلومات المطلوبة لتعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫وتحاول الدراسة التعرف على دور التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منطور األداء فً توفٌر متطلبات تعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة فً منظمات األعمال المصرٌة ‪ .‬ومن هنا ٌمكن صٌاغة مشكلة الدراسة فً السإال‬
‫الرئٌسً التالً‬
‫" هل يساعد التكامل بين محاسبة استهالك الموارد ونظام التكاليف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء في تعزيز فلسفة اإلدارة على أساس القيمة ؟‬
‫وٌمكن اإلجابة على السإال البحثً الرئٌسً من خالل اإلجابة على األسئلة الفرعٌة‬
‫التالٌة ‪:‬‬
‫‪-1‬هل المعلومات الناتجة من تطبٌق محاسبة استهالك الموارد تدعم تعزٌز فلسفة اإلدارة علً‬
‫أساس القٌمة ؟‬
‫‪ -2‬هل تساهم المعلومات التً ٌوفرها نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً‬
‫تعزٌز فلسفة اإلدارة علً أساس القٌمة ؟‬
‫‪ -3‬هل المعلومات الناتجة من تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء تعزز فلسفة اإلدارة علً أساس القٌمة ؟‬
‫‪ 3/1‬هدف الدراسة ‪ٌ :‬تمثل الهدف الرئٌس للدراسة فً‬
‫" دراسة دور تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة" وفى سبٌل تحقٌق الهدف الرئٌسً‬
‫تتناول الدراسة تحقٌق األهداف الفرعٌة التالٌة‪:‬‬
‫‪ -1‬بٌان دور المعلومات الناتجة من تطبٌق محاسبة استهالك الموارد فً تعزٌز فلسفة اإلدارة‬
‫على أساس القٌمة‬
‫‪ -2‬دراسة دور المعلومات الناتجة من تطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪ -3‬دراسة دور المعلومات الناتجة من تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪ 4/1‬أهمية الدراسة ‪ -:‬تتمثل األهمٌة العلمٌة والعملٌة للدراسة فً النقاط التالٌة ‪:‬‬
‫(أ) األهمٌة العلمٌة‬
‫‪ .1‬تعتبر اإلدارة على أساس القٌمة امتدادا طبٌعٌا لمراحل تطور المحاسبة اإلدارٌة ‪ ،‬ولكن‬
‫المكتبة العربٌة ال تزال تفتقر إلى الدراسات المتخصصة فً مجال تعزٌز فلسفة اإلدارة علً‬
‫أساس القٌمة‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪ٌ .2‬عتبر نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ومحاسبة استهالك الموارد امتدادا‬
‫طبٌعٌا للسعً المستمر من قبل الباحثٌن واألكادٌمٌٌن لتطوٌر نظم التكالٌف ‪ ،‬ولكن ال تزال‬
‫فً المراحل األولى وبالتالً تحتاج مزٌد من البحث‪.‬‬
‫‪ .3‬فً حدود علم الباحث ال توجد دراسات تناولت التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام‬
‫التكالٌف علً أساس النشاط من منظور األداء‪.‬‬
‫(ب) األهمٌة العملٌة‬
‫‪ -1‬تنبع أهمٌة الدراسة من أهمٌة الدور المتوقع أن تقوم به فلسفة اإلدارة علً أساس القٌمة فً‬
‫دعم القدرة التنافسٌة للمنظمات بما ٌضمن االستمرارٌة والنجاح فً ظل البٌئة التنافسٌة ‪.‬‬
‫‪ -2‬توجٌه انتباه منظمات األعمال المصرٌة التً تعمل فً بٌئة األعمال الحدٌثة نحو الفوائد‬
‫الناتجة من تبنى نظام التكالٌف الحدٌثة‬
‫‪ 5/1‬فروض الدراسة ‪ -:‬فً ضوء طبٌعة مشكلة وأهداف الدراسة ٌمكن صٌاغة الفرض‬
‫الرئٌسً فى صورتة العدمٌة على النحو التالً"ال ٌساعد التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد‬
‫و نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫" والختبار هذا الفرض الرئٌس ٌتم صٌاغة مجموعة الفروض الفرعٌة فً صورتها العدمٌة‬
‫على النحو التالى ‪:‬‬
‫الفرض األول ‪ :‬ال تدعم المعلومات التً توفرها محاسبة استهالك الموارد فً تعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫الفرض الثاني ‪ :‬ال تساهم المعلومات التً ٌوفرها نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫الفرض الثالث‪:‬‬
‫ال تدعم المعلومات الناتجة من تكامل محاسبة استهالك الموارد و نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪ 6/1‬منهج الدراسة ‪ :‬فً ضوء هدف الدراسة ‪،‬والسإال البحثً الذي تحاول الدراسة اإلجابة‬
‫عنه ‪ ،‬وفً محاولة الختبار فروض الدارسة ‪،‬أعتمد الباحث على المنهجٌن التالٌٌن‪:‬‬
‫(أ) المنهج االستنباطي ‪ :‬اعتمد علٌه الباحث لتطوٌر االطار النظري‪ ،‬وذلك من خالل‬
‫استقراء وتحلٌل ما ورد فً الفكر المحاسبً عن طرٌق مراجعة الكتب والدراسات العربٌة‬
‫واألجنبٌة التً تناولت المتغٌرات الخاصة بالدراسة والموضوعات المتعلقة بها بصفة خاصة‬
‫‪،‬بهدف التؤصٌل النظري لموضوع الدراسة ‪ ،‬واستنباط مدي فعالٌة تكامل محاسبة استهالك‬
‫الموارد و نظم التكالٌف علً أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة علً‬
‫أساس القٌمة ‪ ،‬وتطوٌر فروض البحث ‪.‬‬
‫‪7‬‬
‫(ب) المنهج االستقرائي ‪ :‬استخدمه الباحث عند إجراء الدراسة المٌدانٌة لجمع البٌانات وتحلٌلها‬
‫واختبار الفروض التً تم التوصل الٌها من خالل الدراسة النظرٌة ‪ ،‬لتحدٌد مدى قبول‬
‫الفروض من عدمه ‪ .‬واعتمدت الدراسة على استخدام استمارة استقصاء تم توزٌعها على‬
‫عٌنة من محاسبً التكالٌف ‪ ،‬المدٌرٌن المالٌٌن ‪ ،‬أعضاء مجلس اإلدارة ‪ ،‬واالكادٌمٌٌن‬
‫وذلك لتجمٌع البٌانات الالزمة إلجراء تحلٌالت إحصائٌة بغرض اختبار الفروض ‪ ،‬وتم‬
‫تحلٌل البٌانات باستخدام برنامج (‪. )SPSS‬‬
‫‪ 7/1‬حدود الدراسة‪:‬‬
‫‪ٌ .1‬قتصر البحث على تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة من خالل ثالثة متطللبات‬
‫اساسٌة وهً دقة تخصٌص التكالٌف ‪،‬إدارة الطاقة ‪،‬وتحسٌن كفاءة وفعالٌة األنشطة ‪.‬‬
‫‪ٌ .2‬قتصر البحث على خلق القٌمة دون تناول إدارة وقٌاس القٌمة‬
‫‪ٌ .3‬قتصر البحث على تعزٌز القٌمة لثالث أطراف وهم حاملً األسهم والعاملٌن والعمالء‬
‫‪ 8/1‬خطة الدراسه ‪:‬‬
‫الفصل األول ‪ :‬اإلطارالعام للدراسة ‪.‬‬
‫الفصل الثانً ‪:‬الدراسات السابقة المتعلقة بموضوع الدراسة ‪.‬‬
‫الفصل الثالث‪:‬دور فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة فً مواجهه تحدٌات بٌئة األعمال الحدٌثة ‪.‬‬
‫الفصل الرابع ‪ :‬دور محاسبة استهالك الموارد فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫الفصل الخامس ‪ :‬دور نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة علً أساس القٌمة ‪.‬‬
‫الفصل السادس‪:‬اطار مقترح للتكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء بغرض تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫الفصل السابع ‪ :‬الدراسة المٌدانٌة ‪.‬‬
‫الفصل الثامن ‪ :‬خالصة ونتائج وتوصٌات الدراسة ومجاالت البحث المستقبلٌة ‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫الفصل الثانى‬
‫الدراسات السابقة املتعلقة بموضوع الدراسة‬
‫‪ 1/2‬المقدمة‬
‫ٌتناول الباحث فً هذا الفصل أهم الدراسات السابقة ذات الصلة بؤبعاد المشكلة موضوع‬
‫الدراسة ؛ من أجل الوقوف علً أهم ما توصلت إلٌة تلك الدراسات ‪ ،‬وصوال للفجوة البحثٌة‬
‫ومحاولة سدها فً متن هذه الدراسة ‪ ،‬وٌمكن تقسٌم تلك الدراسات إلى ثالث مجموعات كما‬
‫ٌلً‪:‬‬
‫أ)‬
‫المجموعة األولى‪ :‬دراسات تناولت اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫ب) المجموعة الثانٌة‪ :‬دراسات تناولت محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫ج) المجموعة الثالثة ‪ :‬دراسات تناولت نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‪.‬‬
‫‪2/2‬المجموعة األولً ‪ :‬الدراسات المتعلقة باإلدارة على أساس القٌمة‬
‫وٌمكن عرضها كما ٌلً‬
‫‪ -1‬دراسة (السٌد ‪ ) 2003 ،‬بعنوان "إطار مقترح لتقٌٌم األداء االستراتٌجً من خالل‬
‫التكامل بٌن مدخلً إدارة القٌمة ومنشور األداء"‬
‫هدفت الدراسة إلى وضع اطار شامل لتقٌٌم األداء االستراتٌجً ٌربط عملٌة التقٌٌم بكل‬
‫من إدارة القٌمة وجمٌع مستوٌات قٌاس وتقٌٌم األداء وٌهدف إلى إرضاء األطراف ذات‬
‫المصلحة بالمنشؤة ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ‪:‬‬
‫‪-1‬‬
‫تقدم اإلدارة على أساس القٌمة اطار متكامل لقٌاس وتقٌٌم ثالث مستوٌات لإلداء وهً‬
‫المنظمة والعملٌة والنشاط ‪.‬‬
‫‪-2‬‬
‫ٌختار المنافسٌن نفس مسببات القٌمة ولكن ٌرتكز التنافس حول تدنٌة التكالٌف ‪.‬‬
‫‪-3‬‬
‫ت وجد مجموعة من أدوات المحاسبة اإلدارٌة التً ٌمكن ان ٌستخدمها المحاسب‬
‫اإلداري بشكل متكامل ضمن اطار اإلدارة على أساس القٌمة لتحقٌق األداء األمثل وهً ‪ :‬نظام‬
‫التكالٌف والموازنة على أساس النشاط و بطاقة القٌاس المتوازن لإلداء ونظام المقارنة باألفضل‬
‫والمحاكاة المرجعٌة إلٌجاد ودعم القٌمة‪.‬‬
‫‪-4‬‬
‫‪-2‬‬
‫تساعد اإلدارة على أساس القٌمة فً تحقٌق األداء األمثل للمشروع ‪.‬‬
‫دراسة )‪( Pedersen& Rendtorff,2004‬‬
‫بعنوان‬
‫‪Value-based‬‬
‫‪Management in Local Public Organizations: A Danish Experience‬‬
‫هدفت الدراسة إلً التعرف علً ما ٌمكن ان تقدمة اإلدارة على أساس القٌمة فً‬
‫المنظمات العامة فٌما ٌتعلق بالمشاكل التنظٌمٌة واتخاذ القرارات‪ .‬واعتمدت على دراسة الحالة‬
‫لمنظمة عامة موجودة فً الدنمارك‪.‬‬
‫‪01‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬اإلدارة علً أساس القٌمة تعتبر شكل من أشكال اإلدارة الذي ٌتخذه المدٌرٌن بغرض توفٌر‬
‫قٌمة لجمٌع أصحاب المصالح فً المنظمات العامة ‪.‬‬
‫‪ -2‬تساعد اإلدارة على أساس القٌمة فً حل بعض المشكالت التنظٌمٌة مثل التركٌز على‬
‫األمور الداخلٌة أكثر من التركٌز على تحسٌن القٌمة للمواطنٌن وانخفاض األداء التنظٌمً ‪.‬‬
‫‪ -3‬تساعد اإلدارة على أساس القٌمة فً دعم اتخاذ القرارات النهائٌة مثل تحدٌد الخدمات العامة‬
‫التً ٌتم تقدٌمها وكٌف ٌتم تقدٌمها ‪.‬‬
‫‪ -4‬تعتبر اإلدارة على أساس القٌمة وسٌلة جٌدة لتحسٌن العالقات مع أصحاب المصالح حٌث‬
‫أنها تجعل المنظمات أكثر انفتاحا على توقعات ومتطلبات أصحاب المصالح ‪.‬‬
‫‪ -3‬دراسة )‪ (Ryan&trahan,2006‬بعنوان‬
‫‪"Corporate Financial Control Mechanisms And Firm Performance :‬‬
‫" ‪The Case Of Value Based Management Systems‬‬
‫هدفت الدراسة إلى بٌان اثر تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة على األداء االقتصادي‬
‫للشركات وكفاءة استخدام رأس المال ‪ ،‬واعتمدت على تحلٌل أداء (‪ )44‬شركة فً الوالٌات‬
‫المتحدة األمرٌكٌة خالل الفترة من ( ‪.) 1881-1844‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ان‪:‬‬
‫‪ -1‬اإلدارة على أساس القٌمة تساعد فً الحد من مشكلة الوكالة وتساعد على خلق القٌمة‬
‫للمساهمٌن حٌث أنها ‪ :‬توضح للعاملٌن القرارات التً تإدي إلى زٌادة القٌمة وتسهل للمدٌرٌن‬
‫متابعة قرارتهم كما توفر وسٌلة لربط المكافآت بخلق القٌمة للمساهمٌن ‪.‬‬
‫‪ -2‬تطبٌق اإلدارة على األساس القٌمة ٌساعد فى تحسٌن األداء االقتصادي للشركات وتحسن‬
‫كفاءة استخدام رأس المال ‪.‬‬
‫‪ -3‬زٌادة دخل الشركات بعد تطبٌق نظام اإلدارة على أساس القٌمة عن قبل التطبٌق ‪.‬‬
‫‪ - 4‬دراسة ( ‪ ) Krol,2007‬بعنوان " ‪Value Based Management in Small‬‬
‫‪and Medium Enterprises: Analysis Of Internal And External‬‬
‫‪"Impulses And Possibilities Of Implementation‬‬
‫هدفت الدراسة إلى تحلٌل ما اذا كانت اإلدارة على أساس القٌمة مهمة للمإسسات‬
‫الصغٌرة والمتوسطة‪ .‬واعتمدت على التحلٌل التفصٌلً لألدبٌات السابقة ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ‪:‬‬
‫‪00‬‬
‫‪ -1‬اإلدارة على أساس القٌمة مناسبة لجمٌع الشركات دون األخذ فً االعتبار حجمها‬
‫واستخدامها ألسواق رأس المال ‪.‬‬
‫‪-2‬توجد مجموعة من الدوافع الخارجٌة لتنفٌذ اإلدارة على أساس القٌمة فً الشركات الصغٌرة‬
‫والمتوسطة ومنها‪ :‬تنافس الشركات على جذب الموارد المحدودة من رأس المال وزٌادة الطلب‬
‫على القروض والعولمة والتغٌرات الهٌكلٌة فً االقتصاد‪.‬‬
‫‪ -3‬توجد مجموعة من الدوافع الداخلٌة لتنفٌذ اإلدارة على أساس القٌمة فً الشركات الصغٌرة‬
‫والمتوسطة ومنها‪ :‬ان الشكل القانونً للشركات الصغٌرة والمتوسطة ٌجعل المدٌرٌن المالك‬
‫مسئولٌن عن الدٌون المستحقة فً حالة إفالس شركاتهم مما ٌجعل المدٌرٌن المالك ٌهتمون‬
‫بإدارة المخاطر وتساعد اإلدارة على أساس القٌمة فً تحقٌق األهداف االقتصادٌة وغٌر‬
‫االقتصادٌة للمالك ‪.‬‬
‫‪ -4‬توجد مجموعة من المعاٌٌر لتقٌٌم مدى صالحٌة أدوات المحاسبة اإلدارٌة المستخدمة فً‬
‫تنفٌذ اإلدارة على أساس القٌمة وهً ‪ٌ :‬جب ان تنظر أدوات المحاسبة اإلدارٌة فً المبادئ‬
‫األساسٌة لإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬ضرورة ان توفر أدوات المحاسبة اإلدارٌة المعلومات ذات‬
‫الصلة بقرارات اإلدارة فً جمٌع المستوٌات ‪ٌ ،‬جب ان توجه أدوات المحاسبة اإلدارٌة‬
‫إلصحاب المصالح أكثر ممن التوجه نحو المساهمٌن فقط ‪ٌ ،‬جب ان تكون اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة مستمدة من وجهه نظر قائمة على الموارد‪.‬‬
‫‪ -5‬دراسة (خطاب ‪ ) 2009 ،‬بعنوان "إطار مقترح للتكامل بٌن نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط و محاسبة استهالك الموارد لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة"‬
‫تهدف الدراسة إلى وضع إطار مقترح لتحقٌق التكامل بٌن نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط ومحاسبة استهالك الموارد لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ومن ثم تدعٌم القدرة‬
‫التنافسٌة لمنشآت األعمال‪ .‬واعتمدت على إجراء دراسة مٌدانٌة على عٌنة من المدراء المالٌٌن‬
‫والمهندسٌن الفنٌٌن ومحاسبً التكالٌف والمحاسبٌن المالٌٌن والمراجعٌن الداخلٌٌن‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ان ‪:‬‬
‫‪-1‬‬
‫بإرة التركٌز فً نظام التكالٌف األلمانً تتمثل فً موارد المنشؤة بٌنما تصبح األنشطة‬
‫المإداه فً نظام التكالٌف على أساس النشاط ‪.‬‬
‫‪-2‬‬
‫محاسبة استهالك الموارد تقوم على ثالثة أسس تتمثل فً النظرة الشمولٌة للموارد‬
‫والطاقة ‪ ،‬استخدام نموذج التكلفة على أساس كمً ‪ ،‬واالستهالك وسلوك التكالٌف ‪.‬‬
‫‪-3‬‬
‫أن اإلدارة على أساس القٌمة هً مفهوم إداري ٌظهر المٌكانٌكٌة التً تساعد إدارة‬
‫المنشؤة فً اتخاذ القرارات التشغٌلٌة واالستراتٌجٌة التً تإدي إلى تعظٌم قٌمة المنشؤة فً‬
‫‪01‬‬
‫األجل الطوٌل وذلك من خالل تركٌز الجهود على تحدٌد وإٌجاد وإدارة فرص خلق القٌمة‬
‫لكل طرف من األطراف المتعاملة مع المنشؤة والتً تمثل مثلث القٌمة من حاملً األسهم‬
‫والمستهلكٌن والعاملٌن‪.‬‬
‫‪-4‬‬
‫أن التكامل بٌن نظام التكالٌف على أساس النشاط ومحاسبة استهالك الموارد سٌإدي إلى‬
‫تحقٌق دقة أكبر فً تخصٌص التكالٌف و تحقٌق قدرة أكبر فً تخطٌط الموارد وإدارة‬
‫الطاقة وسٌساعد فً تحسٌن القٌمة ألطراف مثلث القٌمة بالمنشؤة‪.‬‬
‫وٌرى الباحث ‪ :‬ان هذه الدراسة ذات الصلة المباشرة بالمشكلة موضوع الدراسة ‪،‬‬
‫وٌمكن توضٌح اهم نقاط االختالف بٌن الدراسة الحالٌة ودراسة (خطاب ‪ )2008 ،‬فٌما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ -1‬من حٌث الهدف ‪ :‬تهدف الدراسة الحالٌة إلى دراسة دور تكامل محاسبة استهالك الموارد‬
‫ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ‪،‬‬
‫فً حٌن تهدف دراسة (خطاب ‪ )2008،‬إلى تقدٌم اطار للتكامل بٌن نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط ومحاسبة استهالك الموارد لتعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ -2‬جوانب تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ :‬تعتمد دراسة (خطاب ‪ )2008،‬على تعزٌز‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة من خالل التخصٌص الدقٌق للتكالٌف وإدارة الطاقة ‪ ،‬فً حٌن‬
‫تحاول الدراسة الحالٌة تعزٌز اإلدارة على أساس القمٌة من خالل التخصٌص الدقٌق‬
‫للتكالٌف وإدارة طاقة الموارد وتحسٌن أداء األنشطة ‪.‬‬
‫‪ -3‬متغٌرات الدراسة ‪ :‬تتمثل متغٌرات دراسة (خطاب ‪ ) 2008 ،‬فً محاسبة استهالك الموارد‬
‫وفلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬حٌث ٌعتبر نظام التكالٌف على أساس النشاط احد‬
‫مكونات محاسبة استهالك الموارد ‪ .‬فً حٌن تتمثل متغٌرات الدراسة الحالٌة فً محاسبة‬
‫استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء وفلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة ‪ ،‬حٌث ٌقدم نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء نوعٌة جدٌدة‬
‫من معلومات ال توفرها محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫‪ -4‬من حٌث االخذ بتوصٌات الدراسة‪:‬أوصت دراسة(خطاب ‪) 2008 ،‬بمحاولة ربط محاسبة‬
‫استهالك الموارد بؤسالٌب الرقابة وتحلٌل االنحرافات‪،‬وتحاول الدراسة الحالٌة التعرف على‬
‫دور تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‬
‫(باعتباره نظام ٌوفر(‪)6‬مقاٌٌس لالنحرافات) فى تعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة‪.‬‬
‫‪02‬‬
‫‪ -6‬دراسة (جادو ‪ ) 2009 ،‬بعنوان "دراسة تحلٌلٌة لمدى فعالٌة تطبٌق منهج اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة لتعظٌم القٌمة ألصحاب حقوق الملكٌة فً الوحدات االقتصادٌة ـ دراسـة‬
‫مٌدانٌـة"‬
‫هدفت الدراسة إلى بٌان كٌف ٌساهم تفعٌل منهج اإلدارة على أساس القٌمة فً تعظٌم‬
‫قٌمة أصحاب حقوق الملكٌة فً الوحدات االقتصادٌة المصرٌة ‪ .‬واعتمدت على إجراء دراسة‬
‫مٌدانٌة علً عٌنة من المسئولٌن المالٌٌن فً الشركات الصناعٌة ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬نجاح المنشؤة فً خلق القٌمة ألصحاب حقوق الملكٌة وأصحاب المصالح اآلخرٌن ٌعتمد‬
‫على التركٌز على استراتٌجٌة القٌادة التكالٌفٌة ‪ ،‬تغٌٌر ثقافة المنشؤة وتوفٌر الرقابة المالٌة الجٌدة‬
‫‪،‬استخدام التكنولوجٌا الحدٌثة التً تتٌح توفٌر معلومات ذات قٌمة لمتخذي القرارات ‪ ،‬تعظٌم‬
‫كفاءة األنشطة المضٌفة للقٌمة ‪ ،‬وتوفٌر فرٌق عمل متكامل لتحقٌق أفضل النتائج‪.‬‬
‫‪ٌ -2‬ؤتً هدف تعظٌم القٌمة ألصحاب حقوق الملكٌة فً مقدمة األهداف الداخلٌة للمنظمة‪.‬‬
‫‪ -3‬ان تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة له تؤثٌر إٌجابً على تعظٌم القٌمة ألصحاب حقوق‬
‫الملكٌة ‪.‬‬
‫‪ -7‬دراسة (‪ )Mzera,2012‬بعنوان " ‪The Effect of Strategic Value-Based‬‬
‫‪Management on the Performance of Organizations in Coast‬‬
‫‪"Province‬‬
‫هدفت الدراسة إلى إظهار تؤثٌر اإلدارة على أساس القٌمة على أداء الفنادق ‪ .‬واعتمدت‬
‫على اجراء دراسة مٌدانٌة على عٌنة من مدٌري الفنادق بكٌنٌا ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى إن اإلدارة على أساس القٌمة تمتلك تؤثٌر إٌجابً على األداء فً‬
‫الفنادق ‪ .‬وأوصت بتنفٌذ اإلدارة على أساس القٌمة فً الفنادق‬
‫‪ -8‬دراسة (‪ )Mzera,2013‬بعنوان " ‪The Role of Value-based Management‬‬
‫‪Tools on the Performance of Firms Listed in the Nairobi Securities‬‬
‫‪"Exchange‬‬
‫هدفت الدراسة إلى إظهار تؤثٌر اإلدارة على أساس القٌمة علً أداء المنظمات المدرجة‬
‫فً البورصة ‪ ،‬وتحدٌد دور خصائص المدٌرٌن على القابلٌة لتبنً فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة‪ .‬واعتمدت على اجراء دراسة مٌدانٌة على عٌنة من مدٌري الشركات المدرجة فً بوصة‬
‫‪ Nairobi‬بكٌنٌا‪.‬‬
‫‪03‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى‪:‬‬
‫‪ -1‬وجود عالقة طردٌة بٌن استخدام اإلدارة على أساس القٌمة وتعزٌز أداء الشركات‬
‫المدرجة فً البورصة‪.‬‬
‫‪ -2‬تؤثٌر خصائص المدٌرٌن على القابلٌة لتطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة حٌث ان‬
‫المدٌرٌن األقل من (‪ )35‬عام ولدٌهم خلفٌة محاسبٌة والحاصلٌن على شهادات‬
‫علمٌة علٌا لدٌهم القابلٌة لتطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة فً منظماتهم ‪.‬‬
‫‪ -9‬دراسة (‪)Beck,2014‬‬
‫بعنوان‬
‫"‪"The effects of the implementation of value-based management‬‬
‫هدفت الدراسة إلى التعرف على اثر تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬و محاولة حل‬
‫مشكلة تعارض المصالح من خالل طرٌقة جدٌدة لقٌاس القٌمة ‪ .‬واعتمدت على إجراء دراسة‬
‫تجرٌبٌة على (‪ )16‬شركة صناعة سٌارات المانٌة ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ان ‪:‬‬
‫‪ -1‬تعتبر اإلدارة على أساس القٌمة أداة للحد من عدم تطابق األهداف بٌن المدٌرٌن‬
‫والمساهمٌن‪.‬‬
‫‪ -2‬اإلدارة على أساس القٌمة له تؤثٌر إٌجابً على جمٌع المجاالت بالمنظمة وخاصة فً‬
‫مجال اإلدارة وصنع القرار‪.‬‬
‫‪ - 10‬دراسة الجمل (‪ 2016‬ب) بعنوان"أثر استخدام اإلدارة على أساس القٌمة فً تفعٌل‬
‫حوكمة الشركات"‬
‫هدفت الدراسة إلى التعرف على أثر استخدام نظام اإلدارة على أساس القٌمة فً دعم‬
‫وتحسٌن محددات خلق القٌمة للمنشؤة ودعم المٌزة التنافسٌة لتفعٌل متطلبات حوكمة الشركات‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ان ‪:‬‬
‫‪-1‬‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة تسعً إلى تحقٌق ثالثة أهداف رئٌسٌة وهً ‪ :‬إدارة التكلفة‬
‫والربحٌة والمنافسة ‪،‬خلق القٌمة إلصحاب المصالح ‪ ،‬ربط اتخاذ القرارات بعملٌة خلق القٌمة‪.‬‬
‫‪-2‬‬
‫ان تبنً فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ٌساعد فً تحقٌق متطلبات حوكمة الشركات‬
‫‪ – 11‬دراسة ( ‪ ) Jonas,et al,2018‬بعنوان‬
‫"‪"The use of value-based management in family firms‬‬
‫هدفت الدراسة إلى التعرف علً أثر استخدام اإلدارة على أساس القٌمة على إداء‬
‫الشركات العائلٌة ‪.‬‬
‫‪04‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ان ‪:‬‬
‫‪-1‬اإلدارة على أساس القٌمة تعتبر أداة مناسبة لتحسٌن جودة صنع القرار فً الشركات العائلٌة‪.‬‬
‫‪ -2‬ان مالك الشركات العائلٌة ٌتحملون دٌون الشركة وخطر الفشل ولدٌهم حوافز قوٌة تدفعهم‬
‫لتطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة‪.‬‬
‫‪ -3‬ان استخدام اإلدارة على أساس القٌمة له تؤثٌر اٌجابً إداء الشركات العائلٌة‪.‬‬
‫وٌري الباحث ‪ :‬ان هذه الدراسة امتداد للدراسات السابقة التً تناولت فوائد تطبٌق‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة ؛ إال أنها لم تتناول متطلبات تعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ‪ .‬وٌمكن‬
‫للدارسة الحالٌة االستفادة من هذه الدراسة فً التعرف علً فوائد ودوافع تطبٌق اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪: 3/2‬المجموعة الثانٌة ‪ :‬دراسات تناولت محاسبة استهالك الموارد‪ :‬وٌمكن تناولها كما ٌلً‪:‬‬
‫‪ -1‬دراسة (‪ )Keys&Merwe,2001,a‬بعنوان‬
‫"‪"The case for RCA: excess and idle capacity‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى توضٌح دور محاسبة استهالك الموارد فً تحسٌن جانب إدارة‬
‫الموارد فً نظام التكالٌف على أساس النشاط ‪ .‬واعتمدت على استخدام مثال رقمً افتراضً‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬وجود (ثمانً) أوجه قصور فً نظام التكالٌف علً أساس النشاط فٌما ٌتعلق بإدارة الموارد‬
‫وهى ‪ :‬عدم توفٌر رإٌة متجانسة لقٌاس الطاقة ‪ ،‬ال ٌعبر بشكل مباشر عن العالقات التبادلٌة‬
‫بٌن عناصر الموارد ‪،‬ال ٌعكس الطبٌعة األولٌة للتكلفة ‪،‬ال ٌحسب الطاقة غٌر المستغلة على‬
‫نحو دقٌق ‪ ،‬ال ٌعبر بشكل مباشر عن العالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪،‬ال ٌعكس‬
‫طبٌعة التغٌر فً التكلفة وقت االستهالك ‪،‬ال ٌؤخذ فً الحسبان أن الموارد ٌجب تحمٌلها‬
‫بكامل تكلفتها ‪ ،‬وعدم توفٌر معلومات دقٌقة فٌما ٌتعلق بإدارة الموارد ‪.‬‬
‫‪ -2‬المعالجة المحاسبٌة غٌر الصحٌحة للطاقة غٌر المستغلة قد تإدي إلى تخصٌصها لنشاط‬
‫وحٌد دون بقٌة األنشطة فً المنشؤة‪ ،‬أو تخصٌصها لكافة األنشطة فً المنشؤة ‪.‬‬
‫‪ -3‬تعزز محاسبة استهالك الموارد جانب إدارة الموارد من خالل ‪ :‬توضٌح العالقة المتبادلة بٌن‬
‫عناصر الموارد ‪ ،‬التركٌز على الطبٌعة األولٌة للتكلفة ‪ ،‬والمحاسبة عن الطاقة غٌر‬
‫المستغلة بشكل صحٌح ‪.‬‬
‫‪ -2‬دراسة (‪ )Keys&Merwe,2001,b‬بعنوان‬
‫"‪"The Case For RCA: Understanding Resource Interrelationships‬‬
‫‪05‬‬
‫تعتبر هذه الدراسة استكمال للدراسة السابقة وهدفت إلى توضٌح دور محاسبة استهالك‬
‫الموارد فً معالجة (ثالث) من أوجه القصور فً نظام التكالٌف على أساس النشاط وهً عدم‬
‫التعبٌر بشكل مباشر عن العالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪ ،‬ال ٌعكس طبٌعة التغٌر فً‬
‫التكلفة وقت االستهالك‪ ،‬وعدم األخذ فً الحسبان أن الموارد ٌجب تحمٌلها بكامل تكلفتها‪.‬‬
‫واعتمدت على استخدام مثال رقمً افتراضً ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ان ‪:‬‬
‫‪ -1‬المدٌرٌن بحاجة إلى فهم العالقات المتبادلة بٌن مجمعات الموارد ‪ ،‬وتوجد أربع خصائص‬
‫لهذه العالقات وهى عالقات ذات وظائف لتوزٌع وتوظٌف الموارد ‪،‬عالقات تتصف بالتبادلٌة‬
‫‪ ،‬عالقات مبنٌة على كمٌة المخرجات ‪ ،‬والعالقات تؤثر على طبٌعة التكلفة‪.‬‬
‫‪ -2‬تقوم محاسبة استهالك الموارد بتصنٌف التكالٌف إلى تكالٌف أولٌة وثانوٌة ‪ ،‬كما تصنف‬
‫مجمعات الموارد إلى مجمعات موارد أولٌة وثانوٌة ‪ ،‬نظرا العترافها بالعالقات المتبادلة بٌن‬
‫مجمعات الموارد ‪.‬‬
‫‪ -3‬دراسة (‪ )Keys&Merwe,2001,C‬بعنوان‬
‫‪"The Case For RCA: Decision Support In An Advanced Cost‬‬
‫"‪Management System‬‬
‫تعتبرهذه الدراسة استكمال للدراسات السابقة‪.‬وهدفت إلً توضٌح دور محاسبة استهالك‬
‫الموارد فً معالجة (واحد) من أوجه القصور فً نظام التكالٌف على أساس النشاط والمتعلقة‬
‫بعدم توفٌر معلومات دقٌقة فٌما ٌتعلق بإدارة الموارد‪.‬واعتمدت على مثال رقمً افتراضً‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ان تطبٌق محاسبة استهالك الموارد سٌوفر معلومات أفضل‬
‫التخاذ القرارات االستراتٌجٌة والتكتٌكٌة والتنفٌذٌة‪.‬‬
‫وٌري الباحث ‪:‬أن دراسات (‪ )Keys&Merwe,2001,a,b,c‬هً أساس الدراسات‬
‫التً تناولت محاسبة استهالك الموارد‪ .‬وٌمكن للدارسة الحالٌة االستفادة من تلك الدراسات فٌما‬
‫ٌختص بالتعرف علً االنتقادات الموجهة لنظام التكالٌف على أساس النشاط فً مجال توفٌر‬
‫معلومات تساعد على إدارة طاقة الموارد ودور محاسبة استهالك الموارد فً معالجة تلك‬
‫االنتقادات ‪ ،‬كؤحد المتطلبات األساسٌة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ -4‬دراسة )‪)Webber&Clinton, 2004,a‬‬
‫بعنوان‬
‫‪"RCA at Clopay : Here's innovation in management accounting‬‬
‫"‪with resource consumption accounting‬‬
‫‪01‬‬
‫هدفت إلى دراسة الجٌل القادم لنظم إدارة التكلفة والذي ٌسمى بمحاسبة استهالك الموارد‬
‫والمستمد من دمج نظام التكالٌف األلمانً ونظام التكالٌف على أساس النشاط ‪ ،‬والتعرف على‬
‫المزاٌا المترتبة من تطبٌق محاسبة استهالك الموارد ‪ .‬واعتمدت على دراسة الحالة لشركة‬
‫كلوباي ‪ Clopay‬للمنتجات البالستٌكٌة ‪.‬‬
‫وتوصلت هذه الدراسة إلى ان ‪ :‬وجود الكساد سٌدفع الشركات إلى ضرورة التركٌز‬
‫على الموارد والمحاسبة عن المستهلك منها ‪ ،‬كما توصلت إلى ان محاسبة استهالك الموارد تقدم‬
‫معلومات دقٌقة ومفصلة تساعد فً دعم اتخاذ القرارات ‪.‬‬
‫‪ -5‬دراسة )‪)Webber&Clinton , 2004 ,b‬‬
‫بعنوان‬
‫"‪" Resource Consumption Accounting Applied :The Clopay Case‬‬
‫تعتبر استكمال للدراسة السابقة ‪ ،‬وتمٌزت بؤجراء مقارنة لمعلومات التكالٌف فى شركة‬
‫كلوباي للمنتجات البالستٌكٌة قبل استخدام محاسبة استهالك الموارد وبعد استخدامها ‪.‬‬
‫و توصلت الدراسة إلى‪:‬‬
‫‪ٌ -1‬وجد اختالف فً معلومات التكالٌف قبل استخدام محاسبة استهالك الموارد وبعد‬
‫استخدامها‪.‬‬
‫‪ -2‬توجد مجموعة من الخصائص لمحاسبة استهالك الموارد واهمها ‪ :‬ان محاسبة استهالك‬
‫الموارد تعتبر ناتج دمج نظام التكالٌف على أساس النشاط ونظام التكالٌف األلمانً ‪ ،‬تعتمد‬
‫علً استبعاد التكالٌف الثابتة التً ال ٌمكن تتبعها على أساس عالقات السببٌة ‪ ،‬وتعتمد على‬
‫التكلفة االستبدالٌة فً حساب اإلهالك بغرض توفٌر معلومات التكالٌف لدعم اتخاذ القرارات‬
‫‪ -3‬توجد مجموعة من مزاٌا استخدام محاسبة استهالك الموارد ومن أهمها‪ :‬توفٌر معلومات‬
‫دقٌقة عن تخصٌص التكلفة ‪ ،‬فهم افضل ألنماط استهالك الموارد ‪ ،‬ظهور الطاقة غٌر‬
‫المستغلة واضحة أمام المدٌرٌن وعدم تحمٌلها على المنتجات ‪ ،‬والقدرة على فهم العالقات‬
‫المتداخلة بٌن الموارد‪.‬‬
‫‪ -6‬دراسة (الكومً ‪ ) 2007،‬بعنوان "اطار مقترح لتحقٌق التكامل بٌن محاسبة استهالك‬
‫الموارد (‪ )RCA‬ونظرٌه القٌود (‪ )TOC‬ألغراض إدارة الطاقة بالوحدات االقتصادٌة "‪.‬‬
‫هدفت الدراسة إلى اقتراح اطار للتكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظرٌه القٌود‬
‫لمساعدة المنشآت فً تحسٌن وتنمٌة مستوى األرباح ‪.‬واعتمدت على إجراء دراسة مٌدانٌة على‬
‫عٌنة من المدراء ومحاسبً التكالٌف بالشركات الصناعٌة بجمهورٌة مصر العربٌة‪.‬‬
‫‪01‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى‪:‬‬
‫‪ -1‬محاسبة استهالك الموارد تعتبر بمثابه االمتداد الطبٌعً لنظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫بالشكل الذي ٌساعد على سد ثغراته‪.‬‬
‫‪ -2‬تتطلب اإلدارة الصحٌحة للطاقة التحول من التركٌز على األنشطة فقط إلى التركٌز على‬
‫مستوي توظٌف وتخصٌص طاقه الموارد المتاحة ‪.‬‬
‫‪ٌ -3‬مثل الفرق األساسً بٌن نظام التكالٌف على أساس النشاط‪ ،‬ومحاسبة استهالك الموارد فً‬
‫التتبع التفصٌلً لمسارات الموارد وتوفٌر معلومات تكالٌفه عند كل مستوي لهذه الموارد‪.‬‬
‫‪ٌ -4‬عتمد التطبٌق الناجح لمحاسبة استهالك الموارد على توفٌر ثالثة أبعاد أساسٌة هً ‪ :‬تحدٌد‬
‫نوع الموارد المتاحة ‪ ،‬التعرف على الكٌفٌة التً ٌتم بها استخدام هذه الموارد ‪ ،‬والقدرة على‬
‫تتبع كل مورد من الموارد المتاحة لدي المنشؤة ‪.‬‬
‫‪ -1‬دراسة (‪ ) White,2009‬بعنوان‬
‫‪Focused‬‬
‫‪Manager‬‬
‫‪Accounting‬‬
‫‪Consumption‬‬
‫‪"Resource‬‬
‫"‪Management Accounting‬‬
‫هدفت الدراسة إلى تناول محاسبة استهالك الموارد باعتبارها احد مداخل المحاسبة‬
‫اإلدارٌة التً تهتم بالمدٌرٌن ولٌس القوائم المالٌة ‪ ،‬واعتمدت على الجانب النظري فقط ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ان ‪-:‬‬
‫‪ -1‬تعتبر محاسبة استهالك الموارد نظام لقٌاس التكلفة مصمم ألمداد المدٌرٌن بمعلومات‬
‫التكالٌف الالزمة لدعم عملٌة اتخاذ القرارات بهدف تحسٌن الوضع التنافسً ‪.‬‬
‫‪ٌ -2‬عتبر السبب الرئٌس لوجود التكالٌف هو استهالك الموارد والذي لم ٌتم تناوله فً أي من‬
‫المداخل السابقة ‪ ،‬حٌث ٌركز نظام التكالٌف على أساس النشاط على األنشطة‪.‬‬
‫‪ -3‬توجد ثالث ركائز أساسٌة لمحاسبة استهالك الموارد وهى ‪ :‬النظرة الشمولٌة للموارد‬
‫‪،‬نموذج التكلفة على أساس كمً ‪ ،‬واالستهالك وسلوك التكلفة ‪.‬‬
‫‪ -4‬توجد ثالث مبادئ أساسٌة لمحاسبة استهالك الموارد وهى‪ :‬مبدأ السببٌة واالستجابة واألداء‬
‫‪ ،‬وعلى الجانب األخر ٌعتمد نظام التكالٌف علً أساس النشاط على مبدأ السببٌة والتغٌر‬
‫واألداء‪.‬‬
‫‪ -8‬دراسة )‪( Tse&Gong,2009‬‬
‫بعنوان‬
‫‪"Recognition of Idle Resources in Time-Driven Activity-Based‬‬
‫"‪Costing and Resource Consumption Accounting Models‬‬
‫‪01‬‬
‫هدفت الدراسة إلى ‪ :‬توضٌح كٌف ٌتم المحاسبة عن الطاقة العاطلة فً نظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط الموجه بالوقت ومحاسبة استهالك الموارد ‪ ،‬والتعرف على األثار الناتجة‬
‫عن االعتراف بالطاقة العاطلة ‪ .‬واعتمدت على مثال افتراضً‬
‫وتوصلت الدراسة إلى‪:‬‬
‫‪ -1‬وجود صفة مشتركة بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫الموجه بالوقت وهى االعتراف بوجود طاقة عاطلة‪.‬‬
‫‪ -2‬تعترف محاسبة استهالك الموارد بالعالقات المتداخلة بٌن مجمعات الموارد مما ٌجعلها‬
‫تتناسب مع الشركات الصناعٌة‪.‬‬
‫‪ -3‬تعتمد محاسبة استهالك الموارد على االنتقال من التحلٌل اإلجمالً للموارد إلى القٌام‬
‫بالتحلٌل الجزئً على مستوي كل مورد من الموارد على حدة‪.‬‬
‫‪ٌ -4‬مكن لإلدارة إخفاء كمٌة الموارد غٌر المستغلة فً التحلٌل اإلجمالً ‪ ،‬وال ٌمكن إخفائها فً‬
‫التحلٌل الجزئً ‪.‬‬
‫‪ -5‬تستخدم محاسبة استهالك الموارد مسببات موارد متعددة‪.‬‬
‫‪ -9‬دراسة (‪ )Ahmed & Moosa,2011‬بعنوان" ‪Application Of Resource‬‬
‫"‪Consumption Accounting In An Education Institute‬‬
‫هدفت الدراسة إلى تقٌٌم محاسبة استهالك الموارد وتطبٌقها فً المعاهد التعلٌمٌة‬
‫والجامعات ‪ .‬وقد اعتمدت الدراسة على تطوٌر نموذج التكلفة للتطبٌق فً المعاهد التعلٌمٌة ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى أن‪:‬‬
‫‪ -1‬نظام التكالٌف على أساس النشاط ٌفترض أن كل تكالٌف األنشطة متغٌرة وال ٌعتمد علً‬
‫الكمٌات فً تحدٌد العالقات فً نموذج التكلفة وٌركز على األنشطة ولٌس الموارد ‪.‬‬
‫‪ -2‬تعتمد محاسبة استهالك الموارد على ثالث مبادئ أساسٌة وهً السببٌة واالستجابة والعمل‬
‫‪ -3‬تعتمد محاسبة استهالك الموارد على أنشاء مجمعات الموارد ‪.‬‬
‫‪ -4‬توفر محاسبة استهالك الموارد العدٌد من المزاٌا منها ‪:‬توفر حساب دقٌق للطاقة غٌر‬
‫المستغلة‪ ،‬تعكس الطبٌعة األولٌة والمحتملة لتكلفة الموارد ‪ ،‬القدرة على التوفٌق بٌن الطلب‬
‫والعرض لمخرجات الموارد بطرٌقة فعالة وواضحة‪.‬‬
‫‪ -10‬دراسة (سامً ‪ )2012،‬بعنوان "استخدام أسلوبً محاسبة استهالك الموارد‬
‫والتكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت بهدف إدارة التكلفة"‬
‫هدفت الدراسة إلى استخدام أسلوبً محاسبة استهالك الموارد والتكلفة على أساس‬
‫النشاط الموجه بالوقت بهدف إدارة التكلفة ‪ ،‬وتحلٌل أوجه التشابه واالختالف بٌنهما ‪ .‬واعتمدت‬
‫‪11‬‬
‫على إجراء دراسة مٌدانٌة علً عٌنة من اعضاء مجلس االدارة والمدٌرٌٌن المالٌٌن ومحاسبً‬
‫التكالٌف بالشركات الصناعٌة المصرٌة فً مجال صناعة األدوٌة‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى‪:‬‬
‫‪ٌ -0‬مثل نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجة بالوقت و محاسبة استهالك الموارد فلسفتٌن‬
‫مختلفتٌن إلدارة التكلفة فً الفكر المحاسبة التكالٌفً ‪ ،‬وٌمثل االعتراف بالموارد العاطلة‬
‫المٌزة المشتركة بٌن األسلوبٌن‪.‬‬
‫‪ -1‬نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجة بالوقت ٌناسب المنشآت الخدمٌة ‪ ،‬فً حٌن تتناسب‬
‫محاسبة استهالك الموارد مع المنشآت الصناعٌة التً تستخدم موارد غٌر متجانسة‪.‬‬
‫‪ -2‬تجمع محاسبة استهالك الموارد بٌن مبادئ نظام التكالٌف األلمانً مع مزاٌا نظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط ‪.‬‬
‫‪ -3‬تقوم محاسبة استهالك الموارد على ثالثة أركان أساسٌة هً النظرة الشاملة للموارد والطاقة‬
‫‪ ،‬استخدام نموذج التكلفة على أساس كمً ‪،‬والعالقة بٌن استهالك الموارد وسلوك التكالٌف ‪.‬‬
‫‪ٌ -4‬ساعد كل من محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت‬
‫فً مجال تحسٌن إدارة التكلفة ‪.‬‬
‫وٌرى الباحث ان هذه الدراسة ‪ :‬تعتبر امتداد لدراسة )‪ ، ( Tse&Gong,2009‬حٌث‬
‫تناولت معالجة الطاقة غٌر المستغلة فً كل من نظام التكالٌف على أساس النشاط التقلٌدي‬
‫والموجه بالوقت ومحاسبة استهالك الموارد ؛ اإل أنها لم تقدم اطار مقترح للتكامل بٌنهما ‪،‬‬
‫ولكن اعتمدت على المقارنة بٌن النظامٌن ‪ .‬وٌمكن للدارسة الحالٌة االستفادة من هذه الدراسة‬
‫فً تكوٌن االطار النظري لمحاسبة استهالك الموارد ‪ ،‬والتعرف علً دور محاسبة استهالك‬
‫الموارد فً توفٌر معلومات تساعد فً إدارة طاقة الموارد والذي ٌعتبر من المتطلبات األساسٌة‬
‫لتعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة‪.‬‬
‫وتختلف الدراسة الحالٌة عن دراسة (سامً‪ )2012،‬فٌما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ -1‬من حٌث الهدف ‪ :‬تهدف الدراسة الحالٌة إلى دراسة دور التكامل بٌن محاسبة استهالك‬
‫الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة ‪ ،‬فً حٌن تهدف دراسة (سامً ‪ )2012 ،‬إلى استخدام أسلوبً محاسبة استهالك‬
‫الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت فً إدارة التكلفة ‪ ،‬واعتمدت‬
‫الدراسة على المقارنة بٌن النظامٌن ‪ ،‬ولن تقدم اطار للتكامل بٌنهما ‪.‬‬
‫‪ -2‬متغٌرات الدراسة ‪ :‬تتمثل متغٌرات الدراسة الحالٌة فً محاسبة استهالك الموارد ونظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء وفلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬فً حٌن‬
‫‪10‬‬
‫تتمثل متغٌرات دراسة (سامً ‪ )2012 ،‬فً محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف علً‬
‫أساس النشاط الموجه بالوقت وإدارة التكلفة‪.‬‬
‫‪ -11‬دراسة (الحوالً‪ )2012،‬بعنوان "تطوٌر قٌاس التكلفة باستخدام المحاسبة عن‬
‫الموارد المستهلكة بغرض االستغالل األمثل للطاقة المتاحة ‪ :‬دراسة تطبٌقٌة على قطاع‬
‫اإلسمنت بالجمهورٌة الٌمنٌة"‬
‫هدفت الدراسة إلى تقدٌم إطار مقترح لقٌاس التكلفة وفقا لمحاسبة استهالك الموارد فً‬
‫منشآت صناعة اإلسمنت الٌمنٌة بغرض االستغالل األمثل للطاقة المتاحة ‪ .‬واعتمدت على‬
‫إجراء دراسة مٌدانٌة علً عٌنة من المدٌرٌن المالٌٌن ومحاسبً التكالٌف بمنشآت اإلسمنت‬
‫الٌمنٌة فً القطاعٌن العام والخاص ‪ ،‬ودراسة الحالة على مصنع أسمنت عمران ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ‪:‬‬
‫‪ٌ -1‬عتبر نظام التكالٌف األلمانً (‪ )GPK‬أحد مداخل قٌاس التكلفة الذى ٌطبق على مجال‬
‫واسع فً المانٌا والدول الناطقة باللغة األلمانٌة ‪ ،‬وٌعمل على تخصٌص التكالٌف على‬
‫أساس العالقات السببٌة ‪،‬وٌركز على تقدٌم المعلومات المفٌدة لمتخذي القرارات على المدى‬
‫القصٌر ‪.‬‬
‫‪ -2‬تعود نشؤة محاسبه استهالك الموارد إلى الدمج بٌن األفكار والمزاٌا التً ٌقدمها كل من نظام‬
‫التكالٌف األلمانً ونظام التكالٌف على أساس النشاط ‪.‬‬
‫‪ٌ -3‬عتبر بناء مجمعات الموارد فً محاسبه استهالك الموارد مرحلة هامة فً سبٌل تحقٌق دقة‬
‫قٌاس التكلفة ‪،‬حٌث ٌإدي إلى تحقٌق تجانس التكالٌف ‪.‬‬
‫‪ -4‬تعتمد محاسبة استهالك الموارد على تصنٌف تكالٌف مجمعات الموارد إلى تكالٌف تناسبٌه‬
‫وثابتة حسب عالقتها باستهالك الموارد‪.‬‬
‫‪ -12‬دراسة (‪ ) Paresh,2014‬بعنوان‬
‫‪" Resource Consumption Accounting (RCA): An ABC Of Overheads‬‬
‫هدفت الدراسة إلى توضٌح كٌفٌة معالجة النفقات العامة فً محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫واعتمدت على الدراسة النظرٌة ‪ .‬وتوصلت الدراسة إلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬تعتبر محاسبة استهالك الموارد ناتج دمج نظام التكالٌف علً أساس النشاط ونظام التكالٌف‬
‫األلمانً ‪.‬‬
‫‪ -2‬تعترف محاسبه استهالك الموارد بالطبٌعة األولٌة والمحتملة لعناصر التكالٌف ‪.‬‬
‫‪11‬‬
‫‪ -3‬تعترف محاسبة استهالك الموارد بوجود طاقة غٌر مستغله وٌجب عدم تحمٌلها علً‬
‫المنتجات وذلك لعدم وجود العالقة السببٌة‪.‬‬
‫‪ -4‬تعتمد محاسبة استهالك الموارد على المنهج الكمً فً تخصٌص التكالٌف ‪.‬‬
‫‪ -5‬تعتمد محاسبة استهالك الموارد على أنشاء مجمعات الموارد وتقسٌم التكالٌف داخل‬
‫مجمعات الموارد إلى أولٌة وثانوٌة ‪.‬‬
‫‪ – 13‬دراسة (‪ )Okutmus,2015‬بعنوان‬
‫‪"Resource Consumption Accounting with Cost Dimension and an‬‬
‫"‪Application in a Glass Factory‬‬
‫هدفت الدراسة إلى تناول محاسبة استهالك الموارد ومحاولة تطبٌقها فً منشآت صناعة‬
‫الزجاج بتركٌا ‪.‬واعتمدت على دراسة الحالة لشركة التشغٌل للزجاج ومقرها الرئٌسً انطالٌا‬
‫‪ Antalya‬بتركٌا ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ان ‪:‬‬
‫‪ -1‬نظام التكالٌف على أساس النشاط ظهر نتٌجة لالنتقادات المقدمة لنظم التكالٌف التقلٌدٌة ‪،‬‬
‫ولكن لم ٌستخدم على نطاق واسع ‪.‬‬
‫‪ -2‬نظام التكالٌف على أساس النشاط ٌنظر إلى األنشطة على أنها مسبب التكلفة ‪ ،‬وعلى الجانب‬
‫األخر تنظر محاسبة استهالك الموارد إلى الموارد على أنها مسبب التكلفة ‪.‬‬
‫‪ -3‬محاسبة استهالك الموارد ال تعتمد على تتبع التكالٌف مباشرة إلى األنشطة ولكن تعتمد على‬
‫إنشاء مجمعات الموارد ‪.‬‬
‫‪ -4‬تساعد محاسبة استهالك الموارد فً إظهار الطاقة غٌر المستغلة للمدٌرٌن‪.‬‬
‫‪ -14‬دراسة (الدعٌس ‪ )2015 ،‬بعنوان " مدخل مقترح الستخدام محاسبة استهالك الموارد‬
‫لتحلٌل وإدارة التكلفة المستهدفة بهدف دعم القدرة التنافسٌة للمنشؤة ‪ :‬بالتطبٌق على‬
‫المنشآت الصناعٌة الٌمنٌة"‬
‫هدفت الدراسة إلى خفض التكلفة وتحقٌق مٌزة تنافسٌة للمنشآت الصناعٌة من خالل‬
‫بناء اطار مقترح ٌعمل على تحقٌق الربط والتكامل بٌن كل من محاسبة استهالك الموارد‬
‫وأسلوب التكلفة المستهدفة ‪ .‬واعتمدت على اجراء دراسة مٌدانٌة علً أعضاء مجلس اإلدارة‬
‫والمدراء التنفٌذٌٌن وموظفً الحسابات والتكالٌف بالشركات الصناعٌة الٌمنٌة فً العاصمة‬
‫صنعاء ‪ ،‬باالضافة إلً األكادٌمٌٌن ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ان ‪:‬‬
‫‪12‬‬
‫‪ .1‬تعتبر الجودة والتكلفة عامالن مهمان لتحقٌق مٌزة تنافسٌة فً المنشآت الصناعٌة فً ظل‬
‫استراتٌجٌات المنافسة والتً تعتمد على االستراتٌجٌات الموجهة نحو العمٌل ‪ ،‬باإلضافة إلى‬
‫وجود نظام فعال لقٌاس وتحدٌد التكلفة ٌعد من أهم العوامل لدعم القدرة التنافسٌة ‪.‬‬
‫‪ .2‬تعد محاسبة استهالك الموارد من أفضل أدوات إدارة التكلفة وتعد الجٌل القادم لمحاسبة‬
‫التكلفة الذي ٌساعد علً تطوٌر استراتٌجٌة التنافس حٌث ٌتسم بشمولٌة تحلٌل الموارد‬
‫وعالقتها باألنشطة والعملٌات وٌستند إلى التحلٌل الكمً على اعتبار ان الموارد هً أساس‬
‫التكلفة‪.‬‬
‫‪ .3‬ان كل من محاسبة استهالك الموارد والتكلفة المستهدفة ٌسعى إلى تحقٌق إهداف إدارة‬
‫التكلفة‬
‫‪ -15‬دراسة (‪ )Tanis,2016‬بعنوان ‪Improving health care costing with‬‬
‫‪resource consumption accounting‬‬
‫هدفت الدراسة إلً استكشاف الفرق بٌن نظم التكالٌف التقلٌدٌة ومحاسبة استهالك‬
‫الموارد‪ ،‬وتوضٌح كٌف ٌتم معالجة الطاقة العاطلة فً محاسبة استهالك الموارد‪ .‬واعتمدت على‬
‫دراسة حاله إلحدى المستشفٌات (لم تذكر المقالة اسم المستشفى لألسباب تتعلق بالخصوصٌة) ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ان ‪-:‬‬
‫‪ -1‬محاسبة استهالك الموارد تجعل الطاقة غٌر المستغلة واضحة للمدٌرٌن‪.‬‬
‫‪ -2‬تركز محاسبة استهالك الموارد بشكل أساسً على الموارد والعالقات بٌن الموارد ‪.‬‬
‫‪ -3‬تمٌز محاسبة استهالك الموارد بٌن التكالٌف الثابتة والتناسبٌة‪.‬‬
‫‪-16‬دراسة (طوالن‪ )2018،‬بعنوان"قٌاس الطاقة غٌر المستخدمة فً نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط الموجه بالوقت ونظام محاسبة استهالك الموارد وأثر ذلك على التقارٌر‬
‫المالٌة"‬
‫هدفت الدراسة إلى بٌان استخدام نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت‬
‫ونظام محاسبة استهالك الموارد فً القٌاس والتقرٌر عن الطاقة غٌر المستغلة ‪،‬إلنتاج معلومات‬
‫تكالٌفٌة تتسم بالموضوعٌة والمالئمة تستخدم فً اعداد التقارٌر المالٌة لخدمة جمٌع األطراف‬
‫مستخدمً هذه التقارٌر‪ .‬واعتمدت على أجراء دراسة الحالة لمصنع الغساالت فً شركة توشٌبا‬
‫العربً ‪.‬‬
‫‪13‬‬
‫توصلت الدراسة إلى ‪:‬‬
‫‪ٌ -1‬مثل كل من نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ونظام محاسبة استهالك‬
‫الموارد احد االتجاهات المستحدثة فً مجال المحاسبة اإلدارٌة ‪،‬وبمثابة االمتداد الطبٌعً‬
‫لنظام التكالٌف على أساس النشاط بالشكل الذي ٌساعد على سد الثغرات المتواجدة به‪.‬‬
‫‪ٌ -2‬عترف كل من نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ونظام محاسبة استهالك‬
‫الموارد بوجود جزء عاطل من طاقة الموارد فً ظل الظروف العادٌة ‪.‬‬
‫‪ -3‬وجود تؤثٌر جوهري لكل من نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ونظام‬
‫محاسبة استهالك الموارد على تحسٌن مخرجات نظام المحاسبة عن التكلفة ‪.‬‬
‫‪ٌ -4‬ستند قٌاس التكلفة فً ظل نظام محاسبة استهالك الموارد على كمٌات الموارد المستهلكة‬
‫بدال من كمٌات الموارد المتاحة‪.‬‬
‫‪ٌ -5‬ساعد نظام محاسبة استهالك الموارد فً تبسٌط تحلٌل التكالٌف حٌث ٌتم االنتقال من‬
‫التحلٌل اإلجمالً لتكلفة الموارد إلى أجراء التحلٌل على أساس تكلفة كل مورد على حدة‪.‬‬
‫وٌرى الباحث ان هذه الدراسة ‪ :‬تعتبر امتداد لدراسات (سامً ‪2008‬‬
‫‪Gong,2009‬‬
‫;& ‪ ، ( Tse‬فضال عن تناول اثرقٌاس الطاقة غٌر مستغلة على جودة التقارٌر المالٌة ‪ .‬وٌمكن‬
‫للدارسة الحالٌة االستفادة من هذه الدراسة فٌما ٌختص بالتعرف دور محاسبة استهالك الموارد‬
‫فً توفٌر معلومات عن الطاقة غٌر المستغلة والذي ٌعتبر من المتطلبات األساسٌة لتعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة‪.‬‬
‫وتختلف الدراسة الحالٌة عن دراسة (طوالن ‪ )2014 ،‬فٌما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ -1‬من حٌث الهدف ‪ :‬تهدف الدراسة الحالٌة إلى دراسة دور التكامل بٌن محاسبة استهالك‬
‫الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة ‪ ،‬فً حٌن تهدف دراسة (طوالن ‪ )2014 ،‬إلى استخدام نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط الموجه بالوقت ونظام محاسبة استهالك الموارد فً القٌاس والتقرٌر عن الطاقة غٌر‬
‫المستغلة؛ اإل أنها لم تقدم اطار مقترح لتكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط الموجه بالوقت ‪ ،‬ولكن اعتمدت على المقارنة بٌنهما‪.‬‬
‫‪ -2‬من حٌث األخذ بالتوصٌات ‪ :‬أوصت دراسة (طوالن‪ )2014،‬إلى إجراء دراسة عن إمكانٌة‬
‫التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت‬
‫لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‪ ،‬وتناولت الدراسة الحالٌة تكامل محاسبة استهالك‬
‫الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء باعتباره الجٌل الثالث لنظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط ‪.‬‬
‫‪14‬‬
‫‪ 4/2‬المجموعة الثالثة‪ :‬تناولت هذه المجموعة الدراسات المتعلقة بنظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء وٌمكن تناولها كما ٌلً‬
‫‪ - 1‬دراسة (‪ )Namazi,2009‬بعنوان " ‪Performance Focused ABC A Third‬‬
‫‪"Generation Of Activity Based Cost System‬‬
‫هدفت الدراسة إلى تقدٌم نظام لمعالجة أوجه القصور فً نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط ونظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪ .‬واعتمدت على مثال افتراضً‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬تقدٌم الجٌل الثالث لنظام التكالٌف على أساس النشاط والذي ٌطلق علٌة نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء ‪ ،‬وتحدٌد خطوات تطبٌقه والمتمثلة فً ‪:‬تحدٌد األنشطة‬
‫الرئٌسٌة ‪ ،‬تحدٌد الموارد الفعلٌة المستخدمة لكل نشاط ‪ ،‬تحدٌد معدل تحمٌل فعلى لكل نشاط‬
‫‪ ،‬تحدٌد تكالٌف كل نشاط ‪ ،‬حساب المعدل المعٌاري للنشاط ‪ ،‬حساب انحراف سعر النشاط‬
‫‪ ،‬حساب التكالٌف المحملة لألنشطة ‪ ،‬حساب انحراف الكمٌة ‪ ،‬وحساب اإلنتاجٌة لكل‬
‫نشاط‬
‫‪ٌ -2‬مكن أن ٌوظف نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء من اجل رقابة األداء ‪،‬‬
‫وحل بعض المشكالت المتعلقة بنظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪ ،‬وتحقٌق‬
‫مزٌد من األثار المترتبة عن نظام التكالٌف على أساس النشاط ونظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط الموجه بالوقت ‪.‬‬
‫وٌري الباحث ‪ :‬أن هذه الدراسة هً أساس نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء ‪ .‬وٌمكن للدارسة الحالٌة االستفادة من هذه الدراسة فٌما ٌختص بتكوٌن اإلطار‬
‫النظري لنظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪ ،‬والتعرف على دورة فً تحسٌن‬
‫أداء األنشطة والذي ٌعتبر من المتطلبات األساسً لتعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ -3‬دراسة (خطاب ‪ ) 2013،‬بعنوان‬
‫"تحسٌن جودة المعلومات التكالٌفٌة بالتكامل بٌن نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫الموجه بالوقت ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪ :‬دراسة حالة"‬
‫هدفت الدراسة إلى وضع إطار مقترح للتكامل بٌن نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫الموجه بالوقت ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء من اجل تحسٌن جودة‬
‫المعلومات التكالٌفٌة‪ .‬واعتمدت على دراسة الحالة لبنك الرٌاض بالمملكة العربٌة السعودٌة ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ان ‪:‬‬
‫‪15‬‬
‫‪ -1‬نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ظهر كمستخدم للمعلومات التً ٌوفرها‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ونتٌجة لالنتقادات التً قدمت له‪.‬‬
‫‪ -2‬من خالل تكامل نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء مع نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط الموجه بالوقت ٌمكن التوصل إلى معلومات أفضل عن الطاقة غٌر المستغلة‬
‫‪،‬ومعلومات عن أداء األنشطة والتعرف على إنتاجٌة كل نشاط مما ٌإثر فً قٌاس وإدارة‬
‫األداء ‪ ،‬كما ٌقلل هذا التكامل من أخطاء التوصٌف والتجمٌع والقٌاس ‪.‬‬
‫وٌرى الباحث ‪ :‬ان هذه الدراسة ذات صلة مباشرة بالمشكلة موضوع الدراسة ‪،‬‬
‫وتعتبر أساس الدراسات العربٌة التً تناولت نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪ ،‬وتمٌزت بتقدٌم اطار التكامل بٌن نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ونظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪ .‬وٌمكن للدارسة الحالٌة االستفادة من هذه‬
‫الدراسة فٌما ٌختص بتكوٌن االطار النظري لنظام (‪ ،)PF-ABC‬والتعرف على المعلومات‬
‫المطلوبة إلعداد التقارٌر وفقا لنظام (‪.)PF-ABC‬‬
‫وتختلف الدراسة الحالٌة عن دراسة (خطاب ‪ ) 2013‬فٌما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ )1‬من حٌث الهدف ‪ :‬تهدف الدراسة الحالٌة إلى دراسة دور التكامل بٌن محاسبة استهالك‬
‫الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة ‪ ،‬فً حٌن تهدف دراسة (خطاب ‪ )2013،‬إلى تقدٌم اطار للتكامل بٌن نظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط الموجه بالوقت ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء من‬
‫اجل تحسٌن جودة المعلومات التكالٌفٌة‬
‫‪ )2‬متغٌرات الدراسة ‪ :‬تتمثل متغٌرات دراسة (خطاب ‪ ) 2013 ،‬فً نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط الموجه بالوقت ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء وجودة‬
‫المعلومات التكالٌفٌة ‪ .‬فً حٌن تتمثل متغٌرات الدراسة الحالٌة فً محاسبة استهالك‬
‫الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء وفلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة ‪ ،‬حٌث من المتوقع ان توفر محاسبة استهالك الموارد معلومات تكالٌفٌة ادق من نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت فً حالة استخدام موارد متعددة‪.‬‬
‫‪ )3‬من حٌث بٌئة التطبٌق ‪ :‬تعتمد دراسة (خطاب ‪ )2013 ،‬على دراسة الحالة لبنك الرٌاض‬
‫بالمملكة العربٌة السعودٌة ‪ .‬فً حٌن تعتمد الدراسة الحالٌة على إجراء دراسة مٌدانٌة فً‬
‫بٌئة األعمال المصرٌة‬
‫‪ )4‬من حٌث األخذ بالتوصٌات ‪ :‬أوصت دراسة (خطاب ‪ )2013،‬إلى إجراء دراسة عن تكامل‬
‫محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪،‬وتناولت‬
‫‪11‬‬
‫الدراسة الحالٌة تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء باعتباره الجٌل الثالث لنظام التكالٌف على أساس النشاط وظهر لٌعالج‬
‫االنتقادات التً ٌتعرض لها نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪.‬‬
‫‪ -3‬دراسة )‪ ( AL-sanafawy,2013‬بعنوان‬
‫‪"Improving Performance Measurement Using TD-ABC/PFABC :‬‬
‫")‪Cross Model Approach (A Case Study‬‬
‫هدفت الدراسة إلى توفٌر مقاٌٌس أداء اكثر مالئمة من خالل اقتراح التكامل بٌن نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت و نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء‪ .‬واعتمدت على دراسة الحالة لشركة توشٌبا العربً ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى إن تكامل نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت و نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ٌقدم (‪ )6‬مقاٌٌس لقٌاس األداء هً انحراف السعر‬
‫والكمٌة والفعالٌة والكفاءة للموارد المرنة ‪ ،‬وانحراف الموازنة والطاقة للموارد الملزمة‬
‫‪ -4‬دراسة )‪ (Kowsari,2013‬بعنوان‬
‫")‪"Changing in Costing Models from Traditional to (PFABC‬‬
‫هدفت الدراسة إلى إجراء مقارنة بٌن نظم التكالٌف بداٌة من نظام محاسبة التكالٌف‬
‫التقلٌدي وحتى نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‪ .‬واعتمدت على الدراسة‬
‫النظرٌة‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬نظام التكالٌف على أساس النشاط صمم لحل أوجه القصور فً النظم التقلٌدٌة ؛ أال انه‬
‫تعرض للعدٌد من االنتقادات ‪ ،‬ولذا ظهر نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪،‬‬
‫ولكن تعرض هو األخر للعدٌد من االنتقادات‪.‬‬
‫‪ -2‬ظهر نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظوراألداء نتٌجة لالنتقادات التى تعرض لها‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت وٌتمٌز بتوفٌر مقاٌٌس االنحرافات ‪.‬‬
‫‪ -5‬دراسة (الحمرونً ‪ ) 2015 ،‬بعنوان‬
‫"إطار مقترح لتطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط المرتكز علً األداء فً بٌئة اإلنتاج‬
‫المرن لتحسٌن األداء التنافسً فً الصناعات البتروكٌماوٌة بلٌبٌا"‬
‫هدفت الدراسة إلى وضع اطار مقترح لتطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء فً بٌئة اإلنتاج المرن بهدف تحسٌن األداء التنافسً للمنشؤة ‪ ،‬وذلك من خالل‬
‫التعرف على طبٌعة اإلنتاج المرن وعرض وتحلٌل نظام (‪ . )PF-ABC‬واعتمدت الدراسة‬
‫‪11‬‬
‫على إجراء دراسة مٌدانٌة على العاملٌن باإلدارات المالٌة بشركات الصناعات البتروكٌماوٌة‬
‫بلٌبٌا ‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬تطبٌق نظام )‪ٌ )PF-ABC‬عمل على تحسٌن األداء التنافسً من خالل ‪ :‬الحث على‬
‫التخلص من الفاقد‪ ،‬قٌاس ورقابة التكلفة ‪،‬توفٌر إدارة أفضل للطاقة غٌر المستغلة ‪،‬المساهمة‬
‫فً تحدٌد المجاالت التً ٌمكن أن تتم فٌها عملٌات التحسٌن المستمر ‪.‬‬
‫‪ٌ -2‬ساعد نظام (‪ )PF-ABC‬فً تحلٌل األنشطة والتعرف علً األنشطة المضٌفة وغٌر‬
‫المضٌفة للقٌمة ‪.‬‬
‫‪ -6‬دراسة (القسطاوي‪ )2016،‬بعنوان "التكلفة على أساس النشاط ألغراض تقٌٌم األداء‬
‫كمقترح لتطوٌر إدارة األداء ‪ :‬مع دراسة تطبٌقٌة على قطاع المقاوالت فً مصر"‬
‫هدف الدراسة إلى التعرف على كٌفٌة تطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء ودوره فً قٌاس وإدارة األداء فً قطاع المقاوالت‪.‬واعتمدت على دراسة الحالة لشركة‬
‫السراٌة لالستثمارات العقارٌة وبالتحدٌد مشروع روٌال بالزا‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى‪:‬‬
‫‪ -1‬وجود حاجة ملحة لتطبٌق أسالٌب متقدمة للتكالٌف واألداء فً شركات المقاوالت ‪.‬‬
‫‪ -2‬زٌادة أهمٌة استخدام نظام تكالٌف ٌعتمد على تقوٌم األداء فً تحدٌده وقٌاسه للتكالٌف ومن‬
‫ثم دعم قدرة اإلدارة على تفسٌر االنحرافات فً األداء وتوجٌه الجهود نحو تحسٌن األداء‪.‬‬
‫‪ -3‬نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ٌهمل بعد شدٌد الحساسٌة وهو تقٌٌم األداء‬
‫والذي ٌعد حجر الزاوٌة للحفاظ على القدرة التنافسٌة وزٌادة الحصة السوقٌة ‪.‬‬
‫‪ٌ -4‬هتم نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء بسلوك التكلفة ‪.‬‬
‫‪ -7‬دراسة (‪ ) Amanda Whitehouse,2018‬بعنوان‬
‫"‪"Hospital Cost Accounting:Saving Lives and Saving on Costs‬‬
‫هدفت الدراسة إلى تقٌٌم نظم التكالٌف (التقلٌدي ‪ ،‬نظام التكالٌف على أساس النشاط ‪،‬‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪،‬ونظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء) وأٌهما افضل فً المستشفٌات ‪ .‬وتوصلت الدراسة إلى‪:‬‬
‫‪ -1‬المنهج التقلٌدي ٌتم استخدام بكثرة بسبب الحد األدنى لالستثمار المالً والوقت المطلوب من‬
‫اإلدارة ؛ اإل انه ال ٌوفر التخصٌص الدقٌق للتكالٌف‬
‫‪11‬‬
‫‪ٌ -2‬رتكز نظام التكالٌف علً أساس النشاط على منطق اساسً وهو أن األنشطة تستهلك‬
‫الموارد وان الخدمات تستهلك األنشطة ‪ ،‬وبالتالً ٌوفر تخصٌص ادق للتكالٌف مقارنة‬
‫بنظام التكالٌف التقلٌدي ؛ اإل انه ٌتطلب وقت وجهد اكثر ‪.‬‬
‫‪ٌ -3‬وفر نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء مقاٌٌس االنحرافات‪.‬‬
‫‪ -4‬حجم المستشفى ٌؤثر على اختٌار نظام التكالٌف حٌث ان ‪:‬المستشفٌات األقل حجما ٌكون من‬
‫األفضل لها تطبٌق (‪ ، )TD-ABC‬فً حٌن ان المستشفٌات متوسطة الحجم ٌكون من‬
‫األفضل لها تطبٌق (‪، )ABC‬اما نظام (‪ٌ )PF-ABC‬كون األنسب للمستشفٌات األكبر‬
‫حجما‪.‬‬
‫‪ 5/2‬التعلٌق على الدراسات السابقة‬
‫اوأل ‪ :‬التعلٌق على المجموعة األولً‪ :‬من خالل استقراء محتوي دراسات المجموعة األولً‬
‫ٌمكن استنتاج ما ٌلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬توجد العدٌد من مزاٌا تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة ومنها المساعدة فً خلق نمو مستدام‬
‫وطوٌل األجل للقٌمة ‪ ،‬تقلٌل مشاكل الوكالة ‪ ،‬تحسٌن أداء الشركات ‪ ،‬تخصٌص افضل‬
‫للموارد ‪ ،‬الحفاظ على قٌمة األسهم ‪ ،‬تحسٌن عملٌة صنع القرارات ‪ ،‬زٌادة فرص الحصول‬
‫على تموٌل خارجً ‪.‬‬
‫‪ -2‬تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة ٌحقق نتائج جٌدة فً المنشآت بغض النظر عن حجمها أو‬
‫مجال عملها ‪.‬‬
‫‪ٌ -3‬عتمد نجاح المنشؤة فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة والمتمثلة فً خلق القٌمة‬
‫للعمالء والعاملٌن وحاملً األسهم على توفٌر معلومات تساعد فً التخصٌص الدقٌق‬
‫للتكالٌف‪ ،‬إدارة أفضل لطاقة الموارد ‪ ،‬وتحسٌن أداء األنشطة ‪.‬‬
‫‪ٌ -4‬جب أن تسمد فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة من وجه نظر قائمة علً إدارة طاقة الموارد‬
‫وقائمة على تحسٌن كفاءة وفعالٌة األنشطة ‪.‬‬
‫ثانٌا ‪ :‬التعلٌق على دراسات المجموعة الثانٌة ‪ :‬من خالل استقراء محتوي دراسات المجموعة‬
‫الثانٌة ٌمكن استنتاج ما ٌلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬وجود مجموعة من المشاكل فً نظام التكالٌف على أساس النشاط فٌما ٌتعلق بإدارة الموارد‬
‫وأهمها ‪ :‬عدم إعطاء الموارد القدر المناسب من االهتمام ‪ ،‬عدم االعتراف بالعالقات‬
‫التبادلٌة بٌن الموارد ‪،‬عدم توضٌح الطبٌعة األولٌة والمحتملة للتكلفة ‪ ،‬وعدم االعتراف‬
‫بالطاقة غٌر المستغلة ‪.‬‬
‫‪21‬‬
‫‪ -2‬تعتبر محاسبة استهالك الموارد االمتداد الطبٌعً لنظام التكالٌف على أساس النشاط فهً‬
‫مكمل له ولٌس بدٌال عنة ‪ ،‬حٌث تدمج بٌن منظور الطاقة المستمد من نظام التكالٌف‬
‫األلمانً ومنظور األنشطة المستمد من نظام التكالٌف علً أساس النشاط ‪.‬‬
‫‪ -3‬ترتكز محاسبة استهالك الموارد على ثالث ركائز أساسٌة وهى ‪ :‬النظرة الشمولٌة‬
‫للموارد والطاقة ‪ ،‬نموذج التكلفة على أساس كمً ‪ ،‬االستهالك وسلوك التكلفة ‪ ،‬وتعتمد‬
‫ثالث مبادئ أساسٌة وهً ‪ :‬مبدأ السببٌة ومبدا االستجابة ومبدأ العمل ‪.‬‬
‫‪ -4‬توفر محاسبة استهالك الموارد معلومات اكثر موضوعٌة ومصداقٌة تساعد فً تحلٌل‬
‫االنحرافات‪.‬‬
‫‪ -5‬تتمٌز محاسبة استهالك الموارد بإجراء التحلٌل الجزئً لكل مورد بشكل فردي ‪،‬وتوضٌح‬
‫الطاقة غٌر المستغلة للمدٌرٌن وعدم تحمٌل المنتج اإل بالقدر المستهلك من الموارد‬
‫‪ -6‬تعطً محاسبة استهالك الموارد نتائج افضل عن تكلفة الموارد غٌر المستغلة فً حالة‬
‫استخدام موارد غٌر متجانسة نظرا العتمادها على مسببات متعددة ‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬التعلٌق على المجموعة الثالثة‪ :‬من خالل استقراء محتوي دراسات المجموعة الثالثة‬
‫ٌمكن استنتاج ما ٌلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬وجود مجموعة من االنتقادات المقدمة لكل من نظام التكالٌف على أساس النشاط ونظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط الموجة بالوقت ‪ ،‬ولذا ظهر نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء ‪.‬‬
‫‪ -2‬أن مخرجات نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت تقتصر على إعطاء معلومات‬
‫عن تكالٌف المنتج و تهمل بعد شدٌد الحساسٌة وهو تقٌٌم األداء ‪.‬‬
‫‪ -3‬نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ال ٌعتبر نظام لتحدٌد التكالٌف فقط حٌث‬
‫ٌهتم بقٌاس التكالٌف إلى جانب اهتمامه بتقٌٌم األداء لتعزٌز القدرة التنافسٌة‪.‬‬
‫‪ -4‬اتفقت الدراسات على أن خطوات تطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء تتمثل فً ‪ :‬تحدٌد األنشطة الرئٌسة ‪ ،‬تحدٌد الموارد الفعلٌة المستخدمة لكل نشاط ‪،‬‬
‫تحدٌد معدل تحمٌل فعلى لكل نشاط تحدٌد تكالٌف كل نشاط ‪ ،‬حساب المعدل المعٌاري‬
‫للنشاط ‪ ،‬حساب انحراف سعر النشاط ‪ ،‬حساب التكالٌف المحملة لألنشطة ‪ ،‬حساب‬
‫انحراف الكمٌة ‪ ،‬حساب اإلنتاجٌة لكل نشاط ‪.‬‬
‫‪ٌ -5‬ساعد تطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تطوٌر مقاٌٌس األداء‬
‫من خالل توفٌر ( ‪ ) 6‬مقاٌٌس وهى انحرافات السعر والكمٌة والكفاءة والفعالٌة للموارد‬
‫المرنة ‪ ،‬وانحرافات الموازنة والطاقة للموارد الملزمة ‪.‬‬
‫‪20‬‬
‫‪ٌ -6‬ستخدم نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً أعداد تقارٌر األداء لألنشطة‬
‫بغرض تحدٌد كفاءة وفعالٌة األنشطة ‪ ،‬وتحدٌد األنشطة التً تإدى بشكل مالئم واألنشطة‬
‫التً ٌجب إعادة النظر فً أدائها لتحسٌن كفاءة وفعالٌة أدائها ‪.‬‬
‫‪ٌ -1‬تطلب أعداد تقارٌر األداء فً نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء توافر‬
‫معلومات عن التكالٌف الفعلٌة والمخططة ‪.‬‬
‫‪ 6/2‬ما ٌمٌز الدراسة الحالٌة عن الدراسات السابقة ‪:‬‬
‫‪ -1‬فً حدود علم الباحث ال توجد دراسات تناولت التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد و‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪.‬‬
‫‪ -2‬معظم الدراسات ركزت على أهمٌة فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬فً حٌن ٌركز عدد‬
‫قلٌل من الدراسات على تعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ -3‬تركز الدراسة الحالٌة فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة علً توفٌر ثالث متطلبات‬
‫أساسٌة وهً التخصٌص الدقٌق للتكالٌف وإدارة افضل لطاقة الموارد وتحسٌن أداء‬
‫األنشطة‪.‬‬
‫‪ -4‬مناقشة مدي فعالٌة التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء فً توفٌر المتطلبات الثالثة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‪.‬‬
‫‪ 7/2‬خالصة الفصل ‪:‬‬
‫تناول الباحث فى هذ الفصل مجموعة من الدراسات السابقة المتعلقة بموضوع الدراسة‬
‫وذلك من خالل تبوٌبها إلى ثالث مجموعات وهً دراسات تناولت اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫ودراسات تناولت محاسبة استهالك الموارد وأخري تناولت نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء‪ .‬وتوصل الباحث من خالل تحلٌل الدراسات السابقة إلى وجود العدٌد من‬
‫الدراسات تناولت المزاٌا الناتجة من تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة ؛ اإل انه ٌوجد عدد‬
‫محدود من الدراسات التى تناولت تعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ‪ .‬كما توصل الباحث إلى‬
‫وجود فجوة بحثٌة تتمثل فً إجراء تكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪21‬‬
‫الفصل الثالث‪:‬‬
‫دور فلسفة إلادارة علي أساس القيمة في مىاجهه‬
‫ثحديات بيئة الاعمال الحديثة‬
‫‪1/3‬مقدمة ‪:‬‬
‫تعٌش منظمات األعمال المصرٌة الٌوم عالما ً مختلفا ً عن العالم الذي عاشته عقوداً‬
‫طوٌلة ماضٌة ‪ ،‬حٌث تتسم بٌبة األعمال المعاصرة بمجموعة من الخصابص ومن أهمها ثورة‬
‫تكنولوجٌا التصنٌع والنقل واالتصاالت والمعلومات وعولمة األسواق وزٌادة المنافسة العالمٌة ‪،‬‬
‫فلم ٌعد من الممكن أن ٌفكر قادة المنظمة بمعزل عما ٌجري فً العالم ‪ ،‬األمر الذي أدى إلى‬
‫السعً نحو خلق مٌزة تنافسٌة ‪ ،‬ولكً تتمكن منظمات األعمال من تحقٌق مٌزة تنافسٌة ٌجب‬
‫علٌها خلق قٌمة اكبر من المنافسٌن فً الصناعة حٌث توجد عالقة طردٌة بٌن قدرة المنشؤة على‬
‫خلق القٌمة والمٌزة التنافسٌة ‪.‬‬
‫وتعتبر اإلدارة على أساس القٌمة واحدة من األدوات التً تساعد منظمات األعمال فً‬
‫تحقٌق المٌزة التنافسٌة نظرا لتركٌزها على خلق القٌمة لجمٌع أصحاب المصالح ‪.‬‬
‫(‪ )Bijlsma,et al , 2002 , P. 1; Pillai&Pravin, 2013,P.51‬وٌتكون نظام اإلدارة‬
‫على أساس القٌمة من ثالث عناصر وهً المدخالت والتشغٌل والمخرجات ‪ ،‬حٌث تتمثل‬
‫المدخالت فً المعلومات الخاصة بالتكالٌف واإلداء وتساعد نظم التكالٌف فى توفٌر تلك‬
‫المعلومات‪( .‬غانم‪،5105،‬ص‪.)636.‬‬
‫وقد شهدت نظم التكالٌف مٌالد جدٌد منذ نشرة فقدان المالبمة التً نشرها ‪Kaplan‬‬
‫نتٌجة للقصور فى نظم التكالٌف التقلٌدٌة وعدم قدرتها على مساٌرة التطورات التً حدثت فى‬
‫بٌبة األعمال ‪ ،‬ولذا دعا)‪ )Cooper&kaplen‬إلى تطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫كبدٌل مالبم لتخصٌص التكالٌف وتحدٌد تكلفة المنتج على نحو أكثر دقة عن طرٌق الربط بٌن‬
‫األنشطة والموارد ‪ McNair,2007,P.10).‬؛الحمرونً ‪ ،5105،‬ص ‪66‬؛ ؛ ابو العزم ‪،‬‬
‫‪، 5105‬ب ‪ ،‬ص‪ 565‬؛ ‪ Wegmann, 2007,P.2‬؛ ‪)Grass,2005,P.14‬‬
‫ونظراً لألهمية التي تحظي به فلسفة اإلدارة على أساس القيمة فتم تخصيص‬
‫هذا الفصل لتناول النقاط الرئيسية التالية ‪:‬‬
‫‪ 5/3‬مفهوم اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ 3/3‬نشؤة وتطور اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ 4/3‬عناصر فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ 5/3‬فوابد تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ 6/3‬دوافع تطبٌق اإلدارة علً أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ 6/3‬متطلبات تطبٌق اإلدارة علً أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪43‬‬
‫‪ 8/3‬االنتقادات الموجهه لنظم التكالٌف التقلٌدٌة فً مجال تعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫اساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ 6/3‬االنتقادات الموجهه لنظام التكالٌف على اساس النشاط فً مجال تعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على اساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ 01/3‬خالصة الفصل ‪.‬‬
‫‪ 2/3‬مفهوم اإلدارة على أساس القيمة ‪-:‬‬
‫ٌشٌر استقراء الفكر المحاسبً إلى انه ال ٌوجد‪ -‬حتى اآلن‪ -‬تعرٌف شامل متفق علٌة‬
‫لمفهوم اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬ولعل ذلك ٌرجع إلى اختالف اآلراء حول الهدف من اإلدارة‬
‫على أساس القٌمة ‪ .‬ومن خالل استقراء الفكر المحاسبً ٌمكن للباحث تقسٌم تعرٌفات اإلدارة‬
‫على أساس القٌمة لمجموعتٌن كما ٌلى ‪:‬‬
‫ المجموعة األولي ‪( -:‬تركز على هدف تعظيم القيمة للمساهمين فقط )‬‫تعرف اإلدارة على أساس القٌمة بانها منهج لإلدارة ٌقوم على فكرة أن الهدف األساسً‬
‫لجمٌع عملٌات المنشؤة هو تعظٌم القٌمة للمساهمٌن ‪Bannister& Jesuthasan, ( .‬‬
‫‪) 1997,P.12‬‬
‫كما تعرف اإلدارة على أساس القٌمة بانها فلسفة ادراٌة تعمل على المحاذاة بٌن‬
‫االستراتٌجٌات والسٌاسات ومقاٌٌس األداء والسلوك بغرض تعظٌم القٌمة للمساهمٌن‪.‬‬
‫)‪ .(Duyck,1998,P.102‬وٌتفق ذلك مع دراسة ( ‪ )Condon &Jamie,1998,p.10‬حٌث‬
‫عرفت اإلدارة على أساس القٌمة على انها فلسفة لإلدارة تركٌز نحو هدف واحد وهو خلق القٌمة‬
‫للمساهمٌن من خالل المحاذاة بٌن االستراتٌجٌات وتقارٌر األداء والمكافآت والحوافز وتشجٌع‬
‫العاملٌن فً جمٌع المستوٌات على التصرف كمساهمٌن وصناعة القرارات التً تعظم قٌمة‬
‫المساهمٌن ‪ .‬وٌتفق ذلك مع تعرف دراسة (‪ )Copeland et al 2000‬حٌث عرف اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة بانها فلسفة لإلدارة تعمل على ان تتماشً األهداف العامة للمنشؤة واالستراتٌجٌات‬
‫وعملٌات اإلدارة وقٌاس األداء والثقافة من اجل تحقٌق الهدف النهابً المتمثل فى تعظٌم القٌمة‬
‫للمساهمٌن من خالل التركٌز على محركات القٌمة‪ (.‬نقال من ‪Elgharbawy &Abdel-‬‬
‫‪.)Kader, 2013,p. 103‬‬
‫هذا وٌعرف )‪ )Athanassakos , 2007, P.1397‬اإلدارة على أساس القٌمة على انها‬
‫فلسفة إدارٌة تستخدم األدوات والعملٌات لتركٌز المنشؤة على هدف واحد وهو خلق القٌمة‬
‫للمساهمٌن ‪.‬‬
‫‪43‬‬
‫وتوصل (‪ )Beneke,2014,P.22‬الً أن اإلدارة على أساس القٌمة منهج ٌعمل علً‬
‫تعظٌ م القٌمة للمساهمٌن على المدي الطوٌل ‪ ،‬وذلك من خالل تحدٌد وإدارة محركات القٌمة‬
‫وجعل العاملٌن ٌفكرون وٌتصرفون مثل المساهمٌن ‪ .‬وفى هذا السٌاق عرف ( ‪Jonas,et‬‬
‫‪ ) al,2018 ,P.384‬اإلدارة على اساس القٌمة علً إنها إطار متكامل لإلدارة ٌشجع المدٌرٌن‬
‫على المشاركة فً اتخاذ اإلجراءات التى تزٌد من القٌمة للمساهمٌن‪.‬‬
‫المجموعة الثانية ‪( -:‬تركز على تعظيم قيمة المنشأة ككل )‬
‫تعرٌف اإلدارة على أساس القٌمة بانها منهج ٌساعد المنشؤة على خلق قٌمة لجمٌع‬
‫أصحاب المصالح ‪ . ) Martin&Petty,2001,p 2).‬وتشٌر دراسة‬
‫)‪Bijlsma et‬‬
‫‪ )al,2002,P.3‬إلى ان اإلدارة على أساس القٌمة عبارة عن منهج إداري ٌساعد فً اتخاذ‬
‫القرارات السلٌمة على المستوي التشغٌلى واالستراتٌجً التً تعظم قٌمة المنشؤة ككل ‪.‬‬
‫وفً هذا السٌاق تعرف اإلدارة على أساس القٌمة على أنها منهج محاسبً "أدارى"‬
‫ٌعمل على التكامل بٌن التخطٌط االستراتٌجً ومقاٌٌس األداء والمكافآت والتعوٌضات وذلك‬
‫بغرض زٌادة قٌمة المنشؤة ككل‪( .‬عبد المنعم ‪،5116 ،‬ص‪)08.‬‬
‫وٌستخلص كل من(الهلباوي والنشار ‪ ، 5116،‬ص‪ 85.‬؛ خطاب ‪،5116،‬ص‪ 055.‬؛‬
‫الجمل ‪ 5106 ،‬أ ‪ ،‬ص‪ )66 .‬ان اإلدارة على أساس القٌمة هً مفهوم إداري ٌظهر المٌكانٌكٌة‬
‫التً عن طرٌقها ٌمكن لإلدارة اتخاذ القرارات التشغٌلٌة واالستراتٌجٌة التً تخدم فً مجال‬
‫تعظٌم قٌمة المنشؤة فً األجل الطوٌل وذلك عن طرٌق تركٌز الجهود علً تحدٌد وإٌجاد وإدارة‬
‫فرص خلق القٌمة مع حذف األنشطة التً تقلل من القٌمة التً ٌتم خلقها (أي تخفٌض األنشطة‬
‫التى ال تضٌف قٌمة) ‪ .‬وتشٌر دارسة (‪ )Awed,2014,P.64‬إلى ان اإلدارة علً أساس القٌمة‬
‫عبارة عن منهج إلدارة األداء ٌركز على خلق القٌمة لثالث مجموعات من أصحاب المصالح‬
‫وهم العمالء والعاملٌن وحاملً األسهم ‪.‬وٌعرف (‪ ) Bukvic,2014,P.196‬اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة بؤنها اطار بسٌط لتحقٌق الهدف النهابً من القرارات والمتمثل فى اضافة قٌمة اقتصادٌة‬
‫للمنشؤة ككل ‪.‬‬
‫وٌتفق الباحث مع وجهة النظر الثانٌة ‪ :‬حٌث أن خلق القٌم ألصحاب المصالح مرتبط‬
‫ارتباطا ً وثٌقا بمعنً انه ال ٌمكن أنشاء قٌمة مستدٌمة لواحدة من هذه األطراف ما لم ٌتم أنشاإها‬
‫لجمٌع األطراف ‪ ،‬كما أن خلق القٌمة لحاملً األسهم ال ٌلبً مطالب جمٌع أصحاب المصالح ‪.‬‬
‫هذا وٌجب على منظمة األعمال بناء عالقات قابمة على الثقة مع العاملٌن والعمالء باالضافة‬
‫إلى حاملى األسهم ففى حالة عدم رضاء العمالء عن المنتجات المقدمة إلٌهم سٌذهبون إلى أماكن‬
‫‪43‬‬
‫أخري ‪ ،‬كما سٌنخفض أداء العاملٌن فى حال وجود معاملة سٌبة مما ٌنعكس بالسلب علً القٌمة‬
‫المقدمة للمساهمٌن‪.‬‬
‫ومن خالل العرض السابق ٌقترح الباحث تعرٌفا لإلدارة على أساس القٌمة بما ٌتفق مع‬
‫أهداف الدراسة حٌث ٌعرف اإلدارة على أساس القٌمة بؤنها "عملٌة متكاملة تمكن من دعم اتخاذ‬
‫القرارات على المستوي التشغٌلً واالستراتٌجً وذلك بغرض تحقٌق الهدف النهابً من‬
‫القرارات والمتمثل فً تعظٌم قٌمة المنشؤة ككل " ‪.‬‬
‫‪ 3/3‬نشأة وتطور اإلدارة على أساس القيمة ‪:‬‬
‫تعتبر اإلدارة علً أساس القٌمة امتدادا ألكثر من أربعة عقود فً أبحاث وممارسات المحاسبة‬
‫اإلدارٌة ‪ ،‬حٌث شهدت ممارسات المحاسبة اإلدارٌة تغٌرات عدٌدة فقد تحولت من التركٌز‬
‫التقلٌدي على تحلٌل القرارات المالٌة ومراقبة الموازنات إلى اتباع مناهج اكثر استراتٌجٌة تإكد‬
‫على تحدٌد وقٌاس وإدارة المحركات المالٌة والتشغٌلٌة للقٌمة‪Ittner & David, 2001 ( .‬‬
‫‪,P.351‬؛‪Abdelkader&luther,2006,P243‬؛‪(Thomas et,al,2017,P.511‬‬
‫ووفقا لما أشار الٌه االتحاد الدولً للمحاسبٌن ‪International Federation Of‬‬
‫‪ ، Accounting‬تعتبر اإلدارة على أساس القٌمة المرحلة الرابعة من مراحل التطور فى‬
‫المحاسبة اإلدارٌة ‪ .‬وٌمكن عرض تلك المراحل كما ٌلى ‪:‬‬
‫المرحلة األولي ‪ :‬تخصيص التكاليف والرقابة المالية‪ :‬اتسم اإلنتاج فى ذلك الوقت بانة‬
‫ذات تكنولوجٌا بسٌطة وقله االبتكارات ‪ ،‬وتمثلت معظم التكالٌف فً األجور والمواد المباشرة ‪،‬‬
‫واقتصر التنافس فً هذا الوقت على السعر ‪ ،‬وكان اهتمام اإلدارة موجه إلى القدرة على اإلنتاج‬
‫‪ .‬ونتٌجة لذلك ركزت المحاسبة اإلدارٌة فً هذه المرحلة على تخصٌص التكالٌف والرقابة‬
‫المالٌة من خالل استخدام الموازنات ونظم التكالٌف ‪Abdel-kader &Luther ,2006, ( .‬‬
‫‪)P.232‬‬
‫المرحلة الثانية ‪ :‬معلومات للتخطيط والرقابة اإلدارية‪ :‬تحول تركٌز المحاسبة اإلدارٌة‬
‫نحو توفٌر معلومات ألغراض التخطٌط والرقابة ‪،‬واتجه تركٌز اإلدارة على التصنٌع واإلدارة‬
‫الداخلٌة أكثر من االهتمام باالعتبارات االستراتٌجٌة والبٌبٌة ‪ ،‬واعتبرت المحاسبة اإلدارٌة فً‬
‫هذه الفترة جزء من نظام الرقابة اإلدارٌة تهدف إلى تكوٌن ردود أفعال وتحدٌد المشاكل‬
‫واإلجراءات فً حالة حدوث انحرافات فقط ‪)Abdel-kader &Luther,2006,P.233(.‬‬
‫المرحلة الثالثة ‪ -:‬تخفيض الفاقد من موارد المنشأة ‪:‬أن الكساد العظٌم الذي ساد العالم‬
‫وزٌادة المنافسة والتطور التكنولوجً ٌتطلب من اإلدارة تقدٌم تقنٌات جدٌدة فً اإلنتاج والتحكم‬
‫فى التكالٌف من خالل تخفٌض الفاقد من الموارد ( ‪Abdel-kader&Luther ,2006‬‬
‫‪43‬‬
‫ً‬
‫وملحوظا حٌث تحول‬
‫‪ .),P.233‬وشهدت المحاسبة اإلدارٌة فً هذه المرحلة تطورً ا كبٌرً ا‬
‫التركٌز من التخطٌط والرقابة إلى االهتمام بتخفٌض الفاقد والحد من العٌوب فً العملٌات‬
‫اإلنتاجٌة وذلك من خالل تبنى فلسفات إدارٌة حدٌثة مثل إدارة الجودة الشاملة واإلنتاج فً‬
‫الوقت المحدد ‪ ،‬وأسالٌب محاسبٌة جدٌدة والتً صممت من اجل تحسٌن تخصٌص التكالٌف‬
‫وتطوٌر قرارات تشكٌلة المنتجات مثل التكالٌف على أساس النشاط ‪ ،‬وزٌادة ربحٌة المنتجات‬
‫والشركات من خالل تخفٌض التكالٌف مثل اإلدارة على أساس النشاط والتكلفة المستهدفة ‪،‬‬
‫وتحسٌن الجودة من خالل ادارة الجودة الشاملة ‪ ،‬ووضع استراتٌجٌة تنافسٌة على طول سلسلة‬
‫القٌمة باستخدام معلومات إدارة التكلفة االستراتٌجٌة‪(McNair , et al, 2001 b,P.34) .‬‬
‫المرحلة الرابعة ‪ :‬خلق القيمة من خالل فعالية استخدام الموارد ‪ :‬تحول اهتمام‬
‫المحاسبة اإلدارٌة إلى خلق القٌمة من خالل االستخدام الفعال للموارد عن طرٌق التعرف على‬
‫محركات القٌمة وقٌاسها وإدارتها (‪ . )Abdel-kader&luther,2006,P.234‬وفً هذه‬
‫المرحلة ظهرت طرق وأسالٌب جدٌدة فً المحاسبة اإلدارٌة تإكد على ضرورة االهتمام بخلق‬
‫القٌمة ومنها بطاقة القٌاس المتوازن لألداء ‪ ،‬إعادة هندسة العملٌات ‪ ،‬ومقاٌٌس القٌمة‬
‫االقتصادٌة ‪( .‬جادو ‪،5116 ،‬ص‪)304‬‬
‫وظهرت مناقشات عدٌدة فى األدب المحاسبً ابتداء منذ أواخر (‪ )0681‬وأوابل‬
‫(‪ )0661‬حول مفهوم خلق القٌمة ( ‪ )Value Creating‬كهدف عام للشركة مما ادي إلى‬
‫ظهور اإلدارة علً أساس القٌمة (‪ . )Krol,2007,P.3‬حٌث أصبحت اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة مدخال عاما فً منتصف (‪ )0681‬عندما نشر ‪ Rappaport ,1986‬مقالة بعنوان "خلق‬
‫القٌمة لحاملً األسهم‪:‬جٌل جدٌد إلدارة األعمال" ‪Elgharbawy&Abdel-Kader, 2013 ( .‬‬
‫‪,p . 103‬؛ الجمل ‪ 5106 ،‬أ ‪ ،‬ص ‪ )58.‬؛ اال ان ذلك ال ٌلبى مطالب جمٌع أصحاب المصالح‬
‫األمر الذي أدي فى الفترة األخٌرة إلى ظهور ما ٌسمى بمفهوم تعظٌم قٌمة المنشؤة بهدف تعظٌم‬
‫ثروة جمٌع أصحاب المصالح وتحقٌق منافع اقتصادٌة ورفاهٌة المجتمع ككل ‪(.‬‬
‫مطاوع‪،5116،‬ص‪) Bourguignon, 2005, p 362; 503-505‬‬
‫وبصفة عامة ٌمكن القول أن الفترة قبل عام (‪ )0664‬هً المرحلة االبتدابٌة لتطبٌق‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬بٌنما تعتبر الفترة ما بعد (‪ )0664‬مرحلة االنطالق لتطبٌق اإلدارة‬
‫على أساس القٌمة ‪) Crowther& Cooper,2008,P.157(.‬‬
‫‪43‬‬
‫‪ 4/3‬عناصر فلسفة اإلدارة على أساس القيمة ‪:‬‬
‫ان استخدام اإلدارة على أساس القٌمة ال ٌساعد فقط فً قٌاس القٌمة ‪ ،‬بل ٌساهم فً خلق‬
‫وادارة وقٌاس القٌمة حٌث تتمثل عناصر اإلدارة على أساس القٌمة فً ‪( :‬الجمل ‪،5106 ،‬أ ‪،‬‬
‫ص‪)Tang,2017,P.1 ; Pillai&Pravin, , 2013,P.51; 63‬‬
‫‪ .0‬خلق القٌمة ‪ :‬من خالل تحقٌق اقصً قدر من النمو والقٌمة المستقبلٌة ‪.‬‬
‫‪ .5‬ادارة القٌمة ‪ :‬من خالل الحكومة ‪ ،‬الثقافة التنظٌمٌة ‪،‬االتصاالت الداخلٌة والخارجٌة ‪،‬‬
‫والقٌادة ‪.‬‬
‫‪ .3‬قٌاس القٌمة ‪:‬من خالل التقٌٌم الذي ٌستند على مقاٌٌس مالٌة وغٌر مالٌة توضح هل تم‬
‫خلق ام تدمٌر القٌمة‪.‬‬
‫وتعتبر اإلدارة على أساس القٌمة ناتج دمج عنصرٌٌن هما (‪ Erasmus , 2008‬نقال‬
‫من ‪)Awed ,2014,P.4‬‬
‫أ) ثقافة خلق القٌمة ‪ :‬بمعنً ان تتبنى المنشؤة ثقافة خلق القٌمة ‪ ،‬وان ٌفهم العاملٌن ان‬
‫الهدف النهابً هو تعظٌم قٌمة المنشؤة وٌجب توجٌه أفعالهم لتحقٌق هذا الهدف ‪.‬‬
‫ب) عملٌات اإلدارة الضرورٌة التً تحول الثقافة إلى أفعال ‪ٌ :‬جب تطوٌر االستراتٌجٌات‬
‫وتحدٌد األهداف والخطط والموازنات ومقاٌٌس األداء لكً تتماشً مع هدف تعظٌم‬
‫قٌمة المنشؤة ‪.‬‬
‫وتشٌر فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة إلى ان خلق القٌمة للمنشؤة ٌكون من خالل‬
‫التركٌز على خلقها لثالث أطراف وهم حاملو األسهم والعمالء والعاملون والتى تمثل مثلث‬
‫القٌمة ‪( .‬الهلباوى والنشار ‪،5116،‬ص‪86‬؛خطاب ‪،5116،‬ص ‪055‬؛‪Awad,2014,64‬‬
‫؛‪ Bijlsma et al 2002 , p 2‬؛ الجمل ‪ 5106 ،‬ب ‪ ،‬ص ‪)85‬‬
‫وٌمكن توضٌح ذلك من خالل الشكل رقم (‪)0/3‬كاالتً ‪:‬‬
‫‪43‬‬
‫عائد االسهم وتوزيعات‬
‫الزيادة فى قيمة االسهم‬
‫حاملى االسهم‬
‫رأس المال‬
‫مكافأت ومزايا‬
‫ايراد المبيعات‬
‫العمالء‬
‫تيار القيمة‬
‫العاملين‬
‫من ‪/‬إلي المنشأة‬
‫عمليات تؤدي إلى خلق قيمة للمستهلك‬
‫منتجات وخدمات ذات قيمة‬
‫شكل (‪)1-3‬يوضح العالقة التبادلية بين اطراف مثمث القيمة (خطاب ‪ ،2002،‬ص ‪)111‬‬
‫وٌمكن تناول العالقة التبادلٌة بٌن اطراف مثلث القٌمة على النحو التالى ‪:‬‬
‫‪ -1‬العاملين ‪ -: Employees‬وٌناقش البعد األول العالقة بٌن العاملٌن والمنشؤة ‪.‬‬
‫تنطوي فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة على تحوٌل سلوك العاملٌن وتشجٌعهم على‬
‫التفكٌر والتصرف مثل المالك‪ ،‬كما تنظر فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة للعاملٌن على انهم‬
‫ٌمثلون معظم قٌمة المنشؤة‪Martin&Petty,2001.P. 2; Condon& Goldstein, ( .‬‬
‫‪ )1998,P.10‬وٌوجد نوعان من العالقة بٌن العاملٌن والمنشؤة هما‬
‫ تتمثل العالقة األولً فى القٌمة التى تقدمها المنشؤة للعاملٌن حٌث ٌجب على المنشؤة‬‫تقدٌم قٌمة للعاملٌن من اجل تحفٌزهم على العمل وتتضمن القٌمة المقدمة للعاملٌن ‪ :‬الرواتب ‪،‬‬
‫مكافآت وحوافز األداء ‪ ،‬العالوات ‪ ،‬الضمان االجتماعً والمعاش ‪ ،‬التدرٌب المستمر ‪ ،‬وٌجب‬
‫ان ٌكون العاملٌن راضٌٌن على المنتجات والخدمات التى ٌتم توفٌرها للعمالء ‪.‬‬
‫)‪ (lin&lin,2006,P.98; Pillai&Pravin,2013,P.54‬كما ٌجب على المنشؤة االهتمام‬
‫بالنواحً االجتماعٌة والنفسٌة للعاملٌن بجانب االهتمام بالنواحً المالٌة ومنها‪ :‬المعاملة باحترام‬
‫‪ ،‬مشاركتهم فى صنع القرار‪ ،‬إنشاء بٌبة عمل قابمة على الثقة ‪ ،‬تقلٌل ضغوط العمل والقٌود‬
‫البٌبٌة ‪،‬توفٌر جدول عمل مرن‪،‬توفٌر األمان ومراكز الرعاٌة الصحٌة فً بٌبة العمل‪،‬وتوفٌر‬
‫االمن الوظٌفً مما ٌساعد المنشؤة فً جذب والحفاظ على العاملٌن المتمٌزٌن ‪(.‬خطاب ‪،5116،‬‬
‫ص‪056،‬؛ ‪) Fecikova,2004,P.58 ;Awed,2014,P.64‬‬
‫وتتمثل العالقة الثانٌة فً القٌمة التى ٌقدمها العاملٌن إلى المنشؤة حٌث ٌقدم العاملٌن قٌمة‬
‫للمنشؤة تضمن‪:‬اإللتزام ‪ ،‬الطاقة ‪ ،‬االبتكار ‪ ،‬الوقت ‪ ،‬المهارات الممٌزه ‪ ،‬الخبرات الشخصٌة ‪،‬‬
‫والمعرفة مما ٌساعد على تقدٌم منتجات مبتكرة وخدمات متمٌزة ‪)Lin & Lin ,2006,P.94(.‬‬
‫‪34‬‬
‫وتوجد عالقة وثٌقة بٌن رضا العاملٌن وخلق القٌمة للعمالء والمساهمٌن حٌث لن ٌتحقق‬
‫رضا العمالء بدون رضا العاملٌن ‪ ،‬ولذلك اذا أرادت المنشؤة تحقٌق رضا العمالء ٌجب علٌها‬
‫أوال ان تبدأ من الداخل من خالل تحقٌق رضا العاملٌن ‪ ،‬ومن ثم ٌقدم العاملٌن منتجات عالٌة‬
‫الجودة مما ٌنعكس باالٌجاب علً رضا العمالء ‪ ،‬وزٌادة األرباح ‪ ،‬وخلق قٌمة للمساهمٌن ‪.‬‬
‫وٌمكن توضٌح ذلك من خالل الشكل رقم (‪)5/3‬كاالتً ‪:‬‬
‫شكل (‪ٌ)5/3‬وضح العالقة بٌن رضاء العاملٌن‪،‬العمالء‪،‬واألرباح (محمد ‪،5100،‬ص ‪)06‬‬
‫‪ -2‬العمالء ‪ customer‬وٌناقش البعد الثانً العالقة بٌن العمالء والمنشؤة ‪ .‬حٌث ٌعتبر العمٌل‬
‫أساس المنشؤة و الربٌس الوحٌد الذي ٌقود المنشؤة تجاه التفوق على المنافسٌن فً األسواق‪ ،‬كما‬
‫أن العمالء ٌمثلون قادة االقتصاد ألنهم ٌمثلون األداة الرابحة للمنشآت فً األجل الطوٌل ‪،‬ولذا‬
‫ٌجب ان تركز عملٌة خلق القٌمة على العمالء بإعتبارها أساس خلق القٌمة للمنشؤة ككل وشرط‬
‫أساسً لبقاء ونجاح المنشؤة فى المستقبل ‪( .‬‬
‫‪;Ikaheim &Malmi,2003,P.239‬‬
‫‪Valanciene & Jegeleviciute,2012,P. 853 McNair,et al ,2001b ,P.43‬؛الجمل ‪،‬‬
‫‪5106‬ب ‪ ،‬ص ‪(013‬‬
‫وتتمثل العالقة االولً فى القٌمة التى تقدمها المنشؤة للعمٌل ‪ :‬وتتمثل محركات القٌمة‬
‫للعمٌل فً تقدٌم منتجات تشبع رغباته وتحقق طموحاته ‪ ،‬توفٌر الكمٌة الكافٌة ‪ ،‬الجودة المطلوبة‬
‫‪ ،‬التسلٌم فى الوقت المتوقع من قبل العمالء ‪ ،‬توفٌر خدمات ما بعد البٌع ‪ ،‬االبتكار ‪ ،‬القدرة‬
‫على تطوٌر المنتجات ‪ ،‬والتحسٌن المستمر للمنتجات ‪ ( .‬خطاب ‪، 5116،‬ص‬
‫‪)Valanciene & Jegeleviciute,2012,P.860; Pillai&Pravin,,2013,P.54;056.‬‬
‫‪34‬‬
‫وٌمكن التعبٌر عن القٌمة من وجهه نظر العمٌل من خالل المعادلة التالٌة ‪ :‬قٌمة العمٌل‬
‫= خصابص المنتج ‪ +‬توصٌل المنتج ‪ +‬الخبرة – التكلفة ‪ .‬وٌمكن توضٌح ذلك من خالل‬
‫الشكل رقم (‪: )3/3‬‬
‫خصائص المنتج‬
‫الخبرة‬
‫توصيل المنتج‬
‫التكلفة‬
‫االداء‬
‫متاح‬
‫الخدمة‬
‫السعر‬
‫مزاٌا‪ /‬وظابف‬
‫الموثوقٌة فى العرض‬
‫تقدٌم الحلول‬
‫التكلفة االجمالٌة للملكٌة‬
‫االبتكار الفنى‬
‫قنوات التوزٌع‬
‫عالمة تجارٌة‬
‫تكلفة العملٌة‬
‫شروط الدفع‬
‫شكل (‪ )3/3‬القٌمة من وجه نظر العمٌل (‪) Lackner&Ashish,2006,P.245‬‬
‫ تتمثل العالقة الثانٌة فٌما ٌقدمة العمالء للمنشؤة ‪ :‬حٌث ٌقوم العمالء بخلق قٌمة للمنشؤة‬‫تتمثل فً إٌرادات المبٌعات ‪ ،‬الحصة السوقٌة ‪ ،‬وتحقٌق المٌزة التنافسٌة ‪Awed, ( .‬‬
‫‪)2014,P.67‬‬
‫وتشٌر دراسة (‪ )CIMA,2007,P.8‬إلى ان القٌمة التى ٌقدمها العمالء للمنشؤة ٌمكن‬
‫تقسٌمها إلى ‪:‬‬
‫أ) ‪ -‬هامش العميل‪:‬هامش الربح الناتج من التعامل مع العمٌل خالل فترة معٌنة وٌشمل ‪:‬‬
‫ اٌرادات ناتجة من مشترٌات العمٌل‪،‬وتكالٌف اقل للمنتجات‪/‬الخدمات المشتراة‬‫ تكالٌف التسوٌق والبٌع والتكالٌف االدارٌة المرتبطة بالمشرٌات‬‫ب) دورة حياة قيمة العميل ‪ :‬القٌمة الحالٌة لالرباح المستقبلٌة المتوقعة من العمٌل ‪:‬‬
‫ اٌرادات وتكالٌف متكررة باالضافة إلى تكالٌف ومنافع اخري طوٌلة االجل‪.‬‬‫ تكالٌف االستحواذ والحفاظ على العمالء باالضافة إلى منافع اضافٌة من المشترٌات‪.‬‬‫ج) تأثير العميل ‪ :‬القٌمة الناتجة بخالف القٌمة من عملٌات الشراء ‪:‬‬
‫ تؤثٌر العمٌل على اصحاب المصالح ‪.‬‬‫ رأس المال الفكري المكتسب من خالل المدخالت المباشرة او المعامالت التارٌخٌة‪.‬‬‫‪ -3‬حاملي األسهم ‪ Shareholders‬وٌناقش البعد الثالث العالقة بٌن حاملً األسهم والمنشؤة‬
‫‪.‬‬
‫ تمثل العالقة األولى فً القٌمة التى ٌقدمها حاملً األسهم الى المنشؤة ‪ :‬حٌث ٌقدم‬‫حاملً األسهم قٌمة للمنشؤة تتمثل فً رأس المال الذي تستخدمه المنشؤة ألداء أعمالها وخلق‬
‫القٌمة للعاملٌن ‪( .‬خطاب‪ ،5116،‬ص ‪ 055‬؛ الجمل ‪، 5106 ،‬أ‪ ،‬ص ‪)61‬‬
‫‪34‬‬
‫ وتتمثل العالقة الثانٌة فً القٌمة التى تقدمها المنشؤة لحاملى االسهم ‪ :‬حٌث تقدم المنشؤة‬‫قٌمة لحاملً األسهم متمثلة فى التوزٌعات ‪ ،‬وكذلك الزٌادة فى قٌمة األسهم (سعر السهم فى‬
‫السوق ) والذي ٌطلق علٌها أجمالً عابد حاملً األسهم ‪Total Shareholder Return‬‬
‫(خطاب‪،5116،‬ص ‪ ، 05‬بحري ‪، 5105 ،‬ص ‪03‬؛الجمل ‪،5106،‬أ‪،‬ص ‪ . )61‬كما تقدم‬
‫المنشؤة قٌم أخرى لحاملً األسهم تتمثل فى االسهم مجانٌة و الخصم على منتجات المنشؤة‬
‫والحماٌة والمحافظة على مصالحهم ‪( Pillai&Pravin, 2013, P.54) .‬‬
‫وبصفة عامة تحقق المنشؤة قٌمة لحاملً األسهم عندما تحقق عوابد تزٌد عن تكلفة‬
‫رأس المال ‪ ،‬واذا تحقق هذا الشرط سوف ٌستمر المستثمرٌن فً توفٌر األموال للمنشآت ‪،‬‬
‫وهذا ال ٌمكن ان ٌتحقق اال من خالل توفٌر قٌمة مستدامة للعمالء ‪the ThyssenKrupp ( .‬‬
‫‪) Group,2012‬‬
‫‪ 5/3‬فوائد تطبيق اإلدارة على أساس القيمة ‪ :‬ان تبنى فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ٌحقق‬
‫العدٌد من الفوابد للمنشآت ومنها على سبٌل المثال ‪:‬‬
‫‪ -0‬تساعد فً التقلٌل من مشاكل الوكالة‪ :‬حٌث انها توفر استراتٌجٌة متكاملة لإلدارة والرقابة‬
‫مصممة للحد من مشكلة الوكالة ‪ ،‬من خالل الكشف للمدٌرٌن عن القرارات التً تإدي الى‬
‫زٌادة القٌمة ‪ ،‬وتسهل للمدٌرٌن متابعة القرارات ‪ ،‬كما توفر وسٌلة لربط المكافآت بخلق‬
‫القٌمة للمساهمٌن ‪ .‬ومن ثم تعتبر اإلدارة على أساس القٌمة إداه للحد من عدم تطابق األهداف‬
‫بٌن المدٌرٌن والمساهمٌن ‪،‬وتعمل على توحٌد المصالح بٌن جمٌع اإلطراف ‪Lin (.‬‬
‫‪&Lin,2006,P.96‬‬
‫؛ ‪Elgharbawy&Abdel-Kader,2012,P.111‬‬
‫؛ الجمل ‪،‬‬
‫‪ 5106‬ب ‪ ،‬ص ‪ 86‬؛ ‪ Beck,2014,P.156‬؛ ‪)Jonas,et al,2018 ,P.385‬‬
‫‪ -5‬تساعد فى تحسٌن اإلداء االقتصادي للمنشآت ‪ :‬حٌث ٌساعد تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫فى تقدٌم اطار متكامل لقٌاس وتقٌٌم ثالث مستوٌات لإلداء وهً المنشؤة والعملٌة والنشاط ‪.‬‬
‫(السٌد ‪ ، 5113،‬ص ‪)468‬‬
‫‪ -3‬تساعد فى تخصٌص الموارد من خالل التعرف على االستثمارات التً تخلق القٌمة وأخري‬
‫التى تدمر القٌمة‪ Beneke, 2014, P.28; Tony&Margaret,1999 ,P.36) .‬؛ الجمل ‪،‬‬
‫‪، 5106‬أ ‪ ،‬ص ‪ 63‬؛ ‪)Annamari,2018,P.3‬‬
‫‪ -4‬زٌادة دخل الشركات بعد تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة عن قبل التطبٌق ‪Rayan & ( .‬‬
‫‪ Trahan,2006 , P.3‬؛ غانم ‪ ، 5105 ،‬ص ‪) 630‬‬
‫‪ -5‬تساعد فى تحقٌق نمو مستدام وطوٌل األجل فً خلق القٌمة للعمالء والعاملٌن وحاملً‬
‫األسهم ‪ :‬حٌث ان العاملٌن ٌركزون جهودهم على المهام ذات القٌمة ‪ ،‬كما تساعد فً تسلٌط‬
‫‪34‬‬
‫الضوء على األنشطة غٌر المضٌفة للقٌمة ‪،‬وتعمل على تحفٌز العاملٌن من خالل ربط‬
‫الحوافز بخلق القٌمة‪) Awed,2014,P.11; Tang,2017,P.3).‬‬
‫‪ -6‬تساعد فً تحسٌن عملٌة صنع القرارات حٌث تساعد فً االختٌار بٌن البدابل المختلفة ‪.‬‬
‫(‪)lin&Lin,2006,P.96‬‬
‫وٌشٌر معهد ‪)CIMA) Chartered Institute of Management Accountants‬‬
‫عام ‪ 0666‬إلى أن اإلدارة على أساس القٌمة لها تؤثٌر إٌجابً على جمٌع المجاالت فً المنشؤة‬
‫(‪. )Beck,2014,P.156‬‬
‫كما تمتد فوابد تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة لتشمل مساعدة الشركات فى التعامل مع‬
‫العولمة ‪ ،‬الحفاظ على قٌمة األسهم ‪ ،‬وضع أولوٌات اإلدارة ‪ ،‬تحسٌن عملٌة صنع القرارات ‪،‬‬
‫وتبسٌط التخطٌط ووضع الموازنات‪)www.valuebasedmanagement.net) .‬‬
‫وتشٌر الدراسات ان اإلدارة على أساس القٌمة حققت نتابج جٌدة فً المنشآت بغض‬
‫النظر عن حجمها أو مجال عملها حٌث ‪:‬‬
‫‪ -0‬تشٌر دراسة‬
‫(‪ )Beck,2014,P.156‬الى ان اإلدارة على أساس القٌمة حققت نجاح فً‬
‫شركات عمالقة مثل شركات( كوكاكوال‪ . ) briggs&statton،at&t ،‬كما إشارت‬
‫دراسة(‪ )Tony & Margaret 1999,P.37‬إلى ان تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة حقق‬
‫نتابج جٌدة فى شركة (‪ . ) British aerospace‬وحققت نتابج جٌدة أٌضا فً مجموعة‬
‫‪. ThyssenKrupp Group‬‬
‫‪ -5‬تشٌر دراسة ( ‪ )Britzelmaier,et al,2013‬إلى ان منافع تطبٌق اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة ال تقتصر على الشركات الكبٌرة بل امتدت لتشمل الشركات الصغٌرة والمتوسطة‬
‫حٌث ٌحقق التطبٌق فوابد عدٌدة ومنها ‪ :‬ضمان صناعة افضل للقرارات ‪ ،‬دعم الربحٌة‬
‫على المدي الطوٌل ‪ ،‬وزٌادة احتماالت الحصول على التموٌل الخارجً‪.‬‬
‫‪ -3‬تشٌر دراسة (‪ )Pedersen&Rendtorff,2004‬إلى إن تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫فى المنظمات العامة ٌساعد فً ‪ :‬حل الكثٌر من المشاكل التنظٌمٌة ‪ ،‬دعم اتخاذ القرارات‬
‫النهابٌة لتحدٌد الخدمات العامة التً ٌتم إنتاجها وكٌف ٌتم إنتاجها ‪ ،‬جعل المنظمات اكثر‬
‫انفتاحا على توقعات ومتطلبات أصحاب المصالح ‪ ،‬تحسٌن العالقات مع أصحاب المصالح‬
‫‪ ،‬وتحسٌن األداء داخل المنظمات العامة ‪.‬‬
‫‪ -4‬تشٌر دراسة (‪ )mzera,2012‬إلى ان تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة لها تؤثٌر إٌجابً‬
‫على أداء الفنادق ‪.‬‬
‫‪33‬‬
‫‪ -5‬تشٌر دارسة (‪ )Dogan,2016‬إلى ان تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة لها تؤثٌر إٌجابً‬
‫على أداء المدارس‪.‬‬
‫‪ 6/3‬دوافع تطبيق اإلدارة على أساس القيمة ‪ٌ :‬شٌر استقراء الفكر المحاسبً إلى وجود‬
‫مجموعة من الدوافع لتطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة ومنها ‪:‬‬
‫‪ -1‬محاولة تلبٌة‬
‫المتطلبات العدٌدة التً تواجه إدارة المنشؤت لجذب والحفاظ على‬
‫المستثمرٌن على المدي الطوٌل ‪ ،‬وتلبٌة متطلبات حوكمة الشركات ‪( .‬‬
‫‪)ThyssenKrupp Group,2013‬‬
‫‪ -2‬البٌبة التنافسٌة جعلت المنشآت تركز على تطبٌق فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‪ :‬حٌث‬
‫ٌجب على المنشؤة التً ترغب فى االستمرارٌة وخلق مٌزة تنافسٌة ان تتبنى فلسفة اإلدارة‬
‫على أساس القٌمة ‪bannister& Jesuthasan, 1997,P.12( .‬؛ خطاب ‪،5116،‬ص‬
‫‪)063‬‬
‫وتشٌر دراسة (جادو‪،5116،‬ص ‪ ) 355‬إلى وجود مجموعة من األسباب التى تدفع‬
‫المنشؤة إلى تبنى اإلدارة على أساس القٌمة ومنها ‪-:‬‬
‫‪ -0‬تعتبر اإلدارة علً أساس القٌمة امتداد ألطر التخطٌط والرقابة اإلدارٌة التقلٌدٌة ونظام‬
‫المحاسبة اإلدارٌة وٌتكون من نماذج اقتصادٌة لممارسات المحاسبة اإلدارٌة‪.‬‬
‫‪ -5‬أحداث التكامل مع طرق وأسالٌب المحاسبة اإلدارٌة الحدٌثة لمساٌرة التغٌرات فى بٌبة‬
‫األعمال ‪.‬‬
‫‪ -3‬إدارة اتخاذ القرارات لتعزٌز وتحسٌن القٌمة إلصحاب حقوق الملكٌة عن طرٌق تولٌد عابد‬
‫للمستثمرٌن ٌزٌد عن تكلفة رأس المال ‪.‬‬
‫‪ -4‬تحدٌد االستراتٌجٌات وكٌفٌة إنجازها مما ٌإدي الى خلق القٌمة إلصحاب حقوق الملكٌة ‪.‬‬
‫‪ -5‬تبنى أنظمة معلومات تركز على خلق القٌمة ومحركات القٌمة على مستوي المنشؤة ووحدات‬
‫األعمال بها ومستوي العمالء والمنتجات ‪ ،‬وتبنى العملٌات اإلدارٌة التى تمكن من‬
‫تخصٌص الموارد المتاحة واستخدامها بكفاءة وفعالٌة بما ٌحقق هدف خلق القٌمة ‪.‬‬
‫وتمتد دوافع تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة لتشمل الشركات الصغٌرة والمتوسطة‬
‫حٌث تشٌر دراسة (‪ )Krol,2007,P.5‬إلى وجود مجموعة من الدوافع الخارجٌة والداخلٌة‬
‫لتنفٌذ اإلدارة على أساس القٌمة فً الشركات الصغٌرة والمتوسطة ومن الدوافع الخارجٌة ‪:‬‬
‫‪ -0‬الشركات تتنافس علً جذب الموارد المحدودة من رأس المال بغض النظر عن حجمها‪.‬‬
‫‪ -5‬زٌادة الطلب على القروض‪.‬‬
‫‪33‬‬
‫‪ -3‬العولمة والتغٌرات الهٌكلٌة فً االقتصاد حٌث تساعد مبادئ اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫بشكل عام فً التعرف على الفرص والمخاطر‪ ،‬والحفاظ على القدرة التنافسٌة فً المدى‬
‫الطوٌل ‪.‬‬
‫ومن الدوافع الداخلٌة ‪:‬‬
‫‪ -0‬اهتمام المالك بإدارة المخاطر حٌث أن الشكل القانونً ٌجعلهم مسبولٌن عن الدٌون‬
‫المستحقة فً حالة إفالس شركاتهم وتساعد اإلدارة على أساس القٌمة فً إدارة المخاطر‬
‫والبعد عن مخاطر اإلفالس‪.‬‬
‫‪ -5‬تساعد فً تحقٌق دمج األهداف االقتصادٌة وغٌر االقتصادٌة للمالك ‪.‬‬
‫‪ 7/3‬متطلبات تطبيق اإلدارة على أساس القيمة ‪:‬‬
‫تتطلب اإلدارة على أساس القٌمة بٌبة معٌنة لتحقٌق الهدف النهابً منها والمتمثل فى‬
‫خلق القٌمة ألطراف مثلث القٌمة ‪ .‬حٌث ٌعتمد نجاح المنشؤة فى خلق القٌمة ألصحاب حقوق‬
‫الملكٌة وأصحاب المصالح األخرى علً (جادو ‪،5116،‬ص ‪)354.‬‬
‫‪ -0‬ان ٌكون من األولوٌات الربٌسٌة لإلدارة االتجاه نحو استراتٌجٌة القٌادة التكالٌفٌة ‪.‬‬
‫‪ -5‬استخدام التكنولوجٌا الحدٌثة التى تتٌح توفٌر المعلومات ذات القٌمة لمتخذي القرارات‪.‬‬
‫‪ -3‬تعظٌم كفاءة األنشطة التى تضٌف قٌمة ‪.‬‬
‫‪ -4‬ضرورة االهتمام بتكوٌن فرٌق عمل متكامل ٌتولى مهام تحقٌق افضل النتابج ‪.‬‬
‫وتعتبر إدارة طاقة الموارد من المتطلبات األساسٌة لتطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫حٌث تتوقف إمكانٌة المنشؤة على تحقٌق الهدف النهابً لفلسفة اإلدارة على أساس القٌمة على‬
‫قدرتها فً إدارة الطاقة بصورة أفضل وتحدٌد وإدارة الطاقة غٌر المستغلة باعتبار ان الطاقة‬
‫وكٌفٌة قٌاسها وإدارتها وتحدٌد الطاقة غٌر المستغلة والتعامل معها هو مفتاح الكفاءة الذي ٌحقق‬
‫المعادلة الصعبة وهً " زٌادة القٌمة مع خفض التكلفة " ‪ ،‬وبالتالى ٌجب ان تستمد فلسفة اإلدارة‬
‫على أساس القٌمة من وجهة نظر قابمة على إدارة الطاقة بصورة افضل‪Awed 2014, ( .‬‬
‫‪ )P.24 ; lin&lin,2006,P. 95 ;Krol,2007,P.16‬كما ٌجب ان تستمد فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة من وجه نظر قابمة على تحسٌن أداء األنشطة حٌث ٌعتبر تحسٌن كفاءة وفعالٌة‬
‫األنشطة من أهم متطلبات اإلدارة علً أساس القٌمة ‪( .‬الجمل ‪،5106 ،‬أ‪،‬ص ‪ 66‬؛ جادو ‪،‬‬
‫‪ ، 5116‬ص ‪ 334‬؛ ‪)Bijlsma1et al 2002 , P.3‬‬
‫وبصفة عامة ٌوجد مكونان أساسٌن للقٌمة وهما الوظٌفة والتكلفة ‪ :‬وتمثل الوظٌفة‬
‫الغرض من المنتج والعملٌات التشغٌلٌة ‪ ،‬ولذلك ٌعبر عن الوظٌفة باألداء المطلوب للوصول‬
‫بالمنتج إلى المستهلك فً ظل الجودة واالنتاجٌة المرغوبة من قبل المستهلك ‪ ،‬وٌمكن تحسٌن‬
‫‪33‬‬
‫القٌمة من خالل تحسٌن األداء أو خفض التكلفة ‪،‬وتساعد إدارة التكلفة فى التؤثٌر االٌجابً على‬
‫اإلداء والتكلفة مما ٌساعد فى الوصول إلى ما ٌسمً بالتكلفة التنافسٌة باعتبارها المدخل المالبم‬
‫لتدعٌم قٌمة المنشؤة (غانم ‪، ،5105،‬ص ‪.) 650‬‬
‫وتوجد مجموعة من المتطلبات األخرى لتطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة ومنها‪ :‬إدارة‬
‫الحوافز والمكافآت وربط المكافآت بخلق القٌمة ‪ ،‬دعم اإلدارة العلٌا ‪ ،‬واستثمار الوقت والمال‬
‫فى تثقٌف العمال حول اإلدارة على أساس القٌمة‪) Martin& Petty, 2001 ,P28) .‬‬
‫وتشٌر دراسة (جادو ‪ ، 5116،‬ص ‪ ) 335‬إلً مجموعة من العوامل التى تساهم فى‬
‫نجاح تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة وهً ‪:‬‬
‫‪ -0‬ان ٌكون هدف تعظٌم القٌمة االقتصادٌة هو الهدف االستراتٌجً للمنشؤة ‪.‬‬
‫‪ -5‬خلق حافز للمدٌرٌن للسعً نحو تحقٌق هدف خلق القٌمة‪.‬‬
‫‪ -3‬بث روح التغٌر فى ثقافة المنشؤة بضرورة االهتمام بخلق القٌمة‪.‬‬
‫‪ -4‬تحسٌن أداء المنشؤة وربحٌتها وتحسٌن قدرات وكفاءات المستخدمٌن‪.‬‬
‫‪ -5‬تعزٌز العمل الجماعً وبث روح التعاون بٌن المدٌرٌن والمستخدمٌن ‪.‬‬
‫‪ -6‬إعادة هٌكلة االستثمارات لتعظٌم الخٌارات االستراتٌجٌة والحصول على مٌزة تنافسٌة‬
‫والدخول الى االسواق االكثر ربحٌة ‪.‬‬
‫‪ -6‬استخدام مقاٌٌس معٌنة لقٌاس خلق القٌمة لتقٌٌم االسترٌجٌات والعملٌٌات التشغٌلٌة‪.‬‬
‫من خالل العرض السابق ٌمكن توضٌح متلطلبات تعزٌز فلسلفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة من خالل الشكل رقم (‪)4/3‬كاالتً‪:‬‬
‫‪33‬‬
‫شكل (‪ٌ )4-3‬وضح متطلبات تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة (اعداد الباحث )‬
‫المعلومات المطلوبة لتعزيز فلسفة اإلدارة على أساس القيمة ٌتكون نظام اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة من ثالث عناصر وهً المدخالت والتشغٌل والمخرجات حٌث تتمثل المدخالت‬
‫فً المعلومات الخاصة بالتكالٌف واألداء واألهداف المطلوبة والمشاكل التً تواجه اإلدارة‪، ،‬‬
‫بٌنما تتمثل مرحلة التشغٌل فً مجموعة من التحلٌالت والتقٌٌمات لألسالٌب المستخدمة فً منهج‬
‫إدارة القٌمة‪ ،‬فً حٌن تتمثل المخرجات فً زٌادة قٌمة المنشؤة وتحسٌن وتطوٌر األداء وخفض‬
‫التكالٌف ‪( .‬غانم ‪،5105،‬ص‪ . )641‬ومن خالل التعرف على المتطلبات المتعلقة باإلدارة على‬
‫اساس القٌمة والتى من أهمها إدارة افضل للطاقة وتعظٌم كفاءة وفعالٌة األنشطة ‪ٌ ،‬تضح أن‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة تتطلب توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف ومعلومات‬
‫تساعد فً إدارة طاقة الموارد ومعلومات تساعد فً تحسٌن كفاءة وفعالٌة أداء األنشطة ‪.‬‬
‫وٌمكن توضٌح المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسلفة اإلدارة على أساس القٌمة من خالل الشكل‬
‫رقم (‪)5/3‬كاالتً‪:‬‬
‫‪33‬‬
‫شكل (‪ٌ)5-3‬وضح المعلومات المطلوبة لتعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة (اعداد الباحث)‬
‫بعد التعرف على فوابد ودوافع تطبٌق فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬وتوضٌح‬
‫المعلومات المطلوب توفٌرها لكً تتمكن منظمة األعمال من تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة ‪ٌ.‬تناول الباحث فً الجزء التالى تقٌٌم مدي فعالٌة نظم التكالٌف التقلٌدٌة ونظام التكالٌف‬
‫على اساس النشاط فً توفٌر تلك المعلومات ‪.‬‬
‫‪ : 8/3‬االنتقادات الموجهه لنظم التكاليف التقليدية في مجال تعزيز فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القيمة ‪ :‬صممت نظم التكالٌف التقلٌدٌة منذ عقود ماضٌة عندما كانت المنشؤة تنتج نطاق معٌن‬
‫من المنتجات ‪ ،‬وكانت تكالٌف األجور والموارد المباشرة هً المهٌمنة فً حٌن تمثل النفقات‬
‫العامة نسبة قلٌلة من التكالٌف ‪ .‬وفى تلك الحاالت تعتبر األخطاء الناتجة من التخصٌص غٌر‬
‫الدقٌق للتكالٌف غٌر هامة ‪ ،‬ومن الصعب تبرٌر استخدام أسالٌب تخصٌص للنفقات العامة أكثر‬
‫تطورا ‪ ،‬وبالتالً تعتبر نظم التكالٌف التقلٌدٌة اختٌار استراتٌجً جٌد فً ذلك الوقت‬
‫(‪ . )Sami,2016,P.35; David&Stovall , 2011 ,P. 45‬وٌتناول الباحث فً هذا الجزء‬
‫االنتقادات المقدمة لنظم التكالٌف التقلٌدٌة فً القدرة على توفٌر المعلومات المطلوبة لتعزٌز‬
‫فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة كما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ً 1/8/3‬‬
‫أوال ‪ :‬االنتقادات الموجهه لنظم التكاليف التقليدية في مجال التخصيص الدقيق‬
‫للتكاليف ‪ :‬ت تعرض نظم التكالٌف التقلٌدٌة للعدٌد من االنتقادات فً مجال التخصٌص الدقٌق‬
‫للتكالٌف ومنها ‪:‬‬
‫‪ -0‬تعتمد نظم التكالٌف التقلٌدٌة على استخدام معدالت تحمٌل مبنٌة على أساس "الحجم" ‪ ،‬مما‬
‫ٌعنً افتراض وجود عالقة سببٌة وطردٌة بٌن حجم اإلنتاج وجمٌع عناصر التكالٌف غٌر‬
‫‪33‬‬
‫المباشرة ؛غٌر ان هذا األمر ال ٌكون صحٌحا دابما حٌث أن بعض عناصر التكالٌف غٌر‬
‫المباشرة ترتبط بمسببات أخري بخالف حجم اإلنتاج ‪ ،‬وبالتالى تتعرض إلخطاء التخصٌص‬
‫‪( .‬طوالن ‪،5108 ،‬ص‪38‬؛سٌد‪، 5101 ،‬ص‪ hasan , 2017, P.3;36.‬؛ ‪Soekardan,‬‬
‫‪) wei,2015,P.64;Katrichis ,et al ,2015, P.263 2016 ,P .336‬‬
‫‪-5‬عدم تجانس التكالٌف داخل مراكز التكلفة ‪:‬حٌث تعتمد نظم التكالٌف التقلٌدٌة على التقسٌم‬
‫اإلداري فً تحدٌد مراكز التكالٌف‪،‬مما ٌنتج عنة تجمٌع التكالٌف فً مجموعات فرعٌة حسب‬
‫الوظٌفة التً ٌإدٌها القسم ومن المتعارف علٌة ان تؤدٌة الوظٌفة الواحدة تحتاج للعدٌد من‬
‫األنشطة المختلفة التً تستهلك موارد قد ال تربطها عالقة ‪ ،‬وبالتالى تتعرض إلخطاء التجمٌع‬
‫‪( .‬ابوالعزم ‪ 5105 ،‬ب ‪ 584 ،‬؛ ‪)Vanhoucke &Labro ,2008, P.1717‬‬
‫‪ -3‬عدم أخد الطاقة غٌر المستغلة فً االعتبار‪ :‬حٌث تعتمد نظم التكالٌف التقلٌدٌة على توزٌع‬
‫أجمالً تكلفة الطاقة على موضوع القٌاس التكالٌفى ‪ ،‬ومن ثم ٌتم تخصٌص التكالٌف‬
‫المرتبطة بالطاقة غٌر المستغلة إلى موضوع القٌاس التكالٌفى‪ ،‬وبالتالً تتعرض إلخطاء‬
‫القٌاس ( ‪manesh,et al, 2016, ;Thomson&Gurowkaj,2005,P.32;Abbeele,et‬‬
‫‪)P.187‬‬
‫‪ al,2013,P.35‬؛ الغروري ‪ ،5101 ،‬ص‪)356.‬‬
‫‪ -4‬استخدام محرك تكلفة واحد لتخصٌص تكالٌف غٌر متجانسة ‪ :‬حٌث تعتمد نظم التكالٌف‬
‫التقلٌدٌة على استخدام مسبب عام للتكالٌف على مستوي المركز اإلنتاجً ‪ ،‬وهذا المسبب قد‬
‫ٌتناسب مع عنصر أو أكثر ولكنة غٌر مناسب لباقً العناصر‪،‬وبالتالً تتعرض إلخطاء‬
‫التخصٌص‪IFAC,2009,P.20(.‬؛‪Jeyaraj , 2015 , P. 40‬؛السعداوي ‪ ،5105،‬ص ‪)56‬‬
‫‪ -5‬االستمرار فً استخدام األجور المباشرة كؤساس لتحمٌل التكالٌف غٌر المباشرة‪( .‬بدوي‬
‫‪، 5105،‬ص ‪ 03‬؛الجمل ‪،5116،‬ص ‪50‬؛ ‪)Chan &Lee,2003,p.82‬‬
‫‪ -6‬تخصٌص اإلهالك بناء على التكلفة التارٌخٌة لالصول ‪Thomson & Gurowkaj , ( .‬‬
‫‪)2005,P.32‬‬
‫‪-6‬افتقار النظم التقلٌدٌة لوجود عالقة سببٌة بٌن تكلفة المنتج وما تم استخدام من موارد المنشؤة‪.‬‬
‫(‪ whit,2012,P.21‬؛ الغندور ‪ ، 5105 ،‬ص‪ 30‬؛ السٌد ‪ ،5105 ،‬ص ‪)041‬‬
‫ومن هنا ٌمكن القول ان نظم التكالٌف التقلٌدي ال توفر النوع األول من المعلومات‬
‫المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة والمتمثلة فً التخصٌص الدقٌق للتكالٌف‪.‬‬
‫‪34‬‬
‫‪ 2-8-3‬ثانيا االنتقادات الموجهه لنظم التكاليف التقليدية في مجال القدرة على توفير معلومات‬
‫تساعد في إدارة طاقة الموارد‪ :‬تتعرض نظم التكالٌف التقلٌدٌة للعدٌد من االنتقادات فً مجال‬
‫القدرة على توفٌر معلومات تساعد فً إدارة طاقة الموارد ومنها ‪:‬‬
‫‪ -0‬توفٌر معلومات عن المستوي النهابً وتفاصٌل محدودة أو غٌر موجودة عن مصدر التكلفة‬
‫الحقٌقً ومستوي استهالك الموارد ‪)Thomson&Gurowkaj,2005,P.32 ( .‬‬
‫‪ -5‬ال تركز على العالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪)White,2012,p.21( .‬‬
‫‪ -4‬استخدام التحلٌل اإلجمالً للموارد ‪ :‬حٌث تعتمد نظم التكالٌف التقلٌدٌة على التحلٌل اإلجمالً‬
‫للموارد بهدف تحدٌد النسب المبوٌة للموارد المستهلكة من قبل مجمعات التكلفة ‪ ،‬مما ٌمكن‬
‫اإلدارة من تعدٌل نسب توزٌع تكلفة الموارد لمجمعات التكلفة وذلك لضمان النسبة الكاملة (‬
‫‪)Tse & Gong ,2009,P.44 (. )%011‬‬
‫‪ -5‬ال تساعد فً تحدٌد الطاقة غٌر المستخدمة ‪ :‬حٌث ٌستند تخصٌص التكالٌف فً نظم‬
‫التكالٌف التقلٌدٌة على افتراض أن كل الموارد الملتزم بها ٌتم استخدامها بالكامل فً عملٌات‬
‫المنشؤة‪David&Stovall , 2011 ,P.43( .‬؛ كٌوان ‪ ، 5103،‬ص ‪)0054.‬‬
‫ومن هنا ٌمكن القول ان نظم التكالٌف التقلٌدٌة ال توفر النوع الثانً من المعلومات‬
‫المطلوبة لتعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ 3-8-3‬ثالثا االنتقادات الموجهه لنظم التكاليف التقليدية في مجال القدرة على توفير معلومات‬
‫تساعد في تحسين كفاءة وفعالية أداء األنشطة ‪ :‬تتعرض نظم التكالٌف التقلٌدٌة للعدٌد من‬
‫االنتقادات فً مجال القدرة على توفٌر معلومات تساعد فً تحسٌن كفاءة وفعالٌة أداء‬
‫األنشطة ومنها ‪:‬‬
‫‪ -0‬التركز على المنتجات ولٌس على األنشطة ‪ ،‬وبالتالى عدم توفٌر معلومات تساعد فً تحلٌل‬
‫األنشطة وتجنب األنشطة غٌر المضٌفة للقٌمة ‪( .‬الدنف ‪ ،5103 ،‬ص‪ 53.‬؛ السٌد ‪5105،‬‬
‫‪ ،‬ص ‪) David&Stovall,2011,P.43 ; hasan , 2017 , P.1;043‬‬
‫‪ -5‬مإشرات تقٌٌم األداء المستمدة من نظم التكالٌف التقلٌدٌة غٌر فعالة ألغراض الرقابة ‪ :‬حٌث‬
‫تعتبر غٌر مالبمة بسبب عدم الدقة فً تخصٌص التكالٌف‪ ،‬وغامضة جداً بسبب استنادها‬
‫إلى العالقات النقدٌة غٌر السببٌة فً هٌكل التكلفة ‪ ،‬كما أنها ذات درجة عالٌة من التجمٌع‬
‫حٌث ٌتم تحدٌد االنحرافات على مستوى األقسام ‪( .‬كٌوان ‪، 5103 ،‬ص ‪ 0016‬؛ الجمل‬
‫‪ ، 5116 ،‬ص‪)50‬‬
‫‪ -3‬العجز فً توفٌرمقاٌٌس غٌر مالٌة لقٌاس كفاءة استخدام طاقة الموارد المتاحة ‪( .‬الدنف‬
‫‪، 5105،‬ص ‪ 53‬؛ ‪)manesh et al ,2016, P. 187‬‬
‫‪34‬‬
‫‪ -4‬تركز نظم التكالٌف التقلٌدٌة على توفٌر المعلومات الالزمة لقٌاس التكلفة والرقابة علٌها‬
‫وتهمل تحدٌد كفاءة وفعالٌة أداء أنشطة المنشؤة ‪( .‬سٌد ‪ ، 5101 ،‬ص‪)36.‬‬
‫ومن هنا ٌمكن القول ان نظم التكالٌف التقلٌدٌة ال تصلح لتعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة ‪ ،‬ولذا ٌجب البحث عن نظام جدٌد أكثر صالحٌة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة ‪.‬‬
‫ونتٌجة لإلنتقادات التً تعرضت لها نظم التكالٌف التقلٌدٌة ظهر نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط والذي كان ٌنظر إلٌة على انه الحل االمثل إلستعادة مالءمة نظم التكالٌف وذلك‬
‫قٌاسا بنظم التكالٌف التقلٌدٌة ‪ . ) Grass,2005,P.14;Sedgley,2001,P.6(.‬ولذا ٌتناول‬
‫الباحث فً الجزء التالى تقٌٌم مدي فعالٌة نظام التكالٌف على أساس النشاط وتعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪ 9 -3‬االنتقادات المقدمة لنظام التكاليف علي أساس النشاط في مجال تعزيز فلسفة اإلدارة‬
‫على أساس القيمة ‪ :‬ظهر نظام التكالٌف على أساس النشاط ‪(ABC)Activity Based‬‬
‫‪ Costing‬فً أواخر ‪ 0681‬بعد نشر كتاب )‪(Kaplan and Johnson‬‬
‫‪The rise: Lost‬‬
‫‪ Relevance: and Fall of Accounting Management‬حٌث تعرضت بٌبة األعمال‬
‫لمجموعة من التغٌرات والتى من أهمها زٌادة حجم التكالٌف الصناعٌة غٌر المباشرة فً مقابل‬
‫انخفاض نسبة تكلفة األجور المباشرة ‪،‬األمر الذى ٌفرض على نظم محاسبة التكالٌف التً تركز‬
‫على تكلفة األجور المباشر ضرورة إفساح المجال لنظم التكالٌف التى تركز على التكالٌف‬
‫الصناعٌة غٌر المباشرة (‪ . )Alsayed,2004,P.68‬وتستند فلسفة نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط على منطق أساسً وهو أن األنشطة تستهلك الموارد وأن موضوع القٌاس التكالٌفً‬
‫ٌستهلك األنشطة ‪ ،‬بمعنً ان األنشطة هً التً تسبب التكالٌف ولٌس المنتجات وبالتالى ٌتم أوال‬
‫تتبع الموارد إلى األنشطة ‪ ،‬ومن ثم إلى موضوع القٌاس التكالٌفً (المشهراوي ‪،5105،‬ص‬
‫‪ 316‬؛السعداوي ‪ ، 5105،‬ص ‪Wegman , 2007 ,P.3; Katrichis,et al , 2015 58‬‬
‫‪,P.265‬؛ ‪ . )Abbeele et al,2013,p.36‬وعلى الرغم من تمٌز نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط عن نظم التكالٌف التقلٌدٌة ؛ اال انه ٌتعرض للعدٌد من االنتقادات فٌما ٌتعلق بتعزٌز‬
‫فلسفة اإلدارة ٌمكن تناولها كما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ 1-9-3‬اوال ‪ :‬االنتقادات الموجهه لنظام التكاليف على أساس النشاط في مجال القدرة على‬
‫التخصيص الدقيق للتكاليف ‪ٌ :‬تعرض نظام التكالٌف على أساس النشاط لمجموعة من‬
‫االنتقادات فً مجال القدرة على التخصٌص الدقٌق للتكالٌف ومنها‪:‬‬
‫‪34‬‬
‫‪-0‬‬
‫عدم وجود تجانس بٌن عناصر التكالٌف داخل مجمع التكلفة الواحد ‪ :‬حٌث أن المجمع‬
‫الواحد قد ٌحتوي علً بٌانات لتكالٌف المواد واألجور والمصروفات ‪ ،‬وبالتالً‬
‫ٌتعرض إلخطاء التجمٌع‪(.‬شاهٌن ‪،5101،‬ص‪ 535‬؛ األشقر‪،5108،‬ص‪)06‬‬
‫‪-5‬‬
‫استخدام مسبب تكلفة وحٌد لكل نشاط متجاهل درجة تعقد النشاط وحاجته إلى أكثر من‬
‫مسبب‪،‬مما ٌنعكس على احتمال غٌاب التجانس بٌن عناصر التكالٌف داخل مجمع‬
‫التكلفة ومسبب التكلفة الذي ٌتم اختٌاره ‪ ،‬وبالتالً التعرض إلخطاء التخصٌص ‪( .‬عبد‬
‫اللطٌف ‪،5103،‬ص‪ 340‬؛ ‪)Vanhoucke&Labro2008,P. 1715‬‬
‫‪-3‬‬
‫استخدام أسلوب االستٌعاب الكامل للتكالٌف ‪ :‬حٌث ٌستند على افتراض االستغالل‬
‫الكامل للطاقة ‪ ،‬ولذا ٌتم حساب معدالت التكلفة على أساس استغالل (‪ ) %011‬من‬
‫الطاقة ‪ ،‬مما ٌنعكس على تحمٌل المنتج بتكالٌف الطاقة غٌر المستغلة وبالتالً تضخم‬
‫تكلفة المنتجات وفقد بعض العمالء واالستمرار فً االستغالل األقل لطاقة المنشؤة ‪.‬‬
‫(‪Tse&Gong,2009,P.43‬؛ ‪ Polejewski ;2009,P.1‬؛ طوالن ‪،5108‬ص ‪)51‬‬
‫‪-4‬‬
‫ال ٌمٌز بٌن التكالٌف التً تنشؤ فً مجمع التكلفة والتكالٌف التً ٌتم تخصٌصها من‬
‫مجمعات التكلفة األخرى‪)Balakrishnan, et al,2012,P.32( .‬‬
‫‪ٌ -5‬عتمد على التكلفة التارٌخٌة فً حساب اإلهالك والتً ال تعكس الواقع االقتصادي‪.‬‬
‫(‪ Webber& Clinton, 2004 a, P.12‬؛ السوافٌرى والنافع ‪ ،5103،‬ص ‪)306‬‬
‫‪ٌ -6‬فترض وجود عالقة خطٌة بٌن الموارد واألنشطة وبٌن األنشطة وموضوع القٌاس‬
‫التكالٌف ‪ :‬حٌث ٌعتمد على تطبٌق مبدأ التغٌر (التباٌن) ‪principle of variability‬‬
‫والقابم على افتراض خطٌة العالقة بٌن التكالٌف الكلٌة والحجم الكلى ؛ اإل انه من الصعب‬
‫افتراض او التسلٌم بخطٌة العالقة فً كل االحوال‪Merwe ,2009,p.4(.‬‬
‫‪Abbas&Wagdi ,2014,p.2‬؛ عبد العظيم ‪،5105،‬ص ‪ 331‬؛ عبد الهادي ‪،5105،‬‬
‫ص ‪ 56‬؛ النافع وجمعة ‪ ، 5106،‬ص‪)585‬‬
‫‪ -6‬التطبٌق الخاطا لمبدأ السببٌة ‪ :‬ان تطبٌق مبدأ السببٌة ٌتطلب األخذ فً االعتبار العالقات‬
‫التبادلٌة بٌن الموارد ‪ ،‬كما ٌتطلب استخدام مبدأ االستجابة ‪ ،‬وعدم تحمٌل الطاقة العاطلة‬
‫على المنتجات )‪ . (IFAC,2009,P.21‬وبالنظر إلى نظام التكالٌف على اساس النشاط‬
‫ٌالحظ انه ال ٌفً بتلك المتطلبات حٌث انه ‪:‬ال ٌؤخذ فً االعتبار العالقات المتبادلة بٌن‬
‫الموارد ‪،‬كما انه ال ٌركز على المسبب الحقٌقً للتكالٌف واإلٌرادات والمتمثل فً الموارد‬
‫‪ٌ ،‬عتمد على مبدأ التغٌر ولٌس مبدأ االستجابة ‪ ،‬وٌستخدم مفهوم االستٌعاب الكامل‬
‫‪34‬‬
‫للتكالٌف وبالتالً ٌتم تحمٌل المنتجات بتكالٌف الطاقة غٌر المستغلة ( ‪White‬‬
‫‪),2009,p.65 ; Ahmed & Mossa ,2011,P.761‬‬
‫ومن هنا ٌمكن القول أن نظام التكالٌف على أساس النشاط لم ٌستطع الوفاء‬
‫بالنوع االول من المعلومات المطلوب لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة والمتمثل‬
‫فً التخصٌص الدقٌق للتكالٌف‬
‫‪ 2-9-3‬ثانيا ‪ :‬االنتقادات الموجهه لنظام التكاليف على أساس النشاط في مجال القدرة‬
‫على توفير معلومات تساعد في إدارة طاقة الموارد‪ٌ :‬تعرض لنظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫لمجموعة من االنتقادات فً مجال القدرة على توفٌر معلومات تساعد فً إدارة طاقة الموارد‬
‫ومنها‪:‬‬
‫‪ -0‬ال تركٌز على األنشطة وعدم إعطاء الموارد القدر المناسب من االهتمام ( & ‪Keys‬‬
‫‪)Merwe, 2001b,P.3‬‬
‫‪ -5‬ال ٌوفر رإٌة متجانسة لقٌاس الطاقة ‪ :‬نظرا لعدم وجود تجانس وعالقة ارتباط قوٌة بٌن‬
‫عناصر التكالٌف داخل مجمع التكلفة وبٌن مسبب التكلفة الذى تم اختٌاره (شاهٌن ‪،5116،‬‬
‫ص ‪061‬؛‪)Keys & Merwe, 2001a,P.3‬‬
‫‪ -3‬ال ٌعبر بشكل مباشر عن العالقات التبادلٌة بٌن عناصر الموارد‪:‬حٌث ٌعتمد على تتبع‬
‫الموارد لالنشطة دون انشاء مجمعات الموارد( ‪)Keys & Merwe, 2001a,P.3‬‬
‫‪ -4‬ال ٌعكس الطبٌعة األولٌة للتكلفة‪:‬حٌث ٌفترض أن التكالٌف داخل مجمع التكلفة بمثابة تكلفة‬
‫متغٌرة تتناسب طردٌا مع التغٌرات فً مستوى النشاط (‪)Okutmus , 2015 ,P.47‬‬
‫‪ -5‬ال ٌحسب الطاقة غٌر المستغلة على نحو دقٌق ‪ :‬حٌث ٌستخدم منهج االستٌعاب الكامل‬
‫للتكالٌف ‪ ،‬كما ٌعتمد على التحلٌل اإلجمالً لتحدٌد النسب المبوٌة للموارد المستهلكة من قبل‬
‫مجموعة مجمعات التكلفة المرتبطة بمجمعات الموارد ( ‪Tse & Gong ,2009‬‬
‫‪P.43‬؛السعداوي ‪ ، 5105،‬ص‪ 35‬؛ طوالن ‪،5108،‬ص‪ . )51‬وٌشٌر(أبو العزم ‪5105،‬‬
‫ب‪ ،‬ص ‪ )586‬إلى ان عدم قدرة نظام التكالٌف على أساس النشاط فً قٌاس الطاقة غٌر‬
‫المستغلة ٌضعف من قدرة المنشؤة على اتخاذ قرارات تتعلق بتحسٌن استغالل الطاقة ‪.‬‬
‫‪ -6‬ال ٌعبر بشكل مباشر عن العالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪ :‬حٌث ٌفترض ان‬
‫األنشطة تستهلك الموارد ‪،‬ومن ثم ٌتم تتبع تكالٌف الموارد لألنشطة وتخصٌص تكالٌف‬
‫األنشطة الثانوٌة لألنشطة األساسٌة ثم تخصٌص األنشطة األساسٌة لموضوع القٌاس‬
‫التكالٌفً‪،‬وهذا ٌعنً االهتمام بالعالقات التبادلٌة بٌن األنشطة ‪،‬وإهمال العالقات التبادلٌة بٌن‬
‫مجمعات الموارد‪(.‬عبد الحلٌم‪ ، 5104،‬ص ‪ 65‬؛ ‪(Keys&Merwe, 2001 b ,P.3‬‬
‫‪33‬‬
‫‪ -6‬ال ٌعكس احتمالٌة تغٌر التكالٌف التناسبٌة مع االستهالك‪(Al-Qady,2013 ,P52) .‬‬
‫‪ -8‬ال ٌؤخذ فً االعتبار ان الموارد ٌجب تحمٌلها بكامل تكلفتها ‪ :‬حٌث تقوم فلسفة نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط على افتراض ان األنشطة هً المستهلك الوحٌد للموارد ‪،‬‬
‫وهذا ٌعنً ان المستهلك الفعلً للخدمات المساعدة مثل مجمعات الموارد ال تحمل بكامل‬
‫التكالٌف التناسبٌة ‪)Keys & Merwe, 2001b,p.6) .‬‬
‫ومن هنا ٌمكن القول أن نظام التكالٌف على أساس النشاط لم ٌستطع الوفاء بالنوع‬
‫الثانً من المعلومات المطلوب لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة والمتمثل فً‬
‫توفٌر معلومات تساعد فى إدارة طاقة الموارد‪.‬‬
‫‪ 3-9-3‬ثالثا االنتقادات الموجهه لنظام التكاليف على أساس النشاط في مجال القدرة‬
‫على توفير معلومات توفير معلومات تساعد في تحسين كفاءة وفعالية اداء األنشطة ‪ٌ :‬تعرض‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط للعدٌد من االنتقادات فً مجال القدرة علً توفٌر معلومات‬
‫تساعد فً تحسٌن كفاءة وفعالٌة اداء األنشطة ومنها ‪:‬‬
‫‪ٌ -0‬تمٌز نظام التكالٌف على أساس النشاط مقارنة بالنظم التقلٌدٌة بتوفٌر المعلومات عن‬
‫األنشطة التً تضٌف قٌمة واخري ال تضٌف قٌمة ‪ ،‬وباالستعانة بهذا النوع من المعلومات‬
‫ٌمكن لإلدارة القٌام بعملٌات خفض تكالٌف المنتجات عن طرٌق خفض أو االستغناء على‬
‫على األنشطة غٌر المضٌفة للقٌمة ؛ إال انه ٌقدم رإٌة محدودة حول كٌف ٌمكن إدارة‬
‫األنشطة التً تضٌف قٌمة ‪)Tse & Gong ,2009,P.45( .‬‬
‫‪ -5‬عدم القدرة على توفٌر مقاٌٌس افضل لكفاءة وفاعلٌة استغالل الطاقة ‪ ،‬بسبب غٌاب القدرة‬
‫على تحسٌن جودة معلومات التكلفة (السوافٌرى و النافع‪،5103،‬ص‪ )303.‬فلكً تكون‬
‫مقاٌٌس الكفاءة ذات قٌمة فان التكالٌف ٌجب ان تكون معرفة وتقاس بشكل صحٌح وٌتم‬
‫تخصٌصها بدقة حٌث تعتبر التكلفة من المقاٌٌس الهامة للكفاءة‪(.‬السٌد ‪ ، 5116،‬ص ‪)04‬‬
‫‪ -3‬ال ٌحفز العاملٌن أو المدٌرٌن على تحسٌن األداء ‪ ،‬وال ٌوفر المعلومات المالبمة التخاذ‬
‫القرارات بسبب عدم التطبٌق السلٌم للسبب والنتٌجة‪(.‬السوافٌرى والنافع‪ 5103،‬ص‪)304،‬‬
‫‪ -4‬ال ٌمٌز بٌن التكالٌف التً تنشؤ فً مجمع تكلفة وبٌن التكالٌف التً ٌتم تخصٌصها من‬
‫مجمعات تكلفة أخرى مما ٌعوق توفٌر تقارٌر المسبولٌة عن استغالل الطاقات المتاحة‪.‬‬
‫ومن هنا ٌمكن القول ان نظام التكالٌف على أساس النشاط بصورتة التقلٌدٌة ال ٌصلح‬
‫لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬ولذا ٌجب أن ٌتم إجراء بعض التعدٌالت فً هذا‬
‫النظام حتً ٌصبح أكثر صالحٌة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪33‬‬
‫‪ 10/3‬خالصة الفصل الثالث ‪:‬‬
‫تسعً منظمات األعمال المصرٌة إلى خلق مٌزة تنافسٌة ‪ ،‬وتعتبر اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة واحدة من األدوات التً تساعد فى تحقٌق ذلك نظرا لتركٌزها على خلق وقٌاس وإدارة‬
‫القٌمة لجمٌع أصحاب المصالح ‪ .‬ولذا تناول الباحث فً هذا الفصل بالعرض والتحلٌل نشؤة‬
‫وتطور اإلدارة على أساس القٌمة والعناصر األساسٌة لفلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‪.‬‬
‫كما تناول الباحث الفوابد الناتجة من تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة ومنها على سبٌل‬
‫المثال المساعدة فً خلق نمو مستدام وطوٌل األجل للقٌمة ‪ ،‬تقلٌل مشاكل الوكالة ‪ ،‬تحسٌن أداء‬
‫ودخل الشركات ‪ ،‬تخصٌص الموارد ‪،‬الحفاظ على قٌمة األسهم ‪،‬تحسٌن عملٌة صنع القرارات ‪،‬‬
‫زٌادة فرص الحصول على تموٌل خارجً ‪ ،‬وإدارة المخاطر والبعد عن مخاطر اإلفالس‪.‬‬
‫وتم تناول متطلبات تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة والتً من ابرزها إدارة‬
‫افضل للطاقة الموارد ‪،‬تعظٌم كفاءة وفعالٌة األنشطة ‪،‬الدعم الكامل من قبل اإلدارة ‪،‬ربط‬
‫الحوافز والمكافؤت بخلق القٌمة ‪،‬واالعتماد على التكنولوجٌا الحدٌثة بغرض توفٌر معلومات‬
‫لمتخذي القرارات ‪ .‬ثم تناول الباحث المعلومات التً ٌجب توفٌرها لتعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة والمتمثلة فً التخصٌص الدقٌق للتكالٌف ومعلومات تساعد فً تحسٌن إدارة طاقة‬
‫الموارد ومعلومات تساعد فً تحسٌن كفاءة وفعالٌة اداء االنشطة ‪.‬‬
‫وفً نهاٌة الفصل تم تقٌٌم مدي فعالٌة كل من نظم التكالٌف التقلٌدٌة ونظام التكالٌف‬
‫علً أساس النشاط فً مجال توفٌر المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪ ،‬وتوصل الباحث إلى عدم فعالٌة كل منهما فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‪.‬‬
‫‪33‬‬
‫الفصل الرابع‬
‫دور حماس بة اس هتالك املوارد يف تعزيز فلسفة الإدارة عىل أساس‬
‫القمية‬
‫‪ 1/4‬المقدمة‬
‫تناول الفصل السابق اإلطار الفكري لإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬واالنتقادات الموجهه‬
‫لكل من نظم التكالٌف التقلٌدٌة ونظام التكالٌف على أساس النشاط فً توفٌر المعلومات المطلوبة‬
‫لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬ونتٌجة لالنتقادات المقدمة لنظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط ظهر نظام محاسبة استهالك الموارد‪.‬‬
‫وٌرجع بداٌة التفكٌر فً محاسبة استهالك الموارد عن طرٌق البحث عن منهج متكامل‬
‫ٌجمع بٌن المزاٌا الخاصة بنظام التكالٌف األلمانً ‪Grenzplankostenrechnung‬‬
‫( تعرف باالنجلٌزٌة ‪ ) GPK‬الذى ٌطبق وٌشٌع استخدامه فً المانٌا والدول الناطقة باللغة‬
‫األلمانٌة و ٌركز على الموارد ‪ ،‬ومحاولة دمجه مع نظام التكالٌف على أساس النشاط الذي ٌطبق‬
‫وٌشٌع استخدامه فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة وٌركز علً األنشطة‪.‬حٌث اشارت العدٌد من‬
‫الدراسات ( ‪Sharman&Vikas ,2004,P.29; Sharman ,2003 ,a,b ; Merwe ,‬‬
‫‪2011,P.1; Jinkens,2009,P121 ;ICMAI,2017, P. 89,; White ,2004‬‬
‫‪ ,P.6.; Polejewski,2012,P.3‬؛ خطاب ‪ )9009 ،‬إلى أن المدٌرٌن األلمان اكثر رضا‬
‫عن نوعٌة المعلومات التكالٌفٌة الخاصة بهم ‪ ،‬فً حٌن ٌوجد إحباط لدي اإلدارات العلٌا فً‬
‫الشركات بالوالٌات المتحدة ناتجة عن عدم مالئمة المعلومات التكالٌفٌة فً شركاتهم ‪ ،‬مما جذب‬
‫اهتمام تلك الشركات لالستفادة من نظم التكالٌف األلمانٌة ‪ .‬ونظراً لألهمٌة التً تحظً به‬
‫محاسبة استهالك الموارد تم تخصٌص هذا الفصل لتناول النقاط الرئٌسٌة التالٌة ‪:‬‬
‫‪ 9/4‬مفهوم محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫‪ 3/4‬نشؤة وتطور محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫‪ 4/4‬دوافع استخدام محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫‪ 5/4‬فلسفة محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫‪ 6/4‬أهداف محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫‪ 7/4‬خصائص محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫‪ 8/4‬الدعائم األساسٌة لمحاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫‪ 9/4‬المبادىء األساسٌة لمحاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫‪ 00/4‬االختالفات بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظم التكالٌف االخري ‪.‬‬
‫‪ 00/4‬خطوات تطبٌق محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫‪ 09/4‬تقٌٌم مدي فعالٌة محاسبة استهالك الموارد فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪ 03/4‬خالصة الفصل ‪.‬‬
‫‪85‬‬
‫‪ 2/4‬مفهوم محاسبة استهالك الموارد ‪ٌ -:‬شٌر استقراء الفكر المحاسبً إلى انه ال‬
‫ٌوجد‪ -‬حتى اآلن‪ -‬تعرٌف شامل متفق علٌة لمفهوم محاسبة استهالك الموارد ‪ ،‬ومن خالل‬
‫استقراء الفكر المحاسبً ٌمكن للباحث استعراض بعض التعرٌفات كما ٌلً ‪:‬‬
‫تعرف محاسبة استهالك الموارد على انه مدخل شامل للمحاسبة اإلدارٌة ‪ ،‬وٌمثل الجٌل‬
‫القادم لنظم إدارة التكلفة ‪ ،‬حٌث ٌجمع بٌن مزاٌا اهم أسلوبٌن عالمٌٌن وهما نظام التكالٌف‬
‫االلمانً ونظام التكالٌف على اساس النشاط بهدف توفٌر معلومات مالٌة وتشغٌلٌة اكثر دقة‬
‫تساعد فً التحلٌل عند ادنً مستوٌات التشغٌل‬
‫)‪(Webber&Clinto,2004a, P.2‬‬
‫وٌعرف (الكومً ‪ ،9007 ،‬ص ‪ ) 089‬محاسبة استهالك الموارد على أنها أداة‬
‫محاسبٌة إلدارة التكلفة توفر المعلومات المالئمة عن كٌفٌة االستغالل األمثل للموارد المتاحة‬
‫وتوظٌف الطاقة غٌر المستغلة بما ٌساعد فً زٌادة اإلنتاجٌة وخفض تكلفة المنتج وبالتالً زٌادة‬
‫أرباح المنشؤة ودعم مركزها التنافسً ‪ .‬و ٌرى (‪ )White,2009,P.63‬أن محاسبة استهالك‬
‫الموارد عبارة عن نموذج لقٌاس التكلفة مصمم إلمداد المدٌرٌن بمعلومات التكالٌف لدعم عملٌة‬
‫اتخاذ القرارات من اجل تحقٌق االستغالل األمثل للموارد المتاحة لدى المنشؤة مما ٌعمل على‬
‫تحسٌن الوضع التنافسً للمنظمة‪.‬‬
‫وٌعرف (‪ )Ahmed&Moosa,2011,P.755‬محاسبة استهالك الموارد على أنها‬
‫مدخل محاسبة إدارٌة ٌركزعلى خلق المعلومات المالئمة لتخفٌض التكالٌف وزٌادة اإلٌرادات‬
‫بغرض تعزٌز القدرة اإلنتاجٌة للمنشؤة بما ٌنعكس على تحقٌق النجاح فً سوق تنافسً عالمً‪.‬‬
‫وتعرف محاسبة استهالك الموارد على أنها نظام شامل للمحاسبة اإلدارٌة ٌنتج من‬
‫الدمج بٌن منظور الموارد المستمد من نظام التكالٌف األلمانً ومنظور األنشطة المستمد من‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط مما ٌنتح فً النهاٌة معلومات مفٌدة التخاذ القرارات‪.‬‬
‫)‪(Paresh,2014,P.3; Abbas &Wagdi ,2014,P.5‬‬
‫فً حٌن ٌركز تعرٌف (‪ )Okutmus,2015,P.46‬على فلسفة محاسبة استهالك‬
‫الموارد حٌث ٌعرف محاسبة استهالك الموارد على أنها نظام محاسبة إدارٌة ٌإكد على ان‬
‫السبب فً التكالٌف هو الموارد ‪ ،‬وٌخصص التكالٌف وفقا الستهالك الموارد‪.‬‬
‫وٌعرف (النافع وجمعة ‪ ، 9007 ،‬ص ‪ )986.‬محاسبة استهالك الموارد على انها أحد‬
‫األسالٌب المتطورة فً تخصٌص التكالٌف غٌر المباشرة ‪ٌ ،‬جمع بٌن نظام التكالٌف األلمانً‬
‫ونظام التكالٌف على أساس النشاط لتقدٌم نظرة مستقبلٌة حول كٌفٌة االستغالل األمثل للموارد ‪،‬‬
‫ودعم المركز التنافسً للوحدة االقتصادٌة وتعظم القٌمة المضٌفة للعمالء ‪ ،‬كما انه ٌوفر‬
‫معلومات لتخفٌض التكلفة وزٌادة اإلٌرادات وتحسٌن الطاقة اإلنتاجٌة ‪.‬‬
‫‪85‬‬
‫وٌستخلص (األشقر ‪ ، 9008 ،‬ص ‪ )6‬أن محاسبة استهالك الموارد مدخل ذو نظرة‬
‫مستقبلٌة ٌدمج بٌن نظام التكالٌف األلمانً ونظام التكالٌف على أساس النشاط لتزوٌد اإلدارة‬
‫بالمعلومات الدقٌقة عن تخصٌص الموارد بهدف االستغالل األمثل للموارد المتاحة مع العمل‬
‫على الحد من الموارد التً ال تضٌف قٌمة ‪ ،‬وكذلك العمل على زٌادة اإلٌرادات بما ٌهدف إلى‬
‫تعظٌم الربحٌة وتحقٌق المزاٌا التنافسٌة للمنشآت ‪.‬‬
‫ومن واقع االسترشاد بالتعرٌفات السابقة ٌستطٌع الباحث استنتاج تعرٌف لمحاسبة‬
‫استهالك الموارد على انها " نظام إلدارة التكلفة ٌرث المبادئ األساسٌة من نظام التكالٌف‬
‫األلمانً ‪ ،‬وٌدمج منظور الطاقة المستمد من نظام التكالٌف األلمانً مع منظور األنشطة المستمد‬
‫من نظام التكالٌف على أساس النشاط ‪ ،‬وٌركز بصفة أساسٌة على الموارد باعتبارها السبب‬
‫الحقٌقً للتكالٌف واإلٌرادات ‪ ،‬وٌعتمد على إنشاء مجمعات الموارد والفصل بٌن الكمٌة المتاحة‬
‫والمستهلكة من الموارد ‪ ،‬مما ٌحقق المزٌد من الدقة فً تخصٌص التكالٌف وإدارة افضل لطاقة‬
‫الموارد ‪ ،‬بما ٌنعكس على خلق المزٌد من القٌمة لألطراف المتعاملة مع المنشؤة "‬
‫‪ 3/4‬نشأة وتطور محاسبة استهالك الموارد‪:‬‬
‫نتٌجة لالنتقادات المقدمة لنظام التكالٌف على أساس النشاط بدأت عملٌة البحث عن‬
‫حلول جدٌدة إلدارة التكلفة ‪ ،‬مما اثمر عن تقدٌم كل من ‪ Keys&Merwe‬فً عام (‪)9000‬‬
‫سلسلة من المقاالت التً كان لها الفضل فً ظهور محاسبة استهالك الموارد كؤحد المداخل‬
‫المتطورة التً صنعت فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة والتً ٌرجع جذورها إلى نظام التكالٌف‬
‫األلمانً ‪ ،‬وتعتبر محاسبة استهالك الموارد مكمل لنظام التكالٌف على أساس النشاط ولٌس بدٌل‬
‫عنه‪Keys&Merwe,2001a,B,C; Okutmus,2015,P.46(.‬؛األشقر‪،9008،‬ص‪) 6‬‬
‫وٌعتبر عام (‪ )9004‬بداٌة التطبٌق العملى لمحاسبة استهالك الموارد حٌث قام كل من‬
‫‪ Webber&Clinton‬بتطبٌقها على شركة )‪ )Clopay‬والتً تعد من أكبر المنشآت فً مجال‬
‫الصناعات البالستٌكٌة وٌقع مقرها الرئٌسً فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة ‪ ،‬وتم المقارنة بٌن‬
‫معلومات التكالٌف قبل استخدام محاسبة استهالك الموارد (‪ )Pre - RCA‬وبعد استخدامها‬
‫(‪)Webber&Clinton,2004,A,B (. )Post - RCA‬‬
‫وفى عام (‪ )9006‬امتد التطبٌق لٌشمل المنشؤت الخدمٌة حٌث قام )‪ )Makie‬بتطبٌق‬
‫مدخل محاسبة استهالك الموارد فً مستشفى لألطفال ‪Toronto’s Hospital For Sick‬‬
‫‪)Mackie,2006( . Children‬‬
‫وتم إنشاء معهد محاسبة استهالك الموارد فى عام (‪ )9008‬لٌكون بمثابة مركز لتقٌٌم‬
‫ممارسات محاسبة استهالك الموارد وبمثابة الخطوة التالٌة لتصل إلى مرحلة النضج ‪ ،‬وٌقدم‬
‫‪06‬‬
‫المعهد التدرٌب والتؤهٌل والشهادات والخدمات االستشارٌة لدعم الشركات فً التطبٌق السلٌم‬
‫لمحاسبة استهالك الموارد‪White,2009,75(.‬؛ ‪)Www.Rcainstitute.Org‬‬
‫و تم االعتراف بمحاسبة استهالك الموارد فً عام (‪ )9009‬من قبل لجنة‬
‫‪ )PAIB( Professional Accountants In Business‬احدي اللجان التابعة لالتحاد‬
‫الدولى للمحاسبٌن ‪ )IFAC( The International Federation Of Accountants‬فً‬
‫منشور باسم "تقوٌم نظم التكالٌف وتحسٌنها فً المنشآت" حٌث أوضحت النشرة ان هناك (‪)09‬‬
‫مستوي مختلف ألسالٌب تخصٌص التكلفة فً شكل سلسلة متصلة ‪ ،‬وتعتبر محاسبة استهالك‬
‫الموارد من المناهج االكثر تطورا وتقع فً المستوٌات العلٌا وتوفر القدرة على تحدٌد وقٌاس‬
‫تكالٌف الطاقة غٌر المستغلة‪)IFAC,2009,P.22-23(.‬‬
‫‪ 4/4‬دوافع استخدام محاسبة استهالك الموارد‪ :‬توجد بعض المشاكل التً تدفع المنشآت‬
‫إلى استخدام محاسبة استهالك الموارد ومنها ما ٌلى ‪) Wange,et,al,2009,P.85 ( :‬‬
‫‪ -0‬عدم القدرة على التنبإ باالحتٌاجات من الموارد واستخدام الموارد ووجود موارد مفقودة‬
‫داخل المنشؤة ‪.‬‬
‫‪ -9‬كثرة شكاوي مدٌري اإلنتاج بسبب تحمٌل المنتجات بتكالٌف الطاقة غٌرالمستغلة والتً‬
‫ٌجب أال تحمل ‪.‬‬
‫‪ -3‬عدم كفاٌة الموارد أو التوجٌه السٌئ لموارد المنشؤة بٌن األنشطة المختلفة ألغراض‬
‫التشغٌل ‪.‬‬
‫‪ -4‬عدم القدرة على اتخاذ إجراءات تصحٌحٌة نتٌجة عدم وجود مقارنة بٌن االستهالك‬
‫الفعلً والمخطط ‪.‬‬
‫وٌشٌر )‪ )Sedgley, 2005, P.4-6‬إلى انه ٌجب على المنشؤة استخدام محاسبة‬
‫استهالك الموارد عندما تواجه بعدم القدرة على صناعة قرارات متعلقة بالجوانب األتٌة ‪:‬‬
‫أ) إدارة الطاقة مثل ( أٌن ‪ ،‬ومتى ‪ ،‬وكمٌة الطاقة العاطلة‪،‬عدم القدرة على توقع الطاقة المفقودة‬
‫)‪.‬‬
‫ب) تحسٌن العملٌات (عدم القدرة على اتخاذ اإلجراءات التصحٌحٌة فً الوقت المناسب‪،‬عدم‬
‫فاعلٌة قٌاس وإدارة األداء)‪.‬‬
‫ج) وضع استراتٌجٌات التشكٌلة المناسبة (معلومات غٌر دقٌقة عن التكلفة الحدٌة‪،‬شكاوي‬
‫المدٌرٌن بسبب تحمٌل المنتجات بتكالٌف ال لزوم لها)‪.‬‬
‫د) المحاكاة (عدم الفهم للعالقات السببٌة بٌن المخرجات‪،‬أخطاء قرارات التصنٌع اوالشراء‬
‫اواالستعانة بمصادر خارجٌة ‪ ،‬عدم دقة النتائج التنبإٌه )‪.‬‬
‫‪06‬‬
‫وتشٌر دراسة )‪ )Webber&Clinton,2004a,P.12‬إلى ان ٌجب على المنشؤة‬
‫استخدام محاسبة استهالك الموارد خصوصا ان األزمات االقتصادٌة األخٌرة ستدفع الشركات‬
‫إلى ضرورة التركٌز على الموارد والمحاسبة عن المستهلك منها بشكل صحٌح وٌجب‬
‫استخدامها لتجنب قٌام المدٌرٌن بخفض أسعار البٌع بشكل غٌر استراتٌجً ‪.‬‬
‫‪ 5/4‬فلسفه محاسبة استهالك الموارد‪ :‬تستند فلسفة محاسبة استهالك الموارد على منطق‬
‫أساسً وهو ان الموارد هً السبب األساسً للتكالٌف واإلٌرادات ‪ ،‬وان معظم القرارات‬
‫تنطوي على بعض التغٌرات فً الموارد مثل طرٌقة توظٌف الموارد وزٌادة أو نقص الموارد‬
‫وإضافة قدرات جدٌدة للموارد الحالٌة ‪ ،‬وان لكل مورد قدرة لخلق القٌمة سواء منفردا أو‬
‫بالتفاعل مع الموارد واألنشطة األخرى ‪ ،‬ولذا تركز محاسبة استهالك الموارد على ان التكلفة‬
‫تحدث على مستوي الموارد ولٌس النشاط حٌث ان أداء أي نشاط داخل المنشؤة ما هو أال‬
‫استخدام لمجموعة من الموارد‪ (.‬طوالن ‪ ، 9008 ،‬ص ‪66‬؛ ؛‪ White,2009,P.64‬؛‬
‫دسوقً ‪ ، 9007 ،‬ص ‪ . ) 7.‬ومن هنا ٌمكن القول إن فلسفة محاسبة استهالك الموارد تمتد‬
‫ألبعد من إدارة األنشطة لتضم مفهوم إدارة الطاقة‪ (.‬الكومً ‪ ،9007،‬ص ‪)086 .‬‬
‫وتعتمد فلسفة محاسبة استهالك الموارد على وجود ما ٌسمى بمجمعات الموارد حٌث‬
‫ٌجب ان تكون الموارد منظمة فً مجموعات عمل متجانسة نسبٌا ‪ ،‬وٌكون لكل مجمع موارد‬
‫مجموعة من المدخالت التً تستخدم إلنتاج مخرجات تدعم مجمعات موارد األخرى أو تقدم‬
‫منتج أو خدمة للعمٌل ‪ .‬هذا وتمٌز فلسفلة محاسبة استهالك الموارد بٌن امتالك الموارد‬
‫واستهالكها‪ ،‬وهو ما ٌجعلها قادرا على احتساب الطاقة غٌر المستغلة بدقة ‪ ،‬كما تمٌز فلسفة‬
‫محاسبة استهالك الموارد بٌن التكالٌف الثابتة والتناسبٌة‪Okutmus,2015,P.47 (.‬‬
‫‪;Ahmed &Moosa 2011,P.761‬‬
‫؛ ‪ Karaca & Kucuk ,2017,P.354‬؛‬
‫األشقر ‪ ، 9008 ،‬ص ‪)5‬‬
‫وٌمكن توضٌح ذلك من خالل الشكل رقم (‪:)0/4‬‬
‫مجمع موارد‬
‫اخر‬
‫منتجات ‪/‬‬
‫خدمات نهاية‬
‫تناسبية‬
‫المخرجات‬
‫ثابتة‬
‫شكل (‪ٌ )0/4‬وضح فلسفة محاسبة استهالك الموارد ‪)White ,2011 ,P.9) .‬‬
‫‪06‬‬
‫مجمعات‬
‫الموارد‬
‫مواد ‪/‬مستلزمات‬
‫عمال‬
‫معدات‬
‫وٌتضح من الشكل أن ‪:‬‬
‫ الموارد سبب التكالٌف واالٌرادات ‪.‬‬‫ تجمٌع الموارد المتجانسة فً مجمعات الموارد‪.‬‬‫ تقسم التكالٌف داخل مجمعات الموارد إلى ثابتة وتناسبٌة ‪.‬‬‫ مخرجات مجمعات الموارد تدعم مجمعات موارد اخرى أو تقدم منتج أو خدمة للعمٌل ‪.‬‬‫وتعمل فلسفة محاسبة استهالك الموارد على الحفاظ على مزاٌا تطبٌق نظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط ومعالجة بعض أوجه القصور فٌه ‪ ،‬حٌث انها تدمج نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط مع نظام التكالٌف االلمانً ‪ ،‬ومن ثم ٌوجد منظورٌن فً محاسبة استهالك الموارد‬
‫هما منظور العملٌات والمستمد بصفة أساسٌة من نظام التكالٌف على أساس النشاط وٌركز‬
‫على إدارة وتحلٌل األنشطة ‪ ،‬ومنظور الموارد والمستمد بصفة أساسٌة من نظام التكالٌف‬
‫االلمانً وٌركز على إدارة وتحلٌل الطاقة ‪Balakrishnan,et,al,2012,P33).‬‬
‫;‬
‫‪Elmaci,2014,P.4‬‬
‫;‪Ameen,etal,2018,P.4;Paresh,2014,P.2‬‬
‫‪ Zehetner & Eschenbach ,2017,P.463;Mackie,2006,P.34‬؛ صاحب ‪،‬‬
‫‪،9006‬ص ‪35‬؛عبد العظٌم ‪،9009،‬ص ‪007‬؛الترهونً ‪،9006،‬ص‪ 43‬؛محارٌق‬
‫‪،9007،‬ص‪)509‬‬
‫‪06‬‬
‫وٌمكن توضٌح ذلك من خالل الشكل رقم (‪)9/4‬‬
‫‪RCA‬‬
‫مزايا منظور العمليات‬
‫‪ABC‬‬
‫مزايا منظور الموارد‬
‫‪GPK‬‬
‫التركيز على الطاقة‬
‫التركيز على االنشطة‬
‫شكل(‪)9/4‬‬
‫ٌوضح‬
‫مكونات‬
‫محاسبة‬
‫استهالك‬
‫الموارد‬
‫منظور‬
‫الطاقة‬
‫والعملٌات‬
‫)‪ ، White,2012,P.15‬بتصرف من الباحث )‬
‫ٌتضح من الشكل السابق ان محاسبة استهالك الموارد‬
‫‪ ‬ترث المبادئ األساسٌة لنظام التكالٌف األلمانً‬
‫‪ ‬تدمج نظام التكالٌف على أساس النشاط مع نظام التكالٌف األلمانً‬
‫‪ ‬محاسبة استهالك الموارد تنشؤ نموذج اقتصادي متكامل لصناعة القرارات‬
‫‪ ‬مكمل لنظام التكالٌف على أساس النشاط ولٌس بدٌل عنة‬
‫ومن هنا ٌمكن للباحث القول ان الفلسفة التً تستند إلٌها محاسبة استهالك الموارد‬
‫حاولت معالجة االنتقادات التً تعرضت لها فلسفة نظام التكالٌف على أساس النشاط حٌث انها‬
‫تمتد لتضم "إدارة الطاقة " بدال من الوقوف عند حدود "إدارة األنشطة" وذلك من خالل‬
‫‪06‬‬
‫التركٌزعلى الموارد وإنشاء مجمعات الموارد واالعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات‬
‫الموارد واحتمالٌة وجود طاقة غٌر مستغلة ‪.‬‬
‫‪ 6/4‬أهداف محاسبة استهالك الموارد ‪:‬‬
‫ٌتمثل الهدف األساسً لمحاسبة استهالك الموارد فً تحقٌق أفضل استغالل للموارد‬
‫المتاحة بالمنشؤة مما ٌنعكس على تخفٌض تكالٌف اإلنتاج وتحقٌق رغبات العمٌل ‪ ،‬وبالتالً دعم‬
‫المركز التنافسً للمنشؤة ‪ .‬هذا باالضافة إلً السعً نحو تحقٌق مجموعة من األهداف الفرعٌة‬
‫األخرى تتمثل فً ‪:‬‬
‫‪-0‬‬
‫تقدٌم معلومات أساسٌة حول موارد المنظمة مثل تحدٌد الموارد المتاحة داخل‬
‫المنظمة‪،‬العالقات التبادلٌة بٌن الموارد وبعضها البعض وبٌن الموارد واألنشطة ‪ ،‬وكٌف‬
‫ٌمكن االستغالل األمثل للموارد المتاحة‪( .‬الصغٌر‪،9009،‬ص‪86‬؛ ابوشعٌشع وزٌدان‬
‫‪ ،9003،‬ص‪50‬؛ محارٌق ‪ ، 9007 ،‬ص‪)500.‬‬
‫‪-9‬‬
‫تحدٌد اتجاهات تخفٌض التكلفة فً الموارد المستخدمة من خالل التركٌز على الموارد‬
‫التً تحقق قٌمة مضافة للعمٌل والمولدة لإلٌراد ‪( .‬الدعٌس ‪،9005،‬ص‪ 70‬؛ عبد الحلٌم ‪،‬‬
‫‪ ، 9004‬ص ‪90‬؛دسوقً ‪ ، 9007 ،‬ص ‪)7.‬‬
‫‪-3‬‬
‫دراسة اثر استهالك الموارد على طبٌعة التكلفة وفقا لعاملً الطبٌعة األساسٌة للتكلفة‬
‫والطبٌعة المحتملة للتكلفة التناسبٌة‪(.‬الحوالى‪،9009،‬ص‪70‬؛الشطبً‪ ، 9006 ،‬ص ‪)36‬‬
‫‪-4‬‬
‫حساب تكلفة المنتج بشكل موضوعً ودقٌق من خالل الربط بٌن تكلفة المنتج والموارد‬
‫المستهلكة فعلٌا بواسطة أنشطة المنشؤة وطاقة كل منها مع مراعاة عالقة السببٌة ‪.‬‬
‫(الصغٌر ‪، 9000،‬ص‪ 86‬؛ األشقر ‪ ، 9008 ،‬ص ‪)7‬‬
‫‪-5‬‬
‫توفٌر مقاٌٌس دقٌقة وعادلة لألداء ‪ :‬من خالل توفٌر معلومات أكثر مصداقٌة وموضوعٌة‬
‫فً تحلٌل االنحرافات وفصل الكمٌة المستهلكة من الموارد عن القٌمة المناظرة لها ‪،‬‬
‫وربط المدخالت المطلوبة مع المخرجات الفعلٌة المنتجة مما ٌساهم فً التطبٌق الفعال‬
‫لمبادئ محاسبة المسئولٌة‪(.‬الصغٌر ‪ ، 9009 ،‬ص ‪ 86‬؛ ‪; Merwe ,2011,P.2‬‬
‫‪)Keys & Merwe,2002,B,P.1‬‬
‫‪ 7/4‬خصائص محاسبة استهالك الموارد‪ :‬تشٌر الدراسات إلى وجود مجموعة من الخصائص‬
‫التً تمٌز محاسبة استهالك الموارد ومنها على سبٌل المثال‪:‬‬
‫‪ -0‬االعتماد على التكلفة االستبدالٌة لحساب االهالك ولٌس التكلفة التارٌخٌة بغرض توفٌر‬
‫معلومات تدعم اتخاذ القرارات‪ Fisher&Krumwiede,2015,P.18(.‬؛ النافع وجمعة‬
‫‪ ، 9007،‬ص ‪ Paresh, 2014,P.3; 989 .‬؛ ‪)Okutmus,2015,P.48‬‬
‫‪08‬‬
‫‪ -9‬استخدام الطاقة النظرٌة إلتاحة الفرصة للكشف عن الطاقة غٌر المستغلة وتكلفتها‪.‬‬
‫)‪Elmaci,2014,P.4;Webber&Clinton,2004a,P12‬؛طوالن‪،9008،‬ص ‪)40‬‬
‫‪ -3‬التمٌٌز بٌن التكالٌف األولٌة والثانوٌة فً مجمعات الموارد‪(Balakrishnan,et .‬‬
‫‪ al,2012,P.27‬؛االشقر‪،9008،‬ص‪9‬؛ ‪(David&Stovall, 2011, P47‬‬
‫‪ -4‬تعكس الطبٌعة األولٌة للتكالٌف ‪ :‬حٌث تصنٌف التكالٌف فً مجمعات الموارد إلى ثابتة‬
‫وتناسبٌة وٌتم حساب معدل تحمٌل مختلف لكل منهما ‪Tse & Gong ,2009,P.50) .‬‬
‫؛‪Okutmus,2015,P.49; Merwe&Clinton,2006,P.3‬؛دسوقً‪،9007،‬ص‪)8.‬‬
‫‪ -5‬استخدام العدٌد من مجمعات التكالٌف مقارنة بنظم التكالٌف التقلٌدٌة والتكالٌف على أساس‬
‫النشاط ‪( .‬الغروري‪ ، 9000 ،‬ص ‪ Sedgley,2001,P.16 ; 364‬؛ السوافٌري والنافع‬
‫‪ ، 9003،‬ص ‪ 307‬؛ فتحً ‪ ، 9003 ،‬ص ‪)73.‬‬
‫‪ -6‬تعتمد على المنهج الكمً ‪ :‬حٌث ٌتم تعرٌف العالقة بٌن الموارد وموضوع القٌاس التكالٌفً‬
‫على أساس الكمٌات ‪( .‬الغندور ‪، 9005،‬ص ‪60‬؛ ‪Wange,Et.Al ,2009 , P.84‬‬
‫;‪ Merwe,2011,P.2‬؛ ‪)Merwe&Clinton,2006,P.3‬‬
‫‪ -7‬الحصول على رإٌة واضحة للعالقات السببٌة بٌن الموارد والتكالٌف المرتبطة بها داخل‬
‫المنشؤة ‪ ،‬واستبعاد التكالٌف الثابتة التى ال ٌمكن تتبعها على أساس السببٌة ‪( .‬األشقر ‪،‬‬
‫‪ ، 9008‬ص ‪05.‬؛‪ White ,2009 ,P . 76‬؛ ‪)Paresh, 2014,P.12‬‬
‫‪ -8‬تعكس بدقة طبٌعة التغٌر فً التكلفة وقت االستهالك حٌث تعترف بان جزء من التكالٌف‬
‫التناسبٌة تتحول إلى تكالٌف ثابتة ‪Webber&Clinton,2004,a,P.12 ) .‬؛‬
‫‪(White,2009, P . 76 ;Zhao, 2007,P.43‬‬
‫‪ -9‬االعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪( .‬الدنف ‪، 9009،‬ص ‪)69‬‬
‫‪ٌ -00‬عتمد على نفس منطق قٌاس التكالٌف ذو المرحلتٌن المتبعة فً نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط باالضافة إلى خطوة إلً الوراء وهً بناء مجمعات الموارد‪Al-Qady ,2013 ( .‬‬
‫‪ ,P.67‬؛ عبد الحلٌم ‪، 9004،‬ص ‪)008‬‬
‫‪ 8/4‬الدعائم األساسٌة لمحاسبة استهالك الموارد ‪:‬‬
‫تشٌر العدٌد من الدراسات (‬
‫& ‪, Keys‬‬
‫‪Okutmus , 2015 ,P.47‬‬
‫‪Merwe,2002,A,P.1 Webber & Clinton , 2004,a ,P.12 Zhao,‬‬
‫‪ 2007,P.42; Wang,Et.Al,2009,P.84 Ahmed&Moosa,2011,P.772‬؛ ‪.‬‬
‫‪Zehetner&Eschenbach,2017,P.463 IFAC,2009,P.38‬؛ & ‪Karaca‬‬
‫‪ ،Kucuk ,2017,P.354‬الغروري ‪ ،9009،‬ص ‪ 353‬؛ الكومً ‪ ،9007،‬ص ‪ 089‬؛‬
‫‪00‬‬
‫خطاب ‪ ،9009،‬ص‪050.‬؛ صاحب ‪ ، 9006 ،‬ص ‪44‬؛ طوالن ‪ ، 9008 ،‬ص ‪ 80‬؛ األشقر‬
‫‪ ، 9008 ،‬ص ‪ 9‬؛ دسوقً ‪ ، 9007 ،‬ص ‪ ).....04‬إلً ان محاسبة استهالك الموارد تعتمد‬
‫على ثالث دعامات رئٌسٌة وهً النظرة الشاملة للموارد وطبٌعة التكلفة والمنهج القائم على‬
‫أساس الكمٌة ‪ .‬وتم تناولها كما ٌلى ‪:‬‬
‫الدعامة األولى النظرة الشاملة للموارد والطاقة‪:‬‬
‫تعتبر النظرة الشاملة للموارد والطاقة هً الركٌزة األولى واألساسٌة لمحاسبة استهالك‬
‫الموارد ‪ ،‬حٌث تركز محاسبة استهالك الموارد بصفة أساسٌة على الموارد وتعتبر الموارد‬
‫وتكالٌفها هً أساس وضع نموذج تكالٌفً جٌد ٌدعم عملٌة صناعة القرارات ‪ ،‬كما ٌساعد‬
‫التركٌز على الموارد فً توفر رإٌة واضحة للمدٌرٌن عن الطاقة المستغلة وغٌر المستغلة‪.‬‬
‫(‪ White,2009,P.66‬؛ ‪ Paresh,2014,P.2‬؛األشقر ‪ ، 9008 ،‬ص‪)00‬‬
‫وتعتمد النظرة الشاملة للموارد والطاقة علً أنشاء مجمعات الموارد حٌث ٌتم تجمٌع‬
‫التكالٌف المرتبطة بموارد متجانسة فً مجمعات الموارد فعلى سبٌل المثال مجمع الموارد‬
‫البشرٌة ٌشمل تكالٌف االجراألساسً والمزاٌا النقدٌة والعالوات والمكافات وبدل اإلجازات ؛‬
‫فً حٌن مجمع موارد اآلالت ٌشمل تكالٌف الصٌانة واألهالك وأجور الفنٌن والكهرباء‬
‫والمساحة االرضٌة ‪Ahmed&Moosa,2011,P.761( .‬؛طوالن ‪ ، 9008 ،‬ص‪) 65‬‬
‫وتمٌز النظرة الشاملة للموارد والطاقة بٌن عناصر الموارد ومجمعات الموارد حٌث‬
‫تعتبر عناصر الموارد اصغر جزء فً نموذج التكلفة ووحدة البناء األساسٌة لمجمعات الموارد‬
‫والمنتجة للتكالٌف فً هذة المجمعات ‪ ،‬وٌتم تجمٌعها معا فً مجمعات الموارد ‪ .‬فً حٌن‬
‫تعتبر مجمعات الموارد موضوع القٌاس التكالٌفً األولى فً محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫)‪)Sedgley, 2005, P.10‬‬
‫وتعترف النظرة الشاملة للموارد والطاقة بالعالقات التبادلٌة بٌن مخرجات مجمعات‬
‫الموارد ‪ ،‬وذلك على أساس ان بعض مجمعات الموارد قد تتواجد لخدمة مجمعات موارد أخري‬
‫ومن ثم ٌجب توزٌع تكالٌفها على هذه الموارد وذلك بهدف تحدٌد التكالٌف الكلٌة لمجمع‬
‫الموارد‪ ،‬وهو ما أطلق علٌه تحمٌل الموارد بكامل تكلفتها ‪.Fully Costed Resources‬‬
‫(‪Wange,et.al,2009,P.84‬؛ ‪Okutmus,2015,P.48;Tanis& Ozyapici‬‬
‫‪ ,2016 ,P648‬؛ الدعٌس ‪ ، 9005،‬ص ‪ 70‬؛ سامً ‪ ، 9009،‬ص‪ )000‬وٌساعد تحمٌل‬
‫الموارد بكامل تكالٌفها على اعطاء رإٌة واضحة وصحٌحة عن تكالٌف الطاقة ‪ ،‬تحقٌق دقه‬
‫أكبر فً تحدٌد تكالٌف المنتجات ‪ ،‬المساعدة فً اتخاذ قرار الشراء أم الصنع‪ ،‬والمساعدة فً‬
‫اتخاذ قرار االستعانة بمصادر خارجٌة ‪( .‬الدنف ‪ ، 9009 ،‬ص ‪)90‬‬
‫‪06‬‬
‫وتعتبر تكالٌف الموارد انعكاس لخصائص الموارد بمعنى ان خصائص الموارد تحدد‬
‫تكلفتها‪ ،‬ولذا البد من فهم خصائص الموارد ‪،‬وتوجد ثالث خصائص حٌوٌة للموارد وهً‪:‬‬
‫(‪White,2009,P.63‬؛الشطبً‪،9006،‬ص ‪)40.‬‬
‫‪ .0‬القابلٌة ‪ :Capability‬وتتمثل فً الخصائص النوعٌة للموارد مثل كٌفٌة تدرٌب العاملٌن ‪،‬‬
‫وكٌفٌة القٌام بتنفٌذ العمل ‪ ،‬وجودة االالت وهذه الخصائص هامة جدا وتؤثر فً اتخاذ‬
‫القرارات‬
‫‪ .9‬الطاقة ‪ :Capacity‬تستخدم محاسبة استهالك الموارد تقسٌم نموذج ‪CAM-I‬الذى ٌركز‬
‫على الطاقة النظرٌة للموارد ‪.‬‬
‫‪.3‬‬
‫هٌكل وسلوك التكلفة ‪. Cost Structure or Behavior‬‬
‫وتتطلب النظرة الشاملة للموارد والطاقة ضرورة فهم الموارد الخاصة بالمنشؤة‬
‫‪،‬والتعرف على المهارات والتكنولوجٌا ومستوي التدرٌب والخصائص التشغٌلٌة للموارد‪،‬تحدٌد‬
‫الطاقة المتاحة للمنشؤة وإنشاء اطار إلدارة الطاقة ‪،‬تحدٌد الطبٌعة األولٌة لتكلفة الموارد ‪،‬‬
‫االعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪ ،‬والمحاولة فً احتواء جمٌع التكالٌف‬
‫التناسبٌٌة فً تخصٌص التكالٌف‪(Webber&Clinton,2004b,P.24; Keys & (.‬‬
‫‪ Merwe, 2001a,P.3‬؛ األشقر ‪ ، 9008 ،‬ص ‪)00‬‬
‫الدعامة الثانٌة ‪ :‬النظرة الشاملة لطبٌعة التكلفة‬
‫تعتبر النظرة الشاملة لطبٌعة التكلفة الدعامة الثانٌة فً محاسبة استهالك الموارد على‬
‫اعتبار أن الفهم الجٌد للتكلفة ومسبباتها ٌعد العامل األساسً وحجر الزاوٌة فً عملٌة قٌاس‬
‫التكلفة ‪ ،‬وتعتبر التكالٌف األكثر اهمٌة فً اى نموذج حٌث أنها تسبق اإلٌرادات ‪ ،‬وتوجد‬
‫أسالٌب عدٌدة حاولت اإلجابة على سبب التكلفة فعلى سبٌل المثال ركز نظام التكالٌف على‬
‫اساس النشاط على األنشطة ‪ ،‬فً حٌن ركزت نظرٌة القٌود على القٌود ونقاط االختناقات ‪،‬‬
‫وتركز محاسبة االنجاز على مسارات تدفق اإلنتاج والقٌمة ؛ إال ان اإلجابة الصحٌحة لم ٌتم‬
‫التركٌز علٌها فً أي منهج أو طرٌقة سابقة وهو ان الموارد سبب التكلفة وبالتالً سبب‬
‫اإلٌرادات ‪(Ahmed & Moosa ,2011 ,P.758;White ,2009,P.65).‬‬
‫ونظرا التخاذ محاسبة استهالك الموارد بالعالقات المتبادلة بٌن مجمعات الموارد فهً‬
‫تمٌز بٌن التكالٌف من حٌث عالقتها بمجمع التكلفة إلى ‪( :‬شاهٌن ‪ ،9000،‬ص ‪ 947.‬؛جرد‪،‬‬
‫‪ 73 ،9006‬؛ محارٌق ‪، 9007،‬ص ‪ Okutmus,2015,P.49;509‬؛ & ‪Webber‬‬
‫‪)Clinton ,2004a,P.4 Keys & Merwe, 2001b,P.6‬‬
‫‪05‬‬
‫(أ) التكالٌف األولٌة ‪ : Primary Costs‬وهً التكالٌف التً تحدث وبصفة أساسٌة داخل‬
‫مجمع الموارد وبالتالً ٌستطٌع المسئول عن مجمع التكلفة السٌطرة والرقابة علٌها ‪،‬‬
‫ومثال للتكالٌف األولٌة فً مجمع اآلالت تكلفة إهالك االالت ‪.‬‬
‫(ب) التكالٌف الثانوٌة ‪ : Secondary Cost‬وهً التكالٌف التً ٌتحملها مجمع الموارد‬
‫بسبب استهالك مخرجات مجمعات الموارد أخرى ‪ ،‬وتكون إلدارة مجمع الموارد رقابة‬
‫محدودة على هذه التكالٌف وتتركز هذه الرقابة على كمٌة الموارد والخدمات التً‬
‫ٌستهلكها هذا المجمع من باقً المجمعات األخرى ‪ ،‬ومثال للتكالٌف الثانوٌة فً مجمع‬
‫اآلالت تكلفة الكهرباء ‪.‬‬
‫وتمتد الدعامة الثانٌة لمحاسبة استهالك الموارد للتمٌز بٌن التكالٌف الثابتة والتناسبٌة ‪،‬‬
‫حٌث ٌتم تصنٌف التكالٌف حسب عالقتها بمخرجات مجمع الموارد إلى تكالٌف ثابتة وتناسبٌة‬
‫وٌنطبق هذا التصنٌف على كل من التكالٌف االولٌة والثانوٌة ‪ .‬وٌجب االشارة إلى ان مصطلح‬
‫التكالٌف التناسبٌة ال ٌستخدم كمرادف للتكالٌف المتغٌرة حٌث انها تشٌر إلى وجود العالقة‬
‫الخطٌة بٌن بعض بنود التكالٌف وكمٌة مخرجات مجمع الموارد "التكالٌف التً تتغٌر مع تغٌر‬
‫حجم مخرجات مجمع الموارد ومن امثلتها أجور الفنٌٌن فً مجمع موارد االالت" على عكس ما‬
‫هو موجود بالنسبة للتكالٌف المتغٌرة والتً تربط ما بٌن التكلفة وحجم المخرجات النهائٌة‬
‫"موضوع القٌاس التكالٌفى" ( شاهٌن ‪ ،9006،‬ص ‪ 909‬؛ ‪Keys & Merwe,‬‬
‫‪)Webber&Clinton,2004a,P.4; Okutmus,2015,P.49; 2001a,P.4‬‬
‫وٌمكن توضٌح الطبٌعة االولٌة للتكالٌف من خالل الشكل رقم (‪)3/4‬‬
‫خط التكاليف التناسبية للموارد‬
‫المبالغ بالجنية‬
‫خط التكاليف الثابتة للموارد‬
‫كمية مخرجات الموارد‬
‫شكل (‪ٌ ) 3/4‬وضح الطبٌعة االولٌة للتكلفة ‪Keys & Merwe, 2001a,P.4‬‬
‫وٌوجد بعٌدٌن أساسٌن لتحدٌد طبٌعة تكلفة عناصر الموارد فً محاسبة استهالك‬
‫الموارد وهما‪Webber&Clinton ,2004b,P.24;(:‬‬
‫؛‬
‫‪Keys & Merwe,‬‬
‫‪David&Stovall , ; Sedgley,2001,P.18 2001b,P.6 ;Tanis,2016,P.648‬‬
‫‪05‬‬
‫‪ Zehetner&Eschenbach,2017,P.463 2011 ,P 47‬؛ األشقر ‪ ،9008 ،‬ص‬
‫‪ 09.‬؛ الغندور ‪ ، 9005،‬ص ‪58‬؛ الدعٌس ‪ ،9005‬ص ‪ 79‬؛ فتحً ‪ ، 9003 ،‬ص ‪)94‬‬
‫البعد األول ‪:‬الطبٌعة األولٌة ‪ /‬المالزمة للتكلفة ‪The Initial / Inherent Nature‬‬
‫‪ Of Costs‬وهى الطبٌعة المتؤصلة للتكالٌف سواء كانت تكالٌف ثابتة أو تناسبٌة وفقا لنماذج‬
‫استهالك الموارد ‪ ،‬وتحدد االختٌارات التشغٌلٌة واستراتٌجٌة المنظمة نوع التكلفة عند حدوثها‬
‫مبدئٌا سواء كانت ثابتة أو تناسبٌة ‪ ،‬وذلك حسب عالقتها بمخرجات مجمعات الموارد‪.‬‬
‫البعد الثانً ‪ :‬الطبٌعة المحتملة للتكالٌف التناسبٌة ‪The Potential Nature Of‬‬
‫‪Proportional Costs‬‬
‫وهى التً تفسر احتمالٌة التغٌر للتكالٌف التناسبٌة عند نقطة‬
‫االستهالك وبالتالً ٌجب ان ترتبط طرٌقة تخصٌص التكالٌف بنماذج استهالك الموارد فتعالج‬
‫التكالٌف التناسبٌة أما تناسبٌة أو ثابتة فً حٌن أن الطبٌعة األولٌة للتكالٌف الثابتة ال تتغٌر مع‬
‫نماذج استهالك الموارد ‪ .‬جدول (‪ٌ )0-4‬وضح البعد االول والثانً لطبٌعة التكلفة‬
‫طرٌقة االستهالك‬
‫كمٌة ثابتة‬
‫كمٌة تناسبٌة‬
‫الطبٌعة المتأصلة للتكلفة‬
‫معدل ثابت‬
‫ثابتة‬
‫ثابتة‬
‫معدل تناسبً‬
‫ثابتة‬
‫تناسبٌة‬
‫‪Zhao,2007,P.43‬‬
‫وٌالحظ من خالل الجدول ان التكالٌف الثابتة تبقى ثابتة‪،‬اال ان التكالٌف التناسبٌة ٌمكن‬
‫إعادة تبوٌبها إلى ثابتة‪ .‬فعلى سبٌل المثال ٌنظر إلى الٌد العاملة كتكالٌف تناسبٌة ولكن أذا تم‬
‫أرسال العمال للتدرٌب ‪ ،‬فالوقت المستغرق فً التدرٌب ال ٌقدم أي منتج وبتالً ٌجب ان تصنف‬
‫على أنها تكالٌف ثابتة ‪ White ,2009,P.67( .‬؛‪ Paresh,2014,P.2‬؛‬
‫‪ Okutmus,2015,P.49‬؛ ‪ Thomson & Gurowkaj ,2005,P.32‬؛ &‪Tanis‬‬
‫‪Ozyapici,2016,P.646‬؛عبد الهادي ‪ ،9009،‬ص ‪ 96‬؛ الغندور ‪ ،9005 ،‬ص ‪. )97‬‬
‫ومن هنا ٌمكن القول ان النظرة الشاملة لطبٌعة التكلفة تطلب ضرورة تحدٌد الطبٌعة‬
‫االولٌة لعناصر التكلفة حٌث تبدأ مجمعات الموارد بهٌكل الطبٌعة االولٌة للتكالٌف‪ ،‬واالعتراف‬
‫انة بسبب استهالك الموارد ٌمكن ان تتغٌر التكلفة ذات الطبٌعة التناسبٌة من التناسبٌة إلى الثابتة‬
‫على اساس انماط االستهالك‪(.‬‬
‫& ‪;Webber&Clinton ,2004 b,P.26; Keys‬‬
‫‪ Merwe, 2001b,P.3‬؛ ‪)White,2009, P. 73‬‬
‫‪66‬‬
‫الدعامة الثالثة ‪ :‬استخدام نموذج التكلفة على أساس كمً‬
‫ٌمكن تقسٌم تخصٌص التكالٌف إلى طرٌقتٌن رئٌسٌٌن هما ‪ :‬اوال التخصٌص على‬
‫أساس القٌمة وٌتم فٌها دفع القٌمة ‪ /‬الجنٌهات ‪ -‬من المرسل إلى المستقبل – على أساس النسبة‬
‫المئوٌة ‪ ،‬وتعتمد هذه الطرٌقة على تدفق (‪ )%000‬من التكالٌف من المرسل إلى المتلقً كما هو‬
‫فً االستٌعاب الكامل للتكالٌف ‪ .‬ثانٌا طرٌقة التخصٌص على أساس الكمٌة وٌتم سحب القٌمة‬
‫‪/‬الجنٌهات – إلى المتلقً من المرسل – بناء على الكمٌة وبالتالً تدفق القٌمة ٌتبع تدفق الكمٌة‬
‫وتستخدم محاسبة استهالك الموارد التخصٌص على أساس الكمٌة‪(Sedgley ,2001, .‬‬
‫)‪P.9; Okutmus, 2015,P.49‬‬
‫ووفقا لهذه الدعامة تقوم محاسبة استهالك الموارد بقٌاس مخرجات مجمعات الموارد فً‬
‫شكل وحدات كمٌة بغض النظر عن الصورة المالٌة لتلك المخرجات اعتمادا على منطق ان‬
‫استخدام هدف لتحقٌق هدف اخر ٌعتمد على مجموعة كمٌة من المدخالت تتمثل فً ساعات‬
‫العمل المباشرة ‪ ،‬عدد كٌلووات الكهرباء ‪ ،‬وعدد ساعات دوران االالت ‪ ( .‬صاحب ‪9006،‬‬
‫‪،‬ص ‪ 44‬؛ ‪) Keys & Merwe,2002,B,P.3; Sedgley, 2005,P.5‬‬
‫وٌساهم االعتماد على هٌكل الكمٌة فً توفٌر بٌانات أكثر موضوعٌة كما ٌساعد فً‬
‫التعبٌر عن العالقات السببٌة حٌث ٌمكن استخدام األسلوب القائم على الكمٌة للتعبٌر عن العالقة‬
‫بٌن كمٌة المخرجات المرسلة والمستقبلة ‪ ،‬وبالتالً توضح العالقات السببٌة فً استهالك‬
‫الموارد وتوزٌع التكالٌف‪) Okutmus,2015,P.49;Wang,et.al,2009,P.84( .‬‬
‫كما ٌوفر المنهج القائم على الكمٌة المعلومات الكمٌة سواء من حٌث العرض أو الطلب‬
‫على الموارد ‪ ،‬مما ٌسمح بؤجراء تحلٌل صحٌح الستغالل الطاقة وتوفٌر نظرة ثاقبة عن‬
‫االستخدام الفعلى للموارد فً الكائن المتلقً والطاقة غٌر المستغلة ‪ ،‬وبالتالً تخصٌص التكالٌف‬
‫المرسلة فقط عندما تستخدم ولٌس بالضرورة فً مجملها‪ ،‬باإلضافة إلى توفٌر تمٌٌز واضح بٌن‬
‫استهالك الموارد وتخصٌص التكالٌف مما ٌسهل تحلٌل االنحرافات عن طرٌق فصل الكمٌة‬
‫المستهلكة عن القٌمة ‪ ( .‬سامً ‪ ، 9009 ،‬ص ‪ 004‬؛عبد الحلٌم ‪ ، 9004 ،‬ص ‪009‬‬
‫؛ ‪) Sedgley,2001,P.15; Keys & Merwe,2002a,P.3‬‬
‫‪9-4‬المبادىء األساسٌة لمحاسبة استهالك الموارد ‪:‬‬
‫ترتكز محاسبة استهالك الموارد على ثالث مبادئ أساسٌة لتصمٌم نموذج الستهالك‬
‫الموارد من اجل توفٌر المعلومات للمدٌرٌن ٌمكن استخدامها لتحسٌن المنظمة وهً ‪ :‬السببٌة‬
‫واالستجابة والعمل ‪;White ,2009,P.68;Ahmed&Moosa 2011,P.756 ( .‬‬
‫‪ Elmaci, 2014,P.4‬؛‪Okutmus,2015,p.49‬؛ النافع وجمعة‪،9007،‬ص ‪996‬؛ عبد‬
‫‪66‬‬
‫الهادي ‪ ، 9009 ،‬ص ‪34‬؛ فتحً ‪ ، 9003 ،‬ص ‪ 95‬؛ الدنف ‪ ،9009 ،‬ص ‪000 .‬؛دسوقً‬
‫‪،9007،‬ص‪ )...93-90‬وٌمكن تناول تلك المبادىء كما ٌلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬مبدأ السببٌة ‪: The Principle Of Causality‬وٌعتبر المبدأ األكثر أهمٌة حٌث ٌوفر‬
‫العقالنٌة والمنطق والمسئولٌة فً النموذج وٌوضح عالقات السبب والنتٌجة ‪،‬وٌتطلب هذا‬
‫المبدأ ان ٌتم تدفق الموارد وتكالٌفها من مرسل الموارد إلى مستهلك الموارد من خالل‬
‫سلسلة على أساس عالقات السببٌة والنتٌجة ‪ ،‬بمعنً التخلص من التخصٌص العشوائً بٌن‬
‫مجمعات الموارد ‪ ،‬فاذا لم ٌتطلب مجمع موارد االستفادة من مخرجات مجمع موارد اخر‬
‫ال ٌحمل باي تكالٌف من مجمع الموارد‪ .‬بمعنً انه اذا لم توجد عالقة سببٌة فان الموارد‬
‫وتكالٌفها تخصٌص على المستوي التنظٌمً األعلى فً المنظمة ‪ ،‬والمثال االكثر شٌوعا هو‬
‫الطاقة غٌر المستغلة فاذا وجدت ال ٌجب ان تخصص الى المنتجات او الخدمات ولكن ٌتم‬
‫تخصٌصها إلى النقطة المسئولة عنها فً المنظمة فعلى سبٌل المثال اذا حدث هبوط فً‬
‫حجم المبٌعات فان اإلدارة العامة لهذا القسم تتحمل المسئولٌة عن الطاقة غٌر المستغلة ‪،‬‬
‫وٌجب ان ال ٌنعكس ذلك علً تضخٌم تكلفة المنتجات ‪White .2009,P.67 ( .‬‬
‫‪);Ahmed&Moosa 2011,P756-762; Okutmus ,2015 ,P.49‬‬
‫وٌتمٌز مبدأ السببٌة بمجموعة من الخصائص أهمها ‪( :‬صاحب ‪، 9006 ،‬ص ‪) 49.‬‬
‫‪ٌ .0‬عكس نوعا من الصدق فً المحاسبة اإلدارٌة‪.‬‬
‫‪ .9‬عندما ٌكون هناك تحمٌال للتكالٌف فهناك نوع من التحمٌـل الحكمً المبنى على اجتهادات‬
‫شخصٌة‪ ،‬ومهما كانت درجة الدقة تظل هناك درجة من التقدٌر الشخصً‪.‬‬
‫‪ .3‬أن أي تخصٌص للتكالٌف ال ٌعتمد على عالقة السببٌة فهو تخصٌص حكمً‪.‬‬
‫‪ .4‬أن و جود عالقة سببٌة سواء كانت بشكل قوى أو ضعٌف أفضل فً جمٌع األحوال فً‬
‫تخصٌص التكالٌف‪.‬‬
‫‪ .5‬تضمن عالقة السببٌة الثقة فً المعلومات ‪.‬‬
‫‪ -2‬مبدأ االستجابة‬
‫‪ : The Principle Of Responsiveness‬ظهر مبدأ‬
‫االستجابة لضمان االمتثال فً تطبٌق مبدأ السببٌة فً نمذجة استهالك الموارد مع التركٌز على‬
‫سلوك التكلفة ‪ ،‬حٌث ٌحكم العالقات الثابتة والتناسبٌة بٌن مجمعات الموارد وٌسمح بالخصائص‬
‫الفرٌدة للعالقات (تغٌر طبٌعة التكلفة حسب نمط االستهالك) ‪ ،‬فعلى سبٌل المثال تؤتى الكهرباء‬
‫للمنظمة كمورد تناسبً ولكن عند استهالكها كحرارة او إضاءة المبنى تصبح تكلفة ثابتة كما ان‬
‫هناك بعض المعدات تتطلب تدفق مستمر من الكهرباء عندما ال تكون قٌد االستعمال ‪ ،‬وٌجب ان‬
‫ٌكون تدفق الموارد كمٌا ولٌس نسبة مئوٌة ‪ ،‬وٌجب ان تكون مجمعات الموارد متجانسة ‪ ،‬وٌبٌن‬
‫‪66‬‬
‫مبدأ االستجابة ان التكلفة الكلٌة هً مجموع العالقات الفردٌة‪White ,2009,P67-68(.‬‬
‫‪ Ahmed&Moosa,2011,p756‬؛عبد الهادي ‪ ، 9009،‬ص ‪) 96‬‬
‫وٌعنً مبدأ االستجابة ان التكالٌف الثابتة والتناسبٌة تتغٌر عالقتها بمخرجات الموارد‬
‫وفقا لكل مورد على حدة ‪ ،‬وبالتالى ٌصف العالقة على مستوي مجمعات الموارد ولٌس على‬
‫المستوي النهائً حٌث ال ٌهتم بالعالقة بٌن الحجم الكلً والتكالٌف الكلٌة كما هو الحال فً مبدأ‬
‫التغٌر والمعتمد على العالقة بٌن التكالٌف الكلٌة والحجم الكلى بافتراض وجود عالقة خطٌة بٌن‬
‫الحجم اإلجمالً والتكلفة الكلٌة ‪ ،‬ووتمثل المشاكل الرئٌسٌة لمبدأ التغٌر فً ربط جمٌع عالقات‬
‫تدفق الموارد ‪ /‬التكلفة بالحجم فقط ‪ ،‬تجمٌع المخرجات النهائٌة لمجمعات الموارد المختلفة معا‬
‫‪ ،‬فقد قدر كبٌر من المعلومات لعدم أجراء التحلٌل الفردي لكل مورد على حدة ‪ ،‬باإلضافة إلى‬
‫ان بعض الحاالت أظهرت عدم صحة هذا المبدأ فعلى سبٌل المثال عند إنتاج منتجات ذات حجم‬
‫اقل ولكنها أكثر تعقد فً هذه الحاالت سٌنخفض الحجم اإلجمالً ولكن تزداد التكالٌف الكلٌة‬
‫بسبب الدفعات الصغٌرة والتخطٌط الكثٌر وزٌادة أنشطة التفتٌش نظرا لتعقد المنتج ‪.‬وبالتالً‬
‫ٌصبح مبدأ التغٌر مفٌد فقط فً المنشؤة الصغٌرة وفى حالة تجانس المنتجات‪Merwe ( .‬‬
‫‪ ,2009, P.5‬النافع وجمعة ‪ ، 9007،‬ص‪) 989‬‬
‫وٌتمٌز مبدأ االستجابة بانة ٌسمح بالعالقات العكسٌة بٌن التكالٌف الكلٌة والحجم الكلى‬
‫عند تصنٌع منتجات اقل ولكن أكثر تعقدا ‪ ،‬وامداد المدٌرٌن برإى واضحة وأكثر عمقا نحو‬
‫الموارد وربطها بالتغٌر مع المخرجات ‪ ،‬وٌساعد االعتماد على مبدأ االستجابة فً انتاج‬
‫المعلومات التى تمكن المدٌرٌن من صنع القرارت المثلً للمنظمة ‪ ،‬كما ٌدعم النموذج المبنً‬
‫على االستجابة التخطٌط التفصٌلى والتنبإ بالتكالٌف كاستجابة للتغٌرات فً المخرجات‪(.‬‬
‫‪)Whit2009,P.68;Ahmed&Moosa,2011,P.762‬‬
‫‪66‬‬
‫وٌمكن توضٌح مبدأ التغٌر واالستجابة من خالل الشكل رقم (‪)4/4‬‬
‫المنتج ‪A‬‬
‫المنتج ‪B‬‬
‫الخدمة ‪6‬‬
‫الخدمة ‪6‬‬
‫التغير في أجمالي‬
‫التكاليف نتيجة التغير‬
‫في الحجم الكلى‬
‫مبدأ التغير‬
‫الخدمة ‪6‬‬
‫يفترض مبدأ التغير ان هناك‬
‫عالقة خطية بين أجمالي الحجم‬
‫وأجمالي التكاليف‬
‫‪principle of variability‬‬
‫‪A‬منتج‬
‫‪B‬منتج‬
‫مبدأ االستجابة التكاليف‬
‫الكلية مجموعة من‬
‫العالقات الفردية‬
‫خدمة ‪3‬‬
‫خدمة ‪1‬‬
‫خدمة ‪2‬‬
‫شكل (‪ٌ)4-4‬وضح مبدأ االستجابة والتغٌر‬
‫‪ Ahmed&Moosa,2011,P.76‬؛‪Merwe ,2009, p.5whit2009,p.68‬‬
‫‪66‬‬
‫‪ -3‬مبدأ العمل ‪ٌ :The Principle Of Work‬نظر لمبدأ العمل على انه لٌس مبدأ أساسً‬
‫كمبدأ السببٌة واألستجابة‪ ،‬وٌستمد بصورة أساسٌة من نظام التكالٌف على أساس النشاط حٌث‬
‫ٌعتبر المنهج التوجٌهً فً نظام التكالٌف على أساس النشاط ‪ ،‬ولكنه هام فً محاسبة استهالك‬
‫الموارد حٌث انه فً بعض األوقات ال ٌعطً تتبع تدفق الموارد بٌن موضوع القٌاس التكالٌفى‬
‫معلومات كافٌة التخاذ القرارات االدارٌة لذا ٌلزم ان نعرف ما هو النشاط المتحكم فً استهالك‬
‫الموارد بٌن مجمعات الموارد ‪ .‬وٌتم تطبٌق مبدأ العمل فً محاسبة استهالك الموارد على أساس‬
‫كمً لدعم اتخاذ القرارات أو تطوٌر العملٌات حٌث ٌجب ان تكون األنشطة والمحركات على‬
‫أساس كمً لتوفٌر معلومات عن الطاقة ولٌس نسب او مخصصات ‪. (Ahmed&Moosa‬‬
‫)‪2011,P.756-764‬‬
‫باالضافة إلً المبادىء األساسٌة السابقة تشٌر الدراسات إلى وجود مجموعة من‬
‫المبادئ األخرى ‪:‬‬
‫ حٌث تشٌر دراسة (‪ (Webber&Clinton, 2004a ,P.1‬إلى ان محاسبة استهالك‬‫الموارد تستند على مبادىء ‪:‬حساب االهالك على أساس التكلفة االستبدالٌة ‪ ،‬واستخدام‬
‫الطاقة النظرٌة ‪.‬‬
‫ ٌشٌر (خطاب ‪ ،9009،‬ص ‪ )053‬إلى مجموعة أخري من المبادئ تتمثل فً‪ :‬تجانس‬‫مقاٌٌس الطاقة فً كل مجمع موارد ‪ ،‬فعالٌة إدارة الطاقة غٌر المستغلة ‪،‬العالقات التبادلٌة بٌن‬
‫مجمعات الموارد ‪ ،‬الطبٌعة األولٌة للتكلفة تكون على أساس الموارد المستثمرة‪ ،‬التغٌرات‬
‫فً التكلفة وقت استهالك الموارد ‪،‬إتباع نظام التكالٌف على أساس النشاط ‪،‬إتباع نظام‬
‫التكالٌف القائم على أساس كمً ‪ ،‬وإدارة الموارد ودعم القرارات اإلدارٌة ٌجب أن ٌتم عند‬
‫كل من المستوٌات التشغٌلٌة والتكتٌكٌة واالستراتٌجٌة ‪.‬‬
‫و ٌستخلص الباحث من العرض السابق ان محاسبة استهالك الموارد حاولت تفادي‬
‫االنتقادات التى تعرضت لها مبادىء نظام التكالٌف على اساس النشاط حٌث تم استخدام مبدأ‬
‫االستجابة والذي ٌركز على التحلٌل الفردي للموارد بدال من مبدأ التغٌر والذي ٌركز على‬
‫التحلٌل اإلجمالً ‪ ،‬كما تطبق مبدأ السببٌة على وجه عالى من الدقة ‪.‬‬
‫‪ 11/4‬االختالفات بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظم التكالٌف االخري ‪ :‬توجد مجموعة‬
‫من التساإالت حول اهم االختالفات بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف التقلٌدي‬
‫والتً تجعلها أكثر تمٌزا من نظام التكالٌف التقلٌدي ‪.‬‬
‫‪68‬‬
‫جدول (‪ٌ )9-4‬وضح االختالفات بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف التقلٌدي‬
‫محاسبة استهالك الموارد‬
‫نظام التكالٌف التقلٌدي‬
‫ال ٌتم االعتراف بالطاقة غٌر المستغلة وبالتالً ال االعتراف بالطاقة غٌر المستغلة وبالتالً نسبة‬
‫ٌمكن ربطها بالشخص او المستوي المسئول عنها تكالٌفها للشخص أو المستوي المسئول عنها ‪،‬‬
‫وٌتم تخصٌصها على المنتجات‬
‫وعدم تخصٌصها للمنتجات‬
‫ٌحجب تحلٌل الطاقة باستخدام حجم الموازنة تسهل تحلٌل الطاقة باستخدام الحجم النظري فً‬
‫الرئٌسٌة‬
‫‪Volume‬‬
‫‪ Master-Budget‬تحدٌد معدالت التكلفة وبالتالً جعل الطاقة غٌر‬
‫لمعدالت التكلفة وبالتالً ال ٌتم المحاسبة عن مستغلة واضحة للمدٌرٌن‬
‫الطاقة غٌر مستغلة‬
‫استخدام طرق اإلهالك المنصوص علٌة إلعداد استخدام التكلفة االستبدالٌة لحساب اإلهالك لتوفٌر‬
‫التقارٌر الخارجٌة وهً التكلفة التارٌخٌة‬
‫معلومات لدعم القرارات‬
‫دفع تكالٌف الموارد المتوفرة إلى موضوع القٌاس سحب تكالٌف الموارد المستهلكة إلى موضوع‬
‫التكالٌفً وتحمٌل إجمالً التكالٌف على الوحدات القٌاس التكالٌفً باستخدام الكمٌات على أساس‬
‫العالقات السببٌة بدال من االعتماد على المبالغ‬
‫المنتجه‬
‫النقدٌة‬
‫تحدٌد التكالٌف كثابتة ‪ /‬متغٌرة على مستوي المنتج تحدٌد التكالٌف كثابتة ‪ /‬تناسبًٌ على مستوي‬
‫المورد‬
‫ال ٌمٌز بٌن أنماط استهالك التكلفة على مستوي ٌعترف بان الطبٌعة األولٌة للتكالٌف التناسبٌة ٌمكن‬
‫الموارد‬
‫ان تستهلك بطرٌقة ثابتة‬
‫ال ٌساعد على تتبع التكالٌف فً المستوٌات الدنٌا‬
‫ٌزود صناع القرارات بالقدرة على تتبع معلومات‬
‫التكلفة فً أي مستوي من مستوٌات المنظمة‬
‫غالبا ال توفر المعلومات غٌر المالٌة ‪،‬حٌث ٌستند توفٌر معلومات غٌر مالٌة كمٌة وٌمكن مقارنتها‬
‫تخصٌص التكالٌف على عالقات النسب المئوٌة مع الكمٌات المخططة أو المعٌارٌة‬
‫بدال من تتبع كمٌات الموارد المستهلكة‬
‫‪Thomson&Gurowka,2005 ,P.28‬‬
‫وٌتضح من خالل الجدول السابق ان محاسبة استهالك الموارد افضل من نظام التكالٌف‬
‫التقلٌدي‬
‫‪60‬‬
‫وٌوجد جدل كبٌر حول ما اذا كان محاسبة استهالك الموارد أسلوب جدٌد ٌختلف عن‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط ؟وما هو الجدٌد فً محاسبة استهالك الموارد مقارنه بنظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط؟‬
‫وٌستعرض الباحث فً الجدول التالً اهم االختالفات بٌن‬
‫محاسبة استهالك الموارد ونظم التكالٌف على أساس النشاط بما ٌفٌد اهداف الدراسة ‪ ،‬وذلك‬
‫من خالل االستعانة بدراسات كل من (الدنف ‪ ، 9009 ،‬ص ‪ 70‬؛ الكومً ‪، 9007،‬ص ‪099‬‬
‫؛ الغروري ‪، 9000 ،‬ص ‪359‬؛ صاحب ‪ ، 9006 ،‬ص ‪ 47‬؛الغندور ‪، 9005 ،‬ص ‪ 75‬؛‬
‫عبد الهادي ‪ ، 9009 ،‬ص ‪40‬؛الترهونً ‪،9006،‬ص‪49.‬؛األشقر‪،9008،‬ص‪ 03.‬؛خطاب‬
‫‪، 9009،‬ص ‪ 050‬؛ ‪Ahmed&Moosa,2011,P.760‬؛ ‪Balakrishnan,Et Al‬‬
‫‪ ,2012,P.30‬؛‬
‫‪2001,A,B,C‬‬
‫؛‬
‫‪Tse & Gong ,2009,P.45‬؛‬
‫‪Sedgley,2001,P.34‬؛‬
‫‪Keys & Merwe,‬‬
‫‪AL-Qudy,2013,P.67‬‬
‫؛‬
‫‪ Okutmus,2015,p.47‬؛ ‪ . )Wang,et.al,2009,p.84‬وٌمكن توضٌح ذلك من خالل‬
‫الجدول رقم (‪ٌ )3/4‬وضخ اهم االختالفات بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط‬
‫وجه المقارنة‬
‫الهدف‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫محاسبة استهالك الموارد‬
‫تصحٌح المسار الخاطئ لتخصٌص‬
‫تحقق أفضل استغالل للموارد المتاحة‬
‫التكالٌف غٌر المباشرة فً بٌئة‬
‫بالمنشؤة مما ٌنعكس على تخفٌض تكالٌف‬
‫التصنٌع الحدٌثة‬
‫اإلنتاج‪ ،‬وتحقٌق رغبات العمٌل‪،‬وبالتالً‬
‫دعم المركز التنافسً للمنشؤة‬
‫حدوث التكالٌف‬
‫والرقابة علٌها‬
‫فلسفة النظام‬
‫ٌتم على مستوي األنشطة‬
‫ٌتم على مستوي الموارد‬
‫تقف عند حدود "إدارة األنشطة "‬
‫تمتد فلسفة محاسبة استهالك الموارد‬
‫على أساس انها العامل الحاكم فً‬
‫لتضم "إدارة الطاقة " حٌث ان أداء إلى‬
‫استهالك الموارد‬
‫نشاط ما هو أال استخدام لموارد معٌنة‬
‫ٌتم تتبع تكالٌف الموارد مباشرة على‬
‫األنشطة ثم تتبع تكالٌف األنشطة على‬
‫تخصٌص التكالٌف‬
‫المنتجات‬
‫الموارد – األنشطة – موضوع‬
‫القٌاس التكالٌفً‬
‫‪66‬‬
‫ال ٌتم تتبع تكالٌف الموارد مباشرة على‬
‫األنشطة ولكن ٌتم أنشاء مجمعات الموارد‬
‫الموارد‪ -‬مجمعات الموارد – األنشطة –‬
‫موضوع القٌاس التكالٌفى‬
‫ال ٌؤخذ فً االعتبار العالقات التبادلٌة‬
‫ٌؤخذ فً االعتبار العالقات التبادلٌة بٌن‬
‫العالقات التبادلٌة بٌن‬
‫بٌن مجمعات الموارد ‪ ،‬حٌث ٌتوقف‬
‫الموارد ‪،‬حٌث ٌتوقف استهالك الموارد‬
‫الموارد‬
‫استهالك الموارد على دور األنشطة‬
‫على دور األنشطة فً استهالك الموارد‬
‫فً استهالك الموارد فقط ‪.‬‬
‫والعالقات التبادلٌة بٌن الموارد ‪.‬‬
‫ٌحسب الطاقة غٌر المستغلة على نحو‬
‫ال ٌحسب الطاقة غٌر المستغلة على‬
‫الطاقة غٌر المستغلة‬
‫نحو دقٌق حٌث ٌستند على افتراض‬
‫أن كل الموارد ٌتم استخدامها بالكامل‬
‫فً عملٌات المنظمة‬
‫دقٌق وٌحقق ذلك هدفٌن أساسٌٌن ‪ :‬إبراز‬
‫الطاقة غٌرالمستغلة بشكل واضح‬
‫للمدٌرٌن ‪ ،‬عدم تحمٌل المنتجات‬
‫‪/‬الخدمات بتكالٌف مـوارد لـم تستفد منها‬
‫بالشكل الذي ٌزٌد من القدرات التنافسٌة‬
‫للمنشؤة‬
‫حساب اإلهالك‬
‫ٌستخدم التكلفة التارٌخٌة فً تحدٌد‬
‫ٌستخدم التكلفة االستبدادٌة فً تحدٌد‬
‫وحساب االهالك‬
‫وحساب االهالك‬
‫ال ٌعكس الطبٌعة األولٌة للتكلفة حٌث‬
‫الطبٌعة االولٌة‬
‫ٌفترض ان جمٌع عناصر التكالٌف‬
‫للتكلفة‬
‫داجل مجمع التكلفة بمثابة تكالٌف‬
‫متغٌرة‬
‫احتمالٌة التغٌر فً‬
‫الطبٌعة االولٌة‬
‫للتكلفة‬
‫اتخاذ القرارات‬
‫المبادىء‬
‫مستوي التفصٌل‬
‫مستوي تحلٌل الموارد‬
‫ٌعترف بالطبٌعة األولٌة للتكالٌف وٌمٌز‬
‫بٌن التكالٌف الثابتة والتناسبٌة ‪،‬وٌتم‬
‫حساب معدل تحمٌل لكل منهما‬
‫ال ٌعكس الطبٌعة المحتملة للتكالٌف‬
‫ٌؤخذ فً االعتبار الطبٌعة المحتملة‬
‫التناسبٌة‬
‫للتكالٌف التناسبٌة‬
‫ٌهتم باألجل الطوٌل ولهذا ٌفترض ان‬
‫تفٌد فً اتخاذ القرارات فً كل من‬
‫معظم عناصر التكالٌف تمٌل إلى‬
‫األجلٌن القصٌر والطوٌل وعلى المستوي‬
‫التغٌر فً األجل الطوٌل‬
‫االستراتٌجً والتكتٌكً والتشغٌلً‬
‫ٌعتمد على ثالث مبادئ اساسٌة وهً‬
‫ٌعتمد على ثالث مبادئ اساسٌة وهً‬
‫السببٌة والتغٌر والعمل‬
‫السببٌة واالستجابة والعمل‬
‫ال ٌمٌز بٌن التكالٌف األولٌة والثانوٌة‬
‫ٌمٌز بٌن التكالٌف األولٌة والثانوٌة فً‬
‫فً مجمعات التكلفة‬
‫مجمعات الموارد‬
‫التحلٌل اإلجمالً للموارد‬
‫التحلٌل الفردي للموارد‬
‫(أعداد الباحث)‬
‫‪65‬‬
‫‪ 11/4‬خطوات تطبٌق محاسبة استهالك الموارد االمنه اجإجرائً )‬
‫من خالل االطالع على الدراسات (جرد ‪ ،9006،‬ص‪ 79 -78‬؛ الحوالى ‪، 9009،‬ص ‪ 95‬؛‬
‫خطاب ‪ 9009 ،‬؛ دسوقً ‪ ، 9007 ،‬ص ‪ 94‬؛ الشطبً ‪ ، 9006 ،‬ص‪ 44‬؛ االشقر ‪،‬‬
‫‪ ، 9008‬ص‪07‬؛ ‪ Ahmed &Moosa,2011,P.766‬؛ ‪ Whit2009,P.68‬؛‬
‫‪ Wegman ,2007,P10‬؛‪ White,2012,P.3‬؛ ‪Webber &Clinton ,2004 b‬‬
‫؛ ‪ٌ ) , Keys &Merwe ,2002 ,b, P.1-4‬مكن توضٌح خطوات محاسبة استهالك‬
‫الموارد كما ٌلً ‪:‬‬
‫الخطوة االولى ‪ :‬بناء مجمعات الموارد ‪:Resource Pools‬‬
‫حٌث ٌعتبر بناء مجمعات الموارد حجز الزاوٌة والمحور األساسً فً محاسبة استهالك‬
‫الموارد ونقطة اإلضافة مقارنة بنظام التكالٌف على أساس النشاط ‪ ،‬وتمثل مجمعات الموارد‬
‫تجمٌع لعناصر الموارد المتجانسة داخل مجمع واحد وٌعتبر مجمع الموارد موضوع القٌاس‬
‫التكالٌفً األولً فً نموذج التكلفة‪ ،‬وتتمٌز مجمعات الموارد عن مجمعات التكلفة فً نظام‬
‫التكالٌف علً أساس النشاط فً إن كل مجمع ٌتضمن تكالٌف لعنصر واحد فقط من عناصر‬
‫التكالٌف ولٌس تجمٌع لمجموعة من العناصر المختلفة‪Keys & Merwe, (.‬‬
‫‪2001a,P.9;Paresh,2014,P.2; Ahmed&Moosa,2011,P761 ;Okutmus‬‬
‫‪ ,2015 ,P .52‬؛ شاهٌن ‪ ،9000،‬ص ‪949‬؛ الغندور ‪ ، 9005،‬ص‪ 70‬؛‬
‫األشقر‪،9008،‬ص‪)7.‬‬
‫وٌعتمد بناء مجمعات الموارد على فكرة رئٌسٌة مإداها أن مجمعات الموارد ٌجب أن‬
‫تضم كافة التكالٌف بما فً ذلك تكالٌف خدمة الموارد ‪ ،‬حٌث أن بعض الموارد تتواجد لخدمة‬
‫موارد أخرى‪ ،‬وبالتالً ٌجب تخصٌص تكالٌفها على تلك الموارد ‪( .‬الصغٌر ‪ ،9009،‬ص ‪85‬‬
‫؛ سامً ‪ ، 9009،‬ص‪ 009‬؛دسوقً‪،9007،‬ص ‪ 05‬؛ ‪. )White,2011,P.9‬‬
‫وتوجد معاٌٌر مرتبط بالموارد داخل مجمعات الموارد وهً ‪(Keys & Merwe, :‬‬
‫‪)2001a,P.3‬‬
‫‪ٌ -0‬جب ان تكون الموارد متجانسة وبنفس مستوي التكنولوجٌا ‪.‬‬
‫‪ٌ -9‬جب ان تكون مخرجات مجمعات الموارد وعالقات االستهالك ٌمكن قٌاسها كمٌا ‪.‬‬
‫‪ٌ -3‬مكن تجمٌع البٌانات الفعلٌة والتكالٌف والكمٌات لكل مجمع موارد ‪.‬‬
‫وتعتبر مجمعات الموارد وسٌلة إلدارة الطاقة حٌث تستقر الطاقة فً مجمع الموارد ‪،‬‬
‫وتساعد فً حل مشكلة عدم التجانس داخل مجمعات التكالٌف والتجانس بٌن عناصر التكالٌف‬
‫ومسبب التكلفة ‪،‬وتمكن من التعبٌر بشكل مباشر عن العالقة التبادلٌة بٌن الموارد ‪،‬كما توضٌح‬
‫‪65‬‬
‫الطبٌعة األولٌة للتكلفة ‪،‬وتساعد فً التمٌز بٌن التكالٌف االولٌة والثانوٌة ‪،‬كما تساعد فً تحدٌد‬
‫الطاقة غٌرالمستغلة‪Keys&Merwe,2001,A,P.3;Sedgley,2005,P.11( .‬؛ الحوالى‬
‫‪ ، 9009 ،‬ص ‪ 99 .‬؛ ‪ White,2012,P3‬؛عبد الحلٌم ‪ 9004،‬؛ الشطبً ‪،9006 ،‬‬
‫ص‪)40.‬‬
‫وٌتوقف عدد مجمعات الموارد على عدة عوامل منها‪(:‬خطاب‪،9009،‬ص ‪069‬؛‬
‫طوالن‪،9008،‬ص ‪)00‬‬
‫‪ -0‬حجم المنشؤة‪ :‬كلما كبر حجم المنشؤة تتعدد الموارد التً قد تكون غٌر متشابهة ‪،‬وبالتالى‬
‫تحتاج إلى عدد أكبر من مجمعات الموارد‪.‬‬
‫‪ -9‬درجة تعقد الموارد المراد االستحواذ علٌها‪ :‬أن المورد التً تتكون من عدة أصناف‬
‫مختلفة تتطلب تجمٌع األنواع المتشابهة منها فً مجمع موارد واحد ‪ ،‬وبالتالً تحتاج عدد‬
‫أكبر من مجمعات الموارد‪.‬‬
‫‪ -3‬درجة تعقد األنشطة المستهلكة للموارد‪ :‬أن األنشطة التى تتطلب عملٌات أكثر وكل عملٌة‬
‫تتطلب نوعٌة مختلفة من الموارد ‪ ،‬تحتاج عدد أكبر من مجمعات الموارد‪.‬‬
‫وٌتم بناء مجمعات الموارد من خالل مجموعة من الخطوات الفرعٌة تتمثل فٌما ٌلً ‪-:‬‬
‫‪ -0‬الحصر الكمً للموارد المملوكة للمنشؤة ‪ :‬وفق هذة الخطوة ٌتم تحدٌد كافة أنواع الموارد‬
‫المملوكة للمنشؤة من أفراد ‪ ،‬اآلالت ‪،‬مبانً‪ ،‬وغٌرها من الموارد ثم ٌلى ذلك تبوٌب‬
‫الموارد إلً عدد من األقسام(الكومً ‪،9007‬ص ‪903‬؛ابوشعٌشع وزٌدان ‪ ،9003،‬ص ‪)50‬‬
‫‪ -0‬موارد المواد الخام ‪،‬موارد التحوٌل‪ ،‬وموارد التشغٌل‬
‫‪ -9‬موارد إنتاجٌة‪،‬وغٌر انتاجٌة‬
‫‪ -3‬الموارد ذات الطاقة المحددة ‪،‬و الموارد ذات الطاقة غٌر المحددة‬
‫‪ -9‬تحدٌد وحدة قٌاس مخرجات مجمعات الموارد فً شكل كمً(مسببات استخدام الموارد) ‪:‬‬
‫تعتبر احد الدعائم األساسٌة لمدخل محاسبة استهالك الموارد هو استخدام نموذج التكلفة‬
‫على أساس كمً بمعنً استخدام مقاٌٌس كمٌة لقٌاس مخرجات مجمعات الموارد ‪ ،‬ومن‬
‫أمثلة ذلك ٌستخدم مجمع موارد األفراد ساعات العمل البشري كمقٌاس لمخرجاته بٌنما‬
‫مسبب تكلفة الموارد الخاصة بها هً تكلفة ساعات العمل البشري‪ ،‬وكذلك مجمع موارد‬
‫اآلالت ٌستخدم ساعات العمل اآللً كمقٌاس لمخرجاته وتكلفة ساعات العمل األلً كمسبب‬
‫تكلفة الموارد الخاصة به ‪ .‬وتختلف محاسبة استهالك الموارد عن نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط فً تحدٌده لهذه المسببات فً خاصٌتٌن هما ‪( :‬شاهٌن ‪ ،9006،‬ص ‪ 093.‬؛‬
‫الغندور ‪ ، 9005،‬ص ‪ 005.‬؛طوالن ‪، 9008 ،‬ص ‪)8.‬‬
‫‪56‬‬
‫أ) إن هذه المسببات تعبر عن الطاقة القصوى المتاحة من المورد ‪ ،‬أما فً نظام التكلفة علً‬
‫أساس النشاط فٌتم تحدٌد هذه المسببات علً أساس الطاقة المخطط استخدامها‪.‬‬
‫ب) إن هذه المسببات تعكس وبصورة واضحة سلوك التكالٌف داخل مجمع الموارد ‪،‬أي توجد‬
‫عالقة قوٌة بٌن مجمع التكلفة ومسبب التكلفة بعكس الموجود فً نظام التكلفة علً أساس‬
‫النشاط الذي قد ال ٌتوافر فٌه عالقة االرتباط القوٌة ما بٌن المسبب والمجمع ‪.‬‬
‫وتستخدم مسببات تكلفة الموارد فً العدٌد من القرارات اإلدارٌة ومنها إدارة الموارد ‪،‬‬
‫كفاء استغالل الموارد ‪ ،‬إحالل الموارد ‪ ،‬واالستثمار فً تكنولوجٌا المعلومات وٌجب ان تقاس‬
‫هذه المسببات بصورة كمٌة ‪)Ahmed&Moosa,2011,762( .‬‬
‫‪ -3‬تصنٌف مجمعات الموارد إلى مجمعات الموارد األولٌة ومجمعات الموارد الثانوٌة ‪ :‬نظرا‬
‫العتراف محاسبة استهالك الموارد بالعالقات التبادلٌة بٌن الموارد تصنف مجمعات الموارد‬
‫إلى مجمعات الموارد األولٌة ‪ :‬وهً تلك المجمعات التى تإدي األنشطة التً تنتج سلع‬
‫وخدمات قابلة للبٌع او تساهم بشكل مباشر فً السلع والخدمات القابلة للبٌع ومنها اإلنتاج‬
‫والتسوٌق والتوزٌع ‪ .‬ومجمعات الموارد الثانوٌة ‪ :‬وهً تلك المجمعات التً تقدم الدعم‬
‫لمجمعات الموارد األولٌة أو الثانوٌة األخرى مثل مجمعات الموارد البشرٌة وتكنولوجٌا‬
‫المعلومات و المرافق حٌث تستفٌد منها كل مجمعات الموارد األخرى ‪Keys & ( .‬‬
‫‪)Merwe, 2001b,P.6‬‬
‫‪ -4‬تحدٌد العالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد حٌث تعترف محاسبة استهالك الموارد‬
‫بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪ ،‬فمجمع الموارد ٌستخدم المدخالت إلنتاج‬
‫المخرجات التً ٌمكن ان تدعم مجمع موارد اخر او تقدم خدمة او منتج للعمٌل ‪.‬‬
‫)‪)White,2009,P.65‬‬
‫الخطوة الثانٌة ‪ :‬تحدٌد تكالٌف مجمع الموارد ‪:‬‬
‫وٌتم فً هذة الخطوة تجمٌع عناصر التكالٌف لكل مجمع موارد ‪ .‬وٌجب التمٌٌز بٌن‬
‫التكالٌف االولٌة والثانوٌة ‪ ،‬والتكالٌف الثابتة والتناسبٌة فً مجمعات التكلفة‪.‬‬
‫‪(Balakrishnan,et al ,2012,P27;David&Stovall , 2011 ,P41; Okutmus‬‬
‫)‪,2015 ,P.48; Zhao, 2007,P.43; Webber&Clinton ,2004a,P.4‬‬
‫الخطوة الثالثة ‪ :‬حساب معدل تحمٌل ‪:‬‬
‫وٌتم فً هذة الخطوة حساب معدل تحمٌل مختلف للتكالٌف التناسبٌة واخرللتكالٌف‬
‫الثابتة ‪،‬حٌث ٌتم صٌاغة معدالت تخصٌص التكلفة الثابتة على أساس الطاقة النظرٌة فً حٌن‬
‫ٌتم صٌاغة معدالت تخصٌص التكالٌف التناسبٌة على أساس مخرجات الموارد فً الموازنات‬
‫‪56‬‬
‫(الطاقة المخططة) ‪David&Stovall , 2011 ,P 47; Okutmus ,2015 ,P.49 ; ( .‬‬
‫‪)Balakrishnan,et al,2012,P27; Webber&Clinton,2004B,P.20‬‬
‫الخطوة الرابعة ‪ :‬بناء مجمعات األنشطة ‪:‬‬
‫وهً تجمٌع لمجموعة من األنشطة المتجانسة والمتكاملة والتى ٌمكن أن تجتمع على‬
‫مسبب تكلفة واحد فى شكل مجمع نشاط ‪ ،‬فعلى سبٌل المثال تتضمن عملٌة مناولة وتحرٌك‬
‫المواد عدة أنشطة‪ ،‬إال أنه ٌمكن دمجها معا ً فى مجمع نشاط واحد ٌسمى مجمع نشاط مناولة‬
‫المواد (ال ٌختلف كثٌرا كٌفٌة تحدٌدها فً ظل نظام محاسبة التكالٌف علً أساس النشاط عنة فً‬
‫نظام محاسبة إستهالك الموارد) ‪.‬‬
‫الخطوة الخامسة ‪:‬تخصٌص تكالٌف مجمع الموارد على مجمعات االنشطة ‪:‬‬
‫ٌتم تخصٌص التكالٌف الموجودة داخل مجمع الموارد على مجمعات األنشطة تبعا لمدى‬
‫استهالك هذه األنشطة من مخرجات هذه المجمعات باستخدام مسببات الموارد ‪ ،‬مع مراعاة أن‬
‫أي نشاط ال ٌستهلك مورد من الموارد ال ٌجب تحمٌله بؤي نصٌب من تكالٌف هذا المجمع‪،‬‬
‫فالتخصٌص ٌكون على قدر االستفادة فقط (الغندور ‪ ، 9005،‬ص‬
‫‪090‬؛‬
‫دسوقً‪،9007،‬ص‪ 95.‬؛ الشطبً‪.،9006،‬ص‪ 45‬؛ الدنف‪،9009،‬ص‪ . )000‬وٌتم تخصٌص‬
‫تكالٌف مجمع الموارد على مجمعات االنشطة من خالل مرحلتٌن ‪( :‬شاهٌن ‪)950 ،9000،‬‬
‫‪ -0‬تحدٌد استفادة مجمعات األنشطة من مجمعات الموارد كمٌا وذلك باستخدام" مسبب تكلفة‬
‫الموارد" بالشكل الذي ٌعكس مدي استهالك النشاط من مجمع الموارد وٌالحظ فً هذه‬
‫الخطوة ان كل نشاط ٌتحمل بمقداره ما استهلكه من طاقة المورد وتجنب الجزء غٌر‬
‫المستغل من هذه الطاقة ‪.‬‬
‫‪ -9‬توزٌع تكالٌف مجمع الموارد على مراكز األنشطة‪ :‬بعد ما تم تحدٌد ما استهلكه كل مركز‬
‫نشاط من مخرجات مجمع الموارد كمٌا بواسطة مسببات الموارد‪ٌ ،‬تم تحمٌله بتكالٌف ما‬
‫استهلكه من طاقة هذه الموارد باستخدام معدل تكلفة وحدة الطاقة من مجمع الموارد أى ٌتم‬
‫تحمٌل كل نشاط بمقدار ما استهلكه ‪.‬‬
‫الخطوة السادسة ‪ :‬تحدٌد تكلفة موضوع القٌاس التكالٌفً ‪:‬‬
‫ٌتم تتبع تكالٌف األنشطة علً موضوع القٌاس التكالٌفً عن طرٌق مسببات األنشطة‬
‫والتً تعبر عن مقٌاس لقٌاس حجم الموارد المستهلكة داخل النشاط بواسطة موضوع القٌاس‬
‫التكالٌفً‪ .‬وترجع أهمٌتها لتوضٌح العالقة بٌن استهالك الموارد داخل النشاط والتغٌرات التى‬
‫تحدث فً موضوع القٌاس التكالٌفً ‪ ،‬وأٌضا ً فى قٌاس ما استهلكه موضوع القٌاس التكالٌفً‬
‫من خدمات األنشطة ‪( .‬الدعٌس ‪، 9005 ،‬ص ‪) 75.‬‬
‫‪56‬‬
‫الخطوة السابعة تحدٌد الطاقة غٌر المستغلة ‪:‬‬
‫وٌتم حساب كمٌة الطاقة غٌر المستغلة من خالل المعادلة التالٌة ‪ :‬اجمالى كمٌة مسببات‬
‫الموارد للمجمع الموارد – كمٌة مسببات الموارد المستهلكه ‪ .‬وٌتم تحدٌد تكلفة الطاقة غٌر‬
‫المستغلة من خالل المعادلة التالٌة ‪:‬كمٌة الطاقة غٌر المستغلة * معدل تكلفة وحدة الطاقة من‬
‫مجمع الموارد ‪.‬‬
‫‪ 12/4‬تقٌٌم مدى فعالٌة محاسبة استهالك الموارد فً تعزٌز فلسفة اجإدارة على أساس‬
‫القٌمة‪ :‬وٌتناول الباحث تقٌٌم مدي فعالٌة محاسبة استهالك الموارد فً توفٌر االنواع الثالثة من‬
‫المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة كما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ 1/12/4‬اوأل ‪ :‬مدى فعالٌة محاسبة استهالك الموارد فً توفٌر معلومات عن التخصٌص‬
‫الدقٌق للتكالٌف ‪:‬من المتوقع ان تساعد محاسبة استهالك الموارد فً توفٌر معلومات عن‬
‫التخصٌص الدقٌق للتكالٌف وذلك من خالل ‪:‬‬
‫‪ -0‬االعتماد على هٌكل الكمٌة ‪ :‬حٌث ٌعتبر هٌكل الكمٌة الدعامة الثانٌة فً محاسبة استهالك‬
‫الموارد ‪ ،‬وٌساهم االعتماد على هٌكل الكمٌة فً توفٌر بٌانات أكثر موضوعٌة و التعبٌر‬
‫عن العالقات السببٌة وتخصٌص التكالٌف المرسلة فقط عندما تستخدم ولٌس بالضرورة‬
‫فً مجملها ‪( .‬صاحب ‪، 9006،‬ص ‪ 50‬؛ ;‪;Okutmus ,2015,P.49‬‬
‫‪);Zehetner&Eschenbach,2017,P.463Wange,et,al,2009,P.42‬‬
‫‪ٌ -9‬وفر رإٌة واضحة عن العالقات السببٌة بٌن كمٌات الموارد والتكالٌف المرتبطة بها‪:‬‬
‫حٌث ٌتعمق نظام محاسبة استهالك الموارد فً اقتناء العالقة السببٌة والوفاء بمتطلبات‬
‫)‪ )IFAC,2009‬وذلك من خالل التركٌز على المسبب الحقٌقً للتكلفة واإلٌراد والمتمثل‬
‫فً الموارد ‪ ،‬واالعتماد على العالقات الكمٌة ‪ ،‬واالعتراف بالعالقات المتبادلة بٌن‬
‫الموارد‪ ،‬واالعتماد على مبدأ االستجابة بدال من مبدأ التغٌر ‪،‬واالنتقال من مستوي التحلٌل‬
‫الكلى إلى التحلٌل الفردي ‪ ،‬وعدم االعتماد على االستٌعاب الكامل للتكلفة وتجنب تحمٌل‬
‫المنتجات بتكالٌف الطاقة غٌر المستغلة (الحبري ‪، 9003 ،‬ص ‪99 .‬؛‬
‫‪Abbas&Wagdi,2014,P.2‬؛;‪)Okutmus,2015,P.49‬‬
‫‪ -3‬استخدام عدد كبٌر من مراكز التكلفة ‪ :‬طبقا لمحاسبة استهالك الموارد ٌتم تتبع التكالٌف‬
‫على مستوي الموارد وبالتالى تعتمد على استخدام عدد كبٌر من مراكز التكلفة وهذا‬
‫المستوي من التفصٌل ٌسمح للمنشآت بتحقٌق مستوي عالى من الدقة فً تخصٌص التكلفة‬
‫والرقابة علٌها‪)Fisher & Krumwiede 2015,P.18).‬‬
‫‪56‬‬
‫‪ -4‬تحقٌق المزٌد من التجانس بٌن عناصر التكالٌف ‪ :‬حٌث تعتمد محاسبة استهالك الموارد‬
‫على مجمعات الموارد والتى تمثل تجمٌع لعناصر الموارد المتجانسة داخل مجمع واحد ‪،‬‬
‫وتتمٌز عن مجمعات التكلفة فً نظام التكالٌف علً أساس النشاط فً إن كل مجمع‬
‫ٌتضمن تكالٌف لعنصر واحد فقط من عناصر التكالٌف ‪ ،‬مما ٌإدي إلً إحداث تجانس‬
‫أكبر فً عناصر التكالٌف داخل مجمع الموارد ‪ ،‬بما ٌنعكس على تقلٌل اخطاء التجمٌع‪(.‬‬
‫‪Webber & Clinton ,2004 b, P.25 ; Ameen,et,al,2018,P.44‬‬
‫؛‪ Sedgley, 2005, P.13‬؛ شاهٌن ‪ ،9000،‬ص ‪)949‬‬
‫‪ -5‬التجانس بٌن عناصر التكالٌف وبٌن مسبب التكلفة ‪ :‬ان استخدام مجمعات الموارد ٌساعد‬
‫فً تحقٌق التجانس بٌن عناصر التكالٌف وبٌن مسبب التكلفة ‪ ،‬مما ٌنعكس على تقلٌل‬
‫اخطاء التخصٌص‪ Keys & Merwe, 2001a,P. 4( .‬؛طوالن ‪ ،9008 ،‬ص ‪)65‬‬
‫‪ -6‬تكالٌف اإلنتاج تتضمن تكلفة الموارد المستهلكة فقط ‪ :‬اتجهت الدراسات إلى استبعاد‬
‫الطاقة غٌر المستغلة من تكلفة المنتج‪ /‬الخدمة فعلً سبٌل المثال قد ذكر)جرد ‪، 9006،‬‬
‫ص‪ ) 97‬إلى ان المصروف الذي ٌنفق وال تحتاج إلٌة المنشؤة إلنتاج المنتج ال ٌجب‬
‫تحمٌلة على المنتجات النهائٌة ‪ ،‬ولكن ٌجب اعتباره مصروفا متعلق بالمنشؤة ككل وٌجب‬
‫خصمة من أرباح المنشؤة بمعنً المصروف الوحٌد الذى ٌحمل على منتج هو ذلك‬
‫المصروف الذي تحتاج إلٌة المنشؤة فً عملٌة اإلنتاج ‪.‬‬
‫وتعترف محاسبة استهالك الموارد بوجود جزء غٌر مستغل من طاقة المورد فً‬
‫األحوال العادٌة للمنشؤة‪ ،‬فٌوجد فً ظل محاسبة استهالك الموارد شعار "ال توجد تكلفة حتى‬
‫األن" وٌعنى ذلك إذا كانت الموارد موجودة ولم تستهلك فال ٌوجد تكالٌف واذا دخلت الموارد‬
‫اإلنتاج ٌوجد تكالٌف لهذه الموارد المستهلكة ‪ ،‬ومن ثم ٌجب أال تتحمل المنتجات بتكالٌف الطاقة‬
‫غٌر المستغلة وإنما ٌتم ترحٌله إلى حسابات االرباح والخسائر آخر الفترة الزمنٌة ‪ ،‬وتمثل‬
‫تكالٌف التشغٌل فً هذه الحالة تكلفة الطاقة المستهلكة فقط من تكلفة المورد‪ ،‬مع مراعاة‬
‫العالقات التشابكٌة بٌن الموارد‪,P23 ; IFAC, (.‬‬
‫‪Webber &Clinton ,2004B‬‬
‫‪2009,P. 21; Thomson& Gurowkaj, 2005,P.32; Okutmus ,2015‬‬
‫‪),P.49; Keys & Merwe,2002,a,P.1‬‬
‫‪ -7‬استخدام التحلٌل الفردي الموارد ‪ :‬تعتمد محاسبة استهالك الموارد على التحلٌل الجزئً‬
‫على مستوى كل مورد من الموارد على حده بدال من التحلٌل االجمالً ‪Wange,et ( .‬‬
‫‪)al ,2009,P.85; Tse & Gong ,2009‬‬
‫‪ -8‬حساب االهالك على أساس التكلفة االستبدالٌة ‪ :‬تعتمد محاسبة استهالك الموارد على‬
‫التكلفة االستبدالٌة فً حساب االهالك مما ٌساعد فً القضاء على التخصٌص غٌر المتكافئ‬
‫‪56‬‬
‫لتكالٌف المنتجات المتماثلة والتً تستهلك موارد وأنشطة داعمة متماثلة ‪ ،‬وتقلٌل تشوٌة‬
‫التكلفة بٌن خطوط اإلنتاج التً توظف اله جدٌدة مقابل خطوط اإلنتاج التً توظف اله قدٌمة‬
‫‪ ،‬كما ان استخدام التكلفة االستبدالٌة فً حساب االهالك ٌعكس الواقع االقتصادي إلدارة‬
‫الطاقة المرتبطة باستبدال األصول الثابتة‪ (.‬صاحب ‪ ، 9006 ،‬ص ‪46‬‬
‫‪AL-‬‬
‫‪.)Hebry&Al-Matari,2017,P.110;Okutmus,2015,P.49‬‬
‫وٌشٌر ( ‪ ) Balakrishnan,et al,2012,P.33‬إلى ان‬
‫استخدام محاسبة‬
‫استهالك الموارد التكلفة االستبدالٌة ٌساعد فً تقدٌر أفضل لتكلفة الفرصة البدٌلة المتعلقة‬
‫بالموارد المختلفة التً ٌتم استخدامها فً النظام اإلنتاجً‪.‬‬
‫‪ -9‬الحفاظ على سالمة سلوك التكلفة ‪ :‬من خالل تصنٌف التكالٌف إلى ثابتة وتناسبٌة على‬
‫مستوي مجمعات الموارد ‪ ،‬وحساب معدل تحمٌل لكل منهما ‪Merwe , 2011 , P.2 ( .‬‬
‫‪ ; Zehetner& Eschenbach ,2017,P.46‬؛الحبرى ‪ ، 9003،‬ص ‪)90.‬‬
‫‪ -00‬تمٌز محاسبة استهالك الموارد بٌن مستوٌات مختلفة من تتبع التكالٌف إلى مجمعات التكلفة‬
‫‪ :‬حٌث تمٌز بٌن التكالٌف التً تنشؤء فً مجمع التكلفة والتكالٌف التً ٌتم تخصٌصها من‬
‫مجمعات تكلفة أخرى ‪)Balakrishnan,et al,2012,P32(.‬‬
‫‪ -00‬تستخدم محاسبة استهالك الموارد مسببات موارد متعددة ‪ ،‬وبالتالً توفر صورة افضل‬
‫لتكلفة الموارد غٌر المستغلة فى حالة استخدام موارد غٌر متجانسة فً العملٌات‪Tse & (.‬‬
‫‪)Gong ,2009,P.52‬‬
‫ومن هنا ٌمكن للباحث القول ان محاسبة استهالك الموارد ٌمكن ان تفً بتوفٌر‬
‫معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف وذلك من خالل االعتماد علً الهٌكل الكمً ‪،‬‬
‫التطبٌق السلٌم لمبدأ السببٌة ‪ ،‬استخدام عدد كبٌر من مراكز التكلفة وبالتالى احداث درجة كبٌرة‬
‫من التجانس بٌن عناصر التكالٌف داخل مراكز التكالٌف وبٌنها وبٌن مسبب التكلفة ‪ ،‬كما تتمٌز‬
‫بعدم تخصٌص تكالٌف الطاقة غٌر المستغلة على المنتجات‪.‬‬
‫‪ 2/12/4‬ثانٌا ‪ :‬تقٌٌم مدى فعالٌة محاسبة استهالك الموارد فً توفٌر معلومات‬
‫تساعد فً إدارة طاقة الموارد ‪ :‬من المتوقع ان توفٌر محاسبة استهالك الموارد معلومات‬
‫تساعد فً إدارة طاقة الموارد وذلك من خالل‪:‬‬
‫‪ -0‬توفٌر رإٌة متجانسة لقٌاس الطاقة ‪ :‬حٌث ٌوجد تجانس بٌن عناصر التكالٌف فً مجمع‬
‫الموارد وبٌن مقٌاس المخرجات المستخدم كمقٌاس للطاقة‪(.‬‬
‫‪ 2001a,P.3‬؛ االشقر ‪، 9008 ،‬ص ‪)04 .‬‬
‫‪58‬‬
‫‪Keys & Merwe,‬‬
‫‪ -9‬فهم العالقات التبادلٌة بٌن الموارد واستخدام المعلومات األساسٌة لدعم اتخاذ القرارات‪:‬‬
‫‪Kays & Merwe‬‬
‫حٌث ٌتم تجمٌع الموارد المتجانسة فً مجمعات الموارد‪(.‬‬
‫‪) ,2001,A,P.4 ;AL-Qudy,2013,P.63‬‬
‫‪ -3‬االخذ فً االعتبار الطبٌعة االولٌة للتكلفة فً مجمع الموارد ‪ :‬حٌث ٌتم تصنٌف التكالٌف‬
‫حسب عالقتها بمخرجات مجمع الموارد إلى تكالٌف ثابتة وتناسبٌة‪ (.‬محارٌق ‪9007،‬‬
‫‪،‬ص‪ 509‬؛ دسوقً‪،9007،‬ص‪ 00‬؛ ;‪Webber & Clinton,2004a,P.12‬‬
‫;‪ )Zehetner & Eschenbach ,2017,P.463‬وٌمكن توضٌح نظرة محاسبة‬
‫استهالك الموارد فً استهالك تكالٌف الموارد من خالل الشكل رقم (‪)5/4‬‬
‫مجمع– االالت‬
‫كمٌة مخرجات الموارد ‪ :‬ساعات عمل اآلالت‬
‫نشاط تفريغ المنصات‬
‫تناسبً‬
‫ثابت‬
‫‪-‬‬
‫‪Xxxxx‬‬
‫‪Xx.Xx‬‬
‫صٌانة االالت‬
‫—‬
‫‪x‬‬
‫‪Xx.Xx‬‬
‫استهالك االالت‬
‫‪Xxxxx‬‬
‫نشاط التقطيع‬
‫الحساب‬
‫الكهرباء‬
‫‪Xxxxx‬‬
‫‪x‬‬
‫‪Xxxxx‬‬
‫معدل وحدة مخرجات الموارد‬
‫مجمع موارد االفراد‬
‫نشاط ركود‬
‫المنصات‬
‫نشاط تحميل المنصات‬
‫كمٌة مخرجات الموارد ‪ :‬ساعات العمل البشري‬
‫التناسبً‬
‫الثابت‬
‫الحساب‬
‫—‬
‫‪XX,XX‬‬
‫اجور المشرفٌن‬
‫‪Xxx,Xxx‬‬
‫—‬
‫اجور وكالء السفن‬
‫‪XX,XX‬‬
‫‪XX,XXX‬‬
‫مزاٌا اضافٌة‬
‫‪Xx.Xxx‬‬
‫‪XX, XX‬‬
‫معدل وحدة مخرجات الموارد‬
‫شكل (‪ٌ )5/4‬وضح وجه نظر محاسبة استهالك الموارد فً استهالك تكالٌف الموارد‬
‫‪Keys&Merwe,2001a,P.4‬‬
‫‪ -4‬تؤخذ فً االعتبار العالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪ :‬حٌث تعترف محاسبة استهالك‬
‫الموارد بان مخرجات مجمعات الموارد ٌمكن ان تستهلك عن طرٌق االنشطة اوعن طرٌق‬
‫مجمعات الموارد االخري ‪،‬والسبب فً ذلك هو وجود عالقات بٌن مجمعات الموارد ‪ ،‬ولذا‬
‫تقسم محاسبة استهالك الموارد مجمعات الموارد إلى مجمعات موارد اولٌة وثانوٌة وتصنف‬
‫التكالٌف داخل مجمعات الموارد إلى تكالٌف اولٌة وثانوٌة‪( .‬النافع وجمعة ‪ ، 9007 ،‬ص‬
‫‪ 985‬؛ الشطبً ‪ ، 9006 ،‬ص ‪Zehetner&Eschenbach,2017,P.463;47‬‬
‫; ‪)white 2015,p44; Tanis,2016,P648 ; Okutmus,2015,P.50‬‬
‫‪50‬‬
‫‪ -5‬تؤخذ فً االعتبار احتمالٌة التغٌر فً التكلفة وقت االستهالك ‪:‬حٌث تعترف محاسبة استهالك‬
‫الموارد انه ٌمكن لجمٌع مستهلكً مخرجات الموارد سواء كانت أنشطة أو منتجات أو موارد‬
‫أخري ان تإثر على طبٌعة التكلفة التناسبٌة وقت االستهالك‪Keys & Merwe, 2001 (.‬‬
‫‪ b,P.3; Karaca & Kucuk ,2017 ,P.354‬؛ دسوقً‪ ، 9007 ،‬ص‪)96‬‬
‫‪ -6‬تحمٌل الموارد بكامل تكلفتها ‪ :‬حٌث ٌنعكس اعتراف محاسبة استهالك الموارد بالعالقات‬
‫التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد علً تحمٌل مجمعات الموارد بكامل التكالٌف والتى تعد مصدر‬
‫لتكالٌف األنشطة الخاصة بتلك المجمعات ‪ ،‬وتتمتع األنشطة المحملة بكامل تكالٌفها بالمزاٌا‬
‫التالٌة ‪ :‬تكالٌف األنشطة أكثر عدالة ‪،‬تكالٌف المنتجات أكثر عدالة ‪ ،‬دعم اتخاذ القرارات على‬
‫نحو دقٌق‪( .‬الدنف ‪ ، 9009،‬ص‪ 90.‬؛الغندور‪ ،9005 ،‬ص ‪ 56‬؛ الدعٌس ‪، 9005،‬‬
‫ص‪73‬؛‪)Keys & Merwe, 2001b,P.10.‬‬
‫‪ -7‬ظهور الطاقة غٌر المستغلة واضحة امام المدٌرٌن ‪ :‬توفر محاسبة استهالك الموارد‬
‫معلومات عن الطاقة غٌر المستغلة نظرا العترافها بوجود فرق بٌن الموارد المتاحة‬
‫والمستهلكة واحتمالٌة وجود طاقة غٌر مستغلة فً الوضع العادي بالمنظمة فالموارد الملزمة قد‬
‫الستخدم بالكامل ‪( .‬األشقر‪،9008،‬ص‪04‬؛النافعوجمعة‪،9007،‬ص‪985‬‬
‫;‪IFAC ,2009‬‬
‫‪)Tanis,2016P.648 ; Eckardt,et,al, 2015 ,P.44;Karaca&Kucuk2017‬‬
‫وتعتمد محاسبة استهالك الموارد على تبسٌط تحلٌل تكلفة الموارد من خالل االنتقال من‬
‫التحلٌل اإلجمالً للموارد إلى القٌام بالتحلٌل الجزئً على مستوى كل مورد من الموارد على‬
‫حده ‪ ،‬ومن ثم ٌتم تحدٌد كمٌات الموارد التً تم استهالكها بواسطة مجمعات التكلفة بشكل‬
‫فردي لمجمعات الموارد ‪ ،‬وال ٌمكن لإلدارة إخفاء كمٌات الموارد غٌر المستغلة فً التحلٌل‬
‫الفردي الموارد عن طرٌق التالعب فً معدالت تخصٌص تكلفة الموارد ‪ ،‬ولذا تظهر الطاقة‬
‫غٌر المستغلة على مستوى كل مورد من الموارد بالمقارنة ما بٌن إجمالً التكلفة المتواجدة‬
‫بمجمع الموارد وتكلفة الموارد المستهلكة والمسجلة فً مجمعات التكلفة‪Tse & (.‬‬
‫‪) Keys & Merwe, 2001a,P.9 ; Gong,2009,P.43-44‬‬
‫وتشٌر العدٌد من الدراسات إلى أهمٌة المحاسبة عن الطاقة غٌر المستغلة على نحو‬
‫صحٌح ‪ ،‬فتشٌر دراسة (عبد الهادي ‪ ،9009،‬ص‪ 77.‬؛ الكومً ‪،9007،‬ص‪ )080.‬إلى انه اذا‬
‫تم المحاسبة عن الطاقة غٌر المستغلة على نحو صحٌح ٌمكن إداراتها بسهولة وبكفاءة وفعالٌة ‪.‬‬
‫وٌشٌر( ‪ (White,2009,P.67; Okutmus,2015,P.56‬إلى ان حساب الطاقة غٌر‬
‫المستغلة وتحمٌلها على الوحدة المسئولة أو الشخص المسئول ‪ٌ ،‬زٌد من الفاعلٌة واإلنتاجٌة فً‬
‫المنظمات وٌوفر معلومات عن التكلفة الحقٌقٌة ومعلومات التخاذ القرارات ‪ .‬وتشٌر‬
‫‪56‬‬
‫دراسة(شاهٌن ‪ ، 9006 ،‬ص ‪ )70 .‬إلى أهمٌة المحاسبة عن الطاقة غٌر المستغلة حٌث تعبر‬
‫الطاقة غٌر المستغلة عن الفرص الضائعة إلنتاج منتجات جدٌدة ‪ ،‬وبالتالً ضٌاع الفرصة على‬
‫المنظمة لزٌادة االٌرادات ‪ .‬وٌشٌر (جرد ‪ ،9006،‬ص‪ )97.‬إلى ان تكلفة الوحدة تمٌل إلى‬
‫االنخفاض مع الزٌادة فً مستوي تشغٌل الطاقة اإلنتاجٌة ‪ ،‬واذا لم تستخدم طاقة المنشؤة بالكامل‬
‫‪ ،‬ستإدي إلى زٌادة تكلفة الوحدة من المنتج بمقدار تكلفة الطاقة غٌر المستغلة‪.‬‬
‫‪ -8‬إن مدخل محاسبة استهالك الموارد ٌقود إلى فهم أفضل الستخدام الموارد وٌقود إلى‬
‫إدارة أفضل للموارد المحدود ‪ ،‬حٌث أنه ٌجمع بٌن نظام التكالٌف على أساس النشاط ‪،‬‬
‫ونظام التكالٌف األلمانً ‪( .‬الدنف ‪ ،9009،‬ص ‪ 80‬؛ ‪)Ameen,et,al 2018,P.4‬‬
‫‪ -9‬تعتمد محاسبة استهالك الموارد على مفهوم مجمعات الموارد والتتبع التفصٌلً لمسارات‬
‫الموارد وتوفٌر معلومات تكالٌفٌة عند كل مستوي لهذه الموارد ‪ ،‬فحدوث التكالٌف والرقابة‬
‫علٌها ٌكون على مستوي الموارد ‪ ،‬وبالتالً توافر آلٌة مساءلة المدٌر المسئول عن كل‬
‫مجمع موارد ‪ ،‬وانتقال التركٌز إلى المساءلة الفردٌة أكثر من التركٌز على مساءلة الفرٌق‬
‫ككل‪Grass,2005,P.17(.‬؛عبد الحلٌم‪،9004 ،‬ص ‪ 007‬؛الصغٌر ‪ ،9009،‬ص ‪)97.‬‬
‫‪ -00‬تمكن من أجراء التوافق بٌن العرض والطلب على مخرجات الموارد بطرقة فعالة وإعطاء‬
‫تصور أكثر دقة عن الموارد التً تحتاجها المنظمة وتكالٌفها ‪ ،‬حٌث تعتمد على الطبٌعة‬
‫المتؤصلة للتكالٌف ‪ ،‬وإمكانٌة تغٌر الطبٌعة التناسبٌة عند االستهالك ‪ ،‬وتهتم بالعالقات‬
‫التبادلٌة بٌن الموارد‪Ahmed&Moosa,2011,P.772; Keys & Merwe (.‬‬
‫‪) ,2002 ,a, P.5 ; White,2012,P5;Merwe,2011,P.2‬‬
‫ومن هنا ٌمكن للباحث القول ان تطبٌق محاسبة استهالك الموارد من المتوقع ان‬
‫ٌوفٌر معلومات تساعد فً إدارة طاقة الموارد ‪ :‬وذلك من خالل التركٌز على الموارد وانشاء‬
‫مجمعات الموارد ‪ ،‬االعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪،‬االعتراف بالطبٌعة‬
‫األولٌة والمحتملة للتكالٌف ‪ ،‬تحمٌل مجمعات الموارد بكامل تكلفتها ‪ ،‬وإظهار الطاقة غٌر‬
‫المستغلة بشكل واضح للمدٌرٌن مما ٌساعد فً إعادة تفعٌلها على أنشطة التشغٌل األخرى لدعم‬
‫وزٌادة اإلنتاجٌة‪.‬‬
‫‪ 3/12/4‬ثالثا ‪ :‬تقٌٌم مدى فعالٌة محاسبة استهالك الموارد فً توفٌر معلومات تساعد فً‬
‫تحسٌن كفاءة وفعالٌة أداء األنشطة ‪ٌ :‬مكن ان تساعد محاسبة استهالك الموارد فً توفٌر‬
‫معلومات تساعد فً تحسٌن كفاءة وفعالٌة أداء األنشطة من خالل ‪:‬‬
‫‪55‬‬
‫‪ -0‬توفر معلومات أكثر عدالة ودقة لقٌاس االداء وتسلٌط الضوء على االنحرافات مما ٌساهم فً‬
‫التطبٌق الفعال لمبادئ محاسبة المسئولٌة فً جمٌع وظائف المنشؤة‪ ( .‬الصغٌر ‪، 9009 ،‬‬
‫ص ‪84‬؛األشقر‪،9008،‬ص‪03‬؛ ;‪)Keys & Merwe ,2002 B,P.1‬‬
‫‪ -9‬تحقق محاسبة استهالك الموارد دورا أكثر فاعلٌة فً مجال الرقابة على التكالٌف ‪ :‬من‬
‫خالل معالجة التكالٌف الثابتة والتناسبٌة بشكل منفصل ‪ ،‬حٌث ٌسمح الفصل بٌن التكالٌف‬
‫الثابتة والتناسبٌة بتحلٌل االختالفات ومقارنة التكالٌف الفعلٌة بالمعٌارٌة بما ٌساعد على ضبط‬
‫اإلنفاق ‪ ،‬كما تركز محاسبة استتهالك الموارد على مفهوم مركزٌة الموارد والتتبع التفصٌلى‬
‫لمسارات الموارد والرقابة على مستوي الموارد‪(.‬عبد الهادي ‪ ،9009،‬ص ‪ 96‬؛ الغندور ‪،‬‬
‫‪ ،9005‬ص ‪)004‬‬
‫‪ -3‬تصنٌف التكالٌف إلى اولٌة وثانوٌة مما ٌساعد فً تحدٌد التكلفة الخاضعة لسٌطرة مسئول‬
‫إدارة مجمع التكلفة والتكلفة غٌر الخاضعة ومن ثم توفٌر تقارٌر المسئولٌة عن استغالل‬
‫الطاقات المتاحة‪) Wang,et.al,2009,P.85; White ,2009 , P.7(.‬‬
‫ومن هنا ٌمكن للباحث القول ان محاسبة استهالك الموارد تساعد فً توفٌر معلومات‬
‫تساعد فً تحسٌن كفاءة وفعالٌة أداء األنشطة ‪ :‬وذلك من خالل توفر معلومات أكثر عدالة‬
‫ودقة لقٌاس األداء وتسلٌط الضوء على االنحرافات ‪ ،‬والمساعدة فً مجال الرقابة على التكالٌف‬
‫‪ ،‬وتوفٌر المعلومات لتنفٌذ نظام محاسبة المسئولٌة ‪.‬‬
‫وٌري الباحث ان محاسبة استهالك الموارد ٌمكن ان تساعد فً تحسٌن كفاءة األنشطة‬
‫‪ ،‬من خالل إبراز الطاقة غٌر المستغلة للمدرٌن وبالتالً اتخاذ اإلجراءات التً تخفض منها‪،‬‬
‫مما ٌنعكس على تخفٌض كمٌة الموارد (المدخالت) مقارنة بالمخرجات ؛ ولكنها ال توفر‬
‫مقاٌٌس لقٌاس كفاءة وفاعلٌة أداء األنشطة لتؤكد من مالئمة الكفاءة والفاعلٌة ‪ ،‬وهنا ٌؤتً دور‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء الذى ٌوفر (‪ )6‬مقاٌٌس لإلداء ‪.‬‬
‫ومن خالل العرض السابق ٌمكن للباحث القول ان محاسبة استهالك الموارد من المتوقع ان‬
‫تساعد فً توفٌر جزء من المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اجإدارة على أساس القٌمة‬
‫‪،‬ولكنها تتعرض للقصور فً توفٌر الجزء األخر من المعلومات ؛ ومن هنا ٌأتى دور نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور اجإداء‬
‫‪55‬‬
‫مزايا محاسبة استهالك الموارد‬
‫في مجال التخصيص الدقيم‬
‫للتكاليف‬
‫‪ -1‬االعتمااااااد علاااااى هيكااااال‬
‫الكمية‬
‫‪ -2‬يوفر رؤية واضحة عن‬
‫العالقات السببية بين كمياات‬
‫الموارد والتكاليف المرتبطاة‬
‫بها‬
‫‪ -3‬اسااتخدام عاادد كبياار ماان‬
‫مراكز التكلفة‬
‫‪ -4‬تحقيااااااام مزياااااااد مااااااان‬
‫التجاااااااانن باااااااين عناصااااااار‬
‫التكاليف‬
‫‪ -5‬التجاااانن باااين عناصااار‬
‫التكاليف وبين مسبب التكلفة‬
‫‪ -6‬تكاااليف االنتاااض تتضاامن‬
‫تكلفااااة المااااوارد المسااااتهلكة‬
‫فقط‬
‫‪ -7‬استخدام التحليل الفارد‬
‫الموارد‬
‫‪ -8‬حساااب االسااتهالك علااى‬
‫اسان التكلفة االستبدالية‬
‫‪ -9‬تصااانيف التكااااليف لاااى‬
‫ثابتة وتناسبية‬
‫‪ -11‬تصااانيف التكااااليف‬
‫لى أولية وثانوية‬
‫‪ -11‬اسااااتخدام مسااااببات‬
‫موارد متعددة‬
‫مجال تحسين كفاءة وفعالية‬
‫األنشطة‬
‫قصور محاسبة استهالك الموارد‬
‫في مجال تحسين إدارة طاقة‬
‫الموارد‬
‫في مجال تحسين كفاءة‬
‫وفعالية األنشطة‬
‫‪ 1‬توفير رؤية متجانسة لقيان‬
‫الطاقة‬
‫‪ -2‬فهم العالقات التبادلية باين‬
‫الموارد‬
‫‪ -3‬األخااذ فااي االعتبااار الطبيعااة‬
‫األوليااااة للتكلفااااة فااااي مجماااااع‬
‫الموارد‬
‫‪ -4‬األخذ في االعتباار العالقاات‬
‫التبادلية بين مجمعات الموارد‬
‫‪ -5‬األخااذ فااي االعتبااار الطبيعااة‬
‫المحتملة للتكلفة‬
‫‪ – 6‬تحمياااال المااااوارد بكاماااال‬
‫تكلفتها‬
‫‪ - -7‬ظهاااااااور الطاقاااااااة يااااااار‬
‫ال مسااااااااتغلة واضااااااااحة امااااااااام‬
‫المديرين‬
‫‪ -8‬يجمااع بااين نظااام التكاااليف‬
‫علااااى أسااااان النشاااااط ونظااااام‬
‫التكاليف االلماني‬
‫‪ -9‬االعتمااااااد علاااااى مركزياااااة‬
‫الموارد‬
‫‪ -11‬اجااااااراء التوافاااااام بااااااين‬
‫العرض والطلب على مخرجاات‬
‫الموارد‬
‫‪ -11‬اسااتخدام التحلياال الجزئااي‬
‫لمجمعات الموارد‬
‫‪ -0‬توفر معلومات أكثر‬
‫عدالة ودقة لقيان األداء‬
‫على‬
‫الضوء‬
‫وتسليط‬
‫االنحرافات‬
‫‪ -2‬تحقيم دورا أكثر‬
‫فاعلية في مجال الرقابة‬
‫على التكاليف ‪ ،‬من خالل‬
‫معالجة التكاليف الثابتة‬
‫والتناسبية بشكل منفصل ‪،‬‬
‫والتركيز على مفهوم‬
‫مركزية الموارد‬
‫‪ -3‬تنفيذ نظام محاسبة‬
‫المسئولية ‪ ،‬من خالل‬
‫تصنيف التكاليف لى اولية‬
‫وثانوية‬
‫‪ -4‬تساعد في تحسين كفاءة‬
‫االنشطة‬
‫التوفر مقايين لقيان‬
‫كفاءة وفعالية أداء األنشطة‬
‫‪ ،‬وهنا يأتى دور نظام‬
‫التكاليف على أسان‬
‫النشاط من منظور األداء‬
‫والذ يوفر (‪ )6‬مقايين‬
‫لألداء‬
‫محاسبة استهالك الموارد توفير جزء من المعلومات المطلوبة لتعزيز فلسفة اإلدارة على أسان القيمة‬
‫تخصيص دقيم للتكاليف‬
‫تحسين كفاءة وفعالية األنشطة‬
‫دارة أفضل لطاقة الموارد‬
‫متطلبات تعزيز فلسفة اإلدارة على أسان القيمة‬
‫شكل (‪ ) 6/4‬يوضح تقييم مد فعالية محاسبة استهالك الموارد في توفير المعلومات المطلوبة لتعزيز فلسفة اإلدارة على أسان القيمة‬
‫(أعداد الباحث )‬
‫‪ 13/4‬خالصة الفصل‪:‬‬
‫‪56‬‬
‫نتٌجة لالنتقادات المقدمة لنظام التكالٌف على أساس النشاط ظهر نظام محاسبة استهالك‬
‫الموارد ‪ ،‬والذي ٌجمع بٌن المزاٌا الخاصة بكل من نظام التكالٌف االلمانً ونظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط‪ .‬ولذا تناول الباحث فً هذا الفصل بالعرض والتحلٌل محاسبة استهالك الموارد‬
‫وذلك من خالل توضٌح مفهوم محاسبة استهالك الموارد ودوافع تطبٌقها واهدافها ‪ ،‬وكذلك‬
‫المبادىء والمقومات والمنهج االجرائً لتطبٌق محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫كما تناول الباحث مدي فعالٌة محاسبة استهالك الموارد فً مجال توفٌر المعلومات‬
‫المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة وتوصل الباحث إلى ‪:‬‬
‫‪ -0‬تطبٌق محاسبة استهالك الموارد من المتوقع ان ٌوفٌر معلومات تساعد فً إدارة طاقة‬
‫الموارد وذلك من خالل ‪ :‬التركٌز على الموارد وانشاء مجمعات الموارد واالعتراف‬
‫بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد وبالتالً تحمٌل مجمعات الموارد بكامل تكلفتها ‪،‬‬
‫واالعتراف بالطبٌعة األولٌة والمحتملة للتكالٌف‪،‬واجراء التحلٌل الفردي لمجمعات الموارد‬
‫وبالتالً إظهار الطاقة غٌر المستغلة على مستوي كل مجمع مورد بصورة منفردة‪.‬‬
‫‪ -9‬تطبٌق محاسبة استهالك الموارد ٌمكن ان ٌساعد فً توفٌر معلومات عن التخصٌص‬
‫الدقٌق للتكالٌف وذلك من خالل ‪ :‬االعتماد علً الهٌكل الكمً والتطبٌق السلٌم لمبدأ السببٌة‬
‫واحداث درجة كبٌرة من التجانس بٌن عناصر التكالٌف داخل مراكز التكالٌف وبٌنها وبٌن‬
‫مسبب التكلفة ‪ ،‬وعدم تحمٌل المنتجات بتكالٌف الطاقة غٌر المستغلة‪ ،‬وبالتالً ٌمكن‬
‫لمحاسبة استهالك الموارد تخفٌض اخطاء التجمٌع والقٌاس والتخصٌص‪.‬‬
‫‪ -3‬تطبٌق محاسبة استهالك الموارد من المتوقع ان ٌوفر معلومات تساعد فً تحسٌن كفاءة‬
‫وفعالٌة أداءة األنشطة ‪ :‬وذلك من خالل توفر معلومات أكثر عدالة ودقة لقٌاس األداء‬
‫وتحلٌل االنحرافات وتوفٌر المعلومات لتنفٌذ نظام محاسبة المسئولٌة ‪،‬و إبراز الطاقة غٌر‬
‫المستغلة للمدرٌن وبالتالً اتخاذ اإلجراءات التً تخفض منها‪ ،‬مما ٌنعكس على تخفٌض‬
‫كمٌة المدخالت مقارنة بالمخرجات ‪.‬‬
‫‪ -4‬ال توفر محاسبة استهالك الموارد مقاٌٌس لقٌاس كفاءة وفاعلٌة أداء األنشطة بغرض التؤكد‬
‫من مالئمة الكفاءة والفاعلٌة ؛ وهنا ٌؤتً دور نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء والذي ٌوفٌرنوعٌة جدٌدة من المعلومات المتعلقة بؤعداد تقارٌر األداء لكل نشاط ‪ ،‬مما‬
‫ٌساعد فً التعرف على األنشطة التً تإدي بطرٌقة صحٌحة وأخري التً ٌجب إعادة‬
‫النظر فً أدائها ‪ .‬وهذا ما سوف ٌتناولة الفصل التالً‬
‫‪56‬‬
‫الفصل اخلامس‬
‫دور نظام التاكليف عىل أساس النشاط من منظور الداء يف تعزيز‬
‫فلسفة الإدارة عىل أساس القمية‬
‫‪ 1/5‬مقدمة ‪:‬‬
‫نتٌجة لالنتقادات التً تعرض لها نظام التكالٌف على أساس النشاط (‪ ، )ABC‬ظهر‬
‫الجٌل الثانً والذي اطلق علٌة نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪Time‬‬
‫‪ )TD-ABC( Driven Activity Based Costing‬اإل انه تعرض للعدٌد من االنتقادات ‪،‬‬
‫ولذا قدم ‪ Namazi‬فً عام (‪ )9009‬الجٌل الثالث من نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫وٌطلق علٌة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪Performance Focused‬‬
‫)‪ Activity Based Costing (PF-ABC‬وٌتمٌز بتوفٌر نوعٌة جدٌدة من المعلومات ترتبط‬
‫بإعداد تقارٌر األداء لألنشطة ‪ .‬ونظرا لتعرض محاسبة استهالك الموارد النتقاد أساسً فً‬
‫مجال تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة والمتمثل فً عدم توفر مقاٌٌس لقٌاس كفاءة‬
‫وفاعلٌة أداء األنشطة ‪ٌ .‬تناول الباحث فً هذا الفصل نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء من خالل النقاط الرئٌسٌة التالٌة ‪:‬‬
‫‪ 9/5‬نشأة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪.‬‬
‫‪ 3/5‬مفهوم نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪.‬‬
‫‪ 4/5‬فلسفة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪.‬‬
‫‪ 5/5‬أهداف نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪.‬‬
‫‪ 6/5‬خصائص نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪.‬‬
‫‪ 7/5‬خطوات تطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪.‬‬
‫‪ 8/5‬االختالفات بٌن نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ونظم التكالٌف‬
‫االخري ‪.‬‬
‫‪ 9/5‬تقٌٌم مدي فعالٌة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة‪.‬‬
‫‪ 00/5‬خالصة الفصل ‪.‬‬
‫‪ 2/5‬نشأة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪:‬‬
‫نتٌجة لالنتقادات التً تعرض لها نظام التكالٌف على أساس النشاط (‪ )ABC‬ونظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت (‪ )TD-ABC‬قدم )‪ )Namazi,2009‬نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء والذي ٌمثل الجٌل الثالث لنظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط ‪ ،‬وٌهتم بالتعرف على األنشطة والتً تعتبر الخطوة األساسٌة فً نظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط ‪ ،‬وٌتمٌز عن نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت فً انه‬
‫‪32‬‬
‫ٌستخدم مسببات تكلفة مختلفة مما ٌعمل على زٌادة المرونة فً تخصٌص التكالٌف لألنشطة‪.‬‬
‫(‪)Sarokolaeia ,et,al,2013,P.347‬‬
‫ونظرا الن نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ظهر نتٌجة االنتقادات‬
‫الموجه لنظام التكالٌف على أساس النشاط )‪ )ABC‬واالنتقادات الموجه لنظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط الموجه بالوقت )‪ٌ ، (TD-ABC‬تناول الباحث فً الجزء التالً نظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط الموجه بالوقت للتوقف على االنتقادات المقدمة له‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪Time- Driven Activity- :‬‬
‫‪Based Costing‬‬
‫نتٌجة لالنتقادات التً واجهت نظام التكالٌف على أساس النشاط فً صورته التقلٌدٌة‬
‫بدأ البحث عن نظام بدٌل وأثمرت الجهود البحثٌة لكل من ‪ Anderson & Kaplan‬إلى‬
‫التوصل إلى نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت (‪ )TD-ABC‬فً عام ‪، 9004‬‬
‫وٌنظر له على اعتبار انه مثال نادر على وجبة مجانٌة فهو ٌعتبر أسلوب ابسط واقل تكلفة‬
‫واقوي مقارنة بنظام التكالٌف على أساس النشاط التقلٌدي حٌث ٌبسط عملٌة حساب التكالٌف من‬
‫خالل القضاء على الحاجة إلجراء مقابالت مع الموظفٌن لتخصٌص تكالٌف الموارد على‬
‫األنشطة قبل تخصٌص تكالٌف األنشطة على موضوع القٌاس التكالٌفى ‪ ،‬وٌعتمد على استخدام‬
‫إطار بسٌط فً تخصٌص تكالٌف الموارد إلى موضوع القٌاس التكالٌفً حٌث ٌتطلب تقدٌران‬
‫فقط هما‪( :‬جرد ‪ ، 9006،‬ص ‪ 60‬؛السعداوي ‪، 9005 ،‬ص ‪ 33‬الحوالً ‪ 9009،‬ص ‪ 43‬؛‬
‫عبد اللطٌف ‪، 9003 ،‬ص ‪ 343 .‬؛ طوالن ‪ ، 9008 ،‬ص ‪ 59 .‬؛ الحمرونً ‪، 9005 ،‬‬
‫ص‪ 70‬؛ خطاب‪ ،9007،‬ص ‪ 70.‬؛ ‪Anderson& Kaplan,2007,P.18‬؛ ‪Abbeele,et‬‬
‫‪ al,2009,P.39‬؛)‬
‫األول‪ :‬تحدٌد معدل تكلفة الطاقة ‪ٌ :‬حسب نظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت التكلفة‬
‫الكلٌة للموارد المتوفرة لهذه اإلدارة أو العملٌة‪ ،‬ثم ٌتم قسمة هذه التكالٌف الكلٌة على الطاقة‬
‫العملٌة بالقدر المتوفر مقاسة بالزمن للحصول على معدل تكلفة وحدة الطاقة‪.‬‬
‫الثانً‪ :‬تقدٌر طلب موضوع القٌاس التكالٌفى على طاقة الموارد المختلفة ‪ٌ :‬ستخدم نظام التكلفة‬
‫على أساس النشاط الموجه بالوقت معدل تكلفة الطاقة فً تحمٌل تكالٌف موارد القسم على‬
‫موضوع القٌاس التكالٌفً عن طرٌق تقدٌر الطلب على طاقة المورد ‪ ،‬والتً ٌتم قٌاسها‬
‫بالوقت الذى ٌحتاج إلٌه كل موضوع قٌاس تكالٌفً ‪ ،‬وذلك عن طرٌق استخدام معادالت‬
‫الوقت‪.‬‬
‫‪33‬‬
‫وتوجد مجموعة من الخطوات الفرعٌة لتطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه‬
‫بالوقت ٌمكن توضٌحها كما ٌلى (‪)Levant et al,2008, P. 175-176‬‬
‫‪ -0‬التعرف على المجموعات المختلفة للموارد ‪.‬‬
‫‪ -9‬تقدٌر التكالٌف الكلٌة لكل مجموعة من الموارد ‪.‬‬
‫‪ -3‬تقدٌر الطاقة العملٌة لكل مجموعة من الموارد ‪.‬‬
‫‪ -4‬حساب تكلفة الوحدة لكل مجموعة موارد من خالل قسمة التكلفة الكلٌة على الطاقة العملٌة‬
‫‪ -5‬تحدٌد الوقت المستهلك لكل حدث على أساس معدالت الوقت لألنشطة وخصائص الحدث‪.‬‬
‫‪ -6‬ضرب تكلفة الوحدة لكل مجموعة موارد فً الوقت المستهلك للنشاط ‪.‬‬
‫وٌتمٌز نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت برفض االفتراض القائم على‬
‫ان الموارد المتاحة مستغلة بنسبة (‪ )%000‬وبالتالً ٌساعد فً القاء الضوء على الموارد غٌر‬
‫المستغلة ‪ ،‬كما انه ٌأخذ فً الحسبان اختالف خصائص ودرجة تعقد النشاط ‪ ،‬حٌث ٌرفض‬
‫االفتراض القائل بان األنشطة المختلفة تأخذ نفس الفترة الزمنٌة لتنفٌذها وٌسمح باختالف‬
‫المحركات الزمنٌة لنشاط معٌن باختالف مواصفات النشاط ذاته وذلك من خالل استخدام‬
‫معدالت الوقت التً تختلف وتتباٌن باختالف خصائص النشاط‪(.‬أبو العزم‪ 9005،‬أ‪،‬ص ‪)997‬‬
‫االنتقادات الموجهة لنظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت‪:‬‬
‫أن المشكلة األساسٌة المتعلقة بنظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت هو كٌفٌة‬
‫حساب معدل تكلفة وحدة الطاقة من الموارد وكٌفٌة تقدٌر الطاقة العملٌة ‪ ،‬وذلك بسبب مشكلة‬
‫عدم تحدٌد األنشطة ومشكلة تقدٌر معدالت تكلفة وحدات الطاقة العملٌة ومشكلة تطبٌق معدل‬
‫وحٌد لتكلفة وحدة الطاقة ‪)Namazi,2009,P.35) .‬‬
‫وهذا ما أكده (أبو العزم‪، 9005،‬أ‪،‬ص‪998‬؛السوافٌري والنافع ‪ ، 9003 ،‬ص ‪)306‬‬
‫حٌث أشار إلى ان قٌاس الوقت ٌعتمد فً الغالب على التقدٌرات التً ٌدلى بها الموظفٌن عند‬
‫مقابلتهم والتً ال تخلو من أخطاء التحدٌد وأخطاء التقدٌر بالزٌادة أو النقص لوقت النشاط ‪.‬‬
‫هذا وٌتعرض نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت النتقاد أساسً وهو‬
‫إهمال تقٌٌم األداء والذي ٌعد بعد شدٌد الحساسٌة وحجر الزاوٌة للحفاظ على القدرة التنافسٌة‬
‫وزٌادة الحصة السوقٌة‪ (.‬القسطاوي‪،9006،‬ص‪ 90‬؛ ‪)Carroll &Lord,2016,P.173‬‬
‫وبصفة عامة توجد أربع قضاٌا مهمة حول هذا النظام تتمثل فً التردد حول استخدام‬
‫التكالٌف المعٌارٌة أم التكالٌف الفعلٌة لتحدٌد تكلفة الوحدة لمجموعات الموارد و كٌفٌة حساب‬
‫الطاقة غٌر المستغلة ومشكلة التجانس ومشكلة قٌاس الوقت‪ ( .‬ابو العنٌن ‪ ، 9004 ،‬ص‪ 47‬؛‬
‫خطاب ‪ ،9003 ،‬ص ‪ 57‬؛ سامً ‪، 9009 ،‬ص ‪94‬؛ الحوالى ‪ 9009 ،‬ص ‪)59‬‬
‫‪34‬‬
‫ونتٌجة لالنتقادات والمعوقات التً تعرض لها نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه‬
‫بالوقت ظهر نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‪.‬‬
‫‪ 3/5‬مفهوم نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‬
‫ٌعرف نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور اإلداء على انه نظام جدٌد ٌوفر‬
‫معلومات متكاملة ٌمكن استخدامها فً رقابة األداء ‪ ،‬وحل بعض المشاكل المتعلقة بنظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪ ،‬وتحقٌق المزٌد من األثار المترتبة على نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط ونظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪.‬‬
‫)‪)Namazi,2009,P.36‬‬
‫وٌعرف (خطاب ‪، 9003،‬ص‪ )40‬نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء ب انه نظام ٌخدم النواحً اإلدارٌة مثل قٌاس وإدارة األداء وٌعالج االنتقادات الموجه لنظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪ ،‬وٌتكامل معه للحصول على معلومات تكالٌفٌة‬
‫تتمٌز بجودة أعلى وتفٌد فً قٌاس وإدارة األداء‪.‬‬
‫وٌستخلص (‪ )Carroll &Lord,2016,P.176‬ان نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء ‪ :‬هو الجٌل الثالث لنظام التكالٌف على أساس النشاط وٌحاول معالجة نواحً‬
‫القصور فً كل من )‪ (TDABC/ABC‬وٌعمل على توسٌع قٌمة نظم التكالٌف لكً تشمل‬
‫فحص األداء التنظٌمً ‪ ،‬كما ٌعتبر عملٌة منظمة لتخصٌص التكالٌف غٌر المباشرة بشكل‬
‫صحٌح ‪.‬‬
‫من خالل التعرٌفات السابقة ٌمكن للباحث ان ٌعرف نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء على انه "الجٌل الثالث لنظام التكالٌف على أساس النشاط وٌعمل على تحدٌد‬
‫تكلفة المنتج وقٌاس ورقابة األداء ‪،‬حٌث ٌهتم بسلوك التكالٌف وتخصٌص تكالٌف الموارد لكل‬
‫نشاط بشكل منفصل باستخدام مسببات موارد متعددة ‪ ،‬وٌوفر مقاٌٌس لحساب انحرافات الموارد‬
‫المرنة والملزمة ‪ ،‬كما ٌوفر مقاٌٌس لقٌاس اإلنتاجٌة الخاصة بكل نشاط وعناصرها المتمثلة فً‬
‫الكفاءة والفعالٌة ‪ ،‬وبالتالً ٌعتبر نظام ذو توجه إداري"‪.‬‬
‫‪ 4/5‬فلسفة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪:‬‬
‫أن زٌادة االهتمام مؤخرا بأبعاد األداء أوجد الطلب المستمر على تطوٌر نظام متكامل‬
‫ٌجمع بٌن عناصر وسلوك التكلفة ‪،‬وأبعاد األداء وتقٌٌمه ‪ ،‬فكلما تطورت نظم التكالٌف كلما‬
‫زادت الحاجة إلى الدقة فً تقٌٌم األداء ‪ ،‬ولذا ٌجب على المدٌرٌن فً ظل بٌئة األعمال‬
‫المعاصرة الحفاظ على نظامٌن منفصلٌن للمحاسبة وهما‪Namazi,2009,P.36 ( :‬‬
‫‪) ;Sarokolaeia ,et,al,2013,P.347‬‬
‫‪35‬‬
‫‪ -0‬نظام لتحدٌد تكالٌف المنتج‪.‬‬
‫‪ -9‬نظام لتقٌٌم ورقابة األداء ‪.‬‬
‫ولقد اهمل الجٌل األول والثانً لنظام التكالٌف على أساس النشاط (‪)ABC/TD-ABC‬‬
‫بعد شدٌد الحساسٌة وهو تقٌٌم األداء والذي ٌعد حجر الزاوٌة للحفاظ على القدرة التنافسٌة‬
‫وزٌادة الحصة السوقٌة ‪ .‬ولذا تم تطوٌر الجٌل الثالث (‪ )PF-ABC‬والذى ٌهتم بقٌاس التكالٌف‬
‫إلى جانب اهتمامه بتقٌٌم األداء لتعزٌز القدرة التنافسٌة للمنظمة ‪ ،‬فهو ال ٌعتبر تقنٌة لتحدٌد‬
‫التكالٌف فقط ولكن ٌعتبر أداة قوٌة لقٌاس األداء حٌث ٌستخدمه المدٌرٌن للتعرف على مجموعة‬
‫من انحرافات التكالٌف الهامة مثل انحراف السعر والكمٌة والطاقة ‪ ،‬كما ٌمكن استخدامه لتحدٌد‬
‫إنتاجٌة كل نشاط وعناصرها األساسٌة والمتمثلة فً الكفاءة والفعالٌة ‪ ،‬وبالتالً ٌمكن القول ان‬
‫هذا النظام ٌعد نظامٌن فً نظام واحد‪( .‬القسطاوي ‪، 9006 ،‬ص ‪ 90.‬؛ الحمرونً‪،9005،‬ص‬
‫‪ 79‬؛‪) AL-Sanafawy,2013,P.55‬‬
‫وتركز فلسفة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء على تطبٌق عالقة‬
‫السبب والنتٌجة حٌث تعتمد على تتبع تكالٌف الموارد لألنشطة بناء على مسببات استخدام‬
‫الموارد والتً ٌمكن ان تكون الوقت أو كمٌة الموارد األولٌة أو أي مقٌاس اخر مناسب بشرط‬
‫ان ٌعكس عالقة السبب والنتٌجة ‪ ،‬ثم تتبع تكالٌف األنشطة لموضوع القٌاس التكالٌفً وٌكون‬
‫ذلك على أساس مسببات استخدام األنشطة ‪)Sarokolaei ,et,al,2013,P.345( .‬‬
‫وتمتد فلسفة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء إلى تحدٌد سلوك‬
‫الموارد الفعلٌة وتكلفتها وفقا لموضوع القٌاس التكالٌفً فً نوعٌن أساسٌٌن من الموارد وهى‬
‫الموارد المرنة ‪ Flexible Resources‬والموارد الملزمة ‪. Committed Resources‬‬
‫(;‪Namazi,2009,P.37‬؛ خطاب ‪،9003،‬ص ‪ 60‬؛ حسٌن واخرون ‪ ، 9006 ،‬ص ‪.)066‬‬
‫‪ 5/5‬أهداف نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪:‬‬
‫ٌتمثل الهدف األساسً لنظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً محاولة‬
‫التغلب على المعوقات والمشاكل التً ٌواجها تطبٌق كل من نظام التكالٌف علً أساس النشاط‬
‫ونظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪ ،‬وتوفٌر معلومات متكاملة ٌمكن توظٌفها من‬
‫اجل ‪ Chea, 2011,P.7; Kowsari, 2013,P.2497;Namazi,2009,P.36 ):‬؛ الحمرونً‬
‫‪ ، 9005 ،‬ص ‪)79 .‬‬
‫‪ -0‬رقابة األداء‬
‫‪ -9‬معالجة بعض المشاكل المتعلقة بنظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت‬
‫‪39‬‬
‫‪ -3‬توسٌع االستفادة من نظامً التكالٌف على أساس النشاط والتكالٌف على أساس النشاط‬
‫الموجه بالوقت‬
‫وٌهدف نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء أٌضا إلى توفٌر معلومات‬
‫ٌمكن االستفادة منها لخدمة اإلدارة فً مجال قٌاس وإدارة األداء وتحسٌن اتخاذ العدٌد من‬
‫القرارات التشغٌلٌة والتكتٌكٌة واالستراتٌجٌة‪( .‬خطاب‪ ، 9003 ،‬ص ‪) 67‬‬
‫‪ 6/5‬خصائص نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪:‬‬
‫توجد مجموعة من الخصائص المتعلقة بنظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء ومنها ‪:‬‬
‫‪ٌ -0‬وفر األلٌة المناسبة لتحسٌن القدرة على تقٌٌم األداء الفعلً ومقارنته بشكل أفضل مع األداء‬
‫المخطط األمر الذى ٌحسن من كفاءة اإلدارة فً استغالل الموارد وفعالٌتها فً تحقٌق‬
‫األهداف االستراتٌجٌة ‪( .‬القسطاوي ‪، 9006 ،‬ص ‪)96.‬‬
‫‪ٌ -9‬وفر األساس الالزم لبرامج التحسٌن المستمر من اجل الحفاظ على القدرة التنافسٌة وزٌادة‬
‫الحصة السوقٌة ‪ ،‬وذلك من خالل توفٌر معلومات حول األنشطة وتحلٌل األنشطة‬
‫(الحمرونً ‪ ،9005،‬ص‪)79‬‬
‫‪ -3‬تحدٌد سلوك الموارد الفعلٌة التً تم استخدامها بواسطة موضوع القٌاس التكالٌفً فً نوعٌن‬
‫أساسٌٌن من الموارد وهى الموارد المرنة والموارد الملزمة ( ‪AL-Sanafawy‬‬
‫‪),2013,P.49 ; Kowsari, 2013,P.2506‬‬
‫‪ -4‬المرونة فً قٌاس طاقة الموارد سواء كانت موارد مرنة ‪ /‬ملزمة ‪ ،‬والتً قد تكون كٌلو‬
‫جرام ‪ ،‬وقت ‪ ،‬جٌجا ‪ /‬مٌجا باٌت ‪ ،‬متر مربع (‪Namazi,2009,P.37‬؛ سند ‪ ،9009،‬ص‬
‫‪) 60.‬‬
‫‪ -5‬التركٌز فً تحلٌل االنحرافات على المرحلة األولى لتخصٌص التكالٌف ‪Frist – Stage‬‬
‫‪ Allocation‬أي من الموارد إلى األنشطة ‪ ،‬وبالتالً سٌنشأ عن ذلك نوعٌن من‬
‫االنحرافات هما االنحرافات الناتجة من الموارد المرنة وأخري ناتجة من الموارد الملزمة‬
‫(‪)AL-Sanafawy,2013,P.49‬‬
‫‪ -6‬اإلبقاء علً خطوة التعرف على األنشطة األساسٌة التً تمثل الخطوة األساسٌة فً نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط فً ثوبه التقلٌدي ( ; ‪Carroll &Lord ,2016 ,P176‬‬
‫‪)Namazi,2009,P.36; Sarokolaei ,et,al,2013,P.347‬‬
‫‪ٌ-7‬ساعد على قٌاس اإلنتاجٌة بمكوناتها المتمثله فً الكفاءة والفاعلٌة (‪Namazi ,2009 ,P37-‬‬
‫‪)Carroll &Lord,2016,PP.176 ; 38‬‬
‫‪39‬‬
‫‪ 7/5‬خطوات تطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪:‬تتمثل خطوات‬
‫تطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً (‪ )9‬خطوات رئٌسٌة وهً ‪:‬‬
‫‪ -1‬التعرف على األنشطة الرئٌسٌة ‪ٌ : Identifying Major Activities‬تشابه فً ذلك‬
‫مع الخطوة األولى فً نظام التكالٌف على أساس النشاط ‪ ،‬ولكن تم التغاضً عنها فً نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت ‪ ،‬وتعتبر هذه الخطوة هامة لسببٌن أساسٌٌن‬
‫وهما ‪ Namazi,2009,P.36(:‬؛ ‪)Kowsari, 2013,P505‬‬
‫‪ .0‬طبٌعة وسلوك التكلفة الخاصة باي نشاط تختلف عن التكالٌف الخاصة باألنشطة األخرى‬
‫فً نفس القسم ‪.‬‬
‫‪ .9‬تعتبر العنصر األساسً فً نظام التكالٌف على أساس النشاط وضروري لتخصٌص‬
‫التكالٌف لألنشطة المختلفة حٌث ٌتم على أساسه رسم خرٌطة األنشطة‪.‬‬
‫وٌرى الباحث ان هذه الخطوة هامة جدا فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة حٌث‬
‫تساعد فً تحلٌل األنشطة للتعرف على األنشطة التً تضٌف قٌمة وأخري التً ال تضٌف قٌمة‬
‫ومحاولة تعزٌز كفاءة األنشطة التً تضٌف قٌمة ‪ .‬ونظرا لذلك تم االحتفاظ بها أٌضا فً محاسبة‬
‫استهالك الموارد ‪.‬‬
‫‪ -9‬تحدٌد الموارد الفعلٌة المستخدمة فً كل نشاط ‪Determining Actual Resources‬‬
‫‪Used For Each Activity‬‬
‫فً ظل نظام التكالٌف على أساس النشاط ٌتم تحدٌد الموارد الفعلٌة المستخدمة فً كل‬
‫نشاط على أساس نسبة مئوٌة من الوقت المنفق لكل نشاط بناء على المقابالت واالستبٌانات مع‬
‫العاملٌن المشاركٌن فً أداء وتصمٌم األنشطة ‪ .‬وفً ظل نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫الموجه بالوقت تستخدم الطاقة العملٌة " ‪ "Practical Capacity‬للموارد معبرا عنها بالوقت‬
‫‪،‬وٌحدد اجمالى الوقت المنفق فً قسم معٌن وال ٌتم تحدٌد مقدار الوقت الالزم ألداء كل نشاط‬
‫على حدة ‪)Namazi,2009,P.34( .‬‬
‫وفً ظل نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ٌتم تحدٌد الموارد الفعلٌة‬
‫بطرٌقة مختلفة حٌث ان الموظفٌن الذٌن ٌؤدون النشاط هم الذٌن ٌقومون بتحدٌد نوع وكمٌة‬
‫الموارد المستخدمة فعال فً كل نشاط بناء على سلوكهم أو من خالل نظم المعلومات بالمنشأة‬
‫وخصوصا نظم المعلومات المحاسبٌة ‪ .‬وقد تكون الموارد الوقت أو كمٌة الموارد األولٌة أو أي‬
‫مقٌاس اخر مناسب بشرط ان ٌعكس عالقة السبب والنتٌجة مع موضوع القٌاس التكالٌفى مما‬
‫ٌعطى المرونة ‪ .‬وتشمل هذة الخطوة على تحدٌد سلوك الموارد الفعلٌة وتكلفتها وفقا لموضوع‬
‫القٌاس التكالٌفى حٌث تقسم الموارد إلً‬
‫‪33‬‬
‫الموارد المرنة والموارد الملزمة ‪.‬‬
‫(‪ Namazi,2009,P.34; Sarokolaei ,Et,Al,2013,P.347‬؛ خطاب ‪ ، 9003 ،‬ص ‪.‬‬
‫‪ 60‬؛ الحمرونً ‪،9005،‬ص‪)73‬‬
‫وتعرف الموارد المرنة ‪ Flexible Resources‬على أنها ‪ :‬الموارد التً ال ٌتطلب‬
‫الحصول علٌها من مصادر خارجٌة التزامات طوٌلة األجل ‪ ،‬ولذلك تمتلك المنظمة مطلق‬
‫الحرٌة فً شراء ما تحتاجه وعندما تحتاجه‪ ،‬بمعنى ان كمٌة الموارد المتوفرة ‪Quantity Of‬‬
‫‪ = The Resource Supplied‬كمٌة الموارد المطلوبة‬
‫‪Equals The Quantity‬‬
‫‪ ، Demanded‬كما ال توجد طاقة عاطلة لهذا النوع من الموارد بمعنى ان الموارد المستخدمة‬
‫‪ = Resource Usage‬الموارد المتوفرة ‪Resources Supplie‬‬
‫‪ ،‬لذا تأخذ تكلفة الموارد‬
‫المرنة سلوك التكلفة المتغٌرة ‪ ،‬ومن امتلتها المواد الخام ‪ .‬بمعنً (الموارد المتوفرة =‬
‫المستخدمة = المطلوبة ) ‪)Hansen &Maryanne ,2005,P.75).‬‬
‫وتعرف الموارد الملزمة ‪ Committed Resources‬على أنها الموارد التً ٌتم التعاقد‬
‫علٌها قبل الحاجة الستخدامها ( تتوافر قبل االستخدام وٌتم التعاقد للحصول على كمٌة معٌنة )‬
‫بغض النظر عن ما اذا كانت الكمٌة المتوفرة مستخدمة بالكامل ام ال ‪ ،‬وقد تظهر طاقة غٌر‬
‫مستغلة نتٌجة توافر كمٌة اكبر من الكمٌة التً تم استخدامها ‪Hansen & Maryanne (.‬‬
‫‪),2005,P.75‬‬
‫وٌحقق نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء مجموعة من المزاٌا فً‬
‫هذه الخطوة وهً ‪)Namzie,2009,P37;Chea, 2011,P.8) :‬‬
‫ المرونة ‪ :Flexible‬وذلك بسبب استخدام مسببات موارد مختلفة لألنشطة مثل الكٌلوجرام‬‫‪،‬المٌجاباٌت ‪ ،‬تكلفة المواد ‪ ،‬أو أي مسبب تكلفة بخالف الوقت ٌمكن ان ٌتم اختٌاره‪.‬‬
‫ ٌقوم علً بٌانات فعلٌة ٌتم إنشاؤها بواسطة نظم المعلومات المحاسبٌة بالمنشأة ‪،‬أو أي نظم‬‫معلومات قائمة أخري ‪،‬ولذا تكون البٌانات موضوعٌة وتعتمد على مستندات‪.‬‬
‫ تفاصٌل المعلومات المطلوبة والتً ال تتوافر فً نظم المعلومات بالمنشأة ٌمكن تجمٌعها‬‫مباشرة من العاملٌن مع إهمال المعلومات التً تسبب مشكلة عدم تماثل المعلومات الناتجة‬
‫من عالقات الوكالة ‪.‬‬
‫ هذه الخطوة تسبب تكلفة ووقت اقل فً تجمٌع المعلومات المالئمة عن نوع وتكلفة الموارد‬‫المطلوبة ألنها تعتمد مباشرة على نظم المعلومات القائمة أو المعلومات المجمعة من‬
‫الموظفٌن بالمنشأة‪.‬‬
‫‪011‬‬
‫‪ -3‬تحدٌد معدل فعلى لكل نشاط من الموارد ‪Determining Actual Rate Of Each‬‬
‫‪Resource Activity‬‬
‫ٌتم تحدٌد المعدل الفعلً لكل نشاط فً نظام التكالٌف على أساس النشاط على أساس‬
‫نسبة من الوقت الذي ٌقضٌه العاملٌن فً كل نشاط (نظام التكالٌف على أساس النشاط ٌهمل‬
‫وجود طاقة غٌر مستغلة فً هذه الخطوة واعتمد على نسبة ‪ . ) %000‬وفً نظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط الموجه بالوقت ٌتم تحدٌد معدل التحمٌل الفعلً على مستوي القسم ككل ‪،‬‬
‫بواسطة قسمة التكلفة الكلٌة للطاقة المتوفرة على الطاقة العملٌة فً شكل وحدات زمنٌة‬
‫‪ Namazi,2009,P.37).‬؛ ‪)Anderson& Kaplan,2007,P.18‬‬
‫وفٌما ٌتعلق بنظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فٌتم تحدٌد معدالت‬
‫التكلفة الفعلٌة بشكل منفصل لكل نشاط على أساس مسببات مختلفة ‪،‬وٌعتمد فً ذلك على‬
‫المعلومات المستمدة من نظم المعلومات القائمة على أساس المعلومات الفعلٌة وطبقا لنوع‬
‫الموارد وسلوك تكلفتها ‪ .‬فعلى سبٌل المثال ٌمكن النظر إلى معدل التكلفة الفعلً لكل ساعة‬
‫بالنسبة ألداء وظٌفة المراجعة علً أنها تكالٌف متغٌرة وهذا المعدل ٌتغٌر من نشاط إلى اخر‬
‫مثل الضرائب أو الخدمات االستشارٌة اإلدارٌة ‪،‬وعلى الجانب األخر معدل التكلفة بالنسبة‬
‫إلهالك مبانً المنشأة ٌتم النظر إلٌة على أنه تكلفة ثابتة وٌتم أخذة فً االعتبار بشكل مختلف‬
‫عن تكالٌف عملٌة المراجعة ألنه ٌتم معالجته على أنه تكالٌف ثابتة ‪Namazi,2009,P.38 (.‬‬
‫‪)Sarokolaei ,Et,Al,2013,P.347‬‬
‫‪ -4‬تحدٌد التكلفة لكل نشاط ‪ٌ : Cost Determination Of Each Activity‬أخذ نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً االعتبار سلوك تكلفة الموارد عند تحدٌد‬
‫التكلفة لكل نشاط ‪ ،‬فعندما تكون تكلفة الموارد مرنة تحدد تكلفة عوامل المدخالت من خالل‬
‫المعادلة التالٌة ‪Sarokolaei,Et,Al,2013,P.348;Namazi,2009,P.37;Kowsari ( :‬‬
‫‪),2013,P.2506‬‬
‫‪Aci= Ari X Api‬‬
‫‪----- Aci‬‬
‫‪ : Actual Cost Of Activity‬التكلفة الفعلٌة للنشاط‬
‫‪ : Actual Resource Acquired For An Activity --- Ari‬كمٌة الموارد الفعلٌة‬
‫المطلوبة للنشاط‬
‫‪: Actual Price Of The Resource Consumed---- Api‬السعر الفعلً للموارد‬
‫المستهلكة بواسطة النشاط‬
‫‪010‬‬
‫اما فٌما ٌتعلق بالموارد الملزمة ‪ Committed Resources‬فتوجد خمسة طرق‬
‫لتخصٌص التكالٌف وهى كما ٌلى ‪)Namazi,2009,P.37-39( :‬‬
‫‪ -1‬مدخل تخصٌص التكالٌف المرنة ‪Flexible Costs Assignment Approach‬‬
‫حٌث ٌتم التعامل مع التكالٌف الملزمة مثل تكالٌف اآلالت وتكنولوجٌا المعلومات‬
‫كتكالٌف مشتركة ٌنبغً تخصٌصها بنسب مختلفة ‪ ،‬وفً هذه الطرٌقة ٌكون محرك التكلفة هو‬
‫كمٌة التكالٌف المرنة لكل نشاط ‪.‬‬
‫‪ -2‬مدخل مسبب التكلفة ‪Cost-Driver Assignment Approach :‬‬
‫فً هذه الطرٌقة ٌحدد مدٌر التكلفة مسبب تكلفة جوهري لكل نشاط ‪ ،‬وٌمكن إنجاز ذلك‬
‫من خالل االستعانة بنظم المعلومات المحاسبٌة أو نظم المعلومات األخرى ‪ ،‬المعرفة الحالٌة‬
‫والخبرة ‪ ،‬واألسالٌب اإلحصائٌة ‪ .‬فعلى سبٌل ٌمكن ان توضح نظم المعلومات المحاسبٌة ان‬
‫محرك التكلفة المناسب هو كمٌة أوامر العمالء لألنشطة كما هو واضح فً الجدول (‪ . )B‬أو‬
‫ٌمكن استخدام الوقت كمحرك تكلفة مناسب كما هو واضح فً جدول (‪)C‬‬
‫‪ -3‬طرٌقة المتوسط المرجح ‪: Weighted Average‬‬
‫تقوم هذه الطرٌقة على أساس ان مسبب التكلفة فً حد ذاته غٌر كافً للتعبٌر عن‬
‫االستهالك الفعلً للموارد من قبل األنشطة ‪ ،‬ولذلك ٌتم وضع وزن نسبً لكل نشاط وٌكون على‬
‫أساس جوهر وكمٌة ما ٌستهلكه النشاط من موارد كما هو واضح فً جدول (‪ ، )D‬مع األخذ فً‬
‫االعتبار درجة تعقد العملٌات داخل النشاط والوقت المطلوب ألداء النشاط ‪.‬‬
‫‪ -4‬صافى القٌمة القابلة للتحقق ‪: Net Realizable Value‬‬
‫طرٌقة أخري ٌمكن استخدامها لتخصٌص التكالٌف الملزمة لألنشطة هً القٌمة التً‬
‫ٌمكن تحقٌقها حٌث ال ٌتم األخذ فً االعتبار تكالٌف الموارد المستهلكة ودرجة أهمٌتها فقط ‪،‬‬
‫ولكن ٌتم األخذ فً االعتبار قوة تولٌد اإلٌرادات أو الربحٌة من األنشطة أٌضا ‪ .‬وقد ٌنظر إلى‬
‫هذه التقدٌرات على أنها من الصعب حسابٌا ولكن فً الحقٌقة هً لٌست مهمة معقدة بالنسبة‬
‫للموظفٌن واإلدارٌٌن الذٌن ٌشاركون فعال فً تنفٌذ المهام المختلفة ‪ .‬فعلى سبٌل المثال ٌعرف‬
‫مدٌر التسوٌق المنتجات األكثر ربحٌة ‪ ،‬وخصائص المنتجات التً ٌرغب فٌها العمالء ‪،‬والى‬
‫اى مدى ٌكون العمالء على استعداد لدفع ثمن منتجات جدٌدة ‪ .‬وبالمثل مدٌر قسم خدمة العمالء‬
‫ٌعرف أهمٌة كل نشاط مرتبط بالقسم ومقدار مساهمة كل نشاط فً تولٌد األرباح واإلٌرادات ‪.‬‬
‫ومن هنا ٌمكن القول ان كل من الموارد واإلٌرادات الخاصة بكل نشاط هً خصائص هامة فً‬
‫تخصٌص التكالٌف ‪.‬‬
‫‪ -5‬نموذج متعدد القرارات ‪:Multiple Criteria Decision Model‬فً بعض الحاالت‬
‫ٌكون لدى القسم محركات تكالٌف كمٌة ووصفٌة متعددة ‪ ،‬وٌمكن استخدام أدوات نماذج‬
‫‪011‬‬
‫القرارات المتعددة فعلى سبٌل المثال تعتبر عملٌة التحلٌل الهرمى قوٌة وتستخدم فً‬
‫تطبٌقات مختلفة من مشاكل اإلدارة‪.‬‬
‫وٌعتمد االختٌار النهائً لتخصٌص التكالٌف على مقدار المعلومات المطلوبة وتفضٌل‬
‫اإلدارة والدقة المرغوبة لتخصٌص التكالٌف وتحلٌل التكلفة والعائد لكل تقنٌة ‪ .‬وٌمكن توضٌح‬
‫الطرق المختلفة لتخصٌص الموارد الملزمة من خالل الجدول رقم (‪: )0/5‬‬
‫الطرٌقة االولً مدخل تخصٌص التكالٌف المرنة ‪Table A: Flexible Cost Assignment :‬‬
‫النسبة المئوٌة‬
‫تخصٌص التكالٌف الملزمة‬
‫‪526176‬‬
‫التكالٌف المرنة‬
‫معالجة أوامر العمٌل‬
‫‪117611‬‬
‫‪8.29‬‬
‫‪36244‬‬
‫‪4536‬‬
‫‪567111‬‬
‫‪426‬‬
‫‪4164‬‬
‫‪1.4‬‬
‫‪1125‬‬
‫‪111‬‬
‫مناولة طلبٌات العمٌل‬
‫فحص الالئمان‬
‫اإلجمالً‬
‫‪126741‬‬
‫‪PFABC Approach‬‬
‫النسبة‬
‫التكالٌف المخصصة‬
‫‪525142‬‬
‫‪15311‬‬
‫النسبة‬
‫المخصصة‬
‫‪12.6‬‬
‫النسبة‬
‫‪2.7‬‬
‫‪Table B: Cost-Driver Assignment‬‬
‫الطرٌقة الثانٌة مدخل مسبب التكلفة‬
‫النشاط‬
‫الكمٌة‬
‫‪41111‬‬
‫معالجة أوامر العمٌل‬
‫‪1411‬‬
‫مناولة طلبٌات العمٌل‬
‫‪26641‬‬
‫‪4.7‬‬
‫‪2511‬‬
‫فحص الالئمان‬
‫‪567111‬‬
‫‪111‬‬
‫‪52111‬‬
‫اإلجمالً‬
‫‪Fable C: Cost-Driver Assignment‬‬
‫الطرٌقة الثانٌة مدخل مسبب التكلفة‬
‫‪TDABC Approach‬‬
‫التكلفة الكلٌة‬
‫= ‪AR * ST‬‬
‫‪352411‬‬
‫‪112511‬‬
‫‪55441‬‬
‫النشاط‬
‫معدل‬
‫تكلفة‬
‫‪0280‬‬
‫الطاقة‬
‫‪AR‬‬
‫‪1.11‬‬
‫إجمالً الوقت‬
‫‪ST‬‬
‫‪312111‬‬
‫‪4111‬‬
‫‪4‬‬
‫معالجة أوامر العمٌل‬
‫‪61611‬‬
‫‪1411‬‬
‫‪44‬‬
‫مناولة طلبٌات العمٌل‬
‫‪1.11‬‬
‫‪125111‬‬
‫‪2511‬‬
‫‪51‬‬
‫فحص الالئمان‬
‫الكمٌة‬
‫الوقت‬
‫النشاط‬
‫‪521741‬‬
‫‪574611‬‬
‫طاقة المستخدمة‬
‫‪46261‬‬
‫‪51411‬‬
‫الطاقة غٌر المستخدمة‬
‫‪567111‬‬
‫‪631111‬‬
‫اإلجمالً‬
‫مدخل المتوسط المرجح‬
‫التكلفة المخصصة‬
‫‪547155‬‬
‫‪Table D: Weighted Average‬‬
‫‪1*2‬‬
‫‪%‬‬
‫‪147111‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4111‬‬
‫معالجة أوامر العمٌل‬
‫‪11216‬‬
‫‪1.4‬‬
‫‪2411‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1411‬‬
‫مناولة طلبٌات العمٌل‬
‫‪1631‬‬
‫‪1.7‬‬
‫‪2511‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2511‬‬
‫فحص الالئمان‬
‫‪567111‬‬
‫‪16.5‬‬
‫الوزن‬
‫الكمٌة‬
‫اننشاط‬
‫‪111‬‬
‫اإلجمالً‬
‫‪152311‬‬
‫صافً القٌمة القابلة للتحقق‬
‫‪Table E: Net Realizable Value‬‬
‫‪3*2*1‬‬
‫االٌردات‬
‫المقدرة‬
‫الوزن‬
‫الكمٌة‬
‫اننشاط‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4111‬‬
‫معالجة أوامر العمٌل‬
‫‪2‬‬
‫‪1411‬‬
‫مناولة طلبٌات العمٌل‬
‫‪1‬‬
‫‪2511‬‬
‫التكالٌف المخصصة‬
‫النسبة‬
‫‪516414‬‬
‫‪41.4‬‬
‫‪214111‬‬
‫‪34556‬‬
‫‪6.4‬‬
‫‪22411‬‬
‫‪4‬‬
‫‪21546‬‬
‫‪3.4‬‬
‫‪12511‬‬
‫‪5‬‬
‫‪567111‬‬
‫‪111‬‬
‫‪324111‬‬
‫فحص الالئمان‬
‫اإلجمالً‬
‫(‪)Namazi,2009,P.39‬‬
‫‪012‬‬
‫‪ -5‬حساب المعدل المعٌاري للنشاط‬
‫‪Calculating Standard Rate Of Activity‬‬
‫هذه الخطوة غٌر موجودة فً كل من )‪ )TD-ABC/ABC‬ولكنها تعتبر خطوة‬
‫رئٌسٌة فً ظل نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء (‪ )PF-ABC‬حٌث ٌتم‬
‫تقدٌر المعدل المعٌاري للنشاط ‪ ،‬وتوجد أسالٌب مختلفة لتقدٌر المعدل المعٌاري والتً من أهمها‬
‫مقاٌٌس وأدوات قٌاس العمل ‪ ،‬مٌكانٌكٌة السوق ‪،‬المقاٌٌس المرجعٌة الداخلٌة والخارجٌة‬
‫‪،‬واألسالٌب اإلحصائٌة مثل تحلٌل االنحدار ونماذج السالسل الزمنٌة ‪ ،‬وٌجب حساب المعدل‬
‫المعٌاري بدقة ألنه سٌستخدم كأساس للمقارنة مع المعدالت الفعلٌة‪Namazi,2009,P.40;(.‬‬
‫‪)Sarokolaeia ,et,al,2013,P.349‬‬
‫‪ - 6‬حساب انحرف السعر لألنشطة ‪Calculating Activity Price Variance‬‬
‫هذه الخطوة غٌر موجودة فً كل )‪ )TD-ABC/ABC‬؛ ولكنها تعتبر خطوة رئٌسٌة‬
‫فً نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء (‪ ، )PF-ABC‬ولتحدٌد انحراف السعر‬
‫للموارد المرنة ٌتم حساب كمٌة الموارد الفعلٌة المطلوبة بواسطة النشاط مضروبة فً السعر‬
‫المعٌاري للموارد المستهلكة ثم ٌتم الطرح من التكلفة الفعلٌة للنشاط ؛ أما فٌما ٌتعلق بالموارد‬
‫الملزمة ال ٌوجد انحراف سعر ال نها ثابتة ‪) Namazi,2009,P.40(.‬‬
‫وٌري الباحث ان هذه الخطوة من أهم ممٌزات نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء‪ ،‬ومن نقاط اإلضافة الحقٌقٌة للنظام وتمٌزه عن محاسبة استهالك الموارد ‪،‬‬
‫ووجود هذه الخطوة مستمد من فلسفة النظام فهو نظام ذو توجه اداري ‪.‬‬
‫‪ -7‬حساب التكلفة المحملة لالنشطة ‪Calculating The Costs Of Applied‬‬
‫‪Activities‬‬
‫ٌنظر نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء بدقة فً سلوك الموارد‬
‫المستهلكة فتقسم إلى موارد مرنة وملزمة ‪ .‬وتتمثل المهمة األولً فً تحدٌد الكمٌة المعٌارٌة من‬
‫الموارد المستهلكة ألداء النشاط ‪ ،‬وٌنبغً تحدٌد الكمٌة المعٌارٌة باعلً درجة ممكنة من الدقة‬
‫ألنها سوف تستخدم كمقٌاس مرجعً للمقارنة مع الموارد الفعلٌة المستخدمة ‪ .‬وٌمكن استخدام‬
‫مقاٌٌس العمل أو األسالٌب اإلحصائٌة مثل تحلٌل االنحدار فً حساب الكمٌة المعٌاري ‪(.‬‬
‫‪ ، )Sarokolaei ,et,al,2013,P.348; Namazi,2009,P.41‬ثم ٌلى ذلك حساب التكلفة‬
‫المحملة ‪ .‬وٌمكن توضٌح كٌفٌة حساب التكلفة المحملة كما ٌلً ‪:‬‬
‫تكلفة طاقة الموارد المرنة المحملة ‪Cost Of Flexible Capacity Resource‬‬
‫‪=Applied‬‬
‫‪( Srj X AW) X Spj‬‬
‫‪ Standard Resource Acquired -- Srj‬كمٌة الموارد المعٌارٌة المطلوبة النتاج الوحدة‬
‫‪013‬‬
‫‪ –Accrual Work Carried Out – Times Actual Work Done -AW‬كمٌة الوقت‬
‫الفعلً إلتمام العمل (اإلنتاج)‬
‫(كمٌة العمل الفعلً التام)‬
‫‪ Standard Price Of The Resource-------- Spj‬السعر المعٌاري للموارد المرنة‬
‫تكلفة طاقة الموارد الملزمة المحملة ‪Cost Of Committed Resource Applied‬‬
‫‪= (Srj X AW) X Spj.‬‬
‫وٌتمثل الفرق بٌن المعادلتٌن فً السعر المعٌاري للموارد الملزمة والذي ٌحدد وفقا‬
‫للموازنة‬
‫‪ -4‬حساب انحراف الكمٌة ‪Calculating The Quantity Variance‬‬
‫وٌعتبر خطوة جدٌدة فً نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪ ،‬وٌتم‬
‫قٌاس انحراف الكمٌة من خالل مقارنة التكالٌف المحملة(‪)Applied Cost‬بالموازنة المرنة‬
‫(‪ ، )Flexible Budeget‬وٌوضح انحراف الكمٌة ما اذا كان مدٌري اإلنتاج بالشركة قد‬
‫استخدم موارد أكثر من الكمٌة المعٌارٌة من الموارد إلنتاج المنتجات أو الخدمات ‪ ،‬بمعنً انه‬
‫ٌقٌس أداء مدٌري اإلنتاج ‪)Namazi,2009,P.41) .‬‬
‫وٌري الباحث ان هذه الخطوة من أهم ممٌزات نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء ‪،‬ومن نقاط اإلضافة للنظام‪ ،‬وتمٌزه عن محاسبة استهالك الموارد ‪ .‬ووجود هذه‬
‫الخطوة مستمد من فلسفة النظام فهو نظام ذو توجه أداري ‪.‬‬
‫‪ -1‬حساب إنتاجٌة النشاط ‪Calculating The Productivity Of Each Activity‬‬
‫تعتبر إنتاجٌة النشاط من المعلومات األكثر أهمٌة فً عملٌة تقٌٌم أداء اإلدارة والتً ال‬
‫توجد فً كل من )‪ )TD-ABC / ABC‬؛ ولكنها تعتبر خطوة حٌوٌة فً نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء ‪ ،‬وٌتم قٌاس اإلنتاجٌة من خالل المعادلة األتٌة اإلنتاجٌة =‬
‫الكفاءة ‪ +‬الفعالٌة ‪(Namazi,2009,P.41(.‬‬
‫وتعرف الكفاءة بانها نسبة المدخالت "الموارد" المطلوبة لتحقٌق مستوي معٌن من‬
‫المخرجات فهً مقٌاس ٌعبر عن العالقة المثلى بٌن المدخالت والمخرجات ‪ ،‬وٌنظر للكفاءة‬
‫على أنها أداء األعمال بطرقة صحٌحة ‪ ، Do The Things Right‬وٌعبر انحراف الكفاءة‬
‫عن ما اذا كانت الموارد استخدمت بكفاءة ام ال ؟ (;‪ Sarokolaei,et,al,2013,P.349‬؛‬
‫القسطاوي ‪، 9006،‬ص ‪)54‬‬
‫وتعرف الفعالٌة بأنها القدرة على تحقٌق األهداف فً ظل الموارد المحدودة ‪،‬وٌنظر‬
‫للفعالٌة على أنها أداء األعمال الصحٌحة ‪ ، Do The Right Things‬وٌوضح انحراف‬
‫الفعالٌة ما اذا كان مدٌر التخطٌط قد نجح فً تحقٌق األهداف المحدد ام ال ‪Sarokolaei (.‬‬
‫‪ ,Et,Al,2013,P.349‬؛القسطاوي ‪، 9006،‬ص‪)55‬‬
‫‪014‬‬
‫وٌمكن توضٌح مفهوم الكفاءة والفعالٌة من خالل الشكل رقم (‪)0/5‬‬
‫مرتفع‬
‫أعمال صحٌحة‬
‫بطرٌقة صحٌحة‬
‫أعمال خاطئة‬
‫مرتفع‬
‫بطرٌقة صحٌحة‬
‫الكفاءة‬
‫الفعالٌة‬
‫أداء األعمال بطرٌقة صحٌحة‬
‫أداء األعمال الصحٌحة‬
‫‪do things the right way‬‬
‫‪doing the right things‬‬
‫أعمال صحٌحة‬
‫بطرٌقة خاطئة‬
‫أعمال خاطئة‬
‫منخفض‬
‫منخفض‬
‫بطرٌقة خاطئة‬
‫شكل (‪ٌ )0/5‬وضح مفهوم الكفاءة والفعالٌة ‪Awed,2014,P.28‬‬
‫وٌري الباحث ان هذه الخطوة من اهم ممٌزات نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء ‪،‬ومن نقاط اإلضافة الحقٌقٌة للنظام والتً تمٌزه عن كل من نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط ونظام التكالٌف على أساس النشاط الموجة بالوقت ومحاسبة استهالك الموارد ‪،‬‬
‫ووجود هذه الخطوة مستمد من فلسفة النظام فهو نظام ذو توجه اداري‬
‫‪ 4 /5‬االختالفات بٌن نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور اإلداء ونظم محاسبة‬
‫التكالٌف األخري ‪ :‬من خالل تناول فلسفة ‪ ،‬أهداف ‪ ،‬خصائص ‪ ،‬وخطوات نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور اإلداء ‪ٌ .‬مكن للباحث التوصل إلى االختالفات بٌن نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء ونظام التكالٌف األخرى كما ٌوضح الجدول رقم (‪: )9/5‬‬
‫اهم ما ٌمٌز نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء مقارنة بنظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط‬
‫‪Activity Based Cost‬‬
‫التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت‬
‫‪Time Driver Activity Based Cost‬‬
‫محاسبة استهالك الموارد‬
‫‪Resource Consumption Accounting‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫االعتراف بوجود طاقة غٌر مستغلة‬
‫األخذ فً االعتبار سلوك الموارد‬
‫توفٌر مقاٌٌس ألداء األنشطة‬
‫قٌاس اإلنتاجٌة‬
‫األخذ فً االعتبار سلوك الموارد‬
‫اإلبقاء على مرحلة التعرف على األنشطة األساسٌة‬
‫استخدام مسببات موارد متعددة‬
‫توفٌر مقاٌٌس ألداء األنشطة‬
‫قٌاس اإلنتاجٌة‬
‫توفٌر مقاٌٌس ألداء األنشطة‬
‫قٌاس اإلنتاجٌة‬
‫جدول (‪ٌ ) 9/5‬وضح أهم االختالفات بٌن نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور اإلداء‬
‫ونظم محاسبة التكالٌف األخري (اعداد الباحث)‬
‫‪015‬‬
‫‪ 1/5‬تقٌٌم مدى فعالٌة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز‬
‫فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ :‬إن تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ٌتطلب توفٌر‬
‫معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف‪،‬معلومات تساعد فً إدارة طاقة الموارد ‪ ،‬ومعلومات‬
‫تساعد فً تحسٌن كفاءة وفعالٌة أداء األنشطة‪ .‬وٌتناول الباحث تقٌٌم مدي فعالٌة نظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط من منظور األداء فً توفٌر تلك المعلومات كما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ 1/1/5‬أوال ‪ :‬مدى فعالٌة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً‬
‫توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف‪ٌ :‬مكن ان ٌساعد نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء فً التخصٌص الدقٌق للتكالٌف من خالل ‪:‬‬
‫‪ -0‬استخدام مسببات موارد متعددة مقارنة بنظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت‪.‬‬
‫)‪)AL-Sanafawy,2013,P55;Sarokolaei,et,al,2013,P.348;Chea,2011,P.7‬‬
‫‪ٌ -9‬عالج بطرٌقة أفضل مشكل عدم تجانس األنشطة‪(.‬خطاب ‪، 9003 ،‬ص ‪ 89‬؛الحمرونً ‪،‬‬
‫‪ ، 9005‬ص‪. )76‬‬
‫‪ٌ -3‬ركز على مرحلة تحدٌد األنشطة وتتبع تكالٌف الموارد لألنشطة ‪ ،‬مثله فً ذلك مثل نظام‬
‫(‪Carroll &Lord,2016,P176(.)ABC‬؛ سند‪،9009،‬ص‪66‬؛‪) Namazi,2009,P.36‬‬
‫‪ٌ -4‬أخذ فً االعتبار تحدٌد سلوك تكالٌف الموارد مما ٌؤدي إلى تحدٌد أكثر دقة لتكالٌف كل‬
‫نشاط ‪)Sarokolaei ,et,al,2013,P.348; Kowsari, 2013 ,P2504( .‬‬
‫‪ -5‬األخذ فً االعتبار الهٌكل التدرٌجً للتكلفة فً أربعة مستوٌات وهً مستوي الوحدة‬
‫‪،‬مستوي الدفعة اإلنتاجٌة ‪ ،‬مستوي المنتج ‪ ،‬ومستوي المنشأة ككل ‪ ،‬مما ٌسمح بتحلٌل أكثر‬
‫دقة للتكالٌف ‪Namazi,2009,45; AL-Sanafawy,2013,P.54 ( .‬؛ الحمرونً ‪،‬‬
‫‪ ، 9005‬ص‪.)78 .‬‬
‫‪ -6‬إظهار الطاقة المستغلة وغٌر المستغلة بصورة واضحة للمدٌرٌن ‪ :‬حٌث تقاس الطاقة‬
‫المستغلة بمقدار الكمٌة الفعلٌة للموارد المرنة والملزمة التً تم استخدامها فً أداء األنشطة ‪،‬‬
‫أما الطاقة غٌر المستغلة فٌتم تحدٌدها من خالل انحراف الطاقة للموارد الملزمة (‪AL-‬‬
‫‪)Sanafawy,2013,P55; Namazi,2009,45‬‬
‫‪ٌ -7‬ركز على عالقة السبب والنتٌجة ‪ :‬حٌث ان مسبب الموارد ٌمكن ان ٌكون الوقت أو كمٌة‬
‫الموارد األولٌة أو أي مقٌاس اخر مناسب بشرط ان ٌعكس عالقة السبب والنتٌجة مع‬
‫موضوع القٌاس التكالٌفى( ‪)Chea,2011,P.7‬‬
‫وٌري الباحث ان هذه المزاٌا تتحقق عند مقارنة نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور اإلداء بنظم التكالٌف على أساس النشاط و نظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه‬
‫‪019‬‬
‫بالوقت ؛ إال انه عند مقارنة هذا المزاٌا بنظام محاسبة استهالك الموارد ٌتضح ان محاسبة‬
‫استهالك الموارد ٌمكن ان تحقق دقة أكثر فً تخصٌص التكالٌف‪،‬وٌمكن توضٌح ذلك كما ٌلى‪:‬‬
‫أ) استخدام مسببات موارد متعددة ‪ :‬تستخدم محاسبة استهالك الموارد مسببات موارد‬
‫متعددة على مستوي مجمع الموارد ‪.‬‬
‫ب) مشكلة التجانس ‪ :‬ان محاسبة استهالك الموارد تساعد فً حل مشكلة التجانس بطرٌقة‬
‫افضل من نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء بسبب استخدامها‬
‫لمجمعات الموارد لتجمٌع الموارد المتجانسة وبالتالً ٌوجد تجانس بٌن عناصر التكالٌف‬
‫داخل مجمع الموارد وتجانس بٌن التكالٌف ومسبب الموارد الذي تم اختٌاره ؛ اإل ان‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء تجاهل إعداد مجمعات الموارد ‪.‬‬
‫ج) التعرف على األنشطة‪ :‬ان محاسبة استهالك الموارد أبقت على هذه الخطوة نظرا‬
‫ألهمٌتها ‪ ،‬حٌث أنها تشتمل على منظورٌن أولهما مستمد من نظم التكالٌف األلمانٌة‬
‫وٌركز على الموارد ‪،‬واألخر مستمد من نظام التكالٌف على أساس النشاط وٌركز على‬
‫األنشطة ‪.‬‬
‫د) االعتراف بسلوك تكلفة الموارد ‪ :‬ان محاسبة استهالك الموارد تعترف بسلوك التكلفة من‬
‫خالل بعدٌن هما الطبٌعة األولٌة و المحتملة للتكلفة ؛ اإل ان نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء تجاهل الطبٌعة المحتملة للتكلفة التناسبٌة ‪.‬‬
‫ه) إظهار الطاقة غٌر المستغلة ‪ :‬تتمٌز محاسبة استهالك الموارد بإظهار الطاقة غٌر‬
‫المستغلة على مستوي كل مجمع الموارد على حدة من خالل االعتماد على التحلٌل‬
‫الفردي ‪.‬‬
‫و) مبدأ السببٌة ‪ :‬محاسبة استهالك الموارد تطبق مبدأ السببٌة بطرٌقة افضل من نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء حٌث أنها تأخذ فً االعتبار العالقات‬
‫التبادلٌة بٌن الموارد ‪ ،‬وتركز على مسبب التكلفة الحقٌقً والمتمثل فً الموارد ‪.‬‬
‫ومن هنا ٌمكن للباحث القول ان محاسبة استهالك الموارد ٌمكن ان تساعد فً‬
‫التخصٌص الدقٌق للتكالٌف بشكل أفضل من نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء‪.‬‬
‫‪ 2/1/5‬تقٌٌم مدى فعالٌة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً‬
‫توفٌر معلومات تساعد فً إدارة طاقة الموارد ‪ٌ :‬مكن ان ٌساعد نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء فً توفٌر معلومات تساعد على إدارة طاقة الموارد من خالل ‪:‬‬
‫‪ -1‬إظهار الطاقة غٌر المستغلة للمدٌرٌن ‪)Carroll &Lord,2016,P176) .‬‬
‫‪ -2‬الفصل بٌن الموارد المرنة والملزمة ‪)Namazi,2009,46 ).‬‬
‫‪019‬‬
‫‪ -3‬التركٌز فً تحلٌل االنحرافات على المرحلة األولى لتخصٌص التكالٌف ‪ ،‬أي من الموارد‬
‫إلى األنشطة وبالتالً ٌنشأ عن ذلك نوعٌن من االنحرافات هما ‪ :‬االنحرافات الناتجة من الموارد‬
‫المرنة ‪،‬واالنحرافات الناتجة من الموارد الملزمة ‪)AL-Sanafawy,2013,P.49( .‬‬
‫وٌري الباحث ان هذه المزاٌا تتحقق عند مقارنة نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور اإلداء بكل من نظام (‪ )ABC/TD-ABC‬؛ إال انه عند مقارنة هذا المزاٌا بنظام‬
‫محاسبة استهالك الموارد ٌتضح ان محاسبة استهالك الموارد تقدم العدٌد من المزاٌا مقارنة‬
‫بنظام (‪ ،)PF-ABC‬وٌمكن توضٌح ذلك كما ٌلى‪:‬‬
‫أ) تعترف (‪ )RCA‬بالطبٌعة المحتملة للتكالٌف التناسبٌة ؛ األمر الذي ال ٌتوفر فً نظام‬
‫)‪. (PF-ABC‬‬
‫ب) تستخدم (‪ )RCA‬التحلٌل الفردي للموارد ؛ األمر الذي ال ٌتوفر فً نظام ‪. PF-ABC‬‬
‫ج) تستخدم (‪)RCA‬مجمعات الموارد ؛ األمر الذي ال ٌتوفر فً نظام ‪. PF-ABC‬‬
‫د) تعترف (‪ )RCA‬بالعالقات التبادلٌة بٌن الموارد ؛ األمر الذي ال ٌتوفر فً ‪. PF-ABC‬‬
‫‪ 3/1/5‬تقٌٌم مدى فعالٌة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً‬
‫توفٌر معلومات تساعد فً تحسٌن كفاءة وفعالٌة أداء األنشطة‪ :‬من المتوقع ان ٌساعد نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً توفٌر معلومات تساعد فً تحسٌن أداء‬
‫األنشطة وذلك من خالل توفٌر مقاٌٌس لتحلٌل انحرافات الموارد المرنة والملزمة ‪ ،‬وكذلك قٌاس‬
‫اإلنتاجٌة وعناصرها المتمثلة فً الكفاءة والفاعلٌة‪.‬وٌمكن توضٌح ذلك كما ٌلً ‪:‬‬
‫أوال انحرافات الموارد المرنة ‪:‬وتشمل انحراف السعر والكمٌة والكفاءة والفعالٌة للموارد‬
‫المرنة ‪ .‬وٌتم تناولها كما ٌلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬انحراف السعر للموارد المرنة‪ٌ :Price Variance‬تم حساب انحراف السعر من‬
‫خالل مقارنة التكلفة الفعلٌة (‪ Actual Costs (AC‬مع الموازنة المرنة ‪Flexible Budget‬‬
‫)‪( (FB‬خطاب‪،9003،‬ص‪63‬؛الحمرونً‪ ، 9005،‬ص ‪ Namazi,2009,P.40; 73‬؛ ‪Al‬‬
‫‪)Sanafawy2013,.P.70‬وٌمكن توضٌح ذلك من خالل الشكل رقم (‪)9/5‬‬
‫التكلفة الفعلٌة ‪AC‬‬
‫‪= AQ*AP‬‬
‫‪A.C= AQ *AP‬‬
‫التكلفة الفعلٌة‬
‫‪ -- AQ‬الكمٌة الفعلٌة‬
‫الفعلً"‬
‫التحمٌل‬
‫الفعلً "‬
‫الفعلية‬
‫معدلالكمية‬
‫‪-----‬‬‫‪-- SP‬السعر‪AQ‬‬
‫انحراف السعر =‬
‫الموازنة المرنة ‪FB‬‬
‫‪FB‬‬
‫الموازنة المرنة‬
‫‪= AQ*SP‬‬
‫‪ -- AQ‬الكمٌة الفعلٌة‬
‫"معدل التحمٌل المعٌاري"‬
‫‪-- SP‬السعر المعٌاري‬
‫‪AQ*SP‬‬
‫‪P.V-----‬‬‫‪= QW‬‬
‫الفعلىمن‬
‫‪------- AP‬السعر او‬
‫الكمٌة ال الكمية‬
‫– خالل المعادلة التالية )‪AQ (AP-SP‬‬
‫انحراف‪-‬السعر = (سعر فعلى –سعر معياري ) الكمية الفعلية‬
‫معدل التحميل الفعلى‬
‫‪ ---- SP‬السعر المعياريمعدل التحمٌل‬
‫الفعليةفعلٌة‬
‫المعٌاري ‪-‬‬
‫شكل (‪ٌ )9/5‬وضح حساب انحراف السعر فً نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء‬
‫‪013‬‬
‫وٌوجد ثالث احتماالت النحراف السعر هً كاالتً ‪Namazi,2009,P.40‬‬
‫‪AC>FB‬التكلفة الفعلٌة اكبر من الموازنة المرنة‪ ----‬انحراف غٌر مالئم(غٌر مفضل )‬
‫‪ AC<FB‬التكلفة الفعلٌة اقل من الموازنة المرنة ‪ ---------‬انحراف مالئم (مفضل)‬
‫‪ AC=FB‬التكلفة الفعلٌة تساوي الموازنة المرنة ‪ ---------‬ال ٌوجد انحراف‬
‫ومن هنا ٌمكن القول ان نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ال ٌساعد‬
‫المدٌر على تحدٌد تكلفة كل نشاط فحسب بل ٌقارن أٌضا التكلفة الفعلٌة مع المخططة وهذا مفٌد‬
‫جدا فً قٌاس كفاءة األداء الوظٌفً إلدارة المنشأة فكلما زادت األسعار الفعلٌة عن المخططة‬
‫ٌكون االنحراف غٌر مالئم ‪)Namazi,2009,P.40( .‬‬
‫‪ -2‬انحراف الكمٌة للموارد المرنة ‪ : The Quantity Variance‬وٌتم حساب انحراف‬
‫الكمٌة من خالل مقارنة الموازنة المرنة )‪ Flexible Budget (FB‬مع التكالٌف المحملة‬
‫‪()AP( Applied Cost‬خطاب ‪ ، 9003 ،‬ص ‪ 64‬؛‬
‫‪Namazi,2009,P.41; Al‬‬
‫‪)Sanafawy ,2013,.P.70‬‬
‫وٌمكن توضٌح ذلك من خالل الشكل رقم (‪)3/5‬‬
‫الموازنة المرنة ‪FB‬‬
‫‪AQ*SP‬‬
‫‪ ------ AQ‬الكمٌة الفعلٌة‬
‫‪ ------- SP‬السعر المعٌاري‬
‫انحراف الكمٌة‬
‫التكلفة المحملة(‪)AP‬‬
‫‪AP=SQa*SP‬‬
‫‪A =SQa*SP‬‬
‫التكلفة المحملة لإلنشطة‬
‫‪(SR*AW)*SP‬‬
‫الموارد)‪x AW‬‬
‫‪x SP SR‬‬
‫‪( SR‬المطلوبة‬
‫المعٌارٌة‬
‫‪ AW‬مستوي العمل الفعلى‬
‫المطلوبة‬
‫المعٌارٌة‬
‫المعٌاري‬
‫السعر‬
‫‪ SR‬الموارد ‪SP‬‬
‫‪ AW‬مستوي العمل الفعلى‬
‫او من خالل المعادلة التالية‬
‫)‪ SP Q.V = SP (AQ-SQa‬السعر المعٌاري للموارد‬
‫انحراف الكمية = (كمية فعليه –كمية معيارية مطلوبة لمستوي عمل النشاط الفعلى) سعر معياري‬
‫شكل (‪ٌ ) 3/5‬وضح حساب انحراف الكمٌة فً نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء‬
‫وٌوجد ثالث احتماالت النحراف الكمٌة هً كاالتً( ‪) Namazi,2009,P.41‬‬
‫‪ FB>AP‬الموازنة المرنة اكبر من التكلفة المحملة ‪ ----‬انحراف غٌر مالئم( غٌر مفضل )‬
‫‪ FB<AP‬الموازنة المرنة اقل من التكلفة المحملة ‪ --------‬انحراف مالئم( مفضل)‬
‫‪ FB=AP‬الموازنة المرنة تساوي التكلفة المحملة ‪ -------------‬ال ٌوجد انحراف‬
‫‪001‬‬
‫وٌستخدم انحراف الكمٌة فً قٌاس أداء مدٌري اإلنتاج حٌث ٌبٌن ما اذا كان مدٌري‬
‫اإلنتاج بالشركة قد استخدم موارد أكثر من الكمٌة المعٌارٌة من الموارد إلنتاج المنتجات أو‬
‫الخدمات‪ .‬وٌعنى عدم تطابق الكمٌة المستخدمة من الموارد مع الكمٌات المعٌارٌة لذات المستوي‬
‫الفعلٌة عن المخططة ٌكون االنحراف غٌر مالئم ‪(.‬‬
‫من اإلنتاج ‪ ،‬فكلما زادت الكمٌة‬
‫‪)Namazi,2009,P.41‬‬
‫‪ -3‬انحراف الكفاءة للموارد المرنة ‪ : Efficiency Variance‬تعبر الكفاءة على كمٌة‬
‫المدخالت المستخدمة إلنتاج المخرجات (منتجات ‪ /‬خدمات) ‪ ،‬وٌتم حساب انحراف الكفاءة‬
‫للموارد المرنة من خالل حاصل جمع انحراف السعر ‪ Price Variance‬وانحراف الكمٌة‬
‫‪( Quantity Variance‬خطاب ‪ ، 9003 ،‬ص ‪ 64‬؛‬
‫‪Namazi,2009,P.41; Al‬‬
‫‪ )Sanafawy ,2013,.P.70‬وٌمكن توضٌح ذلك من خالل الشكل رقم (‪)5/5‬‬
‫انحراف الكفاءة =‬
‫انحراف السعر‬
‫انحراف الكمٌة‬
‫وٌمكن تحدٌد انحراف الكفاءة أٌضا من‬
‫‪price variance‬‬
‫أو من خالل‬
‫الكفاءةالسعر =‬
‫انحراف‬
‫انحراف‬
‫التكلفة المحملة ‪AP‬‬
‫التكلفة الفعلٌة ‪AC‬‬
‫‪SQa*SP‬‬
‫‪)SR x AW) x SP‬‬
‫‪AQ *AP‬‬
‫‪ ----- SR‬الموارد المعيارية المطلوبة‬
‫‪ ------ AQ‬الكمية الفعلية‬
‫‪ ------AW‬مستوي العمل الفعلى‬
‫‪------- AP‬السعر الفعلى‬
‫‪ -------SP‬السعر المعياري للموارد‬
‫شكل (‪ٌ )4/5‬وضح حساب انحراف الكفاءة فً نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء‬
‫وٌوجد ثالث احتماالت النحراف الكفاءة هً كاالتً (‪)Namazi,2009,P.42‬‬
‫‪ AC>AP‬التكلفة الفعلٌة اكبر من التكلفة المحملة‬
‫‪ ---‬انحراف غٌر مالئم (غٌر مفضل)‬
‫‪ AC< AP‬التكلفة الفعلٌة اقل من التكلفة المحملة‬
‫‪ -----‬انحراف مالئم (مفضل)‬
‫‪ AC= AP‬التكلفة الفعلٌة تساوي التكلفة المحملة‬
‫‪ ------‬ال ٌوجد انحراف‬
‫‪000‬‬
‫وٌعتبر قٌاس الكفاءة من اهم بٌانات اإلداء التشغٌلً ومفٌد جدا ألصحاب المصالح‬
‫الخارجٌة مثل العمالء والمجتمع وأصحاب المصالح الداخلٌة مثل المدٌرٌن ‪ ،‬وٌمكن استخدامه‬
‫فً صناعة القرارات والحكم على نجاح العملٌات والتحسٌن المستمر وتخصٌص الموارد‬
‫بصورة أكثر دقة ‪)Awed,2014,P.26( .‬‬
‫‪ -4‬انحراف فعالٌة الطاقة للموارد المرنة‬
‫‪Effectiveness Capacity Variance :‬‬
‫تعرف الفعالٌة على أنها القدرة على تحقٌق األهداف فً ظل الموارد المحدودة أي أداء‬
‫األعمال الصحٌحة ‪( Do The Right Things‬القسطاوي ‪، 9006،‬ص‪ . )65‬وٌقٌس انحراف‬
‫الفعالٌة هل مدٌر التخطٌط نجح فً تحقٌق األهداف المحدد ام ال ؟ (‬
‫‪Sarokolaei‬‬
‫‪),Et,Al,2013,P.349‬‬
‫وٌتم حساب انحراف فعالٌة الطاقة للموارد المرنة من خالل مقارنة التكالٌف المحملة‬
‫‪ Applied‬مع التكلفة المخططة‬
‫‪( Budgeted‬خطاب ‪ ، 9003 ،‬ص ‪ 80‬؛‬
‫‪)Namazi,2009,P.41; Al Sanafawy ,2013,.P.71‬‬
‫وٌمكن توضٌح ذلك من خالل الشكل رقم (‪)5/5‬‬
‫انحراف الفعالٌة =‬
‫المخططة‪SQb*SP =Budgeted‬‬
‫المحملة ‪SQa*SP = AP‬‬
‫‪( SR x BW) x SP‬‬
‫‪( SR x AW) x SP‬‬
‫‪ ---SR‬الموارد المعٌارٌة المطلوبة‬
‫‪ -----SR‬الموارد المعٌارٌة المطلوبة‬
‫‪ ---AW‬مستوي العمل الفعلً‬
‫‪ -----BW‬مستوي العمل المخطط‬
‫‪ ----SP‬السعر المعٌاري للموارد‬
‫‪ ------SP‬السعر المعٌاري للموارد‬
‫الفعالٌةالتالية )‪EFV= SP (SQa-SQb‬‬
‫انحرافالمعادلة‬
‫او من خالل‬
‫انحراف الفعالية =‬
‫(كمية معيارية مطلوبة لمستوي عمل فعلى ‪ -‬كمية معيارية مطلوبة لمستوي عمل مخطط) سعر معياري‬
‫شكل(‪ٌ )5/5‬وضح حساب انحراف الفعالٌة فً نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء‬
‫وٌوجد ثالث احتماالت النحراف الفعالٌة هً كاالتً ‪Namazi,2009,P.42‬‬
‫‪ AP>B‬التكلفة المحملة اكبر من المخططة ‪ --------‬انحراف غٌر مالئم (غٌر مفضل)‬
‫‪ AP<B‬التكلفة المحملة اقل من المخططة ‪ ---------- ---‬انحراف مالئم (مفضل)‬
‫‪ AP=B‬التكلفة المحملة تساوي المخططة ‪ -------------‬ال ٌوجد انحراف‬
‫‪001‬‬
‫وٌمكن تلخٌص انحرافات الموارد المرانة من خالل الجدول (‪ٌ )3/5‬وضح حساب‬
‫انحراف الموارد المرنة فً نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‬
‫‪4‬‬
‫الطاقة المخططة‬
‫‪3‬‬
‫التكلفة المحملة‬
‫‪2‬‬
‫الموازنة المرنة‬
‫‪1‬‬
‫‪AQ x AP‬‬
‫‪SQb x SP‬‬
‫‪SQax SP‬‬
‫ال‬
‫‪AQ x SP‬‬
‫التكلفة الفعلٌة‬
‫انحراف السعر (‪)2-1‬‬
‫انحراف الكمٌة (‪)3-2‬‬
‫اذا كان الناتج بالسالب ٌكون االنحراف مالئم‬
‫انحراف الفعالٌة (‪)4-3‬‬
‫اذا كان الناتج بالسالب ٌكون‬
‫االنحراف مالئم‬
‫اذا كان الناتج بالسالب‬
‫ٌكون االنحراف مالئم‬
‫انحراف الكفاءة‬
‫انحراف السعر ‪ +‬انحراف الكمٌة‬
‫اذا كان الناتج بالسالب ٌكون االنحراف مالئم‬
‫(‪ Namazi,2009‬بتصرف من الباحث )‬
‫ثانٌا انحرافات الموارد الملزمة ‪ :‬وتشمل انحراف المواززنة والطاقة ‪ ،‬وٌتم تناولها كما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ -1‬انحراف الموازنة ‪ : Budget Variance‬وٌتم حساب انحراف الموازنة للموارد‬
‫الملزمة من خالل مقارنة التكالٌف الفعلٌة للموارد الملزمة مع التكالٌف بالموازنة الرئٌسٌة‬
‫)‪ ) Master Budget‬وٌشٌر انحراف الموازنة إلى سوء إدارة الموارد (خطاب ‪ ، 9003 ،‬ص‬
‫‪ 80‬؛ ‪ )Namazi,2009,P.42; Al Sanafawy ,2013,.P.72‬وٌمكن توضٌح ذلك من خالل‬
‫الشكل رقم (‪)6/5‬‬
‫الموازنةالسعر =‬
‫انحراف‬
‫انحراف‬
‫التكلفة الفعلٌة للموارد الملزمة‬
‫تكالٌف الموازنة الرئٌسٌة‬
‫‪Actual Cost Of Committed‬‬
‫‪Master Budget‬‬
‫‪Ressource‬‬
‫ثابتة‬
‫شكل (‪ٌ )6/5‬وضح حساب انحراف الموازنة فً نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء‬
‫وٌوجد ثالث احتماالت النحراف الموازنة هً كاالتً ( ‪)Namazi,2009,P.42‬‬
‫‪ A>M‬التكلفة الفعلٌة اكبر من تكلفة الموازنة الشاملة ‪ ---‬انحراف غٌر مالئم (غٌر مفضل)‬
‫‪ A<M‬التكلفة الفعلٌة اقل من تكلفة الموازنة الشاملة ‪ -------‬انحراف مالئم (مفضل)‬
‫‪ A=M‬التكلفة الفعلٌة تساوي تكلفة الموازنة الشاملة ‪ ---------‬ال ٌوجد انحراف‬
‫‪002‬‬
‫‪ -2‬انحراف الطاقة ‪ : Capacity Variance‬وٌعنً استخدام الطاقة اإلنتاجٌة بنسبة‬
‫اقل من الطاقة اإلنتاجٌة المتاحة بمعنى وجود طاقة غٌر مستغلة ‪ ،‬وٌتم حساب انحراف الطاقة‬
‫للموارد الملزمة من خالل مقارنة التكلفة المخططة للموارد الملزمة ‪ Budgeted‬مع التكالٌف‬
‫المحملة للموارد الملزمة ‪( . Applied‬خطاب ‪ ، 9003 ،‬ص ‪ 80‬؛ ;‪Namazi,2009,P.41‬‬
‫‪ Al Sanafawy ,2013,.P.71‬؛ الحمرونً ‪ ، 9006 ،‬ص‪ ) 007.‬وٌمكن توضٌح ذلك من‬
‫خالل الشكل رقم (‪)7/5‬‬
‫السعر =‬
‫انحرافالطاقة‬
‫انحراف‬
‫التكالٌف المحملة للموارد الملزمة‬
‫تكلفة االنفاق المخطط للموارد الملزمة‬
‫‪SHb*SR= Budget Spending‬‬
‫‪Applied =SHa*SR‬‬
‫‪( SRj x BW) x SP‬‬
‫‪) SRj x BW) x SP‬‬
‫‪ SR‬الموارد الملزمة المعٌارٌة المطلوبة‬
‫‪ SR‬الموارد الملزمة المعٌارٌة المطلوبة‬
‫‪ BW‬مستوي العمل المخطط‬
‫‪ BW‬مستوي العمل الفعلى‬
‫‪ SR‬المعدل المعٌاري‬
‫‪ SR‬المعدل المعٌاري‬
‫او من خالل‬
‫انحراف الطاقة = (كمٌة معٌارٌة مطلوبة لمستوي عمل مخطط ‪-‬كمٌة معٌارٌة مطلوبة لمستوي عمل فعلى) سعر معٌاري‬
‫شكل (‪ٌ )7/5‬وضح حساب انحراف الطاقة فً نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء‬
‫وٌوجد ثالث احتماالت النحراف الطاقة هً كاالتً ‪Namazi,2009,P.42‬‬
‫‪ Bs>Ac‬تكلفة األنفاق المخطط اكبر من التكلفة المحملة ‪--‬انحراف غٌر مالئم (غٌر مفضل)‬
‫‪ Bs <Ac‬تكلفة األنفاق المخطط اقل من التكلفة المحملة ‪ -----‬انحراف مالئم (مفضل)‬
‫‪ Bs=Ac‬تكلفة األنفاق المخطط ٌساوي التكلفة المحملة ‪ ---------‬ال ٌوجد انحراف‬
‫ومن هنا ٌمكن القول ان نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ٌوفر‬
‫نوعٌة جدٌدة من المعلومات متعلقة بأعداد تقارٌر األداء لكل نشاط ‪ ،‬وبالتالً ٌساعد فً توفٌر‬
‫المطلب الثالث لفلسفة اإلدارة على أساس القٌمة والمتعلق بتوفٌر معلومات تساعد فً كفاءة‬
‫وفعالٌة األنشطة ‪.‬‬
‫‪003‬‬
‫وٌمكن توضٌح تقارٌر األداء للنشاط وفقا لنظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء من خالل جدول رقم (‪ )4/5‬كما ٌلً ‪:‬‬
‫المبلغ‬
‫البٌان‬
‫طرٌقة الحساب‬
‫انحراف التكالٌف المرنة‬
‫انحراف سعر ‪Price Variance‬‬
‫التكلفة الفعلٌة‬
‫‪ -‬الموازنة المرنة‬
‫)‪)AQ * AP)- (AQ * SP‬‬
‫انحراف كمٌة ‪Quantity Variance‬‬
‫الموازنة المرنة‬
‫‪ -‬التكلفة المحملة‬
‫)‪)AQ * SP) – ( Sqa* SP‬‬
‫انحراف كفاءة ‪Efficiency Variance‬‬
‫انحراف السعر ‪ +‬انحراف الكمٌة‬
‫انحراف فعالٌة الطاقة ‪Effectiveness‬‬
‫التكلفة المحملة ‪ -‬الطاقة المخططة‬
‫)‪)Sqa* SP)- (Sqb * SP‬‬
‫‪Capacity Variance‬‬
‫إنتاجٌة للموارد المرنة‪Productivity‬‬
‫انحراف الكفاءة ‪+‬انحراف الفعالٌة‬
‫انحراف التكالٌف الملزمة‬
‫انحراف الموازنة ‪Budget Variance‬‬
‫التكلفة الفعلٌة للموارد الملزمة– التكلفة‬
‫الموازنة الرئٌسٌة‬
‫تكلفة االنفاق المخطط للموارد الملزمة‬
‫انحراف الطاقة‬
‫‪-‬‬
‫التكالٌف المحملة للموارد الملزمة‬
‫‪Capacity Variance‬‬
‫‪Shb*SR - Sha*SR‬‬
‫إنتاجٌة الموارد الملزمة ‪Productivity‬‬
‫انحراف الموازنة ‪ +‬انحراف الطاقة‬
‫(‪ Namazi,2009‬بتصرف من الباحث )‬
‫وٌستخلص الباحث من خالل العرض السابق ان نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور اإلداء ٌساعد فً توفٌر جزء من المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة والمتعلقة بقٌاس أداء األنشطة والتً لم تستطٌع محاسبة استهالك الموارد فً توفٌرها ؛‬
‫إال انه ٌتعرض إلى انتقادات فً مجال توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف‬
‫ومعلومات تساعد من إدارة الطاقة مقارنة بمحاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫وٌمكن تلخٌص مدي‬
‫فعالٌة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة من خالل الشكل رقم (‪)8/5‬‬
‫‪004‬‬
‫مزاٌا نظام التكالٌف على اساس‬
‫النشاط من منظور االداء‬
‫توفٌر معلومات تساعد فً تحسٌن‬
‫كفاءة وفعالٌة األنشطة‬
‫ٌوفر نوعٌة جدٌدة من المعلومات وهذه‬
‫المعلومات متعلقة بأعداد تقارٌر األداء‬
‫لكل نشاط‪ .‬مما ٌساعد على التعرف‬
‫على األنشطة التً تؤدي بطرٌقة‬
‫صحٌحة واألنشطة التً ٌجب إعادة‬
‫النظر فً أدائها وبالتالً تحسٌن كفاءة‬
‫وفعالٌة أداء األنشطة ‪،‬وذلك من خالل‬
‫‪ -1‬توفٌر مقاٌٌس االنحرافات‬
‫للموارد المرنة وتشمل‪:‬‬
‫أ) انحراف السعر‬
‫ب) انحراف الكمٌة‬
‫ج) انحراف الكفاءة‬
‫د) انحراف الفعالٌة‬
‫‪ -.‬يوفر مقاييش االنحرافات‬
‫نهموارد انمهزمة وتشمم‪:‬‬
‫أ) انحراف الموازنة‬
‫ب) انحراف الطاقة‬
‫‪ -3‬يساعد في قياس انتاجية كم‬
‫نشاط من خالل تحهيم‬
‫عناصرها انمتمثهة في‬
‫انكفاءة وانفعانية‬
‫قصور نظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور‬
‫االداء‬
‫فً التخصٌص الدقٌق للتكالٌف‬
‫ٌعانً نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور االداء لمجموعة من‬
‫االنتقادات مقارنة بمحاسبة استهالك‬
‫الموارد فً مجال التخصٌص الدقٌق‬
‫للتكالٌف وهً ‪:‬‬
‫‪ -0‬استخدام عدد محدود من‬
‫مراكز التكلفة مقارنة بمحاسبة‬
‫استهالك الموارد‬
‫‪ -9‬تحقٌق درجة اقل من التجانس‬
‫مقارنة بمحاسبة استهالك‬
‫الموارد‬
‫‪ -3‬االعتماد على التحلٌل اإلجمالً‬
‫للموارد‬
‫‪ -4‬ال ٌمٌز بٌن التكالٌف األولٌة‬
‫والثانوٌة داخل مجمعات التكلفة‬
‫‪ -5‬ال ٌأخذ فً االعتبار العالقات‬
‫التبادلٌة بٌن الموارد‬
‫‪ -6‬تجاهل الطبٌعة المحتملة‬
‫للتكالٌف التناسبٌة‬
‫فً توفٌر معلومات تساعد فً‬
‫ادارة الطاقة‬
‫ٌعانً نظام التكالٌف على أسااس‬
‫النشااااااااط مااااااان منظاااااااور االداء‬
‫لمجموعة مان االنتقاادات مقارناة‬
‫بمحاساابة اسااتهالك المااوارد فااً‬
‫مجاااال تاااوفٌر تسااااعد فاااً ادارة‬
‫الطاقة وهً‬
‫‪ٌ -0‬نظر لألنشطة على أنها‬
‫المستهلك الوحٌد للموارد‬
‫وال ٌأخذ فً االعتبار‬
‫العالقات التبادلٌة بٌن‬
‫الموارد‬
‫‪ٌ -9‬عتمد علً تحلٌل الموارد‬
‫بشكل أجمالً‬
‫‪ -3‬ال ٌأخذ فً األعتبار لطبٌعة‬
‫المحتملة للتكلفة‬
‫‪ -4‬ال ٌحمل الموارد بكامل‬
‫طاقتها‬
‫‪ -5‬عدم انشاء مجمعات‬
‫الموارد‬
‫نقطة االضافة الحقيقة‬
‫للنظام‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ٌوفر جزء من المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫تحسٌن كفاءة وفعالٌة أداء األنشطة‬
‫تخصٌص دقٌقة للتكالٌف‬
‫إدارة أفضل لطاقة الموارد‬
‫متطلبات تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫شكل (‪ٌ ) 4/5‬وضح تقٌٌم مدي فعالٌة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً توفٌر المعلومات‬
‫المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة (أعداد الباحث)‬
‫‪ 11/5‬خالصة الفصل‪:‬‬
‫نتٌجة لالنتقادات المقدمة لنظام (‪ )TD-ABC‬ظهر نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء ‪ ،‬والذي ٌعمل على تحدٌد تكلفة المنتج وقٌاس ورقابة األداء ‪ ،‬حٌث ٌهتم‬
‫بتحدٌد سلوك الموارد الفعلٌة وتكلفتها وتتبع تكالٌف الموارد لكل نشاط بشكل منفصل باستخدام‬
‫مسببات موارد تعكس عالقة السبب والنتٌجة‪ ،‬وٌوفر مقاٌٌس لحساب انحرافات الموارد المرنة‬
‫‪005‬‬
‫والملزمة ‪ ،‬كما ٌوفر مقاٌٌس لقٌاس اإلنتاجٌة الخاصة بكل نشاط وعناصرها المتمثلة فً الكفاءة‬
‫والفعالٌة ‪ .‬ولذا تناول الباحث فً هذا الفصل بالعرض والتحلٌل نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء وذلك من خالل توضٌح نشأته ومفهومه والفلسفة التً ٌستند إلٌها‪،‬‬
‫وكذلك األهداف والخصائص وخطوات تطبٌقه ‪ .‬كما تناول الباحث تقٌٌم مدي فعالٌته فً مجال‬
‫توفٌر المعلومات المطلوبة لتعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬وتوصل الباحث إلى ‪:‬‬
‫‪ -0‬نظام (‪ٌ )PF-ABC‬عانً من مجموعة من االنتقادات فً مجال التخصٌص الدقٌق‬
‫للتكالٌف وذلك مقارنه بمحاسبة استهالك الموارد ومن اهمها ‪ :‬استخدام عدد محدود من‬
‫مراكز التكلفة ‪ ،‬غٌاب التجانس بٌن عناصر التكالٌف داخل مجمع التكلفة وبٌنها وبٌن مسبب‬
‫التكلفة ‪ ،‬االعتماد على التحلٌل اإلجمالً للموارد ‪ ،‬عدم االعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن‬
‫الموارد ‪ ،‬عدم التمٌٌز بٌن التكالٌف األولٌة والثانوٌة داخل مجمعات التكلفة ‪ ،‬وتجاهل الطبٌعة‬
‫المحتملة للتكالٌف التناسبٌة‪.‬‬
‫‪ -9‬نظام (‪ٌ )PF-ABC‬عانً من مجموعة من االنتقادات فً مجال توفٌر معلومات تساعد‬
‫فً إدارة الطاقة وذلك مقارنه بمحاسبة استهالك الموارد ومن اهمها‪ :‬التركٌز على األنشطة‬
‫وعدم إعطاء الموارد القدر المناسب من االهتمام ‪ ،‬االعتماد على التحلٌل اإلجمالً للموارد ‪،‬‬
‫عدم االعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن الموارد ‪ ،‬عدم إنشاء مجمعات الموارد ‪ ،‬عدم تحمٌل‬
‫الموارد بكامل تكلفتها ‪ ،‬وتجاهل الطبٌعة المحتملة للتكالٌف التناسبٌة‪.‬‬
‫‪ -3‬نظام (‪ )PF-ABC‬من المتوقع ان ٌساعد فً توفٌر معلومات تحسن كفاءة وفعالٌة‬
‫األنشطة وذلك من خالل ‪:‬‬
‫أ)‬
‫توفٌر مقاٌٌس االنحرافات للموارد المرنة وتشمل ‪ :‬انحراف السعر والكمٌة والكفاءة‬
‫والفعالٌة ‪ ،‬ومقاٌٌس االنحرافات للموارد الملزمة وتشمل ‪ :‬انحراف الموازنة والطاقة ‪.‬‬
‫ب) ٌساعد فً قٌاس إنتاجٌة كل نشاط من خالل تحلٌل عناصرها المتمثلة فً الكفاءة والفعالٌة‪.‬‬
‫ج) ٌوفٌر نوعٌة جدٌدة من المعلومات متعلقة بأعداد تقارٌر األداء لكل نشاط‪ ،‬مما ٌساعد فً‬
‫التعرف على األنشطة التً تؤدي بطرٌقة صحٌحة واألنشطة التً ٌجب إعادة النظر فً أدائها‬
‫وبالتالً تحسٌن كفاءة وفعالٌة أداء األنشطة ‪.‬‬
‫‪ -4‬ان نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ٌوفر جزء من المعلومات‬
‫المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫ولذا سٌتناول الباحث فً الفصل التالً التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪009‬‬
‫الفصل السادس‬
‫اطار مقرتح للتاكمل بني حماس بة اس هتالك املوارد ونظام التاكليف‬
‫عىل أساس النشاط من منظور الداء بغرض تعزيز فلسفة الإدارة‬
‫عىل أساس القمية‬
‫‪ 1/6‬مقدمة ‪:‬‬
‫ان التغٌرات التً حدثت خالل السنوات االخٌرة فً بٌئة األعمال المعاصرة والتً من‬
‫أهمها عولمة األسواق وزٌادة المنافسة العالمٌة ‪ ،‬أدت إلى السعً المستمر من قبل منظمات‬
‫االعمال إلى تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة وذلك بغرض خلق قٌمة اكبر من المنافسٌن‬
‫وبالتالى خلق المٌزة التنافسٌة‪ .‬وٌتطلب تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة توفٌر معلومات‬
‫عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف ‪ ،‬معلومات تساعد فى تحسٌن إدارة طاقة الموارد ‪ ،‬ومعلومات‬
‫تساعد فى تحسٌن كفاءة وفعالٌة األنشطة‪.‬‬
‫وتناول الباحث فً الفصل الرابع نظام محاسبة استهالك الموارد ومدي فعالٌة فى توفٌر‬
‫المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬وتوصل الباحث إلى ان تطبٌق‬
‫نظام محاسبة استهالك الموارد من المتوقع ان ٌوفر معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف‬
‫ومعلومات تساعد فى تحسٌن ادارة الطاقة وكفاء االنشطة ؛ اإل انه ال ٌوفٌر مقاٌٌس لقٌاس كفاءة‬
‫وفعالٌة األنشطة لتأكد من مالئمة الكفاءة والفعالٌة ‪.‬‬
‫وتناول الباحث فً الفصل السابق نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‬
‫ومدي فعالٌة فى توفٌر المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬وتوصل‬
‫الباحث إلى ان نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ٌعانى من العدٌد من‬
‫االنتقادات فى مجال توفٌر معلومات تساعد فً التخصٌص الدقٌق للتكالٌف وتحسٌن ادارة طاقة‬
‫الموارد مقارنة بمحاسبة استهالك الموارد ‪ ،‬وٌتمٌز بتوفٌر نوعٌة جدٌدة من المعلومات متعلفة‬
‫باعداد تقارٌر األداء لألنشطة وبالتالى التعرف على األنشطة التى تؤدي بطرٌقة صحٌحة‬
‫واخري التى ٌجب اعادة النظر فى أدائها ‪.‬‬
‫لذا تم تخصٌص هذا الفصل لتناول التكامل بٌن النظامٌن بغرض توفٌر المعلومات‬
‫المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ .‬من خالل النقاط الرئٌسٌة التالٌة ‪:‬‬
‫‪ 2/6‬مبررات التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء ‪.‬‬
‫‪ 3/6‬أهمٌة التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء ‪.‬‬
‫‪ 4/6‬فلسفة التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء ‪.‬‬
‫‪ 5/6‬االختالفات بٌن نظام محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء ‪.‬‬
‫‪111‬‬
‫‪ 6/6‬اإلطار المقترح للتكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور االداء ‪.‬‬
‫‪7/6‬‬
‫خالصة الفصل السادس ‪.‬‬
‫‪ 2/6‬مبررات التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء ‪.‬‬
‫تتمثل مبررات التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء فً ‪:‬‬
‫‪ -1‬مبررات تعود إلى الفوائد المحققة من تطبٌق فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ومنها‪:‬‬
‫المساعدة فً خلق نمو مستدام وطوٌل األجل للقٌمة ‪ ،‬تقلٌل مشاكل الوكالة ‪ ،‬تحسٌن اداء‬
‫ودخل الشركات ‪ ،‬تخصٌص افضل للموارد ‪ ،‬الحفاظ على قٌمة األسهم ‪ ،‬تحسٌن عملٌة‬
‫صنع القرارات ‪ ،‬زٌادة فرص الحصول على تموٌل خارجً ‪ ،‬وتساعد فً إدارة المخاطر‬
‫والبعد عن مخاطر اإلفالس ‪ (.‬الجمل‪ 2116 ،‬ب ‪ ،‬ص ‪ 66‬؛ خطاب ‪،2112،‬ص ‪165‬؛‬
‫جادو‪،2117،‬ص‪ 325‬؛ السٌد ‪ ، 2113،‬ص ‪6‬؛‬
‫‪Lin&Lin ,2006,P.96‬‬
‫‪Beck,2014,P.156;Krol,2007,P.5; Awed,2014, P.11; Tang,2017,P.3‬‬
‫‪)Dogan ,2016,P87; Jonas,et al,2018,P.392‬‬
‫‪ -2‬مبررات تعود إلى االنتقادات الموجهة لنظم التكالٌف التقلٌدٌة فً مجال توفٌر المعلومات‬
‫المطلوبة لتعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ومنها ‪:‬استخدام معدالت تحمٌل معتمدة على‬
‫الحجم ‪ ،‬عدم تجانس التكالٌف داخل مراكز التكلفة ‪ ،‬عدم أخد الطاقة غٌر المستغلة فً‬
‫االعتبار ‪ ،‬غٌاب العالقة السببٌة ‪ ،‬التركٌز على المنتجات ولٌس األنشطة ‪ ،‬عدم أنشاء‬
‫مجمعات موارد ‪،‬عدم التركٌز على العالقات التبادلٌة مجمعات الموارد ‪ ،‬واالعتماد على‬
‫التحلٌل اإلجمالً للموارد ‪( .‬الحمرونً‪،2115،‬ص‪ 67.‬؛طوالن ‪ ، 2116 ،‬ص‪36‬؛‬
‫؛الحبري ‪ ، 2113،‬ص ‪ 22‬؛ الغروري ‪ ،2111 ،‬ص‪ 356‬؛ الغندور ‪;31 ، 2115 ،‬‬
‫‪Chan &Lee,2003,P.82; Hasan , 2017 , P .3 ;IFAC,2009,P.20 ; Jeyaraj‬‬
‫)‪,2015,P.40;Whit,2012,P.21; Soekardan, 2016,P.336‬‬
‫‪ -3‬مبررات تعود إلى االنتقادات الموجهة لنظام التكالٌف على أساس النشاط فً مجال توفٌر‬
‫المعلومات المطلوبة لتعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ومنها‪:‬عدم وجود تجانس بٌن عناصر‬
‫التكالٌف داخل مجمع التكلفة ‪ ،‬تجاهل درجة تعقد النشاط ‪ ،‬استخدام أسلوب االستٌعاب‬
‫الكامل للتكالٌف ‪ ،‬االستناد إلى مبدأ التغٌر‪ ،‬التطبٌق الخاطئ لمبدأ السببٌة ‪ ،‬عدم إعطاء‬
‫الموارد القدر المناسب من االهتمام ‪،‬عدم االعتراف بالطبٌعة األولٌة والمحتملة لعناصر‬
‫‪121‬‬
‫التكالٌف ‪ ،‬عدم أنشاء مجمعات الموارد ‪ ،‬عدم االعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات‬
‫الموارد ‪ ،‬و عدم التمٌٌز بٌن التكالٌف التً تنشأ فً مجمع التكلفة وبٌن التً ٌتم تخصٌصها‬
‫من مجمعات تكلفة أخرى‪(.‬شاهٌن ‪،2111،‬ص‪ 232‬؛ األشقر‪،2116،‬ص‪ 16‬؛ جرد‬
‫‪،2116،‬ص ‪ 56‬؛ عبد الهادي ‪ ،2112،‬ص ‪26‬؛النافع وجمعة‪،2117،‬ص ‪32،‬‬
‫‪Adkins,2008 ,P.3 ; White ,2009, P.62 ; Merwe ,2009,P.4; Ahmed‬‬
‫‪)&Moosa,2011,P761;Keys&Merwe, 2001a,b,c; Okutms , 2015 , P .47‬‬
‫‪ -4‬مبررات تعود إلى االنتقادات الموجهة لنظام التكالٌف على أساس النشاط الموجه بالوقت‬
‫فً مجال توفٌر المعلومات المطلوبة لتعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ومنها ‪ :‬مشكلة تقدٌر‬
‫الطاقة العملٌة‪ ،‬االعتماد على مسبب تكلفة واحد ‪ ،‬وإهمال بعد شدٌد الحساسٌة وهو تقٌٌم‬
‫األداء‪(.‬ابو العزم‪،2115،‬أ‪،‬ص‪226‬؛ الحمرونى‪،2115،‬ص‪53‬؛القسطاوي‪ ،2116،‬ص‪21‬‬
‫؛‪Namazi,2009,P.35‬؛ ‪)Carroll & Lord ,2016 , P173‬‬
‫‪ -5‬مبررات تعود إلى المزاٌا المتوقعة من تطبٌق محاسبة استهالك الموارد فً مجال توفٌر‬
‫معلومات تساعد فً إدارة طاقة الموارد ومنها ‪ :‬توفٌر رؤٌة متجانسة لقٌاس الطاقة ‪ ،‬فهم‬
‫العالقات التبادلٌة بٌن عناصر الموارد ‪ ،‬األخذ فً االعتبار الطبٌعة األولٌة والمحتملة للتكلفة‬
‫‪ ،‬االعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪ ،‬تحمٌل الموارد بكامل تكلفتها ‪،‬‬
‫ظهور الطاقة غٌر المستغلة واضحة أمام المدٌرٌن ‪ ،‬واالعتماد على التحلٌل الفردي‬
‫للموارد‪ ( .‬الدنف‪،2112،‬ص‪ 21.‬؛ الدعٌس ‪ ، 2115،‬ص ‪ 73‬؛ االشقر ‪، 2116،‬ص‬
‫‪13‬؛ دسوقً ‪ ، 2117،‬ص‪16‬؛ محارٌق ‪ ، 2117 ،‬ص ‪ 512‬؛‬
‫‪Keys&Merwe,2001a,b,c;Merwe,2011,P.2; AL -Qudy,2013,P.63; Keys‬‬
‫‪)& Merwe ,2002a,P.5;Ahmed &Moosa ,2011 ,P.772;IFAC ,2009 ,P.23‬‬
‫‪ -6‬مبررات تعود إلى المزاٌا المتوقعة من تطبٌق محاسبة استهالك الموارد فً مجال توفٌر‬
‫معلومات عن تخصٌص التكالٌف ومنها ‪ :‬االعتماد على هٌكل الكمٌة ‪ ،‬التطبٌق السلٌم لمبدأ‬
‫السببٌة ‪ ،‬االعتماد على مبدأ االستجابة ‪ ،‬تحقٌق مزٌد من التجانس بٌن عناصر التكالٌف‬
‫وبٌنها وبٌن مسبب التكلفة ‪ ،‬عدم تحمٌل المنتجات بتكلفة الطاقة غٌر المستغلة ‪ ،‬حساب‬
‫االهالك على أساس التكلفة االستبدالٌة ‪ ،‬تصنٌف التكالٌف إلى ثابتة وتناسبٌة وحساب معدل‬
‫تحمٌل لكل منهما ‪ ،‬استخدام مسببات موارد متعددة‪( .‬طوالن ‪ ، 2116 ،‬ص ‪65‬؛ صاحب‬
‫‪ ،2116 ،‬ص‪ 51‬؛ عبد الحلٌم ‪ ، 2114،‬ص‪111‬؛ شاهٌن ‪ ، 2111 ،‬ص‪242‬‬
‫‪Okutms,2015,P.49;Abbas&Wagdi,2014,P.2;White,2012,P23;Wang,et‬‬
‫‪),Al,2009,P.42;Sedgley, 2005, P13; Tse & Gong ,2009,P.52‬‬
‫‪121‬‬
‫‪ -7‬مبررات تعود إلى االنتقادات الموجهه لمحاسبة استهالك الموارد فً مجال توفٌر مقاٌٌس‬
‫لكفاءة وفعالٌة أداء األنشطة مقارنة بنظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪:‬‬
‫حٌث ال توفر محاسبة استهالك الموارد مقاٌٌس لقٌاس كفاءة وفاعلٌة أداء األنشطة‪.‬‬
‫‪ -6‬مبررات تعود إلى االنتقادات الموجهه لنظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‬
‫فً مجال توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف مقارنة بنظام محاسبة استهالك‬
‫الموارد ومنها‪ :‬تحقٌق درجة اقل من التجانس‪،‬االعتماد على التحلٌل اإلجمالً للموارد‪،‬عدم‬
‫االخذ فً االعتبار العالقات التبادلٌة بٌن الموارد‪،‬عدم أنشاء مجمعات الموارد‬
‫( ‪Namazi,2009 ; Sarokolaei,et,al,2013 ;Kowsari,2013 ;AL- sanafawy‬‬
‫‪ ,2012‬؛القسطاوي‪2116،‬؛ الحمرونً ‪ 2115،‬؛ خطاب ‪ 2113،‬؛ بتصرف من الباحث)‬
‫‪ -2‬مبررات تعود إلى االنتقادات الموجهه لنظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‬
‫فً مجال توفٌر معلومات تساعد فً تحسٌن إدارة الطاقة مقارنة بنظام محاسبة استهالك‬
‫الموارد ومنها ‪ :‬عدم االخذ فً االعتبار العالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد‪ ،‬عدم األخذ‬
‫فً االعتبار تغٌر التكلفة وقت االستهالك‪ ،‬وعدم تحمٌل الموارد بكامل طاقتها ‪.‬‬
‫( ‪Namazi,2009 ; Sarokolaei,et,al,2013 ; Kowsari,2013 ;AL-sanafawy‬‬
‫‪,2012‬؛القسطاوي‪2116 ،‬؛ الحمرونً ‪ 2115،‬؛ خطاب ‪ 2113،‬؛ بتصرف من الباحث)‬
‫‪ -11‬مبررات تعود إلى المزاٌا المتوقعة من تطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء فً مجال توفٌر معلومات تساعد فً قٌاس كفاءة وفعالٌة أداء األنشطة‪:‬‬
‫حٌث ٌوفر نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور االداء نوعٌة جدٌدة من المعلومات‬
‫متعلقة بأعداد تقارٌر األداء لكل نشاط‪ ،‬مما ٌساعد فً التعرف على األنشطة التً تؤدي‬
‫بطرٌقة صحٌحة وأخري التً ٌجب إعادة النظر فً أدائها‪( .‬خطاب ‪ ، 2113 ،‬ص ‪-63‬‬
‫‪) Namazi ,2009,P40-42;Al Sanafawy,2013,P.70-74; 62‬‬
‫وٌستخلص الباحث مما سبق ان تطبٌق فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ٌحقق العدٌد من‬
‫المزاٌا للشركات ‪ ،‬وٌتطلب تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة توفٌر ثالثة أنواع من‬
‫المعلومات وهً ‪ :‬التخصٌص الدقٌق للتكالٌف ‪ ،‬معلومات تساعد فً إدارة الطاقة ‪ ،‬ومعلومات‬
‫تساعد فً تحسٌن كفاءة وفعالٌة أداء األنشطة ؛ إال ان كل من نظم التكالٌف التقلٌدٌة ونظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط ونظام التكالٌف علً أساس النشاط الموجه بالوقت ال ٌستطٌع توفٌر‬
‫هذه النوعٌة من المعلومات بدرجة عالٌة من الدقة ‪.‬‬
‫‪122‬‬
‫وٌساعد تطبٌق محاسبة استهالك الموارد فً توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق‬
‫للتكالٌف ‪ ،‬ومعلومات تساعد فً تحسٌن إدارة الطاقة ؛ اإل انها ال توفر مقاٌٌس لتأكد من كفاءة‬
‫وفعالٌة األنشطة التً تضٌف قٌمة ‪.‬‬
‫ومن هنا ٌأتً دور نظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء الذي ٌوفر‬
‫(‪ )6‬مقاٌٌس لتأكد من كفاءة وفعالٌة أداء األنشطة وحساب االنتاجٌة ؛اال انه ٌتعرض لالنتقادات‬
‫فً مجال توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف ‪ ،‬وتحسٌن إدارة الطاقة ‪.‬‬
‫مما ٌعنً ان تطبٌق محاسبة استهالك الموارد بصورة منفردة ال ٌوفٌر المعلومات‬
‫الثالثة المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ .‬كما ان نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء ال ٌفً بمفرده فً توفٌر المعلومات الثالثة المطلوبة لتعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫مما جعل الباحث ٌبحث عن امكانٌة التكامل بٌن النظامٌن ومدي فعالٌة التكامل فً‬
‫تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫وٌمكن توضٌح مبررات التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على‬
‫اساس النشاط من منظور االداء من خالل الشكل رقم (‪)1/6‬‬
‫فوائد تطبٌق فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ومنها‬
‫‪:‬‬
‫‪ -1‬تحقٌق نمو مستدام وطوٌل األجل فً تعظٌم القٌمة‪ - 2‬التقلٌل من مشاكل الوكالة ‪ -3‬تحسٌن اداء دخل الشركات ‪– 4‬‬
‫تحسٌن تخصٌص الموارد ‪ -5‬الحفاظ على قٌمة األسهم ‪ -6‬تحسٌن عملٌة صنع القرارات ‪ -7‬زٌادة فرص الحصول على‬
‫تموٌل خارجً ‪ -8‬إدارة المخاطر والبعد عن مخاطر اإلفالس‬
‫مدي فعالٌة نظم التكالٌف فً توفٌر تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫تقٌٌم‬
‫فعالٌة‬
‫ٌتعرض للعدٌد من االنتقادات ومنها ‪:‬‬
‫‪ -1‬استخدام معدالت تحمٌل معتمدة على الحجم‪.‬‬
‫‪ -2‬عدم تجانس التكالٌف داخل مراكز التكلفة‬
‫‪ -3‬عدم أخد الطاقة غٌر المستغلة فً االعتبار‬
‫‪ -4‬االستمرار فً استخدام األجور المباشرة‬
‫كأساس لتحمٌل التكالٌف غٌر المباشرة‬
‫‪ –5‬غٌاب العالقة السببٌة‪.‬‬
‫‪ - 6‬التعرض إلخطاء التجمٌع والتوصٌف‬
‫والقٌاس‬
‫غٌر فعال‬
‫ٌتعرض للعدٌد من االنتقادات ومنها‬
‫‪ -1‬عدم إعطاء الموارد القدر المناسب من‬
‫االهتمام‬
‫‪ -2‬عدم أنشاء مجمعات الموار‬
‫‪ -3‬ال ٌركز على العالقات التبادلٌة بٌن‬
‫مجمعات الموارد‪.‬‬
‫‪ -4‬استخدام التحلٌل اإلجمالً للموارد‬
‫‪ -5‬ال ٌساعد فً تحدٌد الطاقة غٌر المستغله‬
‫غٌر فعال‬
‫فً توفٌر‬
‫نظام التكالٌف التقلٌدي‬
‫‪123‬‬
‫ٌتعرض للعدٌد من االنتقادات ومنها‬
‫‪ٌ -1‬ركز على المنتجات ولٌس على االنشطة ‪.‬‬
‫‪ -2‬مؤشرات تقٌٌم األداء المستمدة من نظم‬
‫التكالٌف التقلٌدٌة غٌر مالئمة وغامضة وذات‬
‫درجة عالٌة من التنوع‬
‫‪ -3‬الٌستغل التسلسل الهرمى للتكلفة وفقا‬
‫للمستوٌات االربعة للنشاط ‪.‬‬
‫‪ -4‬العجز فً توفٌر معلومات غٌر مالٌة لقٌاس‬
‫كفاءة استخدام الموارد والطاقة المتاحة‪.‬‬
‫‪ -5‬تركز على توفٌر المعلومات الالزمة لقٌاس‬
‫التكالٌف والرقابة علٌها وتهمل تحدٌد كفاءة‬
‫وفعالٌة أداء األنشطة غٌر فعال‬
‫غٌر فعال فً توفٌر المعلومات المطلوبة‬
‫معلومات عن تخصٌص دقٌق للتكالٌف‬
‫معلومات تساعد فً إدارة الطاقة‬
‫معلومات تساعد فً تحسٌن كفاءة وفعالٌة‬
‫االنشطة‬
‫درجة‬
‫فعالٌة‬
‫النظام‬
‫نظام التكالٌف على اساس النشاط‬
‫افضل من النظام التقلٌدي‬
‫ولكنة غٌر فعال فً توفٌر المعلومات المطلوبة‬
‫محاسبة استهالك الموارد‬
‫فعال فً توفٌر النوعٌة االولى والثانٌة من‬
‫المعلومات ولكن ٌعانى من قصور فً توفٌر‬
‫النوعٌة الثالثة من المعلومات‬
‫من المتوقع ان تساعدد فً توفٌر المعلومات‬
‫حٌث تتمٌز بالتالً ‪:‬‬
‫‪ -1‬االعتماد على هٌكل الكمٌة‬
‫‪ -2‬التطبٌق السلٌم لمبدأ السببٌة‬
‫‪ -3‬االعتماد على مبدأ االستجابة‬
‫‪ -4‬استخدام عدد كبٌر من مراكز التكلفة‬
‫‪ -5‬تحقٌق مزٌد من التجانس‬
‫‪ -6‬عدم تحمٌل المنتجات بتكلفة الطاقة غٌر‬
‫المستغلة‬
‫‪ -7‬تصنٌف التكالٌف إلى ثابتة وتناسبٌة على‬
‫مستوي الموارد ‪ ،‬وحساب معدل تحمٌل لكل‬
‫منهما‬
‫‪ -8‬التمٌز بٌن التكالٌف األولٌة والثانوٌة‬
‫‪ -9‬استخدام مسببات موارد متعددة‪ .‬فعال‬
‫ٌتعرض لالنتقادات ومنها‬
‫‪ -1‬تحقٌق درجة اقل من التجانس‬
‫‪ -2‬االعتماد على التحلٌل االجمالى للموارد‬
‫‪ -3‬ال ٌمٌز بٌن التكالٌف األولٌة والثانوٌة‬
‫‪ -4‬عدم إنشاء مجمعات الموارد‬
‫‪ -5‬ال ٌأخذ فً االعتبار العالقات التبادلٌة بٌن‬
‫الموارد‬
‫‪ -6‬تجاهل الطبٌعة المحتملة للتكالٌف التناسبٌة‬
‫ٌتعرض لالنتقادات مقارنة بمحاسبة استهالك‬
‫الموارد‬
‫توفر بعض المعلومات حٌث تتمٌز بالتالى‬
‫‪ -1‬توفر معلومات أكثر عدالة ودقة لقٌاس االداء‬
‫‪ -2‬معالجة التكالٌف الثابتة والتناسبٌة بشكل‬
‫منفصل‬
‫‪ -3‬التركٌز على مفهوم مركزٌة الموارد‬
‫‪ -4‬تصنٌف التكالٌف إلى أولٌة وثانوٌة‬
‫اإل انها ال توفر مقاٌٌس لقٌاس كفاءة وفاعلٌة‬
‫االنشطة ؛فعلى الرغم من انها تساعد فً تحسٌن‬
‫كفاءة االنشطة التى تضٌف قٌمة ‪ ،‬من خالل ابراز‬
‫الطاقة العاطلة للمدرٌن وبالتالى اتخاذ االجراءات‬
‫التى تخفض من الطاقة ؛ إال انها ال توفر مقاٌٌس‬
‫لقٌاس كفاءة وفاعلٌة ‪.‬‬
‫تتعرض لالنتقادات مقارنة بنظام التكالٌف على‬
‫اساس النشاط من منظور األداء‬
‫ٌوفر نوعٌة جدٌدة من المعلومات وهً المعلومات‬
‫المتعلقة باعداد تقارٌر األداء لكل نشاط‪.‬وذلك من‬
‫خالل‬
‫‪ - 1‬توفٌر مقاٌٌس‪ :‬انحراف السعر ‪ ،‬الكمٌة ‪،‬‬
‫الكفاءة والفعالٌة للموارد المرنة‬
‫‪ – 2‬توفٌر مقاٌٌس انحراف الموازنة والطاقة‬
‫للموارد الملزمة‬
‫‪ٌ -3‬ساعد فً قٌاس االنتاجٌة لكل نشاط من خالل‬
‫تحلٌل عناصرها المتمثلة فً الكفاءة والفعالٌة‬
‫فعال‬
‫فعال فً توفٌر النوعٌة الثالثة من‬
‫المعلومات ولكن ٌعانى من قصور فً توفٌر‬
‫النوعٌة األولى والثانٌة من المعلومات‬
‫نظام‬
‫التكالٌف‬
‫على اساس‬
‫النشاط من‬
‫منظور‬
‫األداء‬
‫افضل من النظام التقلٌدي ولكن ٌتعرض لللعدٌد‬
‫من اإلنتقادات ومنها‬
‫‪ -1‬عدم وجود تجانس بٌن عناصر التكالٌف‬
‫داخل مجمع التكلفة‬
‫‪ٌ -2‬تجاهل درجة تعقد النشاط‬
‫‪ -3‬استخدام اسلوب االستعاب الكامل للتكالٌف‬
‫‪ -4‬ال ٌمٌز بٌن التكالٌف التً تنشأ فً مجمع‬
‫التكلفة بٌن التكالٌف التً ٌتم تخصٌصها من‬
‫مجمعات التكلفة األخري‬
‫‪ -5‬االعتماد على مبدأ التغٌر‬
‫‪ -6‬التطبٌق الخاطىء لمبدأ السببٌة‬
‫‪ -7‬التعرض ألخطاء نظام التكالٌف‬
‫غٌر فعال‬
‫افضل من النظام التقلٌدي ولكن ٌتعرض لللعدٌد من‬
‫اإلنتقادات ومنها‬
‫‪ -1‬عدم إعطاء الموارد القدر المناسب من االهتمام‬
‫‪.‬‬
‫‪ -2‬ال ٌوفر رؤٌة متجانسة لقٌاس الطاقة‬
‫‪ -3‬ال ٌعبر بشكل مباشر عن العالقات التبادلٌة بٌن‬
‫عناصر الموارد‬
‫‪ -4‬عدم أنشاء مجمعات الموارد‬
‫‪ -5‬ال ٌعكس الطبٌعة األولٌة للتكلفة‬
‫‪-6‬ال ٌحسب الطاقة غٌر المستغلة على نحو دقٌق‬
‫‪ -7‬ال ٌعبر بشكل مباشر عن العالقات التبادلٌة بٌن‬
‫مجمعات الموارد‬
‫‪ -8‬ال ٌعكس الطبٌعة المحتملة للتكالٌف التناسبٌة‬
‫‪ -9‬ال ٌأخذ فً االعتبار التحمٌل الكامل للموارد‬
‫غٌر فعال‬
‫من المتوقع ان تساعدد فً توفٌر المعلومات حٌث‬
‫تتمٌز بالتالى‬
‫‪ -1‬توفٌر رؤٌة متجانسة لقٌاس الطاقة‬
‫‪ -2‬فهم العالقات التبادلٌة بٌن الموارد‬
‫‪-3‬االخذ فً االعتبار الطبٌعة األولٌة والتناسبٌة‬
‫للتكلفة فً مجمع الموارد‬
‫‪ -4‬تأخذ فً االعتبار العالقات التبادلٌة بٌن‬
‫مجمعات الموارد‬
‫‪ – 5‬تحمٌل الموارد بكامل تكلفتها‬
‫‪ -6‬ظهور الطاقة غٌر المستغلة واضحة امام‬
‫المدٌرٌن‬
‫‪–7‬االعتماد على التحلٌل الفردي‬
‫‪ -8‬الدمج بٌن منظور الموارد واألنشطة‬
‫فعال‬
‫ٌتعرض لالنتقادات ومنها‬
‫‪ -1‬ال ٌأخذ فً االعتبار العالقات التبادلٌة بٌن‬
‫مجمعات الموارد‬
‫‪ٌ -2‬عتمد علً التحلٌل االجمالى للموارد‬
‫‪ -3‬ال ٌأخذ فً االعتبار تغٌر التكفة وقت االستهالك‬
‫‪ -4‬ال ٌحمل الموارد بكامل طاقتها‬
‫ٌتعرض لالنتقادات مقارنة بمحاسبة استهالك‬
‫الموارد‬
‫افضل من النظام التقلٌدي ولكن ٌتعرض لللعدٌد من‬
‫اإلنتقادات ومنها‬
‫‪-1‬عدم القدرة على توفٌر مقاٌٌس افضل لكفاءة‬
‫وفاعلٌة استغالل الطاقة ‪،‬بسبب غٌاب القدرة علً‬
‫تحسٌن جودة معلومات التكالٌف‪.‬‬
‫‪-2‬عدم التطبٌق السلٌم لمعٌار السبب والنتٌجة‪.‬‬
‫‪ -3‬ال ٌمٌز بٌن التكالٌف التً تنشأء فً مجمع‬
‫تكلفة وبٌن التكالٌف التً ٌتم تخصٌصها من‬
‫مجمعات تكلفة أخرى مما ٌعوق توفٌر تقارٌر‬
‫المسئولٌة عن استغالل الطاقات المتاحة‬
‫‪ -4‬تقدٌم رؤٌة محدودة حول كٌفٌة إدارة األنشطة‬
‫التً تضٌف قٌمة ‪.‬‬
‫غٌر فعال‬
‫تطبٌق نظام محاسبة استهالك الموارد من المتوقع ان ٌوفر النوعٌة االولى والثانٌة من المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫تطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء من المتوقع ان ٌوفر النوعٌة الثالثة من المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫شكل(‪ٌ ) 1/6‬وضح مبررات مبررات التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على‬
‫اساس النشاط من منظور االداء ‪( .‬اعداد الباحث)‬
‫‪ 3/6‬أهمٌة التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف عل أساس النشاط من‬
‫منظور األداء ‪ :‬تكمن أهمٌة التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف علً أساس‬
‫النشاط من منظور األداء فً التركٌز على ثالثة محاور أساسٌة وهً ‪:‬‬
‫المحور األول ‪ :‬توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف ‪.‬‬
‫المحور الثانً ‪ :‬توفٌر معلومات تساعد فً إدارة طاقة الموارد ‪.‬‬
‫المحور الثالث ‪ :‬توفٌر معلومات تساعد فً تحسٌن كفاءة وفعالٌة األنشطة ‪.‬‬
‫‪124‬‬
‫وتوفٌر تلك المعلومات من المتوقع ان ٌمكن منظمات االعمال من تعزٌز فلسفة اإلدارة‬
‫على أساس القٌمة والمتمثلة فً التركٌز على خلق وقٌاس وادارة القٌمة لثالث أطراف وهم‬
‫حاملو األسهم والعمالء والعاملون بغرض خلق القٌمة للمنشأة ككل ‪ .‬و ٌمكن توضٌح ذلك من‬
‫خالل الشكل رقم (‪ )2/6‬كما ٌلى ‪:‬‬
‫التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ٌمكن ان ٌحقق ثالث محاور أساسٌة‬
‫توفٌر معلومات تساعد فً إدارة‬
‫الطاقة‬
‫توفٌر معلومات عن‬
‫التخصٌص الدقٌق للتكالٌف‬
‫توفٌر معلومات تساعد‬
‫فً تحسٌن أداء األنشطة‬
‫توفٌر متطلبات اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫شكل (‪ٌ )2/6‬وضح أهمٌة التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء (أعداد الباحث)‬
‫‪ 4/6‬فلسفة التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء ‪:‬‬
‫تستند فلسفة التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء على إٌجاد عالقات تبادلٌة وتكاملٌة بٌن نظامٌن مختلفٌن واالستفادة من المزاٌا‬
‫الخاصة بكل نظام بغرض توفر المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‪.‬‬
‫وٌمكن توضٌح ذلك كما ٌلى ‪:‬‬
‫أ‪-‬‬
‫نظام لتخصٌص التكالٌف ‪ :‬محاسبة استهالك الموارد (‪)RCA‬‬
‫ب‪-‬‬
‫نظام لقٌاس وإدارة األداء ‪ :‬نظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء‬
‫(‪.)PF-ABC‬‬
‫كما تستند فلسفة التكامل على أساس أن مخرجات محاسبة استهالك الموارد (‪)RCA‬‬
‫والمتمثلة فً توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف والتحلٌل الفردي للموارد سوف‬
‫تستخدم من قبل نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء (‪ ، )PFABC‬بغرض‬
‫اعداد تقارٌر األداء ‪.‬‬
‫وٌمكن توضٌح فلسفة التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء من خالل الشكل رقم (‪)3/6‬‬
‫‪125‬‬
‫نظام لقٌاس وإدارة األداء‬
‫نظام لتخصٌص التكالٌف وإدارة‬
‫الطاقة‬
‫باستخدام‬
‫باستخدام‬
‫نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور االداء‬
‫محاسبة استهالك الموارد‬
‫ٌساعد فى‬
‫ٌساعد فى‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫توفٍر معلوماث عن‬
‫موارد المنشأة‬
‫أعذاد مجمعاث الموارد‬
‫توفٍر معلوماث عن‬
‫العالقاث التبادلٍت بٍن‬
‫الموارد‬
‫توفٍر معلوماث عن‬
‫الطاقت المستغلت ‪ /‬غٍر‬
‫المستغلت لكل مجمع‬
‫موارد علً حذة‬
‫‪ ‬توفٌر معلومات عن‬
‫التكالٌف األولٌة‬
‫والثانوٌة داخل مجمع‬
‫موارد‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫توفر البٌانات الفعلٌة المطلوبة إلعداد تقارٌر االداء‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫توفر بٌانات عن التحلٌل الفردي للموارد‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫توفٍر معلوماث عن األنشطت‬
‫توفٍر معلوماث عن انحرافاث‬
‫المواد المرنت‬
‫توفٍر معلوماث عن انحرافاث‬
‫الموارد الملزمت‬
‫توفٍر معلوماث عن انتاجٍت‬
‫كل نشاط‬
‫أعذاد تقارٌر األداء للنشاط‬
‫ٌنتج عن التكامل‬
‫توفير معمومات عن التخصيص الدقيق لمتكاليف‬
‫توفير معمومات تساعد في تحسين كفاءة وفعالية اداء ألنشطة‬
‫توفير معمومات تساعد في إدارة طاقة الموارد‬
‫الوفاء بمتطلبات فلسفة االدارة على اساس القٌمة‬
‫تعزٌز فلسفة اإلدارة على اساس القٌمة‬
‫حاملً االسهم‬
‫تٌار القٌمة‬
‫من‪ /‬إلً‬
‫اٌراد المبٌعات‬
‫مكافأت ومزاٌا‬
‫المنشأة‬
‫المستهلكٌن‬
‫منت ات ات قٌمة‬
‫شكل (‪ٌ )3/6‬وضح فلسفة التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء (خطاب ‪ ، 2112 ،‬ص‪ 66‬؛ الهلباوي والنشار ‪ ، 2112 ،‬ص ‪ 66 .‬مع التصرف)‬
‫‪126‬‬
‫العاملٌن‬
‫‪:5/6‬االختالفات بٌن نظام محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء‪ٌ :‬مكن توضٌح اهم االختالفات بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف‬
‫على اساس النشاط من منظور األداء من خالل الجدول رقم (‪ٌ )1/6‬وضح أهم االختالفات بٌن‬
‫محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء‪:‬‬
‫وجه‬
‫المقارنة‬
‫محور‬
‫التركٌز‬
‫الفلسفة‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء‬
‫األنشطة‪.‬‬
‫محاسبة استهالك الموارد‬
‫الموارد‪.‬‬
‫تعترف فلسفة محاسبة استهالك الموارد بان تعترف فلسفة نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫الموارد هً سبب التكالٌف واالٌرادات وٌجب منظور األداء باهمٌة توفٌر نظام لقٌاس تكلفة‬
‫انشاء مجمعات الموارد لتحقٌق درجة اعلى من المنتج ورقابة وتقٌٌم االداء ‪ ،‬كما تعترف بسلوك‬
‫التجانس ‪ ،‬كما تعترف بوجود عالقات تبادلٌة التكالٌف وضرورة اختٌار مسبب الموارد المناسب‬
‫بٌن مجمعات الموارد ‪ ،‬واحتمالٌة وجود طاقة ‪.‬‬
‫غٌر مستغلة ‪".‬تمتد لتضم مفهوم ادارة الطاقة "‬
‫الهدف‬
‫األساسً‬
‫للنظام‬
‫"تمتد لتضم مفهوم قٌاس األداء "‬
‫تحقٌق االستغالل األمثل للموارد المتاحة قٌاس وإدارة‬
‫أداء األنشطة وتحسٌن‬
‫اتخاذ‬
‫بالمنشأة وتوظٌف الطاقة العاطلة مما ٌنعكس القرارات ‪.‬‬
‫على تخفٌض التكالٌف وتحقٌق رغبات العمٌل‬
‫و دعم المركز التنافسً ‪.‬‬
‫تخصٌص‬
‫التكالٌف‬
‫غٌر‬
‫المباشرة‬
‫ال ٌتم تخصص تكالٌف الموارد مباشرة على ٌتم تخصص تكالٌف الموارد مباشرة على األنشطة‬
‫األنشطة ‪ ،‬ولكن ٌتم إنشاء مجمعات الموارد ‪.‬‬
‫الموارد‬
‫رد‬
‫م معات الموا رد‬
‫‪ ،‬وال ٌتم إنشاء مجمعات الموارد‪.‬‬
‫الموارد‬
‫رد‬
‫االنشطة‬
‫االنشطة‬
‫موضوع القٌاس التكالٌفً‬
‫موضوع القٌاس التكالٌفً‬
‫خطوات‬
‫النظام‬
‫‪ -1‬التعرف على االنشطة الرئٌسٌة ‪.‬‬
‫‪ 1‬بناء مجمعات الموارد ‪.‬‬
‫‪ -2‬تحدٌد الموارد الفعلٌة المستخدمة فً كل نشاط‬
‫‪ -2‬تحدٌد تكالٌف مجمعات الموارد‪.‬‬
‫‪ -3‬تحدٌد معدل فعلى لكل نشاط ‪.‬‬
‫‪ -3‬حساب معدل التحمٌل ‪.‬‬
‫‪ -4‬تحدٌد التكلفة لكل نشاط ‪.‬‬
‫‪ -4‬بناء مجمعات االنشطة ‪.‬‬
‫‪-5‬تخصٌص تكالٌف مجمع الموارد على ‪ -5‬حساب المعدل المعٌاري للنشاط ‪.‬‬
‫‪ - 6‬حساب انحرف السعر لألنشطة ‪.‬‬
‫مجمعات األنشطة ‪.‬‬
‫‪ -7‬حساب التكلفة المحملة لألنشطة ‪.‬‬
‫‪ -6‬تحدٌد تكلفة موضوع القٌاس التكالٌفً‬
‫‪ -6‬حساب انحراف الكمٌة ‪.‬‬
‫‪ -7‬تحدٌد الطاقة غٌر المستغلة ‪.‬‬
‫‪ -2‬حساب إنتاجٌة النشاط ‪.‬‬
‫‪121‬‬
‫نوعٌة‬
‫المعلومات‬
‫التً ٌنفرد‬
‫بها النظام‬
‫توفٌر نوعٌة جدٌدة من المعلومات متعلقة‪:‬‬
‫توفٌر نوعٌة جدٌدة من المعلومات متعلقة بأعداد‬
‫‪ -1‬العالقات التبادلٌة بٌن الموارد ‪.‬‬
‫تقارٌر األداء لكل نشاط من خالل ‪:‬‬
‫‪ -2‬الطاقة غٌر المستغلة على مستوي كل ‪ -1‬توفٌر مقاٌٌس انحراف السعر والكمٌة‬
‫والكفاءة والفعالٌة للموارد المرنة ‪.‬‬
‫مجمع موارد ‪.‬‬
‫‪ -3‬معلومات عن التكالٌف األولٌة والثانوٌة ‪ -2‬توفٌر مقاٌٌس انحراف الموازنة والطاقة‬
‫للموارد الملزمة ‪.‬‬
‫داخل مجمع موارد ‪.‬‬
‫‪ -3‬قٌاس اإلنتاجٌة ‪.‬‬
‫االعتراف‬
‫بالعالقات‬
‫التبادلٌة‬
‫بٌن‬
‫مجمعات‬
‫الموارد‬
‫تعترف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات ال ٌعترف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد‬
‫الموارد ‪،‬ولذلك تقسم مجمعات الموارد إلى ‪،‬حٌث ٌقوم على افتراض أساسً وهو ان "الموارد‬
‫مجمعات موارد اولٌة ومجمعات موارد ثانوٌة تستهلك من قبل األنشطة فقط " ‪.‬‬
‫‪ ،‬كما تصنف التكالٌف داخل مجمعات الموارد‬
‫إلى تكالٌف أولٌة وتكالٌف ثانوٌة ‪.‬‬
‫تصنٌف‬
‫التكالٌف‬
‫‪ -1‬تصنف التكالٌف حسب عالقتها مع ‪-1‬‬
‫مخرجات مجمعات الموارد إلى‬
‫ٌعترف بالطبٌعة األولٌة للتكلفة (ثابتة –‬
‫(ثابتة متغٌرة ) ؛ إال انه ال ٌأخذ فً االعتبار الطبٌعة‬
‫وتناسبٌة ) وٌوجد بعدٌن أساسٌٌن لتحدٌد المحتملة للتكالٌف المتغٌرة‪.‬‬
‫طبٌعة التكلفة وهما ‪:‬‬
‫‪ -2‬ال ٌمٌز بٌن التكالٌف األولٌة والتكالٌف الثانوٌة‬
‫أ) البعد االول ‪ :‬الطبٌعة االولٌة للتكلفة ‪.‬‬
‫‪ ،‬حٌث ال ٌعترف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات‬
‫ب) البعد الثانً ‪ :‬الطبٌعة المحتملة للتكالٌف الموارد‪.‬‬
‫التناسبٌة‪.‬‬
‫‪ -2‬تصنٌف التكالٌف حسب عالقتها بمجمع‬
‫الموارد إلى (تكالٌف أولٌة وثانوٌة)‬
‫مستوي‬
‫التحلٌل‬
‫تعتمد على التحلٌل الفردي لكل مجمع موارد ‪.‬‬
‫ٌمٌز بٌن الموارد المرنة والملزمة ؛ إال انه ال‬
‫ٌعتمد على التحلٌل الفردي لكل مجمع موارد‪.‬‬
‫الطاقة غٌر تعترف بوجود طاقة غٌر مستغلة ‪ ،‬وٌتم ٌعترف بوجود طاقة غٌر مستغلة فً الموارد‬
‫المستغلة‬
‫الملزمة ‪،‬وٌتم تحدٌدها من خالل مقٌاس انحراف‬
‫تحدٌدها لكل مجمع موارد بشكل فردي‪. .‬‬
‫الطاقة ؛ إال انه ٌتم تحدٌد الطاقة غٌر المستغلة‬
‫على مستوي إجمالً الموارد الملزمة ولٌس على‬
‫مستوي كل مورد على حدة كما هو فً مدخل‬
‫محاسبة استهالك الموارد ‪.‬‬
‫(أعداد الباحث )‬
‫‪121‬‬
‫‪ : 6/6‬اإلطار المقترح للتكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور االداء‬
‫‪ٌ :‬تناول هذا الجزء البٌانات المطلوبة إلعداد مقاٌٌس االنحرافات‬
‫وفقا لنظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪ ،‬ودور محاسبة استهالك الموارد فً‬
‫توفٌر تلك البٌانات ‪ ،‬وكٌف ٌمكن االستفادة من محاسبة استهالك الموارد فً تحسٌن مقاٌٌس‬
‫االنحرافات فً ضوء نظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء؟ ‪.‬‬
‫‪ : 1/6/6‬البٌانات المطلوبة إلعداد مقاٌٌس االنحرافات وفقا لنظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء ‪ٌ:‬ستعرض الباحث فً هذا الجزء البٌانات المطلوبة لحساب انحرافات الموارد‬
‫المرنة والملزمة وفقا لنظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء كما ٌلى ‪:‬‬
‫ا‬
‫اوال انحراف السعر ‪ٌ :‬تم حساب انحراف السعر من خالل مقارنة التكلفة الفعلٌة‬
‫)‪ Actual Costs (A.C‬مع الموازنة المرنة )‪( . Flexible Budget (F.B‬خطاب ‪،‬‬
‫‪ ، 2113‬ص ‪ 63‬؛ ‪ Namazi,2009,P.40; Al Sanafawy ,2013,.P.70‬؛ حسٌن‬
‫واخرون ‪ ، 2116 ،‬ص‪ )166‬وذلك كما ٌلً ‪:‬‬
‫‪A.C= AQ *AP‬‬
‫التكلفة الفعلٌة = كمٌة الموارد المرنة الفعلٌة * معدل التحمٌل الفعلى ‪.‬‬
‫‪F.B= AQ *SP‬‬
‫الموازنة المرنة = كمٌة الموارد المرنة الفعلٌة * معدل التحمٌل المعٌاري ‪.‬‬
‫‪AQ =AR * AW‬‬
‫كمٌة الموارد الفعلٌة=كمٌة الموارد المرنة الفعلٌة المطلوبة للوحدة * كمٌة العمل الفعلً التام ‪.‬‬
‫ٌتضح مما سبق ان قٌاس انحراف السعر ٌتطلب بٌانات ‪:‬‬
‫أ ) فعلٌة متمثلة فً ‪:‬‬
‫‪ -1‬كمٌة الموارد المرنة الفعلٌة المطلوبة للوحدة ‪.‬‬
‫‪ -2‬كمٌة العمل الفعلى التام ‪.‬‬
‫‪ -3‬معدل التحمٌل الفعلى ‪.‬‬
‫ب) مخططة متمثلة فً ‪:‬‬
‫‪ -1‬معدل التحمٌل المعٌاري ‪.‬‬
‫ثانٌا ‪ :‬انحراف الكمٌة ‪ٌ :‬تم حساب انحراف الكمٌة من خالل مقارنة الموازنة المرنة‬
‫)‪ Flexible Budget (FB‬مع التكالٌف المحملة ‪(. Applied Cost‬خطاب ‪، 2113 ،‬‬
‫ص ‪ 64‬؛ ‪ Namazi,2009,P.41; Al Sanafawy ,2013, P.70‬؛ القسطاوي ‪2116 ،‬‬
‫‪ ،‬ص ‪ 36‬؛ حسٌن واخرون ‪ ، 2116 ،‬ص ‪ )166‬وذلك كما ٌلً ‪:‬‬
‫‪121‬‬
‫‪Ap.C =Sqa*SP‬‬
‫التكالٌف المحملة = كمٌة الموارد المرنة المعٌارٌة المطلوبة لمستوي العمل الفعلى * معدل‬
‫التحمٌل المعٌاري ‪.‬‬
‫‪Sqa=SR * AW‬‬
‫كمٌة الموارد المرنة المعٌارٌة المطلوبة لمستوي العمل الفعلى = كمٌة الموارد المرنة المعٌارٌة‬
‫المطلوبة للوحدة * كمٌة العمل الفعلً التام ‪.‬‬
‫ٌتضح مما سبق ان قٌاس انحراف الكمٌة ٌتطلب بٌانات ‪:‬‬
‫أ ) فعلٌة متمثلة فً ‪:‬‬
‫‪ -1‬كمٌة الموارد المرنة الفعلٌة المطلوبة للوحدة ‪.‬‬
‫‪ -2‬كمٌة العمل الفعلى التام ‪.‬‬
‫ب) مخططة متمثلة فً ‪:‬‬
‫‪ -1‬معدل التحمٌل المعٌاري ‪.‬‬
‫‪ -2‬كمٌة الموارد المرنة المعٌارٌة المطلوبة للوحدة ‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬انحراف الكفاءة ‪ٌ :‬تم حساب انحراف الكفاءة للموارد المرنة من خالل حاصل‬
‫جمع انحراف السعر ‪+‬انحراف الكمٌة ‪( .‬خطاب ‪ ، 2113 ،‬ص ‪ 64‬؛ حسٌن واخرون ‪،‬‬
‫‪ ،2116‬ص ‪ 166‬؛ ‪ )Namazi,2009,P.41; Al Sanafawy ,2013,.P.70‬أو من خالل‬
‫المقارنة بٌن التكلفة الفعلٌة ‪ AC‬والتكلفة المحملة ‪ . AP.C‬وذلك كما ٌلً ‪:‬‬
‫ٌتضح ان انحراف الكفاءة ٌتطلب بٌانات ‪:‬‬
‫أ) فعلٌة متمثلة فً ‪:‬‬
‫‪ -1‬كمٌة الموارد المرنة الفعلٌة المطلوبة للوحدة ‪.‬‬
‫‪ -2‬كمٌة العمل الفعلى التام ‪.‬‬
‫‪ -3‬معدل التحمٌل الفعلى ‪.‬‬
‫ب)بٌانات مخططة تتمثل فً ‪:‬‬
‫‪ -1‬كمٌة الموارد المرنة المعٌارٌة المطلوبة للوحدة ‪.‬‬
‫‪ -2‬معدل التحمٌل المعٌاري‪.‬‬
‫رابعا ‪:‬انحراف فعالٌة الطاقة للموارد المرنة كما سبق اإلشارة ٌتم حساب انحراف فعالٌة الطاقة‬
‫للموارد المرنة من خالل مقارنة التكالٌف المحملة ‪ Applied‬مع المخططة ‪) .Budgeted‬‬
‫خطاب ‪ ، 2113 ،‬ص ‪ 61‬؛ ‪ Namazi,2009,P.41; Al Sanafawy ,2013,.P.71‬؛‬
‫‪ )Sarokolaei ,Et,Al,2013,P.349‬وذلك كما ٌلً ‪:‬‬
‫‪131‬‬
‫‪Ap.C =Sqa*SP‬‬
‫التكالٌف المحملة = كمٌة الموارد المرنة المعٌارٌة المطلوبة لمستوي العمل الفعلى *‬
‫معدل التحمٌل المعٌاري ‪.‬‬
‫‪Sqa=SR * AW‬‬
‫كمٌة الموارد المرنة المعٌارٌة المطلوبة لمستوي العمل الفعلى = كمٌة الموارد المرنة‬
‫المعٌارٌة المطلوبة للوحدة * كمٌة العمل الفعلً التام ‪.‬‬
‫‪B =Sqb*SP‬‬
‫التكالٌف المخططة = كمٌة الموارد المرنة المعٌارٌة المطلوبة لمستوي العمل المخطط‬
‫* معدل التحمٌل المعٌاري ‪.‬‬
‫‪Sqb=SR * BW‬‬
‫كمٌة الموارد المرنة المعٌارٌة المطلوبة لمستوي العمل المخطط = كمٌة الموارد المرنة‬
‫المعٌارٌة المطلوبة للوحدة * كمٌة العمل المخطط ‪.‬‬
‫ٌتضح مما سبق ان انحراف الفعالٌة ٌتطلب بٌانات ‪:‬‬
‫أ)فعلٌة متمثلة فً‬
‫‪ -1‬كمٌة العمل الفعلى التام ‪.‬‬
‫ب) مخططة متمثلة فً ‪:‬‬
‫‪ -1‬كمٌة الموارد المرنة المعٌارٌة المطلوبة للوحدة ‪.‬‬
‫‪ -2‬كمٌة العمل المخطط‪.‬‬
‫‪ -3‬معدل التحمٌل المعٌاري ‪.‬‬
‫خامسا ‪ :‬انحراف الموازنة ‪ٌ Budget Variance‬تم حساب انحراف الموازنة‬
‫ا‬
‫للموارد الملزمة من خالل مقارنة التكالٌف الفعلٌة للموارد الملزمة مع تكالٌف الموازنة‬
‫الرئٌسٌة ‪(. Master Budget‬خطاب ‪ ، 2113 ،‬ص ‪ 61‬؛ ‪Namazi,2009,P.42; Al‬‬
‫‪Sanafawy ,2013,.P.72‬؛ حسٌن واخرون ‪ ، 2116 ،‬ص ‪ )166‬وذلك كما ٌلً ‪:‬‬
‫‪A.C= AQ *AP‬‬
‫التكالٌف الفعلٌة للموارد الملزمة = كمٌة الموارد الملزمة المستخدمة فعال * معدل‬
‫التحمٌل الفعلى ‪.‬‬
‫‪AQ =AR * AW‬‬
‫كمٌة الموارد الملزمة المستخدمة فعال = كمٌة الموارد الملزمة الفعلٌة المطلوبة للوحدة * كمٌة‬
‫العمل الفعلً التام ‪.‬‬
‫ٌتضح للباحث مما سبق ان انحراف الموازنة ٌتطلب ‪:‬‬
‫أ)‬
‫بٌانات فعلٌة تتمثل فى ‪:‬‬
‫‪131‬‬
‫ معدل التحمٌل الفعلى للطاقة ‪.‬‬‫ كمٌة الطاقة المستخدمة فعال فً انتاج وحدة ‪.‬‬‫ كمٌة العمل الفعلى ‪.‬‬‫ب) بٌانات مخططة تتمثل فً ‪:‬‬
‫بٌانات تكالٌف الموازنة الرئٌسٌة ‪. Master Budget‬‬
‫سادسا ‪ :‬انحراف الطاقة ‪ٌ :‬تم حساب انحراف الطاقة للموارد الملزمة من خالل مقارنة‬
‫ا‬
‫التكلفة المخططة للموارد الملزمة مع التكالٌف المحملة للموارد الملزمة ‪(.‬خطاب ‪ ، 2113 ،‬ص‬
‫‪ 61‬؛ ‪)Namazi,2009,P.41; Al Sanafawy ,2013,.P.71‬‬
‫‪B =Shb*SR‬‬
‫التكالٌف المخططة = كمٌة الموارد الملزمة المعٌارٌة المطلوبة لمستوي العمل المخطط‬
‫* معدل التحمٌل المعٌاري ‪.‬‬
‫‪Shb=SRJ * BW‬‬
‫كمٌة الموارد الملزمة المعٌارٌة المطلوبة لمستوي العمل المخطط = كمٌة الموارد‬
‫الملزمة المعٌارٌة المطلوبة للوحدة * كمٌة العمل المخطط ‪.‬‬
‫‪A.C =Sha*SR‬‬
‫التكالٌف المحملة = كمٌة الموارد الملزمة المعٌارٌة المطلوبة لمستوي العمل الفعلى *‬
‫معدل التحمٌل المعٌاري ‪.‬‬
‫‪Sha=SRJ * AW‬‬
‫كمٌة الموارد الملزمة المعٌارٌة المطلوبة لمستوي العمل الفعلى = كمٌة الموارد المرنة‬
‫المعٌارٌة المطلوبة للوحدة * كمٌة العمل الفعلً التام ‪.‬‬
‫ٌتضح للباحث مما سبق ان انحراف الطاقة ٌتطلب ‪:‬‬
‫أ) بٌانات فعلٌة تتمثل فً كمٌة العمل الفعلى التام ‪.‬‬
‫ب) بٌانات مخططة تتمثل فً ‪:‬‬
‫‪ -1‬كمٌة العمل المخطط ‪.‬‬
‫‪ -2‬معدل التحمٌل المخطط ‪.‬‬
‫‪ – 3‬كمٌة الطاقة المخطط استخدامها فً انتاج وحد ‪.‬‬
‫ومن هنا ٌمكن القول ان البٌانات الفعلٌة التً تطلبها مقاٌٌس انحرافات األداء وفقا‬
‫لنظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء تتمثل فً ‪ :‬كمٌة الموارد المرنة الفعلٌة‬
‫المطلوبة للوحدة ‪ ،‬كمٌة العمل الفعلً التام ‪ ،‬معدل التحمٌل الفعلً للموارد المرنة ‪ ،‬معدل‬
‫التحمٌل الفعلً للطاقة (معدل التحمٌل الفعلً للموارد الملزمة) ‪،‬وكمٌة الطاقة المستخدمة فعال‬
‫فً إنتاج وحدة ( كمٌة الموارد الملزمة الفعلٌة المطلوبة للوحدة ) ‪.‬‬
‫‪132‬‬
‫فً حٌن تتمثل البٌانات المخططة التً تطلبها مقاٌٌس انحرافات األداء وفقا لنظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً ‪ :‬معدل التحمٌل المعٌاري للموارد المرنة ‪،‬‬
‫كمٌة الموارد المرنة المعٌارٌة المخطط استخدامها فً إنتاج الوحدة الواحدة ‪ ،‬كمٌة العمل‬
‫المخطط ‪،‬كمٌة الطاقة المعٌارٌة المخطط استخدامها فً إنتاج وحدة ( كمٌة الموارد الملزمة‬
‫المخطط استخدامها للوحدة ‪ ،‬ومعدل التحمٌل المعٌاري للطاقة ( معدل التحمٌل المعٌاري للموارد‬
‫الملزمة) ‪.‬وٌمكن توضٌح البٌانات المطلوبة لحساب انحرافات الموارد المرنة والملزمة وفقا‬
‫لنظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء من خالل الشكل (‪ )4/6‬كما ٌلً ‪:‬‬
‫بٌانات مخططة‬
‫بيانات فعلية‬
‫نظام‬
‫‪-1‬‬
‫‪-2‬‬
‫‪-3‬‬
‫‪-4‬‬
‫‪-5‬‬
‫كمٌة الموارد المرنة‬
‫الفعلٌة المطلوبة للوحدة‬
‫كمٌة الموارد الملزمة‬
‫الفعلٌة المطلوبة للوحدة‬
‫معدل التحمٌل الفعلً‬
‫للموارد المرنة‬
‫معدل التحمٌل الفعلً‬
‫للموارد الملزمة‬
‫كمٌة العمل الفعلً التام‬
‫‪-1‬‬
‫التكالٌف‬
‫على أساس‬
‫المدخالت‬
‫النشاط من‬
‫المدخالت‬
‫‪-2‬‬
‫منظور‬
‫األداء‬
‫المخر ات‬
‫‪-1‬‬
‫‪-2‬‬
‫‪-3‬‬
‫‪-4‬‬
‫‪-5‬‬
‫‪-6‬‬
‫انحراف السعر للموارد المرنة ‪.‬‬
‫انحراف الكمٌة للموارد المرنة ‪.‬‬
‫انحراف الكفاءة للموارد المرنة ‪.‬‬
‫انحراف الفعالٌة للموارد المرنة ‪.‬‬
‫انحراف الموازنة للموارد الملزمة‪.‬‬
‫انحراف الطاقة للموارد الملزمة ‪.‬‬
‫‪-3‬‬
‫‪-4‬‬
‫‪-5‬‬
‫كمٌة الموارد المرنة‬
‫المخطط‬
‫المعٌارٌة‬
‫استخدامها للوحدة‬
‫كمٌة الموارد الملزمة‬
‫المخطط‬
‫المعٌارٌة‬
‫استخدامها للوحدة‬
‫معدل التحمٌل المعٌاري‬
‫للموارد المرنة‬
‫معدل التحمٌل المعٌاري‬
‫للموارد الملزمة‬
‫كمٌة العمل المخطط‬
‫الشكل (‪ٌ )4/6‬وضح البٌانات المطلوبة لحساب انحرافات الموارد المرنة والملزمة وفقا لنظام‬
‫التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء ‪( .‬اعداد الباحث)‬
‫بعد التعرف على البٌانات التى تطلبها مقاٌٌس االنحرافات للموارد المرنة والملزمة وفقا‬
‫لنظام التكالٌف علً أساس النشاط من منظور األداء ‪ٌ ،‬تناول الباحث فً الجزء التالى دور محاسبة‬
‫استهالك الموارد فً توفٌر متطلبات نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور االداء‬
‫‪ 2/6/6‬دور محاسبة استهالك الموارد فً توفٌر بعض البٌانات المطلوبة إلعداد تقارنظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور االداء ‪:‬‬
‫ٌمكن استخدام محاسبة استهالك الموارد فً تدعٌم نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء من خالل توفٌر معلومات فعلٌة أكثر عدالة ودقة لقٌاس األداء وتحلٌل االنحرافات ‪،‬‬
‫‪133‬‬
‫حٌث ٌعتبر تحسن جودة معلومات التكلفة شرط أساسً للحصول على مقاٌٌس افضل للكفاءة‬
‫والفاعلٌة ‪ ،‬وتمكن محاسبة استهالك الموارد من توفٌر تكلفة منتج ٌمكن الوثوق بها ‪ ،‬كما تمٌز بٌن‬
‫الكمٌة المستهلكة من الموارد والقٌمة المناظرة لها‪(.‬الصغٌر ‪ ، 2111 ،‬ص ‪ 64‬؛‬
‫‪) Merwe,2002,P.1‬‬
‫‪ 3/6/6‬االستفادة من محاسبة استهالك الموارد فً تحسٌن مقاٌٌس االنحرافات فً ضوء نظام‬
‫التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء ‪:‬‬
‫ٌعتمد نظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء فً قٌاس االنحرافات على‬
‫المستوي االجمالً للموارد المرنة والموارد الملزمة ‪ ،‬وبالتالً ال ٌوفر تحلٌل انحرافات على‬
‫مستوي كل مورد على حدة بشكل فردي ‪ Namazi,2009(.‬بتصرف من الباحث)‬
‫علً الجانب االخر تتمٌز محاسبة استهالك الموارد بإجراء التحلٌل الفردي لكل مجمع‬
‫مورد على حدة واالعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد وتصنٌف التكالٌف داخل كل‬
‫مجمع موارد إلى تكالٌف أولٌة وثانوٌة باإلضافة إلى تصنٌف التكالٌف إلى ثابتة وتناسبٌة مع االخذ‬
‫فً االعتبار إحتمالٌة تغٌر الطبٌعة األولٌة للتكالٌف التناسبٌة ‪ ،‬كما تتمٌز محاسبة استهالك الموارد‬
‫بتوفٌر معلومات عن الطاقة المستغلة وغٌر المستغلة على مستوي كل مجمع موارد بصورة فردٌة ‪،‬‬
‫وبالتالى ترتكز الرقابة فً محاسبة استهالك الموارد على مفهوم مركزٌة الموارد بمعنى"الرقابة‬
‫على مستوي كل مجمع على حدة " (صاحب ‪51 ، 2116 ،‬؛الغندور‪،2115،‬ص‪55‬؛‬
‫‪)Tse&Gong,2009,P.44; Tanis,2016,P.648; Keys&Merwe,2001b,P.6‬‬
‫وقبل تناول مقاٌٌس األداء فً ضوء التحلٌل الفردي لمجمعات الموارد ‪ٌ،‬مكن توضٌح مثال‬
‫لمجمعات الموارد من خالل الشكل رقم (‪ )5/6‬كما ٌلى ‪:‬‬
‫مجمع موارد الصٌانة‬
‫مقٌاس المخرجات ‪ :‬ساعات عمل الصٌانة‬
‫كمٌة المخرجات ‪ 22222‬ساعة‬
‫التكالٌف األولٌة‬
‫ثابتة‬
‫تناسبٌة‬
‫أجور الفنٌٌن‬
‫مرتبات المشرفٌن‬
‫‪-----------‬‬‫‪82222‬‬
‫‪622222‬‬
‫المواد الخام‬
‫إهالك‬
‫أجمالً التكالٌف األولٌة‬
‫التكالٌف الثانوٌة‬
‫مجمع الموارد مخرجات الكمٌة الثابتة‬
‫‪42‬‬
‫‪Mw/H‬‬
‫المرافق‬
‫‪12222‬‬
‫‪52222‬‬
‫‪142222‬‬
‫ثابتة‬
‫‪6222‬‬
‫‪122222‬‬
‫النشاط ‪ /‬العمٌلة المسبب الكمٌة الثابتة‬
‫عدد تعدٌالت ‪22‬‬
‫إدارة الموارد‬
‫‪12‬‬
‫شراء مواد خام كمٌة‬
‫أجمالً التكالٌف الثانوٌة‬
‫أجمالً تكالٌف مجمع الموارد‬
‫معدل تكلفة الوحدة‬
‫الكمٌة التناسبٌة‬
‫‪162‬‬
‫الكمٌة التناسبٌة‬
‫‪-------‬‬‫‪222‬‬
‫‪722222‬‬
‫تناسبٌة‬
‫‪24222‬‬
‫‪1122‬‬
‫‪522‬‬
‫‪7622‬‬
‫‪149622‬‬
‫‪7.48‬‬
‫‪12222‬‬
‫‪34222‬‬
‫‪734222‬‬
‫‪36.7‬‬
‫شكل(‪ٌ)5/6‬وضح مثال لمجمعات الموارد فً محاسبة استهالك الموارد(‪)White,2009,P. 75‬‬
‫‪134‬‬
‫وٌتضح من الشكل السابق ان مجمع الموارد ٌمٌز بٌن التكالٌف األولٌة والثانوٌة ‪ ،‬كما‬
‫ٌمٌز بٌن التكالٌف الثابتة والتناسبٌة وٌتم حساب معدل تحمٌل لكل منهما ‪ ،‬وٌعمل على تحمل‬
‫مجمعات الموارد بكامل تكالٌفها نظرً ا لالعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪.‬‬
‫تقارٌر األداء وفقا لنظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء باستخدام‬
‫التحلٌل الفردي للموارد ‪ :‬من المتوقع ان تساعد مجمعات الموارد فى اإلنتقال من المستوي‬
‫االجمالى فى حساب االنحرافات للمستوي الفردي لكل مجمع الموارد ‪ .‬وٌمكن توضٌح كٌفٌة‬
‫حاسب تقارٌر اإلداء باستخدام التحلٌل الفردي من خالل الشكل رقم (‪)6/6‬‬
‫انحراف الموارد المرنة (التكالٌف التناسبٌة )‬
‫مجمع الموارد‬
‫انحراف سعر‬
‫انحراف الكمٌة‬
‫نتٌجة االنحراف‬
‫انحراف الكفاءة‬
‫انحراف الفعالٌة‬
‫غٌر مالئم‬
‫مالئم‬
‫مجمع موارد (أ)‬
‫مجمع موارد (ب)‬
‫مجمع موارد (ج )‬
‫انحراف الموارد الملزمة (التكالٌف الثابتة )‬
‫مجمع الموارد‬
‫انحراف الموازنة‬
‫نتٌجة االنحراف‬
‫انحراف الطاقة‬
‫مالئم‬
‫غٌر مالئم‬
‫مجمع الموارد (أ)‬
‫مجمع الوارد (ب)‬
‫مجمع الموارد (د)‬
‫شكل (‪ٌ)6/6‬وضح تقارٌر اإلداء باستخدام التحلٌل الفردي (أعداد الباحث )‬
‫وٌتمٌز تحلٌل االنحراف السابق بتحلٌل االنحرافات على مستوي كل مجمع موارد والذي ٌعتبر‬
‫من اهم المزاٌا الناتجة عن استخدام محاسبة استهالك الموارد‪.‬وٌوضح الشكل التالً تكامل‬
‫محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور االداء بغرض تعظٌم‬
‫القٌمة التً ٌحصل علٌها األطراف الثالثة لمثلث القٌمة ‪ .‬وٌوضح الشكل التالً التكامل‬
‫‪135‬‬
‫حصر وت مٌع الموارد‬
‫تصنٌف الموارد‬
‫المقارنة مع‬
‫تحدٌد وحدة قٌاس لمخر ات م مع‬
‫الموارد فى شكل كمً‬
‫تصنٌف م معات الموارد إلى‬
‫م معات أولٌة وثانوٌة‬
‫تحدٌد العالقات التشابكٌة بٌن‬
‫م معات الموارد‬
‫المرحلة األولى استخدام محاسبٌة استهالك الموارد‬
‫ت مٌع الموارد المتشابهة فً م معات‬
‫الموارد‬
‫البٍاناث المخططت‬
‫توفٌر تقارٌر األداء باستخدام‬
‫التحلٌل الفردي للموارد‬
‫المرحلة الثانٌة استخدام نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء‬
‫بٍاناث فعلٍت أكثر عذالت ودقت‬
‫على مستوي كل مورد على حذة‬
‫ٌؤدي التكامل إلى‬
‫تحدٌد تكالٌف م مع الموارد‬
‫(‪ )1‬التخصٍص الذقٍق للتكالٍف‬
‫(‪ )2‬إدارة افضل لطاقت الموارد ‪.‬‬
‫حساب معدل تحمٌل للتكالٌف‬
‫الثابتة والتناسبٌة‬
‫التعرف علً األنشطة‬
‫(‪ )3‬تحسٍن كفاءة وفعالٍت األنشطت‪.‬‬
‫تخصٌص تكالٌف م معات‬
‫الموارد بالقدر المستخدم على‬
‫األنشطة‬
‫الوفاء بمتطلبات فلسفة االدارة على اساس القٌمة‬
‫تعزٌز فلسفة اإلدارة على اساس‬
‫القٌمة‬
‫تحدٌد م معات األنشطة‬
‫تحدٌد الموارد الفعلٌة المستخدمة فى كل‬
‫نشاط‬
‫تحدٌد معدل فعلى لكل نشاط‬
‫موضوع القٌاس التكالٌفً‬
‫تخصٌص تكالٌف األنشطة على‬
‫موضوع القٌاس التكالٌفً‬
‫‪136‬‬
‫شكل (‪ٌ) 7/6‬وضح تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام‬
‫التكالٌف على اساس النشاط من منظور االداء لتعزٌز فلسفة‬
‫االدارة على اساس القٌمة (اعداد الباحث)‬
‫‪ : 4/6/6‬المعلومات الناتجة عن التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء ‪ :‬من المتوقع ان ٌساعد التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد‬
‫ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فى توفٌر ثالثة أنواع من المعلومات والتً‬
‫ٌمكن االستفادة بها فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬وهذه المعلومات تتمثل فً ‪:‬‬
‫(‪ )1‬التخصٌص الدقٌق للتكالٌف ‪.‬‬
‫(‪ )2‬معلومات عن طاقة الموارد ومقدار الطاقة المستغلة وغٌر المستغلة‪.‬‬
‫(‪ )3‬معلومات عن كفاءة وفعالٌة األنشطة‪.‬‬
‫وفٌما ٌتعلق بالنوع االول من المعلومات والمتعلق بالتخصٌص الدقٌق للتكالٌف ‪ :‬من‬
‫المتوقع ان ٌساعد التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء فً تحقٌق التخصٌص الدقٌق للتكالٌف من خالل ‪:‬‬
‫‪ -1‬االعتماد على هٌكل الكمٌة ‪ :‬حٌث ٌعتمد التكامل على الهٌكل الكمً فً تخصٌص التكالٌف ‪،‬‬
‫وٌساهم ذلك فً توفٌر بٌانات أكثر موضوعٌة ‪ ،‬كما ٌساعد فً التعبٌر عن العالقات السببٌة‬
‫واظهار الطاقة غٌر المستغلة للمدٌرٌن وعدم تحمٌلها إلى المنتجات‪.‬‬
‫‪ -2‬التطبٌق السلٌم لمبدأ السببٌة ‪ :‬حٌث ٌوفر التكامل رؤٌة واضحة عن العالقات السببٌة ‪ ،‬من‬
‫خالل الوفاء بمتطلبات(‪ )IFAC,2009‬وذلك من خالل ‪ :‬التركٌز على المسبب األساسً‬
‫للتكالٌف والمتمثل فً الموارد ‪ ،‬االعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد‬
‫‪،‬االعتماد على هٌكل الكمٌة ‪،‬وعدم تحمٌل المنتجات بتكالٌف الطاقة غٌر المستغلة‪.‬‬
‫‪ -3‬تحقٌق درجة اكبر من التجانس بٌن عناصر التكالٌف داخل مراكز التكلفة ‪ :‬وذلك من خالل‬
‫استخدام مراكز تكلفة متعدد حٌث ٌتم تتبع التكالٌف على مستوي الموارد ‪ ،‬كما ٌعتمد‬
‫التكامل على انشاء مجمعات الموارد والتى تمثل تجمٌع لعناصر الموارد المتجانسة داخل‬
‫مجمع واحد ‪.‬‬
‫‪ -4‬التجانس بٌن عناصر التكالٌف وبٌن مسبب التكلفة ‪ :‬حٌث ٌعتمد التكامل على استخدام‬
‫مسببات موارد متعددة ‪ ،‬ومجمعات موارد أكثر تجانس ‪ .‬بما ٌساعد فً تحقٌق تجانس بٌن‬
‫عناصر التكالٌف وبٌن مسبب التكلفة‪.‬‬
‫‪ -5‬تحمٌل المنتجات بتكالٌف الطاقة المستغلة فقط‬
‫‪ :‬حٌث ٌعترف التكامل بوجود طاقة‬
‫غٌرمستغلة فً الظروف العادٌة وٌجب عدم تحمٌل المنتجات بتكلفتها ‪ ،‬وٌتم تحدٌد الطاقة‬
‫غٌر مستغلة على مستوي كل مجمع موارد على حدة ‪.‬‬
‫‪131‬‬
‫‪ -6‬حساب االستهالك على أساس التكلفة االستبدالٌة ‪:‬‬
‫حٌث ٌعتمد التكامل على التكلفة‬
‫االستبدالٌة فً حساب االهالك مما ٌساعد فً القضاء على التخصٌص غٌر المتكافىء‬
‫لتكالٌف المنتجات المتماثلة والتى تستهلك موارد وانشطة داعمة متماثلة ‪.‬‬
‫‪ -7‬االعتراف بسلوك التكلفة ‪ :‬حٌث ٌعتمد التكامل على تصنٌف التكالٌف إلى ثابتة وتناسبٌة‬
‫وحساب معدل تحمٌل لكل منهما على حدة ‪.‬‬
‫‪ -6‬استخدام مسببات موارد متعددة ‪ :‬حٌث ٌعتمد التكامل على استخدام مسببات موارد متعددة ‪،‬‬
‫وبالتالً فى حالة استخدام موارد غٌر متجانسة فً العملٌات فان التكامل ٌحقق مستوي عالى‬
‫من الدقة فً تخصٌص التكالٌف ‪.‬‬
‫‪ –2‬التعرف على األنشطة األساسٌة بالمنشأة ‪ :‬حٌث ٌعتمد التكامل على اإلبقاء بخطوة التعرف‬
‫على األنشطة الهامة بالمنشأة ‪.‬‬
‫‪ -11‬االعتماد على مبدأ االستجابة ‪ :‬حٌث ٌعتمد التكامل على مبدأ االستجابة فً تحلٌل سلوك‬
‫التكلفة بدال من مبدأ التغٌر ‪.‬‬
‫‪ – 11‬محاولة التقلٌل من اخطاء التجمٌع والقٌاس والتخصٌص ‪ :‬من المتوقع ان ٌساعد التكامل‬
‫فً تقلٌل اخطاء التجمٌع من خالل تحقٌق المزٌد من التجانس بٌن عناصر التكالٌف فً‬
‫مجمعات التكلفة من خالل استخدام مجمعات الموارد ‪ ،‬وتقلٌل اخطاء التخصٌص ‪ :‬من‬
‫خالل استخدام مسببات موارد متعددة ‪ ،‬وتقلٌل اخطاء القٌاس وذلك من خالل استبعاد تكلفة‬
‫الطاقة غٌر المستغلة ‪.‬‬
‫(‪ )2‬وفٌما ٌتعلق بالنوع الثانً من المعلومات والمتعلق بطاقة الموارد ومقدار الطاقة‬
‫المستغلة ‪ /‬غٌر المستغلة‪ .‬من المتوقع ان ٌساعد التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد‬
‫ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً توفٌر معلومات عن طاقة الموارد‬
‫ومقدار الطاقة المستغلة ‪ /‬غٌر المستغلة من خالل ‪:‬‬
‫‪ -1‬األخذ فً االعتبار الطبٌعة األولٌة للتكلفة ‪ :‬حٌث ٌعترف التكامل بالطبٌعة األولٌة للتكالٌف‬
‫وٌتم تصنف التكالٌف إلى ثابتة وتناسبٌة حسب عالقة عناصر التكالٌف بمقٌاس مخرجات‬
‫الموارد ‪.‬‬
‫‪ -2‬أنشاء مجمعات الموارد ‪ :‬حٌث ٌعتمد التكامل على انشاء مجمعات الموارد ‪ ،‬وتمثل مجمعات‬
‫الموارد تجمٌع لعناصر الموارد المتجانسة داخل مجمع واحد ‪ ،‬وٌعتبر مجمع الموارد‬
‫موضوع القٌاس التكالٌفً المبدئً ووسٌلة إلدارة الطاقة ‪.‬‬
‫‪ -3‬االعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪ :‬حٌث ٌعترف التكامل بان مخرجات‬
‫مجمعات الموارد ٌمكن ان تستهلك عن طرٌق مجمعات الموارد األخرى‪.‬‬
‫‪131‬‬
‫‪ -4‬االخذ فً االعتبار التغٌر فً التكلفة وقت االستهالك ‪ :‬حٌث ٌعترف التكامل بانه ٌمكن لجمٌع‬
‫مستهلكً مخرجات الموارد ان تأثر على طبٌعة التكلفة التناسبٌة وقت االستهالك ‪.‬‬
‫‪ – 5‬تحمٌل الموارد بكامل تكلفتها ‪ :‬حٌث ٌعترف التكامل بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات‬
‫الموارد وتنعكس العالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد على تحمٌلها بكامل التكالٌف‪.‬‬
‫‪ -6‬ظهور الطاقة غٌر المستغلة واضحة أمام المدٌرٌن ‪ٌ :‬عترف التكامل بان الموارد الملزمة قد‬
‫ال تستخدم بالكامل ‪ ،‬وٌتم تحدٌد كمٌات الطاقة غٌر المستغلة بشكل فردي لمجمعات الموارد‬
‫حٌث ال ٌمكن لإلدارة إخفاء كمٌات الموارد غٌر المستغلة فً التحلٌل الفردي الموارد عن‬
‫طر ٌق التالعب فً المعدالت تخصٌص تكلفة الموارد ‪ ،‬وتنشأ الموارد غٌرالمستغلة على‬
‫مستوى كل مورد من الموارد بالمقارنة بٌن إجمالً التكلفة المتواجدة بمجمع الموارد وبٌن‬
‫تكلفة الموارد المستهلكة والمسجلة فً مجمعات التكلفة ‪.‬‬
‫‪ – 7‬االعتماد على مفهوم مركزٌة الموارد ‪ٌ :‬عتمد التكامل على أعداد مجمعات الموارد والتتبع‬
‫التفصٌلً لمسارات استهالك مخرجات الموارد سواء بواسطة مجمعات موارد أخري ‪ ،‬او من‬
‫خالل األنشطة ‪ ،‬او من خالل موضوع القٌاس التكالٌفً أو عدم استهالكها فتصبح طاقة‬
‫عاطلة ال تحمل على المنتجات ‪ .‬وٌمكن توضح تقرٌر عن استهالك مخرجات مجمع موارد‬
‫من خالل الشكل (‪)6/6‬‬
‫مجمع‬
‫الموارد‬
‫كمٌة مخرجات‬
‫مجمع الموارد‬
‫(‪)1‬‬
‫المستهلك بواسطة‬
‫مجمعات الموارد‬
‫األخرى‬
‫(‪)2‬‬
‫المستهلك بواسطة‬
‫األنشطة‬
‫المستهلك بواسطة‬
‫موضوع القٌاس‬
‫التكالٌفً‬
‫(‪)3‬‬
‫(‪)4‬‬
‫اجمالى المستهلك‬
‫(‪)5‬‬
‫‪4+3+2=5‬‬
‫الجزء غٌر‬
‫المستهلك‬
‫(‪)6‬‬
‫‪5-1=6‬‬
‫شكل(‪ٌ)6/6‬وضح تقرٌر عن استهالك مخرجات مجمع موارد (اعداد الباحث )‬
‫‪ -6‬االنتقال إلً التحلٌل الفردي للموارد ‪ :‬حٌث ٌعتمد التكامل على تبسٌط تحلٌل تكلفة الموارد‬
‫من خالل إجراء التحلٌل الجزئً على مستوى كل مورد من الموارد على حده بدال من‬
‫التحلٌل اإلجمالً ‪ ،‬وإظهار الطاقة المستغلة وغٌر المستغلة على مستوي كل مجمع موارد‬
‫على حده‪.‬‬
‫‪ -2‬تصنٌف التكالٌف إلى تكالٌف أولٌة وثانوٌة ‪:‬حٌث ٌعتمد التكامل علً التمٌٌز بٌن التكالٌف‬
‫التً تنشأ فً مجمع التكلفة وبٌن التكالٌف التً ٌتم تخصٌصها من مجمعات تكلفة أخرى ‪.‬‬
‫‪ -11‬التمٌز بٌن الموارد ذات الطاقة المحددة وغٌر المحددة ‪ :‬حٌث ٌمٌز التكامل بٌن الموارد‬
‫ذات الطاقة المحدودة وغٌر المحدودة نظرا الن تحسٌن كفاءة استغالل الموارد ٌكون له تأثٌر‬
‫مختلف حسب نوع الموارد ‪ ،‬فالموارد محدودة الطاقة عند تحسٌن كفاءة استخدامها تزداد‬
‫‪131‬‬
‫التكالٌف الخاصة بالطاقة غٌر المستغلة وٌبقى أمام اإلدارة اتخاذ التصرف اإلٌجابً واال فإن‬
‫التوفٌر والكفاءة فً استخدام الموارد سوف ٌضٌع فً الطاقة غٌر المستغلة ‪ ،‬وعلى الجانب‬
‫االخر تحسٌن كفاءة استخدام الموارد ذات الطاقة غٌر المحدودة ٌؤدي إلى تخفٌض الموارد‬
‫التً تحتاج إلٌها وبالتالً تكالٌف االستحواذ على هذه الموارد وال ٌحتاج إلى إجراءات‬
‫تصحٌحٌه الن هذا التخفٌض ٌزٌد مباشرة من دخل التشغٌل ‪( .‬شاهٌن ‪،2116،‬ص‪)127.‬‬
‫‪ -3‬وفٌما ٌتعلق بالنوع الثالث من المعلومات والمتعلق بكفاءة وفعالٌة األنشطة‪ :‬فان التكامل‬
‫بٌن مدخل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء من‬
‫المتوقع ان ٌساعد فً توفٌر معلومات عن كفاءة وفعالٌة أداء األنشطة من خالل ‪:‬‬
‫‪ -1‬توفٌر معلومات أكثر عدالة ودقة لقٌاس األداء وتحلٌل االنحرافات ‪ :‬حٌث ٌعتبر التخصٌص‬
‫الدقٌق للتكالٌف شرط أساسً لقٌاس األداء‪.‬‬
‫‪ -2‬االعتماد على التحلٌل الفردي للموارد فً قٌاس االنحرافات‪ :‬حٌث ٌعتمد التكامل على مفهوم‬
‫مركزٌة الموارد والتتبع التفصٌلً لمسارات استهالك مخرجات الموارد ‪،‬وحساب‬
‫االنحرافات على مستوي كل مجمع موارد ‪.‬‬
‫‪ -3‬تنفٌذ نظام محاسبة المسئولٌة ‪ :‬حٌث ٌعترف التكامل بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات‬
‫الموارد ‪ ،‬وٌصنف التكالٌف إلً أولٌة وثانوٌة ‪ ،‬مما ٌمكن من تحدٌد التكلفة الخاضعة‬
‫لسٌطرة مسئول إدارة مجمع التكلفة والتكلفة غٌر الخاضعة ‪.‬‬
‫‪ -4‬الدمج بٌن منظور الموارد ومنظور األنشطة ‪ :‬حٌث ٌعتمد التكامل على إدارة الموارد‬
‫واألنشطة ‪.‬‬
‫‪ -5‬توفٌر مقاٌٌس االنحرافات للموارد المرنة والمتمثلة فً ‪:‬انحراف السعر ‪ ،‬الكمٌة ‪ ،‬الكفاءة‬
‫والفعالٌة‬
‫‪ -6‬توفٌر مقاٌٌس االنحرافات للموارد الملزمة والمتمثلة فً ‪:‬انحراف الموازنة و الطاقة ‪.‬‬
‫‪ -7‬قٌاس االنتاجٌة لكل نشاط من خالل تحلٌل عناصرها المتمثلة فً الكفاءة والفعالٌة ‪.‬‬
‫ومن هنا ٌمكن للباحث القول ان التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف‬
‫علً اساس النشاط من منظور األداء من المتوقع ان ٌساعد فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة حٌث ان ‪:‬‬
‫‪ -1‬التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور‬
‫األداء ٌساعد فً تحسٌن إدارة الطاقة من خالل ‪:‬‬
‫‪141‬‬
‫أ)‬
‫االهتمام بالموارد ‪ ،‬االعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن الموارد ‪ ،‬االعتراف بالطبٌعة‬
‫االولٌة والمحتملة للتكالٌف ‪ ،‬تحمٌل الموارد بكامل تكلفتها ‪ ،‬والتمٌز بٌن الموارد ذات‬
‫الطاقة المحدودة والموارد ذات الطاقة غٌر المحدودة‬
‫ب) اظهار الطاقة غٌر المستغلة بشكل واضح للمدٌرٌن ‪ :‬وبالتالً البحث عن أفضل‬
‫استخدامات لهذه الموارد مما ٌدعم االنتاجٌة ‪،‬وعدم تحمٌل المنتجات بتكالٌف موارد لم‬
‫تستفد منها بالشكل الذي ٌزٌد من القدرات التنافسٌة وتنمٌة اٌرادات المنتج النهائً نتٌجة‬
‫تسعٌر المنتجات بطرٌقة سلٌمة‪.‬‬
‫ج) المسا عدة فً اتخاذ قرار امتالك المستوي المناسب من الطاقة ‪ :‬حٌث ان امتالك طاقة‬
‫اكبر من الطاقة المطلوبة لمقابلة احتٌاجات العمالء ‪ٌ ،‬عنً وجود طاقة غٌر مستغلة ‪.‬‬
‫وفى حالة امتالك طاقة انتاجٌة اقل من الطاقة المطلوبة لمقابلة احتٌاجات العمالء ‪ٌ ،‬عنً‬
‫عدم تلبٌة طلب العمٌل مما ٌعنى احتمالٌة فقدان بعض العمالء ‪.‬‬
‫‪ - 2‬التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‬
‫ٌمكن ان ٌساعد فً تحسٌن أداء األنشطة وذلك من خالل ‪:‬‬
‫أ) االهتمام بمنظور إدارة الموارد وإدارة األنشطة ‪ :‬حٌث ٌعمل التكامل بٌن محاسبة‬
‫استهالك الموارد ونظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء على دمج‬
‫منظور العملٌات والذي ٌركز على إدارة وتحلٌل االنشطة ‪ ،‬ومنظور الموارد والذي‬
‫ٌركز على إدارة طاقة الموارد‪.‬‬
‫ب) توفٌر معلومات عن الطاقة غٌر المستغلة وبالتالى اتخاذ االجراءات التً تخفض منها‪،‬‬
‫مما ٌنعكس على تخفٌض كمٌة الموارد (المدخالت) مقارنة بالمخرجات وبالتالى تمكن‬
‫من تحسٌن كفاءة االنشطة التً تضٌف قٌمة ‪.‬‬
‫ج) توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف ‪ :‬حٌث ٌعتبر تحسن جودة معلومات‬
‫التكلفة شرط اساسً للحصول على مقٌاس افضل للكفاءة والفعالٌة ‪.‬‬
‫د) اعداد تقارٌر األداء لألنشطة من خالل توفٌر مقاٌٌس االنحرافات للموارد المرنة وتوفٌر‬
‫مقاٌٌس االنحرافات للموارد الملزمة ‪ .‬وقٌاس االنتاجٌة لكل نشاط من خالل تحلٌل‬
‫عناصرها المتمثلة فً الكفاءة والفعالٌة‪.‬‬
‫ه) االعتماد على التحلٌل الفردي للموارد فً قٌاس االنحرافات‬
‫‪141‬‬
‫‪ : 7/6‬خالصة الفصل السادس ‪:‬‬
‫نتٌجة للمزاٌا التً ٌتمتع بها كل من نظام محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء ‪ ،‬تناول الباحث فً هذا الفصل بالعرض والتحلٌل مبررات‬
‫واهمٌة وفسلفة التكامل بٌنهما ‪.‬‬
‫كما تناول الفصل اهم االختالفات بٌن النظامٌن ‪ ،‬وتوصل الباحث الً ان كل نظام ٌنفرد‬
‫بمجموعة من المعلومات ‪ ،‬حٌث تتمٌز محاسبة استهالك الموارد بتوفٌر معلومات عن العالقات‬
‫التبادلٌة بٌن الموارد ومعلومات عن الطاقة غٌر المستغلة على مستوي مجمع الموارد ومعلومات‬
‫عن التكالٌف األولٌة والثانوٌة ‪ ،‬وعلى الجانب االخر ٌتمٌز نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور اإلداء بتوفٌر معلومات عن انحرافات الموارد المرنة وانحرافات الموارد الملزمة‬
‫وحساب انتاجٌة كل نشاط ‪ ،‬مما ٌساعد فً أعداد تقارٌر األداء لكل نشاط والتعرف على‬
‫األنشطة التً تؤدي بطرٌقة صحٌحة واألنشطة التً ٌجب إعادة النظر فً أدائها ‪.‬‬
‫وفى محاولة لالستفادة من المعلومات التى ٌتمٌز بها كل نظام تناول الباحث إطار‬
‫مقترح للتكامل بٌن النظامٌن ‪ ،‬حٌث ٌتطلب نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫اإلداء بٌانات فعلٌة وبٌانات مخططة ‪ ،‬وٌقوم بتحلٌل االنحرافات على مستوي أجمالً الموارد‬
‫المرنة والملزمة ‪ .‬وٌمكن االستفادة من محاسبة استهالك الموارد فً توفٌر بٌانات فعلٌة دقٌقة‬
‫وتوفٌر بٌانات عن التحلٌل الفردي للموارد ‪ ،‬ومن ثم ٌمكن االستفادة من محاسبة استهالك‬
‫الموارد فً تطوٌر مقاٌٌس االنحرافات فً ضوء نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫اإلداء ‪.‬‬
‫ومن المتوقع ان ٌوفر التكامل مجموعة جدٌدة من المزاٌا التً ٌمكن ان تنعكس على‬
‫تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬ومن اجل اختبار مدي فعالٌة التكامل بٌن محاسبة‬
‫استهالك الموارد ونظام التكالٌف على اساس النشاط فً تعزٌز اإلدارة على اساس القٌمة ٌتم‬
‫اجراء الدراسة المٌدانٌة – كما سٌتم التوضٌح فً الفصل التالى ‪-‬‬
‫‪142‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬الدراسة امليدانية‬
‫‪ 1/7‬المقدمة ‪-:‬‬
‫تناول الجزء النظري من هذه الدراسة اإلطار الفكري لفلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪ ،‬واالنتقادات التً تواجه كل من نظم التكالٌف التقلٌدي ونظام التكالٌف على أساس النشاط فً‬
‫تلبٌة متطلبات تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬ثم تناول دور كل من محاسبة استهالك‬
‫الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة علً‬
‫أساس القٌمة ‪ ،‬كما تناول كٌفٌة تكامل محاسبة استهالك الموارد و نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء من اجل توفٌر المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة ‪.‬‬
‫وٌتناول هذا الفصل الدراسة المٌدانٌة من خالل استقراء وتحلٌل أراء أربعة فئات وذلك‬
‫بهدف دعم اإلطار النظري عن طرٌق االستعانة بأسلوب االستبٌان على عٌنة الدراسة الممثلة‬
‫فً مجموعة من العاملٌن بمنظمات األعمال المصرٌة ‪ ،‬ومجموعة من االكادٌمٌٌن بالجامعات‬
‫المصرٌة ‪ ،‬الستنباط دور المعلومات التى ٌوفرها تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة فً‬
‫منظمات األعمال بالبٌئة المصرٌة ‪.‬‬
‫وٌتناول الباحث فً هذا الفصل الدراسة المٌدانٌة التى قام بها الستكمال الجانب العملً‬
‫لهذه الدراسة وذلك من خالل النقاط التالٌة‬
‫‪ :2/7‬الهدف من الدراسة المٌدانٌة‪.‬‬
‫‪ :3/7‬فروض الدراسة المٌدانٌة‪.‬‬
‫‪ :44/7‬مجتمع وعٌنة الدراسة‪.‬‬
‫‪ :5/7‬تحلٌل خصائص عٌنة الدراسة‪.‬‬
‫‪ :6/7‬تصمٌم أداة الدراسة‪.‬‬
‫‪ :7/7‬األسالٌب اإلحصائٌة المستخدمة‪.‬‬
‫‪ : 8/7‬نتائج التحلٌل اإلحصائً واختبارات الفروض‬
‫‪ : 9/7‬خالصة الفصل‬
‫وٌتعرض الباحث إلى تلك النقاط من خالل العرض اآلتً ‪:‬‬
‫‪ 2/7‬الهدف من الدراسة المٌدانٌة ‪:‬‬
‫ٌتمثل الهدف الرئٌسً للدراسة المٌدانٌة فً التعرف على أراء فئات عٌنة الدراسة حول‬
‫دور تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكلفة على أساس النشاط من منظور األداء فً‬
‫‪411‬‬
‫تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬وفى سبٌل تحقٌق الهدف الرئٌسً تتناول الدراسة‬
‫تحقٌق األهداف الفرعٌة التالٌة ‪:‬‬
‫‪ -1‬التعرف على أهمٌة المعلومات التً توفرها محاسبة استهالك الموارد فً تعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ -2‬التعرف علً أهمٌة المعلومات التً ٌوفرها نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ -3‬التعرف على أهمٌة المعلومات التً ٌوفرها تكامل محاسبة استهالك الموارد و نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة‪.‬‬
‫‪ 3/7‬فروض الدراسة المٌدانٌة ‪:‬‬
‫فً ضوء طبٌعة مشكلة وأهداف الدراسة ٌمكن صٌاغة الفرض الرئٌسً فً صورته‬
‫العدمٌة علً النحو التالى "" ال ٌساعد التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة "‬
‫والختبار هذا الفرض الرئٌسً ٌتم صٌاغة مجموعة الفروض الفرعٌة فً‬
‫صورتها العدمٌة على النحو التالً‪:‬‬
‫الفرض األول ‪ :‬ال تدعم المعلومات التً توفرها محاسبة استهالك الموارد فً تعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫الفرض الثانً ‪ :‬ال تدعم المعلومات التً ٌوفرها نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫الفرض الثالث‪ :‬ال تدعم المعلومات الناتجة من تكامل محاسبة استهالك الموارد و نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪ : 4/7‬مجتمع وعٌنة الدراسة‬
‫فً ضوء تحقٌق الهدف من الدراسة فقد تم اختٌار مجتمع الدراسة المٌدانٌة على أساس‬
‫أن تكون مفرداتها من بٌن األشخاص الذٌن تتوافر لدٌهم الخبرة العلمٌة والعملٌة‪ ،‬باإلضافة إلى‬
‫القدرة على فهم األسئلة الواردة فً قائمة االستقصاء واإلجابة عنها وٌتمثل مجتمع الدراسة فً ‪:‬‬
‫ مجموعة من العاملٌن فً منظمات األعمال المصرٌة (محاسبً التكالٌف ‪،‬أعضاء‬‫مجلس اإلدارة‪ ،‬ومدٌر مالً )‬
‫‪ -‬مجموعة من أعضاء هٌئة التدرٌس فً الجامعات المصرٌة‬
‫‪411‬‬
‫وتم االعتماد على أربعة فئات وهً ‪:‬‬
‫(أ) الفئة األولى‪ :‬أعضاء مجلس اإلدارة ‪ ،‬باعتبارها الجهة المنوط بها اتخاذ القرارات وتنفٌذ‬
‫السٌاسات اإلدارٌة والمالٌة‪ ،‬كما أن موافقتها ٌعد حجر الزاوٌة العتماد وتطبٌق األسالٌب‬
‫الحدٌثة فً المجال المحاسبً واإلداري‪.‬‬
‫(ب) الفئة الثانٌة‪ :‬محاسبً التكالٌف‪ ،‬باعتبارهم المسئولٌن عن تسجٌل وتبوٌب وتلخٌص‬
‫البٌانات‪ ،‬وإعداد التقارٌر التكالٌفٌة ‪ ،‬باإلضافة إلى توفٌر المعلومات الالزمة لمتخذي‬
‫القرار‪.‬‬
‫(ج) الفئة الثالثة ‪ :‬مدٌر مالً ‪ ،‬باعتبارها جهة االختصاص التً تقوم باإلشراف على إعداد‬
‫التقارٌر المالٌة وعلى دراٌة بنظم التكالٌف الحدٌثة ‪.‬‬
‫(ج ) الفئة الرابعة ‪ :‬اكادٌمٌون‪ ،‬ممثلة فً أعضاء هٌئة التدرٌس باعتبارهم المهتمٌن بدراسة‬
‫وتقٌٌم نظم التكالٌف الحدٌثة وتقٌٌمها ‪.‬‬
‫ونظرا ألنة ال ٌمكن إجراء المسح الشامل لمجتمع الدراسة فقد تم االقتصار على عٌنة‬
‫ممثلة لهذا المجتمع ‪ .‬ومن ثم فقد تم توزٌع استمارة االستبٌان على عٌنة عشوائٌة من العاملٌن‬
‫فً منظمات األعمال المصرٌة ‪ ،‬وأعضاء هٌئة التدرٌس فً الجامعات المصرٌة ‪ ،‬ولقد تم‬
‫توزٌع عدد (‪ )252‬قائمة استبٌان كما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ -1‬عدد (‪)172‬قائمة استبٌان موزعة على عدد(‪ )17‬منظمة تعمل فً مجاالت مختلفة‪.‬‬
‫‪ -2‬عدد (‪ )82‬قائمة استبٌان موزعة على االكادٌمٌٌن ممثلٌن فً أعضاء هٌئة التدرٌس‬
‫فً الجامعات المصرٌة ‪.‬‬
‫وٌوضح الجدول رقم (‪ )1/7‬فئات عٌنة الدراسة وحجم استمارات االستقصاء المرسلة‬
‫والمستلمة ‪ ،‬والخاضعة للتحلٌل اإلحصائً‪.‬‬
‫فئات الدراسة‬
‫عدد‬
‫االستمارات عدد‬
‫االستمارات عدد‬
‫القوائم‬
‫المرسلة‬
‫المستلمة‬
‫المستبعدة‬
‫االستمارات الصالحة للتحلٌل‬
‫اإلحصائً‬
‫عدد‬
‫نسبة‬
‫أكادٌمٌٌن‬
‫‪08‬‬
‫‪73‬‬
‫‪1‬‬
‫‪72‬‬
‫‪٪08‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫‪45‬‬
‫‪30‬‬
‫‪4‬‬
‫‪35‬‬
‫‪٪7777‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫‪58‬‬
‫‪45‬‬
‫‪3‬‬
‫‪42‬‬
‫‪٪04‬‬
‫محاسب تكالٌف‬
‫‪75‬‬
‫‪71‬‬
‫‪4‬‬
‫‪67‬‬
‫‪٪0073‬‬
‫اإلجمالً‬
‫‪258‬‬
‫‪220‬‬
‫‪12‬‬
‫‪216‬‬
‫‪٪0674‬‬
‫(جدول ‪ )1-7‬فئات عٌنة الدراسة وحجم استمارات االستقصاء المرسلة والمستلمة ‪،‬‬
‫والخاضعة للتحلٌل اإلحصائً‪.‬‬
‫‪411‬‬
‫وٌتضح من الجدول (‪ )1/7‬أن نسبة االستجابة الكلٌة لعٌنة الدراسة بلغت (‪):86.4‬‬
‫وهى نسبة مقبولة للتحلٌل اإلحصائً‬
‫‪ :5/7‬تحلٌل خصائص عٌنة الدراسة‪7‬‬
‫فٌما ٌتعلق بالخصائص الدٌموغرافٌة لعٌنة الدراسة فقد قام الباحث باستخراج التكرارات‬
‫والنسب المئوٌة لوصف خصائص أفراد العٌنة وذلك كما ٌلى‪:‬‬
‫‪ 1/5/7‬توزٌع أفراد عٌنة الدراسة حسب المستوي التعلٌمً ‪:‬‬
‫ٌمكن توضٌح التكرارات والنسب المئوٌة لتوزٌع أفراد عٌنة الدراسة حسب متغٌر‬
‫المؤهل العلمً من خالل جدول رقم (‪)2/7‬‬
‫المؤهالت العلمٌة‬
‫العدد‬
‫النسبة‬
‫بكالورٌوس‬
‫‪181‬‬
‫‪٪46776‬‬
‫ماجستٌر‬
‫‪60‬‬
‫‪٪31740‬‬
‫دكتوراه‬
‫‪47‬‬
‫‪٪21776‬‬
‫اإلجمالً‬
‫‪216‬‬
‫‪٪188‬‬
‫جدول (‪ٌ: )2/7‬وضح التكرارات والنسب المئوٌة لتوزٌع أفراد عٌنة الدراسة حسب متغٌر‬
‫المؤهل العلمً‬
‫ٌتضح من الجدول (‪ )2/7‬أن معظم أفراد العٌنة من الحاصلٌن على درجة بكالورٌوس‬
‫‪،‬حٌث بلغت نسبة(‪ ، ):46.76‬ثم ٌلً ذلك الحاصلٌن على درجة الماجستٌر حٌث بلغت نسبة‬
‫(‪ ،):31.48‬ثم ٌلً ذلك الحاصلٌن على درجة الدكتوراه حٌث بلغت نسبة(‪ ،): 21.76‬وٌالحظ‬
‫ان اكثر من نصف عٌنة الدراسة من حاملً درجة الماجستٌر والدكتوراه ومن ثم فإن أفراد‬
‫عٌنة الدراسة ٌتوافر لدٌهم اإلدراك العلمً فً فهم أسئلة قوائم االستبٌان‪.‬‬
‫‪ -2/5/7‬توزٌع أفراد عٌنة الدراسة حسب الوظٌفة الحالٌة ‪:‬‬
‫ٌمكن توضٌح التكرارات والنسب المئوٌة لتوزٌع أفراد عٌنة الدراسة حسب متغٌر‬
‫الوظٌفة الحالٌة من خالل الجدول رقم (‪:)3/7‬‬
‫‪411‬‬
‫الوظٌفة‬
‫العدد‬
‫النسبة‬
‫أكادٌمً‬
‫‪72‬‬
‫‪٪3373‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫‪42‬‬
‫‪٪1075‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫‪35‬‬
‫‪٪1672‬‬
‫محاسب تكالٌف‬
‫‪67‬‬
‫‪٪3178‬‬
‫اإلجمالً‬
‫‪216‬‬
‫‪٪188‬‬
‫جدول (‪ٌ ) 3/7‬وضح التكرارات والنسب المئوٌة لتوزٌع أفراد عٌنة الدراسة حسب‬
‫متغٌر الوظٌفة الحالٌة‬
‫ٌتضح من الجدول (‪ )3/7‬إن معظم أفراد العٌنة من االكادٌمٌن ‪،‬حٌث بلغت نسبة‬
‫(‪ ، :)33.3‬ثم ٌلً ذلك محاسبً التكالٌف حٌث بلغت النسبة(‪ ، ): 31‬ثم ٌلً ذلك المدٌرٌن‬
‫المالٌٌن حٌث بلغت نسبة(‪ ،): 19.5‬ثم ٌلً ذلك أعضاء مجلس اإلدارة بنسبة(‪ . ):16.2‬ومن‬
‫ثم فإن أفراد عٌنة الدراسة ٌتوافر لدٌهم اإلدراك العلمً والعملً لفهم أسئلة قائمة االستبٌان من‬
‫الناحٌة المحاسبٌة المتعلقة بجانب التكالٌف‪.‬‬
‫‪ 3/5/7‬توزٌع أفراد عٌنة الدراسة حسب الوظٌفة والمستوي التعلٌمً ‪:‬‬
‫وٌمكن توضٌح التكرارات والنسب المئوٌة لتوزٌع أفراد عٌنة الدراسة حسب المؤهل العلمى‬
‫والوظٌفة الحالٌة من خالل جدول(‪)4/7‬‬
‫الوظٌفة‬
‫االكادٌمً‬
‫مدٌر مالً عضو مجلس إدارة محاسبه تكالٌف‬
‫‪7‬‬
‫‪20‬‬
‫‪10‬‬
‫‪47‬‬
‫بكالورٌوس‬
‫‪32‬‬
‫‪0‬‬
‫‪18‬‬
‫‪10‬‬
‫ماجستٌر‬
‫‪33‬‬
‫‪6‬‬
‫‪6‬‬
‫‪2‬‬
‫دكتوراه‬
‫المؤهالت‬
‫الدراسٌة‬
‫جدول(‪ٌ )4/7‬وضح التكرارات والنسب المئوٌة لتوزٌع أفراد عٌنة الدراسة حسب المؤهل‬
‫العلمى والوظٌفة الحالٌة و ٌالحظ من الجدول (‪: )4/7‬‬
‫ توافر مؤهالت الماجستٌر والدكتوراه فً فئات محاسب التكالٌف والمدٌر المالً وعضو‬‫مجلس اإلدارة مما ٌشٌر إلى توجه منظمات األعمال المصرٌة نحو تدعٌم نظامها بالكوادر‬
‫المؤهلة بغرض محاولة التطوٌر من أدائها ‪.‬‬
‫‪411‬‬
‫‪ 4/5/7‬توزٌع أفراد عٌنة الدراسة حسب عدد سنوات الخبرة ‪:‬‬
‫ٌمكن توضٌح التكرارات والنسب المئوٌة لتوزٌع أفراد عٌنة الدراسة حسب متغٌر عدد سنوات‬
‫الخبرة من خالل جدول (‪)5/7‬‬
‫عدد سنوات الخبرة‬
‫العدد‬
‫النسبة‬
‫أقل من خمٌس سنوات‬
‫‪50‬‬
‫‪٪27‬‬
‫من خمس سنوات وحتى عشر سنوات‬
‫‪62‬‬
‫‪٪20‬‬
‫أكثر من عشر سنوات‬
‫‪05‬‬
‫‪٪44‬‬
‫اإلجمالً‬
‫‪216‬‬
‫‪٪188‬‬
‫جدول (‪ٌ)5/7‬وضح التكرارات والنسب المئوٌة لتوزٌع أفراد عٌنة الدراسة حسب‬
‫متغٌر عدد سنوات الخبرة‬
‫ٌتضح من الجدول (‪ )5/7‬أن معظم أفراد العٌنة من أصحاب الخبرة العالٌة (اكثر من‬
‫عشر سنوات ) حٌث بلغت نسبتهم(‪ ، ):44‬ثم ٌلى ذلك أصحاب الخبرة من (خمس سنوات‬
‫وحتى عشر سنوات ) ‪ ،‬حٌث بلغت نسبتهم (‪ ، ):29‬ثم ٌلى ذلك أصحاب الخبرة (أقل من‬
‫خمس سنوات ) ‪ ،‬حٌث بلغت نسبتهم(‪ .):27‬وهو ما ٌشٌر إلى إمكانٌة االعتماد على إجابات‬
‫أفراد العٌنة حٌث ٌتوافر لدٌهم عامل الخبرة الذي ٌساعدهم فً فهم أسئلة قوائم االستبٌان‪.‬‬
‫‪ 6/7‬تصمٌم أداة الدراسة ‪:‬‬
‫لتحقٌق الهدف الرئٌسً من الدراسة – والمتمثل فً دراسة دور تكامل محاسبة‬
‫استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة‬
‫على أساس القٌمة ‪ -‬اعتمد الباحث على قائمة االستقصاء كوسٌلة لجمع البٌانات الالزمة ‪ ،‬وقد‬
‫روعً فً تصمٌم استمارة االستبٌان تحقٌق الوضوح والبساطة‪ ،‬وقسمت االستمارة إلى ثالثة‬
‫أقسام‪:‬‬
‫القسم األول ‪:‬تعرٌف المصطلحات الواردة فى قائمة االستبٌان‬
‫القسم الثانً‪ :‬أسئلة تتعلق بمعلومات عامة عن األشخاص الذٌن قاموا بتعبئة استمارة االستبٌان‬
‫من حٌث ‪ :‬االسم ‪ ،‬النوع ‪ ،‬الوظٌفة الحالٌة ‪ ،‬عدد سنوات الخبرة ‪ ،‬المؤهالت الدراسٌة الحاصل‬
‫علٌها ‪ ،‬وطبٌعة النشاط الذي ٌنتمً إلٌة ‪.‬‬
‫القسم الثالث ‪ :‬وٌتضمن محاور وأسئلة قائمة االستبٌان ‪،‬وذلك على النحو التالى ‪:‬‬
‫المحور األول ‪ :‬وٌهدف هذا المحور إلى اختبار الفرض األول الخاص بمدي أهمٌه المعلومات‬
‫التً توفرها محاسبة استهالك الموارد فً تدعٌم فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ :‬وتضمن هذا‬
‫المحور العبارات من (‪ )1‬حتى العبارة (‪.)12‬‬
‫‪411‬‬
‫المحور الثانً ‪ :‬وٌهدف هذا المحور إلى اختبار الفرض الثانً الخاص بمدي أهمٌة المعلومات‬
‫التً ٌوفرها نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تدعٌم فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة ‪ :‬وتضمن هذا المحور العبارات من (‪ )11‬حتى العبارة (‪.)21‬‬
‫المحور الثالث ‪ :‬وٌهدف هذا المحور إلى اختبار الفرض الثالث الخاص بمدي أهمٌه المعلومات‬
‫التً ٌوفرها تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء فً تدعٌم فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ :‬وتضمن هذا المحور العبارات من (‪)22‬‬
‫حتى العبارة (‪.)33‬‬
‫وقام الباحث بتصمٌم قائمة االستبٌان على أساس مقٌاس لبكرت الخماسً لقٌاس إجابات‬
‫أفراد الدراسة على أسئلة االستقصاء كما ٌلى ‪:‬‬
‫التصنٌف‬
‫هام جدا‬
‫هام‬
‫محاٌد‬
‫غٌر هام‬
‫غٌر هام بشدة‬
‫الدرجة‬
‫‪5‬‬
‫‪4‬‬
‫‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫وبالتالً فان البند الذي ٌأخذ متوسط حسابً مقداره أكبر من ثالث درجات ٌعتبر بندا‬
‫هاما لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬ومن ناحٌة أخري فان البند الذي ال ٌحقق هذا‬
‫المتوسط ٌعتبر بندا غٌر هاما‬
‫‪ : 1/6/7‬اختبار الصدق والثبات لقائمة االستبٌان ‪:‬‬
‫للتأكد من مدي ثبات وصدق قائمة االستقصاء تم أجراء اختبارات الثبات والصدق لها‬
‫وفٌما ٌلى نتائج اختبارات الثبات والصدق لقائمة االستقصاء المستخدمة فً الدراسة‪:‬‬
‫أوال ‪ -:‬اختبار الثبات‬
‫ٌقصد بثبات أداة القٌاس أن تعطً النتائج نفسها إذا أعٌد تطبٌق االستبٌان على نفس‬
‫العٌنة فً نفس الظروف او استقرار نتائج االستمارة وعدم تغٌرها بشكل كبٌر إذا تم إعادة‬
‫توزٌعها على نفس اإلفراد عدة مرات خالل فترات زمنٌة معٌنة ‪ .‬وٌتم اختبار الثبات بعدة طرق‬
‫أهمها معامل ألفا كورنباخ ‪. Cronbach's Alpha‬وتم حساب معامل ألفا كورنباخ باستخدام‬
‫برنامج الحزمة اإلحصائٌة للعلوم االجتماعٌة ‪Statistical Package for the ( SPSS‬‬
‫‪ .)Social Sciences‬والذي من خالله ٌتم حساب معامل التمٌز لكل سؤال حٌث ٌتم حذف‬
‫السؤال الذي معامل تمٌزه ضعٌف أو سالب ‪،‬ونجد ان معامل ثبات الفا كرومباخ ٌأخذ قٌمة بٌن‬
‫الصفر والواحد(‪ )1 : 2‬وعندما تكون قٌمته قرٌبة من الواحد (‪ )1‬فإذ ذلك ٌشٌر إلى ثبات‬
‫االستقصاء ‪ ،‬وتعتبر نسبة ‪ :62‬فأكثر مقبولة للحكم على ثبات قائمة االستقصاء ‪.‬‬
‫‪411‬‬
‫وقد تم حساب معامل الفا كرونباخ وجاءت النتائج كما هو معروض فً الجدول‬
‫(‪:)6/7‬‬
‫البٌان‬
‫م‬
‫عدد أفراد عٌنة‬
‫عدد‬
‫معامل‬
‫معامل‬
‫الدراسة‬
‫العبارات‬
‫إلفا‬
‫الصدق‬
‫‪44‬‬
‫‪33‬‬
‫‪:88.7‬‬
‫‪:94.1‬‬
‫فقرات االستبٌان ككل‬
‫جدول (‪ٌ)6/7‬وضح معامل الفا كرونباخ‬
‫وٌتضح من الجدول (‪ )6/7‬إن قٌمة معامل الفا كرونباخ لجمٌع أسئلة المقٌاس فً هذه‬
‫الدراسة تبلغ (‪ ، ):88.7‬وتعتبر هذه القٌمة مقبولة إلى حد كبٌر حٌث أنه كلما اقتربت هذه‬
‫القٌمة من الواحد الصحٌح كلما دل ذلك على ارتفاع درجة الثبات لبنود المقٌاس ‪ ،‬وبالتالً‬
‫ٌمكن االعتماد علً نتائج التحلٌل اإلحصائً‪.‬‬
‫ثانٌا ‪ :‬اختبار الصدق‬
‫ٌقصد بالصدق إن تقٌٌس أسئلة االستبٌان او االختبار ما وضعت لقٌاسه أي تقٌٌس فعال‬
‫الوظٌفة التً ٌفترض أنة ٌقٌسها ‪ .‬ولقٌاس صدق االتساق الداخلً للفقرات نوجد معدالت‬
‫االرتباط بٌن معدل كل مجال والمعدل الكلى للفقرات كما هو موضح بالجدول (‪: )7/7‬‬
‫االستبٌان ككل‬
‫المحور‬
‫الثالث‬
‫المحور الثانً‬
‫المحور‬
‫األول‬
‫‪1‬‬
‫محاور االستبٌان‬
‫معامل االرتباط‬
‫‪87760‬‬
‫‪87438‬‬
‫‪87464‬‬
‫‪87888‬‬
‫‪87883‬‬
‫‪87881‬‬
‫‪45‬‬
‫‪45‬‬
‫‪45‬‬
‫‪45‬‬
‫‪87054‬‬
‫‪87548‬‬
‫‪1‬‬
‫‪87464‬‬
‫معامل االرتباط‬
‫‪87888‬‬
‫‪87888‬‬
‫‪87881‬‬
‫‪Sig.‬‬
‫‪Sig.‬‬
‫عدد‬
‫‪45‬‬
‫‪45‬‬
‫‪45‬‬
‫‪45‬‬
‫‪87707‬‬
‫‪1‬‬
‫‪87548‬‬
‫‪87438‬‬
‫معامل االرتباط‬
‫‪87888‬‬
‫‪87883‬‬
‫‪Sig.‬‬
‫‪45‬‬
‫‪45‬‬
‫‪45‬‬
‫‪87707‬‬
‫‪87054‬‬
‫‪87760‬‬
‫معامل االرتباط‬
‫‪8788‬‬
‫‪8788‬‬
‫‪8788‬‬
‫‪Sig.‬‬
‫‪45‬‬
‫‪45‬‬
‫‪45‬‬
‫‪87888‬‬
‫‪45‬‬
‫‪45‬‬
‫المحور األول‬
‫المحور الثانً‬
‫عدد‬
‫المحور الثالث‬
‫عدد‬
‫االستبٌان ككل‬
‫عدد‬
‫جدول (‪ٌ )7/7‬وضح معامالت االرتباط بٌن معدل كل مجال والمعدل الكلى للفقرات‬
‫وتعتبر معامالت االرتباط السابقة معامالت ثبات داخلً مقبولة ودالة إحصائٌا ‪ .‬وبذلك‬
‫ٌكون الباحث تأكد من صدق وثبات فقرات االستبٌان وبذلك أصبحت صالحة للتطبٌق على عٌنة‬
‫الدراسة األساسٌة ‪.‬‬
‫‪414‬‬
‫‪ :7/7‬األسالٌب اإلحصائٌة المستخدمة‪7‬‬
‫ألغراض هذه الدراسة تم استخدام مجموعة من األسالٌب اإلحصائٌة ببرنامج الحزمة‬
‫اإلحصائٌة للعلوم االجتماعٌة(‪ . )SPSS‬وحتً ٌقوم الباحث بتحدٌد األسالٌب اإلحصائٌة‬
‫المناسبة لتحلٌل بٌانات الدراسة المٌدانٌة التً تم جمعها فإن األمر ٌتطلب أوال تحدٌد التوزٌع‬
‫اإلحصائً للمجتمع الذي سحبت منه العٌنة ‪ ،‬وقد اعتمد الباحث فً تحدٌد ذلك على اختبار‬
‫كولمجوروف ‪ -‬سمرنوف (‪ (Kolmogorov-Smirnov Test‬وٌستخدم هذا االختبار فً‬
‫اختبار فرض العدم بان البٌانات الخاصة بمتغٌر معٌن تتبع التوزٌع الطبٌعً والفرض البدٌل‬
‫بان البٌانات ال تتبع التوزٌع الطبٌعً ‪ ،‬وٌتم اتخاذ القرار اإلحصائً بمقارنة قٌمة مستوي‬
‫الداللة اإلحصائٌة (‪ )Sig‬بقٌمة مستوي المعنوٌة (‪ ، )2.25‬فإذا كانت قٌمة (‪ )Sig‬اكبر من‬
‫مستوي المعنوٌة (‪)2.25‬فإن ذلك ٌعنً ان البٌانات تتبع التوزٌع الطبٌعً أما إذا كانت قٌمة‬
‫(‪ )Sig‬اقل من مستوي المعنوٌة (‪)2.25‬فإن ذلك ٌعنً ان البٌانات ال تتبع التوزٌع الطبٌعً ‪.‬‬
‫وقد قام الباحث بإجراء هذا االختبار على عٌنة الدراسة كما هو مبٌن فً جدول (‪ )8/7‬حٌث‬
‫نجد ان قٌمة (‪ )Sig=0‬أقل من مستوي المعنوٌة (‪)2.25‬مما ٌعنً رفض الفرض العدم وقبول‬
‫الفرض البدٌل بإن البٌانات ال تتبع التوزٌع الطبٌعً ولذلك ٌتم االعتماد على‬
‫األسالٌب‬
‫اإلحصائٌة لالختبارات الالمعلمٌة ‪.‬‬
‫وٌمكن توضٌح نتائج االختبار فى الجدول (‪: )8/7‬‬
‫قٌمة‬
‫الفقرة‬
‫قٌمة ‪Z‬‬
‫قٌمة‬
‫الداللة‬
‫اإلحصائٌة‬
‫الفقرة‬
‫‪Sig‬‬
‫‪ -1‬معلومات عن الطاقة غٌر المستغلة وعدم‬
‫تحمٌل المنتجات بتكالٌفها‬
‫‪ -2‬الطبٌعة األولٌة والمحتملة لعناصر التكالٌف‬
‫وتصنٌفها إلى ثابتة وتناسبٌة وحساب معدل‬
‫تحمٌل لكال منهما‬
‫‪ -3‬معلومات عن العالقات التبادلٌة وغٌر‬
‫بٌن مجمعات الموارد وتصنٌف‬
‫التبادلٌة‬
‫مجمعات الموارد بالمنشأة إلى مجمعات موارد‬
‫أولٌة ومجمعات موارد ثانوٌة‬
‫‪ -4‬معلومات عن التكلفة الخاضعة وغٌر‬
‫الخاضعة لسٌطرة مدٌر مجمع التكلفة ‪ ،‬من‬
‫خالل تصنف التكالٌف داخل مجمعات الموارد‬
‫إلى تكالٌف أولٌة وثانوٌة‬
‫قٌمة ‪Z‬‬
‫الداللة‬
‫اإلحصائٌة‬
‫‪Sig‬‬
‫‪87888 57180‬‬
‫‪ -11‬التعرف على أنشطة المنشأة‬
‫وتصنٌفها إلى أنشطة رئٌسٌة‬
‫وفرعٌة‪7‬‬
‫‪87888 47176‬‬
‫‪87888 37601‬‬
‫‪ -12‬توفٌر معلومات حول األنشطة‬
‫المضٌفة للقٌمة وغٌر المضٌفة للقٌمة‬
‫‪87888 47106‬‬
‫‪87888 37044‬‬
‫‪ -13‬التركٌز فً تحلٌل االنحرافات‬
‫على المرحلة األولى لتخصٌص‬
‫التكالٌف أي من الموارد لألنشطة‬
‫‪87888 37755‬‬
‫‪ -14‬تحدٌد سلوك الموارد الفعلٌة فً‬
‫نوعٌن أساسٌٌن من الموارد وهما‬
‫الموارد المرنة والموارد الملزمة‬
‫‪87888 37633‬‬
‫‪87888 37762‬‬
‫‪411‬‬
‫قٌمة‬
‫الفقرة‬
‫قٌمة ‪Z‬‬
‫قٌمة‬
‫الفقرة‬
‫الداللة‬
‫اإلحصائٌة‬
‫قٌمة ‪Z‬‬
‫الداللة‬
‫اإلحصائٌة‬
‫‪ -15‬توفٌر معلومات عن انحرافات‬
‫السعر للموارد المرنة من خالل‬
‫مقارنة التكلفة الفعلٌة بالموازنة‬
‫المرنة‬
‫‪ -16‬توفٌر معلومات عن انحرافات‬
‫الكمٌة للموارد المرنة من خالل‬
‫مقارنة الموازنة المرنة مع التكالٌف‬
‫المحملة‬
‫‪ -5‬معلومات عن كمٌات الموارد التً تم‬
‫استهالكها بواسطة مجمعات التكلفة بشكل فردي‬
‫لكل مجمع موارد على حدة‬
‫‪87888 37040‬‬
‫‪ -6‬معلومات عن الطاقة غٌر المستغلة على‬
‫مستوي كل مجمع موارد على حدة ‪ ،‬وبالتالً‬
‫اتخاذ اإلجراءات التً تخفض من الطاقة غٌر‬
‫المستغلة‬
‫‪87888 47322‬‬
‫‪ -7‬معلومات للرقابة على مستوي الموارد ‪،‬‬
‫من خالل التركٌز على مفهوم مركزٌة الموارد‬
‫والتتبع التفصٌلً لمسارات الموارد وتوفٌر‬
‫معلومات تكالٌفٌة عند كل مستوي لهذه الموارد‬
‫‪87888 37005‬‬
‫‪ - 17‬توفٌر معلومات عن انحرافات‬
‫الكفاءة للموارد المرنة من خالل‬
‫مقارنة التكلفة الفعلٌة مع التكالٌف‬
‫المحملة‬
‫‪87888 37056‬‬
‫‪ -0‬معلومات اكثر مصداقٌة وموضوعٌة لقٌاس‬
‫األداء وتحلٌل االنحرافات‬
‫‪87888 47762‬‬
‫‪ -10‬توفٌر معلومات عن انحرافات‬
‫الفعالٌة للموارد المرنة من خالل‬
‫مقارنة التكالٌف المحملة مع التكالٌف‬
‫المخططة‬
‫‪87888 47483‬‬
‫‪ -0‬توضٌح العالقات السببٌة بٌن الموارد‬
‫وكمٌات الموارد والتكالٌف المرتبطة بها‬
‫‪87888 37006‬‬
‫‪ -10‬توفٌر معلومات عن انحرافات‬
‫الموازنة للموارد الملزمة من خالل‬
‫مقارنة التكالٌف الفعلٌة مع تكالٌف‬
‫الموازنة الرئٌسٌة‬
‫‪87888 47517‬‬
‫‪87888‬‬
‫‪ -28‬توفٌر معلومات عن انحرافات‬
‫الطاقة للموارد الملزمة من خالل‬
‫مقارنة التكلفة المخططة مع التكالٌف‬
‫المحملة‬
‫‪87888 37632‬‬
‫‪ -21‬توفٌر معلومات عن إنتاجٌة كل نشاط‬
‫وعناصرها المتمثلة فً الكفاءة والفعالٌة‬
‫‪87888 47657‬‬
‫‪ -20‬توفٌر معلومات عن انحراف‬
‫الكفاءة لكل مجمع موارد بصورة‬
‫فردٌة‬
‫‪87888 47847‬‬
‫‪ -22‬توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق‬
‫للتكالٌف من خالل تحقٌق درجة اكبر من‬
‫التجانس بٌن عناصر التكالٌف داخل مراكز‬
‫التكلفة وبٌنها وبٌن مسبب التكلفة ‪ ،‬وعدم‬
‫تحمٌل المنتجات بتكالٌف الطاقة غٌر المستغلة‬
‫‪87888 47345‬‬
‫‪ -23‬التحول من التركٌز على األنشطة أو‬
‫الطاقة فقط إلى دمج منظور الطاقة المستمد من‬
‫محاسبة استهالك الموارد ‪،‬ومنظور األنشطة‬
‫المستمد من نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء‬
‫‪87888 57205‬‬
‫‪ -18‬قٌاس مخرجات مجمعات الموارد فً شكل‬
‫وحدات كمٌة بغض النظر على الصورة المالٌة ‪37616‬‬
‫لتلك المخرجات‬
‫‪ -24‬توفٌر معلومات عن موارد المنشأة‬
‫وتصنٌفها إلى موارد ذات الطاقة المحددة وغٌر‬
‫‪87888 37051‬‬
‫المحددة‬
‫‪411‬‬
‫‪ -20‬توفٌر معلومات عن انحراف‬
‫الفعالٌة لكل مجمع موارد بصورة‬
‫فردٌة‬
‫‪87888 37056‬‬
‫‪87888 47237‬‬
‫‪87888 37702‬‬
‫‪ -38‬توفٌر معلومات عن انحراف‬
‫الموازنة لكل مجمع موارد بصورة‬
‫فردٌة‬
‫‪87888 37055‬‬
‫‪ - 31‬توفٌر معلومات عن انحراف‬
‫الطاقة لكل مجمع موارد بصورة‬
‫فردٌة‬
‫‪87888 47827‬‬
‫قٌمة‬
‫الداللة‬
‫اإلحصائٌة‬
‫الفقرة‬
‫‪Z‬قٌمة‬
‫قٌمة‬
‫الداللة‬
‫اإلحصائٌة‬
‫الفقرة‬
‫‪Z‬قٌمة‬
‫‪ -25‬توفٌر معلومات عن تكلفة كل مجمع موارد‬
‫على حدة ومعلومات عن تكلفة كل نشاط على‬
‫حدة‬
‫‪87888 37060‬‬
‫‪ 32‬توفٌر تقارٌر عن أداء كل نشاط‬
‫باستخدام التحلٌل الفردي للموارد‬
‫‪87888 37010‬‬
‫‪ -26‬توفٌر معلومات عن انحراف السعر لكل‬
‫مجمع موارد بصورة فردٌة‬
‫‪87888 47117‬‬
‫‪ -33‬توفٌر معلومات للمساعدة فً‬
‫اتخاذ قرار امتالك المستوي المناسب‬
‫من الطاقة ‪،‬عن طرٌق توفٌر تقارٌر‬
‫عن الجزء المستهلك من مخرجات‬
‫مجمعات الموارد سواء من قبل‬
‫مجمعات الموارد األخرى أو األنشطة‬
‫أو موضوعات القٌاس التكالٌفً ‪،‬‬
‫وكذلك الجزء غٌر المستهلك ‪7‬‬
‫‪87888 37078‬‬
‫‪ -27‬توفٌر معلومات عن انحراف الكمٌة لكل‬
‫مجمع موارد بصورة فردٌة‬
‫‪87888 47874‬‬
‫جدول(‪ٌ )8/7‬وضح نتائج اختبار كولمجوروف ‪ -‬سمرنوف ‪Kolmogorov-‬‬
‫‪Smirnov Test‬‬
‫بعد تحدٌد طبٌعة البٌانات المستخدمة فً الدراسة المٌدانٌة والتأكد من استخدام األسالٌب‬
‫اإلحصائٌة لالختبارات الالمعلمٌة ومناسبتها لطبٌعة البٌانات فقد قام الباحث باختبار فروض‬
‫الدراسة من خالل األسالٌب األتٌة ‪:‬‬
‫‪ -1‬التكرارات والنسب المئوٌة والمتوسط الحسابً واالنحراف المعٌاري لكل فقرة من فقرات‬
‫االستبٌان‬
‫‪ -2‬اختبار اإلشارة ‪ : sign test‬وهو اختبار غٌر معلمً ٌستخدم الختبار فرضٌات حول‬
‫متوسط مجتمع واحد وذلك إذا كانت البٌانات ال تتبع التوزٌع الطبٌعً وهو بدٌل الختبار‬
‫الفروض للوسط الحسابً لعٌنة واحدة فً حالة االختبارات المعلمٌة ‪ .‬وتم استخدامه لتحدٌد‬
‫درجة أهمٌة كل عبارة فى تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة حٌث ٌتم مقارنة مستوي‬
‫الداللة اإلحصائٌة (‪)Sig‬بقٌمة مستوي المعنوٌة فإذا كانت قٌمة مستوي الداللة اإلحصائٌة‬
‫اقل من قٌمة مستوي المعنوٌة فإننا نقبل الفرض البدٌل القائل بأن هذه العبارات هامة‬
‫وتساهم بقدر كبٌر فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬وإذا كانت قٌمة مستوي‬
‫الداللة اإلحصائٌة اكبر من قٌمة مستوي المعنوٌة فإننا نقبل فرض العدم القائل بأن هذه‬
‫العبارات غٌر هامة وال تساهم فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪ -3‬اختبار فرٌدمان ‪ : Friedman Test‬وهو اختبار ال معلمً ٌستخدم الختبار درجة‬
‫التوافق أو االختالف بٌن أراء العٌنة ككل حول العبارات ‪ ،‬أي ٌستخدم لترتٌب األهمٌة‬
‫النسبٌة للعبارات فإذا كانت قٌمة مستوي الداللة اإلحصائٌة اقل من قٌمة مستوي المعنوٌة‬
‫‪411‬‬
‫فان هذا ٌعنً وجود اختالف فً األهمٌة النسبٌة من وجه نظر المستقصً منهم ‪ ،‬أما إذا‬
‫كانت قٌمة مستوي الداللة اإلحصائٌة اكبر من قٌمة مستوي المعنوٌة فان هذا ٌعنً اتفاق‬
‫العبارات فً األهمٌة النسبٌة من وجه نظر المستقصً منهم‬
‫‪ -4‬اختبار كروسكال وٌلس ‪ : Kruskal-Wallis‬وهو اختبار ال معلمً ٌستخدم لمعرفة هل‬
‫هناك فروق ذات داللة إحصائٌة بٌن أراء اكثر من عٌنتٌن مستقلتٌن ام ال حول مشكلة‬
‫معٌنة ‪،‬وٌستخدم فً هذه الدراسة لمعرفة هل هناك فروق بٌن أراء األربعة فئات الممثلة‬
‫لعٌنة الدراسة حول األسئلة المتعلقة بالفروض المختلفة ‪ .‬وٌتم مقارنة مستوي الداللة‬
‫اإلحصائٌة بمستوي المعنوٌة وذلك على مستوي كل عبارة فإذا كانت قٌمة مستوي الداللة‬
‫اإلحصائٌة أكبر من مستوي المعنوٌة دل ذلك على عدم وجود تبٌان فً أراء المجموعات‬
‫المختلفة ‪ ،‬وإذا كانت قٌمة مستوي الداللة اإلحصائٌة أقل من مستوي المعنوٌة دل ذلك‬
‫على وجود فروق ذات داللة إحصائٌة بٌن أراء المجموعات المختلفة‬
‫‪ 0/7‬نتائج التحلٌل اإلحصائً واختبارات الفروض‬
‫فٌما ٌلى ٌتناول الباحث نتائج التحلٌل اإلحصائً للدراسة المٌدانٌة واختبار صحة‬
‫الفروض على النحو التالى ‪:‬‬
‫‪ 1/7/7‬نتائج اختبارات التحلٌل اإلحصائً للفرض االول‬
‫ٌنص الفرض االول العدمً على ‪ :‬ال تدعم المعلومات التً توفرها محاسبة استهالك‬
‫الموارد فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫وٌمكن للباحث اختبار مدي صحه هذا الفرض من خالل قٌاس استجابات عٌنة الدراسة‬
‫على األسئلة من ‪1‬إلى ‪ 12‬الواردة فً قائمة االستقصاء وقد تم تطبٌق االختبارات اإلحصائٌة‬
‫السالفة الذكر كما ٌلى ‪:‬‬
‫‪411‬‬
‫أوال‪ :‬التكرارات والنسب المئوٌة والوسط الحسابً واالنحراف المعٌاري‪.‬‬
‫السؤال‬
‫‪-1‬‬
‫معلومات‬
‫عن الطاقة‬
‫غٌر‬
‫المستغلة‬
‫وعدم‬
‫تحمٌل‬
‫المنتجات‬
‫بتكالٌفها‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫غٌر هام‬
‫جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪23‬‬
‫‪30‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪4740‬‬
‫‪٪34733‬‬
‫‪٪50721‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪0‬‬
‫‪23‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪25771‬‬
‫‪٪65771‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪12‬‬
‫‪27‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪20757‬‬
‫‪٪64720‬‬
‫‪8‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪27‬‬
‫‪41‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪37758‬‬
‫‪٪56704‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪0‬‬
‫‪71‬‬
‫‪138‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪1705‬‬
‫‪٪3778‬‬
‫‪٪32707‬‬
‫‪٪68710‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪0‬‬
‫‪34‬‬
‫‪23‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪11704‬‬
‫‪٪58775‬‬
‫‪٪34733‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪12‬‬
‫‪10‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪0757‬‬
‫‪٪34720‬‬
‫‪٪51743‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪10‬‬
‫‪10‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪45724‬‬
‫‪٪45724‬‬
‫‪8‬‬
‫‪8‬‬
‫‪12‬‬
‫‪33‬‬
‫‪27‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪16767‬‬
‫‪٪45703‬‬
‫‪٪37758‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪25‬‬
‫‪00‬‬
‫‪07‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪11757‬‬
‫‪٪45737‬‬
‫‪٪48720‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪0‬‬
‫‪38‬‬
‫‪27‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪11704‬‬
‫‪٪44770‬‬
‫‪٪48738‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪12‬‬
‫‪10‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪34720‬‬
‫‪٪54720‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫‪25‬‬
‫‪11‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪50752‬‬
‫‪٪26710‬‬
‫‪8‬‬
‫‪1‬‬
‫‪18‬‬
‫‪35‬‬
‫‪26‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪13700‬‬
‫‪٪40761‬‬
‫‪٪36711‬‬
‫‪3‬‬
‫‪6‬‬
‫‪22‬‬
‫‪182‬‬
‫‪03‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪18710‬‬
‫‪٪47722‬‬
‫‪٪30743‬‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -2‬الطبٌعة‬
‫األولٌة‬
‫والمحتملة‬
‫لعناصر‬
‫التكالٌف‬
‫وتصنٌفها‬
‫إلى ثابتة‬
‫وتناسبٌة‬
‫وحساب‬
‫معدل تحمٌل‬
‫لكال منهما‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫‪4740‬‬
‫السؤال‬
‫‪-3‬‬
‫معلومات‬
‫عن‬
‫العالقات‬
‫التبادلٌة‬
‫وغٌر‬
‫التبادلٌة‬
‫بٌن‬
‫مجمعات‬
‫الموارد‬
‫وتصنٌف‬
‫مجمعات‬
‫الموارد‬
‫بالمنشأة‬
‫إلى مجمعات‬
‫موارد أولٌة‬
‫ومجمعات‬
‫موارد‬
‫ثانوٌة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫‪8765‬‬
‫‪87777‬‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫‪47140‬‬
‫‪870825‬‬
‫هام‬
‫‪87057‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47205‬‬
‫‪870635‬‬
‫هام جدا‬
‫‪472803‬‬
‫‪877180‬‬
‫هام‬
‫‪4722‬‬
‫‪411‬‬
‫‪870625‬‬
‫هام جدا‬
‫االتجاة العام‬
‫‪47205‬‬
‫اجمالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫‪47405‬‬
‫‪8701044‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47588‬‬
‫اجمالً‬
‫السؤال‬
‫‪47462‬‬
‫‪877040‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47588‬‬
‫اكادٌمً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف االتجاة‬
‫المعٌاري العام‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫‪47280‬‬
‫‪87080‬‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫‪870264‬‬
‫هام‬
‫االتجاة العام‬
‫هام‬
‫‪47342‬‬
‫‪8703755‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47888‬‬
‫‪870186‬‬
‫هام‬
‫‪471044‬‬
‫‪877246‬‬
‫هام‬
‫‪4710‬‬
‫‪87031‬‬
‫هام‬
‫السؤال‬
‫‪-4‬معلومات‬
‫عن التكلفة‬
‫الخاضعة‬
‫والغٌر‬
‫خاضعة‬
‫لسٌطرة‬
‫مدٌر مجمع‬
‫التكلفة ‪ ،‬من‬
‫خالل تصنف‬
‫التكالٌف‬
‫داخل‬
‫مجمعات‬
‫الموارد إلى‬
‫تكالٌف‬
‫أولٌة‬
‫وثانوٌة‬
‫السؤال‬
‫‪-5‬معلومات‬
‫عن كمٌات‬
‫الموارد التى‬
‫تم‬
‫استهالكها‬
‫بواسطة‬
‫مجمعات‬
‫التكلفة‬
‫بشكل فردي‬
‫لكل مجمع‬
‫موارد على‬
‫حدة‬
‫السؤال‬
‫‪-6‬معلومات‬
‫عن الطاقة‬
‫غٌر‬
‫المستغلة‬
‫على‬
‫مستوي كل‬
‫مجمع‬
‫موارد على‬
‫‪،‬‬
‫حدة‬
‫وبالتالً‬
‫اتخاذ‬
‫اإلجراءات‬
‫التً تخفض‬
‫من الطاقة‬
‫الغٌر‬
‫مستغلة‬
‫السؤال‬
‫‪-7‬معلومات‬
‫للرقابة على‬
‫مستوي‬
‫الموارد ‪،‬‬
‫من خالل‬
‫التركٌز على‬
‫مفهوم‬
‫مركزٌة‬
‫الموارد‬
‫والتتبع‬
‫التفصٌلً‬
‫لمسارات‬
‫الموارد‬
‫وتوفٌر‬
‫معلومات‬
‫تكالٌفٌة عند‬
‫كل مستوي‬
‫لهذة‬
‫الموارد‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪0‬‬
‫‪32‬‬
‫‪25‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪11704‬‬
‫‪٪47776‬‬
‫‪٪37731‬‬
‫‪1‬‬
‫‪4‬‬
‫‪1‬‬
‫‪12‬‬
‫‪17‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪11743‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪34720‬‬
‫‪٪40757‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪7‬‬
‫‪28‬‬
‫‪13‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪0772‬‬
‫‪٪27770‬‬
‫‪٪10786‬‬
‫‪8‬‬
‫‪8‬‬
‫‪18‬‬
‫‪32‬‬
‫‪38‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪13700‬‬
‫‪٪44744‬‬
‫‪٪41767‬‬
‫‪3‬‬
‫‪6‬‬
‫‪26‬‬
‫‪06‬‬
‫‪05‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪12784‬‬
‫‪٪44744‬‬
‫‪٪30735‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪8‬‬
‫‪3‬‬
‫‪5‬‬
‫‪20‬‬
‫‪38‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪4740‬‬
‫‪٪7746‬‬
‫‪٪43720‬‬
‫‪٪44770‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪11‬‬
‫‪28‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪31743‬‬
‫‪٪57714‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪4‬‬
‫‪15‬‬
‫‪28‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪0752‬‬
‫‪٪35771‬‬
‫‪٪47762‬‬
‫‪1‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪4‬‬
‫‪8‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪6‬‬
‫‪5‬‬
‫‪٪6704‬‬
‫‪15‬‬
‫‪36‬‬
‫‪٪58788‬‬
‫‪01‬‬
‫‪38‬‬
‫‪٪41767‬‬
‫‪188‬‬
‫‪٪1705‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪6704‬‬
‫‪٪42713‬‬
‫‪٪46738‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪7‬‬
‫‪27‬‬
‫‪31‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪18745‬‬
‫‪٪48738‬‬
‫‪٪46727‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪14‬‬
‫‪10‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪48788‬‬
‫‪٪51743‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪4‬‬
‫‪16‬‬
‫‪28‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪0752‬‬
‫‪٪30718‬‬
‫‪٪47762‬‬
‫‪8‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪26‬‬
‫‪41‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪36711‬‬
‫‪٪56704‬‬
‫‪3‬‬
‫‪5‬‬
‫‪15‬‬
‫‪03‬‬
‫‪118‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪2731‬‬
‫‪٪6704‬‬
‫‪٪30743‬‬
‫‪٪58703‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪4‬‬
‫‪6‬‬
‫‪24‬‬
‫‪32‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪5707‬‬
‫‪٪0706‬‬
‫‪٪35702‬‬
‫‪٪47776‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪4‬‬
‫‪6‬‬
‫‪21‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪11743‬‬
‫‪٪17714‬‬
‫‪٪68788‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪5‬‬
‫‪10‬‬
‫‪15‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪11708‬‬
‫‪٪45724‬‬
‫‪٪35771‬‬
‫‪8‬‬
‫‪3‬‬
‫‪0‬‬
‫‪26‬‬
‫‪35‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪11711‬‬
‫‪٪36711‬‬
‫‪٪40761‬‬
‫‪4‬‬
‫‪11‬‬
‫‪23‬‬
‫‪75‬‬
‫‪183‬‬
‫‪٪1705‬‬
‫‪٪5780‬‬
‫‪٪18765‬‬
‫‪٪34772‬‬
‫‪٪47760‬‬
‫‪411‬‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪471702‬‬
‫‪8701511‬‬
‫هام‬
‫‪471420‬‬
‫‪1711521‬‬
‫هام جدا‬
‫‪478230‬‬
‫‪870060‬‬
‫هام‬
‫‪472770‬‬
‫‪876065‬‬
‫هام‬
‫‪4710‬‬
‫‪8705‬‬
‫هام‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪47203‬‬
‫‪87704‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47314‬‬
‫‪17870‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47214‬‬
‫‪870762‬‬
‫هام جدا‬
‫‪473856‬‬
‫‪877246‬‬
‫هام‬
‫‪4720‬‬
‫‪87057‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪47203‬‬
‫‪8703132‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47342‬‬
‫‪870856‬‬
‫هام جدا‬
‫‪472610‬‬
‫‪870223‬‬
‫هام جدا‬
‫‪474722‬‬
‫‪877115‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4735‬‬
‫‪87022‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪47223‬‬
‫‪870586‬‬
‫هام جدا‬
‫‪472‬‬
‫‪172870‬‬
‫هام جدا‬
‫‪478714‬‬
‫‪8704721‬‬
‫هام‬
‫‪472017‬‬
‫‪8702060‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4721‬‬
‫‪87055‬‬
‫هام جدا‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫السؤال‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪-0‬معلومات‬
‫اكثر‬
‫مصداقٌة‬
‫وموضوعٌة‬
‫لقٌاس‬
‫األداء‬
‫وتحلٌل‬
‫االنحرافات‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫السؤال‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪-0‬توضٌح‬
‫العالقات‬
‫السببٌة بٌن‬
‫الموارد‬
‫وكمٌات‬
‫الموارد‬
‫والتكالٌف‬
‫المرتبطة‬
‫بها‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫السؤال‬
‫‪ -18‬قٌاس‬
‫مخرجات‬
‫مجمعات‬
‫الموارد فً‬
‫شكل وحدات‬
‫كمٌة بغض‬
‫النظر على‬
‫الصورة‬
‫المالٌة لتلك‬
‫المخرجات‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪6‬‬
‫‪20‬‬
‫‪38‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪2700‬‬
‫‪٪0706‬‬
‫‪٪41770‬‬
‫‪٪44770‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪7‬‬
‫‪23‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪28788‬‬
‫‪٪65771‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪15‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪35771‬‬
‫‪٪52730‬‬
‫‪8‬‬
‫‪1‬‬
‫‪7‬‬
‫‪10‬‬
‫‪46‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪0772‬‬
‫‪٪25788‬‬
‫‪٪63700‬‬
‫‪3‬‬
‫‪7‬‬
‫‪17‬‬
‫‪60‬‬
‫‪121‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪3724‬‬
‫‪٪7707‬‬
‫‪٪31740‬‬
‫‪٪56782‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪0‬‬
‫‪20‬‬
‫‪27‬‬
‫‪٪175‬‬
‫‪٪378‬‬
‫‪٪1170‬‬
‫‪٪4373‬‬
‫‪٪4873‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪0‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪0757‬‬
‫‪٪22706‬‬
‫‪٪62706‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪4‬‬
‫‪28‬‬
‫‪16‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪0752‬‬
‫‪٪47762‬‬
‫‪٪30718‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪5‬‬
‫‪38‬‬
‫‪35‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪6704‬‬
‫‪٪41767‬‬
‫‪٪40761‬‬
‫‪4‬‬
‫‪5‬‬
‫‪28‬‬
‫‪07‬‬
‫‪188‬‬
‫‪٪1705‬‬
‫‪٪2731‬‬
‫‪٪0726‬‬
‫‪٪48720‬‬
‫‪٪46738‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪15‬‬
‫‪27‬‬
‫‪21‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪4740‬‬
‫‪٪22730‬‬
‫‪٪48738‬‬
‫‪٪31734‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪0‬‬
‫‪10‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪0757‬‬
‫‪٪11742‬‬
‫‪٪25771‬‬
‫‪٪51742‬‬
‫‪8‬‬
‫‪4‬‬
‫‪5‬‬
‫‪22‬‬
‫‪11‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪0752‬‬
‫‪٪11708‬‬
‫‪٪52730‬‬
‫‪٪26710‬‬
‫‪8‬‬
‫‪4‬‬
‫‪11‬‬
‫‪20‬‬
‫‪20‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪5756‬‬
‫‪٪15720‬‬
‫‪٪48720‬‬
‫‪٪30700‬‬
‫‪2‬‬
‫‪14‬‬
‫‪35‬‬
‫‪07‬‬
‫‪70‬‬
‫‪٪8703‬‬
‫‪٪6740‬‬
‫‪٪16728‬‬
‫‪٪48720‬‬
‫‪٪36711‬‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪47237‬‬
‫‪870500‬‬
‫هام جدا‬
‫‪474‬‬
‫‪178346‬‬
‫هام جدا‬
‫‪470805‬‬
‫‪8704066‬‬
‫هام جدا‬
‫‪475130‬‬
‫‪8773145‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4730‬‬
‫‪8707‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪47170‬‬
‫‪8706080‬‬
‫هام‬
‫‪4‬‬
‫‪8707610‬‬
‫هام جدا‬
‫‪471667‬‬
‫‪8700115‬‬
‫هام‬
‫‪473472‬‬
‫‪8770‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4727‬‬
‫‪87064‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪370552‬‬
‫‪8702022‬‬
‫هام‬
‫‪47142‬‬
‫‪171152‬‬
‫هام جدا‬
‫‪37052‬‬
‫‪870021‬‬
‫هام‬
‫‪47125‬‬
‫‪870780‬‬
‫هام‬
‫‪4784‬‬
‫‪87032‬‬
‫هام‬
‫جدول(‪ٌ )9/7‬وضح التكرارات والنسب المئوٌة والوسط الحسابً واالنحراف المعٌاري‬
‫للعبارات الخاصة بالفرض االول‬
‫ٌتضح من الجدول (‪)9/7‬‬
‫‪ -1‬تشٌر قٌم المتوسطات الحسابٌة إلجابات عٌنة الدراسة إلً موافقة معظم أفراد عٌنة‬
‫الدراسة علً العبارات الخاصة بأهمٌة المعلومات التً توفرها محاسبة استهالك الموارد‬
‫فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬حٌث تراوحت األوساط الحسابٌة بٌن (‪4.49‬‬
‫كحد اعلى ‪ 4.24 ،‬كحد ادنً )‬
‫‪411‬‬
‫‪ -2‬جمٌع األوساط الحسابٌة للعبارات أعلً من الوسط الحسابً العام لمقٌاس لٌكرت الخماسً‬
‫مما ٌدل ذلك علً رغبة أفراد عٌنة الدراسة فً توفٌر المعلومات الناتجة من تطبٌق‬
‫محاسبة استهالك الموارد‪.‬‬
‫‪ -3‬انخفاض االنحراف المعٌاري مما ٌدل على انخفاض تشتت آراء عٌنة الدراسة عن الوسط‬
‫الحسابً‪.‬‬
‫‪ -4‬ان االتجاة العام إلراء عٌنة الدراسة حول أهمٌة المعلومات التى توفرها محاسبة استهالك‬
‫الموارد لتعزٌز فلسفة اإلدارة على اساس القٌمة ٌتراوح ما بٌن (هام جدا ‪ ،‬وهام )مما ٌدل‬
‫ذلك علً رغبة أفراد عٌنة الدراسة فً تطبٌق محاسبة استهالك الموارد ‪ ،‬ولذلك‬
‫إلدراكهم بأهمٌة الدور الذي تلعبة فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪ -5‬ان النسب اإلدنً لجمٌع العبارات تتمثل فً غٌر هام ‪،‬وغٌر هام بشدة ‪،‬حٌث تتراوح‬
‫درجة غٌر هام بشدة بٌن نسبة (‪ ، ): 1.3 ، :1.85‬فً حٌن تتراوح درجة غٌر هام‬
‫بٌن نسبة (‪):1.3 ، :5.29‬‬
‫ثانٌا ‪ :‬اختبار اإلشارة ‪Sign Test‬‬
‫ٌمكن توضٌح نتائج اختبار اإلشارة لألسئلة من ‪ 12 :1‬والتً تختبر الفرض األول من‬
‫خالل الجدول رقم (‪)12/7‬‬
‫الفقرة‬
‫‪ -1‬معلومات عن الطاقة غٌر المستغلة‬
‫وعدم تحمٌل المنتجات بتكالٌفها‬
‫‪Sig‬‬
‫‪87888‬‬
‫‪87888‬‬
‫المرتبطة بها‬
‫‪ -6‬معلومات عن الطاقة غٌر المستغلة على‬
‫‪ - 18‬قٌاس مخرجات مجمعات‬
‫مستوي كل مجمع موارد على حدة ‪ ،‬وبالتالً‬
‫الموارد فً شكل وحدات كمٌة‬
‫اتخاذ اإلجراءات التً تخفض من الطاقة غٌر‬
‫‪87888‬‬
‫المستغلة‬
‫‪ -3‬معلومات عن العالقات التبادلٌة وغٌر‬
‫الموارد وكمٌات الموارد والتكالٌف‬
‫‪87888‬‬
‫‪ -0‬توضٌح العالقات السببٌة بٌن‬
‫لكل مجمع موارد على حدة‬
‫وحساب معدل تحمٌل لكال منهما‬
‫بغض النظر على الصورة المالٌة‬
‫لتلك المخرجات‬
‫‪ -7‬معلومات للرقابة على مستوي الموارد ‪،‬‬
‫التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد وتصنٌف‬
‫مجمعات الموارد بالمنشأة إلى مجمعات‬
‫استهالكها بواسطة مجمعات التكلفة بشكل فردي‬
‫‪87888‬‬
‫‪ -5‬معلومات عن كمٌات الموارد التى تم‬
‫‪ -2‬الطبٌعة األولٌة والمحتملة لعناصر‬
‫التكالٌف وتصنٌفها إلى ثابتة وتتناسبٌة‬
‫الفقرة‬
‫‪Sig‬‬
‫الفقرة‬
‫‪Sig‬‬
‫من خالل التركٌز على مفهوم مركزٌة الموارد‬
‫‪87888‬‬
‫موارد أولٌة ومجمعات موارد ثانوٌة‬
‫والتتبع التفصٌلً لمسارات الموارد وتوفٌر‬
‫‪87888‬‬
‫معلومات تكالٌفٌة عند كل مستوي لهذه الموارد‬
‫‪ -4‬معلومات عن التكلفة الخاضعة وغٌر‬
‫الخاضعة لسٌطرة مدٌر مجمع التكلفة ‪،‬‬
‫من خالل تصنف التكالٌف داخل مجمعات‬
‫‪ -0‬معلومات اكثر مصداقٌة وموضوعٌة لقٌاس‬
‫‪87888‬‬
‫األداء وتحلٌل االنحرافات‬
‫‪87888‬‬
‫الموارد إلى تكالٌف أولٌة وثانوٌة‬
‫جدول (‪ٌ )12/7‬وضح اختبار اإلشارة ‪ Sign Test‬للعبارات التً تختبر الفرض‬
‫األول‬
‫‪411‬‬
‫‪87888‬‬
‫ٌتضح من الجدول (‪ )12/7‬أن قٌمة مستوي الداللة اإلحصائٌة لجمٌع الفقرات‬
‫تساوي ‪ 2.222‬وهً اقل من مستوي المعنوٌة ‪ . 2.25‬وهذا ٌعنً أن جمٌع العبارات‬
‫التً تساهم فً اختبار الفرض األول هامة ودالة إحصائٌا وتساهم بقدر كبٌر فً تعزٌز‬
‫فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ .‬وبناء على ذلك ٌتم رفض الفرض العدمً وقبول‬
‫الفرض البدٌل أي ان المعلومات التً توفرها محاسبة استهالك الموارد تدعم تعزٌز‬
‫فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫ثالثا اختبار فرٌد مان ‪Friedman Test‬‬
‫ٌمكن توضٌح نتائج اختبار فرٌد مان لألسئلة من ‪ 1‬إلى ‪ 12‬والتً تختبر الفرض األول‬
‫من خالل الجدول رقم (‪)11/7‬‬
‫العبارات‬
‫متوسط‬
‫الرتب‬
‫‪ -1‬معلومات عن الطاقة غٌر المستغلة وعدم تحمٌل المنتجات بتكالٌفها‬
‫‪6.36‬‬
‫‪ -2‬الطبٌعة األولٌة والمحتملة لعناصر التكالٌف وتصنٌفها إلى ثابتة وتناسبٌة وحساب‬
‫معدل تحمٌل لكال منهما‬
‫‪5.25‬‬
‫‪ -3‬معلومات عن العالقات التبادلٌة وغٌر التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد وتصنٌف‬
‫مجمعات الموارد بالمنشأة إلى مجمعات موارد أولٌة ومجمعات موارد ثانوٌة‬
‫‪ -4‬معلومات عن التكلفة الخاضعة وغٌر الخاضعة لسٌطرة مدٌر مجمع التكلفة ‪ ،‬من‬
‫خالل تصنف التكالٌف داخل مجمعات الموارد إلى تكالٌف أولٌة وثانوٌة‬
‫‪ -5‬معلومات عن كمٌات الموارد التً تم استهالكها بواسطة مجمعات التكلفة بشكل‬
‫فردي لكل مجمع موارد على حدة‬
‫‪ -6‬معلومات عن الطاقة غٌر المستغلة على مستوي كل مجمع موارد على حدة ‪،‬‬
‫وبالتالً اتخاذ اإلجراءات التً تخفض من الطاقة غٌر المستغلة‬
‫‪ -7‬معلومات للرقابة على مستوي الموارد ‪ ،‬من خالل التركٌز على مفهوم مركزٌة‬
‫الموارد والتتبع التفصٌلً لمسارات الموارد وتوفٌر معلومات تكالٌفٌة عند كل مستوي‬
‫لهذه الموارد‬
‫‪ -0‬معلومات اكثر مصداقٌة وموضوعٌة لقٌاس األداء وتحلٌل االنحرافات‬
‫‪5.14‬‬
‫‪6.21‬‬
‫‪ -0‬توضٌح العالقات السببٌة بٌن الموارد وكمٌات الموارد والتكالٌف المرتبطة بها‬
‫‪5.57‬‬
‫‪ -18‬قٌاس مخرجات مجمعات الموارد فً شكل وحدات كمٌة بغض النظر على الصورة‬
‫المالٌة لتلك المخرجات‬
‫‪4.71‬‬
‫القٌمة‬
‫الجدولٌة‬
‫مستوي‬
‫الداللة‬
‫اإلحصائٌة‬
‫‪5.29‬‬
‫‪5.61‬‬
‫‪81.231‬‬
‫‪87888‬‬
‫‪5.81‬‬
‫‪5.44‬‬
‫جدول(‪ٌ )11/7‬وضح نتائج اختبار فرٌد مان ‪ Friedman‬للعبارات التً تختبر الفرض األول‬
‫ٌتضح من الجدول (‪ )11/7‬ان مستوي الداللة اإلحصائٌة ٌساوي (‪ )Sig=0.000‬وهو‬
‫أقل من مستوي المعنوٌة وهذا ٌدل على وجود اختالفا جوهرٌا فً األهمٌة النسبٌة آلراء‬
‫المستقصً منهم حول أهمٌة كل عبارة فى تدعٌم فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ .‬حٌث‪:‬‬
‫‪-‬‬
‫اعلى متوسط للرتب هو ‪ 6.36‬وٌتعلق بتوفٌر معلومات عن معلومات عن الطاقة غٌر‬
‫المستغلة وعدم تحمٌل المنتجات بتكالٌفها ثم ٌلى ذلك توفٌر معلومات اكثر مصداقٌة‬
‫وموضوعٌة لقٌاس األداء وتحلٌل االنحرافات بمتوسط رتب (‪)6.21‬‬
‫‪411‬‬
‫‪-‬‬
‫اقل متوسط للرتب هو (‪ )4.71‬وٌتعلق بقٌاس مخرجات مجمعات الموارد فً شكل وحدات‬
‫كمٌة بغض النظر على الصورة المالٌة لتلك المخرجات‬
‫رابعا اختبار كروسكال وٌلز للفرض األول ‪ٌ :‬تمثل الهدف من أجراء هذا االختبار فً اختبار‬
‫مدي وجود فروق استجابات األربعة فئات الممثلة لعٌنة الدراسة لألسئلة المتعلقة بقٌاس الفرض‬
‫األول وفٌما ٌلى نتائج هذا االختبار‪ .‬وٌمكن توضٌح ذلك من خالل (‪)12/7‬‬
‫متوسط الرتب‬
‫العبارات‬
‫مربع كا‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر‬
‫مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫‪186732‬‬
‫‪113721‬‬
‫‪112742‬‬
‫‪185705‬‬
‫‪ -2‬الطبٌعة األولٌة والمحتملة لعناصر التكالٌف‬
‫معدل‬
‫وتصنٌفها إلى ثابتة وتناسبٌة وحساب‬
‫‪182761‬‬
‫تحمٌل لكال منهما‬
‫‪110748‬‬
‫‪ -1‬معلومات عن الطاقة غٌر المستغلة وعدم‬
‫تحمٌل المنتجات بتكالٌفها‬
‫‪ -3‬معلومات عن العالقات التبادلٌة وغٌر التبادلٌة‬
‫بٌن مجمعات الموارد وتصنٌف مجمعات الموارد‬
‫‪118784‬‬
‫بالمنشأة إلى مجمعات موارد أولٌة ومجمعات‬
‫موارد ثانوٌة‬
‫‪ -4‬معلومات عن التكلفة الخاضعة وغٌر الخاضعة‬
‫لسٌطرة مدٌر مجمع التكلفة ‪ ،‬من خالل تصنف‬
‫‪187762‬‬
‫التكالٌف داخل مجمعات الموارد إلى تكالٌف أولٌة‬
‫وثانوٌة‬
‫‪ -5‬معلومات عن كمٌات الموارد التً تم‬
‫استهالكها بواسطة مجمعات التكلفة بشكل فردي ‪186706‬‬
‫لكل مجمع موارد على حدة‬
‫‪ -6‬معلومات عن الطاقة غٌر المستغلة على‬
‫مستوي كل مجمع موارد على حدة ‪ ،‬وبالتالً‬
‫‪182771‬‬
‫اتخاذ اإلجراءات التً تخفض من الطاقة غٌر‬
‫المستغلة‬
‫‪ -7‬معلومات للرقابة على مستوي الموارد ‪ ،‬من‬
‫خالل التركٌز على مفهوم مركزٌة الموارد والتتبع‬
‫‪180780‬‬
‫التفصٌلً لمسارات الموارد وتوفٌر معلومات‬
‫تكالٌفٌة عند كل مستوي لهذه الموارد‬
‫‪ -0‬معلومات اكثر مصداقٌة وموضوعٌة لقٌاس‬
‫‪07740‬‬
‫األداء وتحلٌل االنحرافات‬
‫‪115775‬‬
‫‪184702‬‬
‫مستوي المعنوٌة‬
‫‪87757‬‬
‫‪87068‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪27786‬‬
‫‪87430‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪124778‬‬
‫‪06743‬‬
‫‪186724‬‬
‫‪47043‬‬
‫‪87104‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪114750‬‬
‫‪07757‬‬
‫‪112774‬‬
‫‪27387‬‬
‫‪87511‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪110733‬‬
‫‪116777‬‬
‫‪186716‬‬
‫‪17250‬‬
‫‪87730‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪180774‬‬
‫‪183730‬‬
‫‪116727‬‬
‫‪27447‬‬
‫‪87405‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪115703‬‬
‫‪07786‬‬
‫‪111787‬‬
‫‪27376‬‬
‫‪87400‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪116736‬‬
‫‪184706‬‬
‫‪116700‬‬
‫‪57165‬‬
‫‪87168‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪181727‬‬
‫‪123720‬‬
‫‪188727‬‬
‫‪112727‬‬
‫‪47718‬‬
‫‪87104‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪ -18‬قٌاس مخرجات مجمعات الموارد فً شكل‬
‫وحدات كمٌة بغض النظر على الصورة المالٌة‬
‫‪181700‬‬
‫لتلك المخرجات‬
‫‪128746‬‬
‫‪ -0‬توضٌح العالقات السببٌة بٌن الموارد وكمٌات‬
‫الموارد والتكالٌف المرتبطة بها‬
‫‪181728‬‬
‫‪113781‬‬
‫‪37351‬‬
‫جدول (‪ٌ)12/7‬وضح اختبار كروسكال وٌلز للعبارات التى تختبر الفرض األول‬
‫‪414‬‬
‫‪87341‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫ٌتضح من الجدول (‪:)12/7‬‬
‫ عدم وجود اختالفات ذات داللة معنوٌة بٌن أراء عٌنة الدراسة حول أهمٌة المعلومات‬‫التً توفرها محاسبة استهالك الموارد فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة عند‬
‫مستوي معنوٌة ‪ ،:5‬حٌث بلغ مستوي المعنوٌة لجمٌع العبارات قٌمة أكبر من مستوي‬
‫المعنوٌة المستخدم ‪ ،‬مما ٌدل على وجود اتفاق بٌن متوسط أراء فئات الدراسة حول‬
‫أهمٌة تلك المعلومات‬
‫‪-‬‬
‫قبول فرض العدم " ال توجد فروق معنوٌة بٌن أراء فئات عٌنة الدراسة حول أهمٌة‬
‫المعلومات التً توفرها محاسبة استهالك الموارد فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة " ورفض الفرض البدٌل‪.‬‬
‫‪ 2/7/7‬نتائج اختبارات التحلٌل اإلحصائً للفرض الثانً ٌنص الفرض الثانً العدمً على‬
‫" ال تدعم المعلومات التً ٌوفرها نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء‬
‫تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة "‬
‫وٌمكن للباحث اختبار مدي صحه هذا الفرض من خالل قٌاس استجابات عٌنة الدراسة على‬
‫األسئلة من ‪11‬إلى ‪ 21‬الواردة فً قائمة االستقصاء وقد تم تطبٌق االختبارات اإلحصائٌة‬
‫السالفة الذكر كما ٌلى ‪:‬‬
‫أوال‪ :‬التكرارات والنسب المئوٌة والوسط الحسابً واالنحراف المعٌاري‪.‬‬
‫السؤال‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫‪ -11‬التعرف‬
‫على أنشطة‬
‫المنشأة‬
‫وتصنٌفها إلً‬
‫أنشطة‬
‫رئٌسٌة‬
‫وفرعٌة‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪-‬‬
‫‪3‬‬
‫‪7‬‬
‫‪38‬‬
‫‪27‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪475‬‬
‫‪٪1874‬‬
‫‪٪4470‬‬
‫‪٪4873‬‬
‫‪2‬‬
‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫‪11‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪577‬‬
‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫‪٪3174‬‬
‫‪٪6270‬‬
‫‪-‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪12‬‬
‫‪24‬‬
‫‪-‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪٪20757‬‬
‫‪٪57714‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪1‬‬
‫‪20‬‬
‫‪37‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪30700‬‬
‫‪٪51730‬‬
‫‪5‬‬
‫‪0‬‬
‫‪11‬‬
‫‪01‬‬
‫‪118‬‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة‬
‫العام‬
‫‪47280‬‬
‫‪870870‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47471‬‬
‫‪473571‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫‪472017‬‬
‫اكادٌمً‬
‫‪4731‬‬
‫اجمالً‬
‫‪٪2731‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪5780‬‬
‫‪411‬‬
‫‪٪37758‬‬
‫‪٪58703‬‬
‫‪8700840‬‬
‫‪8708505‬‬
‫‪8700012‬‬
‫‪8702‬‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫السؤال‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -12‬توفٌر‬
‫معلومات‬
‫حول األنشطة‬
‫المضٌفة‬
‫للقٌمة وغٌر‬
‫المضٌفة‬
‫للقٌمة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪20‬‬
‫‪20‬‬
‫‪٪2700‬‬
‫‪٪4740‬‬
‫‪٪5707‬‬
‫‪٪43720‬‬
‫‪٪42765‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪-‬‬
‫‪18‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪-‬‬
‫‪٪20757‬‬
‫‪٪62706‬‬
‫‪1‬‬
‫‪5‬‬
‫‪-‬‬
‫‪17‬‬
‫‪10‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪11708‬‬
‫‪-‬‬
‫‪٪48740‬‬
‫‪٪45724‬‬
‫‪4‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪28‬‬
‫‪43‬‬
‫‪٪5756‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪27770‬‬
‫‪٪50772‬‬
‫‪0‬‬
‫‪11‬‬
‫‪7‬‬
‫‪76‬‬
‫‪113‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪3‬‬
‫‪6‬‬
‫‪18‬‬
‫‪22‬‬
‫‪26‬‬
‫‪٪475‬‬
‫‪٪475‬‬
‫‪٪475‬‬
‫‪٪475‬‬
‫‪٪475‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪13‬‬
‫‪17‬‬
‫‪٪270‬‬
‫‪٪270‬‬
‫‪٪270‬‬
‫‪٪270‬‬
‫‪٪270‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪0‬‬
‫‪12‬‬
‫‪17‬‬
‫‪٪270‬‬
‫‪٪270‬‬
‫‪٪270‬‬
‫‪٪270‬‬
‫‪٪270‬‬
‫‪4‬‬
‫‪7‬‬
‫‪0‬‬
‫‪15‬‬
‫‪30‬‬
‫‪٪576‬‬
‫‪٪077‬‬
‫‪٪1171‬‬
‫‪٪2870‬‬
‫‪٪5270‬‬
‫‪18‬‬
‫‪10‬‬
‫‪20‬‬
‫‪62‬‬
‫‪00‬‬
‫‪٪4763‬‬
‫‪٪0733‬‬
‫‪٪12706‬‬
‫‪٪20778‬‬
‫‪٪45737‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪13‬‬
‫‪26‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪475‬‬
‫‪٪475‬‬
‫‪٪1074‬‬
‫‪٪3070‬‬
‫‪٪3270‬‬
‫ـــــ‬
‫‪1‬‬
‫‪4‬‬
‫‪14‬‬
‫‪16‬‬
‫ـــــ‬
‫‪٪270‬‬
‫‪٪1174‬‬
‫‪٪4878‬‬
‫‪٪4577‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪6‬‬
‫‪13‬‬
‫‪16‬‬
‫‪٪771‬‬
‫‪٪075‬‬
‫‪٪1473‬‬
‫‪٪3178‬‬
‫‪٪3071‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪12‬‬
‫‪25‬‬
‫‪20‬‬
‫‪٪472‬‬
‫‪٪472‬‬
‫‪٪1677‬‬
‫‪٪3477‬‬
‫‪٪4873‬‬
‫‪0‬‬
‫‪11‬‬
‫‪35‬‬
‫‪70‬‬
‫‪03‬‬
‫‪47142‬‬
‫‪47333‬‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫السؤال‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -13‬التركٌز‬
‫فً تحلٌل‬
‫االنحرافات‬
‫على المرحلة‬
‫األولى‬
‫لتخصٌص‬
‫التكالٌف أى‬
‫من الموارد‬
‫لإلنشطة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫‪4726‬‬
‫السؤال‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪-14‬تحدٌد‬
‫سلوك الموارد‬
‫الفعلٌة فً‬
‫نوعٌن‬
‫أساسٌٌن من‬
‫الموارد وهما‬
‫الموارد‬
‫المرنة‬
‫والموارد‬
‫الملزمة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫‪37025‬‬
‫‪1714566‬‬
‫‪٪472‬‬
‫‪٪571‬‬
‫‪٪1672‬‬
‫‪411‬‬
‫‪17157‬‬
‫هام جدا‬
‫‪370184‬‬
‫‪1785582‬‬
‫هام‬
‫‪4‬‬
‫‪٪3671‬‬
‫‪1724345‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫‪478270‬‬
‫‪٪3074‬‬
‫‪171556‬‬
‫هام جدا‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫‪370333‬‬
‫اجمالً‬
‫‪178825‬‬
‫هام جدا‬
‫االتجاة‬
‫العام‬
‫‪472057‬‬
‫اكادٌمً‬
‫‪17834‬‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫‪4782‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫‪17874‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫‪478556‬‬
‫اجمالً‬
‫‪17872‬‬
‫هام جدا‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫‪370206‬‬
‫اكادٌمً‬
‫‪17862‬‬
‫هام جدا‬
‫االتجاة‬
‫العام‬
‫‪472206‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫‪47104‬‬
‫‪87075‬‬
‫هام جدا‬
‫‪474‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة‬
‫العام‬
‫‪877005‬‬
‫‪1724776‬‬
‫‪1786112‬‬
‫‪17863‬‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫السؤال‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪-15‬توفٌر‬
‫معلومات عن‬
‫انحرافات‬
‫السعر للموارد‬
‫المرنة من‬
‫خالل مقارنة‬
‫التكلفة الفعلٌة‬
‫بالموازنة‬
‫المرنة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪4‬‬
‫‪4‬‬
‫‪6‬‬
‫‪22‬‬
‫‪31‬‬
‫‪٪678‬‬
‫‪٪678‬‬
‫‪٪078‬‬
‫‪٪3270‬‬
‫‪٪4673‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪4‬‬
‫‪0‬‬
‫‪10‬‬
‫‪٪577‬‬
‫‪٪577‬‬
‫‪٪1174‬‬
‫‪٪2270‬‬
‫‪٪2674‬‬
‫‪2‬‬
‫‪5‬‬
‫‪1‬‬
‫‪0‬‬
‫‪25‬‬
‫‪٪470‬‬
‫‪٪1170‬‬
‫‪٪274‬‬
‫‪٪2174‬‬
‫‪٪5075‬‬
‫‪3‬‬
‫‪5‬‬
‫‪11‬‬
‫‪26‬‬
‫‪27‬‬
‫‪٪472‬‬
‫‪٪670‬‬
‫‪٪1573‬‬
‫‪٪3671‬‬
‫‪٪3775‬‬
‫‪11‬‬
‫‪16‬‬
‫‪22‬‬
‫‪65‬‬
‫‪182‬‬
‫‪٪571‬‬
‫‪٪774‬‬
‫‪٪1872‬‬
‫‪٪3871‬‬
‫‪٪4772‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪4‬‬
‫‪3‬‬
‫‪5‬‬
‫‪20‬‬
‫‪26‬‬
‫‪٪678‬‬
‫‪٪475‬‬
‫‪٪775‬‬
‫‪٪4373‬‬
‫‪٪3070‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪18‬‬
‫‪10‬‬
‫‪٪577‬‬
‫‪٪577‬‬
‫‪٪076‬‬
‫‪٪2076‬‬
‫‪٪5174‬‬
‫‪4‬‬
‫‪4‬‬
‫‪3‬‬
‫‪0‬‬
‫‪23‬‬
‫‪٪075‬‬
‫‪٪075‬‬
‫‪٪771‬‬
‫‪٪1078‬‬
‫‪٪5470‬‬
‫‪4‬‬
‫‪6‬‬
‫‪3‬‬
‫‪32‬‬
‫‪27‬‬
‫‪٪576‬‬
‫‪٪073‬‬
‫‪٪472‬‬
‫‪٪4474‬‬
‫‪٪3278‬‬
‫‪14‬‬
‫‪15‬‬
‫‪14‬‬
‫‪70‬‬
‫‪04‬‬
‫‪٪675‬‬
‫‪٪670‬‬
‫‪٪675‬‬
‫‪٪3676‬‬
‫‪٪4375‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪0‬‬
‫‪22‬‬
‫‪38‬‬
‫‪٪475‬‬
‫‪٪678‬‬
‫‪٪1170‬‬
‫‪٪3270‬‬
‫‪٪4470‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪4‬‬
‫‪11‬‬
‫‪10‬‬
‫‪٪270‬‬
‫‪٪270‬‬
‫‪٪1174‬‬
‫‪٪3174‬‬
‫‪٪5174‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪2‬‬
‫‪18‬‬
‫‪23‬‬
‫‪٪771‬‬
‫‪٪075‬‬
‫‪٪470‬‬
‫‪٪2370‬‬
‫‪٪5470‬‬
‫‪5‬‬
‫‪2‬‬
‫‪0‬‬
‫‪22‬‬
‫‪34‬‬
‫‪٪6704‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪12758‬‬
‫‪٪38756‬‬
‫‪٪47722‬‬
‫‪12‬‬
‫‪11‬‬
‫‪23‬‬
‫‪65‬‬
‫‪185‬‬
‫‪٪5756‬‬
‫‪٪5780‬‬
‫‪٪18765‬‬
‫‪٪38780‬‬
‫‪٪40761‬‬
‫‪471083‬‬
‫‪370503‬‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫السؤال‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -16‬توفٌر‬
‫معلومات عن‬
‫انحرافات‬
‫الكمٌة‬
‫للموارد‬
‫المرنة من‬
‫خالل مقارنة‬
‫الموازنة‬
‫المرنة مع‬
‫التكالٌف‬
‫المحملة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫‪4787‬‬
‫السؤال‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -17‬توفٌر‬
‫معلومات عن‬
‫انحرافات‬
‫الكفاءة‬
‫للموارد‬
‫المرنة من‬
‫خالل مقارنة‬
‫التكلفة الفعلٌة‬
‫مع التكالٌف‬
‫المحملة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫‪478440‬‬
‫‪1780323‬‬
‫‪1712500‬‬
‫‪17160‬‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫‪47876‬‬
‫‪17185‬‬
‫هام جدا‬
‫‪478033‬‬
‫‪4711‬‬
‫‪411‬‬
‫‪173702‬‬
‫هام جدا‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫‪4780521‬‬
‫اجمالً‬
‫‪176677‬‬
‫هام جدا‬
‫االتجاة‬
‫العام‬
‫‪472257‬‬
‫اكادٌمً‬
‫‪17153‬‬
‫هام جدا‬
‫هام‬
‫‪4784‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫‪1780335‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫‪478888‬‬
‫اجمالً‬
‫‪1723443‬‬
‫هام جدا‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫‪478888‬‬
‫اكادٌمً‬
‫‪171017‬‬
‫هام جدا‬
‫االتجاة‬
‫العام‬
‫‪471420‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫‪47876‬‬
‫‪171500‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4714‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة‬
‫العام‬
‫‪870084‬‬
‫‪1720423‬‬
‫‪1715077‬‬
‫‪17136‬‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫السؤال‬
‫‪ -10‬توفٌر‬
‫معلومات عن‬
‫انحرافات‬
‫الفعالٌة‬
‫للموارد‬
‫المرنة من‬
‫خالل مقارنة‬
‫التكالٌف‬
‫المحملة مع‬
‫التكالٌف‬
‫المخططة‬
‫السؤال‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -10‬توفٌر‬
‫معلومات عن‬
‫انحرافات‬
‫الموازنة‬
‫للموارد‬
‫الملزمة من‬
‫خالل مقارنة‬
‫التكالٌف‬
‫الفعلٌة مع‬
‫تكالٌف‬
‫الموازنة‬
‫الرئٌسٌة‬
‫السؤال‬
‫‪ -28‬توفٌر‬
‫معلومات عن‬
‫انحرافات‬
‫الطاقة‬
‫للموارد‬
‫الملزمة من‬
‫خالل مقارنة‬
‫التكلفة‬
‫المخططة مع‬
‫التكالٌف‬
‫المحملة‬
‫توفٌر‬
‫معلومات عن‬
‫انحرافات‬
‫الطاقة‬
‫للموارد‬
‫الملزمة من‬
‫خالل مقارنة‬
‫التكلفة‬
‫المخططة مع‬
‫التكالٌف‬
‫المحملة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪4‬‬
‫‪٪5707‬‬
‫‪1‬‬
‫‪4‬‬
‫‪٪5707‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪٪4740‬‬
‫‪2‬‬
‫‪31‬‬
‫‪٪46727‬‬
‫‪0‬‬
‫‪25‬‬
‫‪٪37731‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪22706‬‬
‫‪٪62706‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪10‬‬
‫‪15‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪٪42706‬‬
‫‪٪35771‬‬
‫‪4‬‬
‫‪3‬‬
‫‪0‬‬
‫‪34‬‬
‫‪23‬‬
‫‪٪5756‬‬
‫‪12‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪12‬‬
‫‪٪11711‬‬
‫‪16‬‬
‫‪٪47722‬‬
‫‪01‬‬
‫‪٪31704‬‬
‫‪05‬‬
‫‪٪4778‬‬
‫‪٪4778‬‬
‫‪٪5768‬‬
‫‪٪42718‬‬
‫‪٪30748‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪4‬‬
‫‪4‬‬
‫‪3‬‬
‫‪34‬‬
‫‪22‬‬
‫‪8785078140‬‬
‫‪878507‬‬
‫‪8784470‬‬
‫‪87587463‬‬
‫‪8732036‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪7‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪3‬‬
‫‪٪6‬‬
‫‪٪0‬‬
‫‪٪28‬‬
‫‪٪63‬‬
‫‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪10‬‬
‫‪16‬‬
‫‪٪7‬‬
‫‪٪5‬‬
‫‪٪5‬‬
‫‪٪45‬‬
‫‪٪30‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪5‬‬
‫‪35‬‬
‫‪25‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪5756‬‬
‫‪٪6704‬‬
‫‪٪40761‬‬
‫‪٪34772‬‬
‫‪11‬‬
‫‪12‬‬
‫‪13‬‬
‫‪05‬‬
‫‪05‬‬
‫‪٪5780‬‬
‫‪٪5756‬‬
‫‪٪6782‬‬
‫‪٪43700‬‬
‫‪٪30735‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪5‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪31‬‬
‫‪27‬‬
‫اجمالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫‪478200‬‬
‫‪1718855‬‬
‫هام‬
‫‪473714‬‬
‫‪1783144‬‬
‫هام جدا‬
‫‪370206‬‬
‫‪1717607‬‬
‫هام‬
‫‪370503‬‬
‫‪17854‬‬
‫هام‬
‫‪4784‬‬
‫‪17806‬‬
‫هام‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة‬
‫العام‬
‫‪37005‬‬
‫‪1780‬‬
‫هام‬
‫‪47342‬‬
‫‪17855‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47823‬‬
‫‪17136‬‬
‫هام‬
‫‪478417‬‬
‫‪178131‬‬
‫هام‬
‫‪4787‬‬
‫‪17865‬‬
‫هام‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫‪478006‬‬
‫‪٪7746‬‬
‫‪٪2700‬‬
‫‪٪2700‬‬
‫‪٪46727‬‬
‫‪٪48738‬‬
‫‪2‬‬
‫‪---‬‬
‫‪2‬‬
‫‪0‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪25771‬‬
‫‪٪25771‬‬
‫‪٪62706‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪2‬‬
‫‪17‬‬
‫‪16‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪٪0752‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪48740‬‬
‫‪٪30718‬‬
‫‪2‬‬
‫‪5‬‬
‫‪2‬‬
‫‪30‬‬
‫‪24‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪6704‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪54717‬‬
‫‪٪33733‬‬
‫‪12‬‬
‫‪11‬‬
‫‪0‬‬
‫‪06‬‬
‫‪00‬‬
‫‪٪5756‬‬
‫‪٪5780‬‬
‫‪٪3778‬‬
‫‪٪44744‬‬
‫‪٪41728‬‬
‫‪474‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة‬
‫العام‬
‫‪370206‬‬
‫اجمالً‬
‫‪478033‬‬
‫‪4711‬‬
‫‪411‬‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫‪171180‬‬
‫‪1783460‬‬
‫‪172176‬‬
‫‪870454‬‬
‫‪17871‬‬
‫االتجاة‬
‫العام‬
‫هام‬
‫هام جدد‬
‫هام‬
‫هام‬
‫هام‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫السؤال‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫‪ -21‬توفٌر‬
‫معلومات عن‬
‫إنتاجٌة كل‬
‫نشاط‬
‫وعناصرها‬
‫المتمثلة فً‬
‫الكفاءة‬
‫والفعالٌة‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪6‬‬
‫‪28‬‬
‫‪37‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪4740‬‬
‫‪٪0706‬‬
‫‪٪20705‬‬
‫‪٪55722‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪7‬‬
‫‪25‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪28788‬‬
‫‪٪71743‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪10‬‬
‫‪28‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪45724‬‬
‫‪٪47762‬‬
‫‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪32‬‬
‫‪34‬‬
‫‪٪4728‬‬
‫‪٪2708‬‬
‫‪٪1748‬‬
‫‪٪44748‬‬
‫‪٪47728‬‬
‫‪7‬‬
‫‪0‬‬
‫‪7‬‬
‫‪70‬‬
‫‪116‬‬
‫‪٪3728‬‬
‫‪٪3778‬‬
‫‪٪3728‬‬
‫‪٪36718‬‬
‫‪٪53778‬‬
‫‪47320‬‬
‫‪87027‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47514‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫‪47205‬‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة‬
‫العام‬
‫‪47277‬‬
‫‪87001‬‬
‫‪870600‬‬
‫‪870527‬‬
‫‪4733‬‬
‫جدول (‪ٌ )13/7‬وضح التكرارات والنسب المئوٌة والوسط الحسابً‬
‫‪8705‬‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫واالنحراف‬
‫المعٌاري للعبارات التى تختبر الفرض الثانً‬
‫ٌتضح من الجدول (‪)13/7‬‬
‫‪ -1‬تشٌر قٌم المتوسطات الحسابٌة إلجابات عٌنة الدراسة إلً موافقة معظم أفراد عٌنة الدراسة‬
‫علً العبارات الخاصة بأهمٌة المعلومات التً ٌوفرها نظام التكالٌف على أساس النشاط من‬
‫منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬حٌث تراوحت األوساط‬
‫الحسابٌة بٌن (‪ 4.33‬كحد اعلى ‪ 4.22 ،‬كحد ادنً )‬
‫‪ -2‬جمٌع األوساط الحسابٌة للعبارات أعلً من الوسط الحسابً العام لمقٌاس لٌكرت الخماسً‬
‫مما ٌدل ذلك علً رغبة أفراد عٌنة الدراسة فً توفٌر المعلومات الناتجة من تطبٌق نظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء من اجل تعزٌز فلسفة اإلدارة على اساس‬
‫القٌمة‬
‫‪ -3‬انخفاض االنحراف المعٌاري مما ٌدل على انخفاض تشتت آراء أفراد عٌنة الدراسة عن‬
‫الوسط الحسابً‪.‬‬
‫‪ -4‬ان االتجاة العام إلراء عٌنة الدراسة حول أهمٌة المعلومات التى ٌوفرها نظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط من منظور اإلداء لتعزٌز فلسفة اإلدارة على اساس القٌمة ٌتراوح ما بٌن‬
‫(هام جدا ‪ ،‬وهام )مما ٌدل ذلك علً رغبة أفراد عٌنة الدراسة فً تطبٌق نظام التكالٌف‬
‫علً أساس النشاط من منظور األداء ‪ ،‬وذلك إلدراكهم بأهمٌة الدور الذي ٌلعبة فً تعزٌز‬
‫فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪411‬‬
‫‪ -5‬ان النسب اإلدنً لجمٌع العبارات تتمثل فً غٌر هام ‪،‬وغٌر هام بشدة ‪،‬حٌث تتراوح درجة‬
‫غٌر هام بشدة بٌن نسبة (‪ ، ) : 2.3 ، :6.4‬فً حٌن تتراوح درجة غٌر هام بٌن نسبة (‬
‫‪):3.72 ، :8.3‬‬
‫ثانٌا ‪ :‬اختبار اإلشارة ‪Sign Test‬‬
‫ٌمكن توضٌح نتائح اختبار االشارة لألسئلة من ‪ 21 :11‬والتى تختبر الفرض الثانً‬
‫من خالل الجدول رقم ( ‪)14/7‬‬
‫الفقرة‬
‫‪Sig‬‬
‫‪Sig‬‬
‫الفقرة‬
‫الفقرة‬
‫‪Sig‬‬
‫‪ -1‬التعرف على أنشطة‬
‫المنشأة وتصنٌفها إلى ‪87888‬‬
‫أنشطة رئٌسٌة وفرعٌة‪7‬‬
‫‪ -0‬توفٌر معلومات عن‬
‫‪ -5‬توفٌر معلومات عن‬
‫انحرافات الموازنة للموارد‬
‫انحرافات السعر للموارد‬
‫المرنة من خالل مقارنة ‪ 87888‬الملزمة من خالل مقارنة ‪87888‬‬
‫التكالٌف الفعلٌة مع تكالٌف‬
‫التكلفة الفعلٌة بالموازنة‬
‫الموازنة الرئٌسٌة‬
‫المرنة‬
‫‪ -2‬توفٌر معلومات حول‬
‫األنشطة المضٌفة للقٌمة ‪87888‬‬
‫المضٌفة‬
‫وغٌر‬
‫للقٌمة‬
‫‪ -18‬توفٌر معلومات عن‬
‫‪ -6‬توفٌر معلومات عن‬
‫انحرافات الطاقة للموارد‬
‫انحرافات الكمٌة للموارد‬
‫المرنة من خالل مقارنة ‪ 87888‬الملزمة من خالل مقارنة ‪87888‬‬
‫التكلفة المخططة مع‬
‫الموازنة المرنة مع‬
‫التكالٌف المحملة‬
‫التكالٌف المحملة‬
‫‪ -3‬التركٌز فً تحلٌل‬
‫االنحرافات على المرحلة‬
‫لتخصٌص ‪87888‬‬
‫األولى‬
‫التكالٌف أي من الموارد‬
‫لألنشطة‬
‫‪ -4‬تحدٌد سلوك الموارد‬
‫فً نوعٌن‬
‫الفعلٌة‬
‫أساسٌٌن من الموارد ‪87888‬‬
‫وهما الموارد المرنة‬
‫والموارد الملزمة‬
‫‪ -7‬توفٌر معلومات عن‬
‫‪ -11‬توفٌر معلومات عن‬
‫انحرافات الكفاءة للموارد‬
‫نشاط‬
‫كل‬
‫إنتاجٌة‬
‫المرنة من خالل مقارنة ‪ 87888‬وعناصرها المتمثلة فً ‪87888‬‬
‫مع‬
‫التكلفة الفعلٌة‬
‫الكفاءة والفعالٌة‬
‫التكالٌف المحملة‬
‫‪ -0‬توفٌر معلومات عن‬
‫انحرافات الفعالٌة للموارد‬
‫المرنة من خالل مقارنة ‪87888‬‬
‫التكالٌف المحملة مع‬
‫التكالٌف المخططة‬
‫جدول (‪ٌ )14/7‬وضح اختبار اإلشارة ‪ Sign‬للعبارات التً تختبر الفرض الثانً‬
‫ٌتضح من الجدول (‪ )14/7‬أن قٌمة مستوي الداللة اإلحصائٌة لجمٌع الفقرات تساوي‬
‫‪ 2.222‬وهً اقل من مستوي المعنوٌة ‪ . 2.25‬وهذا ٌعنً أن جمٌع العبارات التً تساهم فً‬
‫اختبار الفرض الثانً هامة ودالة إحصائٌا وتساهم بقدر كبٌر فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة ‪ .‬وبناء على ذلك ٌتم رفض الفرض العدمً وقبول الفرض البدٌل أي ان‬
‫المعلومات التً ٌوفرها نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور اإلداء تدعم تعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫ثالثا اختبار فرٌد مان ‪Friedman Test‬‬
‫ٌمكن توضٌح نتائح اختبار فرٌد مان لألسئلة من ‪ 11‬إلى ‪ 21‬والتً تختبر الفرض الثانً من‬
‫خالل جدول (‪)15/7‬‬
‫‪411‬‬
‫متوسط القٌمة‬
‫العبارات‬
‫الرتب‬
‫الجدولٌة‬
‫مستوي‬
‫الداللة‬
‫اإلحصائٌة‬
‫‪ -1‬التعرف على أنشطة المنشأة وتصنٌفها إلى أنشطة رئٌسٌة ‪6743‬‬
‫وفرعٌة‪7‬‬
‫‪ -2‬توفٌر معلومات حول األنشطة المضٌفة للقٌمة وغٌر المضٌفة ‪6742‬‬
‫للقٌمة ‪7‬‬
‫‪ -3‬التركٌز فً تحلٌل االنحرافات على المرحلة األولى لتخصٌص ‪5701‬‬
‫التكالٌف أي من الموارد لألنشطة‪7‬‬
‫‪ -4‬تحدٌد سلوك الموارد الفعلٌة فً نوعٌن أساسٌٌن من الموارد ‪5742‬‬
‫وهما الموارد المرنة والموارد الملزمة ‪7‬‬
‫‪ -5‬توفٌر معلومات عن انحرافات السعر للموارد المرنة من خالل ‪5704‬‬
‫مقارنة التكلفة الفعلٌة بالموازنة المرنة ‪7‬‬
‫‪ -6‬توف ٌر معلومات عن انحرافات الكمٌة للموارد المرنة من خالل ‪5700‬‬
‫مقارنة الموازنة المرنة مع التكالٌف المحملة ‪7‬‬
‫‪307585‬‬
‫‪87888‬‬
‫‪ -7‬توفٌر معلومات عن انحرافات الكفاءة للموارد المرنة من خالل ‪6788‬‬
‫مقارنة التكلفة الفعلٌة مع التكالٌف المحملة ‪7‬‬
‫‪ -0‬توفٌر معلومات عن انحرافات الفعالٌة للموارد المرنة من خالل ‪5767‬‬
‫مقارنة التكالٌف المحملة مع التكالٌف المخططة ‪7‬‬
‫‪ -0‬توفٌر معلومات عن انحرافات الموازنة للموارد الملزمة من خالل ‪5707‬‬
‫مقارنة التكالٌف الفعلٌة مع تكالٌف الموازنة الرئٌسٌة ‪7‬‬
‫‪ - 18‬توفٌر معلومات عن انحرافات الطاقة للموارد الملزمة من خالل ‪5701‬‬
‫مقارنة التكلفة المخططة مع التكالٌف المحملة ‪7‬‬
‫‪ -11‬توفٌر معلومات عن إنتاجٌة كل نشاط وعناصرها المتمثلة فً ‪6766‬‬
‫الكفاءة والفعالٌة ‪7‬‬
‫جدول(‪ٌ )15/7‬وضح اختبار فرٌد مان ‪ Friedman‬للعبارات التً تختبر الفرض الثانً‬
‫ٌتضح من الجدول (‪ )15/7‬ان مستوي الداللة اإلحصائٌة ٌساوي (‪ )Sig=0.000‬وهو‬
‫أقل من مستوي المعنوٌة وهذا ٌدل على وجود اختالفا جوهرٌا فً األهمٌة النسبٌة آلراء‬
‫المستقصً منهم حول أهمٌة كل عبارة فى تدعٌم فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ .‬حٌث نجد‬
‫ان‪:‬‬
‫‪411‬‬
‫ اعلى متوسط للرتب هو(‪ )6.66‬وٌتعلق توفٌر معلومات عن إنتاجٌة كل نشاط وعناصرها‬‫المتمثلة فً الكفاءة والفعالٌة ثم ٌلى ذلك التعرف على أنشطة المنشأة وتصنٌفها إلى أنشطة‬
‫رئٌسٌة وفرعٌة بمتوسط رتب (‪)6.42‬‬
‫ اقل متوسط للرتب هو (‪ )5.42‬وٌتعلق بتحدٌد سلوك الموارد الفعلٌة فً نوعٌن أساسٌٌن‬‫من الموارد وهما الموارد المرنة والموارد الملزمة‪.‬‬
‫رابعا اختبار كروسكال وٌلز للفرض الثانً ٌتمثل الهدف من أجراء هذا االختبار فً اختبار‬
‫مدي وجود فروق ذات داللة معنوٌة فً استجابات األربعة فئات الممثلة لعٌنة الدراسة لألسئلة‬
‫المتعلقة بقٌاس الفرض الثانً ٌمكن توضٌح نتائح هذا االختبار من خالل جدول (‪)16/7‬‬
‫العباراث‬
‫‪ -1‬التعرف على أنشطة المنشأة وتصنٌفها إلى‬
‫أنشطة رئٌسٌة وفرعٌة‪.‬‬
‫‪ -2‬توفٌر معلومات حول األنشطة المضٌفة‬
‫للقٌمة وغٌر المضٌفة للقٌمة ‪.‬‬
‫‪ -3‬التركٌز فً تحلٌل االنحرافات على المرحلة‬
‫األولى لتخصٌص التكالٌف أي من الموارد‬
‫لألنشطة‪.‬‬
‫‪ -4‬تحدٌد سلوك الموارد الفعلٌة فً نوعٌن‬
‫أساسٌٌن من الموارد وهما الموارد المرنة‬
‫والموارد الملزمة ‪.‬‬
‫‪ -5‬توفٌر معلومات عن انحرافات السعر‬
‫للموارد المرنة من خالل مقارنة التكلفة الفعلٌة‬
‫بالموازنة المرنة ‪.‬‬
‫‪ -6‬توفٌر معلومات عن انحرافات الكمٌة‬
‫للموارد المرنة من خالل مقارنة الموازنة‬
‫المرنة مع التكالٌف المحملة ‪.‬‬
‫‪ -7‬توفٌر معلومات عن انحرافات الكفاءة‬
‫للموارد المرنة من خالل مقارنة التكلفة الفعلٌة‬
‫مع التكالٌف المحملة ‪.‬‬
‫‪ -8‬توفٌر معلومات عن انحرافات الفعالٌة‬
‫للموارد المرنة من خالل مقارنة التكالٌف‬
‫المحملة مع التكالٌف المخططة‬
‫‪ -9‬توفٌر معلومات عن انحرافات الموازنة‬
‫للموارد الملزمة من خالل مقارنة التكالٌف‬
‫الفعلٌة مع تكالٌف الموازنة الرئٌسٌة ‪.‬‬
‫‪ - 12‬توفٌر معلومات عن انحرافات الطاقة‬
‫للموارد الملزمة من خالل مقارنة التكلفة‬
‫المخططة مع التكالٌف المحملة ‪.‬‬
‫‪ -11‬توفٌر معلومات عن إنتاجٌة كل نشاط‬
‫وعناصرها المتمثلة فً الكفاءة والفعالٌة ‪.‬‬
‫محاسب‬
‫تكاليف‬
‫متوسط الرتب‬
‫عضو‬
‫مدير‬
‫مجلس‬
‫مالي‬
‫إدارة‬
‫اكاديمي‬
‫مربع‬
‫كا‬
‫مستوي المعنويت‬
‫‪.9119‬‬
‫‪122143‬‬
‫‪11312.‬‬
‫‪16.145‬‬
‫‪51155‬‬
‫‪6116‬‬
‫غٍش‬
‫ٍعْىي‬
‫‪..156‬‬
‫‪126‬‬
‫‪16615‬‬
‫‪115144‬‬
‫‪41.11‬‬
‫‪61161‬‬
‫غٍش‬
‫ٍعْىي‬
‫‪162169‬‬
‫‪119156‬‬
‫‪162155‬‬
‫‪113156‬‬
‫‪2161‬‬
‫‪61195‬‬
‫غٍش‬
‫ٍعْىي‬
‫‪16214‬‬
‫‪122159‬‬
‫‪163113‬‬
‫‪116149‬‬
‫‪31132‬‬
‫‪61456‬‬
‫غٍش‬
‫ٍعْىي‬
‫‪165149‬‬
‫‪114144‬‬
‫‪11.161‬‬
‫‪..116‬‬
‫‪31955‬‬
‫‪61392‬‬
‫غٍش‬
‫ٍعْىي‬
‫‪165156‬‬
‫‪11519‬‬
‫‪114165‬‬
‫‪164122‬‬
‫‪11443‬‬
‫‪6125.‬‬
‫غٍش‬
‫ٍعْىي‬
‫‪1641.2‬‬
‫‪113159‬‬
‫‪112146‬‬
‫‪1661.1‬‬
‫‪61511‬‬
‫‪616.5‬‬
‫غٍش‬
‫ٍعْىي‬
‫‪169166‬‬
‫‪132113‬‬
‫‪163111‬‬
‫‪1661.4‬‬
‫‪913.‬‬
‫‪61549‬‬
‫غٍش‬
‫ٍعْىي‬
‫‪162151‬‬
‫‪12.1.1‬‬
‫‪1661.5‬‬
‫‪164156‬‬
‫‪51.61‬‬
‫‪6166‬‬
‫غٍش‬
‫ٍعْىي‬
‫‪1691.4‬‬
‫‪13615‬‬
‫‪16111.‬‬
‫‪16215.‬‬
‫‪61665‬‬
‫‪61119‬‬
‫غٍش‬
‫ٍعْىي‬
‫‪165116‬‬
‫‪12612.‬‬
‫‪163196‬‬
‫‪1621.3‬‬
‫‪41594‬‬
‫‪61656‬‬
‫غٍش‬
‫ٍعْىي‬
‫جدول(‪ٌ )16/7‬وضح نتائج اختبار كروسكال وٌلز للعبارات التً تختبر الفرض الثانً‬
‫‪411‬‬
‫ٌتضح من الجدول (‪: )16/7‬‬
‫ عدم وجود اختالفات ذات داللة معنوٌة بٌن أراء عٌنة الدراسة حول أهمٌة المعلومات‬‫التً ٌوفرها نظام التكالٌف علً أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة عند مستوي معنوٌة المستخدم ‪ ،‬حٌث بلغ مستوي المعنوٌة‬
‫لجمٌع العبارات قٌمة أكبر من مستوي المعنوٌة المستخدم ‪ ،‬مما ٌدل على وجود اتفاق‬
‫بٌن متوسط أراء فئات الدراسة حول أهمٌة تلك المعلومات‬
‫‪-‬‬
‫قبول فرض العدم " ال توجد فروق معنوٌة بٌن أراء فئات عٌنة الدراسة حول أهمٌة‬
‫المعلومات التً ٌوفرها نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز‬
‫فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة " ورفض الفرض البدٌل‬
‫‪ 3/7/7‬نتائج اختبارات التحلٌل اإلحصائً للفرض الثالث‬
‫ ٌنص الفرض الثالث العدمً على ‪ :‬ال تدعم المعلومات التً ٌوفرها تكامل محاسبة‬‫استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز‬
‫فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫وٌمكن للباحث اختبار مدي صحه هذا الفرض من خالل قٌاس استجابات عٌنة‬
‫الدراسة على األسئلة من ‪22‬إلى ‪ 33‬الواردة فً قائمة االستقصاء وقد تم تطبٌق‬
‫االختبارات اإلحصائٌة السالفة الذكر كما ٌلى ‪:‬‬
‫أوال‪ :‬التكرارات والنسب المئوٌة والوسط الحسابً واالنحراف المعٌاري‪.‬‬
‫السؤال‪-‬‬
‫‪ -22‬توفٌر‬
‫معلومات‬
‫عن‬
‫التخصٌص‬
‫الدقٌق‬
‫للتكالٌف من‬
‫خالل تحقٌق‬
‫درجة اكبر‬
‫من التجانس‬
‫بٌن عناصر‬
‫التكالٌف‬
‫داخل مراكز‬
‫التكلفة‬
‫وبٌنها وبٌن‬
‫مسبب‬
‫‪،‬‬
‫التكلفة‬
‫وعدم‬
‫تحمٌل‬
‫المنتجات‬
‫بتكالٌف‬
‫الطاقة غٌر‬
‫المستغلة‬
‫فئات الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪8‬‬
‫‪1‬‬
‫‪0‬‬
‫‪10‬‬
‫‪30‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪11704‬‬
‫‪٪20736‬‬
‫‪٪50721‬‬
‫‪8‬‬
‫‪8‬‬
‫‪8‬‬
‫‪18‬‬
‫‪25‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪20757‬‬
‫‪٪71743‬‬
‫‪1‬‬
‫‪8‬‬
‫‪2‬‬
‫‪10‬‬
‫‪28‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪45724‬‬
‫‪٪47762‬‬
‫‪8‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪23‬‬
‫‪46‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪31704‬‬
‫‪٪63700‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪11‬‬
‫‪71‬‬
‫‪138‬‬
‫‪٪8746‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪5780‬‬
‫‪٪32707‬‬
‫‪٪68710‬‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪474320‬‬
‫‪877632‬‬
‫هام جدا‬
‫‪474714‬‬
‫‪47457‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫‪47567‬‬
‫اكادٌمً‬
‫‪4751‬‬
‫اجمالً‬
‫‪411‬‬
‫‪8745035‬‬
‫‪8770804‬‬
‫‪8766706‬‬
‫‪87782‬‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫السؤال‬
‫‪ -23‬التحول‬
‫من التركٌز‬
‫على‬
‫األنشطة أو‬
‫الطاقة فقط‬
‫دمج‬
‫إلى‬
‫منظور‬
‫الطاقة‬
‫المستمد من‬
‫محاسبة‬
‫استهالك‬
‫الموارد‬
‫‪،‬ومنظور‬
‫األنشطة‬
‫المستمد من‬
‫نظام‬
‫التكالٌف‬
‫على أساس‬
‫النشاط من‬
‫منظور‬
‫األداء‬
‫السؤال‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪5‬‬
‫‪31‬‬
‫‪26‬‬
‫‪٪2700‬‬
‫‪٪4740‬‬
‫‪٪7746‬‬
‫‪٪46727‬‬
‫‪٪30701‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪9‬‬
‫‪2‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪25771‬‬
‫‪٪62706‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪4‬‬
‫‪10‬‬
‫‪15‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪0752‬‬
‫‪٪45724‬‬
‫‪٪35771‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪31‬‬
‫‪35‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪43786‬‬
‫‪٪40761‬‬
‫‪5‬‬
‫‪0‬‬
‫‪14‬‬
‫‪08‬‬
‫‪00‬‬
‫‪٪2731‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪6740‬‬
‫‪٪41767‬‬
‫‪٪45737‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪37‬‬
‫‪25‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪2700‬‬
‫‪٪2700‬‬
‫‪٪55722‬‬
‫‪٪37731‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪18‬‬
‫‪28‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪20757‬‬
‫‪٪57714‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪15‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪35771‬‬
‫‪٪52730‬‬
‫‪47823‬‬
‫اكادٌمً‬
‫‪47347‬‬
‫اجمالً‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫‪4724‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪33‬‬
‫‪34‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪45703‬‬
‫‪٪47722‬‬
‫‪4‬‬
‫‪0‬‬
‫‪0‬‬
‫‪05‬‬
‫‪181‬‬
‫‪٪1705‬‬
‫‪٪3778‬‬
‫‪٪3778‬‬
‫‪٪43700‬‬
‫‪٪46776‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫اجمالً‬
‫السؤال‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -25‬توفٌر‬
‫معلومات‬
‫عن تكلفة‬
‫كل مجمع‬
‫موارد على‬
‫حدة‬
‫ومعلومات‬
‫عن تكلفة‬
‫كل نشاط‬
‫على حدة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫‪47134‬‬
‫‪87051‬‬
‫هام‬
‫‪47457‬‬
‫مدٌر مالً‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -24‬توفٌر‬
‫معلومات‬
‫عن موارد‬
‫المنشأة‬
‫وتصنٌفها‬
‫إلى موارد‬
‫ذات الطاقة‬
‫المحددة‬
‫وغٌر‬
‫المحددة‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪6‬‬
‫‪27‬‬
‫‪32‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪0706‬‬
‫‪٪48738‬‬
‫‪٪47776‬‬
‫‪1‬‬
‫‪8‬‬
‫‪4‬‬
‫‪0‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪11743‬‬
‫‪٪22706‬‬
‫‪٪62706‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪5‬‬
‫‪11‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪٪11708‬‬
‫‪٪26710‬‬
‫‪٪52730‬‬
‫‪2‬‬
‫‪8‬‬
‫‪0‬‬
‫‪32‬‬
‫‪38‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪11711‬‬
‫‪٪44744‬‬
‫‪٪41767‬‬
‫‪5‬‬
‫‪4‬‬
‫‪23‬‬
‫‪70‬‬
‫‪186‬‬
‫‪٪2731‬‬
‫‪٪1705‬‬
‫‪٪18765‬‬
‫‪٪36711‬‬
‫‪٪40787‬‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫‪17847‬‬
‫‪870877‬‬
‫‪87017‬‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪47230‬‬
‫‪8770887‬‬
‫هام‬
‫‪47314‬‬
‫‪8704061‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47380‬‬
‫‪1782244‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47347‬‬
‫‪877082‬‬
‫هام جدا‬
‫‪473‬‬
‫‪87056‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪47313‬‬
‫‪870283‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47420‬‬
‫‪870167‬‬
‫هام جدا‬
‫‪471085‬‬
‫‪178646‬‬
‫هام جدا‬
‫‪472222‬‬
‫‪8705045‬‬
‫هام‬
‫‪4720‬‬
‫‪414‬‬
‫‪87052‬‬
‫هام جدا‬
‫‪87000‬‬
‫هام جدا‬
‫السؤال‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -26‬توفٌر‬
‫معلومات‬
‫عن انحراف‬
‫السعر لكل‬
‫مجمع‬
‫موارد‬
‫بصورة‬
‫فردٌة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫السؤال‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -27‬توفٌر‬
‫معلومات‬
‫عن انحراف‬
‫الكمٌة لكل‬
‫مجمع‬
‫موارد‬
‫بصورة‬
‫فردٌة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫السؤال‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -20‬توفٌر‬
‫معلومات‬
‫عن انحراف‬
‫الكفاءة لكل‬
‫مجمع‬
‫موارد‬
‫بصورة‬
‫فردٌة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫السؤال‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -20‬توفٌر‬
‫معلومات‬
‫عن انحراف‬
‫الفعالٌة لكل‬
‫مجمع‬
‫موارد‬
‫بصورة‬
‫فردٌة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪38‬‬
‫‪32‬‬
‫‪٪2700‬‬
‫‪٪2700‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪44770‬‬
‫‪٪47776‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪5‬‬
‫‪26‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪14720‬‬
‫‪٪74720‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪15‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪35771‬‬
‫‪٪52730‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪37‬‬
‫‪38‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪51730‬‬
‫‪٪41767‬‬
‫‪7‬‬
‫‪7‬‬
‫‪5‬‬
‫‪07‬‬
‫‪118‬‬
‫‪٪3724‬‬
‫‪٪3724‬‬
‫‪٪2731‬‬
‫‪٪48720‬‬
‫‪٪58703‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪7‬‬
‫‪25‬‬
‫‪31‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪4740‬‬
‫‪٪18745‬‬
‫‪٪37731‬‬
‫‪٪46727‬‬
‫‪8‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪12‬‬
‫‪28‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪34720‬‬
‫‪٪57714‬‬
‫‪8‬‬
‫‪3‬‬
‫‪6‬‬
‫‪15‬‬
‫‪10‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪2‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪2‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪14720‬‬
‫‪5‬‬
‫‪٪6704‬‬
‫‪٪35771‬‬
‫‪20‬‬
‫‪٪30700‬‬
‫‪٪42706‬‬
‫‪35‬‬
‫‪٪40761‬‬
‫‪3‬‬
‫‪18‬‬
‫‪10‬‬
‫‪08‬‬
‫‪184‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪4763‬‬
‫‪٪0708‬‬
‫‪٪37784‬‬
‫‪٪40715‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪12‬‬
‫‪25‬‬
‫‪20‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪17701‬‬
‫‪٪37731‬‬
‫‪٪41770‬‬
‫‪8‬‬
‫‪8‬‬
‫‪3‬‬
‫‪18‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪0757‬‬
‫‪٪20757‬‬
‫‪٪62706‬‬
‫‪8‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪23‬‬
‫‪14‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪٪54776‬‬
‫‪٪33733‬‬
‫‪2‬‬
‫‪8‬‬
‫‪5‬‬
‫‪34‬‬
‫‪31‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪6704‬‬
‫‪٪47722‬‬
‫‪٪43786‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪23‬‬
‫‪02‬‬
‫‪05‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪18765‬‬
‫‪٪42750‬‬
‫‪٪43700‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪8‬‬
‫‪1‬‬
‫‪6‬‬
‫‪38‬‬
‫‪38‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪0706‬‬
‫‪٪44770‬‬
‫‪٪44770‬‬
‫‪8‬‬
‫‪1‬‬
‫‪4‬‬
‫‪6‬‬
‫‪24‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪11743‬‬
‫‪٪17714‬‬
‫‪٪60757‬‬
‫‪8‬‬
‫‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫‪28‬‬
‫‪17‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪47762‬‬
‫‪٪48740‬‬
‫‪2‬‬
‫‪8‬‬
‫‪6‬‬
‫‪35‬‬
‫‪20‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪0733‬‬
‫‪٪40761‬‬
‫‪٪48720‬‬
‫‪2‬‬
‫‪5‬‬
‫‪10‬‬
‫‪01‬‬
‫‪188‬‬
‫‪٪8703‬‬
‫‪٪2731‬‬
‫‪٪0733‬‬
‫‪٪42713‬‬
‫‪٪46738‬‬
‫‪411‬‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪47313‬‬
‫‪870011‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47542‬‬
‫‪870581‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47262‬‬
‫‪178685‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47264‬‬
‫‪8705560‬‬
‫هام‬
‫‪4732‬‬
‫‪87023‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪4722‬‬
‫‪870101‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4743‬‬
‫‪87015‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4714‬‬
‫‪87026‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4720‬‬
‫‪87023‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4726‬‬
‫‪87083‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪47164‬‬
‫‪87026‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47454‬‬
‫‪877624‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47166‬‬
‫‪876572‬‬
‫هام‬
‫‪47277‬‬
‫‪870087‬‬
‫هام‬
‫‪4726‬‬
‫‪87013‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪4733‬‬
‫‪87785‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4751‬‬
‫‪87010‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4721‬‬
‫‪87042‬‬
‫هام‬
‫‪4724‬‬
‫‪87031‬‬
‫هام‬
‫‪4731‬‬
‫‪87705‬‬
‫هام جدا‬
‫السؤال‬
‫‪ -38‬توفٌر‬
‫معلومات‬
‫عن انحراف‬
‫الموازنة‬
‫لكل مجمع‬
‫موارد‬
‫بصورة‬
‫فردٌة‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫السؤال‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫‪ -31‬توفٌر‬
‫معلومات‬
‫عن انحراف‬
‫الطاقة لكل‬
‫مجمع‬
‫موارد‬
‫بصورة‬
‫فردٌة‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫السؤال‬
‫‪ -32‬توفٌر‬
‫تقارٌر عن‬
‫كل‬
‫اداء‬
‫نشاط‬
‫باستخدام‬
‫التحلٌل‬
‫الفردي‬
‫للموارد‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫اجمالً‬
‫السؤال‬
‫‪ -33‬توفٌر‬
‫معلومات‬
‫للمساعدة فى‬
‫اتخاذ قرار‬
‫امتالك‬
‫المستوي‬
‫المناسب من‬
‫الطاقة ‪،‬عن‬
‫طرٌق توفٌر‬
‫تقارٌر عن‬
‫الجزء‬
‫المستهلك من‬
‫مخرجات‬
‫مجمعات‬
‫الموارد سواء‬
‫قبل‬
‫من‬
‫مجمعات‬
‫الموارد‬
‫األخرى أو‬
‫األنشطة أو‬
‫موضوعات‬
‫القٌاس‬
‫التكالٌفً ‪،‬‬
‫وكذلك الجزء‬
‫الغٌر مستهلك‬
‫فئات‬
‫الدراسة‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪1‬‬
‫‪٪175‬‬
‫‪2‬‬
‫‪٪378‬‬
‫‪3‬‬
‫‪٪475‬‬
‫‪32‬‬
‫‪٪4770‬‬
‫‪20‬‬
‫‪٪4373‬‬
‫‪472036‬‬
‫‪870120‬‬
‫هام‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪7‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪0757‬‬
‫‪٪28788‬‬
‫‪٪62706‬‬
‫‪473420‬‬
‫‪178556‬‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫‪13‬‬
‫‪23‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪38705‬‬
‫‪٪54776‬‬
‫‪1‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪4‬‬
‫‪٪1705‬‬
‫‪8‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪7‬‬
‫‪٪3724‬‬
‫‪4‬‬
‫‪٪5756‬‬
‫‪12‬‬
‫‪٪5756‬‬
‫‪36‬‬
‫‪٪58788‬‬
‫‪00‬‬
‫‪٪48774‬‬
‫‪31‬‬
‫‪٪43786‬‬
‫‪185‬‬
‫‪٪40761‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪0‬‬
‫‪25‬‬
‫‪38‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪4740‬‬
‫‪٪11704‬‬
‫‪٪37731‬‬
‫‪٪44770‬‬
‫‪1‬‬
‫‪8‬‬
‫‪2‬‬
‫‪18‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪8‬‬
‫‪17‬‬
‫‪21‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪48740‬‬
‫‪٪58788‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪18‬‬
‫‪33‬‬
‫‪26‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪٪13700‬‬
‫‪٪45703‬‬
‫‪٪36711‬‬
‫‪4‬‬
‫‪0‬‬
‫‪28‬‬
‫‪05‬‬
‫‪00‬‬
‫‪٪1705‬‬
‫‪٪3778‬‬
‫‪٪0726‬‬
‫‪٪30735‬‬
‫‪٪45703‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪3‬‬
‫‪٪4740‬‬
‫‪8‬‬
‫‪1‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪1‬‬
‫‪0‬‬
‫‪٪11704‬‬
‫‪2‬‬
‫‪27‬‬
‫‪٪48738‬‬
‫‪0‬‬
‫‪20‬‬
‫‪٪41770‬‬
‫‪23‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪2706‬‬
‫‪٪5771‬‬
‫‪٪25771‬‬
‫‪٪65771‬‬
‫‪8‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪1‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪4‬‬
‫‪٪1705‬‬
‫‪1‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪3‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪6‬‬
‫‪٪2770‬‬
‫‪3‬‬
‫‪٪7714‬‬
‫‪6‬‬
‫‪٪0733‬‬
‫‪10‬‬
‫‪٪0708‬‬
‫‪10‬‬
‫‪٪42706‬‬
‫‪33‬‬
‫‪٪45703‬‬
‫‪07‬‬
‫‪٪48720‬‬
‫‪28‬‬
‫‪٪47762‬‬
‫‪20‬‬
‫‪٪48720‬‬
‫‪188‬‬
‫‪٪46738‬‬
‫غٌر هام جدا‬
‫غٌر هام‬
‫محاٌد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
‫‪1‬‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو‬
‫مجلس‬
‫إدارة‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫أجمالً‬
‫‪8‬‬
‫‪6‬‬
‫‪22‬‬
‫‪472050‬‬
‫‪1781000‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47333‬‬
‫‪8771287‬‬
‫هام‬
‫‪4731‬‬
‫‪87063‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪472036‬‬
‫‪870120‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4734220‬‬
‫‪178556‬‬
‫هام جدا‬
‫‪472057‬‬
‫‪1781000‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47333‬‬
‫‪8772187‬‬
‫هام‬
‫‪4724‬‬
‫‪87082‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪4713‬‬
‫‪87000‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4754‬‬
‫‪87741‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4736‬‬
‫‪87727‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4710‬‬
‫‪87066‬‬
‫هام‬
‫‪4726‬‬
‫‪87073‬‬
‫هام جدا‬
‫الوسط‬
‫الحسابً‬
‫االنحراف‬
‫المعٌاري‬
‫االتجاة العام‬
‫‪30‬‬
‫‪47432‬‬
‫‪٪1740‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪0706‬‬
‫‪٪32704‬‬
‫‪٪56772‬‬
‫‪2‬‬
‫‪8‬‬
‫‪2‬‬
‫‪0‬‬
‫‪22‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪٪8788‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪13‬‬
‫‪24‬‬
‫‪٪2730‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪4776‬‬
‫‪٪38705‬‬
‫‪٪57714‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪27‬‬
‫‪37‬‬
‫‪٪1730‬‬
‫‪٪4717‬‬
‫‪٪5756‬‬
‫‪٪37758‬‬
‫‪٪51730‬‬
‫‪5‬‬
‫‪5‬‬
‫‪14‬‬
‫‪71‬‬
‫‪121‬‬
‫‪٪2731‬‬
‫‪٪2731‬‬
‫‪٪6740‬‬
‫‪٪32707‬‬
‫‪٪56782‬‬
‫‪474‬‬
‫‪877020‬‬
‫‪178346‬‬
‫‪411‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47357‬‬
‫‪870501‬‬
‫هام جدا‬
‫‪47333‬‬
‫‪870721‬‬
‫هام جدا‬
‫‪4730‬‬
‫‪87006‬‬
‫جدول(‪ٌ )17/7‬وضح التكرارات والنسب المئوٌة والوسط الحسابً‬
‫المعٌاري للعبارات التً تختبر الفرض الثالث‬
‫هام جدا‬
‫هام جدا‬
‫واالنحراف‬
‫‪-1‬‬
‫‪-2‬‬
‫‪-3‬‬
‫‪-4‬‬
‫‪-5‬‬
‫ٌخضخ ٍِ اىجذوه (‪)19/9‬‬
‫ح شٍش قٌٍ اىَخىسطاث اىذسابٍت إلجاباث عٍْت اىذساست إىً ٍىافقت ٍعظٌ أفشاد عٍْت اىذساست‬
‫عيً اىعباساث اىخاصت بأهٍَت اىَعيىٍاث اىخً ٌىفشها حناٍو ٍذاسبت اسخهالك اىَىاسد‬
‫و ّظاً اىخناىٍف عيى أساس اىْشاط ٍِ ٍْظىس األداء فً حعزٌز فيسفت اإلداسة عيى أساس‬
‫اىقٍَت ‪ ،‬دٍث حشاودج األوساط اىذسابٍت بٍِ (‪ 4151‬مذذ اعيى ‪ 4124 ،‬مذذ ادًّ )‬
‫جٍَع األوساط اىذسابٍت ىيعباساث أعيً ٍِ اىىسظ اىذسابً اىعاً ىَقٍاس ىٍنشث اىخَاسً‬
‫ٍَا ٌذه رىل عيً سغبت أفشاد عٍْت اىذساست فً حىفٍش اىَعيىٍاث اىْاحجت ٍِ حناٍو‬
‫ٍذاسبت اسخهالك اىَىاسد و ّظاً اىخناىٍف عيى أساس اىْشاط ٍِ ٍْظىس األداء‬
‫اّخفاض االّذشاف اىَعٍاسي ٍَا ٌذه عيى اّخفاض حشخج آساء أفشاد عٍْت اىذساست عِ‬
‫اىىسظ اىذسابً‪1‬‬
‫جاءث ٍعظٌ اىعباساث ىذي اىَسخقصً ٍْهٌ بإجاباث (هاً جذا) ٍَا ٌذه رىل عيً سغبت‬
‫أفشاد عٍْت اىذساست فً حناٍو ٍذاسبت اسخهالك اىَىاسد و ّظاً اىخناىٍف عيً أساس‬
‫اىْشاط ٍِ ٍْظىس األداء ‪ ،‬ورىل إلدسامهٌ بأهٍَت اىذوس اىزي ٌيعبه فً حعزٌز فيسفت‬
‫اإلداسة عيى أساس اىقٍَت‬
‫اُ اىْسب األدّى ىجٍَع اىعباساث حخَثو فً (غٍش هاً) ‪ ،‬و(غٍش هاً بشذة )‪ ،‬دٍث حخشاوح‬
‫دسجت غٍش اىهاً بشذة بٍِ ّسبت (‪ ، ) ٪ 6146 ، ٪3124‬فً دٍِ حخشاوح دسجت غٍش اىهاً‬
‫بٍِ ّسبت ( ‪)٪1135 ، ٪4162‬‬
‫ثانيا ‪ :‬اختبار اإلشارة ‪Sign Test‬‬
‫ٌمكن توضٌح نتائج اختبار اإلشارة لألسئلة من ‪ 33 :22‬والتً تختبر الفرض الثالث‬
‫من خالل جدوول (‪)18/7‬‬
‫الفقرة‬
‫‪-22‬توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق‬
‫للتكالٌف من خالل تحقٌق درجة اكبر من التجانس‬
‫بٌن عناصر التكالٌف داخل مراكز التكلفة وبٌنها‬
‫وبٌن مسبب التكلفة ‪ ،‬وعدم تحمٌل المنتجات‬
‫بتكالٌف الطاقة غٌر المستغلة‬
‫‪-23‬التحول من التركٌز على األنشطة أو الطاقة‬
‫فقط إلى دمج منظور الطاقة المستمد من محاسبة‬
‫استهالك الموارد ‪،‬ومنظور األنشطة المستمد من‬
‫نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء‬
‫الفقرة‬
‫‪Sig‬‬
‫‪Sig‬‬
‫‪87888‬‬
‫الفقرة‬
‫‪Sig‬‬
‫‪ -26‬توفٌر معلومات عن‬
‫انحراف السعر لكل مجمع‬
‫موارد بصورة فردٌة‬
‫‪87888‬‬
‫‪ -38‬توفٌر معلومات عن انحراف الموازنة‬
‫لكل مجمع موارد بصورة فردٌة‬
‫‪87888‬‬
‫‪87888‬‬
‫‪ -27‬توفٌر معلومات عن‬
‫انحراف الكمٌة لكل مجمع‬
‫موارد بصورة فردٌة‬
‫‪87888‬‬
‫‪ -31‬توفٌر معلومات عن انحراف الطاقة‬
‫لكل مجمع موارد بصورة فردٌة‬
‫‪87888‬‬
‫‪-24‬توفٌر معلومات عن موارد المنشأة وتصنٌفها‬
‫إلى موارد ذات الطاقة المحددة وغٌر المحددة‬
‫‪87888‬‬
‫‪ -20‬توفٌر معلومات عن‬
‫انحراف الكفاءة لكل مجمع‬
‫موارد بصورة فردٌة‬
‫‪87888‬‬
‫‪ -32‬توفٌر تقارٌر عن أداء كل نشاط‬
‫باستخدام التحلٌل الفردي للموارد‬
‫‪87888‬‬
‫‪-25‬توفٌر معلومات عن تكلفة كل مجمع موارد‬
‫على حدة ومعلومات عن تكلفة كل نشاط على حدة‬
‫‪87888‬‬
‫‪ -20‬توفٌر معلومات عن‬
‫انحراف الفعالٌة لكل مجمع‬
‫موارد بصورة فردٌة‬
‫‪87888‬‬
‫‪ -33‬توفٌر معلومات للمساعدة فً اتخاذ‬
‫قرار امتالك المستوي المناسب من الطاقة‬
‫‪،‬عن طرٌق توفٌر تقارٌر عن الجزء‬
‫المستهلك من مخرجات مجمعات الموارد‬
‫سواء من قبل مجمعات الموارد األخرى أو‬
‫األنشطة أو موضوعات القٌاس التكالٌفً ‪،‬‬
‫وكذلك الجزء غٌر المستهلك ‪7‬‬
‫‪87888‬‬
‫جدول (‪ٌ )18/7‬وضح نتائج اختبار اإلشارة ‪ Sign Test‬للعبارات التً تختبر الفرض الثالث‬
‫‪411‬‬
‫ٌتضح من الجدول (‪ )18/7‬أن قٌمة مستوي الداللة اإلحصائٌة لجمٌع الفقرات تساوي‬
‫‪ 2.222‬وهً اقل من مستوي المعنوٌة ‪ . 2.25‬وهذا ٌعنً أن جمٌع العبارات التً تساهم فً‬
‫اختبار الفرض الثالث هامة ودالة إحصائٌا وتساهم بقدر كبٌر فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة ‪ .‬وبناء على ذلك ٌتم رفض الفرض العدمً وقبول الفرض البدٌل أي ان‬
‫المعلومات التً ٌوفرها التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور اإلداء تدعم تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫ثالثا اختبار فرٌد مان ‪Friedman Test‬‬
‫ٌمكن توضٌح نتائج اختبار فرٌد مان لألسئلة من ‪ 22‬إلى ‪ 33‬والتً تختبر الفرض الثالث من‬
‫خالل الجدول (‪)19/7‬‬
‫متوسط‬
‫الرتب‬
‫العبارات‬
‫‪ -22‬توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف من خالل تحقٌق درجة اكبر من‬
‫التجانس بٌن عناصر التكالٌف داخل مراكز التكلفة وبٌنها وبٌن مسبب التكلفة ‪ ،‬وعدم تحمٌل‬
‫المنتجات بتكالٌف الطاقة غٌر المستغلة‬
‫‪ - 23‬التحول من التركٌز على األنشطة أو الطاقة فقط إلى دمج منظور الطاقة المستمد من‬
‫محاسبة استهالك الموارد ‪،‬ومنظور األنشطة المستمد من نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء‬
‫‪ -24‬توفٌر معلومات عن موارد المنشأة وتصنٌفها إلى موارد ذات الطاقة المحددة وغٌر‬
‫المحددة‬
‫‪ -25‬توفٌر معلومات عن تكلفة كل مجمع موارد على حدة ومعلومات عن تكلفة كل نشاط على‬
‫حدة‬
‫‪ -26‬توفٌر معلومات عن انحراف السعر لكل مجمع موارد بصورة فردٌة‬
‫القٌمة‬
‫الجدولٌة‬
‫مستوي‬
‫الداللة‬
‫اإلحصائٌة‬
‫‪7720‬‬
‫‪6736‬‬
‫‪6758‬‬
‫‪67442‬‬
‫‪6775‬‬
‫‪ -27‬توفٌر معلومات عن انحراف الكمٌة لكل مجمع موارد بصورة فردٌة‬
‫‪6730‬‬
‫‪ -20‬توفٌر معلومات عن انحراف الكفاءة لكل مجمع موارد بصورة فردٌة‬
‫‪6717‬‬
‫‪ -20‬توفٌر معلومات عن انحراف الفعالٌة لكل مجمع موارد بصورة فردٌة‬
‫‪6730‬‬
‫‪ -38‬توفٌر معلومات عن انحراف الموازنة لكل مجمع موارد بصورة فردٌة‬
‫‪6758‬‬
‫‪ -31‬توفٌر معلومات عن انحراف الطاقة لكل مجمع موارد بصورة فردٌة‬
‫‪6721‬‬
‫‪ -32‬توفٌر تقارٌر عن أداء كل نشاط باستخدام التحلٌل الفردي للموارد‬
‫‪6725‬‬
‫‪ -33‬توفٌر معلومات للمساعدة فً اتخاذ قرار امتالك المستوي المناسب من الطاقة ‪،‬عن‬
‫طرٌق توفٌر تقارٌر عن الجزء المستهلك من مخرجات مجمعات الموارد سواء من قبل‬
‫مجمعات الموارد األخرى أو األنشطة أو موضوعات القٌاس التكالٌفً ‪ ،‬وكذلك الجزء غٌر‬
‫المستهلك ‪.‬‬
‫‪6770‬‬
‫‪207632‬‬
‫‪87882‬‬
‫جدول (‪ٌ )19/7‬وضح نتائج اختبار فرٌد مان ‪ Friedman Test‬للعبارات التً تختبر‬
‫الفرض الثالث‬
‫ٌتضح من الجدول (‪ )19/7‬ان مستوي الداللة اإلحصائٌة ٌساوي (‪ )Sig=0.002‬وهو‬
‫أقل من مستوي المعنوٌة وهذا ٌدل على وجود اختالفا جوهرٌا فى األهمٌة النسبٌة آلراء‬
‫المستقصً منهم حول أهمٌة كل عبارة فً تدعٌم فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ .‬حٌث نجد‬
‫ان ‪:‬‬
‫ اعلى متوسط للرتب هو(‪ )7.29‬وٌتعلق بتوفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق‬‫للتكالٌف من خالل تحقٌق درجة اكبر من التجانس بٌن عناصر التكالٌف داخل مراكز‬
‫‪411‬‬
‫التكلفة وبٌنها وبٌن مسبب التكلفة ‪ ،‬وعدم تحمٌل المنتجات بتكالٌف الطاقة غٌر المستغلة‬
‫‪ .‬ثم ٌلى ذلك توفٌر معلومات للمساعدة فى اتخاذ قرار امتالك المستوي المناسب من‬
‫الطاقة ‪،‬عن طرٌق توفٌر تقارٌر عن الجزء المستهلك من مخرجات مجمعات الموارد‬
‫سواء من قبل مجمعات الموارد االخري أو األنشطة أو موضوعات القٌاس التكالٌفً ‪،‬‬
‫وكذلك الجزء غٌر المستهلك بمتوسط رتب (‪)6.78‬‬
‫ اقل متوسط للرتب هو (‪ )5.42‬وٌتعلق بتوفٌر معلومات عن انحراف الكفاءة لكل مجمع‬‫موارد بصورة فردٌة‬
‫رابعا اختبار كروسكال وٌلز للفرض الثالث‬
‫ٌتمثل الهدف من أجراء هذا االختبار فى اختبار مدي وجود فروق فى استجابات‬
‫األربعة فئات الممثلة لعٌنة الدراسة لألسئلة المتعلقة بقٌاس الفرض الثالث وٌمكن توضٌح نتائج‬
‫هذا االختبار من خالل جدول (‪)22/7‬‬
‫متوسط الرتب‬
‫العبارات‬
‫‪ -22‬توفٌر معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف من‬
‫خالل تحقٌق درجة اكبر من التجانس بٌن عناصر التكالٌف‬
‫داخل مراكز التكلفة وبٌنها وبٌن مسبب التكلفة ‪ ،‬وعدم‬
‫تحمٌل المنتجات بتكالٌف الطاقة غٌر المستغلة‬
‫‪ - 23‬التحول من التركٌز على األنشطة أو الطاقة فقط إلى‬
‫دمج منظور الطاقة المستمد من محاسبة استهالك الموارد‬
‫‪،‬ومنظور األنشطة المستمد من نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء‬
‫‪ -24‬توفٌر معلومات عن موارد المنشأة وتصنٌفها إلى‬
‫موارد ذات الطاقة المحددة وغٌر المحددة‬
‫محاسب‬
‫تكالٌف‬
‫عضو مجلس‬
‫إدارة‬
‫مربع كا‬
‫مدٌر مالً‬
‫اكادٌمً‬
‫‪183700‬‬
‫‪122770‬‬
‫‪05771‬‬
‫‪113731‬‬
‫‪181715‬‬
‫‪125700‬‬
‫‪05774‬‬
‫‪114720‬‬
‫‪188720‬‬
‫‪185770‬‬
‫‪112740‬‬
‫‪118720‬‬
‫‪ -25‬توفٌر معلومات عن تكلفة كل مجمع موارد على حدة‬
‫ومعلومات عن تكلفة كل نشاط على حدة‬
‫‪ -26‬توفٌر معلومات عن انحراف السعر لكل مجمع موارد‬
‫بصورة فردٌة‬
‫‪ -27‬توفٌر معلومات عن انحراف الكمٌة لكل مجمع موارد‬
‫بصورة فردٌة‬
‫‪180704‬‬
‫‪121768‬‬
‫‪187740‬‬
‫‪182732‬‬
‫‪186784‬‬
‫‪138737‬‬
‫‪180741‬‬
‫‪188732‬‬
‫‪185700‬‬
‫‪128788‬‬
‫‪188720‬‬
‫‪118785‬‬
‫‪ -20‬توفٌر معلومات عن انحراف الكفاءة لكل مجمع موارد‬
‫بصورة فردٌة‬
‫‪182713‬‬
‫‪120734‬‬
‫‪00728‬‬
‫‪180772‬‬
‫‪187708‬‬
‫‪120737‬‬
‫‪182735‬‬
‫‪182700‬‬
‫‪184720‬‬
‫‪110761‬‬
‫‪112717‬‬
‫‪185737‬‬
‫‪185770‬‬
‫‪127776‬‬
‫‪114752‬‬
‫‪00780‬‬
‫‪181761‬‬
‫‪120754‬‬
‫‪112710‬‬
‫‪182753‬‬
‫‪180770‬‬
‫‪114766‬‬
‫‪180788‬‬
‫‪184781‬‬
‫‪ -20‬توفٌر معلومات عن انحراف الفعالٌة لكل مجمع‬
‫موارد بصورة فردٌة‬
‫‪ -38‬توفٌر معلومات عن انحراف الموازنة لكل مجمع‬
‫موارد بصورة فردٌة‬
‫‪ -31‬توفٌر معلومات عن انحراف الطاقة لكل مجمع موارد‬
‫بصورة فردٌة‬
‫‪ -32‬توفٌر تقارٌر عن أداء كل نشاط باستخدام التحلٌل‬
‫الفردي للموارد‬
‫‪ -33‬توفٌر معلومات للمساعدة فً اتخاذ قرار امتالك‬
‫المستوي المناسب من الطاقة ‪،‬عن طرٌق توفٌر تقارٌر عن‬
‫الجزء المستهلك من مخرجات مجمعات الموارد سواء من‬
‫قبل مجمعات الموارد األخرى أو األنشطة أو موضوعات‬
‫القٌاس التكالٌفً ‪ ،‬وكذلك الجزء غٌر المستهلك ‪.‬‬
‫جدول (‪ٌ )22/7‬وضح اختبار كروسكال وٌلز للفرض الثالث‬
‫‪411‬‬
‫مستوي المعنوٌة‬
‫‪57064‬‬
‫‪77236‬‬
‫‪27206‬‬
‫‪27787‬‬
‫‪77880‬‬
‫‪27446‬‬
‫‪67631‬‬
‫‪57465‬‬
‫‪17003‬‬
‫‪67038‬‬
‫‪67600‬‬
‫‪6741‬‬
‫‪87110‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪87865‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪8513‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪87430‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪87872‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪87401‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪87805‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪87141‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪87505‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪87873‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪87803‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫‪87016‬‬
‫غٌر‬
‫معنوي‬
‫ٌتضح من الجدول (‪: )22/7‬‬
‫ عدم وجود اختالفات ذات داللة معنوٌة بٌن أراء عٌنة الدراسة حول أهمٌة المعلومات التً‬‫ٌوفرها تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف علً أساس النشاط من منظور األداء‬
‫فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة عند مستوي معنوٌة ‪ ،:5‬حٌث بلغ مستوي‬
‫المعنوٌة لجمٌع العبارات قٌمة أكبر من مستوي المعنوٌة المستخدم ‪ ،‬مما ٌدل على وجود‬
‫اتفاق بٌن متوسط أراء فئات الدراسة حول أهمٌة تلك المعلومات‬
‫ قبول فرض العدم " ال توجد فروق معنوٌة بٌن أراء فئات عٌنة الدراسة حول أهمٌة‬‫المعلومات التً ٌوفرها تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف علً أساس النشاط‬
‫من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة " ورفض الفرض البدٌل‬
‫‪ 0 /7‬خالصة الفصل‬
‫تناول الباحث فى هذ الفصل الدراسة المٌدانٌة استكماال لتحقٌق هدف الدراسة والمتمثل‬
‫فى دراسة دور التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف علً أساس النشاط من‬
‫منظور األداء فى تعزٌز اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬وذلك من خالل استقراء اراء عٌنة الدارسة‬
‫المقسمة إلى اربعة فئات ممثلة فى محاسب تكالٌف ‪،‬عضو مجلس ادارة ‪ ،‬مدٌر مالى ‪ ،‬اكادٌمً‬
‫وتم استخدام مجموعة من األسالٌب اإلحصائٌة باستخدام حزمة البرامج الجاهزة‬
‫للعلوم االجتماعٌة (‪ )SPSS‬وذلك الختبار فروض الدراسة حٌث تم إجراء أربعة اختبارات‬
‫إحصائٌة لكل فرض من فروض الدراسة وهً ‪:‬حساب النسب المئوٌة والتكرارات والوسط‬
‫الحسابً واالنحراف المعٌاري ‪ ،‬اختبار اإلشارة ‪ ،‬اختبار فرٌدمان ‪ ،‬واختبار كروسكال وٌلز ‪.‬‬
‫واشارت نتائج الدراسة إلى صحة الفروض الثالثة الفرعٌة القائلة بان‬
‫‪-‬‬
‫تدعم المعلومات التً توفرها محاسبة استهالك الموارد فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة‬
‫‪-‬‬
‫تدعم المعلومات التً ٌوفرها نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً‬
‫تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪-‬‬
‫تدعم المعلومات التً ٌوفرها تكامل محاسبة استهالك الموارد و نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫من خالل نتائج الفروض الثالثة الفرعٌة ٌمكن القول برفض الفرض العدمً والقول بصحة‬
‫الفرض الرئٌسً القائل بان " ٌساعد التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة "‬
‫‪411‬‬
‫الفصل الثامن‬
‫الخالصة والنتائج والتوصيات ومجاالت البحوث‬
‫املستقلبية‬
‫‪ 1/8‬المقدمة‬
‫ٌهدف هذا الفصل إلً عرض خالصة الدراسة ‪ ،‬وأهم النتائج التً توصلت إلٌها‬
‫الدراسة بشقٌها النظري والمٌدانً باإلضافة إلً عرض أهم التوصٌات ومجاالت البحوث‬
‫المقترحة ‪،‬وذلك على النحو التالً ‪:‬‬
‫‪ 2/8‬خالصة الدراسة ‪:‬‬
‫تمثل الهدف الرئٌس للدراسة فً دراسة دور التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد‬
‫ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‪.‬‬
‫وفى سبٌل تحقٌق الهدف الرئٌسً فقد سعً الباحث إلى تحقٌق مجموعة من االهداف الفرعٌة‬
‫تتمثل فً ‪:‬‬
‫‪ -1‬بٌان دور المعلومات الناتجة من تطبٌق محاسبة استهالك الموارد فى تعزٌز فلسفة اإلدارة‬
‫على اساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ -2‬دراسة دور المعلومات الناتجة من تطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء فى تعزٌز فلسفة اإلدارة على اساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ -3‬دراسة دور المعلومات الناتجة من التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط من منظور األداء فى تعزٌز فلسفة اإلدارة على اساس القٌمة ‪.‬‬
‫وفً سبٌل تحقٌق هذه األهداف الفرعٌة والهدف الرئٌسً فقد قدم الباحث هذة الدراسة‬
‫فى ثمانً فصول وهً كما ٌلى ‪:‬‬
‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار العام للدراسة وٌشمل على المقدمة وطبٌعة المشكلة واألهمٌة واألهداف‬
‫ومنهج وفروض وحدود وتنظٌم الدراسة ‪.‬‬
‫الفصل الثاني ‪ :‬الدراسات السابقة المتعلقة بموضوع الدراسة وقد تناول الباحث فً هذا الفصل‬
‫أهم الدراسات السابقة ذات الصلة بؤبعاد المشكلة موضوع الدراسة ‪ ،‬وتم تقسٌمها إلى ثالث‬
‫مجموعات وهً ‪ :‬دراسات تناولت محاسبة استهالك الموارد‪ ،‬دراسات تناولت نظام التكالٌف‬
‫على أساس النشاط من منظور األداء ‪ ،‬ودراسات تناولت اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫الفصل الثالث ‪ :‬دور فلسفة اإلدارة على أساس القيمة في مواجهه تحديات بيئة االعمال‬
‫الحديثة ‪ :‬وٌشمل مفهوم اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬نشؤة وتطور اإلدارة على أساس القٌمة ‪،‬‬
‫عناصر وفلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬فوائد ودوافع ومتطلبات تطبٌق اإلدارة علً أساس‬
‫القٌمة ‪ ،‬وانتهً الفصل بتقٌٌم مدي فعالٌة نظم التكالٌف التقلٌدٌة ونظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط التقلٌدي فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫‪979‬‬
‫الفصل الرابع ‪ :‬دور محاسبة استهالك الموارد في تعزيز فلسفة اإلدارة على أساس القيمة ‪:‬‬
‫تناول الفصل بالعرض والتحلٌل محاسبة استهالك الموارد وذلك من خالل توضٌح مفهوم‬
‫محاسبة استهالك الموارد ودوافع تطبٌقها واهدافها ‪ ،‬وكذلك المبادىء والمقومات و المنهج‬
‫االجرائً لمحاسبة استهالك الموارد ‪ ،‬وانتهً الفصل بتقٌٌم مدي فعالٌة محاسبة استهالك‬
‫الموارد فً مجال توفٌر المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫الفصل الخامس ‪ :‬ور نظام التكاليف على أساس النشاط من منظور األداء في تعزيز فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القيمة ‪ :‬تناول الفصل بالعرض والتحلٌل نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫من منظور األداء وذلك من خالل توضٌح نشؤة نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء‪،‬ومفهومه والفلسفة التً ٌستند إلٌها ‪ ،‬وكذلك األهداف والخصائص والخطوات االساسٌة‬
‫لتطبٌق نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪ .‬وانتهً بتقٌٌم مدي فعالٌته فً‬
‫مجال توفٌر المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫الفصل السادس ‪ :‬اطار مقترح للتكامل بين محاسبة استهالك الموارد ونظام التكاليف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء بغرض تعزيز فلسفة اإلدارة على أساس القيمة وتناول‬
‫الفصل بالعرض والتحلٌل مبررات واهمٌة وفلسفة التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ‪ ،‬كما تناول الباحث اهم االختالفات بٌن‬
‫النظامٌن التكالٌف على أساس النشاط من منظور اإلداء ومحاسبة استهالك الموارد ‪ .‬وفً نهاٌة‬
‫الفصل تم تقدٌم اطار مقترح للتكامل بغرض تعزٌز فلسفة اإلدارة علً أساس القٌمة ‪.‬‬
‫الفصل السابع الدراسة الميدانية ‪ :‬وقد تناول الباحث فً هذا الفصل الدراسة المٌدانٌة التً قام‬
‫بها الختبار الفروض حٌث عرض الباحث أهداف و فروض ومجتمع وعٌنة الدراسة واألسالٌب‬
‫اإلحصائٌة المستخدمة ‪ ،‬وانتهً الفصل بعرض نتائج التحلٌل اإلحصائً واختبارات الفروض ‪.‬‬
‫‪ 2/6‬نتائج الدراسة ‪ٌ :‬مكن بلورة نتائج الدراسة بشقٌها النظري والمٌدانً كما ٌلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬أظهرت الدراسة النظرٌة وجود فوائد ومزاٌا عدٌدة ناتجة من تبنى منظمات االعمال فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة ومنها ‪ :‬تقلٌل مشاكل الوكالة ‪ ،‬تحسٌن أداء ودخل الشركات ‪،‬‬
‫تساعد فى تخصٌص الموارد ‪ ،‬تساعد فى تحقٌق نمو مستدام وطوٌل األجل فً خلق القٌمة ‪،‬‬
‫وتحسٌن عملٌة صنع القرارات ‪.‬‬
‫‪ -2‬أظهرت الدراسة النظرٌة ان اإلدارة علً أساس القٌمة تحقق نتائج جٌدة بغض النظر عن‬
‫حجم المنظمة ‪ ،‬حٌث توجد مجموعة من الدوافع الخارجٌة والداخلٌة لتنفٌذ اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة فً المنظمات الصغٌرة والمتوسطة ومن الدوافع الخارجٌة التنافس على جذب الموارد‬
‫‪981‬‬
‫المحدودة من رأس المال والعولمة والتغٌرات الهٌكلٌة فً االقتصاد ‪ .‬ومن الدوافع الداخلٌة‬
‫اهتمام المالك بإدارة المخاطر ‪ ،‬ودمج األهداف االقتصادٌة وغٌر االقتصادٌة للمالك ‪.‬‬
‫‪ -3‬أظهرت الدراسة النظرٌة ان تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة فً المنظمات العاملة ٌحقق‬
‫نتائج جٌدة حٌث ٌساعد فً حل الكثٌر من المشاكل التنظٌمٌة وٌدعم اتخاذ القرارات النهائٌة‬
‫وجعل المنظمات اكثر انفتاحا على توقعات ومتطلبات أصحاب المصالح و تحسٌن العالقات‬
‫مع أصحاب المصالح وتحسٌن األداء داخل المنظمات العامة ‪.‬‬
‫‪ -4‬أظهرت الدراسة النظرٌة ان تطبٌق اإلدارة على أساس القٌمة له تؤثٌر إٌجابً فً المنشآت‬
‫الخدمٌة مثل الفنادق والمدارس ‪.‬‬
‫‪ -5‬أظهرت الدراسة النظرٌة ان فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ٌجب ان تستمد من وجهة نظر‬
‫قائمة علً إدارة الطاقة بصورة أفضل وتحسٌن أداء األنشطة ‪.‬‬
‫‪ -6‬أظهرت الدراسة النظرٌة ان تعزٌز فلسفة اإلدارة على اساس القٌمة ٌتطلب توفٌر معلومات‬
‫عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف ‪ ،‬معلومات تساعد فً إدارة طاقة الموارد ‪ ،‬ومعلومات‬
‫تساعد فً تحسٌن كفاءة وفعالٌة أداء االنشطة ‪.‬‬
‫‪ -7‬أظهرت الدراسة النظرٌة عدم فعالٌة كل من نظم التكالٌف التقلٌدٌة ونظام التكالٌف علً‬
‫أساس النشاط فً توفٌر المعلومات المطلوبة لتعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ -8‬أظهرت الدراسة النظرٌة ان محاسبة استهالك الموارد ظهرت فً الوالٌات المتحدة‬
‫األمرٌكٌة كناتج الدمج بٌن أفضل نظامٌن عالمٌٌن وهما نظام التكالٌف على أساس النشاط‬
‫الذي ٌطبق وٌشٌع استخدامه فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة ‪ ،‬ونظام التكالٌف األلمانً الذى‬
‫ٌطبق وٌشٌع استخدامه فً المانٌا والدول الناطقة باللغة األلمانٌة ‪.‬‬
‫‪ -9‬أظهرت الدراسة النظرٌة ان فلسفة محاسبة استهالك الموارد تمتد ألبعد من إدارة األنشطة‬
‫لتضم مفهوم إدارة الطاقة حٌث ‪ :‬تقوم على اساس ان الموارد هً السبب الرئٌسً للتكالٌف‬
‫واإلٌرادات ‪ ،‬وان لكل مورد طاقة وقدرة على خلق القٌمة سواء منفردا أو بالتفاعل مع‬
‫الموارد واألنشطة األخرى ‪.‬‬
‫‪ -11‬أظهرت الدراسة النظرٌة أن محاسبة استهالك الموارد تعتمد على وجود ما ٌسمى‬
‫بمجمعات الموارد ‪ :‬حٌث ٌجب ان تكون الموارد منظمة فً مجموعات عمل متجانسة نسبٌا‬
‫‪ ،‬وٌكون لكل مجمع موارد مجموعة من المدخالت التً تستخدم إلنتاج مخرجات تدعم‬
‫مجمعات موارد أخرى أو تقدم منتج أو خدمة للعمٌل ‪.‬‬
‫‪989‬‬
‫‪ -11‬أظهرت الدراسة النظرٌة أن محاسبة استهالك الموارد تعتمد على ثالث ركائز رئٌسٌة‬
‫وهً النظرة الشاملة للموارد وطبٌعة التكلفة والمنهج القائم على أساس الكمٌة وترتكز على‬
‫ثالث مبادئ أساسٌة وهً السببٌة واالستجابة والعمل‪.‬‬
‫‪ -12‬أظهرت الدراسة النظرٌة أن محاسبة استهالك الموارد تحقق مجموعة من المزاٌا فً مجال‬
‫توفٌر معلومات ٌمكن ان تساعد فً تحسٌن إدارة طاقة الموارد ومنها ‪ :‬توفٌر رإٌة‬
‫متجانسة لقٌاس الطاقة وفهم العالقات التبادلٌة بٌن عناصر الموارد ‪ ،‬األخذ فً االعتبار‬
‫الطبٌعة األولٌة والمحتملة للتكلفة ‪ ،‬االعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪،‬‬
‫تحمٌل الموارد بكامل تكلفتها ‪ ،‬ظهور الطاقة غٌر المستغلة واضحة أمام المدٌرٌن ‪،‬‬
‫واالعتماد على التحلٌل الفردي للموارد ‪.‬‬
‫‪ -13‬أظهرت الدراسة النظرٌة أن محاسبة استهالك الموارد تحقق مجموعة من المزاٌا فً مجال‬
‫التخصٌص الدقٌق للتكالٌف ومنها ‪ :‬االعتماد على هٌكل الكمٌة ‪ ،‬التطبٌق السلٌم لمبدأ‬
‫السببٌة ‪ ،‬على مبدأ االستجابة ‪،‬استخدام عدد كبٌر من مراكز التكلفة ‪ ،‬تحقٌق مزٌد من‬
‫التجانس بٌن عناصر التكالٌف ومسبب التكلفة ‪،‬عدم تحمٌل المنتجات بتكلفة الطاقة غٌر‬
‫المستغلة ‪ ،‬واستخدام مسببات موارد متعددة‪.‬‬
‫‪ -14‬أظهرت الدراسة النظرٌة أن محاسبة استهالك الموارد تحقق مجموعة من المزاٌا فً مجال‬
‫توفٌر معلومات تساعد فً تحسٌن أداء األنشطة ومنها توفر معلومات أكثر عدالة ودقة‬
‫لقٌاس األداء ‪ ،‬التركٌز على مفهوم مركزٌة الموارد ‪ ،‬والتمٌز بٌن التكالٌف من حٌث‬
‫عالقتها بمجمع التكلفة إلى التكالٌف أولٌة والتكالٌف الثانوٌة‪.‬‬
‫‪ -15‬أظهرت الدراسة النظرٌة أن محاسبة استهالك الموارد ال توفر مقاٌٌس لقٌاس كفاءة وفاعلٌة‬
‫األنشطة للتؤكد من مالءمة الكفاءة والفاعلٌة ‪.‬‬
‫‪ -16‬أظهرت الدراسة النظرٌة ان محاسبة استهالك الموارد ٌمكن ان تساعد فً تحسٌن كفاءة‬
‫األنشطة التً تضٌف قٌمة ‪ ،‬من خالل إبراز الطاقة غٌر المستغلة للمدٌرٌن وبالتالً اتخاذ‬
‫اإلجراءات التً تخفضها ‪ ،‬مما ٌنعكس على تخفٌض كمٌة المدخالت مقارنة بالمخرجات ‪.‬‬
‫‪ -17‬تستند فلسفة نظام التكالٌف على أساس النشاط إلى انه فى ظل بٌئة األعمال الحالٌة ٌجب‬
‫على المدٌرٌن الحفاظ على نظامٌن للمحاسبة وهما نظام لتحدٌد تكالٌف المنتج ونظام لتقٌٌم‬
‫ورقابة األداء ‪.‬‬
‫‪ -18‬أظهرت الدراسة النظرٌة أن الجٌل األول والثانً لنظام التكالٌف على أساس النشاط أهمل‬
‫تقٌٌم األداء والذي ٌعد حجر الزاوٌة للحفاظ على القدرة التنافسٌة وزٌادة الحصة السوقٌة ‪.‬‬
‫‪981‬‬
‫‪ -19‬أظهرت الدراسة النظرٌة أن نظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء ٌوفر‬
‫مقاٌٌس انحرافات السعر والكمٌة والكفاءة والفعالٌة للموارد المرنة ‪ ،‬ومقاٌٌس انحرافات‬
‫الموازنة والطاقة للموارد الملزمة ‪ ،‬وٌساعد فً قٌاس االنتاجٌة لكل نشاط من خالل تحلٌل‬
‫عناصرها المتمثلة فً الكفاءة والفعالٌة‪.‬‬
‫‪ -21‬أظهرت الدراسة النظرٌة ان نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ٌوفر‬
‫نوعٌة جدٌدة من المعلومات متعلقة بؤعداد تقارٌر األداء لكل نشاط ‪،‬مما ٌمكن اإلدارة من‬
‫تحدٌد األنشطة التً تإدي بطرٌقة صحٌحة واألنشطة التً ٌجب إعادة النظر فً أدائها‬
‫وبالتالً تحسٌن كفاءة وفعالٌة تلك األنشطة ‪.‬‬
‫‪ -21‬أظهرت الدراسة النظرٌة أن نظام التكالٌف علً أساس النشاط من منظور األداء ال ٌعترف‬
‫بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات الموارد ‪ ،‬حٌث ٌقوم على افتراض وهو ان الموارد تستهلك‬
‫عن طرٌق األنشطة فقط ‪.‬‬
‫‪ -22‬أظهرت الدراسة النظرٌة أن نظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ٌعترف‬
‫بالطبٌعة األولٌة للتكالٌف ؛ اال انه ال ٌؤخذ فً االعتبار الطبٌعة المحتملة للتكالٌف المتغٌرة ‪.‬‬
‫‪ -23‬أظهرت الدراسة النظرٌة أنة فً ظل نظام التكالٌف على اساس النشاط من منظور األداء‬
‫ٌتم تخصص تكالٌف الموارد مباشرة على األنشطة وال ٌتم إنشاء مجمعات الموارد‪.‬‬
‫‪ -24‬أظهرت الدراسة النظرٌة أن مقاٌٌس األداء التى ٌقدمها نظام التكالٌف على اساس النشاط‬
‫من منظور األداء تتطلب توفٌر بٌانات عن التكالٌف الفعلٌة وبٌانات اخري مخططة ‪،‬وٌمكن‬
‫استخدام محاسبة استهالك الموارد فى توفٌر بٌانات التكالٌف الفعلٌة‪.‬‬
‫‪ -25‬أظهرت الدراسة النظرٌة ان التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء ٌمكن ان ٌساعد فً التخصٌص الدقٌق للتكالٌف من خالل ‪:‬‬
‫االعتماد على هٌكل الكمٌة ‪،‬التطبٌق السلٌم لمبدأ السببٌة ‪ ،‬تحقٌق درجة اكبر من التجانس‬
‫بٌن عناصر التكالٌف داخل مراكز التكلفة والتجانس بٌن عناصر التكالٌف وبٌن مسبب‬
‫التكلفة ‪ ،‬تحمٌل المنتجات بتكالٌف الطاقة المستغلة فقط ‪ ،‬واستخدام مسببات موارد متعددة ‪.‬‬
‫‪ -26‬أظهرت الدراسة النظرٌة ان التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء ٌمكن ان ٌساعد فً توفٌر المعلومات عن طاقة الموارد‬
‫ومقدار الطاقة المستغلة وغٌر المستغلة من خالل ‪ :‬األخذ فً االعتبار الطبٌعة األولٌة‬
‫والمحتملة للتكلفة ‪،‬أنشاء مجمعات الموارد ‪ ،‬االعتراف بالعالقات التبادلٌة بٌن مجمعات‬
‫الموارد ‪ ،‬تحمٌل الموارد بكامل تكلفتها ‪ ،‬ظهور الطاقة غٌر المستغلة واضحة أمام المدٌرٌن‬
‫‪981‬‬
‫‪،‬االنتقال إلً التحلٌل الفردي للموارد ‪ ،‬تصنٌف التكالٌف إلى تكالٌف أولٌة وثانوٌة ‪ ،‬والتمٌز‬
‫بٌن الموارد ذات الطاقة المحدودة وغٌر المحدودة ‪.‬‬
‫‪ -27‬أظهرت الدراسة النظرٌة ان التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء ٌمكن ان ٌساعد فً توفٌر المعلومات عن كفاءة وفعالٌة‬
‫األنشطة من خالل ‪ :‬توفر معلومات أكثر عدالة ودقة لقٌاس األداء ‪ ،‬االعتماد على التحلٌل‬
‫الفردي للموارد ‪ ،‬توفٌر مقاٌٌس االنحرافات للموارد المرنة والملزمة ‪ ،‬قٌاس االنتاجٌة ‪،‬‬
‫واعداد تقارٌر األداء لكل نشاط‪.‬‬
‫‪ -28‬تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة إلى رفض الفرض العدمً القائل بان المعلومات التً توفرها‬
‫محاسبة استهالك الموارد ال تدعم تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة حٌث ‪:‬‬
‫أ) تشٌر قٌم المتوسطات الحسابٌة إلجابات عٌنة الدراسة إلً موافقة معظم أفراد عٌنة‬
‫الدراسة علً العبارات الخاصة بؤهمٌة المعلومات التً توفرها محاسبة استهالك‬
‫الموارد فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‬
‫ب) قٌمة مستوي الداللة اإلحصائٌة إلختباراألشارة لجمٌع الفقرات تساوي (‪ )1.111‬وهً‬
‫اقل من مستوي المعنوٌة (‪ )1.15‬وهذا ٌعنً أن جمٌع العبارات التى تساهم فى اختبار‬
‫الفرض األول هامة ودالة احصائٌا وتساهم بقدر كبٌر فى تعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة ‪.‬‬
‫ج) تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة ان االتجاة العام إلراء عٌنة الدراسة حول أهمٌة المعلومات‬
‫التً توفرها محاسبة استهالك الموارد لتعزٌز فلسفة اإلدارة على اساس القٌمة ٌتراوح‬
‫ما بٌن (هام جدا ‪ ،‬وهام )‪.‬‬
‫‪ -29‬تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة إلى رفض الفرض العدمً القائل بانه "ال توجد فروق ذات‬
‫داللة إحصائٌة حول األهمٌة النسبٌة للمعلومات التً توفرها محاسبة استهالك الموارد فً‬
‫تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة " حٌث ان ‪:‬‬
‫أ) مستوي الداللة اإلحصائٌة إلختبار فرٌد مان للعبارات التً تختبر الفرض األول‬
‫ٌساوي (‪ )1.111‬وهو أقل من مستوي المعنوٌة المستخدم وهذا ٌدل على وجود‬
‫اختالفا جوهرٌا فى األهمٌة النسبٌة الراء المستقصً منهم حول اهمٌة كل عبارة لتدعٌم‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة‪.‬‬
‫ب) اعلى متوسط للرتب هو (‪ )6.36‬وٌتعلق بتوفٌر معلومات الطاقة غٌر المستغلة وعدم‬
‫تحمٌل المنتجات بتكالٌفها ثم ٌلى ذلك توفٌر معلومات اكثر مصداقٌة وموضوعٌة لقٌاس‬
‫‪981‬‬
‫االداء وتحلٌل االنحرافات بمتوسط رتب (‪ ، )6.11‬وهذا النوع من المعلومات تنفرد به‬
‫محاسبة استهالك الموارد‬
‫‪ -31‬تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة إلى قبول الفرض العدمً القائل بانة ال توجد فروق ذات داللة‬
‫إحصائٌة بٌن أراء عٌنة الدراسة حول أهمٌة المعلومات التى توفرها محاسبة استهالك‬
‫الموارد فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪ ،‬حٌث بلغ مستوي المعنوٌة إلختبار‬
‫كروسكال وٌلز للعبارات التً تختبر الفرض األول قٌمة أكبر من مستوي المعنوٌة‬
‫المستخدم ‪ ،‬مما ٌدل على وجود اتفاق بٌن متوسط أراء فئات الدراسة حول أهمٌة تلك‬
‫المعلومات‬
‫‪ -31‬تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة إلى رفض الفرض العدمً القائل بان المعلومات التً توفرها‬
‫التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ال تدعم تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القٌمة حٌث ‪:‬‬
‫أ) تشٌر قٌم المتوسطات الحسابٌة إلجابات عٌنة الدراسة إلً موافقة معظم أفراد عٌنة‬
‫الدراسة علً العبارات الخاصة بؤهمٌة المعلومات التً ٌوفرها نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫ب) قٌمة مستوي الداللة اإلحصائٌة الختبار األشارة لجمٌع الفقرات تساوي (‪ )1.111‬وهً‬
‫اقل من مستوي المعنوٌة( ‪ ) 1.15‬وهذا ٌعنً أن جمٌع العبارات التى تساهم فى اختبار‬
‫الفرض الثانً هامة ودالة احصائٌا وتساهم بقدر كبٌر فى تعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة ‪.‬‬
‫ج) االتجاة العام إلراء عٌنة الدراسة حول أهمٌة المعلومات التى ٌوفرها نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور اإلداء لتعزٌز فلسفة اإلدارة على اساس القٌمة ٌتراوح ما بٌن‬
‫(هام جدا ‪ ،‬وهام )‪.‬‬
‫‪ -32‬تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة إلى رفض الفرض العدمً القائل بانه "ال توجد فروق ذات‬
‫داللة إحصائٌة حول األهمٌة النسبٌة للمعلومات التً ٌوفرها نظام التكالٌف على أساس‬
‫النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة " حٌث ‪:‬‬
‫أ) مستوي الداللة اإلحصائٌة إلختبار فرٌد مان للعبارات التً تختبر الفرض الثانً ٌساوي‬
‫(‪ )1.111‬وهو أقل من مستوي المعنوٌة المستخدم وهذا ٌدل على وجود اختالفا‬
‫جوهرٌا فى األهمٌة النسبٌة الراء المستقصً منهم حول اهمٌة كل عبارة فى تدعٌم‬
‫فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪981‬‬
‫ب) تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة إلى ان اعلى متوسط للرتب هو (‪ )6.66‬وٌتعلق توفٌر‬
‫معلومات عن إنتاجٌة كل نشاط وعناصرها المتمثلة فً الكفاءة والفعالٌة ‪،‬وهذه النوعٌة‬
‫من المعلومات ٌنفرد بها نظام التكالٌف علً أساس النشاط من منظور األداء ‪.‬‬
‫‪ -33‬تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة إلى قبول الفرض العدمً القائل بانة ال توجد فروق ذات داللة‬
‫إحصائٌة بٌن أراء عٌنة الدراسة حول أهمٌة المعلومات التى ٌوفرها نظام التكالٌف على‬
‫أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة‪ ،‬حٌث بلغ‬
‫مستوي المعنوٌة إلختبار كروسكال وٌلز للعبارات التً تختبر الفرض الثانً قٌمة أكبر من‬
‫مستوي المعنوٌة المستخدم ‪ ،‬مما ٌدل على وجود اتفاق بٌن متوسط أراء فئات الدراسة‬
‫حول أهمٌة تلك المعلومات ‪.‬‬
‫‪ -34‬تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة إلى رفض الفرض العدمً القائل ال تدعم المعلومات التً‬
‫ٌوفرها التكامل بٌن محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور‬
‫األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة حٌث ‪:‬‬
‫أ) تشٌر قٌم المتوسطات الحسابٌة إلجابات عٌنة الدراسة إلً موافقة معظم أفراد عٌنة‬
‫الدراسة علً العبارات الخاصة بؤهمٌة المعلومات التً ٌوفرها تكامل محاسبة استهالك‬
‫الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة‬
‫على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫ب) قٌمة مستوي الداللة اإلحصائٌة الختبار األشارة لجمٌع الفقرات تساوي (‪ )1.111‬وهً‬
‫اقل من مستوي المعنوٌة (‪ ) 1.15‬وهذا ٌعنً أن جمٌع العبارات التى تساهم فى اختبار‬
‫الفرض الثالث هامة ودالة احصائٌا وتساهم بقدر كبٌر فى تعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة ‪.‬‬
‫ج) االتجاة العام إلراء عٌنة الدراسة حول أهمٌة المعلومات التى ٌوفرها تكامل محاسبة‬
‫استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور اإلداء فً تعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على اساس القٌمة ٌتراوح ما بٌن (هام جدا ‪ ،‬وهام )‪.‬‬
‫‪ -35‬تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة إلى رفض الفرض العدمً القائل بانه "ال توجد فروق ذات‬
‫داللة إحصائٌة حول األهمٌة النسبٌة للمعلومات التً ٌوفرها التكامل بٌن محاسبة استهالك‬
‫الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة اإلدارة على‬
‫أساس القٌمة " حٌث ‪:‬‬
‫أ) مستوي الداللة اإلحصائٌة إلختبار فرٌد مان للعبارات التً تختبر الفرض الثالث ٌساوي‬
‫(‪ )1.111‬وهو أقل من مستوي المعنوٌة المستخدم وهذا ٌدل على وجود اختالفا‬
‫‪981‬‬
‫جوهرٌا فى األهمٌة النسبٌة الراء المستقصً منهم حول اهمٌة كل عبارة فى تدعٌم‬
‫فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫ب) تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة إلى ان اعلى متوسط للرتب هو (‪ )7.29‬وٌتعلق بتوفٌر‬
‫معلومات عن التخصٌص الدقٌق للتكالٌف من خالل تحقٌق درجة اكبر من التجانس بٌن‬
‫عناصر التكالٌف داخل مراكز التكلفة وبٌنها وبٌن مسبب التكلفة ‪ ،‬وعدم تحمٌل‬
‫المنتجات بتكالٌف الطاقة غٌر المستغلة ‪.‬‬
‫‪ -36‬تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة إلى قبول الفرض العدمً القائل بانة ال توجد فروق ذات داللة‬
‫إحصائٌة بٌن أراء عٌنة الدراسة حول أهمٌة المعلومات التى ٌوفرها التكامل بٌن محاسبة‬
‫استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز فلسفة‬
‫اإلدارة على أساس القٌمة‪ ،‬حٌث بلغ مستوي المعنوٌة إلختبار كروسكال وٌلز للعبارات التً‬
‫تختبر الفرض الثالث قٌمة أكبر من مستوي المعنوٌة المستخدم ‪ ،‬مما ٌدل على وجود اتفاق‬
‫بٌن متوسط أراء فئات الدراسة حول أهمٌة تلك المعلومات‪.‬‬
‫‪-37‬تشٌر نتائج الدراسة المٌدانٌة إلى رفض الفرض العدمً الرئسً " ال ٌساعد تكامل‬
‫محاسبة استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء فً تعزٌز‬
‫فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة " وقبول الفرض البدٌل القائل بؤن " التكامل بٌن محاسبة‬
‫استهالك الموارد ونظام التكالٌف على أساس النشاط من منظور األداء ٌساعد فً تعزٌز‬
‫فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة "‬
‫‪ 3/8‬توصيات البحث‪ :‬فى ضوء هدف البحث وأهمٌته ونتائجه ٌوصى الباحث باالتً‪:‬‬
‫‪ -1‬ان تتبنى منظمات األعمال المصرٌة فلسفة اإلدارة على أساس القٌمة لما توفرة من فوائد‬
‫عدٌدة ‪ ،‬ولما تتعرض له منظمات األعمال من تحدٌات فً بٌئة األعمال الحدٌثة ‪.‬‬
‫‪ -2‬ضرورة اهتمام منظمات األعمال المصرٌة بالمحركات المالٌة وغٌر المالٌة التى تإدي إلى‬
‫خلق القٌمة ‪.‬‬
‫‪ -3‬ضرورة عقد ندوات ومإتمرات لرجال األعمال والقٌادات اإلدارٌة لمنظمات األعمال‬
‫المصرٌة عن طرٌق الجمعٌات غٌر الحكومٌة أو الجامعات إلٌضاح أهمٌة فلسفة اإلدارة‬
‫على أساس القٌمة فى دعم القدرة التنافسٌة ‪.‬‬
‫‪ -4‬تطوٌر نظم التكالٌف فى منظمات األعمال المصرٌة لتلبٌة متطلبات تعزٌز فلسفة اإلدارة‬
‫على أساس القٌمة ‪.‬‬
‫‪ -5‬ضرورة عقد الندوات والمإتمرات والدورات التدربٌة لتنمٌة قدرات محاسبً التكالٌف فً‬
‫منظمات األعمال المصرٌة حول ممارسات تطبٌق نظم التكالٌف الحدٌثة ‪.‬‬
‫‪987‬‬
‫‪ 4/8‬المجاالت المقترحة ألبحاث مستقبلية ‪ :‬فى ضوء هدف البحث وأهمٌته وحدوده‪ ،‬وما‬
‫انتهى الٌه من نتائج وتوصٌات فان الباحث ٌقترح ضرورة توجٌه مزٌد من االهتمام فً البحوث‬
‫المستقبلٌة للنقاط التالٌه‪:‬‬
‫‪ -1‬تكاهل ًظام التكاليف على أساس الٌشاط هي هٌظور األداء وبطاقة القياس الوتوازى لألداء‬
‫بغرض تدعين إدارة األداء ‪.‬‬
‫‪ -2‬دراسة مقارنة لجدوي فعالٌة نظام التكالٌف على أساس النشاط (التقلٌدي ‪ /‬الموجه بالوقت ‪/‬‬
‫من منظور األداء ) ومحاسبة استهالك الموارد فً التقلٌل من اخطاء التجمٌع والتوصٌف‬
‫والقٌاس ‪.‬‬
‫‪ -3‬دور محاسبة استهالك الموارد فً تفعٌل المحاسبه عن التكالٌف البٌئٌة ‪.‬‬
‫‪ -4‬العوامل المإثرة على تطبٌق فلسفة اإلدارة علً أساس القٌمة فً منظمات األعمال‬
‫المصرٌة ‪.‬‬
‫‪ -5‬العالقة التبادلٌة بٌن تطبٌق فلسفة اإلدارة علً أساس القٌمة وتنمٌة رأس المال الفكري‬
‫بمنظمات األعمال المصرٌة‪.‬‬
‫‪988‬‬
‫قامئة املراجع‬
‫أوال ‪ :‬املراجع العربية‬
‫اثنيا ‪ :‬املراجع الجنبية‬
‫‪189‬‬
‫أوال ‪ :‬انمراجع انعربيت‬
‫‬‫‪-‬‬
‫‬‫‪-‬‬
‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‪-‬‬
‫‬‫‪-‬‬
‫أث‪ ٛ‬اٌؼضَ‪ ،‬ف‪ِ ُ١ٙ‬سّذ ‪ ،5102( ،‬أ) " اعزخذاَ ِذخً اٌزىبٌ‪١‬ف ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط اٌّ‪ٛ‬خٗ‬
‫ثبٌ‪ٛ‬لذ ف‪ ٟ‬رسغ‪ ٓ١‬وفبءح اعزخذاَ ِ‪ٛ‬اسد اٌّغزشف‪١‬بد اٌسى‪١ِٛ‬خ ‪ :‬دساعخ زبٌخ"‪ ،‬مجهت‬
‫انبحىث انمحبصبيت‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت طىطب ‪ ،‬اٌؼذد (‪ ، )5‬ص‪.522 - 550‬‬
‫‪ ، 5102( ، --------------- --‬ة ) "اٌؼاللخ ث‪ِ ٓ١‬غز‪ ٜٛ‬اٌزط‪ٛ‬س ف‪ ٟ‬رخظ‪١‬ض اٌزىبٌ‪١‬ف‬‫غ‪١‬ش اٌّجبششح ‪ٚ‬اػزّبد لشاساد إٌّزح ػٍ‪ِ ٝ‬ؼٍ‪ِٛ‬بد اٌزىبٌ‪١‬ف دٌ‪ ِٓ ً١‬اٌششوبد‬
‫اٌظٕبػ‪١‬خ ف‪ ٟ‬اٌغ‪٠ٛ‬ظ"‪ ،‬مجهت انفكر انمحبصبي ‪،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت عيه شمش ‪،‬‬
‫ِدٍذ (‪ ، )01‬اٌؼذد (‪ ، )0‬ص ‪.605-265‬‬
‫أث‪ ٛ‬اٌؼٕ‪ٔ ، ٓ١‬غّخ ِسّ‪ٛ‬د ‪ِ" )5102( ،‬ذخً ِمزشذ ٌٕظبَ اٌزىٍفخ ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط اٌّ‪ٛ‬خٗ‬
‫ثبٌ‪ٛ‬لذ ف‪ ٟ‬إٌّشآد اٌظٕبػ‪١‬خ ‪ :‬دساعخ زبٌخ ف‪ ٟ‬طٕبػخ األغز‪٠‬خ " ‪ ،‬رصبنت مبجضتير ‪،‬‬
‫كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت انمىصىرة ‪.‬‬
‫اث‪ ٛ‬شؼ‪١‬شغ ‪ِ ،‬خزبس إعّبػ‪ ً١‬؛ ص‪٠‬ذاْ ‪ ،‬ػجذ اٌؼض‪٠‬ض ِسّذ أ‪ٛ٠‬ة ‪" )5102( ،‬دساعخ رسٍ‪١ٍ١‬خ‬
‫ٌٍّسبعجخ ػٓ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد وّذخً ٌزط‪٠ٛ‬ش ٔظُ إداسح اٌزىٍفخ ف‪ ٟ‬ظً ث‪١‬ئخ اٌزظٕ‪١‬غ‬
‫اٌسذ‪٠‬ثخ ‪ :‬دساعخ رطج‪١‬م‪١‬خ ‪ ،‬مجهت انعهىو انتجبريت ‪ ،‬كهيت انتجبرة جبمعت انمىىفيت ‪ ،‬اٌؼذد‬
‫(‪ ، )5‬اٌدضء (‪ ، )0‬ص ‪. 011-21‬‬
‫األشمش ‪ ،‬أعّبء سفؼذ ػجذاٌمبدس‪ " )5102(،‬إطبس ِمزشذ ٌزط‪٠ٛ‬ش ِسبعجخ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد‬
‫ف‪ ٟ‬ض‪ٛ‬ء د‪ٚ‬سح ز‪١‬بح إٌّزح ‪ٚ‬ع‪١‬بعبد اإلٔزبج اٌخبٌ‪ ِٓ ٟ‬اٌفبلذ ٌزسم‪١‬ك اٌّضا‪٠‬ب اٌزٕبفغ‪١‬خ‬
‫ف‪ِٕ ٟ‬شآد األػّبي اٌّظش‪٠‬خ " رصبنت دكتىراي ‪،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت انضىيش ‪.‬‬
‫اٌزش٘‪ ، ٟٔٛ‬أزّذ ِسّذ ِظجبذ ‪ ")5106(،‬رط‪٠ٛ‬ش ٔظبَ اٌّؼٍ‪ِٛ‬بد اٌّسبعج‪ ٟ‬اٌفٕذل‪ ٟ‬طجمب ّ‬
‫ألعٍ‪ٛ‬ة اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد اٌّشخر ثبٌ‪ٛ‬لذ ٌزسغ‪ ٓ١‬خ‪ٛ‬دح اٌّؼٍ‪ِٛ‬بد ثبٌزطج‪١‬ك ػٍ‪ ٟ‬لطبع‬
‫اٌفٕبدق اٌٍ‪١‬ج‪ ،"ٟ‬رصبنت دكتىراي ‪،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت انمىىفيت‪.‬‬
‫اٌدًّ ‪ ،‬أزّذ اٌغ‪١‬ذ ِسّذ‪ " )5111( ،‬رذاػ‪١‬بد رطج‪١‬ك ٔظبَ اٌزىبٌ‪١‬ف ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط ف‪ٟ‬‬
‫ِدبي اٌزخط‪١‬ط االعزشار‪١‬د‪ ،" ٟ‬رصبنت مبجضتير ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت طىطب‪.‬‬
‫‪ ، 5106 ( ، ----------------------‬أ) " اثش اٌزىبًِ ث‪ ٓ١‬أعٍ‪ٛ‬ث‪ ٟ‬اإلداسح ثبٌم‪ّ١‬خ ‪ٔٚ‬ظبَ‬‫اٌزىبٌ‪١‬ف ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط اٌّ‪ٛ‬خٗ ثبٌ‪ٛ‬لذ ف‪ ٟ‬رفؼ‪ِ ً١‬زطٍجبد ز‪ٛ‬وّخ اٌششوبد ف‪ٟ‬‬
‫اٌمطبع اٌّظشف‪ ٟ‬اٌّظش‪ "ٞ‬رصبنت دكتىراي ‪،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت قىبة انضىيش‪.‬‬
‫‪ ، 5106(، ----------------------‬ة ) " أثش اعزخذاَ ٔظبَ اإلداسح ػٍ‪ ٝ‬أعبط اٌم‪ّ١‬خ ف‪ٟ‬‬‫رفؼ‪ِ ً١‬زطٍجبد ز‪ٛ‬وّخ اٌششوبد " ‪ ،‬انمجهت انعهميت نهدراصبث انتجبريت وانبيئيت ‪ ،‬كهيت‬
‫انتجبرة ببإلصمبعيهيت ‪ ،‬جبمعت قىبة انضىيش ‪ِ ،‬دٍذ (‪ ، )5‬اٌؼذد(‪ ، )2‬ص ‪. 015-21‬‬
‫اٌسجش‪ ، ٞ‬أد‪٠‬ت ػجذاٌ‪٘ٛ‬بة لبعُ ‪" )5102( ،‬اعزخذاَ ِذخً اٌزىٍفخ ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط‬
‫اٌّ‪ٛ‬خٗ ثبٌ‪ٛ‬لذ ٌزؼظ‪ ُ١‬سثس‪١‬خ اٌششوبد اٌظٕبػ‪١‬خ " ‪ ،‬رصبنت دكتىراي ‪،‬كهيت انتجبرة ‪،‬‬
‫جبمعت انمىىفيت ‪.‬‬
‫اٌسّش‪ِ ، ٟٔٚ‬فزبذ ِسّذ ػٍ‪" )5102( ، ٟ‬إطبس ِمزشذ ٌزطج‪١‬ك ٔظبَ اٌزىبٌ‪١‬ف ػٍ‪ ٝ‬أعبط‬
‫إٌشبط اٌّشرىض ػٍ‪ ٝ‬األداء ف‪ ٟ‬ث‪١‬ئخ اإلٔزبج اٌّشْ ٌزسغ‪ ٓ١‬األداء اٌزٕبفغ‪ ٟ‬ف‪ٟ‬‬
‫اٌظٕبػبد اٌجزش‪ٚ‬و‪ّ١‬ب‪٠ٚ‬خ ثٍ‪١‬ج‪١‬ب"‪ ،‬رصبنت دكتىراي ‪،‬كهيت انتجبرة ببإلصمبعيهيت‪ ،‬جبمعت‬
‫قىبة انضىيش‪.‬‬
‫اٌس‪ٛ‬اٌ‪ ، ٟ‬زغ‪ ٓ١‬طبٌر ‪ " )5105( ،‬رط‪٠ٛ‬ش ل‪١‬بط اٌزىٍفخ ثبعزخذاَ اٌّسبعجخ ػٓ اٌّ‪ٛ‬اسد‬
‫اٌّغز‪ٍٙ‬ىخ ثغشع االعزغالي األِثً ٌٍطبلخ اٌّزبزخ ‪ :‬دساعخ رطج‪١‬م‪١‬خ ػٍ‪ ٝ‬لطبع‬
‫اإلعّٕذ ثبٌدّ‪ٛٙ‬س‪٠‬خ اٌ‪١ّٕ١‬خ ‪ ،‬رصبنت دكتىراي ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت قىبة انضىيش ‪.‬‬
‫اٌذػ‪١‬ظ ‪ ،‬فبئض ػجذ هللا ٔبخ‪ِ" )5102( ، ٟ‬ذخً ِمزشذ العزخذاَ ِسبعجخ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد‬
‫ٌزسٍ‪ٚ ً١‬إداسح اٌزىٍفخ اٌّغز‪ٙ‬ذفخ ث‪ٙ‬ذف دػُ اٌمذسح اٌزٕبفغ‪١‬خ ٌٍّٕشؤح ‪ :‬ثبٌزطج‪١‬ك ػٍ‪ٝ‬‬
‫إٌّشآد اٌظٕبػ‪١‬خ اٌ‪١ّٕ١‬خ " ‪ ،‬رصبنت دكتىراي ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت قىبة انضىيش ‪.‬‬
‫‪190‬‬
‫‬‫‬‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫‬‫‬‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫‬‫‬‫‬‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫اٌذٔف ‪ِ ،‬سّذ ػّش‪" )5102( ،‬رط‪٠ٛ‬ش أٔظّخ اٌزىبٌ‪١‬ف ف‪ِٕ ٟ‬شآد اٌخذِبد ثبعزخذاَ ِسبعجخ‬
‫اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد ث‪ٙ‬ذف رشش‪١‬ذ إداسح اٌّ‪ٛ‬اسد ‪ :‬دساعخ رطج‪١‬م‪١‬خ "‪ ،‬رصبنت مبجضتير ‪،‬‬
‫كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت طىطب‪.‬‬
‫اٌغؼذا‪ِ ، ٞٚ‬ش‪ٚ‬ح ف‪ٛ‬ص‪ٛ٠ ٞ‬عف ‪ " ) 5102(،‬رسٍ‪ ً١‬سثس‪١‬خ اٌؼّالء ثبعزخذاَ ٔظبَ اٌزىٍفخ‬
‫ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط اٌّ‪ٛ‬خخ ٌٍ‪ٛ‬لذ ‪ :‬دساعخ زبٌخ ػٍ‪ ٝ‬ازذ‪ ٜ‬اٌّغزشف‪١‬بد " رصبنت‬
‫مبجضتير ‪،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت دمىهىر‪.‬‬
‫اٌغ‪ٛ‬اف‪١‬ش‪، ٞ‬فزس‪ ٟ‬سصق ؛ إٌبفغ ‪ ،‬ف‪ٙ‬ذ ثٓ عٍ‪ّ١‬بْ ‪" )5102( ،‬رط‪٠ٛ‬ش ػٍّ‪١‬خ رخظ‪١‬ض‬
‫اٌزىبٌ‪١‬ف غ‪١‬ش اٌّجبششح ‪ٚ‬فك ِذخً األٔشطخ اٌّ‪ٛ‬خٗ ثبٌ‪ٛ‬لذ ‪ِٚ‬سبعجخ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد‬
‫ِغ اٌزطج‪١‬ك ػٍ‪ ٝ‬ششوخ أعّٕذ اٌمظ‪ ، " ُ١‬مجهت كهيت انتجبرة نهبحىث انعهميت ‪،‬كهيت‬
‫انتجبرة ‪،‬جبمعت اإلصكىدريت ‪ ،‬اٌؼذد (‪ ، )5‬اٌّدٍذ (‪ ، )21‬ص ‪. 221-212‬‬
‫اٌغ‪١‬ذ ‪،‬ػٍ‪ِ ٝ‬دب٘ذ أزّذ‪ " )5116( ،‬أطبس إخشائ‪ِ ٟ‬مزشذ ٌزىبًِ أعبٌ‪١‬ت إداسح اٌزىٍفخ‬
‫ٌزذػ‪ ُ١‬اٌمذسح اٌزٕبفغ‪١‬خ ٌّٕظّبد األػّبي ف‪ِٛ ٟ‬اخ‪ٙ‬خ رسذ‪٠‬بد اٌؼ‪ٌّٛ‬خ " انمؤتمر انعهمي‬
‫انضبدس ‪ :‬تعزيـز انقـدرة انتىبفضيت‪ :‬االصتراتيجيبث وانضيبصبث واآلنيبث ‪ ،‬اإلصكىدريت‬
‫‪ ،‬ص ‪60-0‬‬
‫‪" )5102(،-----------------------‬محبصبت إداريت متقدمت"‪ ،‬وٍ‪١‬خ اٌزدبسح‪ ،‬خبِؼخ وفش‬‫اٌش‪١‬خ‪.‬‬
‫اٌغ‪١‬ذ ‪ ،‬ػّبد ع‪١‬ذ لطت ‪ " )5112( ،‬إطبس ِمزشذ ٌزم‪ ُ١١‬األداء االعزشار‪١‬د‪ ِٓ ٟ‬خالي اٌزىبًِ‬
‫ث‪ِ ٓ١‬ذخٍ‪ ٟ‬إداسح اٌم‪ّ١‬خ ‪ِٕٚ‬ش‪ٛ‬س األداء " ‪ ،‬انمجهت انعهميت نالقتصبد وانتجبرة ‪ ،‬كهيت‬
‫انتجبرة ‪ ،‬جبمعت عيه شمش ‪ ،‬اٌؼذد (‪ ، )2‬ص ‪. 221-220‬‬
‫اٌشطج‪ ، ٟ‬ػٍ‪ ٟ‬ػجذهللا طبٌر ‪ " )5106( ،‬اٌذ‪ٚ‬س اٌزؤث‪١‬ش‪ٌّ ٞ‬ذخً ِسبعجخ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد‬
‫ف‪ ٟ‬ص‪٠‬بدح فؼبٌ‪١‬خ ِذخً رىبٌ‪١‬ف رذفك اٌم‪ّ١‬خ ‪ٚ‬أثشٖ ػٍ‪ ٝ‬رسم‪١‬ك أ٘ذاف اإلداسح‬
‫االعزشار‪١‬د‪١‬خ ٌٍزىٍفخ ِغ دساعخ ِ‪١‬ذأ‪١‬خ"‪ ،‬رصبنت مبجضتير ‪،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت قىبة‬
‫انضىيش‪.‬‬
‫اٌظغ‪١‬ش‪ِ ،‬سّذ اٌغ‪١‬ذ ِسّذ ‪ ")5100( ،‬إطبس ِمزشذ ٌٍزىبًِ ث‪ِ ٓ١‬ذخً اٌّ‪ٛ‬اطفبد‬
‫(‪ِٚ )ABCII‬سبعجخ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد (‪ )RCA‬ألغشاع دػُ اٌمذسح اٌزٕبفغ‪١‬خ ٌٍّٕشؤح‬
‫" ‪ ،‬مجهت انبحىث انتجبريت انمعبصرة ‪ ،‬كهيت انتجبرة‪ ،‬جبمعت صىهبج ‪ ،‬اٌؼذد (‪، )0‬‬
‫اٌّدٍذ (‪ ، )52‬ص ‪. 011-62‬‬
‫اٌغش‪ٚ‬س‪، ٜ‬ػٍ‪ِ ٝ‬دذ‪" )5101( ، ٜ‬اٌّسبعجخ ػٓ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد" ‪ ،‬انمجهت انمصريت‬
‫نهدراصبث انتجبريت ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت انمىصىرة ‪،‬اٌؼذد (‪،)0‬ص‪.266-225.‬‬
‫اٌغٕذ‪ٚ‬س ‪ ،‬عؼذ عبِ‪ِ " )5102( ، ٟ‬ذخً اٌّسبعجخ ػٓ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد ٌزط‪٠ٛ‬ش أعٍ‪ٛ‬ة‬
‫اٌزىٍفخ ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط ٌخذِخ اٌمشاساد اإلداس‪٠‬خ ف‪ِٕ ٟ‬ظّبد األػّبي ‪ :‬دساعخ‬
‫اخزجبس‪٠‬خ " ‪ ،‬رصبنت مبجضتير ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت بىرصعيد ‪.‬‬
‫اٌمغطب‪ ، ٞٚ‬إعشاء اٌغ‪١‬ذ ‪ " )5106( ،‬اٌزىٍفخ ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط ألغشاع رم‪ ُ١١‬األداء‬
‫وّذخً ِمزشذ ٌزط‪٠ٛ‬ش إداسح األداء ِغ دساعخ رطج‪١‬م‪١‬خ ػٍ‪ ٝ‬لطبع اٌّمب‪ٚ‬الد ف‪ِ ٟ‬ظش"‬
‫‪ ،‬رصبنت مبجضتير ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت اإلصكىدريت ‪.‬‬
‫اٌى‪ ،ِٟٛ‬أِدبد ِسّذ ‪" )5115( ،‬إطبس ِمزشذ ٌزسم‪١‬ك اٌزىبًِ ث‪ِ ٓ١‬سبعجخ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد‬
‫)‪ٔٚ (RCA‬ظش‪٠‬خ اٌم‪ٛ١‬د (‪ (TOC‬ألغشاع إداسح اٌطبلخ ثبٌ‪ٛ‬زذاد االلزظبد‪٠‬خ " ‪،‬‬
‫انمجهت انعهميت نالقتصبد وانتجبرة ‪،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت عيه شمش ‪ ،‬اٌؼذد (‪ ، )0‬ص‬
‫‪.522-061‬‬
‫اٌّش‪ٙ‬شا‪ ،ٞٚ‬صا٘ش زغٕ‪ " )5102( ، ٟ‬رم‪ٔ ُ١١‬ظبَ رىبٌ‪١‬ف األٔشطخ اٌّ‪ٛ‬خٗ‬
‫ثبٌ‪ٛ‬لذ(‪ٔٚ) TDABC‬ظبَ رىبٌ‪١‬ف األٔشطخ (‪ (ABC‬ف‪ ٟ‬اٌششوبد اٌظٕبػ‪١‬خ‪ :‬دساعخ‬
‫ِمبسٔخ" ‪ ،‬انمجهت انعهميت نالقتصبد وانتجبرة‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت عيه شمش‪ ،‬اٌؼذد‬
‫(‪ ، )5‬ص‪.225 - 210‬‬
‫‪191‬‬
‫‪-‬‬
‫‬‫‬‫‬‫‪-‬‬
‫‬‫‬‫‬‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫‬‫‬‫‬‫‪-‬‬
‫إٌبفغ‪ ،‬ف‪ٙ‬ذ ثٓ عٍ‪ّ١‬بْ ؛ خّؼخ ‪ِ ،‬ظطف‪ِ ٝ‬سّذ‪ ")5105( ،‬ص‪٠‬بدح فؼبٌ‪١‬خ ِذخً ِسبعجخ‬
‫اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد ِٓ خالي اٌزىبًِ ِغ وً رخط‪١‬ط ِ‪ٛ‬اسد اٌّشش‪ٚ‬ع ‪ٔٚ‬ظش‪٠‬خ اٌم‪ٛ١‬د"‬
‫انفكر انمحبصبي ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت عيه شمش‪ِ ،‬دٍذ (‪ ، )50‬اٌؼذد (‪ ، )0‬ص‬
‫‪.216 - 521‬‬
‫اٌ‪ٍٙ‬جب‪ ، ٜٚ‬عؼ‪١‬ذ ِسّ‪ٛ‬د ؛ إٌشبس‪ ،‬ر‪ٙ‬بٔ‪ِ ٟ‬سّ‪ٛ‬د ‪ "،)5111( ،‬انمحبصبت اإلداريت انمتقدمت ‪:‬‬
‫مدخم إدارة انتكهفت "‪ ،‬وٍ‪١‬خ اٌزدبسح ‪ ،‬خبِؼخ طٕطب‪.‬‬
‫ثسش‪٘ ، ٞ‬شبَ ‪ِ" )5105( ،‬مب‪١٠‬ظ اإلداء اٌّجٕ‪١‬خ ػٍ‪ ٝ‬اٌم‪ّ١‬خ ِٓ ‪ٚ‬خٗ ٔظش اٌّغبّ٘‪، " ٓ١‬‬
‫مجهت أداء انمؤصضبث انجزائريت ‪ ،‬ػذد (‪ ،)0‬ص ‪.56-00‬‬
‫ثذ‪ِ ، ٞٚ‬سّذ خّ‪١‬ظ ‪ٔ" ) 5105( ،‬ظبَ اٌزىبٌ‪١‬ف ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط ‪ٚ‬فمب ٌٍ‪ٛ‬لذ وّذخً خذ‪٠‬ذ‬
‫ف‪ ٟ‬رخظ‪١‬ض اٌزىبٌ‪١‬ف ف‪ ٟ‬ظً ث‪١‬ئخ اٌزظٕ‪١‬غ اٌّظش‪٠‬خ ‪ :‬دساعخ زبٌخ " ‪ ،‬رصبنت‬
‫مبجضتير ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت اإلصكىدريت‬
‫خبد‪ ، ٚ‬عّبعُ وبًِ‪")5115(،‬دساعخ رسٍ‪١ٍ١‬خ ٌّذ‪ ٜ‬فؼبٌ‪١‬خ رطج‪١‬ك ِٕ‪ٙ‬ح اإلداسح ػٍ‪ ٝ‬أعبط‬
‫اٌم‪ّ١‬خ ٌزؼظ‪ ُ١‬اٌم‪ّ١‬خ ألطسبة زم‪ٛ‬ق اٌٍّى‪١‬خ ف‪ ٟ‬اٌ‪ٛ‬زذاد االلزظبد‪٠‬خ ـ دساعـخ ِ‪١‬ذأ‪١‬ـخ"‬
‫‪ ،‬انمجهت انعهميت نالقتصبد وانتجبرة ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت عيه شمش ‪ ،‬اٌؼذد (‪، )5‬‬
‫ص ‪.261-202‬‬
‫خشد‪١ِ ،‬ؼبد ػجذ اٌىبظُ ‪ " )5106( ،‬ل‪١‬بط اٌطبلخ غ‪١‬ش اٌّغزغٍخ ف‪ ٟ‬اٌّذاخً اٌسذ‪٠‬ثخ إلداسح‬
‫اٌزىٍفخ ‪ :‬دساعخ رطج‪١‬م‪١‬خ " ‪ ،‬رصبنت مبجضتير ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت انمىصىرة ‪.‬‬
‫زغ‪ِٕ، ٓ١‬بي ؛ ‪٠‬ؼم‪ٛ‬ة ‪،‬اثز‪ٙ‬بج ؛ عؼذ ‪ ،‬عٍّ‪ " ) 5106(، ٟ‬دساعخ رسٍ‪١ٍ١‬خ العزدبثخ ِسبعجخ‬
‫اٌزىبٌ‪١‬ف ٌّزطٍجبد اٌج‪١‬ئخ ‪ٔ :‬ظبَ (‪ )ABC‬دساعخ زبٌخ "‪ ،‬مجهت كهيت بغداد نهعهىو‬
‫االقتصبديت ‪ ،‬اٌؼذد (‪ ، )25‬ص ‪.051-021‬‬
‫خطبة‪ِ ،‬سّذ شسبرخ ‪" )5111( ،‬إطبس ِمزشذ ٌٍزىبًِ ث‪ٔ ٓ١‬ظبَ اٌزىبٌ‪١‬ف ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط‬
‫‪ِ ٚ‬سبعجخ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد ٌزؼض‪٠‬ض فٍغفخ اإلداسح ػٍ‪ ٝ‬أعبط اٌم‪ّ١‬خ" ‪ ،‬انمجهت انعهميت‬
‫نهتجبرة وانتمىيم ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت طىطب ‪ ،‬اٌؼذد (‪ ، )5‬ص ‪.022-022‬‬
‫‪" )5102( ،--------------------‬رسغ‪ ٓ١‬خ‪ٛ‬دح اٌّؼٍ‪ِٛ‬بد اٌزىبٌ‪١‬ف‪١‬خ ثبٌزىبًِ ث‪ٔ ٓ١‬ظبَ‬‫اٌزىبٌ‪١‬ف ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط اٌّ‪ٛ‬خٗ ثبٌ‪ٛ‬لذ ‪ٔٚ‬ظبَ اٌزىبٌ‪١‬ف ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط ِٓ‬
‫ِٕظ‪ٛ‬س األداء ‪:‬دساعخ زبٌخ" ‪ ،‬انمجهت انعهميت نهتجبرة وانتمىيم ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت‬
‫طىطب ‪،‬اٌؼذد (‪ ، )2‬ص ‪.12-26‬‬
‫‪" )5105( ،-------------------‬اٌزىبًِ ث‪ٔ ٓ١‬ظبَ اٌزىبٌ‪١‬ف ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط اٌّ‪ٛ‬خٗ‬‫ثبٌ‪ٛ‬لذ ‪ٚ‬ثطبلخ اٌم‪١‬بط اٌّز‪ٛ‬اصْ ٌألداء ٌم‪١‬بط رىبٌ‪١‬ف ‪ٚ‬إداسح أداء اٌخذِخ اٌزؼٍ‪١ّ١‬خ ‪:‬‬
‫دساعخ ِ‪١‬ذأ‪١‬خ ثبٌدبِؼبد اٌغؼ‪ٛ‬د‪٠‬خ"‪ ،‬مجهت انبحىث انمحبصبيت ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت‬
‫طىطب‪ ،‬اٌؼذد (‪ ، )0‬ص ‪.015-25‬‬
‫دع‪ٛ‬ل‪، ٟ‬أزّذ فزر اٌجبة ِسّذ ‪ّٛٔ " )5105( ،‬رج ِمزشذ ٌٍزىبًِ ث‪ِ ٓ١‬ذخً ِسبعجخ‬
‫اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد ‪ٔٚ‬ظش‪٠‬خ اٌم‪ٛ١‬د ٌزشش‪١‬ذ اٌمشاساد اٌزشغ‪١ٍ١‬خ ‪ِ :‬غ دساعخ زبٌخ " رصبنت‬
‫دكتىراي ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت أصيىط ‪.‬‬
‫عبِ‪، ٟ‬أزّذ ‪٠‬غش‪ ٞ‬أِ‪ " )5105( ، ٓ١‬اعزخذاَ أعٍ‪ٛ‬ث‪ِ ٟ‬سبعجخ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد ‪ٚ‬اٌزىٍفخ‬
‫ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط اٌّ‪ٛ‬خٗ ثبٌ‪ٛ‬لذ ث‪ٙ‬ذف إداسح اٌزىٍفخ " ‪ ،‬رصبنت مبجضتير ‪،‬كهيت‬
‫انتجبرة ببإلصمبعيهيت ‪ ،‬جبمعت قىبة انضىيش ‪.‬‬
‫عٕذ ‪ٔ ،‬بطش أزّذ ِسّذ‪ " )5105( ،‬اإلطبس إٌّطم‪ٌّ ٟ‬سبعجخ إٌشبط ف‪ ٟ‬ظً ث‪١‬ئخ األػّبي‬
‫اٌسذ‪٠‬ثخ " ‪ ،‬رصبنت مبجضتير ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت بىهب ‪.‬‬
‫ع‪٠ٛ‬غ‪ٛ٘ ،ٟ‬اس‪ " )5101( ، ٞ‬دساعخ رسٍ‪١ٍ١‬خ ٌّؤششاد ل‪١‬بط أداء اٌّؤعغبد ِٓ ِٕظ‪ٛ‬س‬
‫خٍك اٌم‪ّ١‬خ"‪ ،‬مجهت انببحج‪ ،‬انجزائر‪ ،‬اٌؼذد (‪ ، )5‬ص ‪.51-22.‬‬
‫‪192‬‬
‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‪-‬‬
‫ع‪١‬ذ‪ ،‬ع‪١‬ذ ػجذ اٌفزبذ ‪ّٛٔ " )5101( ،‬رج ِمزشذ ٌٍزىبًِ ث‪ ٓ١‬اثزىبساد اٌّسبعجخ اإلداس‪٠‬خ‬
‫ٌذػُ إٌّشآد ػٍ‪ ٝ‬اٌزّ‪١‬ض ػبٌّ‪١‬ب" ‪ ،‬رصبنت دكتىراي ‪ ،‬كهيت انتجبرة وإدارة األعمبل ‪،‬‬
‫جبمعت حهىان‪.‬‬
‫شب٘‪ِ ، ٓ١‬سّذ أزّذ ‪ " ) 5116( ،‬اعزخذاَ ِذخً إداسح رىبٌ‪١‬ف اٌطبلخ ٌزؼظ‪ِٕ ُ١‬فؼخ اٌّ‪ٛ‬اسد‬
‫اٌّزبزخ ف‪ ٟ‬اٌ‪ٛ‬زذاد اٌّزىبٍِخ أفم‪١‬ب ً (دساعخ رطج‪١‬م‪١‬خ)" رصبنت دكتىراي ‪،‬كهيت انتجبرة ‪،‬‬
‫جبمعت عيه شمش ‪.‬‬
‫‪" )5101( ، ------------------‬دساعخ رسٍ‪١ٍ١‬خ ٌّذخً اٌّسبعجخ ػٓ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد وؤزذ‬‫إٌّبرج اٌّمزشزخ ٌزط‪٠ٛ‬ش أعٍ‪ٛ‬ة ل‪١‬بط اٌزىٍفخ ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط" ‪ ،‬انمجهت انعهميت‬
‫نالقتصبد وانتجبرة‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪،‬جبمعت عيه شمش ‪،‬اٌؼذد (‪، )2‬ص ‪212-551‬‬
‫طبزت ‪ ،‬دٔ‪١‬ب خبعُ ‪ " )5106( ،‬اعزخذاَ اٌّسبعجخ ػٓ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد ف‪ ٟ‬رشش‪١‬ذ إػذاد‬
‫اٌّ‪ٛ‬اصٔبد اٌزخط‪١‬ط‪١‬خ ‪ :‬دساعخ رطج‪١‬م‪١‬خ " ‪ ،‬رصبنت مبجضتير ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت‬
‫انمىصىرة ‪.‬‬
‫ط‪ٛ‬الْ ‪ٕ٘ ،‬ذ ِب٘ش ‪ " )5102( ،‬ل‪١‬بط اٌطبلخ غ‪١‬ش اٌّغزخذِخ ف‪ٔ ٟ‬ظبَ اٌزىبٌ‪١‬ف ػٍ‪ ٝ‬أعبط‬
‫إٌشبط اٌّ‪ٛ‬خٗ ثبٌ‪ٛ‬لذ ‪ٔٚ‬ظبَ ِسبعجخ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد ‪ٚ‬أثش رٌه ػٍ‪ ٝ‬اٌزمبس‪٠‬ش اٌّبٌ‪١‬خ"‬
‫رصبنت مبجضتير ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت طىطب ‪.‬‬
‫ػجذ اٌسٍ‪ ، ُ١‬دػبء ع‪١‬ذ ‪" ) 5102(،‬رم‪ ُ١١‬فؼبٌ‪١‬خ ِسبعجخ رىٍفخ إٌشبط ‪ٚ‬رسغ‪ٕٙ١‬ب ِٓ خالي ٔظبَ‬
‫ِمزشذ ٌّسبعجخ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اس"‪ ،‬رصبنت مبجضتير‪ ،‬كهيت انتجبرة‪ ،‬جبمعت بىى صىيف‪.‬‬
‫ػجذ اٌشزّٓ ‪،‬ػبطف ػجذ اٌّد‪١‬ذ‪ " )5112(،‬اطبس ِمزشذ ٌزسٍ‪ٚ ً١‬إداسح اٌزىٍفخ ِٓ ِٕظ‪ٛ‬س‬
‫اعزشار‪١‬د‪ ٝ‬ث‪ٙ‬ذف رؼظ‪ ُ١‬ل‪ّ١‬خ إٌّشؤح" ‪ ،‬مجهت انبحىث انتجبريت انمعبصرة ‪ ،‬جبمعت‬
‫صىهبج ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬اٌّدٍذ (‪ ، )05‬اٌؼذد (‪ ، )5‬ص ‪022-001‬‬
‫ػجذ اٌؼظ‪، ُ١‬أِبٔ‪ ٟ‬عّ‪١‬ش ‪ " )5105( ،‬إطبس ِمزشذ ٌٍزىبًِ ث‪ِ ٓ١‬ذخً اٌزشش‪١‬ذ ‪ِٚ‬سبعجخ‬
‫اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد ثغشع دػُ اٌّشوض اٌزٕبفغ‪ٌٍٛ ٟ‬زذاد االلزظبد‪٠‬خ ‪ :‬دساعخ رطج‪١‬م‪١‬خ "‬
‫‪ ،‬رصبنت مبجضتير ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت عيه شمش ‪.‬‬
‫ػجذ اٌٍط‪١‬ف‪ِ ،‬سّذ ‪٠‬ظ ‪" )5102( ،‬اعزخذاَ ٔظبَ اٌزىٍفخ ػٍ‪ ٝ‬أعبط إٌشبط اٌّ‪ٛ‬خٗ ثبٌ‪ٛ‬لذ‬
‫ف‪ ٟ‬رسٍ‪ ً١‬سثس‪١‬خ اٌؼّ‪ :ً١‬دساعخ رطج‪١‬م‪١‬خ" ‪ ،‬مجهت انتجبرة وانتمىيم ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪،‬‬
‫جبمعت طىطب ‪ ،‬اٌؼذد (‪ ، )0‬ص ‪. 250-252‬‬
‫ػجذ إٌّؼُ ‪ ،‬أعّبء ع‪١‬ذ ‪ " ) 5111( ،‬أعٍ‪ٛ‬ة اإلداسح ػٍ‪ ٝ‬أعبط اٌم‪ّ١‬خ وؤزذ االردب٘بد‬
‫اٌّؤثشح ف‪ِ ٟ‬دبي رم‪ ُ١١‬األداء ف‪ ٟ‬ث‪١‬ئخ األػّبي اٌسذ‪٠‬ثخ(دساعخ رطج‪١‬م‪١‬خ)"‪ ،‬رصبنت‬
‫مبجضتير ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت قىبة انضىيش ‪.‬‬
‫ػجذ اٌ‪ٙ‬بد‪٠ ،ٞ‬بسا عؼذ‪" )5105( ،‬اٌّسبعجخ ػٓ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد(‪ٌ )RCA‬زسغٓ خ‪ٛ‬دح‬
‫ِخشخبد ٔظبَ اٌّسبعجخ ػٓ اٌزىٍفخ ‪ِ:‬ذخً إلداسح اٌزىٍفخ" ‪ ،‬رصبنت مبجضتير‪ ،‬كهيت‬
‫انتجبريت ‪ ،‬جبمعت انقبهرة ‪.‬‬
‫غبُٔ ‪،‬طبسق أزّذ ‪ " ) 5102( ،‬اٌزىبًِ ث‪ِٕٙ ٓ١‬ح إداسح اٌم‪ّ١‬خ ‪ِٕٙ ٚ‬ح إداسح اٌزىٍفخ ‪" ،‬مجهت‬
‫انفكر انمحبصبي ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت عيه شمش ‪ ،‬اٌّدذ (‪ ، )01‬اٌؼذد (‪ ، )2‬ص‬
‫‪.125-101‬‬
‫فزس‪٘ ، ٟ‬جخ شبوش‪" )5102( ،‬اعزخذاَ ِذخً اٌّسبعجخ ػٓ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد ف‪ ٟ‬ل‪١‬بط ‪ٚ‬إداسح‬
‫اٌزىٍفخ‪ :‬دساعخ رطج‪١‬م‪١‬خ "‪ ،‬رصبنت مبجضتير ‪ ،‬كهيت انتجبرة وإدارة األعمبل ‪ ،‬جبمعت‬
‫حهىان ‪.‬‬
‫و‪ٛ١‬اْ‪ ،‬سأذا ِٕظ‪ٛ‬س ‪")5102( ،‬اعزخذاَ ّٔ‪ٛ‬رج اٌّسبعجخ ػٓ اعز‪ٙ‬الن اٌّ‪ٛ‬اسد )‪(RCA‬‬
‫ف‪ ٟ‬رط‪٠ٛ‬ش ٔظُ إداسح اٌزىٍفخ ف‪ ٟ‬اٌظش‪ٚ‬ف االلزظبد‪٠‬خ اٌّؼبطشح ‪ :‬زبٌخ رطج‪١‬م‪١‬خ" ‪،‬‬
‫انمجهت انعهميت نالقتصبد وانتجبرة ‪ ،‬كهيت انتجبرة ‪ ،‬جبمعت عيه شمش‪ ،‬اٌؼذد(‪ ،)5‬ص‬
‫‪.0025 - 0015‬‬
‫‪193‬‬
‫ٔظبَ ِسبعجخ‬ٚ ‫اسد إٌّشؤح‬ِٛ ‫ط‬١‫ٓ ٔظبَ رخط‬١‫) "أثش اٌزىبًِ ث‬5105(،‫ أزّذ‬ٟٔ‫ ٘ب‬، ‫ك‬٠‫ ِسبس‬: ‫خ‬١‫خ اٌّغزذاِخ ٌّٕشآد األػّبي اٌظٕبػ‬١‫ضح اٌزٕبفغ‬١ٌّ‫ك ا‬١‫ رسم‬ٟ‫اسد ف‬ٌّٛ‫الن ا‬ٙ‫اعز‬
‫ جبمعت طىطب‬- ‫ كهيت انتجبرة‬، ‫ مجهت انبحىث انمحبصبيت‬، " ‫خ‬١ٔ‫ذا‬١ِٚ ‫خ‬٠‫دساعخ ٔظش‬
.222-212. ‫ ص‬، )0( ‫"اٌؼذد‬
‫ ِغ‬: ‫ك سضب اٌؼّالء‬١‫بط رىٍفخ رسم‬١‫رج ِمزشذ ٌم‬ّٛٔ " )5100( ، ‫غ‬١ّ‫ عسش ػجذ اٌغ‬، ‫ ِسّذ‬، ‫ كهيت انتجبرة‬، ‫ رصبنت دكتىراي‬، " ‫خ‬٠‫ اٌششوبد اٌّظش‬ٜ‫ إزذ‬ٍٝ‫خ ػ‬١‫م‬١‫دساعخ رطج‬
. ‫جبمعت اإلصكىدريت‬
– ‫ّخ إٌّشؤح‬١‫ُ ل‬١‫ رؼظ‬ٟ‫وّخ اٌششوبد ف‬ٛ‫س ز‬ٚ‫ ) " د‬5111(،‫ذ‬١ّ‫ ِسّذ ػجذ اٌس‬، ‫ع‬ٚ‫ ِطب‬‫ اٌؼذد‬، ‫جبمعت انمىىفيت‬، ‫ كهيت انتجبرة‬، ‫ مجهت أفبق جديدة‬، " ‫خ‬١‫م‬١‫رطج‬ٚ ‫خ‬٠‫دساعخ ٔظش‬
.522-511 ‫ ص‬، )2(
: ‫ انمراجع األجىبيت‬: ‫حبويب‬
- Abbas,Karim;Wagdi,Osama.,(2014) " Cost Systems Adoption In
Egyptian Manufacturing Firms: Competitive Study Between
ABC And RCA Systems", 21st International Economic
Conference-IECS,PP.1-9
- Abbeele, Van den; Guzman, Lorena; Vandewalle, Joos; Verhaaren,
Henri; Cattrysse, Dirk ,(2013) "Recent Evolutions In Costing
Systems: A Literature Review Of Time-Driven Activity-Based
Costing", Review Of Business And Economic Literature ,
Vol. (58), No. (1) ,PP 34-64.
- Abdel-Kader, Magdy. ; Luther, Robert, (2006) " IFAC’s Conception
Of The Evolution Of Management Accounting: A Research Note
" , Advances In Management Accounting , Vol. (15) , PP. 229247.
- Achtenhagen, Leona.; Naldi ,Lucia.,(2004) " The Role Of Resource
Practices For The Value Creation Of SME" Http:// Www
.Kmu.Unisg.Ch/Rencontres/RENC2004/Topics/Achtenhagen
_Renc_2004.Pdf
- Ahmed, Syed ; Moosa ,Mehboob,(2011) " Application Of Resource
Consumption Accounting In An Education Institute ",Pakistan
Business Review ,Vol.(12),No.(4) ,PP.755-775.
- Aleem, Muhammad ; Alamdar , Khan ; Hamad, Wasim ,(2016) " A
Comparative Study Of The Different Costing Techniques And
Their Application In The Pharmaceutical Companies", The
Audit Financial Journal, Vol.(12), Issue .(143), PP.1253-1263.
- Al-Hebry, Adeeb Abdulwahab ; Al-Matari, Ebrahim , (2017) " A
Critical Study Of Cost Approaches In The Accounting
Thought:Conceptual Study " , International Review Of
Management And Marketing ,Vol.(7),No.(3),PP.105-112.
- Al-Qady, Mostafa Ahmad Amer ,(2013) " Improving The Cost
Planning Process: RCA Approach A Case Study", Master
Thesis,Faculty Of Commerce ,Tanta University.
194
- Al-Sanafawy ,Dina Mostafa , (2013) "Improving Performance
Measurement
Using TD-ABC /FPABC: Gross Model
Approach :Case Study " , Master Thesis , Faculty Of
Commerce ,Tanta University.
- Al-Sayed,Ali Mujahid Ahmed , (2004) " Development Of The
Accounting Systems On The Cost To Support Total Quality
Management In The Light Of The Recent Methods Of Cost
Management " , PHD Thesis ,Faculty Of Commerce ,Tanta
University .
- Ameen, Ahmed Mohamed; Ahmed, Moataz Fathi; Abd Hafez, Meral
Ahmed(2018)," The Impact Of Management Accounting And
How It Can Be Implemented Into The Organizational Culture ",
Journal Of Finance And Management ,Vol.(2),No.(1),PP.1-9
- Anderson,R,Stevan; Kaplan,S,Robert (2007) Time-Driven ActivityBased Costing, Boston, Harvard Business School Press.
- Annamari,Typo.,(2018) "Value-Based Management Helps Companies
Prosper
In
The
Fiercely
Competitive
World"
Https://Www.Aaltopro.
Fi/En/Aalto-LeadersInsight/2018/Value-Basedmanagement-Helps-CompaniesProsper-In-The-Fiercely-Competitiveworld.
- Athanassakos ,George ,(2007) "Value-Based Management, EVA And
Stock Price Performance In Canada" ,Management Decision,
Vol. (45), No.( 9),PP.1397-1411
- Awed,Sarah,Mokhtar , (2014) " Strategic Based Responsibility
Accounting For Performance Management :VBM Approach
:Case Study " , Master Thesis , Faculty Of Commerce ,Tanta
University.
- Balakrishnan, Ramji ; Labro, Eva ; Sivaramakrishnan,K,(2012) "
Product Costs As Decision Aids: An Analysis Of Alternative
Approaches (Part 2) " Accounting Horizons American
Accounting Association, Vol. (26), No. (1),PP.21-41
- Bannister, R J; Jesuthasan, Ravin,(1997) " Is Your Company Ready
For Value-Based Management?", The Journal Of Business
Strategy ,Vol .(18),No.(2), PP. 12-15
- Beck, Valentin , (2014) " The Effects Of The Implementation Of
Value-Based Management" International Journal Of
Economic Sciences And Applied Research ,Vol.(7) ,No .(2),
PP.153-165.
- Beneke , John Diederik ,(2014) "Value-Based Management For Small
And Medium Enterprises In South Africa" PHD Thesis In
Business Administration At The Potchefstroom Campus Of
The North-West University.
195
- Bijlsma ,Marcel ; Jongebreur ,L; Winthagen ,S . , (2002) "Application
Of System Dynamics In Value Based Management : An
Approach Based On A Real-Life Case " , Proceedings Of The
20th International Conference Of The System Dynamics
Society Palermo , Italy The System Dynamics Society,PP.116.
- Bourguignon, A,(2005) "Management Accounting And Value
Creation: The Profit And Loss Of Reification", Critical
Perspectives On Accounting, Vol. (16) , PP. 353-389.
- Britzelmaier , Bernd; Patrick, Kraus; Michael Haberle; Benjamin
Mayer; Valentin Beck , (2013) " Cost Of Capital In SMEs
Theoretical Considerations And Practical Implications OF A
Case Study ", Euromed Journal Of Business , Vol.(8), No.(1),
PP. 4-16.
- Bukvic , Vladimir , (2014) " Value Based Management With A
Practical Example ", International Journal Of Management,
Knowledge And Learning ,PP.195-205.
- Carroll, Nathan ; Lord, Justin , (2016) " The Growing Importance Of
Cost Accounting For Hospitals ",Journal Of Health Care
Finance,PP.170-185.
- Chan, Siu ; Lee, Dominica , (2003) "An Empirical Investigation Of
Symptoms Of Obsolete Costing Systems And Overhead Cost
Structure", Managerial Auditing Journal, Vol.(18),No.(2),
PP.81-89.
- Chea, C,Ashford (2011)," Activity-Based Costing System in the
Service Sector: A Strategic Approach for Enhancing Managerial
Decision Making and Competitiveness" ,International Journal
of Business and Management, Vol.(6), No.(11),PP.3-10
- CIMA,(2007)"Managing Customer Value: Management Strategy
Measurement"http://www.portcity.edu.bd/ELibrary/BBA/Cost
%20Management%20Accounting%20&%20Control.pdf
- Condon, John ;Goldstein, Jamie , (1998) " Value Based Management The Only Way To Manage For Value", Accountancy Ireland,
Vol.(30),No.(5),PP.10-12.
- Crowther , David ; Cooper, Stuart , (2008) " The Adoption Of ValueBased Management In Large UK Companies A Case For
Diffusion Theory " , Journal Of Applied Accounting Research
, Vol. (9), No. (3) ,PP . 148-167.
- David ,Perkins ; Stovall ,Scott , (2011) "Resources Consumption
Accounting Where Does It Fit? ", Journal Of Applied Business
Research, Vol .(27), No. (5) , PP. 41-49.
196
- Dogan , Soner. ,(2016) " Model of Values-Based Management Process
in Schools: A Mixed Design Study" , International Journal of
Higher Education , Vol.(5), No .(9) , PP,83-96
- Duyck, John. , (1998) " Value Based Management: Developing A
Systematic Approach To Creating Shareholder Value"
The Academy Of Management Executive , Vol .(12), No .(2),
PP. 102- 104.
- Eckardt, Gordon ; Selen
, Willem; Monte ,Wynder., (2015)
Recognizing The Effects Of Costing Assumptions In
Educational Business Simulation Games", E-Journal Of
Business Education & Scholarship Of Teaching ,Vol.(9),
No.(1), PP: 43-60
- Elgharbawy , Adel ; Abdel-Kader , Magdy., (2013) " Enterprise
Governance And Value - Based Management : A Theoretical
Contingency Framework ", Journal of Management &
Governance, Vol . (17), PP .99–129.
- Elmaci,Orhan. , (2014) " A Model Proposal Concerning Balance
Scorecard Application Integrated With Resource Consumption
Accounting In Enterprise Performance Management",
International Journal Of Organizational Leadership, PP. 1-9.
- Fecikova,Ingrid. , (2004) " An Index Method For Measurement Of
Customer Satisfaction", The TQM Magazine, Vol. (16) ,No.(1),
PP.57-66.
- Fisher,Joseph& Krumwiede,Kip , (2015) " Product Costing Systems:
Finding The Right Approach" , The Journal Of Corporate
Accounting & Finance, Vol.(23), No.(3),PP.13-21.
- Friedl , Gunther . ; Kupper , Hans . ; Burkhard Pedell . , (2005) "
Relevance Added : Combining German ABC With Cost
Accounting ", Strategic Finance ,PP. 56-61
- Friedl , Gunther . ; Kupper , Hans . ; Hammer,Carola.; Burkhard
Pedell. , (2009) " How Do German Companies Run Their Cost
Accounting " ,Management Accounting Quarterly, Vol .(10)
, No.(2) ,PP.37-52.
- Grasso ,Lawrence , (2005) " Are ABC And RCA Accounting Systems
Compatible With Lean Management? " , Management
Accounting Quarterly ,Vol.(7),No.(1),PP.12-27.
- Hansen,R,Don & Maryanne ,M , Mowen (2005) Cost Management:
Accounting And Control, Fifth Edition,South-Western College.
- Hasan , Abed alqader , (2017 ) " Implementation Problems Of Activity
Based Costing A Study Of Companies In Jordan" , British
Journal Of Economics, Management & Trade , Vol .(17), No
.(1),PP. 1 -9.
197
- ICMAI,(2017) " The Management Accountant" http ://icmai .in
/upload/Institute/Journal/March-2017.pdf.
- IFAC,(2009)" Evaluating And Improving Costing In Organizations
files.fasab.gov /pdf files/ifac _eval_and_improv _costing.pdf
- Ikaheimo , Seppo ; Malmi,Teemu . ,(2003) " Value Based Management
Practices : Some Evidence From The Field " , Management
Accounting Research , Vol .(14), PP . 235–254.
- Ittner , Christopher & David, Larcker . , (2001) " Assessing Empirical
Research In Managerial
Accounting: A Value-Based
Management Perspective",Journal Of Accounting And
Economics,Vol. (32) , PP . 349–410.
- Jeyaraj ,S. , (2015 ) " Activity Based Costing V.s Volume Based
Costing Relevance And Applicability " , The International
Journal Of Management , Vol .(4), No .(2), PP .39-46
- Jinkens, Robert . , (2010) " Cost Accounting In Auto Manufacturing
Companies In Germany And The United States" International
Business & Economics Research Journal , Vol.(9), N. (3),
PP.121-126
- Jonas ,L ;Burk,C ; Schwering,A . , (2018) " The use of value-based
management in family firms " , Journal of Management
Control , Vol.(2), Issue.(9), PP 383–416.
- Karaca ,Nevran.; Kucuk , Huseyin . ,(2017) " Determination Of
Product Costs Based On Resource Consumption Accounting:A
Comparative Application", Journal Of Business research truk
,Vol.(9),No.(2),PP.353-375.
- Katrichis , Jerome ; Yi-Hui Tai ;Wen-Ying Wang . , (2015) " The
Impact Of Improved Costing Methods On Customer Portfolio
Management Activities " In Advances In Management
Accounting, Vol.(25), PP . 259 – 287.
- Keys,E,David & Merwe ,Van der , Anton . ,(2001,a) " The Case For
RCA: Excess And Idle Capacity" , Journal Of Cost
Management ,PP 1-12.
- ---------------------------------------------------------,(2001,b) " The Case
For RCA: Understanding Resource Interrelationships " , Journal
Of Cost Management,PP.1-11.
- -----------------------------------------------------------,(2001,c) " The Case
For RCA: Decision Support In An Advanced Cost Management
System", Journal Of Cost Management,PP.1-11.
- ------------------------------------------------------------, (2002a) " The Case
For Resource Consumption Accounting", Strategic Finance
,PP.1-6.
198
- -------------------------------------------------------------,(2002b) " Gaining
Effective Organizational Control With RCA" Strategic
Finance,PP.1-7.
- Kinney, Michael & Groth, John , (1994) " Cost Management And
Value Creation", Management Decision , 32 , 4 , PP. 52-57.
- Kowsari,Fatemeh . , (2013) " Changing In Costing Models From
Traditional To Performance Focused Activity Based Costing
(PFABC)" European Online Journal Of Natural And Social
Sciences ,Vol.(2),No.(3),PP.2479-2508.
- Krol , Florian. , (2007) " Value Based Management In Small And
Medium Enterprises: Analysis Of Internal And External
Impulses And Possibilities Of Implementation",Arbeitspapier ,
N.(9) , PP .1-28.
- Krumwiede,Kip. ; Suessmair, Augustin.,(2007,a) " Getting Down To
Specifics On RCA " Strategic Finance,PP.50-55.
- -----------------------------------------------.,(2007b) " Comparing U.S.
And German Cost Accounting Methods ", Management
Accounting Quarterly ,Vo.(8) , No . (3) , PP.1-9
- Lackner , Jospeh & Ashish , Kothari . ,(2006)" A value Based
Approach To
Management" , Journal Of Business &
Industrial Marketing , Vol.( 21) ,No . (4) ,PP. 243-249
- Levant,Yves ; Anderson,Steven ; Sarens,Gerrit ; Patricia Everaert ,
(2008) " Cost Modeling In Logistics Using Time-Driven ABC:
Experiences From A Wholesaler, " Journal Of Physical
Distribution & Logistics Management , Vol.(38),No.(3),
PP.172-191
- Lin,Grace. ; Lin,Jerry. , (2006) " Ethical Customer Value Creation:
Drivers And Barriers'' Journal Of Business Ethics ,Vol.(67),
PP.93-105
- Mackie, Brian.,(2006)"Merging GPK And ABC On The Road To
RCA" Strategic Finance ,Vol.(88), No.(5) , PP. 32-39
- Manesh, Mohammad Zabih ; Khoshnava , Bahamin ; Khorasani,
Hamid ; Ghanbari, Mehrdad. , (2016) " Reasons Of Limited
Development Of Activity-Based Costing Compared To
Traditional Costing" International Research Journal Of
Applied And Basic Sciences, Vol .(10),No .(2) ,PP.183-189
- Martin, John D ; Petty, J William.,(2001)" Value Based Management",
Baylor Business Review, Vol .(19), No .(1), P 2-4
- Mcnair, C,J.,(2007)" Beyond The Boundaries: Future Trends In Cost
Management " Cost Management", Vol.(21), PP. 10-21
- Mcnair,C; Lidija Polutnik; Riccardo Silvi.,(2001a) " Customer Value:
A New Kind Of Cost Management", The Journal Of
Corporate Accounting & Finance, 12, 3,PP9-15
199
- ---------------------------------------------------,(2001b)" Cost Management
And Value Creation The Missing Link" The European
Accounting Review,Vol . (10), No .( 1) ,PP33-50
- Merwe, Anton Vander.,(2009) " Debating The Principles: ABC And Its
Dominant Principle Of Work ", Journal Of Cost Management
,Vol .(23),PP1-9
- -----------------------------,(2011) " Resource Consumption Accounting
(RCA)", Alta Via Consulting,PP.1-2
- Merwe , Anton Vander ; Clinton ,Douglas . , (2006) " Management
Accounting—Approaches, Techniques, And Management
Processes" Journal of Cost Management , PP.1-8
- Mzera , Uzel Jean. ,(2012) " The Effect Of Strategic Value-Based
Management On The Performance Of Organizations In Coast
Province" , International Journal Of Business And Social
Science,Vol. (3) No. (16) ,PP.262-270
- ------------------------------- ,(2013) " The Role Of Value Based
Management Tools On The Performance Of Firms Listed In The
Nairobi Securities Exchange ", International Journal Of
Business Administration ,Vol. (4), No.(1),PP.92-104
- Namazi, Mohammad , (2009) " Performance Focused ABC A Third
Generation Of Activity Based Cost System ",Cost Management
,PP.34-46
- Okutmus, Ercument., (2015) " Resource Consumption Accounting
With Cost Dimension And An Application In A Glass Factory",
International Journal Of Academic Research In Accounting
Finance And Management Sciences,Vol.(5), No.(1), PP. 46–57
- Paresh, J. Bhatt. , (2014) " Resource Consumption Accounting (RCA):
An ABC Of Overheads", Midas Touch International Journal
Of Commerce, Management And Technology, Vol.(2), No.
(10),PP.1-12
- Pedersen , John Storm ; Rendtorff , Jacob Dahl.,(2004) " Value-Based
Management In Local Public Organizations: A Danish
Experience " ,
Cross Cultural Management: An
International Journal, Vol.(11), No.(2),PP.71-94.
- Pillai , Deepa ; Pravin , Tungare . ,(2013) " Balanced Scorecard For
Value Based Management ", International Journal Of
Marketing, Financial Services & Management Research ,
Vol.(2),No.(3),PP.51-64.
- Polejewski,A,Shirley.,(2012)"German Cost Accounting V.s ActivityBased Costing", Strategic Finance ,PP.1-8.
- ----------------------------. , (2009) " Resource Consumption Accounting
",Https://Blog.Cengage.Com/Wp Content/Uploads /2014/07/
200
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Summer-2009.Polejewski.Resource-Consumption-Acct.Pd
.PP.1-8.
Rayan, E, Harley ; Trahan,A, Emery. , (2006) " Corporate Financial
Control Mechanisms And Firm Performance : The Case Of
Value-Based Management Systems",Journal Of Business
Finance And Accounting , PP:1-43.
Sami , Reham Ahmed ,(2016) " A Proposed Model For Improving
CVP Analysis Under ABC A Proposed Framework, An Applied
Study " , PHD Thesis, Faculty Of Commerce ,Tanta
University.
Sarokolaeia, Mehdi Alinezhad.; Bahreinib,Maryam.;Bezenjanic, P,
Fateme ., (2013) " Fuzzy Performance Focused Activity Based
Costing (PFABC)", Social and Behavioral Sciences ,Vol.(75),
No.(2) , PP.346 – 352
Sedgley, Dawn., ( 2001), "The 123s Of ABC In SAP: Using SAP R/3
To Support Activity-Based Costing", Http://Books .Google
.Com .Eg /Books.
-------------------,(2005)" Keys For Successfully Implementing
Resource Consumption Accounting", Https ://Www .Altavia
.Com/Library/Public/Keys-For-Successfully-ImplementingRCA_2005.Pdf
Sedjley,Dawn;Zimmeramann,Peter., (2010)" GPK: Cracks In The
Silver Bullet?", Https://Www.Altavia .Com /Library /Private/
Costmgmt_2010_GPK_Cracks_In.Pdf.
Sharman, Pual ., (2003,a) " Bring On German Cost Accounting ".
Strategic Finance,PP.1-9
---------------------(2003,b)" The Case For Management Accounting",
Strategic Finance,PP.1-6.
Sharman ,Paul ; Vikas,Kurt (2004)," Lessons From German Cost
Accounting" Strategic Finance "PP.28-39
Soekardan, Daban , (2016) " An Analysis Of Activity Based Costing:
Between Benefit And Cost For Its Implementation " ,
International Journal Of Scientific & Technology Research
,Vol.(5) , No.(6) , PP. 334-336
Tang ,Daved.,(2017) " What Is Value Based Management (VBM)?"
Http://Flevy.Com/Blog/What-Is-Value-Based-ManagementVbm/.
Tanis ,V; Ozyapici H , (2016) " Improving Health Care Costing With
Resource Consumption Accounting ", International Journal Of
Health Care Quality Assurance, Vol.(29), Issue.(6),PP. 646 –
663
Thomas,L; Bettina,S;Tami,D . ,(2017) " Economic Consequences Of
Implementing And Communicating Value Based Management
201
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Systems" Journal Of Business Finance & Accounting ,
,PP.511-540.
Thomson, Jeef ; Gurowka, Jim . ,(2005)"Sorting Out The Clutter",
Strategic Finance,PP.27-33.
Thyssenkrupp Group.,(2012)"Value-based management In the
ThyssenKrupp Group ",Https://Www.ThyssenkruPPB .Com/
En/ Investors/Strategy/Management-Of-The-Group/.
Tony, Bryan ; Margaret, May,(1999) " Value Based Management At
British Aerospace", Management Accounting ,Vol.(77), No
.(11), PP 36-39.
Tse, Michael ; Gong, Maleen , (2009) " Recognition Of Idle Resources
In Time-Driven Activity-Based Costing And Resource
Consumption Accounting Models", Journal of Applied
Management Accounting Research ,Vol.(7),No.(2).PP.41-54
Valanciene, Loreta; Jegeleviciute, Sima.,(2012) " Interface Between
Customer Value Drivers And Company's Value ", Economics
And Management, Vol.(17),No.(2), PP. 851-862.
Vanhoucke,Mario;Labro,Eva.,(2008) " Diversity In Resource
Consumption Patterns And Robustness Of Costing Systems To
Errors '', SSRN Electronic Journal, Vol. (54), No.(10), PP.
1715–173.
Wange, Yanhui; Zhuang ,Yanqing ; Hao , Zhezhe ; Jian , Li , (2009) "
Study On The Application Of RCA In College Education Cost
Accounting", International Journal Of Business And
Management ,Vol.(4),No.(5),PP.84-88.
Webber, Sally ; Clinton ,Douglas (2004,a),"Resource consumption
Accounting Applied : The Clopay Case" Strategic Finance ,
Vol .(6), No.(1) ,PP.1-14
-----------------------------------------(2004,b)" RCA At Clopay : Here's
Innovation In Management Accounting With Resource
Consumption Accounting", Strategic Finance , PP.21-26.
Wegmann, Gregory.,(2007) " Developments Around The Activity
Based Costing Method : A State-Of-The Art Literature
Reviewavailable At SSRN: Https:// Ssrn.Com/ Abstract
1012664 ,P.1-13.
Wei, Zhao.,(2011) " A Study On The Customer Profitability Analysis
Using Activity-Based Costing", International Conference On
ICCE, PP. 63–68.
White,Larry , (2004) " Why Look At German Cost ", Strategic
Finance, September ,PP6-8.
--------------- , (2009) "Resource Consumption Accounting :Manger
Focused Management Accounting", Strategic Finance ,Vol
.(86),No.(3),PP.63-77
202
- -----------------.,(2011) " Resource Consumption Accounting: Manager
Focused Management Accounting"" Www .Rcainstitute .Org
,PP1-32
- -------------- (2012) "Back To Basics In Management Accounting:
Resource Consumption Accounting" Www .Rcainstitute .Org
,PP1-32
- -------------- , (2015) " Back To The Future With Gantt. Effective
Capacity Measurement And Costing Should Take Cues From A
Legendary Engineer" Industrial Engineer Engineering And
Management Solutions , Vol.(47),No.(1),PP.40-45
- Whitehouse, Amanda, (2018)"Hospital Cost Accounting: Saving
Lives And Saving On Costs". Honors Projects In Accounting
Faculty Sponsor,PP1-18
- Zehetner,Karl; Eschenbach, Sebastian . , (2017) " Closing The Gap
Between U.S. And German Managerial Accounting",
Humanities And Social Sciences Review, Vol.(7),PP.461–474.
- Zhao, Xiao Yan.,(2007) "Authorized Variance Analysis With
Consumption Rate" Journal Of Modern Accounting And
Auditing ,Vol.(3), No.(4),PP. 42-46
- /Http://Www.Valuebasedmanagement.Net
203
‫مالحق ادلراسة‬
‫ملحق (‪ )1‬كامئة الاس تلصاء‬
‫ملحق (‪ )2‬امللحق الإحصايئ‬
‫‪1‬‬
‫ملحق (‪ )1‬كامئة الاس تلصاء‬
‫‪2‬‬
‫جامعة كفر الشيخ‬
‫كلية التجارة‬
‫قسم المحاسبة والمراجعة‬
‫قائمة استقصاء‬
‫السيد الفاضل ‪/‬‬
‫بعد التحية والتقدير‬
‫الباحث‬
‫أشراف‬
‫إيمان عبد الفتاح الجمهودى‬
‫على مجاهد أحمد السيد‬
‫‪3‬‬
‫* مفاهيم أساسية‬
‫‪-1‬اإلدارة على أساس القيمة ‪:‬‬
‫محاسبة استهالك الموارد‬
‫– نظام التكاليف على أساس النشاط من منظور األداء‬
‫بيانات عامة‬
‫‪4‬‬
‫فيما يلى مجموعة من المعلومات التي توفرها نظم التكاليف الحديثة (محاسبة‬
‫استهالك الموارد ونظام التكاليف على أساس النشاط من منظور األداء ) والمطلوب من‬
‫سيادتكم تحديد درجة أهمية كل واحدة من هذه المعلومات في تدعيم فلسفة اإلدارة على أساس‬
‫القيمة ‪.‬‬
‫‪5‬‬
6
7
‫ملحق (‪ )2‬امللحق الإحصايئ‬
‫‪ .1‬خمرجات التحليل الإحصايئ لتخباار صدق وثاات أداة ادلراسة‬
‫‪ .2‬خمرجات التحليل الإحصايئ لتخبيار السلوب الإحصايئ املناسب‬
‫اتخباار (‪)Kolmogorov-Smirnov Test‬‬
‫‪ .3‬خمرجات التحليل الإحصايئ لتخباار الفرض الول‬
‫‪ .4‬خمرجات التحليل الإحصايئ لتخباار الفرض الثاين‬
‫‪ .5‬خمرجات التحليل الإحصايئ لتخباار الفرض الثالث‬
‫‪8‬‬
‫خمرجات التحليل الإحصايئ لتخباار صدق وثاات أداة ادلراسة‬
Reliability
Case Processing Summary
N
Cases
%
Valid
Excludeda
.
Total
a. Listwise deletion based on all
variables in the procedure.
Reliability Statistics
Cronbach's
Alpha
N of
Items
.
Item-Total Statistics
Scale
Mean if
Item
Deleted
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Corrected ItemScale Variance
Total
if Item Deleted
Correlation
Cronbach's
Alpha if Item
Deleted
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
9
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
Correlations
AV_X
AV_X
AV_X
Pearson Correlation
.
Sig. ( -tailed)
.
**
AV_X
.
**
.
AV_TOTAL
.
**
.
N
AV_X
Pearson Correlation .
**
.
Sig. ( -tailed) .
**
.
.
**
.
N
AV_X
Pearson Correlation .
**
Sig. ( -tailed) .
.
**
.
.
.
N
AV_TOTAL
Pearson Correlation .
**
Sig. ( -tailed) .
.
**
.
N
**. Correlation is significant at the
10
level ( -tailed).
.
.
**
**
)Kolmogorov-Smirnov Test( ‫مخرجات التحليل اإلحصائي الختيار األسلوب اإلحصائي المناسة اختبار‬
x
x
x
x
N
Normal Parameters
a
Mean
Std. Deviation .
Most Extreme Differences
.
.
.
.
.
.
.
Positive .
.
.
.
Absolute
Negative -.
-
-.
-
-.
-
-.
-
Kolmogorov-Smirnov Z
Asymp. Sig. ( -tailed)
.
.
x
.
x
.
x
x
N
Normal Parameters
a
Mean
Std. Deviation .
Most Extreme Differences
.
.
.
.
.
.
.
Positive .
.
.
.
Absolute
Negative -.
-
-.
-
-.
-
-.
-
Kolmogorov-Smirnov Z
Asymp. Sig. ( -tailed)
.
.
x
.
x
.
x
x
N
Normal Parameters
a
Mean
Std. Deviation .
Most Extreme Differences
.
.
.
.
.
.
Positive .
.
.
.
Absolute
Negative -.
-
-.
-
-.
-
-.
-
Kolmogorov-Smirnov Z
Asymp. Sig. ( -tailed)
.
.
x
.
x
.
x
x
N
Normal Parameters
a
Mean
Std. Deviation
Most Extreme Differences
Absolute
.
.
.
.
Positive .
.
.
.
Negative -.
-
-.
-
-.
-
-.
Kolmogorov-Smirnov Z
Asymp. Sig. ( -tailed)
.
11
.
.
.
-
x
x
x
x
N
Normal Parameters
a
Mean
Std. Deviation
Most Extreme Differences
Absolute
.
.
.
.
Positive .
.
.
.
Negative -.
-
-.
-
-.
-
-.
-
Kolmogorov-Smirnov Z
Asymp. Sig. ( -tailed)
.
.
x
.
x
.
x
x
N
Normal Parameters
a
Mean
Std. Deviation .
Most Extreme Differences
.
.
.
.
.
.
.
Positive .
.
.
.
Absolute
Negative -.
-
-.
-
-.
-
-.
-
Kolmogorov-Smirnov Z
Asymp. Sig. ( -tailed)
.
.
x
.
x
.
x
x
N
Normal Parameters
a
Mean
Std. Deviation .
Most Extreme Differences
.
.
.
.
.
.
.
Positive .
.
.
.
Absolute
Negative -.
-
-.
-
-.
-
-.
-
Kolmogorov-Smirnov Z
Asymp. Sig. ( -tailed)
.
.
x
.
x
.
x
x
x
N
Normal Parameters
a
Mean
Std. Deviation .
Most Extreme Differences
.
.
.
.
.
.
.
.
.
Positive .
.
.
.
.
Absolute
Negative -.
-
-.
-
-.
-
-.
-
-.
Kolmogorov-Smirnov Z
Asymp. Sig. ( -tailed)
12
.
.
.
.
.
-
( )Frequencies ‫مخرجات التحليل اإلحصائي الختبار الفرض األول‬
Statistics
x
N
x
x
x
x
x
x
Valid
Missing
Mean
Std. Deviation .
.
.
.
.
Statistics
x
N
x
x
Valid
Missing
Mean
Std. Deviation .
.
.
Frequency Table
x
Cumulative
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Cumulative
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
13
Percent
.
.
x
Cumulative
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Cumulative
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Cumulative
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Cumulative
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
14
Percent
x
Cumulative
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Cumulative
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Cumulative
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Cumulative
Frequency
Valid
‫غير هام بشدة‬
Percent
.
Valid Percent
.
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
15
Percent
.
)
Category
x
)Binomial Test
N
Observed Prop.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Test Prop.
Asymp. Sig. ( -tailed)
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
a. Based on Z Approximation.
16
( )Friedman Test
Ranks
Mean Rank
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Test Statistics
a
N
Chi-Square
Df
Asymp. Sig. .
a. Friedman Test
( )Kruskal-Wallis Test
Ranks
‫وظيفه‬
x
N
Mean Rank
‫محاسبه تكاليف‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
Total
x
‫محاسبه تكاليف‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
Total
17
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫‪18‬‬
‫‪x‬‬
‫االكاديمي‬
Total
a,b
Test Statistics
x
x
x
x
x
x
x
x
Chi-Square .
df
Asymp. Sig. .
.
.
.
.
.
.
.
a,b
Test Statistics
x
x
Chi-Square
Df
Asymp. Sig. .
.
a. Kruskal Wallis Test
‫وظيفه‬b. Grouping Variable:
‫مخرجات التحليل اإلحصائي الختبار الفرض الثاني‬
( )Frequencies
Statistics
x
N
x
x
x
x
Valid
Missing
Mean
Std. Deviation .
Statistics
x
N
x
x
x
Valid
Missing
Mean
Std. Deviation
.
Frequency Table
x
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
19
Cumulative Percent
x
x
x
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
20
x
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
21
x
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
( )Binomial Test
Category
x
N
Observed Prop.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Test Prop.
Asymp. Sig. ( -tailed)
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
22
x
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
a. Based on Z Approximation.
( )Friedman Test
Ranks
Mean Rank
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
a
Test Statistics
N
Chi-Square
Df
Asymp. Sig. .
a. Friedman Test
23
‫‪( )Kruskal-Wallis Test‬‬
‫‪Ranks‬‬
‫‪Mean Rank‬‬
‫‪N‬‬
‫وظيفه‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫‪24‬‬
‫‪x‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫‪a,b‬‬
‫‪Test Statistics‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪Chi-Square‬‬
‫‪.‬‬
‫‪df‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪Asymp. Sig. .‬‬
‫‪.‬‬
‫‪a,b‬‬
‫‪Test Statistics‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪Chi-Square‬‬
‫‪df‬‬
‫‪.‬‬
‫‪a. Kruskal Wallis Test‬‬
‫‪b. Grouping Variable:‬وظيفه‬
‫‪25‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪Asymp. Sig.‬‬
‫مخرجات التحليل االحصائي للفرض الثالث‬
( )Frequencies
Statistics
x
N
x
x
x
x
x
x
Valid
Missing
Mean
Std. Deviation
.
.
.
.
.
.
Statistics
x
N
x
x
x
x
Valid
Missing
Mean
Std. Deviation
.
.
.
.
.
Frequency Table
x
Frequency
Valid
‫غير هام بشدة‬
Percent
.
Valid Percent
.
Cumulative Percent
.
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
26
Cumulative Percent
.
x
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
27
x
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
‫غير هام بشدة‬
Percent
.
.
.
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
28
x
Frequency
Valid
Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
x
Frequency
Valid
Percent
‫غير هام بشدة‬
‫غير هام‬
‫محايد‬
‫هام‬
‫هام جدا‬
Total
( )Binomial Test
Category
x
N
Observed Prop.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Test Prop.
Asymp. Sig. ( -tailed)
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
29
x
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
Group
<=
.
Group
>
.
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
.
.
a
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
x
Total
a. Based on Z Approximation.
( )Friedman Test
Ranks
Mean Rank
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Test Statisticsa
N
Chi-Square
Df
Asymp. Sig.
.
30
‫‪( )Kruskal-Wallis Test‬‬
‫‪Ranks‬‬
‫‪Mean Rank‬‬
‫‪N‬‬
‫وظيفه‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫‪31‬‬
‫‪x‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫محاسبه تكاليف‬
‫‪x‬‬
‫عضو مجلس إدارة‬
‫مدير مالي‬
‫االكاديمي‬
‫‪Total‬‬
‫‪a,b‬‬
‫‪Test Statistics‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪Chi-Square‬‬
‫‪df‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪Asymp. Sig. .‬‬
‫‪.‬‬
‫‪a,b‬‬
‫‪Test Statistics‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫‪Chi-Square‬‬
‫‪.‬‬
‫‪df‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪a. Kruskal Wallis Test‬‬
‫‪32‬‬
‫‪.‬‬
‫‪Asymp. Sig. .‬‬
‫الملخص‬
‫ملخص البحث باللغة العربية‬
‫تعتبر اإلدارة عمى أساس القيمة واحدة من األدوات التي تساعد منظمات األعمال في تحقيق‬
‫الميزة التنافسية نظ ار لتركيزها عمى خمق القيمة لجميع أصحاب المصالح ‪ .‬ويعتمد نجاح المنشأة في‬
‫تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة عمى توفير معمومات تساعد في التخصيص الدقيق لمتكاليف‬
‫وادارة أفضل لطاقة الموارد وتحسين كفاءة وفعالية األنشطة ‪ ،‬ويتعرض كل من نظم التكاليف التقميدية‬
‫ونظام التكاليف عمى أساس النشاط التقميدي ونظام التكاليف عمى أساس النشاط الموجه بالوقت لمعديد‬
‫من االنتقادات في مجال توفير المعمومات المطموبة لتعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة ‪ .‬لذا يهدف‬
‫هذا البحث إلى دراسة دور التكامل بين محاسبة استهالك الموارد ونظام التكاليف عمى أساس النشاط‬
‫من منظور األداء في تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة ‪.‬‬
‫ولتحقيق هذا الهدف تم صياغه األهداف الفرعية التالية ‪:‬‬
‫‪ -1‬دراسة دور المعمومات الناتجة من تطبيق محاسبة استهالك الموارد في تعزيز فمسفة اإلدارة عمى‬
‫أساس القيمة‬
‫‪ -2‬دراسة دور المعمومات الناتجة من تطبيق نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء في‬
‫تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫‪ -3‬دراسة دور المعمومات الناتجة من تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكاليف عمى أساس‬
‫النشاط من منظور األداء في تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫ولتحقيق ذلك تم تقسيم البحث إلى جزأين ‪ :‬الجزء النظري تناول التأصيل الفكري واستطالع‬
‫الجهود السابقة في موضوع البحث وتطوير فروض البحث ‪ .‬والجزء الميداني الختبار فروض البحث‬
‫وذلك من خالل أجراء دراسة ميدانية عمى عينة من محاسبي التكاليف ‪،‬المديرين الماليين ‪ ،‬أعضاء‬
‫مجمس اإلدارة ‪ ،‬واالكاديميين باستخدام استمارة استقصاء أعدت خصيصا لهذا الغرض ‪ .‬وقد تم توزيع‬
‫(‪ )252‬استمارة عمى عينة الدراسة‪ .‬الختبار الفرض الرئيسي‬
‫"ال يساعد التكامل بين محاسبة استهالك الموارد و نظام التكاليف عمى أساس النشاط من‬
‫منظور األداء في تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة "‬
‫والختبار هذا الفرض الرئيس يتم صياغة مجموعة الفروض الفرعية في صورتها العدمية عمى‬
‫النحو التالى‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫الفرض األول ‪ :‬ال تدعم المعمومات التي توفرها محاسبة استهالك الموارد في تعزيز فمسفة‬
‫اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫الفرض الثاني ‪ :‬ال تساهم المعمومات التي يوفرها نظام التكاليف عمى أساس النشاط من‬
‫منظور األداء في تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫الفرض الثالث‪:‬‬
‫ال تدعم المعمومات الناتجة من تكامل محاسبة استهالك الموارد و نظام‬
‫التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء في تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫ويمكن لمباحث عرض أهم النتائج التى توصل إليها البحث كما يمى ‪:‬‬
‫‪ -1‬المعمومات التي توفرها محاسبة استهالك الموارد تساعد عمي تعزيز فمسفة اإلدارة عمى‬
‫أساس القيمة ‪.‬‬
‫‪ -2‬المعمومات التي يوفرها نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء تساعد عمي‬
‫تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫‪ -3‬المعمومات التي يوفرها تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكاليف عمي أساس‬
‫النشاط من منظور األداء تساعد في تعزيز فمسفة اإلدارة عمي أساس القيمة ‪.‬‬
‫وبناء عمى النتائج السابقة لمبحث يوصى الباحث بما يمى ‪:‬‬
‫‪ .1‬ان تتبنى منظمات األعمال المصرية فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة لما توفرة من فوائد‬
‫عديدة ‪ ،‬ولما تتعرض له منظمات األعمال من تحديات في بيئة األعمال الحديثة ‪.‬‬
‫‪ .2‬ضرورة اهتمام منظمات األعمال المصرية بالمحركات المالية وغير المالية التى تؤدي إلى‬
‫خمق القيمة ‪.‬‬
‫‪ .3‬ضرورة عقد ندوات ومؤتمرات لرجال األعمال والقيادات اإلدارية لمنظمات األعمال المصرية‬
‫عن طريق الجمعيات غير الحكومية أو الجامعات إليضاح أهمية فمسفة اإلدارة عمى أساس‬
‫القيمة فى دعم القدرة التنافسية ‪.‬‬
‫‪ .4‬تطوير نظم التكاليف فى منظمات األعمال المصرية لتمبية متطمبات تعزيز فمسفة اإلدارة‬
‫عمى أساس القيمة ‪.‬‬
‫‪ .5‬ضرورة عقد الندوات والمؤتمرات والدورات التدريبة لتنمية قدرات محاسبي التكاليف في‬
‫منظمات األعمال المصرية حول ممارسات تطبيق نظم التكاليف الحديثة ‪.‬‬
‫‪3‬‬
Summary
Research problem
value based management philosophy is one of the tools that helps
business organizations to achieve competitive advantage because it focuses
on creating value for all stakeholders . The success of supporting the value
based management philosophy depends on the provision of information that
helps allocate costs accurately, management resource capacity and improve
the efficiency and effectiveness of activities. Traditional cost systems, activity
based costing and time - driven activity based costing are subject to many
criticisms Regarding Providing the information required to support valuebased management philosophy.
Research objectives
studying integration between resource consumption accounting and
performance focused activity based costing for supporting value based
management philosophy
To achieve these objectives , the following sub-objectives have been
formulated:
1.
Studying the role of the information provided by resource
consumption accounting in value based management philosophy
2.
Studying the role of the information provided by performance
focused activity based costing in supporting value based
management philosophy
3.
Studying the information provided by integration of resource
consumption accounting and performance focused activity based
costing in supporting the value based management philosophy.
Research hypotheses
In order to achieve this, this research has been divided into two parts: the
theoretical part which reviewed the literature in this field and development of
hypotheses. and , the applied part of the research : tested the hypotheses,
through a field study on a sample of cost accountants, financial managers,
board of directors members, and academics using questionnaire prepared
specifically for this purpose. the number of questionnaires sent (250) to the
sample members to test the following main research hypotheses:
"The integration of resource consumption accounting and
performance focused activity based costing not help in supporting the
value based management philosophy "
4
Which was divided into the following sub-hypothesis:
1.
the information provided by resource consumption
accounting does not supports the value based management
philosophy.
2.
the information provided by performance focused activity
based costing does not supports the value based
management philosophy
3.
the information provided by integration of resource
consumption accounting and performance focused activity
based costing does not supporting the value based
management philosophy
Results found are :
1- the information provided by resource consumption accounting supports
the value based management philosophy .
2- That information provided by performance focused activity based
costing supports the value based management philosophy .
3- that information provided by integration resource consumption
accounting and performance focused activity based costing supports
the value based management .
Research Recommendations
Based on results of the research, the researcher recommends the following:
1- Egyptian organizations adopt the value based management philosophy
for the many benefits available, and the challenges faced by business
organizations in the modern business environment.
2- Egyptian organizations pay attention to the financial and non-financial
value drivers
3- The need to hold seminars and conferences for businessmen and
management of
Egyptian
organizations through NGOs or
universities to explain the importance of the value based management
philosophy in support of competitiveness.
4- Developing cost systems in Egyptian business organizations to meet
the requirements of
supports the value based management
philosophy.
5- The need to hold seminars, conferences and training courses to
develop the capacity of cost accounting in Egyptian business
organizations on the practices of applying modern cost systems.
5
‫الملخص‬
‫ملخص البحث باللغة العربية‬
‫تعتبر اإلدارة عمى أساس القيمة واحدة من األدوات التي تساعد منظمات األعمال في تحقيق‬
‫الميزة التنافسية نظ ار لتركيزها عمى خمق القيمة لجميع أصحاب المصالح ‪ .‬ويعتمد نجاح المنشأة في‬
‫تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة عمى توفير معمومات تساعد في التخصيص الدقيق لمتكاليف‬
‫وادارة أفضل لطاقة الموارد وتحسين كفاءة وفعالية األنشطة ‪ ،‬ويتعرض كل من نظم التكاليف التقميدية‬
‫ونظام التكاليف عمى أساس النشاط التقميدي ونظام التكاليف عمى أساس النشاط الموجه بالوقت لمعديد‬
‫من االنتقادات في مجال توفير المعمومات المطموبة لتعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة ‪ .‬لذا يهدف‬
‫هذا البحث إلى دراسة دور التكامل بين محاسبة استهالك الموارد ونظام التكاليف عمى أساس النشاط‬
‫من منظور األداء في تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة ‪.‬‬
‫ولتحقيق هذا الهدف تم صياغه األهداف الفرعية التالية ‪:‬‬
‫‪ -1‬دراسة دور المعمومات الناتجة من تطبيق محاسبة استهالك الموارد في تعزيز فمسفة اإلدارة عمى‬
‫أساس القيمة‬
‫‪ -2‬دراسة دور المعمومات الناتجة من تطبيق نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء في‬
‫تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫‪ -3‬دراسة دور المعمومات الناتجة من تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكاليف عمى أساس‬
‫النشاط من منظور األداء في تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫ولتحقيق ذلك تم تقسيم البحث إلى جزأين ‪ :‬الجزء النظري تناول التأصيل الفكري واستطالع‬
‫الجهود السابقة في موضوع البحث وتطوير فروض البحث ‪ .‬والجزء الميداني الختبار فروض البحث‬
‫وذلك من خالل أجراء دراسة ميدانية عمى عينة من محاسبي التكاليف ‪،‬المديرين الماليين ‪ ،‬أعضاء‬
‫مجمس اإلدارة ‪ ،‬واالكاديميين باستخدام استمارة استقصاء أعدت خصيصا لهذا الغرض ‪ .‬وقد تم توزيع‬
‫(‪ )252‬استمارة عمى عينة الدراسة‪ .‬الختبار الفرض الرئيسي‬
‫"ال يساعد التكامل بين محاسبة استهالك الموارد و نظام التكاليف عمى أساس النشاط من‬
‫منظور األداء في تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة "‬
‫والختبار هذا الفرض الرئيس يتم صياغة مجموعة الفروض الفرعية في صورتها العدمية عمى‬
‫النحو التالى‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫الفرض األول ‪ :‬ال تدعم المعمومات التي توفرها محاسبة استهالك الموارد في تعزيز فمسفة‬
‫اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫الفرض الثاني ‪ :‬ال تساهم المعمومات التي يوفرها نظام التكاليف عمى أساس النشاط من‬
‫منظور األداء في تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫الفرض الثالث‪:‬‬
‫ال تدعم المعمومات الناتجة من تكامل محاسبة استهالك الموارد و نظام‬
‫التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء في تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫ويمكن لمباحث عرض أهم النتائج التى توصل إليها البحث كما يمى ‪:‬‬
‫‪ -1‬المعمومات التي توفرها محاسبة استهالك الموارد تساعد عمي تعزيز فمسفة اإلدارة عمى‬
‫أساس القيمة ‪.‬‬
‫‪ -2‬المعمومات التي يوفرها نظام التكاليف عمى أساس النشاط من منظور األداء تساعد عمي‬
‫تعزيز فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة‬
‫‪ -3‬المعمومات التي يوفرها تكامل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكاليف عمي أساس‬
‫النشاط من منظور األداء تساعد في تعزيز فمسفة اإلدارة عمي أساس القيمة ‪.‬‬
‫وبناء عمى النتائج السابقة لمبحث يوصى الباحث بما يمى ‪:‬‬
‫‪ .1‬ان تتبنى منظمات األعمال المصرية فمسفة اإلدارة عمى أساس القيمة لما توفرة من فوائد‬
‫عديدة ‪ ،‬ولما تتعرض له منظمات األعمال من تحديات في بيئة األعمال الحديثة ‪.‬‬
‫‪ .2‬ضرورة اهتمام منظمات األعمال المصرية بالمحركات المالية وغير المالية التى تؤدي إلى‬
‫خمق القيمة ‪.‬‬
‫‪ .3‬ضرورة عقد ندوات ومؤتمرات لرجال األعمال والقيادات اإلدارية لمنظمات األعمال المصرية‬
‫عن طريق الجمعيات غير الحكومية أو الجامعات إليضاح أهمية فمسفة اإلدارة عمى أساس‬
‫القيمة فى دعم القدرة التنافسية ‪.‬‬
‫‪ .4‬تطوير نظم التكاليف فى منظمات األعمال المصرية لتمبية متطمبات تعزيز فمسفة اإلدارة‬
‫عمى أساس القيمة ‪.‬‬
‫‪ .5‬ضرورة عقد الندوات والمؤتمرات والدورات التدريبة لتنمية قدرات محاسبي التكاليف في‬
‫منظمات األعمال المصرية حول ممارسات تطبيق نظم التكاليف الحديثة ‪.‬‬
‫‪3‬‬
Summary
Research problem
value based management philosophy is one of the tools that helps
business organizations to achieve competitive advantage because it focuses
on creating value for all stakeholders . The success of supporting the value
based management philosophy depends on the provision of information that
helps allocate costs accurately, management resource capacity and improve
the efficiency and effectiveness of activities. Traditional cost systems, activity
based costing and time - driven activity based costing are subject to many
criticisms Regarding Providing the information required to support valuebased management philosophy.
Research objectives
studying integration between resource consumption accounting and
performance focused activity based costing for supporting value based
management philosophy
To achieve these objectives , the following sub-objectives have been
formulated:
1.
Studying the role of the information provided by resource
consumption accounting in value based management philosophy
2.
Studying the role of the information provided by performance
focused activity based costing in supporting value based
management philosophy
3.
Studying the information provided by integration of resource
consumption accounting and performance focused activity based
costing in supporting the value based management philosophy.
Research hypotheses
In order to achieve this, this research has been divided into two parts: the
theoretical part which reviewed the literature in this field and development of
hypotheses. and , the applied part of the research : tested the hypotheses,
through a field study on a sample of cost accountants, financial managers,
board of directors members, and academics using questionnaire prepared
specifically for this purpose. the number of questionnaires sent (250) to the
sample members to test the following main research hypotheses:
"The integration of resource consumption accounting and
performance focused activity based costing not help in supporting the
value based management philosophy "
4
Which was divided into the following sub-hypothesis:
1.
the information provided by resource consumption
accounting does not supports the value based management
philosophy.
2.
the information provided by performance focused activity
based costing does not supports the value based
management philosophy
3.
the information provided by integration of resource
consumption accounting and performance focused activity
based costing does not supporting the value based
management philosophy
Results found are :
1- the information provided by resource consumption accounting supports
the value based management philosophy .
2- That information provided by performance focused activity based
costing supports the value based management philosophy .
3- that information provided by integration resource consumption
accounting and performance focused activity based costing supports
the value based management .
Research Recommendations
Based on results of the research, the researcher recommends the following:
1- Egyptian organizations adopt the value based management philosophy
for the many benefits available, and the challenges faced by business
organizations in the modern business environment.
2- Egyptian organizations pay attention to the financial and non-financial
value drivers
3- The need to hold seminars and conferences for businessmen and
management of
Egyptian
organizations through NGOs or
universities to explain the importance of the value based management
philosophy in support of competitiveness.
4- Developing cost systems in Egyptian business organizations to meet
the requirements of
supports the value based management
philosophy.
5- The need to hold seminars, conferences and training courses to
develop the capacity of cost accounting in Egyptian business
organizations on the practices of applying modern cost systems.
5
Kafrelsheikh University
Faculty of Commerce
Accounting Department
"Integration of Resource Consumption
Accounting and Performance Focused
Activity-Based-Costing For Supporting The
Value-Based-Management : With A Field
Study"
A Thesis Submitted in Partial Fulfillment of the Requirements for the
Master Degree in Accounting
Prepared by
Mahmoud Mohammed Abd Elmouly Shaheen
Supervised by
Prof.Dr.
Aly Mogahed Ahmed Al-Sayed
Dr.
Eman Abd Elftah Elgamhody
Associate Professor and Head
of Accounting Department,
Faculty of Commerce, Kafrelsheikh
University
Lecturer at Accounting Department
Faculty of Commerce,
Kafrelsheikh University
2018