IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
Explicado y Comentado por Celdeiro. Errepar 3ra Ed.
ÍNDICE
CAPÍTULO I ASPECTOS TEÓRICOS DE LA IMPOSICIÓN
A LA RENTA
I.1. Evolución histórica . ......................................................................................................................
1
I.2. Clasificación de los impuestos . ........................................................................................................
1
I.3. Metodología de determinación . ...........................................................................................................
2
CAPÍTULO II
HECHO IMPONIBLE
II.1. Aspecto objetivo. L.: 2; 3 . ...............................................................................................................
II.1.1. Ganancias obtenidas por personas físicas o sucesiones indivisas. L.: 2, ap. 1; 49, inc. d) / DR: 8; 89; 114 . .......
II.1.2. Ganancias obtenidas por sujetos empresa. L.: 2, ap. 2 . ....................................................................
II.1.3. Ganancias comprendidas en el tercer apartado del artículo 2. L.: 2, ap. 3 . ............................................
II.2. Aspecto subjetivo . .......................................................................................................................
II.2.1. Personas de existencia visible. L.: 1; 28; 29; 30; 31; 32 / DR: 1 . ............................................................
II.2.2. Sucesiones indivisas. L.: 33; 34 / DR: 52; 53.
II.2.3. Personas de existencia ideal. L.: 49, incs. a) y b); 50; 69 / DR: 5; 6; 68; 72; 102.
II.2.4. Beneficiarios del exterior. L.: 91 .
II.3. Aspecto espacial. L.: 1 .
II.3.1. Criterio general de fuente argentina. L.: 5; 16 / DR: 9 .
II.3.2. Situaciones especiales de fuente argentina. L.: 6; 7; 7.1; 8 / DR: 9; 10 .
II.3.3. Presunciones de ganancias. L.: 9; 10; 11; 12; 13 / DR: 12; 13; 14; 15; 16; 17; 18; 111 .
II.3.4. Criterio de residencia. L.: 1; 119; 120; 121; 122; 123; 124; 125; 126 / DR: 165.1; 165.2; 165.3; 165.4 .
II.4. Aspecto temporal. L.: 18 / DR: 24 .
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CAPÍTULO III
EXENCIONES
III.1. Alcance del término . .......................................................................................................................
III.1.1. Exenciones de organismos y/o entidades . ......................................................................................
III.1.2. Otras exenciones subjetivas . ......................................................................................................
III.1.3. Exenciones financieras . .............................................................................................................
III.1.4. Otras exenciones objetivas. ........................................................................................................
III.2. Sueldos de magistrados y funcionarios del poder judicial . .........................................................................
III.3. Transferencias de ingresos a fiscos extranjeros. L.: 21 / DR: 45 . .....................................................................
III.4. Otras exenciones . ...........................................................................................................................
III.5. Derogación de exenciones para contribuyentes de la cuarta categoría. L.: 99 . .................................................
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CAPÍTULO IV
CRITERIOS DE IMPUTACIÓN
IV.1. Método de lo devengado. .................................................................................................................
IV.2. Método de lo percibido. L.: 18 . ...........................................................................................................
IV.3. Devengado exigible. L.: 18 / DR: 23 . .....................................................................................................
IV.4. Situaciones específicas . ....................................................................................................................
IV.5. Compensación de quebrantos con ganancias . ........................................................................................
IV.5.1. Mecanismo general. L.: 19; 113 / DR: 31; 32 . ....................................................................................
IV.5.2. Quebrantos específicos. L.: 19 / DR: 31; 32; 33 . .................................................................................
IV.5.3. Quebrantos no deducibles. L.: 19 . ................................................................................................
IV.5.4. Quebrantos del causante. L.: 35 . ..................................................................................................
IV.5.5. Quebrantos originados en actividades desarrolladas en la plataforma continental y la zona económica exclusiva.
DR: 33 . ..................................................................................................................................
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IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - VII
CAPÍTULO V
DETERMINACIÓN GENERAL DEL IMPUESTO
V.1. Gastos necesarios. L.: 17; 80 / DR: 116; 117; 118 / Anexo Ley 25.865: art. 30 / DR: 39 ............................................
V.2. Deducciones especiales para las cuatro categorías. L.: 82 / DR: 124; 125; 165.....................................................
V.3. Deducciones generales del común de las cuatro categorías. L.: 20; 81; 109 / DR: 43; 120; 121; 121.1; 121.1.2; 121.1.3;
121.1.4; 121.1.5; 121.1.6; 121.1.7; 121.1.9; 122; 123; 123.1; 128 / L. 24.241: arts. 112; 114 y 115 / L. 26.203: art. 16 .........
V.3.1. Intereses, actualizaciones y gastos originados por deudas.L.: 20; 81 a); 109 / DR: 43; 120; 121; 121.1; 121.1.2;
121.1.3; 121.1.4; 121.1.5; 121.1.6; 121.1.7; 121.1.9 ...............................................................................
V.3.2. Seguros para caso de muerte. L.: 81 b) / DR: 122 ................................................................................
V.3.3. Donaciones. L.: 81 c) / DR: 123 ......................................................................................................
V.3.4. Contribuciones. L.: 81 d). L. 24.241: arts. 112, 114 y 115 ........................................................................
V.3.5. Amortizaciones de bienes inmateriales. L.: 81 f ) / DR: 128.....................................................................
V.3.6. Deducciones relacionadas con aspectos médicos. L.: 81 g) y h) / DR: 123.1 ................................................
V.3.7. Deducción por servicio doméstico. L. 26.203: art. 16 ...........................................................................
V.4. Deducciones no admitidas. L.: 88 / DR: 143.1; 144; 145; 146; 146.1; 147; 148; 149 ................................................
V.4.1. Gastos personales y de sustento. L.: 88 a) / DR: 143.1 ...........................................................................
V.4.2. Intereses del capital invertido por socios o dueños en las sociedades de personas y empresas. L.: 88 b) / DR: 144 .....
V.4.3. Remuneraciones del cónyuge o pariente. L.: 88 c) ..............................................................................
V.4.4. Impuestos no deducibles. L.: 88 d) / DR: 145 .....................................................................................
V.4.5. Remuneraciones de consejos y directorios que actúen en el exterior y honorarios y retribuciones pagados por
asesoramientos prestados desde el exterior. L.: 88 e) / DR: 146 ..............................................................
V.4.6. Sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de carácter permanente y demás gastos vinculados
con dichas operaciones. L.: 88 f ) / DR: 147 .......................................................................................
V.4.7. Utilidades capitalizadas y reservas no admitidas. L.: 88 g) / DR: 148 .........................................................
V.4.8. Amortizaciones de llave, marcas y activos similares. L.: 88 h) .................................................................
V.4.9. Donaciones y liberalidades no deducibles. L.: 88 i) .............................................................................
V.4.10. Quebrantos netos de operaciones ilícitas. L.: 88 j) .............................................................................
V.4.11. Beneficios destinados a la constitución de la reserva legal y otras reservas. L.: 88 k) / DR: 148 .......................
V.4.12. Amortizaciones y pérdidas por desuso, alquileres y gastos de automóviles. L.: 88 l) / DR: 149 .......................
V.4.13. Retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior. L.: 88 m) / DR: 146.1...
V.4.14. Multas, costas causídicas e intereses punitorios derivados de obligaciones fiscales. DR: 145 .........................
V.5. Deducciones personales. L.: 22; 23; 24; 26 / DR: 46; 47; 48; 49; 53 ...................................................................
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CAPÍTULO VI
VALUACIÓN DE BIENES DE USO E INVERSIONES
VI.1. Enajenación de bienes muebles amortizables .........................................................................................
VI.1.1. Criterio general. L.: 58 / DR: 126 ....................................................................................................
VI.1.2. Situaciones particulares. L.: 4; 27; 84 / DR: 7; 28; 97; 131 ......................................................................
VI.2. Inmuebles que no posean el carácter de bienes de cambio. L.: 59 / DR: 88; 92; 93; 94; 126; 147 .............................
VI.3. Bienes intangibles. L.: 60 / DR: 128; 129 ..................................................................................................
VI.4. Acciones, cuotas o participaciones sociales, incluidas las cuotas parte de fondos comunes de inversión.
L.: 48.1; 61; 111 ................................................................................................................................
VI.5. Títulos, bonos y demás títulos valores. L.: 63; 96 c) ....................................................................................
VI.6. Otros bienes. L.: 65 ...........................................................................................................................
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CAPÍTULO VII
GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORÍA
VII.1. Ganancias alcanzadas. L.: 17; 41; 42; 43; 44 / DR: 46; 56; 57; 58; 59; 63; 147 ...................................................... 105
VII.2. Deducciones especiales. L.: 85 / DR: 60; 62 ............................................................................................. 109
CAPÍTULO VIII
GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORÍA
VIII.1. Ganancias alcanzadas. L.: 45; 46; 47; 48; 64; 69.1; 70; 71; 101; 102; 140 a); 141 / DR: 65; 66; 67 .............................. 113
VIII.2. Deducciones especiales. L.: 86 / DR: 64; 132 ........................................................................................... 120
VIII - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR
Índice
CAPÍTULO IX
GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA
IX.1. Ganancias alcanzadas. L.: 16; 79; 100; 121 / DR: 22; 112 .............................................................................. 123
IX.2. Compensaciones, viáticos y similares. L.: 79, último párrafo / DR: 110 ............................................................. 126
CAPÍTULO X
GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA
X.1. Ganancias alcanzadas. L.: 49 ................................................................................................................
X.1.1. Un elemento condicionante: la característica del sujeto que obtiene la renta. L.: 49 a), b) y c) y último párrafo; 50 .....
X.1.2. Rentas derivadas de loteos con fines de urbanización y las provenientes de la edificación y enajenación de
inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 de propiedad horizontal. L.: 49 d) / DR: 89; 90; 91 ............................
X.1.3. Demás ganancias no incluidas en otras categorías. L.: 49 e) .....................................................................
X.1.4. Los fideicomisos. L.: 49 d’); 69 a) 6; / DR: 70.1; 70.2; 70.4; 70.5; 121.1 ............................................................
X.2. Metodología de determinación. DR: 4; 68; 69; 70 .......................................................................................
X.3. Determinación de la ganancia neta. L.: 87 ...............................................................................................
X.3.1. Gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio. L.: 87 a) ..........................................................
X.3.2. Castigos y previsiones para malos créditos. L.: 87 b) / DR: 133; 134; 135; 136; 137............................................
X.3.3. Gastos de organización. L.: 87 c) / DR: 140 ..........................................................................................
X.3.4. Reservas matemáticas y para riesgos en curso y similares. L.: 87 d).............................................................
X.3.5. Comisiones y gastos incurridos en el extranjero. L.: 87 e) ........................................................................
X.3.6. Previsión para indemnización despido rubro antigüedad. L.: 87 f) / DR: 172.1 ...............................................
X.3.7. Erogaciones y gratificaciones a favor del personal. L.: 87 g) / DR: 139 ..........................................................
X.3.8. Aporte de empleadores a planes de seguro de retiro privados y planes y fondos de jubilaciones y pensiones de
mutuales. L.: 87 h) ......................................................................................................................
X.3.9. Gastos de representación. L.: 87 i) / DR: 141 ........................................................................................
X.3.10. Honorarios de directores, síndicos, miembros de consejos de vigilancia de sociedades de capital y sumas acordadas
a socios administradores de sociedad de responsabilidad limitada, sociedad en comandita simple y sociedad en
comandita por acciones. L.: 87 j) / DR: 142; 142.1; 143............................................................................
X.4. Disposiciones de fondos o bienes a favor de terceros. L.: 73 / DR: 103 .............................................................
X.5. Valuación de inventarios. L.: 51; 52 / DR: 74; 86 .........................................................................................
X.5.1. Mercaderías de reventa, materias primas, materiales, productos elaborados y en curso de elaboración. L.: 52 a), b) y
c); 56 / DR: 75; 85; 86 ...................................................................................................................
X.5.2. Hacienda ................................................................................................................................
X.5.3. Cereales, oleaginosas, frutas y demás productos de la tierra, excepto explotaciones forestales. L. 52 e) / DR: 75 .......
X.5.4. Sementeras. L.: 52 f) / DR: 75; 80 .....................................................................................................
X.5.5. Bienes de uso afectados como bienes de cambio. DR: 84........................................................................
X.5.6. Retiro de mercaderías para uso personal u otros fines. L.: 57 ....................................................................
X.5.7. Inmuebles con carácter de bienes de cambio. L.: 55 / DR: 88 ....................................................................
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CAPÍTULO XI
AMORTIZACIONES
XI.1. Amortización de inmuebles. L.: 83 / DR: 61; 127 .......................................................................................
XI.2. Amortización de bienes muebles. L.: 84 .................................................................................................
XI.3. Bienes sujetos a agotamiento. L.: 75; 76 / DR: 87 .......................................................................................
XI.4. Pérdidas por desuso. L.: 66 / DR: 95; 113 .................................................................................................
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CAPÍTULO XII
OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS
XII.1. Principio de operador independiente. L.: 14; 15; 15.1 / DR: 11; 19; 20; 21.7 ...................................................... 171
XII.2. Precios de transferencia. L.: 15 / DR: 11; 20; 21; 21.1; 21.2; 21.3; 21.4; 21.5; 21.6 ................................................. 173
XII.3. Exportación de commodities. L.: 15 / DR: 21.7.1; 21.7.2; 21.7.3; 21.7.4 ............................................................ 181
CAPÍTULO XIII
SITUACIONES ESPECIALES PREVISTAS POR LA LEY
XIII.1. Venta y reemplazo. L.: 67 / DR: 96........................................................................................................ 183
XIII.2. Salidas no documentadas. L.: 37; 38 / DR: 55 ......................................................................................... 188
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - IX
XIII.3. Impuesto de igualación. L.: 69.1 / DR: 102.1; 102.2; 102.3; 118.1 ..................................................................
XIII.4. Empresas de construcción. L.: 74 ........................................................................................................
XIII.5. Operaciones financieras ...................................................................................................................
XIII.5.1. Fondos comunes de inversión. L: 69 a); 140 e); 146 d) / DR: 70.1; 70.3; 70.5 / L. 24.083: 1; 25 b) ..........................
XIII.5.2. Operaciones de “leasing” y “sale & lease back”. D.: 1038/2000 .................................................................
XIII.5.3. Factoring ..............................................................................................................................
XIII.5.4. Obligaciones negociables. L.: 23.962 ..............................................................................................
XIII.6. Diferencias de cambio. L.: 27; 68 / DR: 97; 98; 99; 100; 101; 131....................................................................
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CAPÍTULO XIV
REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES
XIV.1. Introducción. L.: 77 .........................................................................................................................
XIV.2. Concepto de reorganización. L.: 77 / DR: 105 .........................................................................................
XIV.3. Traslado de derechos y obligaciones. L.: 77; 78 / DR: 106; 130 .....................................................................
XIV.4. Requisitos que deben cumplirse. L.: 77 / DR: 105; 108; 172.2 ......................................................................
XIV.5. Incumplimiento de los requisitos. L.: 77 / DR: 107; 108 .............................................................................
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CAPÍTULO XV
BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
XV.1. Retención. Sujetos que comprende. Alcance del término. L.: 91; 92 .............................................................. 217
XV.2. Presunciones. L.: 92; 93 / DR: 151; 152; 153; 154; 155; 155.1.1; 156; 157; 158; 158.1 ............................................ 218
XV.3. Acrecentamiento de la renta. DR: 145 ................................................................................................... 221
CAPÍTULO XVI
RENTA MUNDIAL
XVI.1. Renta de fuente extranjera. Alcance del término. L.: 127; 128; 129 ............................................................... 223
XVI.2. Determinación de la ganancia neta de fuente extranjera .......................................................................... 223
XVI.2.1. Consideraciones generales. L.: 127; 131; 133 / DR: 165 (V); 165 (VI) .................................................... 223
XVI.2.2. Consideraciones particulares, atento al sujeto que obtenga la renta. L.: 128; 129; 130; 132; 133; 147; 148; 149;
150; 158; 159; 181 / DR: 165 (VI).1; 165 (VI).2; 165 (VI).3; 165 (VI).4; 165 (VI).6; 165 (VI).7 ........................... 226
XVI.3. Compensación de quebrantos con ganancias. L.: 134; 135; 136 / DR: 33; 165.6.5.............................................. 229
XVI.4. Exenciones. L.: 137 ......................................................................................................................... 230
XVI.5. Ganancias alcanzadas ..................................................................................................................... 230
XVI.5.1. Ganancias de la primera categoría. L.: 139................................................................................... 230
XVI.5.2. Ganancias de la segunda categoría. L.: 140; 141; 142; 143; 144; 145.................................................... 231
XVI.5.3. Ganancias de la cuarta categoría. L.: 160; 161; 180 ........................................................................ 233
XVI.5.4. Ganancias de la tercera categoría. L.: 128; 129; 130; 133 a); 146; 147; 148; 149; 150; 169 / DR: 21.7; 165 (VI).6;
165 (VI).7 ............................................................................................................................ 233
XVI.6. Normas de valuación. L.: 151; 152; 153; 154 ........................................................................................... 234
XVI.7. Casos especiales. L. 138; 155 ............................................................................................................. 235
XVI.8. Deducciones. ................................................................................................................................ 236
XVI.8.1. Deducciones admitidas. L.: 162; 163; 164; 165 / DR: 165 (VII); 165 (VIII) ................................................ 236
XVI.8.2. Deducciones no admitidas. L.: 166 ............................................................................................ 238
XVI.9. Determinación del impuesto atribuible a la ganancia neta de fuente extranjera. L.: 167 / DR: 165 (X); 165 (XI) ......... 238
CAPÍTULO XVII
LIQUIDACIÓN E INGRESO DEL IMPUESTO
XVII.1. Declaración jurada del impuesto a las ganancias ...................................................................................
XVII.2. Determinación del impuesto en cabeza de personas físicas y sucesiones indivisas. L.: 90 ..................................
XVII.3. Determinación del impuesto en cabeza de sociedades comprendidas en el artículo 69 de la ley ........................
XVII.4. Pagos a cuenta específicos ..............................................................................................................
XVII.4.1. Anticipos. RG (AFIP) 327...........................................................................................................
XVII.4.2. Regímenes de retención en la fuente. L.: 39; 40 / DR: 73 ....................................................................
XVII.5. Créditos por impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior. L.: 1; 168; 169; 170; 171; 172; 173; 174; 175;
176; 177; 178; 179 / DR: 165.8.1; 165.8.2; 165.12; 165.13 ...........................................................................
XVII.6. Pagos a cuenta de otros impuestos ....................................................................................................
XVII.7. El caso del impuesto sobre la ganancia mínima presunta. L.13/ DR: 17 .........................................................
X - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
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CAPrTULO I
ASPECTOS TEÓRICOS DE LA IMPOSICiÓN A LA RENTA
1.1. EVOLUCiÓN HISTÓRICA
En un breve repaso histórico del gravamen bajo consideración puede observarse que la adopción del elemento "renta" como indicador de la capacidad de pago de un sujeto es, por decirlo de alguna manera, reciente. En efecto, hasta el siglo XVIII la
propiedad de la tierra era lo que representaba el grado de riqueza de un sujeto, graduándose el impuesto, en principio, en función de la superficie de cada parcela.
Ahora bien, como -obviamente- la producción no era la misma en todas las tierras, con el tiempo se buscó la forma de aplicar un gravamen más equitativo. Así surgió un impuesto que tomó como referencia el valor de la producción.
No obstante, a lo largo del siglo XIX, conforme el progreso de los países y de sus economías, el grado de complejidad de
sus riquezas y sistemas productivos fue aumentando, lo cual trajo consigo una especie de diversificación de los tributos. Cada
nueva forma de producción o generación de rendimientos implicaba un tributo que lo sometiera al gravamen. Esto fue conocido como·sistema cedular~ el cual elige como hecho imponible las manifestaciones de riqueza, sin atender los aspectos personales del sujeto que las realiza.
De esta manera, podrá haber un impuesto a las tierras, a los edificios, a las actividades, a la renta de capitales mobiliarios y
a las rentas del trabajo personal; separados y sin considerar elementos que lo personalicen (por ejemplo, deducciones). Cada
impuesto es independiente del otrol1l•
La otra aproximación al gravamen es la de naturaleza ·personal~ la cual enfoca su atención en las circunstancias particulares del sujeto que obtiene el elemento productor de los rendimientos gravadosl2l, acumulando en cabeza de éste a la sumatoria
de los mismos, independientemente de la fuente de la cual provengan.
En efecto, considera características tales como la magnitud de la riqueza del sujeto, sus cargas de familia y todo otro aspecto que permita determinar de la forma más aproximada posible la capacidad contributiva individual del sujeto incidido.
Si tuviéramos que buscar en la historia cuál es el antecedente que más se asemeja al impuesto a la renta tal como lo conocemos hoy, deberíamos situarnos en Inglaterra, donde
Pitt. atento a las necesidades extraordinarias creadas en vísperas
de las guerras napoleónicas, elevó al Parlamento una propuesta, a fin de que su país contara con un gravamen que le brindase
un rendimiento alto de recaudación durante los años de la guerra.
Fue así como se concibió un impuesto que agrupó a los contribuyentes en tres categorías: los ricos,los de clase media y los
pobres. La imposición era personal y progresiva. Este instrumento no sólo le permitió al Estado contar con recursos adicionales,
sino también tener accesos a la información del ingreso y patrimonio de los contribuyentes.
En nuestro país, numerosos han sido los intentos de instaurar un gravamen como el que se trata C'), pero no fue sino hasta el
año 1932 cuando, ante la situación de emergencia económica declarada por el gobierno provisional surgido de un golpe de Estado, se creó por decreto el impuesto de emergencia sobre los réditos, el que luego se transformó en la Ley 11.586.
Con posterioridad, se sancionó la Ley 11.682, cuya vigencia operó hasta el año 1973, momento en que entró en vigencia la
que hoy conocemos como Ley de Impuesto a las Ganancias.
1.2.CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
Existen otras clasificaciones que pueden realizarse respecto de los impuestos. En lo que .aquí nos interesa, analizaremos
dos de ellas: la que los diferencia en impuestos directos e indirectos, y aquella que los distingue entre tributos fijos, proporcionales y progresivos.
•
(1) Conf.la clasifICación brindada por Bickel, Wilhelm: "Impuestos objetivos a las utilidades' - Tratado de Finanzas
(2) A contrario sensu, el sistema cedular sitúa su atención en los elementos productores de los rendimientos gravados y no en el sujeto
(3) Se recomienda al lector consultar el detalle histórico que, al respecto. efectúa Rabinovich. Marcos: "Impuestos a los réditos' - Ed. Contabilidad Moderna - l' ed. - Bs. As. - 1957 - Caprtulo I
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 1
•
r
""
ATENTO AL
ES PAGADO POR EL SUJETO PASIVO QUE
DETERMINA LA LEY
DIRECTOS
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SUJETO QUE
REALMENTE LOS
PAGA
"
l'
INDIRECTOS
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"
IMPUESTOS
/
FIJOS
\
ATEN 10 A SU
MECANISMO DE
CÁLCULO
"
./
"
SE PAGA UNA SUMA FIJA POR CADA
CONTRIBUYENTE
"
PROPORCIONALES
SE APLICA UNA MISMA ALfcUOTA OTASA
PROGRESIVOS
A MEDIDA QUE AUMENTA EL MONTO SUJETO A
IMPUESTO SE APLICA UNA TASA CRECIENTE
/
/
"
./
SI BIEN LA LEY DEFINE AL SUJETO QUE DEBE
PAGARLO. EL RESPONSABLE LOGRA TRASLADARLO A
OTRA PERSONA
/
"¡-
"
"
"
./
El impuesto a las ganancias es directo y progresivo a la renta en lo que hace al tributo personal. Por su parte. el impuesto
que tributan las sociedades de capital es un gravamen real, dado que tiene una alícuota proporcional y no contempla deducciones personales_
1.3. METODOLOGfA DE DETERMINACIÓN
A) PERSONAS FfslCAS y SUCESIONES INDIVISAS
A fin de obtener la base imponible o ganancia neta sujeta a impuesto de un contribuyente, persona física o sucesión indivisa, quedará gravada la totalidad de la renta de éstos pudiéndose compensar resultados positivos con quebrantos, como así también considerarse deducciones personales. Además, se utilizan alícuotas progresivas. En definitiva, lo que se trata es que se distribuya la carga impositiva en forma más equitativa, ya que por sus características de personal y global, permite tener en cuenta
la capacidad para tributar del contribuyente").
Al ser ello así, el esquema de liquidación que se analizará en detalle a lo largo de la presente obra será el siguiente:
RENTA BRUTA
1° CATEGORfA
RENTA BRUTA
2° CATEGORfA
RENTA BRUTA
3° CATEGORfA
RENTA BRUTA
4° CATEGORfA
GASTOS NECESARIOS
menos
•
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS CUATRO CATEGORfAS
menos
menos
DEDUCCIONES
ESPECIALES
l°CATEGORfA
DEDUCCIONES
ESPECIALES
2° CATEGORIA
DEDUCCIONES
ESPECIALES
3° CATEGORfA
RESULTADO NETO DE LAS CUATRO CATEGORIAS
menos
GASTOS DE SEPELIO
menos
DEDUCCIONES GENERALES ART. 81, LEY, INCISOS a), b), d), f) Y g), 1·' PÁRRAFO
menos
GASTOS NO IMPUTABLES A UNA DETERMINADA FUENTE DE RENTA
menos
GASTOS POR SERVICIO DOMI:STlCO
SUBTOTAL ANTES DE DEDUCCIONES GENERALES ART. 81, LEY, INCS. c), g), 2° PÁRRAFO, Y h)
DEDUCCIONES GENERALES ART. 81, LEY, INCISOS e), g), 2° PÁRRAFO, Y h)
menos
GANANCIA O QUEBRANTO DEL EJERCICIO
QUEBRANTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES
menos
(41 Diez. Gustavo: "Impuesto alas ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As. - 2004 - pág. 81
",
2
-IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
RESULTADO NETO PREVIO A LAS DEDUCCIONES PERSONALES
menos
DEDUCCIONES PERSONALES
GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO
xALfcUOTA
•
IMPUESTO DETERMINADO
menos
ANTICIPOS INGRESADOS
menos
RETENCIONES Y PERCEPCIONES SUFRIDAS
menos
PAGOS A CUENTA DE OTROS IMPUESTOS
menos
GRAVÁMENES ANÁLOGOS ABONADOS EN EL EX I ERIOR
•
IMPUESTO A INGRESAR O SALDO A FAVOR
B)
EMPRESA
Finalmente, cabe efectuar un breve comentario respecto de la mecánica de liquidación de aquellos sujetos que obtienen
rentas de tercera categoría. Para ello, en primer lugar, habrá que analizar si llevan o no libros contables. En efecto, de ocurrir lo
primero, los contribuyentes deberán ajustar su resultado contable mediante lo que se conoce como "ajuste por columna I (resta)
y columna 11 (suma)~ para llegar así al resultado impositivo.
Columna I (-)
Columna 11 (+)
Ganancia o pérdida contable
AJUSTES
Resultado impositivo
•
Una vez conocido el resultado impositivo (ganancia neta sujeta a impuesto o base imponible) se le aplicará la alícuota del
treinta y cinco (35%), a fin de obtener el impuesto determinado.
Ahora bien, téngase presente que este procedimiento cabe en la medida en que el sujeto pasivo del tributo sea, a su vez, el
sujeto pasivo de la obligación tributaria (por ejemplo, sujetos del artículo 69, ley), porque de no ser así, el resultado impositivo
determinado deberá adjudicarse como resultado fiscal del titular o de los socios de la explotación unipersonal o sociedad, respectivamente, en función de la participación que tengan en el resultado.
Por su parte, para el caso en que los sujetos de la tercera categoría no lleven libros, deberán armar su estado de resultados
considerando directamente las normas impositivas, puesto que no tienen resultado contable del cual partir.
CONTABILIDAD FISCAL
CONTRIBUYENTES
OBLIGADOS A PRACTICAR
BALANCES
EN FORMA COMERCIAL
/
/
SE PARTE DEL
RESULTADO CONTABLE Y A eSTE SE
LE REALIZAN LOS AJUSTES
NECESARIOS, PARA LLEGAR AS! AL
RESULTADO IMPOSITIVO
NO OBLIGADOS A
PRACTICAR BALANCES
EN FORMA COMERCIAL
ELABORAN EL ESTADO
DE RESULTADOS CONSIDERANDO
LAS NORMAS IMPOSITIVAS,
POR LO QUE NO SE ORIGINA
AJUSTE ALGUNO
,
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 3
CAPrrULO 11
HECHO IMPONIBLE
ASPECTO OBJETIVO
11.1
ASPECTO SUBJETIVO
11.2
ASPECTO ESPACIAL
11.3
ASPECTO TEMPORAL
11.4
HECHO IMPONIBLE
Ca,acterlstlcas salientes.
El hecho imponible se define como el hecho o acto o conjunto de éstos, de naturaleza económica, previstos en forma precisa en la norma legal y cuyo perfeccionamiento da origen a la relación jurídica tributaria principal, es decir, la obligación tributaria.
La conjunción de los elementos que integran el hecho generador de la obligación tributaria se produce al configurarse sus
cuatro aspectos: objetivo, subjetivo, espacial y temporal, los cuales serán analizados en los puntos que siguen (11.1, 11.2, 11.3 Y 11.4,
respectivamente).
11.1. ASPECTO OBJETIVO. L.: 2; 3
El aspecto objetivo es la descripción del hecho generador de la obligación tributaria. Está dado por la realización de actos,
hechos o actividades cuya consecuencia sea la "obtención de ganancias':
Resulta oportuno aclarar un par de aspectos, cuya comprensión será de utilidad a lo largo de la obra.
¿Cudl es la def/nld6n tributaria que le cabe al
"ganandas"?
La ley impositiva utiliza los vocablos "ganancias~ ·rentas~ "rendimientos· y nenriquecimientos· como si fueran sinónimos.
Por lo tanto, la mención de cualquiera de ellos implicará que estamos en presencia de un resultado positivo (ingresos menos
egresos) -será quebranto cuando arroje pérdida- derivado de operaciones realizadas por un contribuyente en un período determinado.
¿Qué se entiende por "enaJenad6n': en los términos del articulo 3 de la ley1
Se entenderá por enajenación:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
La compraventa, que consiste en un contrato a través del cual una de las partes se obliga a transferir a otra la propiedad de
una cosa y ésta a pagarle por ella un precio cierto en dinero (art. 1323, Código Civil), adquiriendo el acreedor el dominio u
otro derecho real cuando se produzca la "tradición" de la cosa (art. 577, Código Civil).
La permuta, que tendrá lugar cuando uno de los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con
tal que éste le dé la propiedad de otra cosa (art. 1485, Código Civil).
El cambio, que se utiliza, actualmente, para referirse al trueque de monedal1'.
La expropiación, consistente en un acto unilateral del Estado a través del cual pueden adquirirse cosas por causa de utilidad pública (art. 1324, Código Civil), previa la desposesión y una justa indemnización (art. 2511, Código Civil). Cabe señalar,
al respecto, que los rubros que compongan la indemnización recibida por las expropiaciones están exentos (ver 111.4).
El aporte a sociedades, siempre que de éste surja un resultado, por ejemplo, cuando se aportan bienes.
En general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso. El "dominio· es el derecho real en
virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y a la acción de una persona (art. 2506, Código Civil). Por su
parte, la transmisión a ·título oneroso· se produce cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no le es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle (art. 1139, Código Civil).
Tratándose de inmuebles, se considerará configurada su enajenación, cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesión o, en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no
se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.
(1) Cánepa, c,: ·Manual de impuesto a las ganancias· - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1987 - pág. 32
¡ .
,
I
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 5
11.1.1. GANANCIAS OBTENIDAS POR PERSONAS FrSICAS O SUCESIONES INDIVISAS. L.: 2, ap. 1; 49, ¡ne. d) / DR: 8; 89; 114
GANANCIAS GRAVADAS
PERIODICIDAD
LAS QUE CUMPLAN EN FORMA
CONCURRENTE LOS
SIGUIENTES REQUISITOS
"
PERMANENCIA
DE LA FUENTE
PRODUCTORA
HABILITACIÓN
'"
./
Teorío de lo fuente. Gononcios obtenidos por personos físicos o sucesiones Indivisos.
Se considera ·ganancia· en cabeza de personas físicas o sucesiones indivisas, y sin perjuicio de lo dispuesto especialmente
en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas, los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. Esto significa que deben cumplirse tres rasgos distintivos, los cuales se definen a continuación:
a)
Periodicidad: la frecuencia de actos no accidentales dirigidos a la obtención de rentas debe ser real o potencial, es decir, no
es necesario que exista repetitividad, sino que la fuente tenga la potencia de producir un rédito periódico.
En efecto, su concepto entraña la idea de repetición de la ganancia, o sea, la de un ingreso que se repite real o potencialmente en el tiempo; esta periodicidad debe estar en relación con la naturaleza de la fuente y la intención del sujeto. La renta debe fluir naturalmente de la fuente aplicada a producirla, como una relación de causa-efecto. Por ello, en ciertas rentas
no es necesaria la repetitividad para que se consideren periódicas, dado que lo que interesa es distinguir si el producto obtenido es un rendimiento que puede ser segregado o no de la fuente productora sin mengua de ésta, que debe subsistir indemne a dicha separación. Es lo que habitualmente se denomina periodicidad potencial(2l.
Permanencia de la fuente: presupone la previa sustantividad de una fuente productora del rédito y la perdurabilidad de ésta,
una vez obtenida la renta. Habida cuenta de que el capital es el elemento generador de rentas, ellas constituyen el elemento generado, interpretándose que el rédito es el resultado que genera una fuente productora, de forma tal que subsista luego de originada la renta m•
Habilitación o explotación de la fuente: implica la voluntad sobre la sustantividad de una actividad generadora de la renta
que habilite o explote la fuente productora sin que ésta desaparezca, exista o no una finalidad lucrativa.
Se trata del alistamiento y organización de la fuente para producir rentas, la condición que habitualmente se llama de
·puesta en marcha" o disposición para producir. Es una condición preexistente a las antes mencionadas, dado que si la
fuente no tuviera esta característica, mal podría producir su rédito(". Es que rédito y utilidad se confundirían si no existiese
el elemento ·habilitación~ ya que si bien la frecuencia efectiva del ingreso carece de significación, se requiere el elemento
que evidencie que se ha puesto en marcha una fuente(Sl.
b)
c)
Así pues, en primer lugar debe considerarse, a efectos de determinar si una ganancia está gravada en cabeza de una persona física o sucesión indivisa, si cumple en forma concurrente con los tres requisitos antes señalados. De no ser así, y atento a lo
dispuesto por el "copete" del artículo 2° de la ley, habrá que analizar si la renta obtenida está taxativamente enunciada en alguna
de las categorías de la ley, las cuales se clasifican de la siguiente manera:
Rentas del suelo (primera categoría): artículo 41
Rentas de capital (segunda categoría): artículo 45
Rentas de participación empresaria (tercera categoría): artículo 49
Rentas del trabajo personal (cuarta categoría): artículo 79
-
De la lectura de cada uno de los incisos que componen las distintas categorías se observa que, salvo excepciones, las rentas
comprendidas cumplen con los requisitos precitados (periodicidad real o potencial, permanencia y explotación de la fuente).
No obstante, en los casos de rentas incluidas en las enumeraciones taxativas de alguna de las categorías que no cumplan
con los requisitos del presente punto, igualmente tributarán el impuesto, por su sola inclusión en la categoría pertinente.
En ese sentido, los denominados ·Ioteos con fines de urbanización" y "las ventas de inmuebles construidos por el régimen
de propiedad horizontal~ constituyen claros ejemplos de casos en los que -sin que se cumpla con los requisitos de periodicidad,
permanencia y habilitación de la fuente productora- las personas físicas y sucesiones indivisas estarán alcanzadas por el gravamen.
En efecto, el inciso d) del artículo 49 de la ley establece como ganancias de tercera categoría •... las derivadas de loteos con
fines de urbanización_.~ entendiéndose por tales, conforme lo dispuesto por el artículo 89 del reglamento, a aquellos en los que
se verifique cualquiera de las siguientes condiciones:
(2)
(3)
(4)
(5)
Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - págs. 3S y 36
Pasman, E.: "Estudios sobre el impuesto a los réditos' - Bs. As. - 1940 - pág. 45
Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias' - Ed. La Ley - Bs. As. - pág. 36
"Alto Paran~ SA" - TFN - Sala A - 3/11/1999
6 - .f:RREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR
a)
b)
Ganancias
Que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número de lotes superior a cincuenta; y
Que en el término de dos años contados desde la fecha de iniciación efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o
global- más de cincuenta lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas.
Asimismo, el aludido inciso d) también establece como ganancias de tercera categoría '~ .. las provenientes de la edificación
y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley 13.512...~ que es el de propiedad horizontal.
Esto significa que en la medida en que una persona física o sucesión indivisa realice una de estas dos operaciones, deberá
tributar el impuesto a las ganancias, independientemente de que no se verifiquen los requisitos generales establecidos en el primer apartado del artículo 2° de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Otros ejemplos están dados por las sumas derivadas de la "transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes
de invención, regalías y similares~ taxativamente dispuesta por el inciso h) del artículo 45 de la ley; o por las percibidas en pago
de "obligaciones de no hacer" o por "el abandono o no ejercicio de una actividad""'),según lo establece el inciso f) del citado artículo.
Ahora bien, las ganancias de las pérsonas físícas y sucesiones indivisas que cumplan con los requisitos de permanencia, periodicidad y habilitación de la fuente productora y que no se encuentren incluidas expresamente en ninguna categoría deberán
incorporarse como renta de la tercera categoría, de acuerdo con lo expuesto en el artículo 49, inciso e), que incluye a "las demás
ganancias no incluidas en otras categorías".
Finalmente, resta por analizar una disposición prevista en el artículo 8° del reglamento, el que prevé que también estarán
gravadas aquellas ganancias obtenidas como consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen rentas que encuadren en la definición del primer apartado del artículo 2° de la ley, siempre que estén expresamente tratadas en la ley o en el reglamento.
Con relación a ello, el artículo 114 del decreto reglamentario dispone que los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia
de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f)m y
g)1I) del artículo 79 de la ley, constituyen ganancias generadas indirectamente por el ejercicio de aquéllas, siempre que entre la
fecha de adquisición y la de transferencia no hayan transcurrido más de dos años.
En principio podría afirmarse que esta última disposición viola el principio constitucional de legalidad, puesto que incorpora un concepto de hecho imponible no previsto en la ley. No obstante, la jurisprudencia ha sostenido en una oportunidad que
las rentas alcanzadas por el impuesto comprenden no sólo las provenientes de la relación jurídico-tributaria principal, sino también las obtenidas como consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen réditos(·).
Cosos de oplicod6n práctica.
1)
2)
Juan Cardozo, reconocido jugador profesional de truco, realiza las siguientes actividades:
a) Obtiene un premio por participar en un torneo de truco: en este caso, estamos frente a una ganancia susceptible de
periodicidad, dado que la obtención de rentas debe ser real o potencial.
b) Gana un premio de lotería: éste no es consecuencia de una actividad habitual y, por ende, es ajeno al ámbito de aplicación del gravamen.
c) Vende un departamento que destina a alquiler: operación no alcanzada por el gravamen, porque la teoría de la renta
producto presupone la existencia de una fuente productora del rédito y su perdurabilidad una vez obtenida la renta,
se
verifica
en
el
caso,
dado
que
el
inmueble
desaparece
del
patrimonio
del
contribuyente
.
situación
que
no
.
d) Enajena su automóvil particular: operación no gravada, por la misma razón expuesta en c).
e) Alquila un inmueble esporádicamente: en este caso, además de encontrarse habilitada la fuente (el inmueble), encuadra en la definición taxativa de rentas de la primera categoría.
f) Vende una marca: si bien no se verifica el elemento de permanencia de la fuente productora, la ganancia resultante se
encuentra gravada por estar incluida en la definición taxativa de rentas de la segunda categoría.
g) Adquiere una partida de cajas de cerveza en cantidades que exceden lo que comúnmente constituye consumo particular y luego los vende: aunque no sea habitualista, realiza "comercio· y, por lo tanto, tributa el impuesto.
Ángela Leyes es una exitosa abogada que recibe el 15 de enero de 2006 una casa en la localidad de Cañuelas, como pago
de sus honorarios profesionales. La Dra. Leyes vende el 18 de febrero de 2008 dicha propiedad.
Dado que transcurrieron más de dos años entre las fechas de recepción y transferencia del inmueble, la operación no está
alcanzada por el impuesto a las ganancias. Sí tributa, en cambio,
el
impuesto
sobre
la
transferencia
de
inmuebles,
que
grava
este
•
tipo de operaciones.
(6) Si la obligación es de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo, las ganancias serán consideradas como de tercera o cuarta categarfa, según corresponda
(7) Ejercicio de profesiones liberales u oficios y funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario
(8) ActivIdades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana
(9) "Ouwin Wadim" - TFN - Sala A - 20/11/1997
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 7
•
11.1.2. GANANCIAS OBTENIDAS POR SUJETOS EMPRESA. L.: 2, ap. 2
Teoría del balance. Ganancias obtenidas por sociedades, empresas o explotaciones unipersonales.
Se considera ganancia -en cabeza de sociedades, empresas o explotaciones unipersonales- los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no con los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación de la fuente productora, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o
explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y que éstas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el punto JI.l.l.
Como puede observarse, la teoría de la fuente toma en cuenta, a efectos de determinar las ganancias gravadas, la actividad de
la cual proviene la renta; en cambio, la teoría del balance tiene en consideración al sujeto que la obtiene, gravando todas sus ganancias, aun cuando sean esporádicas. la doctrina considera que por medio de esta teoría se asume que la empresa es, potencialmente,
capaz de generar renta y, por lo tanto, todos sus resultados constituyen, en principio, ganancia alcanzada por el impuestol'OI.
11.1.3. GANANCIAS COMPRENDIDAS EN EL TERCER APARTADO DEL ARTrCULO 2. L.: 2, ap. 3
El apartado bajo consideración grava las ganancias derivadas de la venta de bienes muebles amortizables, acciones, títulos,
bonos y demás títulos valores, cualquiera que fuera el sujeto que las obtenga.
Más allá de aclarar que este tipo de ganancias estará gravada para cualquier sujeto, se entiende que se aplica únicamente a
las personas físicas y sucesiones indivisas, dado que si quien las obtuviera fuese un sujeto empresa, automáticamente quedaría
alcanzado por el gravamen, por aplicación de la teoría del balance.
Así pues, llegado a este punto, resulta oportuno efectuar un interrogante, el cual ha dado lugar a una serie de controversias
a lo largo de estos últimos años: ¿este apartado está vigente?
Haciendo un poco de historia, la ley 25.414 amplió el objeto del impuesto a las ganancias, al introducir en el tercer apartado de su artículo 2°, la gravabilidad de los resultados que derivaran de la enajenación de acciones, títulos, bonos y demás títulos
valores. En paralelo, la misma ley modificó el inciso w) con el fin de que éste eximiera las operaciones de compraventa cuyo objeto fueran los bienes recientemente mencionados. En ambos casos, es decir, en lo que hace a la ampliación del objeto del tributo como a su exención, las operaciones alcanzadas eran las realizadas por personas físicas y sucesiones indivisas.
Posteriormente, el Decreto 493/2001 restringió la franquicia del inciso w), ya que excluyó de él la venta de acciones que no
cotizaran en bolsas o mercados de valores, cuando los vendedores fueran personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el
país, o cuando la titularidad perteneciese a entes del exterior que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad
principal realizar inversiones fuera de su jurisdicción sin poder ejercer en ellas ciertas operaciones y/o inversiones. Finalmente, la
ley 25.556 derogó a su par, la 25.414.
Sentado lo que antecede, el Procurador del Tesoro de la Nación''') -en coincidencia con la opinión vertida oportunamente
por la Subsecretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Producción-, señaló que la ley 25.556 derogó a su similar,
la 25.414, en forma total, de modo que la reforma que esta última introdujo en la ley de Impuesto a las Ganancias también quedó abrogada, sin que ello implique restablecer la vigencia de~ texto legal que sustituyó.
Con respecto al Decreto 49312001, consideró que éste ha perdido operatividad y vigencia al haber quedado sin efecto el artículo 2°, apartado tercero, de la ley de Impuesto a las Ganancias (modif. por arto 7° de la ley 25.414).
¿Lo dlsposlci6n comentado se hoce extensivo o los bienes muebles amortizables?
la enajenación de bienes muebles amortizables, entendiéndose por tales aquellos que están destinados efectivamente a
una utilización vinculada con la obtención, mantenimiento y conservación de rentas gravadas'''', constituyeron históricamente
una ganancia alcanzada por el impuesto. No obstante ello, se ha señalado que la enajenación por parte de personas físicas no.
habitualistas ha quedado fuera del objeto del impuesto"".
.
(10) Jarach, Pino: "Finanzas públicas" - Ed. Cangallo • Bs. As.' 1978 - pág. 360
(11) Dict. (PIN) 351 de fecha 03n/2oo3. Cabe destacar que la Sala B del TFN, en autos "Magariños, Juan Carlos~ de fecha 20/12/2004, señaló, respecto de
este terna en particular, que el Decreto 493/2001 resulta plenamente aplicable y sus disposiciones tienen vigencia, sin perjuicio de la derogación de
la Ley 25.414. En cambio, en autos "Boiteux, Miguel Angel~ la Alzada (CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 12/4/2007), consideró improcedente el impuesto
cualquiera fuera el momento (durante el año 2001) en el que se hubiera realizado la transacción.
(12) 'Mazzuchell~ E." - TFN ·11/611970
(13) Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Reunión del 20/4/2005, publicada en julio de 2005 y nota (SDG ASJ) 1655, de fecha 9/812006, publicada en el
BoIetln (AFIPl 111, pág. 1965
·fMtruESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
11.2. ASPECTO
PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE
SUJETOS PASIVOS DEL
IMPUESTO
PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL
SUCESIONES INDIVISAS
"
CASO PARTICULAR
BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
lA quiénes alcanza el impuesto a las ganancias?
El aspecto subjetivo es la definición del sujeto pasivo del impuesto, esto es, del contribuyente (persona) respecto del cual
se verifica el hecho imponible.
Son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones (art. 30, Código Civil). Las personas
pueden ser de existencia visible o ideal (art. 31, Código Civil). Las primeras son todos los entes que presenten signos característicos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes (art. 51, Código Civil). Son capaces de adquirir derechos o contraer
obligaciones, siempre que no estén expresamente declarados incapaces (art. 52, Código Civil). La capacidad aludida es una aptitud para obrar o ser titular de derechos, entendiéndose que es principio que las personas de existencia visible gocen de plena
capacidad y que las limitaciones a la misma sean taxativas(").
Por su parte, las personas de existencia ideal, definidas por oposición, son todos los entes susceptibles de adquirir derechos
o contraer obligaciones que no sean personas de existencia visible (art. 32, Código Civil). Pueden ser de carácter público o privado (art. 33, Código Civil) y serán consideradas como personas enteramente distintas de sus miembros (art. 39, Código Civil).
Si bien el contribuyente es el sujeto pasivo del impuesto, ello no significa que sea inexorablemente el sujeto pasivo de la
obligación tributaria, pues el mandato legal de ingresar el gravamen puede estar a su cargo o bajo la responsabilidad de un tercero. Tal es el caso de los agentes de retención.
Por otra parte, los sujetos indicados en el artículo 49, incisos b) y c), y último párrafo (sociedades de personas, empresas, explotaciones unipersonales, etc.), sólo deben declarar el resultado impositivo, el que se asignará a los contribuyentes partícipes,
según la proporción que les corresponda sobre los resultados.
11.2.1. PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE. L: 1; 28; 29; 30; 31; 32 / DR: 1
Alcance del término.
El primer párrafo del artículo 1° de la ley consagra que todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible
(personas físicas) quedan sujetas al gravamen de marras.
Consecuentemente, aquellas ganancias que sean obtenidas por personas de existencia visible quedarán sujetas al tributo
siempre que cumplan los requisitos que a tal efecto establece la norma citada en su artículo 2°.
Estas personas de existencia visible, por mandato del artículo S· de la ley de procedimiento tributario, son contribuyentes,
en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que la ley les atribuya, independientemente de que -en los términos del
derecho común- sean capaces o no.
Dicha 'capacidad" es una característica propia de cualquier ser humano, por lo que sólo podremos referirnos a alguien como"incapaz' en la medida que las normas así lo dispongan. Y efectivamente, se considera como incapaces a las personas por nacer, los menores impúberes, los dementes y los sordomudos que no saben darse a entender por escrito (art. 54, Código Civil).
Por ende, cuando una persona sea ·capaz~ ésta será responsable de cumplir con su obligación impositiva. Caso contrario, es
decir, cuando se trate de un ·incapaz· -acepción cuyo alcance está taxativamente definido-, si bien éste es pasible de realizar el
hecho imponible fijado a tal efecto, el sujeto de la obligación tributaria será aquel que la ley fije con el fin de llevar a cabo su
cumplimiento.
Por lo tanto, cabe concluir que son contribuyentes las personas físicas capaces o incapaces, reconociéndoseles su existencia desde el momento de su concepción en el seno materno, dado que antes de su nacimiento pueden adquirir algunos derechos, como si ya hubiesen nacido (art. 70, Código Civil).
(14) Diaz Ortiz. J.: "Manual de impuesto a las ganancias' - Ed. Contabilidad Moderna - Ss. As. - 1987 - pág. 97
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 9
•
¿UnQ personQ de existenciQ visible está siempre obligQdQ QpresentQr su declQrQción jurQdQ del impuesto?
Toda persona de existencia visible residente en el país, cuyas rentas superen las ganancias no imponibles y las deducciones
por cargas de familia, está obligada a presentar ante la Administración Federal de Ingresos Públicos -en la oficina jurisdiccional
que le corresponda-, una declaración jurada del conjunto de sus ganancias, que se establecerá sumando los beneficios y deduciendo los quebrantos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del reglamento del impuesto.
Igual obligación rige para los administradores legales o judiciales de las sucesiones y a falta de éstos, el cónyuge supérstite,
los herederos, albaceas o legatarios; por las ganancias obtenidas por las sucesiones indivisas que se encuentren en las condiciones señaladas en el artículo 33 de la ley,
No obstante ello, están exentos de la obligación de presentar declaración jurada -mientras no medie requerimiento del Fisco-los contribuyentes que sólo obtengan ganancias:
a)
b)
provenientes del trabajo personal en relación de dependencia -in cs. a), b) y c), art. 79 de la ley-, siempre que al pagárseles
esas ganancias se hubiese retenido el impuesto correspondiente; o
que hubieren sufrido la retención del impuesto con carácter definitivo.
SITUACIONES ESPECIALES: LA SOCIEDAD CONYUGAL Y LOS
DE EDAD
(1) LA SOCIEDAD CONYUGAL
PERSONAS FISICAS
(2) lOS MENORES DE EDAD
1JLQ sociedad conyugQI. L: 28; 29; 30; 32 / DR: 5 7
BIENES PROPIOS
EL MARIDO DECLARA LA
RENTA DERIVADA DE
BIENES GANANCIALES, EXCEPTO QUE CORRESPONDA QUE LOS DECLARE LA MUJER
.
/'
LA RENTA DERIVADA DE BIENES PROPIOS O DE BIENES GANANCIALES ADQUIRIDOS
COMO PRODUaO DE SU PROFESiÓN, EMPLEO, COMERCIO O INDUSTRIA
•
LA MUJER DECLARA
'"
LA RENTA DERIVADA DE BIENES PROPIOS YLA DE LOS GANANCIALES, CUANDO
TENGA SU ADMINISTRACIÓN, EN VIRTUD DE UNA RESOLUCIÓN JUDICIAL
CUANDO EXISTA SEPARACIÓN JUDICIAL DE BIENES
¿En qué momento "nQce" la sociedQd conyugal?
Cuando se celebra el matrimonio (art. 1261, Código Civil).
¿C6mo se atribuyen las rentQs?
Las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines del impuesto a las ganancias, resultando de aplicación las disposiciones que éste prevé al respecto.
Al ser ello así, corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:
a)
b)
c)
actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria);
bienes propios;
bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
Asimismo, corresponde atribuir totalmente al marido, los beneficios de bienes gananciales, excepto:
a)
b)
c)
que se trate de bienes adqUiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria;
que exista separación judicial de bienes;
que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer, en virtud de una resolución judicial.
Por su parte, el reglamento en su articulo 51 aclara que las ganancias provenientes de bienes muebles e inmuebles amortizables gananciales serán declaradas por la esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto del ejercicio de su profeSión, oficio, empleo o industria.
Concluyendo, el marido siempre va a ser quien declare las rentas en la sociedad conyugal, salvo que se perfeCCione algunos
de los supuestos indicados Mut supra~ en cuyo caso, será la mujer quien efectúe la declaración.
10 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
¿Qué se entiende por bienes propios y por gananciales?
Es importante no confundir el significado de bienes propios con el de gananciales. En efecto, estos últimos son aquéllos adquiridos durante la vigencia de la sociedad conyugal, por uno de los cónyuges o por ambos, por cualquier título que no sea herencia, legado o donación. En cambio, los bienes propios son, entre otros:
los adquiridos con anterioridad al matrimonio por alguno de los ·futuros· cónyuges (arts. 1243 y 1263, Código Civil);
los adquiridos después de la celebración del matrimonio, cuando la adquisición es a título gratuito (arts. 1243 y 1263, Código Civil);
los adquiridos por permuta con otro bien propio -por la inversión de dinero propio o por la reinversión del dinero obtenido
de la enajenación de algún bien propio- (art. 1266, Código Civil);
los aumentos materiales de los bienes propios (art. 1266, Código Civil); Y
los adquiridos después del matrimonio, pero por título o causa anterior a él (arts. 1267 a 1270, Código Civil).
-
¿Pueden los cónyuges formar una sociedad entre ellos? ¿Se admite tal situación desde el punto de vista impositivo?
La Ley de Impuesto a las Ganancias autoriza la sociedad entre cónyuges cuando el capital esté integrado por aportes de
bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con los artículos 29 y 30, los que disponen que cada cónyuge debe declarar separadamente las ganancias provenientes de actividades personales. Al ser ello así, se ha admitido la existencia de la sociedad entre cónyuges graduados en la misma profesión, en la medida en que estuviera declarada como tal ante el Organismo
Recaudador").
Por supuesto que la calidad del sujeto de esta sociedad dependerá del tipo social adoptado; si se trata de alguno de los del
artículo 69 habrá un sujeto; en los demás casos, sólo se tratará de un ·centro colector de rentas~ cuyos sujetos sean los socios('·).
(
Sobre el tema en cuestión, el Fisco sostuvo, en una oportunidad 7), que no correspondía aceptar nuevas solicitudes de inscripción de sociedades entre cónyuges, atento a que las disposiciones del artículo 27 de la Ley 19.550 son de orden públicoU'); en
tanto que en otro dictamen había considerado que no debía desconocerse el carácter de sujeto pasivo del impuesto a una sociedad de responsabilidad limitada cuyos únicos socios eran cónyuges, aun cuando la compra de las cuotas parte por uno de
ellos hubiera sido efectuada con un préstamo bancario cuya cancelación se realizara con recursos procedentes de bienes gananciales del matrimonio (y no con bienes propios)U9":
Casos de aplicación prdct/ca.
Determine quién debe declarar las rentas en los siguientes casos:
La Sra. Mariana Pérez, casada con el Sr. Raúl Fernández desde el año 2004, es escribana y adquirió un inmueble el
10/2/2008, con sus honorarios profesionales. Desde esa fecha lo tiene alquilado en $ 700 mensuales.
1)
Respuesta:
Los ingresos percibidos en concepto de alquiler del inmueble en cuestión son gananciales, por ser posteriores al matrimonio, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil.
Ahora bien, aunque las rentas gananciales las declara el marido, si éstas se originan por un bien adquirido con el producido
del trabajo personal de la mujer, corresponde a ella incluirlas en su declaración jurada.
Aquí se trata de rentas -alquileres- que se obtienen por la locación de un bien inmueble adquirido con el producido -honorarios- de una actividad personal -ejerCicio de la profesión- de la mujer, en virtud de lo cual la Sra. Pérez debe incluir dicha
ganancia en su propia declaración jurada.
Con los alquileres percibidos, la Sra. Pérez realizó un plazo fijo en un Banco de Londres.
Las rentas gananciales las declara el marido, excepto que se trate de rentas provenientes de: actividades personales de la
mujer (profesión, oficio, empleo, comercio, industria), bienes propios de la mujer o bienes adquiridos por la mujer con el
producto de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. En el presente caso, los intereses del plazo fijo serán declarados por el marido, al no encontrarse dicha renta en ninguna de las excepciones establecidas en la ley. Se trata de una renta
(intereses) obtenida de otra renta (alquileres) proveniente de un bien (un inmueble) adquirido con el producto del trabajo
de la mujer.
2)
(15)
(16)
(17)
(18)
"Nesci, Ana Maria" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 111- 11/3/2002
Fernández, Luis O.: "Impuesto a las Ganancias' - Ed. La Ley - Bs. As. - 2005 • Op. cit. - pág. 160
Dict. (DAL) 52/2001 - Bol. AFIP 53 - pág. 2308
El articulo 27 de la Ley de Sociedades Comerciales impide la formación de sociedades entre cónyuges con excepción de las sociedades por acciones y de responsabilidad limitada. y su articulo 29 sanciona con nulidad las sociedades que se encuentran en infracción respecto de dicha disposición de orden público.
(19) Dict.(DAT) 13/2000-BoI.AFIP 38- pág. 1515
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 11
,•
2) Los menores de edad. L.: 31
"-\
/
"
SI ESTÁ EMANCIPADO
""
DERIVADOS DE SU
TRABAJO PERSONAL O
DE BIENES DE LOS QUE
SEA USUFRUaUARIO
El MENOR ES SUJETO Del
IMPUESTO; SU PADRE OTUTOR. DE
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SI NO ESTÁ EMANCIPADO
•
RENTAS DE LOS
MENORES DE EDAD
..
"
r
""
DE BIENES DE LOS QUE
NO SEA USUFRUaUARIO
El MENOR ES SUJETO DEL ....
IMPUESTO Y DE LA OBlIGAClON
TRIBUTARIA
HUO MATRIMONIAL
SERA SUJETO DEL
IMPUESTO Y DE LA OBLIGACiÓN
TRIBUTARIA, EL PADRE O QUIEN
EJERZA SU TENENCIA
HIJO EXTRA
MATRIMONIAL
SERA SUJETO DEL
IMPUESTO Y DE LA OBLIGACiÓN
TRIBUTARIA. EL PROGENITOR QUE LO
RECONOZCA
r
las ganancias de los menores de edad deberán ser declaradas por la persona que tenga el usufructo de ellas, debiendo adicionárselas a las propias del usufructuario,
Tratándose de rentas derivadas de bienes, generalmente el usufructo le corresponde a los padres del menor, es decir, a la
sociedad conyugal. Por ende, en una razonable interpretación, siendo tales rentas gananciales, será el padre quien deberá declararlas actuando como contribuyente, o sea, sujeto pasivo del impuesto. En cambio, si las rentas derivasen de la actividad personal o de bienes sobre los que el usufructo lo tiene el menor, éste asume el carácter de contribuyente y, por ende, dada su incapacidad jurídica, el representante legal -en su caso el padre o tutor- actuará como responsable sustituto -sujeto pasivo de la obligación tributaria-, bajo el nombre y número de inscripción del menor'ZOJ.
En el supuesto de que se trate de ganancias obtenidas por un menor de edad en su condición de hijo extramatrimonial, si
fuese reconocido por uno de los padres, será éste quien adicione a sus propias rentas aquellas que provengan de los bienes del
menor. Pero para el caso en que fuese reconocido por ambos padres, habrá que analizar con quién de ellos convive. Si conviviese con uno de los padres, entonces le corresponderá a. éste -en su carácter de progenitor, que ejerce la guarda- adicionar a sus
propias rentas las provenientes de los bienes del menor. Distinto sería si conviviese con los dos padres, porque bajo este supuesto ambos progenitores deberían atribuirse las rentas provenientes de los bienes del menor, situación que no está contemplada
por la ley del gravamen12ll•
A título de colaboración y con el fin de simplificar el entendimiento de este tema, se estima oportuno brindar el siguiente
resumen, atento a las distintas situaciones que pueden presentarse:
al
bl
cl
dl
Menores que posean bienes cuyo usufructo tengan los padres: en estos casos, las rentas las declara el padre como si fueran
propias de este último,
Menores bajo tutela: las rentas las declara el tutor, presentando la declaración jurada en nombre del menor, quien deberá
•
tener su Clave Unica de Identificación Tributaria (CUITl,
Menores que trabajan: los sueldos serán declarados por el menor, quien deberá tener su CUIT.
Menores que posean bienes recibidos por herencia cuando existiera inhabilidad de los padres para ser herederos o mediando condición expresa de que el usufructo no lo tengan ellos: las rentas derivadas de tales bienes las declara el padre en
nombre del menor, quien deberá tener su CUIT'Ul.
Menores cuyo usufructo lo tienen los padres.
del importe que debe declararse.
El padre debe incorporar a su patrimonio un monto equivalente al de las rentas brutas que produzcan los bienes del menor, deducidos todos los gastos necesarios para obtenerlas, así como también las cargas que establece el artículo 291 del Código Civil, entre las que podrían señalarse los gastos de subsistencia y educación de los hijos, en proporción a la importancia del
usufructo,
Como puede observarse, a este resultado neto se le han deducido conceptos que, en realidad, la ley de Impuesto a las Ganancias no permite. A modo de ejemplo, citamos el artículo 88, inciso al, el cual señala como deducción no admitida",., los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia",
(20) Lorenzo, Armando y otros - "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. Errepar - Ss. As.- 2005 - pág. 38
(21) Imirizaldu, Juan José: "Tratamiento de las ganancias obtenidas por los menores de edad" - DTE - Noviembre 2005 - Núm. 308
(22) Dict. (DAL) 20/1994 - Bol. DGI 490 - pág. 1227
12 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
Ganancias
ERREPAR
En efecto, el resultado impositivo diferirá de aquel que se incorpora al patrimonio del padre, dado el carácter autónomo del
derecho tributario.
Ahora bien, puede darse el caso en que la administración de los bienes de los hijos sea ejercida por un tercero, situación
que si bien no priva a los padres del derecho del usufructo, complica la determinación del resultado neto impositivo, debido a
que el padre no conoce en detalle los gastos imputados por el administrador con el fin de determinar si son deducciones admitidas impositiva mente o no.
Por ende, la única opción que le queda al padre será la de averiguar la totalidad de las erogaciones realizadas por el administrador en cumplimiento de sus obligaciones respecto del administrado, para así incrementar el importe neto recibido. Luego,
deberá acordar a dichos egresos el tratamiento de ley, restándolos, en la medida en que corresponda, del importe acrecentado
del usufructo, como paso previo a su incorporación al conjunto de las rentas propias"'l.
Personas por nacer. Tratamiento.
Si tuviera que encuadrarse la figura de este tipo de sujeto en el marco del impuesto a las ganancias, bajo ningún concepto
podría suponerse que se trata de un mayor de edad, por lo tanto, es susceptible de recibir un tratamiento equivalente al que se
aplica para los menores de edad que han nacido.
Cuando se trate de bienes cuyo usufructo lo tenga otra persona -situación que evidentemente se perfecciona en este supuesto, porque quien no nació, no puede gozar de usufructo alguno-, será dicha persona quien adicionará las ganancias que
esos bienes generen a sus propios bienes; es decir, el contribuyente -de iure" es el representante legal del menor, por lo que éste
no reviste la calidad de contribuyente.
No obstante ello, el Fisco ha sostenido""l que las personas por nacer son personas de existencia visible y, por ende, revestirán la calidad de contribuyentes en el impuesto a las ganancias en la medida que, respecto de ellas, se configure el hecho imponible previsto por la ley del gravamen. Los representantes legales de las personas por nacer son los responsables frente al Fisco
por la deuda impositiva de las primeras. La persona por nacer deberá ser inscripta ante la Administración Federal de Ingresos PÚblicos como contribuyente y su representante legal como responsable por deuda ajena, debiendo proceder -este último- al
cumplimiento de los deberes formales que resulten pertinentes.
Casos de apllcad6n pr6ctica.
Determinar el tratamiento impositivo que corresponde aplicar para el caso en que un menor de edad obtenga los ingresos
que se citan a continuación:
1.
2.
3.
En concepto de trabajo bajo relación de dependencia.
Aquí habría que analizar si se trata de un menor emancipado o no. Para el primero de los casos, éste es el sujeto pasivo del
tributo y de la obligación tributaria. Es decir, será quien declare el impuesto y también quien lo ingrese.
Pero si se tratara de un menor no emancipado, si bien es el sujeto pasivo del tributo, no lo será de la obligación tributaria,
por lo que corresponderá al padre o tutor inscribirlo, presentar la declaración jurada y abonar el gravamen.
En concepto de alquiler, que deriva de un inmueble recibido en herencia en el que no media condición alguna respecto a
que él debe ser el usufructuario.
En este caso, si el menor está emancipado, él es el sujeto pasivo del tributo y de la obligación tributaria. Es decir, será quien
declare el impuesto y lo ingrese.
Pero si no está emancipado, será el sujeto pasivo'del tributo, pero no de la obligación, correspondiéndole al padre adicionar las rentas que deriven del alquiler a las suyas, debido a que es él quien tiene el usufructo, de acuerdo con lo dispuesto
por la ley de impuesto a las ganancias en su artículo 31.
En concepto de alquiler de un rodado, el cual fue adquirido por herencia. El menor dispone del usufructo de éste. Sus padres fal.lecieron, por lo que su abuelo adqUirió el carácter de tutor.
En este caso, el responsable del impuesto es el menor, quien tendrá su CUIT. No obstante, le corresponderá al abuelo (su tutor) cumplir con la obligación tributaria de su nieto, independientemente de que no posea el usufructo del bien •
•
(23) Fernández.luis O.:"lmpuesto a las Ganancias" - Ed.la ley - Bs. As. - 2005 - Op. cit. - ~ . 123
(24) Diet. (DAl)
- Bol. AFIP 38 - pág. 1494
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 13
11.2.2. SUCESIONES INDIVISAS. L.: 33; 34 / DR: 52; 53
•
/
DESDE EL DIA SIGUIENTE AL DEL FALLECIMIENTO DEL CAUSANTE HASTA
SON CONTRIBUYENTES
POR LAS GANANCIAS
QUE SE OBTENGAN
r
LA FECHA DEL DICTADO DE LA DECLARATORIA DE HEREDEROS O DE
VAliDEZ DEL TESTAMENTO QUE CUMPLA LA MISMA FINAliDAD
".
"
UNA VEZ DICTADO EL ACTO Y HASTA LA FECHA DE APROBACIÓN DE LA CUENTA PARTIClONARIA
EL CÓNYUGE SUPÉRSTITE Y SUS HEREDEROS
/
"'1
SUMARÁN A SUS PROPIAS GANANCIAS LA PROPORCiÓN QUE,
CONFORME A SU DERECHO SOCIAL O HEREDITARIO, LES CORRESPONDA EN LAS
GANANCIAS DE LA SUCESiÓN
"-
LUEGO DE LA FECHA DE APROBACIÓN DE LA CUENTA PARTlClONARIA
/
"
CADA UNO DE LOS DERECHOHABIENTES INCLUIRÁ EN SUS RESPECTIVAS DDJJ LAS GANANCIAS DE LOS
BIENES ADJUDICADOS
GRÁFICO DE APliCACIÓN DE LAS NORMAS LEGALES
•
(1 )
*
• • • ••• • • • • • • • • . . . • • •
1/1/2006
*
• • • • • • • • • • • • • • • • • • ••
5/10/2006
,
(2)
(3)
• ••••••••••••• "
31/12/2006
FALLECIMIENTO DEL
CAUSAN I E
(1)
*
•• "
*
(2)
(3)
*
*
. . . . . . . . . . • • • • • • • • ••
8/6/2007
,
DECLARATORIA DE
HEREDEROS
• ••••• o•••••••••••••
31/12/2007
3/7/2008
APROBACIÓN DE LA
CUENTA PARTIClONARIA
Desde el 1/1/2006 Y hasta el 5/1 0/2006, el contribuyente es el causante, y desde el 6/1 0/2006 hasta el 31/12/2006, lo será la
sucesión indivisa. Según el artículo 53 del decreto reglamentario, la sucesión indivisa es considerada sujeto del impuesto
desde el día siguiente al del fallecimiento del causante hasta la fecha, inclusive, en que se dicte la declaratoria de herederos
o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. Están obligados a presentar la DDJJ por el período
1/1/2006 hasta el 5/10/2006 los responsables por deuda ajena, esto es, los administradores legales o judiciales de la sucesión o, en su defecto, el cónyuge supérstite o sus herederos (art. 52 del decreto reglamentario).
Desde el 1/1/2007 Y hasta el 8/6/2007, la sucesión indivisa seguirá siendo contribuyente, y desde el 9/6/2007 hasta el
31/12/2007, el cónyuge supérstite y los herederos serán contribuyentes por la parte proporcional de las ganancias de la sucesión que les corresponda según sus derechos hereditarios
Desde el 1/1/2008 Y hasta el 3/7/2008, el cónyuge supérstite y los herederos serán contribuyentes y tributarán el impuesto
conforme al mecanismo visto en (2). A partir del 4/712008, serán contribuyentes cada uno de los derechohabientes.
¿Qué se entiende por "sucesión indivisa"?
Al definir al sujeto"sucesión indivisa: la Ley de Impuesto a las Ganancias se aparta del Código Civil, pues no se trata de una pers.r
na jurídica ni física. A los efectos del gravamen, es un contribuyente que nace el día siguiente al del fallecimiento del causante y desaparece en la fecha en que se dicte la declaratoria de herederos o se declare la validez del testamento que cumpla la misma finalidad.
Esto significa que desde la muerte del causante, cuando haya pluralidad de herederos, los bienes no pertenecen a nadie en particular sino a todos en común, lo que genera un estado de indivisión en el que cada heredero tiene una cuota parte en la comunidad
hereditaria. Mientras subsista la indivisión, será una cuota parte ideal que se convertirá en efectiva y real con la particiónu~. En definitiva, se trata de un "condominio~ es decir, un conjunto de personas que tienen sobre un bien o una cantidad de bienes un derecho de
propiedad por partes indivisas, donde se requiere el consentimiento de los condóminos para ejercer los derechos consiguientes(2OI.
(25) Dorio, Aquiles: "La sucesión y su personalidad en nuestro derecho' - Ed. El Ateneo - Bs. As. - 1942 - pág. 189
(26) Dict. (DATJ) 8/1985 - Bol. DGI 382/83/84 - pág. 316
14 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
•
Ganancias
ERREPAR
Este particular sujeto pasivo del impuesto a la renta tiene existencia entre el momento del fallecimiento del "cuius" y el de la
fecha de sentencia de la declaratoria de herederos, o la aprobación del testamento según se trate de sucesiones ab intestato o
testamentarias(21l.
Ahora bien, si quien fallece es el cónyuge no contribuyente, se atribuirá a la sucesión indivisa la totalidad de la renta de los
bienes propios del causante más el cincuenta por ciento (50%) de los que integraban la sociedad conyugal al día del fallecimiento. El cincuenta por ciento (50%) restante será incluido por el cónyuge supérstite en su declaración jurada"").
Tratamiento impositivo.
El reglamento aclara que los administradores legales o judiciales de las sucesiones son los responsables de la presentación
de la declaración jurada del causante por sus ganancias obtenidas hasta el día de su fallecimiento, no existiendo un plazo especial para dicha presentación. Al respecto, se entiende que se aplican los plazos de vencimiento generales(29).
la declaración jurada de la sucesión indivisa se presentará con la misma Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) que
la del causante, con el agregado de su apellido y nombre, y la leyenda "su sucesión':
Una vez dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento y por el período que corresponda hasta la fecha en que se apruebe la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, el cónyuge supérstite y los herederos sumarán a sus propias ganancias la parte proporcional que, conforme con su derecho social o hereditario, les corresponda en las ganancias de la
sucesión. los legatarios sumarán a sus propias ganancias las producidas por los bienes legados.
A partir de la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, cada uno de los derechohabientes incluirá en sus respectivas
declaraciones juradas las ganancias de los bienes que se le han adjudicado.
Casos de ap/icad6n práctica.
1)
2)
El Dr. Martín Briganti, de profesión abogado y que además obtiene rentas de la primera categoría, está casado con la Sra.
Sofía Pereira, desde el1 5/8/1972.
,
EI15 de junio de 2005 fallece el Dr. Briganti, en virtud de lo cual, durante el período 2005 habrá dos sujetos del impuesto,
por un lado el Dr. Briganti y, además, la sucesión indivisa del Dr. Briganti.
Al ser ello así, deberá confeccionarse la declaración jurada del Dr. Briganti, en la cual se incluirán las rentas correspondientes del período que va desde el 1/112005 hasta el 15/6/2005 y la declaración jurada de la sucesión indivisa, donde deberán
incorporarse las rentas desde el 16/6/2005 hasta el 31/12/2005.
El 18/4/2006 se dicta la declaratoria de herederos, por lo cual le corresponde el 50% a su esposa y un 50% al único hijo del
matrimonio.
Por el período 2006 deberá presentarse una declaración jurada correspondiente a la sucesión indivisa, en la cual se atribuirán las rentas correspondientes al período 1/1/2006 al 18/4/2006. Asimismo, la esposa del Dr, Briganti deberá incluir en su
declaración jurada el 50% de las rentas correspondientes al período 19/4/2006 al 31/12/2006, y el hijo de ambos también
deberá incluir en su declaración jurada el 50% restante de las rentas correspondientes al mismo período.
Por último, el 17/9/2007 se aprueba la cuenta particionaria, en virtud de la cual se le asigna a la mujer un auto (Renault
Twingo) y una casa (ubicada en Palermo), y al hijo un auto (FiatTIpo) y un departamento (ubicado en Recoleta).
Por el período 2007, cada heredero deberá presentar su declaración jurada, incluyendo cada uno, desde el 1/1/2007 hasta
el 17/9/2007, el 50% de las rentas del acervo hereditario. Desde el 18/9/2007, la esposa del Dr. Briganti yel hijo incluirán las
rentas provenientes de los bienes que les fueron asignados.
la Sra. María González es licenciada en sistemas y el Sr. Roberto Costa es abogado.
la Sra. González y el Sr. Costa contrajeron matrimonio el1 /4/1975.
El 31/8/2005 fallece la Sra. González y al 31/12/2005 no se había dictado la declaratoria de herederos.
la Sra. González facturó honorarios por $ 100.000, de los cuales -hasta el día de su fallecimiento- había cobrado $ 80.000.
los honorarios adeudados se cobraron el 20/12/2005.
El Sr. Costa facturó honorarios por $ 90.000 por el período 2005, de los cuales sólo cobró en dicho período $ 70.000.
Además, el matrimonio poseía un departamento ubicado en Barrio Norte, el cual fue adquirido er 15/2/1981 con los honorarios del Sr. Costa. El inmueble se encuentra alquilado desde el 1/7/1986. Durante el período 2005 se alquiló en $ 1.000 por
mes.
También se encuentra alquilado otro departamento ubicado en Haedo, adquirido el 12/9/1971 por la Sra. González con sus
honorarios profesionales. Durante el período 2005, el inmueble se alquiló en $ 700 mensuales.
Atribución de ingresos por el período fiscal 2005:
Respecto del inmueble ubicado en Barrio Norte, al ser adquirido con posterioridad al matrimonio, constituye un bien ganancial, debiendo la renta ser declarada por el marido, de acuerdo con el principio general establecido en la ley. Cuando fallece la Sra. González se disuelve la sociedad conyugal, por lo cual el 50% de los bienes gananciales corresponde al Sr. Costa
y el otro 50% a la sucesión indivisa.
En este caso, el Sr. Costa debe incluir en su declaración jurada $ 8.000 correspondientes a los alquileres devengados por el
período 1/1/2005 al 31/8/2005, y $ 2.000 correspondientes al 50% de los alquileres devengados por el período del 1/9/2005
al 31/12/2005.
(27) 'Von Harder, Ana Sturn"· CSJN • 17/10/1941
(28) Dict. (DATJ) 8/1985 - 801. DGI382 - pág. 316
(29) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado de impuesto a las ganancias" • Ed. Errepar • Ss. As. - 2005 - pág. 37
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 15
En la declaración jurada correspondiente a la sucesión indivisa deberán incluirse $ 2.000 correspondientes al 50% restante.
Con relación al inmueble ubicado en Haedo, cabe aclarar que se trata de un bien propio, al ser adquirido por la Sra. González con anterioridad al matrimonio. No obstante lo expuesto, los alquileres correspondientes al período 2005 son gananciales, por ser posteriores al matrimonio. Sentado lo expuesto, si bien el principio general establece que las rentas gananciales
las declara el marido, la ley exceptúa la renta de los bienes propios, la cual debe ser declarada por la mujer.
Al ser ello así, en la declaración jurada de la Sra. González deberán incluirse los alquileres devengados por el período
1/1/2005 al 31/8/2005, que ascienden a $ 5.600.
Los alquileres devengados desde el 1/9/2005 hasta el 31/12/2005 corresponden íntegramente a la sucesión indivisa, dado
que cuando fallece la Sra. González se disuelve la sociedad conyugal y el 100% de los bienes propios pasa a la sucesión indivisa. La suma por este concepto asciende a $ 2.800.
En cuanto a los honorarios profesionales, la ley establece que cada cónyuge deberá declarar las ganancias provenientes de
actividades personales, por lo cual deberán incluirse en la declaración jurada de la Sra. González $ 80.000 correspondientes
a los honorarios percibidos hasta el día de su fallecimiento. Asimismo, el Sr. Costa tendrá que declarar $ 70.000, que son los
honorarios percibidos por el ejercicio de su profesión durante el período en liquidación.
En cuanto a los honorarios correspondientes a la Sra. González, que fueran cobrados luego de su fallecimiento, la ley -arto
36- establece que si un contribuyente hubiese seguido el sistema de percibido -para la liquidación del impuesto-, las ganancias devengadas, pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento serán consideradas, a opción de los interesados,
en alguna de las siguientes formas:
-
Incluyéndolas en la última declaración jurada del causante.
Incluyéndolas en la declaración jurada de la sucesión, cónyuge supérstite, herederos y/o legatarios, en el año que las
perciban.
Sentado lo expuesto, cabe advertir que se trata de una decisión que deberá tomarse teniendo en cuenta la progresividad
del impuesto y las deducciones personales a las que tengan derecho los interesados. En este caso, es conveniente imputar
las ganancias por su percepción. Tratándose de una ganancia que se generó durante el matrimonio, su naturaleza es ganancial, por lo que corresponde atribuir un 50% al Sr. Costa ($ 10.000) Y un 50% a la sucesión indivisa ($ 10.000).
En conclusión, tenemos:
DDJJ de la Sra. González
r
Alquiler del inmueble de Haedd30)
$ 5.600
Honorarios profesionales (percibidos antes de su fallecimiento)
$ 80.000
Total
$ 85.600
DDJJ del Sr. Costa
Alquiler del inmueble de Barrio Norte"1)
$ 10.000
Honorarios de su esposa (opción artículo 36 -criterio percibido-)
$ 10.000
Honorarios del Sr. Costa (percibidos por el período 2005)
$ 70.000
Total
$ 90.000
DDJJ de la sucesión indivisa
•
Honorarios de la Sra. González (opción art. 36 -percibido-)
$ 10.000
Alquiler del inmueble de Barrio Norte"21
$ 2.000
Alquiler del inmueble de Haedo"')
$ 2.800
Total
$ 14.800
•
(30)
(31)
(32)
(33)
$ 700 por 8 ¡¡¡eses
$ 1000 por 8 meses y 50% de $ 1.000 por 4 meses
50% de $ 1.000 por 4 meses
$ 700 por 4 meses
16.- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
Ganancias
ERREPAR
11.2.3. PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL. L.: 49, incs. a) y b); 50; 69 /DR: 5; 6; 68; 72; 102
El impuesto a las ganancias presenta una particularidad respecto de este tipo de sujetos, puesto que no todos asumen la
calidad de sujetos pasivos del impuesto.
En efecto, cabe efectuar la siguiente distinción, la cual surge en primer lugar de la lectura del artículo 2°, apartado 2, de la ley:
/
(a) RESPONSABLES DEL ARTICULO 69 DE LA LEY
PERSONAS DE
EXISTENCIA IDEAL
(b) DEMAs SOCIEDADES, EMPRESAS Y EXPLOTACIONES
"-
UNIPERSONALES
'1
~
,
Es muy importante efectuar esta distinción, dado que tratándose de los responsables a los que alude el artículo 69, éstos
asumirán el papel de sujetos pasivos del impuesto y de la obligación tributaria.
En cambio, esto no sucede con las demás sociedades, empresas y explotaciones unipersonales, las que sólo deben actuar
como sujetos colectores de la información a brindar a los socios o el titular, según corresponda, quienes son los reales contribuyentes. En efecto y atento a lo dispuesto por el artículo SO de la ley de impuesto a las ganancias, el resultado del balance impositivo de los sujetos enunciados se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios, aun
cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares.
En resumen, las sociedades del artículo 69 de la ley del gravamen son responsables de determinar el resultado impositivo y
liquidar e ingresar el impuesto conforme a las previsiones que les caben a las personas de existencia ideal.
.Por su parte, las demás sociedades [incluidas en el artículo 49, inciso b) y último párrafo, de la ley] sólo se limitan a determinar el resultado impositivo, aplicando la misma normativa que los entes citados supra. Una vez obtenido éste, se lo trasladarán a
sus socios o dueño, según corresponda, quienes lo tomarán como ganancia de tercera categoría en sus respectivas declaraciones juradas personales, para luego proceder a la liquidación e ingreso del impuesto bajo las normas legisladas para las personas
fisicas.
Veamos ahora las particularidades de cada uno de estos Usujetos empresa':
a) Responsables del articulo 69 de la ley.
El artículo 69 de la ley del tributo en su inciso a), considera como "sociedades de capital"e,,) a:
1)
2)
3)
4)
S)
6)
7)
Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el país.
Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en
el país.
Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto no corresponda por la ley otro tratamiento impositivo.
Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto.
Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1° de la Ley 22.016, no comprendidos en los apartados precedentes,
en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el artículo 6° de dicha ley.
Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V (beneficiarios del exterior).
Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1° de la Ley
24.083 y sus
A su vez. el inciso b) del artículo bajo consideración también incluye como sujetos pasivos del impuesto a los denominados
"establecimientos estables: entendiendo como tales aquellos establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas,
cualquiera que sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior. No están comprendidas dentro de este último inciso las sociedades constituidas en el país -es decir, las mencionadas en el arto 69, inc. a) de la ley del
gravamen-, aunque su capital pertenezca a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera que sea su naturaleza, constituidas
en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior; sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones del artículo 14 del
texto legal, relativas a operaciones entre sociedades vinculadas.
Para definir si se está ante un establecimiento estable, deben verificarse elementos mínimos sobre las actividades del establecimiento -instalación fija en el país- y su permanencia -actividades continuadas-, las facultades de la dirección o administración en la toma de decisiones y su relación con la casa matriz"5).
.
(34) Desde la fecha del acta fundacional o de celebración del respectivo contrato constitutivo, según corresponda
(35) "La Industrial Paraguaya Argentina SA" - TFN - 11/3/1980
•
,
!
IMPUESTOS EXPliCADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 17
Se entiende que, para ser considerado un establecimiento estable, debe tener las siguientes características:
-
Tratarse de un establecimiento, lo cual implica que debe existir un lugar fijo de operaciones, que puede ser propio o alquilad
Estar organizado en forma de empresa estable, lo cual implica su permanencia en el tiempo.
Ser propiedad de un sujeto residente en el exterior,"l.
Por su parte, la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), en su Modelo de Convenio para evitar la d
ble imposición, define el establecimiento permanente como el lugar fijo de negocios en el que una empresa desarrolla toda
parte de su actividad, concepto que involucra, entre otros, las sedes de dirección,las sucursales, las oficinas, las fábricas, 105 tall
res, las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales, las obras de construcción o de montaje cu
duración exceda de doce meses, etcétera. Asimismo, agrega que no se considera que una empresa tenga un establecimiento E
table o permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de I
corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del mar
ordinario de su actividad.
b) Demás sociedades, empresas y explotaciones unipersonales.
Este apartado comprende tanto a las sociedades constituidas en el país -no incluidas en el artfculo 69 de la ley- como a I
empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en éste.
Las "demás sociedades· a que alude la norma, abarca -entre otras- a las sociedades colectivas, accidentales o de hecho, e
tre otras, las cuales, reiteramos, no resultan contribuyentes del gravamen, dado que el impuesto derivado de las ganancias ql
obtengan recaerá en cabeza de sus socios.
Para reconocer la existencia de una sociedad de hecho es necesario que ésta sea inscripta como tal, que le sea asignal
una CUIT societaria, que fije sede social, que imprima sus facturas de acuerdo con la reglamentación y posea libros sociales pa
registrar las operaciones, cuentas bancarias y otros papeles comerciales. Sólo de esta forma podrá lograrse el efecto de una·s
ciedad de hecho· con reconocimiento pleno en el ordenamiento jurídico tributarioI37l.
En el caso de una sociedad de hecho que continúa con el giro comercial luego del fallecimiento de uno de los socios, f(
mándose una nueva sociedad irregular compuesta por los herederos del socio fallecido y el o los socios supérstites, corresponl
dar de baja la CUIT anterior y solicitar el alta de la nueva sociedad de hecho(lIl.
Respecto de las empresas o explotaciones unipersonales, cabe interpretarlas como la organización industrial, comercial,
nanciera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual de una acti'
dad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemen
fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obte
ción del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrollal30l.
Se trata pues, de una empresa ubicada en el país que con fines de especulación o lucro desarrolla actividades comerciall
industriales, agropecuarias, mineras o de prestación de servicios, y sutitular es una persona física o sucesión indivisa domicilial
o radicada en el paísl«J).
Actividades profesionales complementados con actividades comerciales.
Un aspecto que concita atención es aquel relacionado con el hecho de que el desarrollo de alguna de las actividades ir
cadas en los incisos f) y g) del artfculo 79 de la ley será considerada como "empresa" en la medida en que sea complementé
con una actividad comerciall" l.
Cabe preguntarse, entonces, cómo debe encuadrarse el ejercicio de profesiones liberales de cualquier tipo bajo la formé
sociedades civiles o de hecho, integradas por dichos profesionales, debido a que si forman parte de la tercera categoría, los s
tos que obtengan las rentas deberán imputarlas por el criterio de lo devengado, aplicando la teoría del balance, en tanto ql
resultan de cuarta categoría, el método de imputación será el de lo percibido, bajo el criterio de la teoría de la fuente. Sob
particular, debe advertirse que cuando la normativa dispone un distinto tratamiento fiscal (tercera o cuarta categoría) par,
sociedades, empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a actividades profesionales, lo hace en función de si tales suj
complementan esa actividad con una "explotación comercial" o no.
Atento a lo expuesto, la letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos actividades, es decir, la prol
nal y otra distinta que sea complementaria de la anterior y que además consista en una "explotación comercial~ Sólo en ese
la norma establece que las rentas se encuadran en la tercera categoríal'l).
(36)
(37)
(38)
(39)
(40)
Dict. OGI (DAL) 118/1999 - Bol. AFIP 42, pág. 122
"Crespo, Alberto' - TFN - Sala B - 19/3/2003
Dict. (DI ASLE) 6012003 - Bol. AFIP 81 - pág. 804
Dict. (DATJ) 7/1980 - Bol. OG1321 - pág. 279
Diez. Gustavo: 'Impuesto a las Ganancias' - Ed.la Ley - Bs. As.• 2004 - pág. 74 Y ss.
(41) Cont. arto 2·, apartado 2, de la ley
(42) Informe 1/2004 - Comisión de Estudios Tributarios - CPCECABA - Universo Económico N° 69 - Febrero de 2004
-IMPUESTOS
EXPLICADOS Y COMENTADOS
',. .
.
"
Ganancias
ERREPAR
Ahora bien, generalmente los profesionales universitarios se agrupan en estudios, sin dar una figura contractual a su asociación, siendo la sociedad civil la modalidad más usual cuando se produce dicha formalización contractual.
Cuando se analizan las normas de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se observa que el artículo 79 establece que las ganancias provenientes del ejercicio de profesiones liberales constituyen ganancias de la cuarta categoría, según se indica en el inciso f) del citado artículo. La cuestión que se plantea en los casos de los estudios profesionales organizados bajo la forma de sociedad civil se refiere a la posibilidad de que la existencia de tal sociedad dé lugar al encuadre de las rentas en la tercera categoría del impuesto a las ganancias, a tenor de lo dispuesto en el artículo 49, inciso b), de la ley en cuestión, que dice: ·Constituyen
ganancias de la tercera categoría ... todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país •..~
El asunto se encuentra contemplado expresamente en el último párrafo del citado artículo 49, es decir, el artículo dedicado
íntegramente a definir las rentas de la tercera categoría, el cual señala que cuando "" .Ia actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de tercera categoría':
Por su parte, el decreto reglamentario confirma que, aun en el caso de que sea una sociedad civil la que obtenga rentas del
ejercicio de actividades profesionales, debe necesariamente complementar su actividad con una explotación comercial para que
las ganancias se consideren de tercera categoría; de lo contrario, son ganancias de cuarta categoría.
Esto está indicado en el tercer párrafo del artículo 68 del reglamento de la ley, el cual se refiere a las ganancias de tercera
categoría de sociedades y empresas, y dice: "Quedan excluidas de las disposiciones de este artículo las sociedades y empresas y
explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79
de la ley, en tanto no las complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar como ganancias los
rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la ley...~
En síntesis, en el caso en que el ejercicio profesional se complemente con una explotación comercial, no hay posibilidad de
encuadrar en la cuarta categoría los resultados provenientes de la prestación de los servicios profesionales, ya que la totalidad
de las rentas pasa a ser de tercera categoría. Asimismo, si la única actividad que se desarrolla es el ejercicio profesional (de modo
que no se registra complementariamente una explotación comercial), la renta no es de tercera, sino de cuarta categoría.
¿Cuál fue la postura de lajurisprudencia respecto a este tema?
Se ha sostenido que el hecho de que el ejercicio de la profesión implique la afectación a la misma de un patrimonio, una organización, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad con habitualidad y un cierto riesgo empresario, como podría ser la inversión en equipos que luego se espera recuperar, no permite -aunque en una primera lectura pareciera lo contrario- concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesional, pues la organización aludida está ínsita en el ejercicio de la profesión('3l.
Tratamiento impositivo en caso de cese de actividades.
Cuando las empresas o explotaciones unipersonales comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49
de la ley cesen en sus actividades, se entenderá que, a los efectos del impuesto, continúan existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes o éstos puedan considerarse definitivamente incorporados al patrimonio individual del único dueño, circunstancia que se entenderá configurada cuando transcurran más de dos años desde la fecha en la que la empresa o explotación realizó
la última operación comprendida dentro de su actividad específica.
Sodedades en liquidación.
•
En tanto no efectúen la distribución final, están sujetas a las disposiciones de la ley y del reglamento que las alcancen •
En efecto, las operaciones efectuadas en los períodos de liquidación deben considerarse como una secuencia de la operatoria necesaria para concluir la actividad normal de origen, es decir, se trata de una extensión de las actividades habituales("'.
¿C6mo debe procederse en el caso de quiebras?
En este supuesto, el fallido queda desapoderado de pleno derecho de sus bienes existentes a la fecha de la declaración de
quiebra y de los que adqUiera hasta su rehabilitación.
El desapoderamiento impide ejercer los derechos de disposición y administración, siendo el síndico quien tiene la administración de los bienes y participa de su disposición. Por ende, recae en la persona citada la responsabilidad del cumplimiento de
los deberes impositivos.
Casos de aplicación práctica.
1)
Gonzalo Cardea es un kinesiólogo que tiene un local donde, además de practicar kinesioterapia, vende vendas yalmohadillas para reposo.
(43) "Ramos. Jaime Francisco" - TFN - Sala D - 7/2/2003. En igual sentido: Cám. Nac. Apel. en lo Cont. Adm. Fed. - Sala 111- 6/612006
(44) "Instituto Mixto de Inversiones Inmobiliarias" - CSJN -19/11/1974
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 19
2)
Si bien la labor profesional de un kinesiólogo es renta de la cuarta categoría, por el hecho de complementarla con una actividad comercial, el total de la renta obtenida es de la empresa unipersonal y, por ende, constituye renta de la tercera cate•
gona.
Una sociedad anónima, con cierre de ejercicio en agosto de cada año, ha cesado en sus actividades siderúrgicas en octubre
de 2007. En mayo de 2008, concluye con la enajenación de la totalidad de los bienes integrantes de su activo.
Estará obligada a presentar la declaración jurada en octubre de 2008.
3)
José Manteca ha cesado en su explotación unipersonal dedicada a la venta mayorista de productos lácteos el 211212007
por problemas financieros, realizando su última operación comercial el 20 de febrero de ese año. A diciembre de 2007, no
ha vendido bien alguno perteneciente al activo de la explotación.
Habida cuenta de que el Sr. Manteca no ha enajenado la totalidad de los bienes, como tampoco pueden considerarse incorporados al patrimonio (por no haber transcurrido más de dos años desde la fecha de la última transacción), el sujeto deberá presentar en abril de 2008 la declaración jurada del impuesto en cuestión como si la explotación siguiera existiendo.
DEL EXTERIOR. L.: 91
11.2.4.
SUJETOS
BENEFICIARIOS DEL
EXTERIOR
NO RESIDENTES ESTABLES EN ARGENTINA
QUE PERCIBAN GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA
~
"
¿Quiénes asumen la calidad de "beneficiarios del exterior"?
Se considerarán beneficiarios del exterior las sociedades, empresas, personas físicas o cualquier otro sujeto, que no acrediten residencia estable en la República Argentina y perciban ganancias de fuente argentina en el exterior o en el país, directamente o a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país.
Por lo tanto, para que se verifique el hecho imponible en cabeza del sujeto residente en el exterior, deben existir ganancias
de fuente argentina que le sean atribuibles. Si este requisito no se verifica, no nace el hecho imponible(").
Los beneficiarios del exterior constituyen, por sí, una categoría de sujetos a los fines de la ley, sin que deba a su respecto
distinguirse entre personas físicas o empresas. No obstante ello, el segundo párrafo del artículo 8° del reglamento establece que
las sociedades mencionadas en el apartado 2) del artículo 2° de la ley son aquellas incluidas en el inciso b) del artículo 49 de la
ley, es decir, las constituidas en el país.
Al ser ello así, como las constituidas en el exterior no están comprendidas en dicho inciso, nos permite concluir que las sociedades del exterior son tratadas por la ley como ·sujetos no empresas~ agrupados bajo el concepto de beneficiarios del exterior, empleado por el artículo 91 de la ley, siendo de aplicación a su respecto los apartados 1) Y 3) del artículo 2° de la ley y cuyas
rentas están alcanzadas a través de la retención con carácter de pago único y definitivo. Prueba evidente de lo expuesto es la
enunciación de conceptos gravados contenida en los diferentes incisos del artículo 93(<6).
Conforme a lo establecido por el artículo 3° de la Ley 11.683, para el caso de sujetos pasivos domiciliados en el extranjero
. que no tengan representantes en el país o cuando no pueda establecerse el de estos últimos, el domicilio fiscal será el lugar en
la República Argentina donde los responsables posean su principal negocio o explotación o la principal fuente de sus recursos o,
en forma subsidiaria, el lugar de su última residencia.
11.3. ASPECTO ESPACIAL. L.: 1
RESIDENTES EN EL PAls
/
TRIBUTAN POR SUS GANANCIAS OBTENIDAS EN EL PAIS "1
y EN EL EXTERIOR
.
ASPEClO ESPACIAL
RESIDENTES EN EL EXTERIOR
"-
"
TRIBUTAN POR SUS GANANCIAS OBTENIDAS
EN EL PAls
El aspecto espacial es la descripción del lugar en el que se configura el hecho imponible. Las legislaciones de los distintos
países se orientan de forma diversa a los efectos de establecer cómo se vincula la materia gravada con el Estado que ejerce la
potestad tributaria, resultando de aplicaCión alguno de los siguientes criterios:
(45) Atchabahián, Adolfo: "Ganancias de fuente argentina obtenidas por beneficiarios del exterior: tratamiento tributario" - DT - T. X - pág. 295
(46) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado de impuesto a las ganancias" - Ed. Errepar - Ss. As. - 2005 - pág. 25
lo.-
- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR
-
Ganancias
El subjetivo o de sujeción ilimitada (renta mundial): determina la fuente de la ganancia en atención al domicilio, residencia
o nacionalidad del beneficiario de la renta.
El objetivo o de sujeción limitada: determina la fuente de la ganancia en atención a su ubicación geográfica, es decir, sobre
la base del lugar del cual proviene la renta.
La Ley 24.073 -complementada por su par, la 25.063- implementó en nuestra legislación el denominado criterio de "renta
mundial~ por medio del cual los residentes comenzaron a tributar por todas sus rentas, tanto las obtenidas en el país como en el
exterior. En cambio, los no residentes únicamente tributan por las rentas obtenidas en el territorio de la Nación.
GENERAL DE FUENTE ARGENTINA. L.: 5; 16/ DR: 9
113.1.
SON
GANANCIAS DE FUENTE
ARGENTINA
/
.....
LAS PROVENIENTES DE
r
"
BIENES SITUADOS. COLOCADOS O UTILIZADOS ECONÓMICAMEN I E
EN LA REPÚBLICA ARGENTINA
""'
LA REALIZACiÓN EN LA REPÚBLICA ARGENTINA DE AC I OS O
AalVlDADES
.....
HECHOS OCURRIDOS EN LA REPÚBLICA ARGENTINA
Criterio general de fuente argentina.
El artículo S° de la ley se ocupa de definir el criterio general de ganancia de fuente argentina como toda renta cuyo hecho
generador se produjo dentro de las fronteras del territorio. En tal sentido, establece una serie de reglas, las que, una vez cumplidas, le asignan el carácter de argentina a la fuente afectada. Así pues, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen
de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de
cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite territorial, sin tener en
cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.
Como puede observarse, a los efectos de determinar la fuente de la ganancia la ley prevé que cualquiera de las circunstancias a las que alude resulta viable para que pueda calificarse la renta como de fuente argentina. Es decir, la ocurrencia de alguno
de los casos enunciados por el aludido artículo S° en el territorio nacional resulta suficiente para configurar la ganancia como de
fuente argentina.
Asimismo, las ganancias provenientes del trabajo personal se considerarán también de fuente argentina cuando consistan
en sueldos u otras remuneraciones que el Estado abone a sus representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a quienes encomienda la realización de funciones fuera del país.
Por su parte, el artículo 9" del reglamento complementa los principios esbozados en el texto legal y lo hace a través de una
enumeración enunciativa de rentas consideradas como ganancias de fuente argentina, de aplicación a las ganancias obtenidas
por los sujetos, sociedades y empresas o explotaciones unipersonales a los que se refiere el artículo 2°, apartado 2, de la Ley de
Impuesto a las Ganancias. A saber:
-
-
-
Los alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la República Argentina, y las contraprestaciones recibidas por la constitución a favor de terceros, sobre inmuebles situados en el país, de los siguientes derechos reales: usufructo, uso, habitación o anticresis.
Los intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país (lo cual significa que la renta se sitúa en el lugar en
el que está colocado económicamente el capital).
Los intereses de títulos públicos, cédulas, bonos, letras de Tesorería u otros títulos valores emitidos por la Nación, las provincias, las municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (es decir, que la fuente de la renta le corresponde al país
que emite dichos instrumentos).
Los dividendos distribuidos por sociedades constituidas en el país.
El alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en el país.
Las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en la República Argentina.
Las rentas vitalicias abonadas por entidades constituidas en el país.
Las demás ganancias que revistiendo características similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país.
Las generadas por el desarrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales
e industriales.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 21
-
Los sueldos, salarios, honorarios y cualquier otra retribución que se perciba por el desempeño de actividades personales o
prestaciones de servicios realizados dentro del territorio.
Finalmente, cabe destacar que la consideración de las rentas que se trata como de fuente argentina, en ciertos casos no
surge tan claramente, habiendo existido situaciones que debieron ser resueltas por la jurisprudencia -tanto administrativa como
judicial-. Así pues, creemos oportuno comentar dos situaciones particulares, referidas al tratamiento que debe dispensarse a los
resultados provenientes de la colocación de capitales y a aquellos derivados del trabajo personal.
1) ResultQdos provenientes de IQ colocQción de cQpitQles.
El tratamiento que le cabe a los intereses varía de acuerdo con la causa que los origine.
Por ejemplo, nuestros tribunales han considerado que los intereses devengados a favor de un banco del exterior por un
descubierto en cuenta corriente otorgado a un banco de nuestro país y utilizado por este último, son rentas de fuente argentina,
habida cuenta de que el interés es la retribución de un préstamo por un negocio realizado en la República Argentina(·7l, al igual
que si se tratara de intereses originados por un préstamo obtenido y puesto a disposición en el exterior, transferido con posterioridad al país, para ser incorporado al giro de la actividad(48'.
Ahora bien, diversas sentencias de Cámara han calificado los intereses de capitales prestados desde el exterior como ganancias
de fuente argentina para el beneficiario extranjero, agregando que resulta indiferente que la deuda cuente con garantías en el exterior'"', o que fuese abonada en el extranjero, puesto que el momento de vinculación de ese hecho generador no está dado por la yuxtaposición espacial del lugar de pago, sino por el lugar de colocación de la causa de los intereses, esto es, del capital"o,.
Tratándose de una expropiación de un inmueble perteneciente a un beneficiario del exterior, los intereses adeudados como retribución por la privación de dicho capital son de fuente argentina y constituyen un hecho imponible autónomo de la causa que originó la deuda de capital al que acceden (expropiación exenta del impuesto)(51'.
AhorQ bien: ¿qué ocurre con IQS comisiones?
Se ha sostenido que la comisión que percibió un banco del exterior de una firma local a la que le había concedido un crédito por el que separadamente se pagaban intereses, debía ser considerada como rédito de fuente argentina en razón de que el
capital prestado fue utilizado económicamente en el país. En ese sentido, y considerando que el interés que se abona por la utilización en el país de un capital proveniente del exterior está estrechamente vinculado con la comisión por los presuntos gastos
que se habrían ocasionado, cabe concluir que ambos conceptos son formas de retribución complementarias del mismo capital
prestado y, por ello, sometidas a idéntico régimen impositivdS2'.
2) Fuente del rédito derivQdo del trQbQjo personQI.
El fisco ha afirmado que los sujetos con residencia en el exterior que perciben comisiones por sus servicios de intermediación realizados en el extranjero, no obtienen rentas de fuente argentina, dado que el elemento determinante del aspecto espacial del hecho imponible en el trabajo de personas es el lugar donde se presta(Sl'.
Asimismo, tratándose de un premio abonado a un profesional del exterior por un proyecto de edificio a ser construido en la
Argentina, se consideró inexistente la fuente argentina, pues se trataba de un ingreso de la cuarta categoría, respecto del cual se
hizo prevalecer el hecho de la realización de la actividad fuera del país(S4'.
No obstante lo expuesto, cabe señalar que existen presunciones legales de fuente argentina en casos de actividades realizadas en el exterior, tales como los honorarios u otras remuneraciones originadas por asesoramiento técnico, financiero o de
otra índole, prestado desde el exterior (ver el punto 11.3.3).
CQSOS de QplicQción prácticQ.
Determine la fuente de las rentas, en los casos que se enuncian a continuación:
1)
El Sr. García, residente en nuestro país, percibe alquileres por el arrendamiento de tres departamentos ubicados en la zona
norte del Gran Buenos Aires.
Constituyen renta de fuente argentina, por cuanto los inmuebles están situados en la República Argentina.
(47) ""ornquist Cía. ltda." • CSJN • 18/7/1938
(48) "Molinos Río de la Plata SA" • TFN - 12/9/1968. En el mismo sentido: "Anilsud, Fábrica de Anilinas y Productos Químicos SAo - TFN - Sala 0-6/11/1969,
fallo que adhirió al criterio de la Corte en "Tornquist Cía. ltda:
(49) "Acindar Industria Argentina de Aceros SA" - CNApel. - 1/10/1981
(SO) "Ekman y Ca. AB" - TFN - Sala B - 27/12/2001. Confirmado por la CNFed. Cont. Adm. - Sala 111 - 3/3/2004. En igual sentido: "Hidroeléctrica El Chacón
SAo -TFN - Sala C - 8/3/2007
(S 1) ""ransamerican Aeronautical Corp." - CSJN - 2/12/1986
(52) "Mercedes Benz Argentina SAo - TFN - 19/3/1970
(53) Oict. (DATJ) 47/1974 - Bol. DGI274 -18/9/1974
(54) Dict. DGI (OTIl 17/1962 - Bol. DGI112 - pág. 461
22 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
2)
José María Navarro, residente español y de profesión médico, obtiene rentas por el alquiler de un campo de 10.000 hectáreas ubicado en Balcarce, provincia de Buenos Aires.
Son rentas de fuente argentina, dado que el inmueble generador de las rentas se encuentra situado en el país. Aquí no interesa el lugar de residencia del beneficiario.
3)
Ornella Cilzano, residente en Nápoles, Italia, obtiene el importe equivalente a $ 45.000 al año por la constitución, a favor de
Jorgelina Mutti, del derecho real de usufructo sobre una casaquinta ubicada en Parque Leloir, provincia de Buenos Aires.
El importe percibido es renta de fuente argentina, por recaer el derecho real sobre una propiedad situada en el país.
4)
Una persona física -de actividad comerciante- percibe $ 15.000 al año por intereses provenientes de depósitos en caja de
ahorros del Banco de la Nación Argentina.
La renta es de fuente argentina, porque el capital ha sido colocado en el país.
5)
Una sociedad anónima percibe $ 70.000 en concepto de intereses generados en la tenencia de bonos emitidos por el gobierno de la provincia de Río Negro.
La renta es de fuente argentina, dado que los títulos fueron emitidos por una provincia de nuestro país.
6)
Al arquitecto Mariano Garigliano, argentino residente en Brasil desde hace cuatro años, le son asignados y puestos a disposición $ 25.000 en concepto de dividendos por su participación accionaria en la firma constructora EL LADRILLO SA, sociedad domiciliada en el país.
Es renta de fuente argentina, porque se trata de dividendos distribuidos por una sociedad argentina. Ello independientemente de su anterior tratamiento como rentas no computables.
7)
Una sociedad constituida en el extranjero obtiene una renta mensual equivalente a $ 28.000, por el alquiler de veinte máquinas expendedoras de bebidas, utilizadas en un importante complejo comercial situado en Palermo.
Es renta de fuente argentina, dado que los bienes muebles generadores de la renta se encuentran ubicados en el país.
8)
Un destacado escritor inglés ha firmado un contrato con LA EDITORIAL SA para la publicación y distribución en todo el territorio de la República Argentina de su última novela de ciencia ficción.
Las regalías que el escritor perciba por tal publicación son de fuente argentina, habida cuenta de que los derechos resultan
explotados en nuestro país.
9)
Una empresa del extranjero con filial en la República Argentina, ubicada en la ciudad de Baradero, posee como actividad
principal el cultivo de soja en un inmueble rural de dicha localidad y como actividad secundaria la intermediación en operaciones de compraventa de inmuebles rurales en la provincia de Buenos Aires.
Las rentas obtenidas por ambas actividades resultan de fuente argentina, por cuanto los bienes están situados en el país.
10) Un contador uruguayo residente en Montevideo posee oficinas allí y también en la ciudad de Rosario, República Argentina,
para la atención de los dientes de ese último país.
Los honorarios facturados por el estudio profesional de la ciudad de Rosario constituyen renta de fuente argentina, dado
que en este caso, la actividad se desarrolla en el país.
11) La filial argentina de una firma multinacional se dedica a la perforación de pozos petroleros en el sur de nuestro país y al
procesamiento del petróleo, contando para ello con dos plantas ubicadas en la ciudad de La Plata.
Las ganancias obtenidas por la firma constituyen renta de fuente argentina.
11.3.2. SITUACIONES ESPECIALES DE FU
ARGENTINA.L:6; 7;7.1;8/DR:9; 10
(1) DERECHOS REALES (ART. 6°)
(2) DEBENTURES (ART. 7°)
SITUACIONES
ESPECIALES
DE FUENTE ARGENTINA
(3) INSTRUMENTOS YIO CONTRATOS DERIVADOS (ART. 7.1)
.
(4) EXPORTACIONES EIMPORTACIONES (ART. SO)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 23
1) Derechos reales.
Las ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales -es decir, hipoteca"" o prenda'561- constituidos sobre bienes ubicados en el territorio nacional se considerarán ganancias de fuente argentina.
Obsérvese que cuando el artículo 6° alude a las ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales, quiere referirse a ·inmuebles~ no resultando aplicable para el caso en que, por ejemplo, un préstamo estuviera garantizado con una
prenda sobre acciones de una sociedad anónima (bienes muebles) que se encontraran depositadas en el exterior''''.
La ley se aparta del criterio general cuando se trata de créditos garantizados con derechos reales sobre bienes situados en
el país, considerando de fuente argentina, sin admitir prueba en contrario, la renta derivada de dichos créditos. Es decir,la norma
supone que la utilización económica del capital tiene lugar donde se halla el bien, cuando éste está situado en la Argentina.
En cambio, en el supuesto de que los bienes en garantía se encuentren situados en el exterior, resulta aplicable el criterio
general dispuesto en el primer párrafo del artículo 5°, siendo relevante en este caso el lugar adonde esté colocado el capital, ya
que son de fuente argentina las rentas provenientes de capitales colocados en el país.
2) Debentures
Los intereses de debentures se consideran íntegramente de fuente argentina cuando la entidad emisora esté constituida o
radicada en la República Argentina, independientemente de que su emisión se efectúe en otro lugar, o que los bienes que garanticen el préstamo no estén ubicados en nuestro país.
¿Qué se entiende por debentures?
Son los títulos nominales o al portador, corrientemente amortizables, con interés fijo, que pueden emitir las sociedades
anónimas, representativos de cantidades recibidas por aquéllas en concepto de préstamo.
3) Instrumentos y/o contratos derivados.
Se consideran ganancias de fuente argentina los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido se encuentre localizado en el territorio de nuestro país. La localización aludida se considerará configurada, si la parte que obtiene dichos resultados es un residente en el país o un establecimiento estable comprendido en el inciso b) del artículo 69.
Distinto es el caso cuando los diferentes componentes de uno de los mencionados instrumentos o un conjunto de ellos
que se encuentren vinculados indiquen que el instrumento o el conjunto de éstos no expresan la real intención económica de
las partes, pues bajo este supuesto, la determinación de la ubicación de la fuente se efectuará de acuerdo con los principios aplicables a la naturaleza de la fuente productora que corresponda considerar, atento al principio de la realidad económica. En tal
caso, se aplicarán los tratamientos previstos por la ley del gravamen para los resultados originados por ella.
Asimismo, cuando un conjunto de transacciones y/o contratos derivados sea equivalente a otra transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en la ley del tributo, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u
operaciones de las que resulte equivalente.
4) Exportadones e importadones.
Las exportaciones pueden ser efectuadas según alguna de las siguientes formas:
a)
b)
c)
Directamente por el productor o fabricante de dichos bienes; el exportador es el productor.
Por medio de intermediarios que compren los bienes en el mercado interno y los entreguen al comprador del exterior; el
exportador es el intermediario.
Por la compra directa en el país, realizada por empresas del exterior; el exportador es el comprador en el país.
El artículo 8° incluye dentro de las exportaciones los envíos de bienes realizados por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros intermediarios de sujetos del exterior'5Il.
La norma establece que son totalmente de fuente argentina las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en la República Argentina.
Obsérvese que si bien el artículo 8° de la ley establece expresamente la fuente que cabe asignarles a las ganancias derivadas de las exportaciones, éstas se encuentran incluidas en el principio general de fuente argentina establecido en el artículo 5°,
por tratarse de la venta de bienes situados en el país.
(55) Se trata del derecho real constituido en seguridad de un crédito en dinero, sobre los bienes inmuebles, que continúan en poder del deudor (conforme art. 31 OS, Código Civil)
(56) Su constitución se produce cuando el deudor, por una obligación cierta o condicional, presente o futura, entrega al
una cosa mueble o un
crédito en seguridad de una deuda (conforme arto 3204, Código Civil)
(57) "Acindar Industria Argentina de Aceros SA" - CNApel. - 1/10/1981
(58) FerMndez. Luis O.: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As. - 2005
•
24 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
En lo que hace a la determinación de la ganancia neta, deberá deducirse del precio de venta el costo de los bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la República Argentina, en tanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada(").
Por su parte y en lo referido a las importaciones, se consideran como totalmente de fuente extranjera las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus productos en la República Argentina.
Cabe destacar que cuando se facturen intereses por pago diferido de importaciones, en la medida en que se discriminen
por separado de la facturación del bien importado, configurarían una estipulación accesoria de la compraventa, constituyendo
el fruto civil de un capital colocado en el país, por lo que estarían gravados por el impuestdOOl •
Tratándose de exportaciones o importaciones realizadas con personas o entidades vinculadas cuyos precios y condiciones
no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes, éstas deberán ajustarse de conformidad con lo previsto
por el artículo 15 de la leY·H.
Asimismo, tampoco se considerarán ajustadas a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes las exportaciones o importaciones que se realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas
en países de baja o nula tributación, supuesto en el que también deberán aplicarse las normas del artículo 15.
En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de operaciones de importación o exportación de
bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio internacional -de público y notorio conocimiento- a través de mercados
transparentes, bolsas de comercio o similares, corresponderá, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la
determinación de la ganancia neta de fuente argentina.
Cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el párrafo anterior (es decir, si no se pudiera establecer el precio
internacional), celebradas entre partes independientes, el contribuyente -exportador o importador- deberá suministrar al ente
recaudador la información que éste requiera a efectos de establecer que los precios declarados se ajustan razonablemente a los
de mercado, incluidas la asignación de costos, márgenes de utilidad y demás datos que dicho organismo considere necesarios
para la fiscalización de las mencionadas operaciones, siempre que el monto anual de las exportaciones y/o importaciones realizadas por cada responsable sea superior a $ 1.000.000.
Resta por aclarar que se encuentra incluida en las disposiciones relativas a la exportación e importación detalladas, la salida
al extranjero de bienes desde la Plataforma Continental y la Zona Económica Exclusiva de la República Argentina, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en las mismas y la introducción en ellas de bienes por parte de exportadores del extranjero.
Finalmente, se considerarán como realizadas en el interior de la República Argentina aquellas operaciones con quienes desarrollan actividades vinculadas con la exploración y explotación de los recursos naturales vivos y no vivos en la Plataforma Continental y la Zona Económica Exclusiva de la República Argentina, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona, que den lugar a la salida de bienes desde el territorio argentino hacia ellas o a la introducción en el territorio argentino de bienes procedentes de ellas.
Casos de aplicadón pr6ctica.
Determine la fuente de las rentas que se enuncian a continuación:
1}
2)
3}
Una sucursal argentina perteneciente a una firma de capitales franceses, dedicada al rubro gastronómico, otorga con el
rendimiento de su actividad en el país un crédito a favor de un tercero residente en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
quien lo afectará al desarrollo de un microemprendimiento en La Plata. Este último garantiza el cumplimiento del crédito
con un inmueble ubicado en Santiago de Chile.
En este caso, como el inmueble objeto de la garantía está ubicado en el exterior, para determinar la fuente de la ganancia
habrá que considerar el lugar en el que se encuentra colocado el capital. Como éste se halla en nuestro país (se invertirá en
La Plata), la renta es de fuente argentina. En cambio,si el inmueble hubiera estado ubicado en la República Argentina, el
criterio para determinar la fuente no habría sido el lugar de colocación del capital, sino el de ubicación del bien, por lo que
la renta también hubiera sido de fuente argentina.
Una sociedad anónima constituida en el país es tomadora de un préstamo otorgado por otra persona jurídica, por un valor
de $ 1.000.000. Por el citado monto, la sociedad anónima emite debentures y ofrece como garantía un inmueble situado en
la ciudad de Córdoba.
El interés generado por el debenture es renta de fuente argentina, dado que el emisor resulta una sociedad constituida en
el país.
La sucursal ubicada en Misiones, República Argentina, de una firma de capitales extranjeros, obtiene un préstamo de una
persona jurídica constituida en el país. Como contraprestación, la tomadora emite debentures, ofreciendo asimismo como
garantía un inmueble comercial ubicado en el extranjero.
(59) La enumeración de gastos deducibles no es taxativa. resultando aplicable el artrculo 80 de la ley del impuesto. que permite la deducción de todos
aquellos que sean necesarios para obtener. mantener y conservar las ganancias gravadas
(60) "Casa Denk, Aceros Boehler SACI" - CSJN - 20/12/1972
(61) A todos 105 efectos previstos en la ley y en el reglamento. se considerará que dos o más empresas son independientes. cuando no se verifiquen entre ellas 105 supuestos de vinculación establecidos en el articulo incorporado a continuación del artrculo 15 de la ley (ver caprtulo XII)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 25
4)
5)
El interés generado por el debenture es renta de fuente argentina, ya que la sociedad emisora es una filial ubicada en nuestro país. Ello, con independencia del lugar en donde se encuentre el inmueble objeto de la garantía.
Una sociedad anónima con domicilio legal en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ha obtenido ganancias por las operaciones indicadas a continuación:
a) $ 500.000 por exportaciones de mercaderías a Estados Unidos.
Es renta de fuente argentina.
b) $ 420.000 por venta en el país de mercadería importada desde Brasil.
Es renta de fuente argentina.
Una firma de capital extranjero radicada en el exterior exporta a la República Argentina 10 toneladas de materia prima por
un importe de $ 850.000.
La utilidad obtenida por la empresa constituye renta de fuente extranjera.
11.3.3. PRESUNCIONES DE GANANCIAS. L.: 9; 10; 11; 12; 13 IDR: 12; 13; 14; 15; 16; 17; 18; 111
(1) TRANSPORTES INTERNACIONALES. OPERACIONES CON CONTENEDORES (ART.9")
(2) AGENCIAS DE NOTICIAS INTERNACIONALES (ART. 10)
(3) SEGUROS (ART. 11)
PRESUNCIONES
DE GANANCIAS
(4) HONORARIOS U OIRAS REMUNERACIONES RECIBIDAS DEL O EN EL EXTERIOR (ART. 12)
l'
'\.
(5) PELlCULAS CINEMATOGRÁFICAS, CINTAS MAGNÉTICAS, TRANSMISIONES DE RADIO Y
TELEVISiÓN, TÉLEX, ETC. (ART. 13)
La Ley de Impuesto a las Ganancias, en sus artículos go a 13, establece una serie de presunciones de ganancia neta de fuente argentina. Cabe señalar que éstas se utilizan debido a la dificultad que existe para determinar la verdadera ganancia de fuente
argentina contenida en las operaciones descriptas en dichos artículos, las cuales generalmente son desarrolladas en varios países por los mismos sujetos(62).
En lo que hace al ingreso del impuesto, a los fines de lo dispuesto por los artículos go, lO, 11 Y 12 de la ley, se contemplan
dos situaciones:
a)
b)
que el pago por el servicio prestado se efectúe en el país a un representante, agente o mandatario del beneficiario del exterior;
que se efectúe directamente al beneficiario del exterior, es decir, sin la intervención de ningún intermediario en la República
Argentina.
En el primero de los casos, la obligación de ingresar el impuesto recae sobre el sujeto que recibió el pago en el país. En
cambio, si se realizó directamente al beneficiario del exterior, es lógico que la ley obligue a quien paga la prestación a efectuar la
retención e ingreso del impuesto correspondiente (conforme lo dispuesto en el artículo 91 de la ley), por razones de practicidad
y conveniencia, siendo casi imposible exigir el cobro al beneficiario del exterior.
Respecto de las operatorias previstas en el artículo 13, deberán actuar como agentes de retención, cualquiera que sea la forma
que revista la retribución (pago único, porcentaje sobre el producido u otras), las sociedades de cualquier tipo, las personas físicas y
las sucesiones indivisas que efectúen los pagos. Dichos pagos podrán realizarse en forma directa o por intermedio de agentes, representantes o cualesquiera otros mandatarios en el país, de productores, distribuidores o intermediarios del extranjero, que realicen la explotación de los conceptos detallados. La omisión de actuar como agente de retención obligará a dichos sujetos a ingresar
el importe que debió retenerse, dentro de los plazos que a tal efecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
1) Transportes internacionales. Operaciones con contenedores. L.: 9 I DR: 12; 13; 14
Presunción aplicable.
Cuando se trate de compañías de transporte internacional constituidas en el extranjero, la ley determina la ganancia de fuente
argentina a través de un porcentaje aplicado sobre el importe de la respectiva operación, siendo ésta una presunción que no admite prueba en contrario y que sólo alcanza a la actividad principal(6)). Al ser ello así, se presume como ganancia de fuente argentina:
al
El diez por ciento (10%) del importe bruto de los fletes por pasajes y cargas desde el punto de embarque en la República
Argentina hasta el de destino final en el exterior.
Será considerado como importe bruto de los fletes la suma total que las empresas de transporte perciban por la conducción de cargas -incluidos los importes que retribuyan la utilización de contenedores provistos por aquéllas-, con la sola de-
(62) ·Asociación de Socios Argentinos de la OTI· - CSJN - 314/2001
(63) ·British Overseas Airways Corp~ - CSJN -17/11/1981
26 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
.
' . ,.'. -'' .
Ganancias
ERREPAR
b)
ducción del recargo o contribución que, de acuerdo con las leyes de la materia, deban ingresar a institutos oficiales del país
para fondos de jubilaciones.
Cuando se contraten fletes por cargas destinadas a puertos extranjeros que no tengan línea directa con nuestro país, por
cuya razón la carga deba ser transbordada en otros puertos de ultramar para ser llevada al puerto de destino por otros armadores, será considerado como puerto de destino el de trasbordo, computándose sólo el flete hasta ese lugar. En las declaraciones juradas se hará constar, en estos casos, el flete total percibido y lo que corresponde a cada armador que interviene en el transporte.
El diez por ciento (10%) de las sumas pagadas por empresas radicadas o constituidas en el país a armadores extranjeros por
fletamentos a tiempo o por viaje con empresas del exterior.
Se entiende que se configura el fletamento a tiempo o por viaje en aquellos casos en que la empresa del exterior, conservando la tenencia del bien objeto del contrato, se compromete a ponerlo a disposición de la otra parte en las condiciones y
términos estipulados o, en su caso, según lo que al respecto indiquen los usos y costumbres.
Las empresas de transporte constituidas, domiciliadas o radicadas en el país -incluso los establecimientos organizadcs en
forma de empresa estable pertenecientes a empresas del exterior- que hayan suscripto contratos de fletamento con empresas del exterior deberán retener e ingresar el impuesto sobre el diez por ciento (10%) de las sumas que abonen a raíz de
esos contratos. El tratamiento procederá aun cuando los bienes objeto de los aludidos contratos no operen en el territorio
de la República Argentina.
Las presunciones mencionadas precedentemente no se aplicarán cuando se trate de empresas constituidas en países con
los cuales, en virtud de convenios o tratados internacionales, se hubiese establecido o se establezca la exención impositiva. Para
ello, deberán cumplimentar los requisitos establecidos por la Resolución General (DGI) 2066. Cabe señalar que la Circular (DGI)
1070 prevé que tal obligación pueda ser reemplazada por un testimonio -otorgado por escribano, notario o sujeto titular del poder de dar fe, legalizado ante el Colegio de Escribanos u organismo similar extranjero- en el cual conste la existencia de la documentación que acredite la inclusión de la empresa en el dicho convenio.
Por su parte, para el supuesto de compañías no constituidas en el país, que realicen operaciones con contenedores, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que las compañías no constituidas en el país que se ocupan del negocio de contenedores para el transporte en la República o desde ella a países extranjeros, obtienen por esa actividad, ganancias netas de fuente argentina iguales a un veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos originados por tal concepto.
En este caso, se trata también de una presunción legal absoluta, pero se eleva el porcentaje de ingresos que es considerado
como ganancia de fuente argentina.
Responsabilidad solidaria.
Los agentes o representantes en la República Argentina de las compañías mencionadas serán solidariamente responsables
con ellas del pago del impuesto.
Compañías constituidas o radicadas en el país.
Es importante destacar que las ganancias obtenidas por compañías constituidas o radicadas en el país, derivadas del transporte entre la República Argentina y países extranjeros o viceversa, o entre puertos del exterior, se consideran íntegramente de
fuente argentina, con prescindencia de los lugares entre los cuales desarrollan su actividad.
2) Agencias de noticias internacionales. L.: 10/ DR: 15
Presunción aplicable.
Se presume que las agencias de noticias internacionales que mediante una retribución proporcionan el servicio a personas
o entidades residentes en el país, obtienen por dicha actividad ganancias netas de fuente argentina equivalentes al diez por
ciento (10%) de la retribución bruta, tengan o no agencia o sucursales en la República Argentina.
El Poder Ejecutivo nacional se encuentra facultado para fijar con carácter general porcentajes inferiores cuando la aplicación del porcentaje estipulado pudiere dar lugar a resultados no acordes con la realidad.
Como puede observarse, si bien se fija un porcentaje para determinar la ganancia neta de fuente argentina, en este caso la
ley admite prueba en contrario, en tanto que faculta al Poder Ejecutivo a disminuirlo si se verifica que su aplicación podría dar
lugar a una ganancia neta que no se condice con la realidad.
Por su parte, la reglamentación obliga a ingresar el tributo a las sucursales o los representantes en el país de las citadas
•
agencias.
3) Operaciones con seguros. L.: 11 /DR: 16
Presunción aplicable.
Son de fuente argentina los ingresos provenientes de operaciones de seguros o reaseguros que:
a)
b)
cubran riesgos en la República -tratándose de bienes-, o
se refieran a personas que al tiempo de la celebración del contrato hubiesen residido en el país.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 27
Para el caso de seguros marítimos, se considerará al buque situado en el país de su matrícula ya las mercaderías -los bienes
transportados- en el de su embarque. Si el transporte se realiza por otras vías, se aplicará el mismo criterio.
Si la actividad de seguros es desarrollada por beneficiarios del exterior, les cabe la presunción legal absoluta establecida en
el artículo 93, inciso h), de la ley, que considera ganancia neta al noventa por ciento (90%) de las sumas pagadas.
Finalmente, en el caso de cesiones a compañías del extranjero -reaseguros y/o retrocesiones- se presume, sin admitir prueba en contrario, que el diez por ciento (10%) del importe de las primas cedidas, neto de anulaciones -sin admitirse ninguna deducción por otros conceptos-, constituye ganancia neta de fuente argentina.
¿Qué es un reaseguro?
El reaseguro consiste en la cesión de contratos de seguros a otra compañía de seguros (reasegurador). El supuesto que contempla la legislación respecto del tratamiento de los reaseguros otorga importancia al domicilio de la persona o entidad cedente de las primas, estableciendo la fuente argentina cuando su domicilio está en el país. Ello es así, porque en el reaseguro el riesgo cubierto consiste en el evento de tener que responder el asegurador reasegurado por las obligaciones emergentes de los
contratos de seguros que celebrÓ164'.
¿Qué es una retrocesión?
La retrocesión consiste en la cesión que efectúa el reasegurador a otro reasegurador.
4} Honorarios u otras remuneraciones recibidas del o en el exterior. L.: 12/ DR: 111
Presunciones aplicables.
Serán consideradas de fuente argentina:
a)
b)
Las remuneraciones o sueldos de directores, consejos u otros organismos -de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país- que actúen en el extranjero.
Los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole, prestado desde
el exterior.
Asimismo, los sueldos o remuneraciones recibidos del o en el extranjero en virtud de actividades realizadas dentro del territorio de la República Argentina, también están sujetos al gravamen.
En los casos detallados, la ley considera ganancia de fuente argentina los ingresos obtenidos por personas que actúan en
forma permanente en el extranjero. En efecto, se trata de actividades que si bien se desarrollan en el exterior, tendrán incidencia
en el país.
l En qué circunstancias habr6 que considerar que estamos frente a un asesoramiento prestado desde el exterior?
Según la Real Academia Española, "asesorar" significa "dar consejo o dictamen~ "tomar consejo una persona de otra, o ilustrarse con su parecer~ Al ser ello así, podría decirse que comprende a la labor intelectual traducida en un consejo, informe, instrucción, enseñanza u otro concepto similar por el que se transmitan conocimientos o experiencias, siempre que sea prestado
desde el exterior y con efectos en la República Argentina. Es decir, se trata de la transmisión de conocimientos que sean antecedente temporal mediato o inmediato de la realización de actos en la República Argentina, pudiendo ello estar complementado
con manuales, planos y demás elementos accesorios. El objetivo radica en mejorar la calidad de los servicios de la empresa beneficiaria"".
Nuestro máximo Tribunal, en una oportunidad se expidió en un caso en el que se trataba la provisión de proyectos de pIanos de edificios y de nuevas instalaciones, como así también, el análisis de muestras de productos para su control de calidad y
composición, afirmando que éstos constituyen asesoramiento técnico, dado que dicho término comprende todo aporte o asistencia que no responde a la concesión del uso de patentes o marcas retribuidas mediante regalías lO6l•
En definitiva, el asesoramiento técnico comprende todas aquellas situaciones en que se goza de la ayuda técnica, la instrucción o el asesoramiento para obtener el rédito, aunque no se pacten regalías t671•
Distinto sería si se adquirieran libros, manuales, diseños del tipo de plantas industriales u otros bienes que no vengan
acompañados de un asesoramiento, pues son locaciones cuyo valor económico se generó en el extranjero, no resultando gravadas por ser de fuente foránea en cabeza de los beneficiarios del exterior. Asimismo, el uso de las bases de datos ubicadas en el
exterior no participa del concepto de "asesoramiento·(66I.
(64) Rabinovich, M.:"EI impuesto a 105 réditos" - Ed. Contabilidad Moderna - 85. As.• 1957 • pág. 166. Citado por Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias'
• Ed. Macchi - 85. As•• 2001 • pág. 117
(65) "Philips Argentina SA"· TFN - Sala 0- 6/611969. En igual sentido: "Fader SAICyF" - TFN· Sala C· 28/8/1969; y"ESSO Petrolera Argentina" - TFN - Sala O
-4/8/1969
(66) oSA Nestlé de Productos Alimenticios" - CSJN - 15/211979
(67) "Pasa Petroqufmica Argentina SAo - CNApel. - 28/4/1981
(68) "Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur 5Ao - TFN - Sala A - 6/212007
ERREPAR
Ganancias
¿Cómo debe interpretarse el término "de otra índole': al que hace referencia el texto legal?
En principio, su mención extiende el significado de "asesoramiento" a cualquier tarea que implique una labor intelectual de
quien la preste; esto es: un consejo, una instrucción, una advertencia, una indicación o una enseñanza. Todo ello, en la medida
en que permita la aplicación de sus mayores conocimientos o experiencia sobre determinado tema, en beneficio del fin para el
que fue requerido(691.
¿Cuál es la opinión del organismo recaudador respecto de este tema?
En casos puntuales ha sostenido que "los responsables que deban pagar a sujetos del exterior honorarios profesionales originados en servicios jurídicos por juicios entablados en aquellos países, no deberán efectuar la retención del tributo ... , toda vez
que los mismos no son renta de fuente argentina, en los términos del segundo párrafo del artículo 12 de la ley..."(701. Ahora bien,
si para prestar el asesoramiento se requiere concurrir al país y realizar en él alguna tarea, adujo que la remuneración por ésta estará gravada.'''l Y a fin de precisar aún más su marco de referencia, afirmó que los servicios prestados desde el exterior, integrantes de un conjunto de tareas destinadas a organizar, estructurar y garantizar la financiación por parte de un grupo de bancos extranjeros de un proyecto a realizarse en el país, sí constituyen asesoramiento técnico(721.
5) Pellculas cinematográficas, cintas magnéticas, transmisiones de radio y televisión, télex, etc_ L.: 13/ DR: 17
Presunción aplicable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia neta de fuente argentina el cincuenta por ciento
(50%) del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de:
Películas cinematográficas extranjeras.
Cintas magnéticas de video y audio, grabadas en el extranjero.
Transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior.
Servicio de télex, telefacsímil o similares, transmitidos desde el exterior.
Todo otro medio extranjero de proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes o sonidos.
-
El gravamen deberá liquidarse sobre el cincuenta por ciento (50%) de los importes pagados, sin deducción alguna, aun
cuando por la modalidad del pago la ganancia revista el carácter de regalía o concepto análogo.
El porcentaje de que se trata tiene en cuenta la necesidad de considerar el costo de las películas que no pueden ser materia de
fiscalización en nuestro país, presumiendo que el mismo cincuenta por ciento (50%) equivale a la recuperación del capital inverti-
doo31•
Obsérvese que la ley se refiere a la negociación en la República Argentina del material que permitirá obtener una utilidad,
ya sea exhibiéndose en el país, cediendo los derechos de exhibición o vendiéndolos dentro o fuera del territorio nacional. Así, la
base imponible del importe sujeto a retención está dada por el importe de los pagos o acreditaciones a los beneficiarios del exterior, no correspondiendo sumar a dicha base las sumas por gastos efectuados por las empresas 10cales(7·I.
Casos de aplicación práctica.
Determine la fuente de las rentas que se enuncian a continuación:
a)
Una empresa de navegación marítima de capitales holandeses, constituida en el exterior (y con representante en nuestro
país), obtuvo durante el año 2008 los ingresos enunciados a continuación:
$ 142.000 por viajes iniciados en la República Argentina hacia puertos de trasbordo en el exterior, que luego continúan su
trayecto por medio de otros prestadores.
Es renta de fuente argentina el importe de $ 14.200 (10% s/$ 142.000).
$ 329.000 por pasajes y cargas por viajes iniciados desde nuestro país hacia puertos del exterior.
Es renta de fuente argentina el importe de $ 32.900 (10% s/$ 329.000).
El representante autorizado de la firma de capitales holandeses será responsable solidario por el ingreso del gravamen
que corresponda determinar sobre los $ 47.100 (importe que equivale a la suma de $ 14.200 más $ 32.900).
b)
Una sociedad anónima con domicilio legal en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ha suscripto un contrato de fletamento
a tiempo con una firma de capitales extranjeros (la cual no posee representantes oficiales en el país). Por la operación, la
empresa argentina abona el monto de $ 290.000.
Es renta de fuente argentina el 10% de dicho pago, es decir, $29.000, debiendo la empresa argentina actuar como agente
de retención (pago único y definitivo).
(69)
(70)
(71)
(72)
(73)
Vicchi, Juan Carlos: "El asesoramiento técnico prestado desde el exterior" - LI - T. LVIII - pág. 1067 Y ss.
Dict. (DAT) 60/1996 - Bol. DGI 519 - pág. 539
Dict. (DAT) 69/1996 - Bol. DGI 519 - pág. 552. En igual sentido: Dict. (DATl 39/1999 - Bol. AFIP 29 - pág. 2203
Dict. (DAT) 2/2000 - Bol. AFIP 37 - pág. 1332
Ministerio de Hacienda de la Nación - Modificación de las L. 11682 (t.o.), 11683 (t.o.) y DL 18229/1943 - "Creación del impuesto a las ganancias eventuales" - Ed. Oficial- Bs. As. - 1946
(74) "Distribuidora Franco Americana de Films SRL" - TFN - 22/5/1963
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -ERREPAR -.29
c)
Atento a lo señalado en el ejercicio 1, considerar que la firma de navegación marítima se encuentra constituida en el país.
Es renta de fuente argentina el importe de $ 471.000 ($ 142.000 + $ 329.000); es decir, la totalidad de los ingresos obtenidos
por sus prestaciones.
d)
Una firma de capitales noruegos ha obtenido en el período 2008, $ 962.000 por las operaciones con contenedores transportados desde la República Argentina.
Es renta de fuente argentina el 20% de los ingresos brutos, es decir, $ 192.400.
e)
Una agencia de noticias internacionales (con representante en el país) percibe $ 180.000 por el servicio de suministro de
noticias internacionales al Canal 10 de la provincia de Buenos Aires.
Es ganancia neta de fuente argentina el1 0% de dicha retribución, es decir, el importe de $ 18.000. Por su parte, el representante en el país de la agencia de noticias internacionales será el obligado al ingreso del impuesto.
f)
Una empresa aseguradora radicada en el exterior percibe los siguientes montos detallados por sus prestaciones:
$ 290.000 por la contratación de sus seguros patrimoniales, los cuales recaen sobre bienes situados en el país.
Constituyen íntegramente renta de fuente argentina.
$ 210.000 por reaseguros, los cuales recaen sobre personas residentes en la República Argentina.
Constituyen íntegramente renta de fuente argentina.
$ 770.000 por seguros que cubren buques de matrícula argentina.
Constituyen íntegramente renta de fuente argentina.
$ 750.000 por seguros que cubren buques de matrícula japonesa, coreana y estadounidense.
Constituyen íntegramente renta de fuente extranjera.
Por último, debe destacarse que en los casos sometidos al impuesto se aplica la presunción contenida en el artículo 93, inciso h), de la ley, por tratarse de un beneficiario del exterior.
g)
Una empresa de seguros radicada en el país efectúa la cesión de los contratos de seguros patrimoniales a una firma reaseguradora de capitales irlandeses por un monto de primas equivalente a $ 2.000.000.
Para la firma reaseguradora del exterior, constituye ganancia neta de fuente argentina el 10% de las primas cedidas, es decir, $200.000.
h)
Renzo Matildeños es asesor comercial en una empresa de capitales brasileños. Reside en la ciudad de Brasilia y, asimismo,
ocupa desde su país el cargo de director financiero en la sucursal que la empresa posee en la República Argentina. En noviembre de 2008, le es asignado y puesto a disposición un monto de $ 150.000, en concepto de honorarios.
El importe constituye ganancia neta de fuente argentina.
i)
LA BUENA VISTA SA, empresa constructora, contrata los servicios profesionales de un reconocido arquitecto inglés para la
elaboración de los planos, supervisión de la obra y servicio de mantenimiento de un complejo comercial a edificarse en la
ciudad de Mendoza.
Los honorarios percibidos por el profesiunal constituyen renta de fuente argentina.
j)
LA DISTRIBUIDORA SA celebra un contrato con una productora estadounidense para que esta última le suministre sus películas y series de televisión por un importe de $ 500.000, el cual es abonado al momento de la firma del acuerdo.
El 50% del precio abonado, es decir, $ 250.000, se considera ganancia neta de fuente argentina, debiendo actuar la firma local como agente de retención (pago único y definitivo).
11.3.4. CRITERIO DE RESIDENCIA.L.: 7; 779; 720; 727; 722; 723; 724; 725; 726/DR: 765.7; 765.2; 765.3; 765.4
RESIDENTES
--.(
'\.
NO RESIDENTES
,'---------------~
TRIBUTAN SOBRE SUS GANANCIAS DE FUENTE
ARGENTINA Y EXTRANJERA
TRIBUTAN SOBRE SUS GANANCIAS DE FUENTE
ARGENTINA
Las personas de existencia visible o ideal residentes en la República Argentina tributan por las ganancias obtenidas en el
país y en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto -tal como veremos en el Capítulo XVII1.5 de la presente obra- las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite
del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior. De esta forma, se
evita la doble imposición sobre las respectivas rentas.
•
•
30 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
lA quiénes se considera residentes en el país?
-f
l'
PERSONAS DE
EXISTENCIA VISIBLE
"
'"
\...
./
l'
l'
SUCESIONES INDIVISAS
RESIDENTES
/
"
DE NACIONALIDAD
ARGENTINA
SIEMPRE QUE EL
CAUSANTE, AL MOMENTO
DEL FALLECIMIENTO, FUERA
RESIDENTE EN EL PAfs
SUJETOS EMPRESA (*)
CONSTITUIDOS EN EL PAfs
OTROS SUJETOS
CONSTITUIDOS EN EL PAfs
"
./
(*) Sociedades de capital (art. 69, ley), y demás sociedades, empresas o explotaciones unipersonales
Se consideran residentes en el país a:
a)
Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes.
b)
Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o
que sin haberla obtenido hayan permanecido en él con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un período de doce (12) meses.
La adquisición de la condición de residente tendrá efecto a partir del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera obtenido la residencia permanente en el país o en el que se hubiera cumplido el plazo establecido para que se configure dicha condición. Verbigracia: si una persona reside en la República Argentina desde el 1 de enero de 2008, dado que
los 12 meses que exige la norma se cumplen el 31 de diciembre de dicho año, será residente -a los fines del impuesto- a
partir del 1 de febrero de 2009.
Las ausencias temporarias que no superen los noventa días (90), consecutivos o no, dentro de cada período de doce meses,
no interrumpen la continuidad de la permanencia en el país.
Supongamos entonces que un ciudadano español decide radicarse en nuestro país el 1/1/2008 y que, a lo largo del citado
año, viaja al exterior en tres oportunidades y por los siguientes motivos:
Ausencias temporarias
Fecha de salida
de la Argentina
Fecha de regreso
a la Argentina
Destino
1/5/2008
20/5/2008
Canadá
3/8/2008
29/8/2008
Brasil
19/12/2008
28/12/2008
España
Motivo
Laboral
Vacaciones
Pasar la Navidad junto a su familia
Por lo tanto, tenemos que el sujeto de que se trata permaneció en nuestro país -con el fin de radicarse- durante los 12 meses del año 2008, con ciertas ausencias, cuyos plazos debemos determinar con el objeto de conocer si superan los 90 días,
término máximo este que, tal como hemos señalado anteriormente, tolera la ley del gravamen como límite temporal que
no interrumpe la continuidad de la permanencia en la Argentina.
Téngase presente que la duración en el exterior debe establecerse computando los días transcurridos desde el siguiente al
que tenga lugar el egreso del país hasta aquel otro en que se produzca el ingreso al mismo, inclusive. Así pues:
19 días
- Desde el 2/5/2008 hasta el 20/5/2008:
- Desde el 4/8/2008 hasta el 29/8/2008:
26 días
- Desde el 20/12/2008 hasta el 28/12/2008: 9 días
54 días
Como el total de ausencias temporales asciende a 54 días, la continuidad en nuestro país no se ve interrumpida, por lo que
el ciudadano español será residente argentino a partir del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que hubiera obtenido
la residencia. En ese sentido, como los 12 meses necesarios para tal fin se cumplieron el 31/1212008, la residencia la adquiere a partir del 1/2/2009.
No obstante lo expuesto, las personas que no hubieran obtenido la residencia permanente en el país y cuya estadía en él
obedezca a causas que no impliquen una intención de permanencia habitual podrán acreditar las razones que la motivaron, a fin de no ser considerados residentes argentinos por el mero transcurso del tiempo (en este caso, de 12 meses)!7S).
(75) La acreditación de las referidas causas podrá ser formulada por única vez, debiendo ser presentada ante el Fisco, en la forma y condiciones que éste
establezca, con una antelación no inferior a los treinta (30) días de que se cumpla el plazo de doce (12) meses de estadía en el país
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -31
Sin embargo, cuando finalice el citado plazo, el sujeto de que se trata quedará tipificado en las disposiciones del último párrafo del artículo 126 de la ley del gravamen, por lo que deberá considerárselo como "no residente que está presente en el
país en forma permanente~ razón por la cual liquidará sus rentas como "residente" (mediante declaración jurada), pero sólo
estarán gravadas sus ganancias de fuente argentina.
c)
Las sucesiones indivisas en las que el causante fuera residente en el país a la fecha de fallecimiento, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos a) y b).
Así, supongamos que el Sr. Carlos García, de nacionalidad argentina, abogado y dueño de varios inmuebles sitos en el país
que destina a locación, fallece el 16/11 /2008.
En este caso, la sucesión indivisa será sujeto del gravamen desde el día siguiente al del fallecimiento del Sr. García, es decir,
a partir del 17/11/2008, siendo su condición la de residente en la Argentina, ello por cuanto, atento a los datos aportados
por el ejemplo, el causante, en el momento de su deceso, era residente argentino, dado que tenía dicha nacionalidad.
d)
Los sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 69. Se trata de las denominadas "sociedades de capital" constituidas
en nuestro país.
e)
Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el país, incluidas en el artículo 49, inciso b) y en su último párrafd'6', al solo efecto de la atribución de sus resultados impositivos a los dueños o socios que revistan la condición de residentes en el país, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos precedentes.
Como puede apreciarse, en este caso habrá que observar, por un lado, si el ente de que se trata es residente o no, condición
que queda supeditada a que se haya constituido o esté ubicado en nuestro país; y por el otro, si los socios o el dueño del
sujeto empresa indicado son residentes argentinos, para lo cual habrá que atenerse a las disposiciones comentadas en los
incisos precedentes.
El motivo de tal análisis radica en que, como hemos visto en 11.2.3, estos "sujetos empresa" sólo se limitan a determinar su
resultado impositivo, el que, una vez obtenido, lo trasladan a sus socios o dueño, según corresponda, quienes lo toman como ganancia de tercera categoría en sus respectivas declaraciones juradas personales, liquidando e ingresando el impuesto bajo las normas legisladas para las personas físicas.
Ahora bien, cuando la ganancia deba ser atribuida a socios no residentes en el país, recibirá el tratamiento previsto para beneficiarios del exterior<"', es decir, la entidad retendrá e ingresará el gravamen correspondiente.
Finalmente, es dable señalar que cuando se trate de empresas y explotaciones unipersonales cuyo titular fuera un no residente, serán de aplicación las normas establecidas en el artículo 69, inciso b), de la ley, por lo que adquirirá el carácter de
"establecimiento permanente':
f)
Los fideicomisos regidos por la Ley 24.441 y los fondos comunes de inversión comprendidos en el segundo párrafo del artículo 10 de la Ley 24.083 y sus modificatorias, a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las sociedades gerentes, respectivamente, en su carácter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de fideicomisos
no financieros regidos por la primera de las leyes mencionadas, a los fines de la atribución al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto ingresado, cuando así procediera.
Los establecimientos estables comprendidos en el inciso b) del primer párrafo del artículo 69 también se consideran residentes en el país. Tienen la condición de residentes a los fines de la ley y, en tal virtud, quedan sujetos a sus normas por las ganancias de fuente extranjera.
¿Quiénes no revisten la condición de residentes, a pesar de que se encuentren en nuestro po/s?
No revisten la condición de residentes, los siguientes sujetos:
a)
b)
c)
•
d)
Los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranjeros en la República Argentina y su personal técnico
y administrativo de nacionalidad extranjera que al tiempo de su contratación no revistieran la condición de residentes en el
país (ya sea habiéndola obtenido o por el mero transcurso del tiempo -permanencia en la Argentina durante un período de
doce meses-O"), así como los familiares que los acompañen que no posean esa condición.
Los representantes y agentes que actúen en organismos internacionales de los que la Nación sea parte y desarrollen sus actividades en el país, cuando sean de nacionalidad extranjera y no deban considerarse residentes en el país (ya sea porque
obtuvieron la residencia o por el mero transcurso del tiempo -permanencia en la Argentina durante un período de doce
(
meses- 9)) al iniciar dichas actividades, así como los familiares que los acompañen que no revistan la condición de residentes en el país.
Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya presencia en el país resulte determinada por razones de
índole laboral debidamente acreditadas, que requieran su permanencia en la República Argentina por un período que no
supere los cinco (5) años, así como los familiares que los acompañen que no revistan la condición de residentes en el país.
Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que ingresen al país con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las normas vigentes en materia de migraciones, con la finalidad de cursar en el país estudios secundarios, terciarios, universitarios o de posgrado, en establecimientos oficiales o reconocidos oficialmente, o la de realizar traba-
(76)
(77)
(78)
(79)
Se trata de actividades profesionales u oficios que se complementen con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.)
TItulo V de la ley del tributo
Conforme a lo dispuesto en el inciso b) del articulo 119 de la ley
Conforme a lo dispuesto en el inciso b) del articulo 119 de la ley
32-- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
jos de investigación recibiendo como única retribución becas o asignaciones similares, en tanto mantengan la autorización
temporaria otorgada a tales efectos.
No obst~nte lo dispuesto precedentemente, respecto de sus ganancias de fuente argentina, los citados sujetos se regirán
por las disposiciones de la ley y su reglamentación que resulten aplicables a los residentes en el país. Por ende, estarán gravadas
únicamente sus rentas de fuente argentina.
Pérdida de la condición de residente.
LAS PERSONAS
FlslCAS DE NACIONALIDAD
ARGENTINA PERDERÁN SU
RESIDENCIA CUANDO
OBTENGAN RESIDENCIA EN EL EXTRANJERO
PERMANEZCAN DOCE MESES EN EL EXTERIOR
Es importante determinar cuándo se produce la pérdida de la condición de residente de una persona, dado que a partir de
dicho momento la persona tributará solamente por las ganancias de fuente argentina que obtenga, siendo aplicable el tratamiento correspondiente a beneficiarios del exterior (Título V de la ley).
la ley establece que la pérdida de dicha condición se produce cuando se obtiene la residencia permanente en un Estado
extranjero, según las disposiciones que rijan en él, en materia de migraciones o cuando, no habiéndose producido esa adquisi. ción con anterioridad, permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período de doce (12) meses.
Ahora bien, se considera que las presencias temporales en el país que, en forma continua o alternada, no excedan un total
de noventa días (90) durante cada período de doce (12) meses, no interrumpen la permanencia C!:ontinuada en el exterior.
Supongamos entonces que un ciudadano argentino decide radicarse en España el 1/1/08 y que, a lo largo del citado año,
viaja a nuestro país en tres oportunidades y por los siguientes motivos:
Presencias temporarias
Fecha de ingreso
a la Argentina
Fecha de salida
de la Argentina
1/5/2008
20/5/2008
laboral
3/8/2008
29/8/2008
Vacaciones
19/12/2008
28/12/2008
Motivo
Pasar la Navidad junto a su familia
-1
Por lo tanto, tenemos que el sujeto de que se trata permaneció en España -con el fin de radicarse- durante los 12 meses del
año 2008, con ciertas presencias en la Argentina, cuyos plazos debemos determinar con el objeto de conocer si superan los 90
días, término máximo que, tal como hemos señalado anteriormente, tolera la ley del gravamen como límite temporal que no interrumpe la continuidad de la permanencia en el exterior.
Téngase presente que la duración de las presencias temporales en el país se establecerá computando los días transcurridos
desde el inmediato siguiente a aquel en que se produjo el ingreso al país hasta aquel en el que tenga lugar el egreso del mismo,
inclusive. Asf pues:
- Desde el 2/5/2008 hasta el 20/5/2008:
19 días
- Desde el 4/812008 hasta el 29/8/2008:
26 días
- Desde el 20/12/2008 hasta el 28/12/2008: 9 días
54 días
Como el total de presencias temporales en la Argentina asciende a 54 días, la continuidad en el exterior no se ve interrumpida, por lo que el ciudadano argentino perderá su condición de residente en nuestro país a partir del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que hubiera adquirido la residencia permanente en el país del exterior o, como ocurre en nuestro ejemplo,
se hubiera cumplido el período que determina la pérdida de la condición de residente argentino.
Por lo tanto, la referida pérdida surtirá efectos a partir del 1/2/2009; ello por cuanto los doce meses de residencia en España
se cumplen el 31/12/2008.
En el supuesto de permanencia continuada en el exterior, las personas que se encuentren ausentes del país por causas que
no impliquen la intención de permanecer en el extranjero de manera habitual, podrán acreditar dicha circunstancia a efectos de
no perder su condición de residente en el país, excepto que se trate de personas de existencia visible residentes en el país que
actúen en el exterior como representantes oficiales del Estado nacional o en cumplimiento de funciones encomendadas por él o
por las provincias, municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, quienes no necesitarán efectuar la acreditación comentada, atento a que la ley aclara que, por el desempeño de esas funciones, no perderán su condición de residentes.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
- ERREPAR
- 33
.
,
.
Cumplimiento de las obligaciones impositivas.
En lo que hace al cumplimiento de las obligaciones impositivas, deberá considerarse alguno de los siguientes supuestos:
-
-
Si la pérdida de la condición de residente se produce antes de que las personas se ausenten del país, ellas deberán acreditar ante la Administración Federal de Ingresos Públicos la adquisición de la condición de residente en un país extranjero, y
proceder al cumplimiento de las obligaciones correspondientes a las ganancias de fuente argentina y extranjera obtenidas
en la fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio y la finalización del mes siguiente al mes en el que se hubiera
adquirido la residencia en el exterior, así como por las ganancias de esas fuentes imputables a los períodos fiscales no prescriptos que determine el citado organismo.
Si la pérdida de la condición de residente se produjera después de que las personas se ausenten del país, la acreditación
concerniente a esa pérdida y a las causas que la determinaron, así como la relativa al cumplimiento de las obligaciones a
que se refiere el punto anterior, considerando en este supuesto la fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio
hasta la finalización del mes siguiente a aquel en el que se produjo la pérdida de aquella condición, deberán efectuarse ante el consulado argentino del país en el que dichas personas se encuentren al producirse esa pérdida, acreditación que deberá ser comunicada por el referido consulado a la Administración Federal de Ingresos Públicos.
El cumplimiento de las obligaciones establecidas precedentemente no liberará a las personas de su responsabilidad por las
diferencias de impuestos que pudieran determinarse por períodos anteriores a aquel en el que cause efecto la pérdida de la condición de residente o por la fracción del año fiscal transcurrida hasta que opere dicho efecto. Por ejemplo, no corresponde otorgar la baja en la inscripción a un responsable que esté acogido a un plan de facilidades de pagos, con cuotas pendientes de ingreso, pese a que pudiera acreditar su pérdida de condición de residencia en el pars(8Ol.
Doble residencia. Personas residentes en el país.
En los casos en que las personas de existencia visible que habiendo obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero o habiendo perdido la condición de residentes en la República Argentina fueran considerados residentes por otro país a
los efectos tributarios, continúen residiendo de hecho en el territorio nacional o reingresen a éste a fin de permanecer en él, se
considerará que tales personas son residentes en el país:
-
-
Cuando mantengan su vivienda permanente en la República Argentina, entendiéndose como tal el recinto apto para morada que en forma continuada se mantiene efectivamente utilizado o disponible para la finalidad principal de habitación, con
prescindencia del título jurídico bajo el cual se lo afecte o se lo tenga en disposición. La mencionada categorización resulta
comprensiva de la vivienda que es destinada accesoriamente al desarrollo de actividades productivas(·".
Cuando mantengan viviendas permanentes en el país y en el Estado que les otorgó la residencia permanente o que los
considera residentes a los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional, definido como el lugar situado en el territorio nacional en el cual la persona de existencia visible mantiene sus relaciones personales y
económicas más estrechas, las que deben ser consideradas en forma conjunta. En caso de que dichas relaciones estuvieran
en diferentes Estados, se otorgará preeminencia a las relaciones personales(82).
De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, se tomará en cuenta si habitan en forma habitual en
la República Argentina, condición que se considerará cumplida si permanecieran en ella durante más tiempo que en el Estado
extranjero que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, durante el año calendario.
Si durante el período al que se refiere el punto anterior, permanecieran igual tiempo en el país y en el Estado extranjero
que les otorgó la residencia o los considera residentes a los efectos tributarios, serán residentes en nuestro país cuando sean de
nacionalidad argentina.
Lo que la ley pretende evitar con esta norma es que una persona tribute como beneficiario del exterior por haber obtenido
su residencia en el extranjero, cuando la realidad demuestre que sigue residiendo de hecho en la República Argentina.
Resulta evidente que la acreditación de la doble residencia es una cuestión de hecho y prueba, ya que las circunstancias
deben analizarse o considerarse en su conjunto, en especial las basadas en el comportamiento personal, tal como el mantenimiento de la vivienda anterior cuando se establece una segunda vivienda en otro Estado y se siguen teniendo en el primero
los vínculos sociales y familiares, resultando los nuevos vínculos -en el país de la segunda vivienda- menos intensos o importantes(8!).
Cuando por aplicación de las disposiciones vertidas deba considerarse residente en el país a una persona de existencia visible, se le dispensará el tratamiento establecido en el segundo párrafo del artículo 10 de la ley desde el momento en que causó
efecto la pérdida de esa condición o, en su caso, desde el primer día del mes inmediato siguiente al de su reingreso al país. Tributará entonces, sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país y en el exterior.
Si dicho sujeto -al que ahora se considera como residente en el país- hubiese sido objeto de las retenciones previstas en el
Título V de la ley, en una fecha en la que ya hubiera perdido su condición de no residente, tales retenciones podrán computarse
(80)
(81)
(82)
(83)
Dict. (DAL) 121/2000 - Bol. AFIP 52 - pág. 1927
Conf. RG (AFIP) 1621
Conf. RG (AFIP) 1621
Fernández, Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. - pág. 183
34 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
ERREPAR
Ganancias
como pago a cuenta en la proporción que no excedan el impuesto atribuible a las ganancias de fuente argentina que las originaron, determinadas de acuerdo con el régimen aplicable a los residentes en el país. La parte de las retenciones que no resulten
computables, no podrá imputarse al impuesto originado por otras ganancias ni podrá trasladarse a períodos posteriores o ser
objeto de compensación con otros gravámenes, transferencia a terceros o devolución.
Por último, en el supuesto de que las personas a las que se atribuya la condición de residentes en el país de acuerdo con las
disposiciones aludidas mantengan su condición de residentes en un Estado extranjero y se operen cambios en su situación que
denoten que han trasladado en forma definitiva su residencia a ese Estado, deberán acreditar dicha circunstancia y su consecuencia ante el Organismo Recaudador.
11.4. ASPECTO TEMPORAL. L.: 18/DR: 24
El aspecto temporal es la descripción del momento en que se verifica el hecho imponible. En este sentido, el impuesto cuya
atención nos ocupa es un gravamen de ejercicio, es decir, de formación sucesiva, que consiste en la acumulación de los actos,
hechos o actividades que se verifican desde el primer día del inicio del período fiscal hasta el cierre de éste.
Conforme lo establece el artículo 18 de la ley, el año fiscal comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre. Al ser ello
así, el período fiscal para las personas físicas y sucesiones indivisas coincide con el año calendario.
Por su parte, tratándose de las ganancias obtenidas por los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), de la ley ("l, éstas se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado. Es decir, el año fiscal coincide con
el ejercicio comercial, siendo la finalización de este último lo que determina el plazo para presentar la declaración jurada correspondiente y el ingreso del impuesto que pudiera resultar.
En lo que respecta a los restantes sujetos del artículo 49 de la ley, éstos tomarán como año fiscal para imputar sus ganancias a aquél en que finalice el ejercicio comercial anual. El resultado impositivo determinado se asignará a los socios, quienes lo
incluirán en sus declaraciones juradas correspondientes al año fiscal en que se produjo el cierre del aludido ejercicio comercial.
Cuando no se contabilicen las operaciones, el ejercicio coincidirá con el año fiscal, salvo otras disposiciones que a tal efecto
dicte el Fisco, quien queda facultado para fijar fechas de cierre del ejercicio en atención a la naturaleza de la explotación u otras
situaciones especiales.
Si circunstancias especiales lo justificasen, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá admitir o disponer la liquidación del impuesto con base en ejercicios no anuales, autorizando el cambio de fecha de cierre de los ejercicios comerciales, a
partir del ejercicio que ella determine.
Finalmente, cabe destacar que la cesación de negocios por venta, liquidación, permuta u otra causa implica la terminación
del ejercicio fiscal corriente y obliga a presentar, dentro del plazo que establezca el organismo fiscalizador, una declaración jurada correspondiente al ejercicio así terminado.
Cosos de aplicación práctico.
Determinar el período fiscal para los siguientes sujetos:
1)
2)
3)
4)
María Gómez, quien renta inmuebles comerciales de su propiedad.
El período fiscal es el año calendario, dado que se trata de rentas de la primera categoría de una persona física.
Jorgelina Miranda, abogada, que desempeña su actividad de manera autónoma y cuenta con un estudio jurídico en el microcentro porteño.
Habida cuenta de que la contribuyente obtiene rentas de la cuarta categoría, el período fiscal coincide con el año calendario.
LA LINDA SRL es una empresa dedicada a la distribución de insumos eléctricos que cierra ejercicio comercial el 30/4 de cada año.
Por encontrarnos con rentas de la tercera categoría y tratándose de un sujeto que contabiliza sus operaciones comerciales,
el período fiscal se extiende desde el 1 de mayo hasta el 30 de abril del año siguiente.
Una explotación unipersonal de servicios de mensajería, que no lleva registro de sus transacciones.
Por tratarse de rentas de la tercera categoría y no contabilizar sus operaciones, el período fiscal comprende el año ca·
lendario.
(84) Son los sujetos del artículo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias, los cuales asumen la calidad de sujetos pasivos del impuesto y de la obligación tributaria
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 35
CAPíTULO 111
EXENCIONES
1. ALCANCE DEL
Las exenciones son instituciones creadas por el legislador cuya fundamentación radica en propósitos extrafiscales o para
precisar el alcance de los hechos imponibles y su relación con determinados sujetos del impuesto. Se trata de situaciones en
que, habiéndose perfeccionado el hecho imponible, el legislador dispone que no nazca obligación tributaria alguna en cabeza
de quien lo realizó'".
En materia de exenciones impositivas es constante el criterio conforme con el cual ellas deben resultar de la letra de la ley,
de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y que fuera de estos casos, corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas, la cual debe practicarse teniendo en cuenta el contexto
general de las leyes y los fines que las forman.
La exención puede alcanzar a ciertos sujetos o a obligaciones tributarias que afectan circunstancias que cumplen con los
aspectos materiales del hecho imponible. Al ser ello as!, podemos clasificarlas de la siguiente manera:
SUBJETIVAS O PERSONALES
EXENCIONES
OBJETIVAS O REALES
A continuación, se analizarán las exenciones contempladas en el artículo 20 de la ley que nos ocupa. Para ello, hemos decidido efectuar una distinción entre aquellas que son subjetivas o personales respecto de las objetivas o reales.
EXENCIONES SUBJE IIVAS
O PERSONALES
EXENCIONES
OBJETIVAS O REALES
DE ORGANISMOS Y10 ENTIDADES
111.1.1
OTRAS EXENCIONES
111.1.2
FINANCIERAS
111.1.3
OTRAS EXENCIONES OBJETIVAS
111.1.4
•
•
(1) Fernández. Luis O~'lmpuesto a las ganancias' - Ed. La Ley - Bs. As. - pág. 58
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 37
111.1.1. EXENCIONES DE ORGANISMOS V/O ENTIDADES
/
r
"-
(1) GANANCIAS DE LOS FISCOS NACIONAL, PROVINCIALES V MUNICIPALES
ART. 20, INC a)
(2) GANANCIAS DE ENTIDADES EXENTAS DEL IMPUESTO POR LEVES
ART.20,
INC b); DR: 34
NACIONALES
~
r
ART.20,
INC dI; DR: 34, 35
(3) UTILIDADES DE LAS COOPERATIVAS
~
"-
-f
EXENCIONES DE
ORGANISMOS V/O
ENTIDADES
ART.20,
INC el; DR: 34
(4) GANANCIAS DE INSTITUCIONES RELIGIOSAS
~
/
.....
(S) GANANCIAS DE ENTIDADES DE BIEN PÚBLICO
"-
./
/
'\
/
r
(6) GANANCIAS DE ENTIDADES MUTUALISTAS
"
,
(7) GANANCIAS DE ASOCIACIONES DEPORTIVAS V DE CULTURA FfSICA
-(
(8) GANANCIAS DE INSTITUCIONES INTERNACIONALES SIN FINES DE LUCRO
).
/
"-
ART.20,
INC f); DR: 34, 44
ART.20,
INC g); DR: 34, 44
"'
~
~
ART.20,
INC m); DR: 34, 37,44
ART. 20, INC r); DR: 34
La exención que establece el artículo 20 de la ley, incisos bl, dl, el, fl, gl, ml y rl, se otorgará a pedido de los interesados,
quienes con tal fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija el
Fisco(2).
En ese sentido, las entidades comprendidas en los incisos enunciados, a fin de que les sea reconocida su exención, deberán
encontrarse empadronadas en el "Registro de Entidades Exentas -artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones-~ con arreglo a los procedimientos que dispone la Resolución General (AFIP) 2681.
El reconocimiento como entidad exenta será procedente siempre que como consecuencia del análisis de los datos y/o elementos indicados en los artículos que anteceden, quede demostrado el carácter invocado por la peticionaria.
Tanto el incumplimiento por parte de una entidad de las disposiciones de empadronamiento o su cumplimiento realizado
en forma extemporánea, originará la imposibilidad de acreditar ante terceros la condición de entidad exenta del impuesto a las
ganancias para evitar la retención o percepción del gravamen o para beneficiar a los terceros donantes con las deducciones que
la ley del impuesto establece por las donaciones que efectuaren. Asimismo, dará origen a la obligación de determinación e ingreso del gravamen y motivará la aplicación de las sanciones previstas en la Ley de Procedimiento Tributario, así como, de corresponder, de las disposiciones de la Ley 24.769 y sus modificatorias()).
A continuación, se enunciarán y analizarán cada una de las exenciones detalladas en el punto bajo examen.
1. GANANCIAS DE LOS FISCOS NACIONAL, PROVINCIALES YMUNICIPALES.
La exención del epígrafe resulta absolutamente lógica, dado que carece de fundamento que el Estado se grave a sí mismo.
El artículo 20, inciso al, de la ley de rito exime las ganancias de los Fiscos Nacional, Provinciales y Municipales y las de las
instituciones que les pertenecen, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1· de la Ley 22.016 (sociedades de economía mixta, sociedades anónimas con participación estatal, bancos o entidades financieras nacionales, sociedades
del Estado, etc.l, norma que eliminó las exenciones de entidades y organismos estatales con el propósito de ponerlos en pie de
igualdad con entidades privadas.
Por ende y salvo la exclusión comentada en el párrafo anterior, cuando una entidad constituida por personas jurídicas públicas -nacionales, provinciales o municipales- tiene por objeto la explotación de una actividad empresarial, se encuentra fuera
del ámbito de aplicación de la exención(·).
(2) Cualquier modificación posterior deberá ponerse en conocimiento del Organismo Recaudador, dentro del mes siguiente a aquel en el cual hubiera
tenido lugar
(3) Die!. (DAl) 7212001 - Bol. AFIP 55 - pág. 258
(4) Dict. (DAL) 68/2001 - Bol. AFIP 54 - pág. 166
38 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS V COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
2. GANANCIAS DE ENTIDADES EXENTAS DEL IMPUESTO POR LEYES NACIONALES.
Si una ley nacional dispone que los ingresos obtenidos por una determinada entidad estén exentos del impuesto a las ganancias, tal beneficio resultará de aplicación aunque, evidentemente, no esté contemplado por el gravamen que nos ocupa en
su texto legal.
Para que la dispensa señalada se haga efectiva, la exención dispuesta por esa otra ley debe explícitamente comprender el
impuesto a las ganancias y además, los beneficios favorecidos tienen que derivar directamente de la explotación o actividad
principal que motivó la exención a dichas entidades. Al ser ello así, si esta exención fue otorgada a un ente por una actividad en
particular, no puede ser aplicada a otra operatoria que éste desarrolle'Sl.
Existen diferentes leyes que eximen del impuesto a determinados sujetos por la consecución de actividades donde el Estado encuentra un interés particular, ya sea por el hecho de fomentar una actividad en particular, como la construcción de caminos y puentes, o por la circunstancia de otorgar ciertos beneficios sectoriales.
3. UTIUDADES DE LAS COOPERATIVAS.
Están exentas del impuesto a las ganancias, las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza (producción, vivienda, etc.) y las que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.) distribuyan las cooperativas de consumo entre sus socios. Las entidades a las que se haya acordado la exención no estarán sujetas a la retención del gravamen.
Por lo tanto, las rentas que distribuyan otro tipo de cooperativas estarán alcanzadas por el gravamen, pudiéndose citar como ejemplo que tratándose del interés accionario, estaremos frente a una renta de segunda categoría (artículo 45, ley), salvo
que éste fuese abonado en virtud de servicios personales prestados por los socios de cooperativas de trabajo, puesto que si ello
fuera así, la renta sería de cuarta categoría (art. 79, ley).
Cuando los asociados a cooperativas vendan sus productos a éstas, el Fisco podrá -a efectos de establecer la utilidad impositiva de los asociados- ajustar el precio de venta fijado, si éste resultare inferior al valor de plaza vigente para los mismos.
¿Qué se entiende por "cooperativos"?
Son aquellas entidades fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios, que reúnan los
requisitos previstos en el artículo 2° de la Ley 20.337 y sus modificatorias, debidamente inscriptas en ellNAES (Instituto Nacional
de Asociativismo y Economía Social).
4. GANANCIAS DE INSTITUCIONES REUGIOSAS.
Están exentas del gravamen las ganancias de las instituciones religiosas.
El alcance de la dispensa legal es amplio, dado que comprende cualquier institución religiosa y todas las ganancias que ésta obtenga, aunque provengan de actividades efectuadas a título oneroso (colegios religiosos, etc.). Estas entidades deben inscribirse en el Registro Nacional de Cultos creado por la Ley 21.745.
También se reconoce la exención para el caso en que una sociedad de responsabilidad limitada fuese creada por párrocos,
en función de un mandato arzobispal, por considerarse ésta un patrimonio de afectación propiedad de la Iglesia Católica(6'.
Asimismo, el Decreto 1092/1997 estableció que también resultan beneficiarias del tratamiento previsto por el artículo 20,
incisos el y f), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, los Institutos de Vida Consagrada y Sociedades de Vida Apostólica pertenecientes a la Iglesia Apostólica Romana.
5. GANANCIAS DE ENTIDADES DE BIEN PÚBUCO.
Están exentas del impuesto las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física
o intelectual, siempre que tales ganancias yel patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios.
La inmunidad impositiva es motivada tanto por el carácter filantrópico de la entidad como por el hecho de que sus réditos
se emplean en beneficio de la población del país m• En síntesis, cuando la valoración de la realidad económica de una entidad sin
fines de lucro evidencie una vocación desinteresada de beneficiar a la comunidad, le corresponderá la exención. Caso contrario,
deberá negársele o, de habérsele otorgado, revocársele(8).
No obstante esto último, se ha sostenido que la realización aislada de actividades lucrativas no invalida la exención, siempre que el beneficio no se distribuya directa o indirectamente entre los asociados'·'.
(5) Diez, Gustavo: "Impuesto a las ganancias" • Ed. La Ley - Bs. As.• pág. 140
(6) Dict. (DAL) 11/1995 • Bol. DGI 493 - pág. 113
(7) Rabinovich, Marcos: "Impuesto a los réditos" - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1957 - pág. 67
(8) Dict. (DAL) 84/1999 - Bol. AFIP 38 - pág. 1489
(9) Dict. (DAL) 9/1993 - Bol. DGI481 - pág. 57
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 39
Casos en que no se aplicará la exend6n.
a)
Se excluyen de esta exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares.
Debe interpretarse que esta prohibición no es absoluta, dado que si su explotación es efectuada en forma esporádica y los
recursos obtenidos no revisten una gran importancia en relación con la totalidad de los recursos con los que cuenta la entidad, es factible que la exención se mantenga.
b)
Tampoco será de aplicación para el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales y/o comerciales.
El fundamento de esta restricción legal es evitar la iniquidad que se produciría si estas entidades exentas pudieran competir en el mercado con empresas privadas que estuvieran alcanzadas por el impuesto.
Esto significa que no se reconoce la exención a aquellas entidades cuyo objeto principal consista en una actividad industrial y/o comercial, debiendo definirse en cada caso concreto si llevan a cabo dicha función"".
c)
La exención no será aplicable a aquellas instituciones que durante el período fiscal abonen, a cualquiera de las personas
que formen parte de los elencos directivos, ejecutivos y de contralor de ellas (directores, consejeros, síndicos, revisores de
cuentas, etc.), cualquiera que fuere su denominación, un importe por todo concepto -incluido los gastos de representación
y similares- superior en un cincuenta por ciento al promedio anual de las tres mejores remuneraciones del personal administrativo.
No obstante ello, la exención se mantendrá cuando se retribuyan a los sujetos indicados, sumas en concepto de una función de naturaleza distinta a la de su actividad directiva, ejecutiva o de contralor, siempre que esa otra tarea fuese efectivamente ejecutada por ellos, y en tanto no encubra una distribución de utilidades"".
Finalmente, la citada exención tampoco se aplicará, cualquiera que sea el monto de las retribuciones, para aquellas entidades que tengan vedado el pago por las normas que rijan su constitución y funcionamiento.
El propósito de estas limitaciones es el de dificultar la evasión del tributo, pues es bien sabido que es más sencillo disfrazar
actividades lucrativas bajo el manto protector de una entidad sin fines de lucro, que poder retirar de ésta dichos beneficios.
Una de las formas a las que se acudía consistía en fijar remuneraciones absolutas a los directivos de estas entidades, de modo que así pudieran hacerse de los fondos"2l.
.
6. GANANCIAS DE ENTIDADES MUTUALISTAS.
Están exentas del impuesto las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales y
reglamentarias pertinentes y los beneficios que éstas proporcionen a sus asociados.
La norma establece una exención de carácter subjetivo, dado que exime del impuesto a los ingresos obtenidos por entidades mutualistas, y otra de carácter objetivo, relacionada con los beneficios que otorguen a sus asociados, quienes no deberán incorporar en la liquidación del impuesto en cuestión los beneficios obtenidos.
Para la procedencia de la exención, se requiere previa autorización e inscripción en ellNAES (Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social). La exención tiene efecto desde la fecha de inscripción!"'.
¿Qué se entiende por "mutuales"l
Son las asociaciones que no persiguen fines de lucro y se inspiran en la solidaridad, constituyéndose libremente con el propósito de ayuda recíproca de sus miembros, los cuales, mediante una contribución periódica, adquieren los derechos reconocidos por sus estatutos. .
'
Casos en que no se aplicará la exend6n.
Remitimos al lector al acápite 5, c), dado que la norma que establece la inaplicabilidad de la exención es la misma.
7. GANANCIAS DE ASOCIACIONES DEPORTIVAS Y DE CULTURA F(SICA.
Se encuentran exentas las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura física, siempre que:
-
no persigan fines de lucro;
no exploten o autoricen juegos de azar, no encuadrando en tal impedimento la explotación de juego de azar o la realización de rifas o tómbolas, siempre que hayan sido debidamente autorizadas; y/o
sus actividades de mero carácter social no prevalezcan sobre las deportivas..
-
,
A efectos de establecer la relación entre las actividades sociales y las deportivas, se tendrán en cuenta sus índices representativos -cantidad de socios que participan activamente, fondos que se destinan, entre otros-o La exención será procedente en la
medida en que los fines deportivos y de cultura física prevalezcan por sobre los sociales. Caso contrario, habría que analizar, se-
(10)
(11)
(12)
(13)
Dict. (DAL) 6/2000 - Bol. AFIP 40 - pág. 1813
Dict. (DAL) 88/1996 - Bol. DGI 522 - pág. 1047
Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. - pág. 73
Cons.(DGI) 23/2/1978
40 - ERRE PAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
gún las circunstancias especiales que presente cada situación, si la entidad con actividades prioritariamente sociales encuadra
en la exención del artículo 20, inciso fl, de la ley.
La exención establecida precedentemente se extenderá a las asociaciones del exterior, mediante reciprocidad.
Casos en que no se dplicard Id exención.
Remitimos al lector al acá pite S, cl, dado que la norma que establece la in aplicabilidad de la exención es la misma.
8. GANANCIAS DE INSTITUCIONES INTERNACIONALES SIN FINES DE LUCRO.
Están exentas del impuesto las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro con personería jurídica y sede central establecida en la República Argentina, o aquellas que hayan sido declaradas de interés nacional, aun cuando no acrediten personería jurídica otorgada en el país ni sede central en la República Argentina.
Casos de aplicación prdctica
1.'. Silvia Pipo es socia de una cooperativa de consumo, crédito y vivienda, y durante el período fiscal 2007 percibió $ 3.000 en
concepto de retorno, correspondiendo $ 1.800 a la sección consumo y $ 1.200 a la sección crédito.
El retorno proveniente de la sección consumo se encuentra exento del impuesto a las ganancias en virtud de lo expuesto
en el artículo 20, inciso dl, de la ley del gravamen. En cambio, el retorno correspondiente a la sección crédito se encuentra
gravado, debiendo la contribuyente incorporar la suma derivada del concepto en cuestión en su declaración jurada como
renta de cuarta categoría.
2.
Determinar si en los casos que se enuncian a continuación, corresponde aplicar la exención prevista en el inciso f) del articulo 20 de la ley:
a. Una entidad que si bien se ajusta a alguno de los supuestos en los que la ley prevé la exención, lleva a cabo una actividad respecto de la cual no resulta claro si su finalidad es socialmente útil o no.
En este caso, en tanto no se demuestren circunstancias que desvirtúen sus características o el incumplimiento de
otras condiciones exigibles, esa exención debería ser reconocida, al margen de la valoración que pueda efectuarse
con respecto a su finalidad. La indagación sobre si los entes persiguen efectivamente un ·beneficio público· tiene importancia para los casos en los cuales el objeto o las características de ellos no responden estrictamente a los supuestos expresamente contemplados en la norma para el otorgamiento de la exención''''.
b. Una entidad de bien público realiza "espectáculos públicos· con la finalidad de obtener recursos para la realización de
sus actividades.
En la medida que no se desnaturalice la finalidad de su creación y el fundamento de la exención de que goza, no habría motivo por el cual debiera perder el aludido beneficio'1S).
c. ¿Qué sucedería si no asistiese razón al Fisco en cuanto a negar a una entidad el carácter de bien público?
Nuestro máximo Tribunal ha entendido que si una entidad se ajusta inequívocamente a alguno de los supuestos en
los que la ley prevé la exención y no se demuestran circunstancias que lo desvirtúen o el incumplimiento de otras condiciones exigibles, el beneficio le debe ser reconocido, independientemente de la valoración que pueda efectuarse
con respecto a si su finalidad es socialmente útil o no"6).
.
d. La contratación de artistas extranjeros con el fin de brindar un espectáculo público, organizado por una entidad, ¿violaría el marco de la exención que le fue otorgada?
Las entidades bajo consideración se encuentran habilitadas, mientras no se desnaturalice el propósito de su creación
y el fundamento de la exención de que gozan, a realizar actividades que semánticamente puedan estar comprendidas
en la expresión "espectáculos públicos~ con la finalidad de obtener recursos para realizar sus actividades de bien público'17I.
e. ¿Qué ocurriría si el Estado Nacional o Provincial otorgara a una fundación la concesión de explotación de juegos de
azar y ésta, a su vez, la cediera a una empresa a cambio de un porcentaje en concepto de canon?
Habría que considerar si el canon es aplicado íntegramente a la consecución de los fines de la fundación, dado que si
así fuera, la exención prevista no quedaría desnaturalizada, correspondiéndole por ende, su reconocimiento por parte
del Fisca"".
f.
Si una fundación, cuyo objeto es el de asistencia social y su principal ingreso proviene de subsidios estatales, decide
llevar a cabo una actividad de fabricación y posterior comercialización de un producto determinado, ¿le corresponde
gozar de la exención?
Si dicha actividad -comercial o industrial- no resulta imprescindible para concretar su objeto, deberá excluirse a la entidad del beneficio, atento a lo dispuesto por el segundo párrafo del articulo 20"91•
•
(14) "Cámara de Propietarios de Alojamientos" - CSJN - 26/11/2002
(15) "Asociación Proayuda a Niños Atípicos" - CNFed. Cont. Adm. - Sala" - 40/199S. En Igual sentido: "Fundación APNA" - CNFed. Cont. Adm. - sala'" 10/11/1997; y "Asociación Civil Catalina s Sur" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 111 - 25/9/2001
(16) "Fundación Médica de Bahía Blanca" - CSJN - 14/912004. En igual sentido: "Cámara de Propietarios de Alojamientos" - CSJN - 26111/2002
(17) Dict. (DAT) 63/2002 - Bol. AFIP 66 - pág. 142
(18) Dict. (DAL) 13/1998 - Bol. AFIP 16 - pág. 1968
(19) Dict. (DAn 8212002 - Bol. AFIP 30 - pág 146
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 41
•
3.
Si el estatuto social de una fundación especifica que, en caso de disolverse, el remanente de los bienes se destinará a una
entidad de bien común reconocida como exenta por la AFIp, ¿se vulneran los requisitos exigidos para obtener la exención
prevista por el artículo 20?
No, dado que el patrimonio social no se distribuye entre los socios l,.,.
4.
La obtención de ventajas patrimoniales por parte de los fundadores o autoridades de las fundaciones, ¿desnaturalizaría la
exención?
Dado que el fundamento de la exención es alcanzar una finalidad socialmente útil, y ello presupone la carencia de fin de lucro, ante una situación como, por ejemplo, la existencia de fondos retirados por los directivos de la entidad, que devenguen
intereses inferiores a los de plaza, estaríamos fuera de los beneficios que la ley tributaria reconoce a las fundaciones l21 '.
5.
Los intereses otorgados por las entidades mutuales en concepto de estímulo a los ahorros de los asociados, ¿constituyen
beneficios exentos?
Sí, en virtud de lo previsto por el inciso g) del artículo 20 de la ley del gravamen, y siempre que dichos intereses no resulten
reñidos con el objeto social de la mutual!>". Ahora bien, según se desprende del artículo 34 del Reglamento, la exención no
es automática, sino que procederá a pedido de los interesados y será una consecuencia de la evaluación que efectúa el Fisco de todos los elementos de juicio a su disposición123l•
6.
Si una asociación deportiva organiza carreras hípicas, ¿le corresponde la exención?
La excepción al principio de generalidad de la imposición que se traduce en la admisión legislativa de que las asociaciones
deportivas se hallan exentas del gravamen, no obstante que sus ingresos se logren por la realización de espectáculos públicos, no implica que el mismo beneficio alcance a aquellas que desarrollen o exploten carreras de caballos toda vez que ello
importaría prescindir -sin razón suficiente- del propósito con el que la exención fue establecida.
Por lo expuesto, no corresponde considerar a la asociación como sujeto incluido en la exención del inciso m) del artículo 20
de la ley, toda vez que la alcanza la previsión del segundo párrafo del inciso f) del artículo 2()124I.
111.1.2. OTRAS EXENCIONES SUBJETIVAS.
(1) REMUNERACIONES DE FUNCIONARIOS DIPLOMÁTICOS Y CONSULARES
ART. 20, INC. e)
•
OTRAS EXENCIONES
SUBJETIVAS
(2) GANANCIAS PROVENIENTES DE LA EXPLOTACiÓN DE DERECHOS DE AUTOR
ART. 20, INC. j)
A continuación, se enunciarán cada una de las exenciones detalladas en el cuadro precedente.
J.
DE FUNCIONARIOS DIPLOMAncos y CONSULARES.
Están exentas del impuesto:
a)
Las remuneraciones perCibidas en el desempeño de sus funciones por los diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales de países extranjeros que se encuentren cumpliendo sus tareas en la República Argentina, no alcanzando el beneficio al resto de los funcionarios o empleados de embajadas o consulados l2S'.
Se trata, claramente, de una exención subjetiva parcial, dado que si los diplomáticos que tienen sus remuneraciones exentas obtuvieran en nuestro país rentas de otra clase, éstas no gozarían de la exención prevista en este artículol'.'.
b)
Las ganancias derivadas de edificios de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o casa-habitación de sus
representantes y los intereses provenientes de depÓSitos fiscales de los mismos.
En todos los casos, la exención operará bajo la condición de reciprocidad. Es decir que, si el país del cual son oriundos los
sujetos a los que alcanza esta dispensa no les aplica un tratamiento exentiyo similar a nuestros diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales, la exención tampoco será de aplicación en la República Argentina.
2. GANANCIAS PROVENIENTES DE LA EXPLOTACIÓN DE DERECHOS DE AUIOR.
Están exentas del impuesto, hasta la suma de diez mil pesos por período fiscal, las ganancias provenientes de la explota(Ley
ción de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley 11.723 y sus
de Propiedad Intelectual), siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
(20) Consulta del 31/S/2000 - Bol. AFIP 40 - pág. 1837
(21) "Fundación ","che de Altos Estudios Antropológicos· - CNFed. Cont. Adm. - 23/4/2002
(22) Dict. (DAT)
- Bol. AFIP 26 - pág. 1700
(23) Oict (DAl) 32/1998 - Bol. AFIP 2S - pág. 1S44
(24) 'Jockey Club de Rosario" - CSJN - 18/4/1989. En el mismo sentido: "Fútbol Club Ferrocarril Sud" - TFN - Sala C - 18/10/1999
(25) Oict (DAT) 52/1996 - Bol. OGI 519 - pág. S28
(26) Diez. Gustavo: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. - 2004 - pág. 141
42 ·ERREPAR • IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
a)
b)
c)
Que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, lo cual significa que la explotación de los
derechos debe ser efectuada por esos sujetos y no por terceros que los hubieran adquirido, dado que, de ocurrir esto último, no correspondería aplicar el beneficio de la exención.
Que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor.
Que el beneficio proceda de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra forma de
reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente.
Esta exención no será de aplicación para beneficiarios del exterior.
El beneficio recae sobre aquellos derechos taxativamente enumerados por el artículo 1· de la Ley 11.723, los cuales son, entre otros:
•
-
Los programas, fuente y objeto de computación y compilaciones de datos.
Las obras dramáticas, composiciones musicales, cinematográficas, coreográficas y pantomímicas.
Las obras de dibujo, pintura, escultura y arquitectura.
Modelos u obras de arte o ciencia aplicadas al comercio o a la industria.
Los impresos, planos y mapas.
Los plásticos, fotografías, grabados y fonogramas.
Toda producción científica, literaria, artística o didáctica, sea cual fuere el procedimiento de reproducción.
Se trata de una exención cuyo objeto es promover la creatividad intelectual y asegurar a los creadores y a sus herederos
que la retribución que se obtenga por su obra esté exenta del pago del tributo.
Casos en que no resulta de apllcacl6n•.
Como se vio, quedan fuera del alcance de la exención los beneficios que obtengan los propios autores, si la creación obedece a un encargo previo o a una locación de servicio o de obra; como así también aquellos supuestos en los que el impuesto no
recaiga directamente sobre el autor o sus herederos, sino que derive de un contrato (ya sea de cesión o de venta, en sus diversas
formas) celebrado con anterioridad.
Por otra parte, se ha sentenciado que cuando los pagos se efectúen a una persona jurídica del exterior, por ejemplo, que
obtuvo beneficios derivados de un contrato de licencia del derecho de autor sobre una obra de software, éstos no cumplen con
los recaudos previstos por el artículo 20, inciso j), de la ley del gravamen, debido a que el impuesto a las ganancias no recae directamente sobre el autor (persona física) de la obra ni sobre sus herederos. Por ende, no habría exención'271.
Finalmente, resta aclarar que la exención dispuesta tampoco será de aplicación para los beneficiarios del exterior que reciban beneficios por la explotación de derechos de autor en la República Argentina. En efecto, la alícuota de retención aplicable
en dicho supuesto será la resultante de la aplicación del inciso h) del artículo 93 de la leyl"l.
111.1.3. EXENCIONES FINANCIERAS .
.
/
(1) INTERESES ORIGINADOS EN DEPÓSITOS EN ENTIDADES
FINANCIERAS
/
r
"(3) INTERESES DE PR~STAMOS DE FOMENTO .
ART. 20, INC 5); DR: 39
/
(4) AC I UAlIZAClONES DE CR~DITOS
"-
/
(5) FACTOR DE CONVERGENCIA
/
L: ART. 20, INC k); ARt
97, INC a); ART. 98; DR: ART. 36
(2) GANANCIAS DERIVADAS DE TfruLOS VALORES PÚBLICOS
EXENCIONES
FINANCIERAS
L: ART. 20, INC h); ART.
97, INC a)
"-
L: ART. 20, INC v); ART.
97, INC a). DR: 41
L; ART. 20, INC x)
A continuación, se enunciarán cada una de las exenciones detalladas.
1. INTERESES ORIGINADOS EN DEPÓSITOS EN ENTIDADES FINANCIERAS.
Están exentos del impuesto los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al Régimen de Entidades Financieras:
-
Caja de ahorro.
Cuentas especiales de ahorro.
(27) 'Picapau SRL' - CSJN - 20/0912005. En igual sentido: CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 29/9/2000. En sentido contrario: TFN - Sala C- 19/411999
(28) 'Application Software SA' - CNApei. - Sala IV - 21/03/06. En sentido contrario: TFN - Sala e - 2019/2001
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 43
-
A plazo fijo.
Los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público conforme lo determine el Banco Central de la
República Argentina en virtud de lo que establece la legislación respectiva.
A través de esta exención se intenta fomentar el ahorro, eximiendo a los depósitos indicados en la medida en que sean
efectuados en las instituciones sujetas al Régimen de Entidades Financieras, en moneda de curso legal o no l291 •
No se aplicará la exención para los intereses que provengan de depósitos con cláusula de ajuste (por ejemplo, cuando se
conviene una cláusula de ajuste en función de la variación que pueda presentar una moneda extranjera).
Lo dispuesto precedentemente no obsta la plena vigencia de las leyes especiales que establezcan exenciones de igualo
mayor alcance.
La exención no resulta aplicable para los sujetos que debían practicar el ajuste por inflación.
2. GANANCIAS DERIVADAS DE T(TULOS VALORES POSLlCOS.
•
Están exentas del impuesto las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o especial que así lo disponga o cuando lo
resuelva el Poder Ejecutivo.
La emisión de valores (títulos, letras, etc.) es utilizada por el Estado para captar fondos de los particulares, razón por la cual
se apela a la exención, a efectos de hacer más redituable la inversión y fomentar así la adquisición de los valores emitidos. El fin
es que el Estado pueda endeudarse a tasas menores que las de mercado11Ol, por lo que no resultan amparados por la franquicia
aquellos valores emitidos por empresas privadasI3l '.
La exención no resulta aplicable para los sujetos que debían practicar el ajuste por inflación.
La dispensa sólo incluye los intereses, actualizaciones y ajustes similares, no estando comprendidos los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de los títulos valoresoll, los cuales son tratados en el inciso w) del artículo
20 de la ley.
3.
DE PRisTAMOS DE FOMENTO.
Están exentos del impuesto los intereses de los préstamos de fomento otorgados por organismos internacionales o instituciones oficiales extranjeras.
¿Qué se entiende por "préstamos de fomento"?
Son aquellos que cumplan con los siguientes requisitos:
-
Que el otorgante sea un organismo internacional o institución oficial.
Que tengan como finalidad coadyuvar al desarrollo cultural, científico, económico y demográfico del país.
La tasa de interés pactada no exceda a la normal fijada en el mercado internacional para este tipo de préstamos.
La devolución del préstamo se efectúe en un plazo superior a cinco años.
El préstamo de fomento sea otorgado directamente por la institución extranjera!"'.
4. ACTUALIZACIONES DE CRiDITO.
Se encuentran exentos del impuesto los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza, incluidas las diferencias de cambio''''.
La exención no procederá en el caso de actualizaciones correspondientes a créditos cuyas ganancias deben ser imputadas
por el sistema de lo percibido, salvo respecto de las actualizaciones posteriores a la fecha de imputación.
Las actualizaciones -con exclusión de las diferencias de cambio y las actualizaciones fijadas por ley o judicialmente- deberán provenir de un acuerdo expreso entre las partes, que deberá ser fehacientemente probado a juicio de la Administración Federal de Ingresos Públicos y referirse a índices fácilmente verificables y de público y notorio conocimiento. Lo que se trata de evitar con esto es que se manipule el importe de las actualizaciones indebidamente a efectos de disminuir la carga fiscal.
Las disposiciones precedentes no serán de aplicación para los pagos que se efectúen en el supuesto previsto en el cuarto
párrafo del artículo 14 (sucursales y filiales de empresas extranjeras: entidades finanCieras) ni alcanzarán a las actualizaciones cuya exención del impuesto se hubiera dispuesto por leyes especiales o que constituyeran ganancias de fuente extranjera, encontrándose comprendidas en dicha exclusión, asimismo, las diferencias de cambio a las que el Título IX de la ley les atribuye la característica de fuente extranjera.
(29)
(30)
(31)
(32)
(33)
(34)
Dict. (DAT) 109/1992 - Bol. OG1472 - pág. 398
Fernández, Luis D.:"lmpuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 - pág. 89
Dict. (DAT) 17/2003 - Bol. AFIP 73 - pág. 1506
"M. YCía. Ltda. SAo - c.Fed. Rosario - 15/10/1947
Oict. (DAT) 9311992, Bol. OGI469, pág. 68
Conforme autos "Galleano, Gregario" - Cám. Fed. Seg. Social - Sala I - 4/4/2008. Esta disposición comprendería, también, a las diferencias por prestaciones previsionales. criterio que no compartirnos
44 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
,
•
Ganancias
ERREPAR
Las diferencias de cambio por operaciones concertadas en moneda extranjera también se encuentran comprendidas en la
• •
exenclon.
La exención no resulta aplicable para los sujetos que debían practicar el ajuste por inflación [sujetos comprendidos en los
incisos a), b) y c) del artículo 49 de la ley].
lA qué se refiere la norma cuando habla de "actualizaciones"?
Actualizar significa convertir el valor de origen de una operación a moneda constante. No se trata de una verdadera ganancia, sino simplemente de mantener el valor de la moneda, razón por la cual se la exime del gravamen .
•
Así pues, y a efectos de aclarar la procedencia de la exención, creemos oportuno brindar un ejemplo.
En ese sentido, supongamos que se trata de un crédito que se imputa por el criterio de lo devengado, por ejemplo, el alquiler de un inmueble obtenido por una persona física que no reviste el carácter de empresario. Las actualizaciones correspondientes a dicho alquiler se encontrarán, en todos los casos, exentas del impuesto. En efecto, si un contribuyente alquila mensualmente un inmueble en $ 1.000 durante el período fiscal 2006, deberá declarar en su declaración jurada $ 12.000 -equivalentes a los
alquileres de los 12 meses del período-, aun cuando no los haya percibido. Por ello, si durante el período 2007 recibiera $ 2.000
correspondientes a alquileres adeudados en noviembre y diciembre de 2006 y además, $ 400 en concepto de actualización, teniendo en cuenta que los $ 2.000 de alquiler ya fueron incluidos en la declaración jurada del período 2006, no corresponde gravar los $ 400 de actualización, dado que se trata del mismo valor, pero reexpresado a la fecha de la percepción.
Supongamos ahora que estamos frente a un crédito que se imputa por el criterio de lo percibido (por ejemplo: los honorarios derivados del ejercicio de la profesión). Si durante el ejercicio 2007 se percibieron $ 10.000 de honorarios correspondientes
al período fiscal anterior, de los cuales $ 2.000 equivalen a actualización, la totalidad del importe percibido ($ 8.000 de honorarios y $ 2.000 de actualización) debe incluirse en la declaración jurada del período 2007. O sea, la actualización no está exenta.
Distinto sería si al percibir los $ 8.000 de honorarios se discutiera judicialmente sobre la procedencia de la actualización y, posteriormente, se obtuviera sentencia favorable. En dicho caso, la actualización sí estaría exenta.
5. FACTOR DE CONVERGENCIA.
Están exentas del impuesto las ganancias provenientes de la aplicación del Factor de Convergencia contemplado por el Decreto 803/2001 y sus modificaciones. La proporción de gastos a que se refiere el primer párrafo del artículo 80 de la ley, no será
de aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención prevista en el inciso x) del artículo 20, ley.
Se trata de una exención específica vinculada con operaciones de comercio exterior. En efecto, dicho factor representa la
diferencia de cotización entre el valor del dólar de Estados Unidos y el del euro en el mercado interbancario de Londres, siendo
el Fisco el encargado de cobrar a los importadores y pagar a los exportadores, dicho factor de convergencia.
Cabe destacar que el Decreto 191/2002 derogó a su par, el 803/2001 , por lo que, actualmente, esta dispensa carece de aplicación.
111.1.4. OTRAS EXENCIONES OBJETIVAS.
r
"
OI RAS EXENCIONES
08JETlVAS
r
"\
/
"\
"-
(1) INTERESES EINDEMNIZACIONES
L.: ART. 20, INC. i)
(2) SUMAS PERCIBIDAS POR EXPORTADORES
L.: ART. 20, INC. i); DR: 36
/
(3) GANANCIAS DE TfruLOS O BONOS DE CAPITALIZACIÓN Y
SEGUROS DE VIDA Y MIXTOS
L.: ART. 20, INC. n)
"
(4) VALOR LOCATIVO DE LA CASA-HABITACIÓN
L.: ART. 20, INC. o); DR: 38
(5) PRIMAS DE EMISiÓN DE ACCIONES YSIMILARES
L.: ART. 20, INC. p)
(6) INTERESES ORIGINADOS POR CRÉDITOS OBTENIDOS EN EL "\
EXTERIOR
(7) DONACIONES, HERENCIAS, LEGADOS Y BENEFICIOS
ALCANZADOS POR EL IMPUESTO A LOS PREMIOS
......
(8) RESULTADOS PROVENIENTES DE LA ENAJENACiÓN DE
TíTULOS VALORES
"\
(9) GANANCIAS VINCULADAS CON EL SANEAMIENTO Y LA
PRESERVACIÓN DEL MEDIO AMBIENTE
L.: ART. 20, INC. t)
~
/
L.: ART. 20, INC. u)
~
"
/
L.: ART. 20, INC. w); DR: 42
"'\
,)
L.: ART. 20, INC. y)
~
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 45
A continuación, se enunciarán y analizarán cada una de las exenciones detalladas.
1. INTERESES E INDEMNIZACIONES.
Se encuentran exentos del impuesto:
-
Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales.
Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas
de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que de·
terminan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro.
Teniendo en cuenta que la indemnización por despido es un importe que recibe el empleado por la decisión unilateral del
empleador de rescindir el contrato laboral, para de esta forma contar con una cobertura económica hasta que logre un nuevo
trabajo, la ley exime del impuesto a dicho concepto, evitando de este modo que se vea disminuida por el pago del impuesto.
No cabe duda de que la dispensa prevista en el artículo 20, inciso í) de la ley del gravamen se refiere a la indemnización por
despido calculada en función de la antigüedad ''').
Ahora bien, el Más Alto Tribunal se ha expedido en un reciente pronunciamiento, cambiando el enfoque de los fundamentos de la no imposición. En efecto, en su sentencia la Corte no habla de exención sino que excluye del impuesto a la indemnización por embarazo basándose en que se trata de un incremento no periódico y originado en la pérdida del capital fuente, es decir, el empleol'6).
Cabe advertir que este razonamiento, a la sazón, es extensible a la indemnización por despido, rubro antigüedad, por cuanto es indudable que su origen también está provocado por haber sido despedido de la compañía, perdiendo así el empleo-fuen·
te. No obstante, esa indemnización se incluye en la exención del artículo 20, inciso í) lo que, en principio, resulta un contrasentido ya que sólo puede estar exento lo que está gravado y, sin embargo, con el criterio mencionado, la indemnización no encuadra en el hecho imponible.
.
Al ser ello así, podría presumirse que el legislador "dudó" sobre el encuadre de dicha indemnización y, a fin de evitar interpretaciones erróneas, lo incorporó dentro de la exención13n•
Casos en que no se aplica.
No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo duran·
te las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates,
netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control
de la Superintendencia de Seguros de la Nación, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado.
La exención dispuesta tampoco será aplicable cuando los beneficios y rescates, netos de aportes, derivados de planes de
seguro de retiro privados, sean administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el exterior de las instituciones residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación.
Casos de aplicación práctica.
a)
¿Están exentos los intereses pactados entre empleado y empleador?
La ley expresamente exime los intereses de créditos laborales reconocidos en sede judicial o administrativa, por lo cual, los
intereses pactados entre empleado y empleador, fuera de dichos ámbitos, no están incluidos en la exención.
b)
¿Cuál debe ser el quántum de la indemnización exenta?
En lo que respecta al tema bajo consideración, ha habido una serie de posturas al respecto, pudiéndose destacar -en primer lugar- el criterio sostenido por el organismo fiscal, el cual señala que el tratamiento de la exención debe limitarse al importe que emane de las disposiciones laborales, a cuyo respecto habrá que atenerse al artículo 245 de la Ley de Contrato
de Trabajo, que regula la indemnización por despido sin justa causa.
Ahora bien, el máximo Tribunal sostuvo que la indemnización que le corresponda al trabajador despedido -en la medida en
que no medie razón que justifique la decisión señalada- no puede someterse a una presión fiscal que origine su "confiscatoriedad': En efecto, afirmó que no resulta razonable, justo ni equitativo, que la base salarial prevista en el primer párrafo del
aludido artículo 245, vale decir, "la mejor remuneración mensual, normal y habitual percibida durante el último año o duo
rante el tiempo de prestación de servicios si éste fuera menor'; pueda verse reducida en más de un 33%, por imperio de su
segundo y tercer párrafos"·).
,,
c)
¿Están exentas las sumas percibidas en concepto de honorarios pactados por las partes contratantes por el distracto de un
contrato?
En el caso que nos ocupa no surge el derecho a ser indemnizado, puesto que las partes contratantes, de común acuerdo,
pactaron que una de ellas perciba una suma de dinero por los honorarios a cobrar. Es decir, que la suma percibida por el
•
(35) "De Lorenzo, Amelía Beatriz' - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 06/02/06. En igual sentido: TFN - Sala C - 16/09/04; "Dowd de Gardey, Patricia Flavia"CNFed. Con\. Adm. - Sala IV - 05/07/01 Y"Martín, María Eugenia" - TFN - Sala A - 9/11/2004
(36) "De Lorenzo, Amelía Beatriz' - CSJN - 17/6/2009
(37) Ziccardi, Horacio y Cucchietti, Miguel J. - Jurisprudencia Comentada - DTE - Septiembre de 2009
(38) "Vizzoti, Carlos A: • CSJN - 4/9/2004
46 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
distracto de un contrato importa una ganancia imponible -proveniente del trabajo personal- y no la recuperación de un
capitalo.).
A similar conclusión se arribaría si se tratara de montos recibidos por un acuerdo entre empleado y empleador, sin que existiera un acto unilateral que dispusiera el despido sin causa legal que lo justificara(4{)).
d)
¿Cómo deben tratarse los intereses pagados sobre indemnizaciones y los montos percibidos en concepto de vacaciones no
gozadas y aguinaldo?
Los intereses correspondientes á un crédito laboral, provenientes de una sentencia que acordó una indemnización, deben
considerarse como parte integrante de ésta("'.
En lo que hace a los ítems vacaciones no gozadas y aguinaldo proporcional, están gravados, por no beneficiarse con exención alguna y originarse como consecuencia del trabajo ejecutado en relación de dependencia pues, para el personal en dicha situación, cualquier tipo de compensación directa o indirecta que reciba por su relación laboral constituye un hecho
imponible, más allá de la frecuencia o periodicidad con que la obtenga(").
e)
La gratificación extraordinaria derivada del régimen de retiro voluntario, ¿está alcanzada por el impuesto?
Para cierta jurisprudencia, el concepto de gratificación extraordinaria no reúne las condiciones de periodicidad que implique la permanencia de la fuente, no resultando en consecuencia ganancia gravable(43).
.
En cambio, el Fisco ha señalado que están exentos los montos de que se trata, en la medida que no superen los importes
que establezcan las normas legales en concepto de indemnización por antigüedad en el caso de despido(44). Adicionalmente, la exención no resultará procedente cuando los empleados que han de recibir la compensación hayan cumplido los requisitos mínimos indispensables para acogerse a la jubilación, en cuyo caso, los importes que se abonen como retiro, se asimilarán a una gratificación(45).
f)
¿Qué sucedería si se abonara una gratificación voluntaria por fallecimiento?
Habida cuenta de que el importe abonado no se origina en previsiones legales, la gratificación pagada por el fallecimiento
del empleado en relación de dependencia no está exenta(<6).
g)
¿Cómo deben considerarse los intereses derivados de indemnización por accidente?
La Nota Externa (AFIP) 6/2002 establece que los intereses derivados de una indemnización por accidente no constituyen materia gravada por el impuesto, dado que al igual que el capital indemnizatorio, tienden a la reparación integral del daño causado.
2. SUMAS PERCIBIDAS POR EXPORTADORES. REINTEGROS O REEMBOLSOS.
Esta exención ha sido derogada por el artículo 2° de la Ley 26.545.
Previo a ello, esta dispensa se encontraba suspendida por Ley 25.731 (BO: 7/4/2003), Ley 25.868 (BO: 8/1/2004), Ley 25.988
(BO: 31/12/2004), Ley 26.073 (BO: 10/1/2006), Ley 26.180 (BO: 20/12/2006), Ley 26.347 (BO: 15/1/2007) y Ley 26.455 (BO:
16/12/2008) desde el 16/4/2003 y hasta el 31/12/2009. Textualmente, decía lo siguiente:
"Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios correspondientes a reintegros o reembolsos acordados por el Poder Ejecutivo en concepto de impuestos abonados en el mercado interno, que incidan directa o indirectamente sobre determinados
productos y/o sus materias primas y/o servicios~
3. GANANCIAS DERIVADAS DE TITULOS O BONOS DE CAPITALIZACiÓN Y SEGUROS DE VIDAS Y MIXTOS.
Está exenta del impuesto la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los títulos o
bonos de 'capitalización y en los seguros de vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados administrados por
entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros.
¿En qué consiste un seguro de vida?
Es una operación por medio de la cual un asegurador se compromete a abonar una suma dada a una persona o personas
designadas como beneficiarios, en el caso de ocurrir la muerte de otra persona (el asegurado).
¿Qué es un título o bono de capitalización?
Es una operación de ahorro por la cual el ahorrista abona ciertas sumas para recibir un importe dado, al cabo de un tiempo.
(39)
(40)
(41)
(42)
(43)
(44)
(45)
(46)
"Duwin-Wadim" - TFN - Sala A - 20/11/1997
"Cosentino, Jorge A." - CNApel. - 17/10/1994
"Rua Tilo, René" - CNApel. - 13/12/1995
"De Lorenzo, Amelia Beatriz" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 06/02/2006. En sentido contrario: "De Lorenzo, Amelia Beatriz" - TFN -16/09/2004
"Russo, Juan A." - TFN - Sala D - 24/9/2004
Dict. (DATJ) 26/1985 - Bol. DGI382 - pág. 343. En igual sentido: Dict. (DAT) 66/2000 - Bol. AFIP 46 - pág. 782
Dict. (DAL) 63/1997 - Bol. AFIP 9 - pág. 716
Dict. (DTI) sIN° - 26/8/1965
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 47
4. VALOR LOCATIVO DE LA CASA-HABITACIÓN.
Se encuentra exento del impuesto, el valor locativo de la casa-habitación, siempre que esté ocupada por el propietario con
el fin de destinarla a su vivienda permanente.
¿Qué se entiende por valor locativo?
Se trata de una ficción representativa de un valor abstracto. Es la expresión del goce o satisfacción brindado por un bien
(casa-habitación) o de la ausencia de un gasto primario (el que debería pagarse por el uso de un inmueble)c.n.
¿Todos los valores locativos están exentos del impuesto?
No, no todos. En efecto, están alcanzados por el impuesto los valores locativos de los inmuebles ocupados por sus propietarios para recreo, veraneo u otros fines semejantes [arto 41, inc. f), de la ley] y los cedidos gratuitamente o a precio no determinado [arto 41, inc. g), de la ley].
5. PRIMAS DE EMISiÓN DE ACCIONES Y SIMILARES.
Están exentas del impuesto, las primas de emisión de acciones y las sumas obtenidas por las sociedades de responsabilidad
limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al capital comanditado, con motivo de
la suscripción y/o integración de cuotas y/o participaciones sociales por importes superiores al valor nominal de las acciones.
¿ Qué es una "prima de emisión"?
Las primas de emisión de acciones de sociedades de capital están constituidas por la diferencia entre el valor cobrado (superior) y el valor nominal de las acciones suscriptas.
No se trata de ganancias, pues el aumento del patrimonio social mediante aportes efectuados por los socios de ningún modo se lo puede reputar como ganancia social o enriquecimiento generado por la sociedad(48).
6. INTERESES ORIGINADOS POR CRtDITOS OBTENIDOS EN EL EXTERIOR.
Están exentos del impuesto los intereses originados por créditos obtenidos en el exterior por los fiscos nacional, provinciales, municipales o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y por el Banco Central de la República Argentina.
•
7. DONACIONES, HERENCIAS, LEGADOS Y BENEFICIOS ALCANZADOS POR EL IMPUESTO A LOS PREMIOS.
Están exentos del tributo:
-
las donaciones;
las herencias;
los legados; y
los beneficios alcanzados por la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, en este caso, a efectos de evitar la eventual superposición de gravámenes.
¿Qué ocurre si una persona obtiene un enriquecimiento a titulo gratuito?
Con carácter previo, cabe señalar que no debe tratarse de ninguno de los ítems que encuadran en la exención (donaciones,
herencias o legados).
Luego debemos hacer una distinción de acuerdo a quién sea el sujeto que lo consiga. Si lo obtiene una persona física o sucesión indivisa que no revista el carácter de empresa o explotación unipersonal, deberá analizarse si encuadra en lo normado por el
artículo 20 , apartado 1 de la ley. En cambio, si se tratara de una persona jurídica o empresa o explotación unipersonal, debe considerarse incluida en el apartado 2 del citado artículo y, por ende, el enriquecimiento estará alcanzado por el tributo.
·
•
•·
•·
B. RESULTADOS PROVENIENTES DE LA ENAJENACIÓN DE TITULOS VALORES.
El Poder Ejecutivo, en ejercicio de los poderes que le fueron conferidos por mandato de la Ley 25.414, dictó el Decreto
493/2001, a través del cual modificó los alcances de la exención contenida en el inciso w) del artículo 20 de la ley, a fin de adecuarla a las
que el aludido texto legal introdujo al artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Al ser ello así, la dispensa bajo análisis quedó redactada de la siguiente forma:
"Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones, títulos, bonos y demás
títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del inciso cJ,
del artículo 49, excluidos los originados en las citadas operaciones, que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el país.
(47) Scotti, N~ Scalone. E. yTorres. A.: "Temas de tributación y los impuestos a las ganancias y sobre los beneficios eventuales' . Ed. Universitaria - Ss. As. 1979 - pág. 121
(48) Raimondi, Carlos y Atchabahián. Adolfo: 'EI impuesto a las ganancias' - 3° ed. - Ed. Depalma - Ss. As. - 2000 - pág. 329 Y ss.
;48 '0
- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
Ganancias
ERREPAR
A los efectos de la exclusión prevista en el párrafo anterior, los resultados se considerarán obtenidos por personas físicas residentes en el país, cuando la titularidad de las acciones corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior, que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad
principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o no puedan ejercer en la misma ciertas operaciones y/o
inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula, no siendo de aplicación para estos casos lo
dispuesto en el artículo 78 del Decreto 2284 del31 /10/1991 Y sus modificaciones, ratificado por la Ley 24.307.
La exención a la que se refiere este inciso procederá también para las sociedades de inversión, fiduciarios y otros entes que posean el carácter de sujetos del gravamen y/o de la obligación tributaria, constituidos como producto de procesos de privatización, de
conformidad con las previsiones del Capítulo 11 de la Ley 23.696 y normas concordantes, en tanto se trate de operaciones con acciones
originadas en programas de propiedad participada, implementadas en el marco del Capítulo lIf de la misma ley".
¿C6mo deben interpretarse las dispos/dones atinentes a operodones llevadas a cabo por no habltuolistos?
Al derogarse la Ley 25.414 y, por ende, quedar carente de operatividad el Decreto 493/2001, interpretamos que las disposiciones que contiene el inciso de que se trata, en la medida en que guarden relación directa con el derogado apartado 30 del artículo 2" de la Ley de Impuesto a las Ganancias (operaciones no habituales), no han hecho más que perder su operatividad. Por
cierto que al haberse abrogado el acá pite en cuestión, no reviste interés el primer párrafo del inciso w) del artículo 20 en lo atinente a las disposiciones que comprendan operaciones no habituales, debido a que han quedado excluidas del objeto del gravamen.
Para una mejor comprensión del tema, remitimos al lector al punto 11.1.3 del capítulo anterior.
9. GANANCIAS VINCULADAS CON
CON PARnCIPAC/ÓN ESTATAL
SANEAMIENTO Y LA PRESERVACiÓN DEL MEDIO AMBIENTE OBTENIDAS POR
Están exentas del impuesto las ganancias derivadas de la disposición de residuos y, en general, de todo tipo de actividades
vinculadas con el saneamiento y preservación del medio ambiente -incluido el asesoramiento- obtenidas por las entidades y organismos comprendidos en el artículo 10 de la Ley 22.016 y sus modificatorias, a condición de su reinversión en dichas finalidades.
SUELDOS DE MAGISTRADOS Y FUNCIONARIOS DEL PODER JUDICIAL
Las exenciones, respecto de los sueldos asignados a los magistrados del Poder Judicial, consagradas en los incisos p), y r)
(art. 20 del t.o. 1986 y sus modif.), vigentes hasta el período fiscal 1995, cuyos textos transcribimos a continuación decían:
Mp) los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los Ministros de la Corte Suprema de Justicia de la Nación,
miembros de los tribunales provinciales, vocales de las cámaras de apelaciones, jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de cuentas y tribunales fiscales
de
la
Nación
y
las
Provincias
.
•
Quedan comprendidos en lo dispuesto en el párrafo anterior los funcionarios judiciales nacionales y provinciales que, dentro de
los respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores a los de los jueces de Primera Instancia.
r) los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan por las funciones cuyas remuneraciones están exentas, de acuerdo
con lo dispuesto en los incisos p) y qr.
Como consecuencia de la derogación dispuesta por el artículo 10 de la Ley 24.631 a partir del período fiscal 1996, inclusive,
la Corte Suprema de Justicia de la Nación, a través de la Acordada 20/96 del 11/4/1996 resolvió:
MDeclarar la inaplicabifidad del artículo 1° de la ley 24631, en cuanto deroga las exenciones contempladas en el artículo 20, incisos p) y r), de la ley 20628 (t.o. D. 450/86), para los magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nación. Hágase saber a la Subsecretaría de Administración a los efectos de dar cumplimiento a la presente~
Desde el dictado de la Acordada comentada hasta la actualidad, la Ley 24.631 no ha sido aplicada a estos funcionarios.
DE INGRESOS A FISCOS EXTRANJEROS.L.:21 /DR:45
Las exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten al impuesto a las ganancias, incluidas o no en la ley del
gravamen, no producirán efectos en la medida que de ello pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros.
Lo dicho precedentemente no será de aplicación respecto de las exenciones dispuestas en los incisos k) (ganancias derivadas de títulos valores públicos) y t) (intereses originados por créditos obtenidos en el exterior) del artículo 20 de la ley de rito, y
cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición.
La medida de la transferencia se determinará de acuerdo con las constancias que, al respecto, deberán aportar los contribuyentes. De no efectuarse dicho aporte, se presumirá la total transferencia de las exenciones o desgravaciones, debiendo otorgarse a los importes respectivos el tratamiento que la ley establece según el tipo de ganancias de que se trate.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -.' ERREPAR - 49
¿Qué constancia debe presentarse?
Se considerarán suficientes las certificaciones extendidas en el país extranjero por los correspondientes organismos de aplicación o por los profesionales habilitados para ello en dicho lugar. En todos los casos, será indispensable la pertinente legalización por autoridad consular argentina.
Materia imponible resultante. Tratamiento aplicable.
La materia imponible para la cual quede limitado o eliminado el efecto de las exenciones o desgravaciones, en virtud de lo
dispuesto precedentemente, deberá someterse al tratamiento tributario aplicable a las ganancias sobre las cuales dichas exenciones o desgravaciones incidieron en su oportunidad.
OTRAS EXENCIONES
No es el propósito de esta obra enumerar y comentar cada una de esos beneficios -contemplados específicamente en otras
leyes-, por lo que solamente nos detendremos en aquellas que consideramos como las más interesantes de mencionar.
Así pues, están exentos del impuesto a las ganancias:
-
Las prestaciones en concepto de asignaciones familiares, conforme lo prevé el artículo 23, Ley 24.714.
-
Los bienes, las cuentas corrientes y las actividades de los partidos políticos.
Dicha exención alcanzará también a los bienes muebles locados o cedidos en comodato a los partidos políticos, siempre
que se encuentren destinados en forma exclusiva y habitual a las actividades específicas del partido y que los tributos estén a su cargo. Asimismo, quedan comprendidos en la exención los bienes de renta del partido político con la condición de
que el producido se invierta, exclusivamente, en la actividad partidiaria y no acreciente, directa o indirectamente, el patrimonio de persona alguna (Ley 26.215).
-
Las donaciones provenientes de la cooperación internacional.
En efecto, la ejecución de los programas derivados de la instrumentación en el país de donaciones provenientes de gobiernos extranjeros con los cuales la República Argentina tiene concertados Tratados de Cooperación Internacional, gozará de
la exención en el impuesto a las ganancias. La exención estará limitada al monto de las donaciones y por hechos vinculados
exclusivamente con las mismas.
-
Los rubros que compongan la indemnización recibida por las expropiaciones no están sujetos al pago de impuesto o gravamen alguno a nivel del Estado Nacional (Ley 21.499) y Estados Provinciales o Municipales.
•
-
La actividad teatral.
El objeto de la exención -Ley 25.037 y Decreto Ley 1251/1958- es acordar un beneficio impositivo a ciertas manifestaciones
de la cultura nacional, las que, en el caso del teatro, se concentran en las obras de autores nacionales, por presumirse que
ellos expresarán los valores de nuestra cultura; como así también en las de autores extranjeros que han sido adaptadas a
los valores culturales de nuestra sociedad, adecuación que no se cumple con la mera traducción a las lenguas de nuestra
cultura, sino que implica un proceso de transformación limitado que en la literatura se conoce como "adaptación de la
obra"''''.
•
•
·
•
En otros casos, la exención de que se trata queda delimitada de la siguiente manera:
1)
2)
3)
4)
5)
los intérpretes argentinos que participen en obras de autores extranjeros, en su mayoría, representadas en idioma no
nacional: no se encuentran alcanzados por el régimen exentivo, atento a no cumplirse los requisitos previstos en el
Decreto Ley 1251/1958. En virtud de ello, serán pasibles del esquema retentivo previsto
en
la
RG
(AFIP)
830
Y
sus
mo,
dificaciones;
los intérpretes extranjeros que participen en obras de autores nacionales (o extranjeros con no menos de cinco años
de residencia en el país) representadas en idioma extranjero: resultarán pasibles del régimen retentivo previsto en el
artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias;
los intérpretes extranjeros que participen en obras de autores nacionales (o extranjeros con no menos de cinco años
de residencia en el país) representadas en idioma nacional: resultarán pasibles del régimen retentivo previsto en el artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias;
los técnicos especializados: no corresponde efectuar la retención del impuesto a las ganancias en tanto se trate de
personal técnico que tenga relación directa con el espectáculo; y
el personal de sala, mayordomía y administración: se encuentran excluidos de la exención contemplada en el Decreto
Ley 1251/1958.
(49) "Sánchez. Roberto" • CNApel. • 31/5/2006. En igual sentido: "Telma Biral y otras" ·TFN . Sala B • 6/4/2004. En sentido contrario: "Sánchez. Roberto" TFN· Sala A· 28/4/2004
,
50t~ URijPAJk
IMf!lJESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS
,
,
,
•
Ganancias
ERREPAR
-
A través de la resolución conjunta (SsRL"OI - AFIP) 103-1027/2001 (BO: 15/6/2001), se aclara el tratamiento impositivo aplicable a las asociaciones sindicales, equiparándolas a las entidades sin fines de lucro, por lo que gozan del tratamiento dispuesto en las distintas leyes tributarias.
Por otra parte, cabe destacar que los impuestos antecesores al impuesto a las ganancias otorgaban tratamientos preferenciales a determinados conceptos, algunos de los cuales hoy continúan vigentes, no obstante haber sido dados por gravámenes
que actualmente están derogados. Entre ellos, se encuentra comprendido el régimen instaurado por la Ley 19.640, que exime a
los hechos, operaciones o actividades radicadas en la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur.
DEROGACiÓN DE
PARA
DE LA CUARTA CATEGORrA. L: 99
La Ley de Impuesto a las Ganancias dispone la derogación de todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales, especiales o estatutarias, excepto las de la presente ley-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, mediante las
cuales se establezca la exención total o parcial, o la deducción de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe
percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y cl del artículo 79, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualquiera que fuere
la denominación asignada.
No obstante ello, la Ley 24.686 (BO: 18/9/1996) estableció que lo dispuesto precedentemente no resulta de aplicación respecto del Poder Legislativo, correspondiendo a los Presidentes de ambas Cámaras resolver en cada caso acerca de su naturaleza.
(SO) Subsecretaria de Relaciones Laborales
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - Ef\R.EPAR - 51
CAPíTULO IV
CRITERIOS DE IMPUTACiÓN
PERSONAS FfslCAS y SUCESIONES INDIVISAS
-QUE NO ENCUADREN COMO BENEFICIARIOS
DE 3" CATEGORfA- RESIDENTES O RADICADAS
EN LA REPÚBLICA ARGENTINA
M8'OOOSDE
IMPUTACiÓN
,
1" CATEGORfA
DEVENGADO
2" CATEGORfA
PERCIBIDO
4" CATEGORfA •
PERCIBIDO
PERSONAS FfslCAS y SUCESIONES INDIVISAS RESIDENTES O RADICADAS
EN LA REPÚBLICA ARGENTINA, ENCUADRADAS EN EL ARTICULO 49 DE LA LEY
-BENEFICIARIAS DE RENTAS DE LA TERCERA CATEGORfA-, Y LAS PERSONAS
JURfDICAS, DOMICILIADAS EN LA REPÚBLICA ARGENTINA
3" CATEGORfA
CON I RIBUYENTES EXTRANJEROS
PERCIBIDO
DEVENGADO
El articulo 18 de la ley establece que las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, comerciales, industriales,
agropecuarias o mineras o como socio de ellas, se imputarán al año fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente. Asimismo, las rentas indicadas en el articulo 49 se considerarán del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el que se hayan
devengado. En otras palabras, las utilidades impositivas de los sujetos mencionados en este último artículo son siempre de la
tercera categoría, aun cuando en cabeza de otros sujetos sean de la primera, segunda o cuarta categorías.
Por su parte, yen relación con las personas físicas y sucesiones indivisas no comprendidas en el párrafo anterior, las demás
ganancias se imputarán al año fiscal en que hubiesen sido percibidas, excepto las correspondientes a la primera categoría, que
se imputarán por el método de lo devengado.
Como se observa, la Ley de Impuesto a las Ganancias prevé dos métodos principales de apropiación de las ganancias: el
devengado y el percibido; pero también contempla ciertas excepciones").
En lo que hace a los gastos, las disposiciones que les caben se resumen de la siguiente manera:
IMPUTACIÓN
DE GASTOS
"
r
"
APLICACiÓN CORRELATIVA DE PAUTAS
UTILIZADAS PARA IMPUTAR INGRESOS
GASTOS NO IMPUTABLES A UNA
DETERMINADA FUENTE DE GANANCIAS
'"
'"
SALVO DISPOSICIÓN EN
CONTRARIO
EJERCICIO EN QUE SE
PAGUEN
Así pues, la ley establece una perfecta correlación de ingresos y gastos que permita "aparearlos~ de modo de incorporar a
la base imponible sólo ganancias o pérdidas netas, lo cual es la esencia del tributo").
IV.1. M~TODO DE LO DEVENGADO.
Los resultados (ingresos o gastos) deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada considerando la legislación o prácticas comerciales y la ponderación fundada de los riesgos inherentes.
Por ende, un ·rédito· o ·gasto· es atribuible conforme al criterio de lo "devengado· a un período-base (ejercicio comercial o
año calendario) cuando se verifiquen los siguientes requisitos:
a) Producción del hecho generador: es menester que se hayan producido los actos, actividades o hechos sustanciales
que lo generan, aunque no sean exigibles al momento de su medición. Sobre el particular, destacamos un pronunciamiento(J)
donde el Fisco Nacional se expidió sobre el tema, asegurando que debe entenderse por "devengado· la existencia de un derecho a perCibir un importe, admitiendo que ello no implica necesariamente su exigibilidad actual. El concepto de devengado requiere primordialmente que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o ganancia.
(1) Tal es el caso -por ejemplo- de los intereses, dividendos y honorarios del directorio
(2) Fem~ndez, Luis. O:"Jmpuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. - 2005 - Op. cit. - p~g. 287
(3) Dictamen (DATyJ) 4711976- BoJet!n DGJ276 - p~g. 715
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 53
Una mera expectativa de deudas impagas se considerará pérdida recién en el caso de concretarse, dado que recién en ese
momento se genera la obligación respectiva ya que existe una obligación de pago cierto y determinadc'·).
b) Existencia de un derecho cierto: deben existir parámetros objetivos y seguridad en la concreción del ingreso o eroga-
ción; es decir, debe tratarse de un derecho cierto no sujeto a condición que pueda tornarlo inexistente, por cuanto mientras dicha condición no se haya cumplido, no existirá derecho cierto por una suma determinada").
A esta altura del comentario es importante formular una distinción entre los actos sujetos a condición suspensiva o resolutoria. En las obligaciones bajo condición suspensiva, se supedita la eficacia de ésta al acaecimiento de un hecho futuro e incierto
(conf. art. 545, CC), mientras que cuando la condición es resolutoria, la producción de ese hecho determina la extinción de un
derecho adquirido (conf. art. 553, CC).
Por lo tanto, cuando se trata de obligaciones bajo condición suspensiva, mientras se encuentre pendiente el hecho condicional se producen sólo efectos secundarios, pero no puede exigirse el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto
de la obligación, ya que acaecido el hecho mencionado, el deber calificado se torna definitivamente eficaz, y por el contrario, si
se malogra, se extingue inexorablemente el derecho que estaba en expectativa. O sea, no hay devenga miento alguno.
Lo contrario ocurre cuando la condición es resolutoria, ya que mientras esté pendiente, la obligación produce de pleno derecho sus efectos normales, al resultar el acto plenamente eficaz desde su propia concertación. Así, frustrada la condición impuesta en esos términos, el derecho queda irrevocablemente adquirido, al tiempo que, cumplida dicha condición, se produce la
muerte del derecho constituido, extinguiéndose los efectos propios del acto.
Por ejemplo, los contratos a través de los cuales se determina la comisión de los agentes por ventas de telefonía celular que
se encuentran supeditadas a la producción de un hecho incierto y futuro (requisitos de permanencia de los clientes como abonados a la contribuyente por un período de 120 días), constituyen una obligación bajo condición resolutoria, en tanto supedita
la extinción del derecho ya adquirido (el cobro total o parcial de la comisión por parte del agente), a la producción de un hecho
incierto y futuro (la permanencia como cliente por parte de los abonados). De este modo, el nacimiento del derecho a la comisión opera en el mismo momento en que el agente vende el abono y, en consecuencia, corresponde deducir el gasto derivado
del pago de las comisiones en el período fiscal en el que la venta haya tenido lugar, dado que los derechos derivados de aquélla
-esto es, el derecho al cobro de las comisiones- han sido adquiridos desde aquel momento").
Ahora bien, si un costo o gasto está vinculado con un ingreso determinado, debe ser imputado al período en que ese ingreso es reconocido. Cuando ello no fuera posible, debe procurarse su vinculación con algún período e imputárselo. De no darse
ninguna de las condiciones anteriores y si el costo o gasto no permitiera la obtención de ingresos futuros, deben ser cargados al
ejercicio en el que es conocido.
Casos de aplicación práctica.
Determine el momento en que deben imputarse los conceptos que se enuncian a continuación:
a)
Las sumas derivadas de bonificaciones y/o descuentos por pronto pago.
Las bonificaciones se devengan sólo cuando se cumpla la condición pactada m, en tanto que el descuento otorgado a los
clientes que abonen sus deudas antes de determinada fecha se halla sujeto a un hecho futuro e incierto, que es propio de
la condición, devengándose en el ejercicio en que se verificaIB).
b)
Los créditos por devolución de impuestos.
Debe computarse como componente positivo del rédito del período fiscal en que se efectúa el reconocimiento por parte
del Fiscc").
c)
Gastos deducibles devengados en un período fiscal pero omitidos por el contribuyente al momento de liqUidar el impuesto.
Deben imputarse en el período fiscal a que corresponden, dado que se trata de un concepto devengado en un período fiscal no deducido impositivamente por el contribuyente(1Ol.
IV.2.
DE LO PERCIBIDO. L: 18
Cuando el ingreso o erogación -previamente devengado- sea percibido o los importes en cuestión estén disponibles para
el beneficiario, estaremos en presencia del denominado método de lo "percibido~
En efecto, lo único que puede percibirse es la ganancia ya devengada. Mientras ésta no se devengue, no hay ni puede haber percepción, porque no hay ganancia(1ll.
(4) 'Ecohabitat SA' - Sala A - TFN - 29/4/2004
(5) 'Laboratorio Motter SRL'· TFN - Sala A· 28/11/2000. En igual sentido:"Asociados Internacionales SA"· TFN - Sala A· 5/11/2001
(6) "Cía. de Radiocomunicaciones Móviles SAo - TFN - Sala A • 28/12/2006
(7) 'Philco Argentina SA' • CNApel. - 8/6/1964 . OF . T. XIV· pág. 238
(8) 'SA Francesco Cinzano y Cía: - CNApel. . 8/1 0/1981
(9) 'Penn Controls Argentina SA' - CNApel. - 11/10/1979. En igual sentido: "Oucilo SAo - TFN - 23/8/1982
(10) 'Asociación Civil Jockey Club'· TFN - 17/11/1997
(11) Raimondi, Carlos y Atchabahián, Adolfo: "El impuesto a las ganancias' - 3a. ed. - Ed. Oepalma - Ss. As - 2000 - pág. 457
54 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
Consecue~~em~nt.e, !o que se perciba sin haber sido devengado será una deuda, por carecer de causa eficiente que justifique la percepclon; slmetncamente, lo que se pague sin haber sido devengado constituye un crédito contra quien cobró por la
misma razón"".
La Ley de Impuesto a las Ganancias brinda una definición sobre el concepto de marras que va más allá de lo que el Código
Civil define como ·pago·!13', puesto que extiende su significado a otros supuestos, al afirmar que también debe considerarse a la
acreditación en la cuenta del titular y la disponibilidad de los fondos. Pero también comprende los casos donde el titular les
otorgue un uso, esto es, que los reinvierta, capitalice, etc., sin necesidad de que éstos hubieran estado en su cuenta.
En defi~itiva, e.n todos los casos existe un elemento coincidente, que no es otro que la posibilidad que tiene quien cobre
esas ganancias de disponer de ellas como quiera, según surge del siguiente cuadro.
l'
EN EFECTIVO
SE COBREN
O ABONEN
EN ESPECIE
O CUANDO
ESTANDO DISPONIBLES
"'
SE HAYAN ACREDITADO EN
LA CUENTA DEL III ULAR
REINVERTIDO
INGRESOS YGASTOS SE
CONSIDERARÁN
PERCIBIDOS
O PAGADOS CUANDO
ACUMULADO
l'
O CON LA AUTORIZACiÓN
O CONFORMIDAD
EXPRESA O TACITA DEL
III ULAR SE HAYAN
PUESTO EN RESERVA O
EN UN FONDO DE AMORTIZACIÓN
O DE SEGURO, CUALQUIERA QUE
SEA SU DENOMINACiÓN
/
./
C1\prrAU~OO
,
O DISPUESTO DE ELLOS EN
OIRAFORMA
Se entiende como percepción cualquier acto que jurídicamente o de acuerdo con la acepción común del comercio produce efecto de pago. O sea, no hay percepción si no hay retribución y no puede haber retribución si no hay prestación"". En medio
de cada uno de estos conceptos, subyace el criterio jurídico que origina el pago, o sea, la contraprestación!1S'.
IV.3. DEVENGADO EXIG
L.: 78/DR:23
Tal como hemos mencionado en IV.l, se consideran como ganancias del ejercicio a las devengadas en él.
No obstante, y con la finalidad de "acercar" el momento de imputación de la renta a aquel en el cual existe la disponibilidad
financiera para satisfacer el pago del correspondiente tributo, la ley creó un mecanismo de imputación, denominado 'devengado exigible: que consiste en imputar el ingreso cuando se cumplan dos requisitos: que éste se haya devengado (conforme IV. 1) y
que el crédito que lo originó sea exigible. Así, pues, podrá optarse por utilizar esta alternativa en las siguientes operaciones:
a)
(12)
(13)
(14)
(15)
Ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a diez meses, computados desde la entrega del
bien o acto equivalente, considerándose que este último se configura con la emisión de la factura o documento que cumpla igual finalidad.
Dicha opción comprenderá todas las operaciones que presenten las características puntualizadas y deberá mantenerse por
un período mínimo de cinco ejercicios anuales, sin perjuicio de que el Fisco, cuando se invoque causa que a su juicio resulte
justificada, pueda autorizar el cambio del criterio de imputación antes de cumplido dicho término y a partir del ejercicio futuro que éste fije.
En los casos en que por haber transcurrido el período previsto o en virtud de la autorización otorgada por el Organismo Recaudador, se sustituya este tipo de imputación por el método general previsto por la ley, las ganancias aún no imputadas
por corresponder a cuotas de pago no exigibles a la fecha de iniciación del ejercicio en el que opere dicho cambio, deberán
imputársele.
Fernández.luis O.:"lmpuesto a las ganancias" - Ed. la Ley - Bs. As. - 2005 - pág. 296
El cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación. ya sea que se trate de una obligación de hacer o de dar
Bol. DGI- septiembre 1942
Oubois. Fernando: "El criterio de lo percibido y las retenciones del impuesto a las ganancias" - OTE - TOMO XVIII - Marzo de 1998
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 55
b)
Enajenación de bienes no comprendidos en el inciso a). cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en más
de un período fiscal.
c)
La construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de un período fiscal yen las que el pago del servicio de
construcción se inicie después de finalizadas las obras. en cuotas que se hagan exigibles en más de cinco periodos fiscalestMl•
A efectos de la imputación de la utilidad. la ganancia bruta devengada por las operaciones se atribuirá proporcionalmente
a las cuotas de pago convenidas.
Cuando se opte por aplicar el método bajo consideración. las operaciones comprendidas en él deberán contabilizarse en
cuentas separadas. en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos"".
Además. en los casos en que las operaciones objeto de la opción sean las enunciadas en el inciso a). deberá exteriorizarse
dentro del vencimiento correspondiente a la declaración jurada relativa al primer ejercicio en ella comprendido. de acuerdo con
lo que disponga al respecto el Organismo antes indicado.
Si habiendo optado por la Imputación al ejercicio en el que opere la exigibilidad de la ganancia. se procediera a transferir créditos originados por operaciones comprendidas en dicha opción. las ganancias atribuibles a los créditos transferidos deberán imputarse al ejercicio en el que tenga lugar la transferencia. Esto significa que la transferencia se asimila a la exigibilidad del crédito.
Cuando las obras a las que se refiere el inciso c) fueran efectuadas por empresas extranjeras que dejen de operar en el pafs
después de su finalización. el impuesto se determinará e ingresará de acuerdo con lo dispuesto en el TItulo V de la ley (régimen
aplicable a los beneficiarios del exterior).
No obstante lo expuesto. en el caso de empresas residentes en países con los que la República Argentina ha celebrado convenios amplios para evitar la doble tributación internacional y que. en virtud de éstos. corresponde que tributen en el país por
su ganancia real de fuente argentina originada en la construcción de las referidas obras. la imputación en función de la exigibilidad de las cuotas se mantendrá siempre que:
-
designen un mandatario en el país al que se le encomiende el cobro de éstas y la determinación e ingreso del impuesto correspondiente a los ejercicios fiscales a los que resulten imputables;
dicha designación sea aceptada por el Ente Fiscal después de evaluar la solvencia del mandatario Y. si lo estimara necesario.
de la constitución de las garantías que pudiera requerir"'.
UIHI sltuacl6n ptlrtlculGr: los ·pÑstamos ,alYlntlzados':
.
Las ganancias originadas por las diferencias de cambio provenientes de la conversión a pesos y por la aplicación del Coeficiente de Estabilización de Referencia (CER) de los préstamos garantizados'" pertenecientes a la deuda pública nacional podrán
imputarse. a opción del contribuyente. de acuerdo con el criterio de lo devengado exigibleQIII.
Casos de apllClld6n pr6ct/ca.
La empresa ALALGADE SA -cuyo cierre de ejercicio opera el31 de
de cada año- dedicada a la venta de computadoras e Insumos de computación vende el 1/912007 cuatro computadoras a la empresa EL PARCIAL SAo
ALALGADE SA optó por imputar sus ganancias, en los casos en que se cumplan con los requisitos exigidos por la ley, utilizando el criterio de devengado exigible.
Datos de la operación:
Precio total de venta
Forma de pago
Vencimiento de la primera cuota
$ 15.000
15 cuotas mensuales
1/10/2007
Importe total de cada cuota
$ 1.000
Utilidad contenida en cada cuota
$
Precio total de venta
$ 15.000
Costo total
$ 6.000
Ganancia por la venta
600
$ 9.000 ($ 600 x 15 cuotas)
(16) Incluye aquellos casos en los que. no obstante las figuras jurfdicas adoptadas en el
contrato -de acuerdo con el principio de la realidad
económica-, corresponda conduir que las cuotas convenidas retribuyen el servicio de construcción prestado
oa
de terceros
•
(17) Hasta el
no se ha dictado disposición alguna al respecto
(18) El organismo fiSC31 se encuentra facultado para dictar normas complementarias. fijando los requisitos ~ridos para evaluar la soIwnda de los
mandatarios y las garantlas que puedan serie requeridas
(19) Dispuestos en el marco delTitulo 11 del D. 138712001
(20) Texto según D. 1035nOO6 - 80: 1617/2006. las disposiciones del
decreto entraron en vigenda a partir de su publicación en el Boletfn 0fIcial, surtiendo efectos para los ejercicios fiscales cerrados. desde la fecha de entrada en vigencia de la ley 25.561, la cual fue
el dla
6/1/2002, COl'lfoilioe el o. 5012002
•
56 -'ERREPAR -·IMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Solución:
Dado que la empresa optó por imputar sus ganancias utilizando el criterio de devengado exigible, corresponde emplear
éste. para declarar la ganancia de la venta, por tratarse de una enajenación de mercadería realizada con un plazo de financiación
superior a 10 meses.
Imputación de las ganancias:
-
Período fiscal 2007: se hacen exigibles tres cuotas, correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre; el to·
tal de ganancia a declarar en dicho período es de $ 1.800 ($ 600 x 3 cuotas).
Período fiscal 2008: se hacen exigibles las doce cuotas restantes, una correspondiente a cada mes; el total de ganancia a declararse de $ 7.200 ($ 600 x 12 cuotas).
-
IV.4. SITUACIONES ESPECrFICAS
/
(1) DIVIDENDOS EINTERESES DE TITuLOS VALORES
'"
/
(3) JUBILACIONES Y PENSIONES RE JROAC IIVAS
.
(4) INTERESES, ALQUILERES Y SIMILARES
•
•
"'\
(2) HONORARIOS DE DIREGORES, MIEMBROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA Y RETRIBUCIONES DE
SOCIOS ADMINIS I RADORES
(5) DIFERENCIAS DE IMPUESTOS PROVENIENTES DE AJUSTES
(6) PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS
•
.
(7) PAGOS DE EMPRESAS LOCALES A SUJETOS DEL EXTERIOR
.
SITUACIONES
ESPECIFICAS
.
(8) INTERESES DE PRÓRROGA POR PAGO DE IMPUESTOS
.
.
(9) INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS
.
(10) TRANSFERENCIA DE BIENES A PRECIO NO DmRMINADO
•
•
•
(11) RESULTADOS DE RESCISiÓN DE OPERACIONES
•
(12) DESCUENTOS Y REBAJAS EXTRAORDINARIOS
.
(13) RECUPERO DE GASTOS
(14) QUITAS DEFINmVAS A EMPRESAS CONCURSADAS
(15) GANANCIAS DEl CAUSANTE
,.
,
.
.
(16) RESULTADO IMPOSmvO DE SOCIEDADES, ASOCIACIONES Y EMPRESAS, ART. 49, INC, b)DE LA LEY
•
7) Dividendos e
de titulos valores. L.: 78
Los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y demás títulos valores se imputarán en el ejercicio en que hayan sido puestos a disposición.
La finalidad de este criterio de imputación específico radica en impedir maniobras de diferimiento del impuesto mediante
la falta de percepción. Al ser ello así, se retrotrae su imputación al momento en que el pagador dispone su pago (lo pone a disposición), independizándolos de la voluntad del acreedor.
•
..
IMPUESTOS EXPLICADOS Y GQMENTAOQS. -ERREPAA
-/~}
En efecto, la referencia a "ajustes· que efectúa el artículo 18 de la ley significa que el supuesto de la norma en controversia
requiere un accionar activo de la Administración y no la simple acción espontánea del contribuyente(2S).
Por su parte, las diferencias en menos, determinadas por el Fisco, también deben imputarse al balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguenc"".
Caso de aplicad6n práctica.
El Sr. Roberto Miguel alquila un inmueble en $ 400 por mes. Durante el período 2007 le efectúan un ajuste en el impuesto
inmobiliario de $ 6.000 correspondiente a dicho inmueble, que afecta los períodos 2005, 2006 Y 2007.
Solución:
Teniendo en cuenta que el criterio de imputación de la primera categoría es el de devengado, podrá deducir los $ 6.000 en
el período 2007, dado que en esta fecha se determinó el ajuste.
Cabe aclarar que si se tratara de un inmueble que, por ejemplo, el contribuyente utiliza como oficina para el desempeño de
su profesión, dado que el criterio de imputación correspondiente a la cuarta categoría es el de percibido, deberá declarar los
$ 6.000 en el ejercicio en que los abone.
6} Planes de seguro de retiro privados. L.: 78
Los planes de seguro de retiro privados, administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros,
se reputarán percibidos únicamente cuando se cobren:
a)
b)
los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos del plan, y,
los rescates por el retiro del asegurado del plan por cualquier causa.
7J Pagos de empresas locales a suJetos del
L.: 78
Tratándose de erogaciones hechas por empresas locales que resulten ganancias de fuente argentina para personas o entes
del extranjero con los que dichas empresas se encuentren vinculadas o para personas o entes ubicados, constituidos, radicados
o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación, la imputación al balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando se
paguen o configure alguno de los casos previstos en el sexto párrafo del artículo 18 de la ley de ritol27l o, en su defecto, si alguna
de las circunstancias mencionadas se configura dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en la que
se haya devengado la respectiva erogación.
•
Caso de apliCGd6n práctica.
La empresa LA CONTROLADA SA alquila un inmueble en el cual funciona su oficina administrativa. La empresa cierra su
ejercicio al 31/12 de cada año. El alquiler correspondiente a diciembre de 2006, que asciende a $ 6.000, se abonó el 4/3/2007. La
declaración jurada correspondiente al período fiscal 2006 venció el 7/512007.
Dicho inmueble pertenece a LA CONTROLANTE, empresa domiciliada en Brasil, que se encuentra vinculada con LA CONTROLADASA.
Solución:
El alquiler abonado por LA CONTROLADA SA es un gasto que podrá deducirse en el ejercicio por el cual se devenga, siempre que se haya pagado antes del vencimiento de la declaración jurada. En este caso, el alquiler correspondiente a diciembre podrá ser deducido en el período 2006, dado que se abonó el 4/3/2007 y la declaración jurada de dicho período venció el
7/512007.
B} Intereses de
por pago de Impuestos. DR: 2S
Cuando se verifique la relación de causalidad con rentas gravadas(28), los intereses de prórroga para el pago de gravámenes
serán deducibles en el balance impositivo del año en que se efectúe su pago, salvo en los casos que se originen en prórrogas
otorgadas a los sujetos incluidos en el artículo 69 de la ley o a sociedades y empresas o explotaciones unipersonales comprendidos en los incisos b), c) y último párrafo de su artículo 49, supuestos en los que la imputación se efectuará de acuerdo con su devenga miento, teniendo en cuenta lo estipulado en el tercer párrafo del artículo 18 de la leY"".
9} Incrementos patrimoniales no
27/L. 77.683: 78'); 78.7
Los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado se consideran ganancias netas del ejercicio fiscal en que
se produzcan, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
(25)
(26)
(27)
(28)
(29)
°Antares SAO - CNApel. - 7/3/1995
'ndustrias Kaiser Argentina SAO - TFN - 21/5/1971
Percepción de ingresos y pago de gastos
Establecidil por el articulo 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias
Devengamiento en función del tiempo
¡ §O- JERREiPAR
EXPUCADOS y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Cabe traer a colación la modificación introducida a la Ley 11.683 (art. 18.1) por su par, la 25.795, donde se presume que
también constituyen incrementos patrimoniales no justificados los ingresos de fondos provenientes de paises de baja o nula tributación a que alude el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias -con más el diez por ciento citado en el párrafo anterior-, cualquiera que sea su naturaleza, concepto (> tipo de operación de que se trate.
Se dispone, asimismo, que el Fisco podrá considerar como justificados aquellos ingresos de fondos
a cuyo respecto. el inte.
resado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros
en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados.
Casos de apllcaci6n práctica.
a)
Tratándose de préstamos entre·amigos~ a falta de instrumentos públicos o privados con fecha cierta para demostrar la realidad de su existencia, ¿cómo ha de probarse la operatoria?
Debe probarse por otros medios fehacientes, tales como: a) la existencia de dinero disponible en cabeza del acreedor; b) la
forma y fecha en que se hizo la entrega del dinero (recibos y/u otra documentación); c) la declaración de crédito por parte
del prestamista en sus declaraciones juradas u otros registros fehacientes; d) la forma, fecha y modalidad de las devoluciones
del capital o de los pagos de sus intereses; e) la aplicación de los fondos; f) la fuente de generación de recursos para devolverlos y, en su caso, abonar los intereses, etcétera(lOI.
b)
¿Cuáles son las exigencias formales que deben satisfacer los préstamos de dinero entre familiares?
Aunque los préstamos de dinero entre parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias
bajo consideración, respecto de las que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vinculadas por lazos de parentesco, la omisión de la prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de la operación, a cuyo efecto deberán ponderarse también el grado de parentesco, atenuando el rigorismo formal cuanto más próximo sea aquél, y el monto de la operación en el sentido de que los
medios por los que se trata de acreditarla deberán ponderarse en función de éste, punto en el cual también revisten importancia las circunstancias y causas a que obedece el préstamo"".
c)
¿Puede modificarse el "monto consumido· consignado en la declaración jurada del impuesto a las ganancias para justificar
una diferencia patrimonial?
Si se aceptara este criterio, el monto consumido operaría como una variable de ajuste ante cualquier reclamo del ente recaudador.
Ahora bien, en una oportunidad, el Tribunal Fiscal, sobre la base de un análisis detallado del concepto bajo consideración
concluyó que éste, al obtenerse como consecuencia de una sustracción aritmética, inhabilita para que pueda considerárselo rígidamente inamovible, visto las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. Por ende, manifestó que el
·consumido· opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites"".
7O) Transferencia de bienes a precio no determinado. DR: 28
Cuando la transferencia de bienes se efectúe por un precio no determinado (permuta, dación en pago, etc.) se computará,
a los fines de la determinación de los resultados alcanzados por el impuesto, el valor de plaza de tales bienes a la fecha de la
enajenación.
, ') Resultados de rescisi6n de operaciones. DR: 29
El beneficio o quebranto obtenido en la rescisión de operaciones cuyos resultados se encuentren alcanzados por el impuesto deberá declararse en el ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra.
'2) Descuentos y rebajas extraordinarios. DR: 30
Los descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderías, intereses y operaciones vinculadas con la actividad
del contribuyente incidirán en el balance impositivo del ejercicio en que se obtengan.
Caso de apllcacl6n práctica.
El Sr. Raúl López es titular de una empresa unipersonal dedicada a la comercialización de equipos de computación. El
15/1012006 compra 10 equipos de computación por un total de $ 20.000 a la empresa LA GENEROSA SAo El Sr. Raúl López abona
el 10% al momento de la compra y el resto las abonará en 10 cuotas mensuales; la primera vence el 1/11/2006. El 112/2007 el
contribuyente ofrece abonar 3 cuotas juntas, en virtud de lo cual, LA GENEROSA decide descontarle $ 1.000 del total a pagar.
(30) "Amden, Raúl José" - TFN - Sala C - 25/9/2001
(31) "Idiamar SRL" - TFN - Sala 0- 30/10/2002. En igual sentido: "Castelao, Elena" - TFN - Sala O - 23/4/1999
(32) "Ekserciyan Armenak" - TFN - Sala 0- 24/212005. En igual sentido: "Games, Fernando Jorge" - TFN - Sala A - 8/3/06. Cabe destacar que en la causa recalda en la Sala O se resolvió confirmar la resolución apelada, toda vez que la recurrente no pudo demostrar en forma incontrastable haber poseldo
la suma incorporada a su patrimonio. A contrario sensu, la Sala A, en su decisorio, concluyó que los elementos probatorios arrimados por la actora,
teniendo en cuenta su actividad y su nivel social y económico, permitlan considerar como válida la reducción efectuada del monto consumido
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOs -ERREPAR - 61
Solución:
El descuento incidirá en el período 2007, dado que se obtuvo en dicho período.
13) Recupero de gastos. DR: 30
los recuperos de gastos deducibles impositivamente en años anteriores se consideran beneficio impositivo del ejercicio en
que tal hecho tuviera lugar.
14) Oultas definitivas a empresas concursadas. DR: 30
•
La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos, originadas en la homologación de procesosconcursales regidos por la Ley 24.522 y sus modificaciones, se podrá imputar:
a)
b)
proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas o,
en cuotas iguales y consecutivas, en los cuatro períodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de homologación definitiva, cuando este último plazo fuere menor.
El importe máximo de ganancia neta a imputar de acuerdo con la opción prevista en el punto b) precedentemente citado,
no podrá superar la diferencia que surja entre el monto de la referida quita y el de los quebrantos acumulados al inicio del período en que se homologó el acuerdo.
Cuando se trate de socios o del único dueño de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, comprendidas
en el inciso b) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, los referidos quebrantos acumulados serán los provenientes de la
entidad o explotación que obtuvo la quita.
Caso de apl/cad6n práctica.
El Sr. Roberto Cuevas solicita su concurso preventivo el 20/9/2006, presentando el siguiente pasivo:
Capital
Interés
Total
Deudas sin garantías
80.000
20.000
100.000
Deudas con garantías
150.000
40.000
190.000
Total
230.000
60.000
290.000
.
El síndico, luego de finalizado el proceso de verificación de créditos, verifica el siguiente pasivo:
Deudas sin garantías
Capital
Interés
.Total
50.000
10.000
60.000
.
Deudas con garantías
120.000
25.000
145.000
Total
170.000
35.000
205.000
la verificación efectuada por el síndico es homologada por el juez interviniente en el concurso. El concursado ofrece pagar
la deuda sin garantía y los intereses de la deuda con garantía con una quita del 20% en cinco cuotas anuales iguales y consecutivas, con un año de gracia. la propuesta del deudor, el 15/1012007, es aceptada por los acreedores.
Solución:
Deuda homologada:
Deuda sin garantías
60.000
Intereses de la deuda con garantía
25.000
Total
85.000
20% de quita
17.000
El concursado opta por realizar el devengamiento conforme a la opción consignada en el inciso a). Por ello, deberá declarar
como ganancia $ 3.400 ($ 17.000 /5) durante cinco períodos fiscales, a partir del período 2009 (vencimiento de la primera cuota).
•
15) Ganandas del causante. L: 36 / DR: 54
Cuando un contribuyente hubiese seguido el sistema de lo percibido a los efectos de la liquidación del impuesto, las ganancias producidas o devengadas pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento serán consideradas, a opción de los interesados, en alguna de las siguientes formas:
-
incluyéndolas en la última declaración jurada del causante, o
en la declaración jurada de la sucesión, cónyuge supérstite, herederos y/o legatarios, en el año en que las perciban .
•
62 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Sobre el particular, se considerará que los derechohabientes o sus representantes han optado por el sistema de incluir en la
última declaración jurada presentada a nombre del causante las ganancias producidas o devengadas a la fecha de su fallecimiento, cuando hubiesen procedido en esta forma al presentar la respectiva declaración jurada. De no incluirse tales ganancias
en la primera liquidación que se presente correspondiente al año de fallecimiento del causante, se entenderá que se ha optado
porque la sucesión o los derechohabientes, según corresponda, denuncien tales ganancias en el año en que se perciban.
En tal supuesto, las ganancias que se percibieren con posterioridad a la declaratoria de herederos o a la fecha en qu~ha­
ya declarado válido el testamento, se distribuirán entre el cónyuge supérstite y los herederos conforme a su derecho social o hereditario, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil.
Casos de apllCtld6n de prdctJca.
Remitimos al lector al punto 11.2.2 de la presente obra.
16} Resultado ImpositIvo de sociedades, asodadones y empresas, articulo 49, Inciso b}, de la ley. L.: 50
El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo
49 se considerará, en su caso, fntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares.
Las disposiciones indicadas no se aplicarán respecto de los quebrantos que resulten de la enajenación de acciones o cuotas
y participaciones sociales, los cuales sólo podrán ser compensados contra las utilidades netas resultantes de la enajenación de
dichos bienesBll•
En cuanto a las restantes sociedades y asociaciones no incluidas en el primer párrafo del presente acápite, se aplicarán las
disposiciones contenidas en los artículos 69 a 71 de la ley del gravamen -sujetos pasivos de la obligación tributaria-o
Coso de opHcocl6n prdctJCtI.
La sociedad de hecho LOS AMIGOS cierra su ejercicio comercial al 30/6 de cada año. Al 30/612007, obtuvo una ganancia impositiva de $ 20.000.
Solución:
El resultado obtenido por la sociedad se distribuirá entre sus socios y será para éstos una ganancia gravada que deberán
declarar como renta de tercera categoría en sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias del período fiscal 2007.
IV.S. COMPENSACiÓN DE
•
QUEBRANTOS
CON GANANCIAS
MECANISMO GENERAL
1V5.1
ESPECIFICOS
1V51
NO DEDUCIBLES
1V.5.3
DEL CAUSANTE
1V5.4
ORIGINADOS EN AC IIVIDADES
DESARROllADAS EN LA PLATAFORMA CONTINENTAL Y
LA ZONA ECoNóMICA EXCWSlVA
1V.55
•
(33) Ver punto V.5.2
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS" ERREPAR - 6i
IV.5.1. MECANISMO
L.: 19; 113/DR:31;32
~ROIDASDE
CADA CATEGORfA
SE COMPENSAN
CON BENEFICIOS
DERIVADOS DE LA MISMA
CATEGORfA
SE COMPENSAN
CON GANANCIAS
OBTENIDAS EN LAS DEMÁS
CATEGORfAS
IMPUTAClON DE
QUEBRANIOS
•
QUEBRANIO
NETO DE UNA OVARIAS
CATEGORfAS
QUEBRANTO NETO DEL
pERfooo
SE DEDUCE DE GANANCIAS NETAS
QUE SE DmNGAN EN LOS CINCO PERIODOS
FISCALES POSTERIORES AAQU~L EN QUE SE
PRODUJO EL QUEBRANTO
COMPUTÁNDOSE, EN
PRIMER WGAR. LOS QUEBRANTOS
MÁS ANTIGUOS CONTRA LAS
GANANCIAS OBTENIDAS
¿Cudl es el orden de compensación de los quebrantos para personas 'islcos y sucesiones Indivisas?
Para determinar el conjunto de las ganancias netas, se compensarán los resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro
de cada una y entre las distintas categorras.
Asimismo, la suma de los quebrantos se compensará sucesivamente con las ganancias netas de las categorías segunda, pri·
mera, tercera y cuarta.
Esto significa que las pérdidas sufridas en cada una de las categorlas establecidas por el impuesto se compensan, en primer
lugar, con beneficios derivados de la misma categoría. De obtenerse un quebranto neto en una o varias de las categorías, éste
deberá compensarse con las ganancias obtenidas en las demás, en el orden mencionado en el párrafo precedente.
Si de la suma algebraica de la compensación de los resultados derivados de las cuatro categorías surge un quebranto, éste
asumirá la calidad de-neto del perrodo~ pudiendo deducirse de las ganancias netas que se obtengan en los cinco años inmediatos siguientes a aquel en que se produjo.
Cabe tener presente que no se considerarán pérdidas los importes que la ley autoriza a deducir por los conceptos indica·
dos en el artículo 23 -deducciones personales-.
En efecto, las deducciones personales no pueden generar quebranto en el impuesto. Al ser ello así, sólo pueden deducirse
de la ganancia neta hasta el límite en que ésta se anule, no siendo admitidos por la ley quebrantos generados por estas deduc·
ciones presuntivas. La porción de la deducción que no sea absorbida se pierde, ya que no es posible su cómputo posterior"".
¿Cómo se procede para
quebrantos en el caso de personas jurldlcas?
En este caso, todas las ganancias son de la tercera categoría. Por ende, el quebranto neto del ejercicio podrá deducirse de
las ganancias netas que se obtengan en los cinco años inmediatos siguientes a aquel en que se produjo.
¿Cómo se computa el plazo de cinco altos?
Para determinar la limitación en el tiempo de la posibilidad de efectuar la compensación de quebrantos, el artículo 19 de la
ley del gravamen fijó un plazo de cinco años, pero no estableció un determinado número de ejercicios fiscales, por lo cual el
transcurso de un número superior a cinco (5) no es por sí solo excluyente en el caso de que más de uno sea irregular, ni tampoco
se fijó ese lapso en -años fiscales~ motivo por el que resultarla igualmente incorrecto considerar que el límite temporal sólo se
opera cuando transcurren íntegramente cinco períodos anuales comprendidos entre el 1 de enero y el 31 de diciembre.
Como consecuencia de ello, el plazo de cinco años debe computarse aplicando el artículo 25 del Código Civil, según el cual
los plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha°s).
.
En ese contexto, si un quebranto se registrara en un ejercicio cerrado el 30 de junio, ése es el día a partir del cual debe como
putarse el plazo de cinco años fijado por el articulo 19.
¿Cudl es el orden de antlgOedad para la Imputación?
Los quebrantos serán los originados en el período más antiguo, con prescindencia de que se trate de quebrantos generales
o especlficos.
•
(34) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias"· Ed. Errepar • Ss. As.• 2005 • pág. 160
(35) "Maleic SA"· CSJN· 14/812007
. 64 • ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
¿Qué ocun'fi con los quebrtlntos no
uno vez trtlnscurridos los dnco oños?
Transcurridos cinco años después de aquél en que se produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejercicios sucesivos.
Cosos de opllcod6n práctico.
La liquidación del impuesto a las ganancias de la Sra. Sofía González por los períodos 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 Y
2007 arrojaron los siguientes resultados:
Periodo
Resultado Impositivo
de computar
el quebranto hasta
2001
2.000
2002
(7.000)
2007
2003
(1.000)
2008
2004
(5.500)
2009
2005
9.000
2006
(3.000)
2007
10.500
2011
Solución:
Sentado lo expuesto, dado que la contribuyente tuvo un resultado positivo en el período 2005 de $ 9.000, podrá computar
' .
quebrantos de ejercicios anteriores.
En el período 2005 el contribuyente deberá realizar la siguiente compensación:
Ganancia del período 2005
9.000
Quebranto ejercicio 2002
(7.000)
Quebranto ejercicio 2003
(1.000)
Quebranto ejercicio 2004
(1.000)
Resultado sujeto a impuesto período 2005
O
En el período 2007, el contribuyente determina una ganancia impositiva de $ 10.500, debiendo realizar la siguiente compensación:
Ganancia del período 2007
10.500
Quebranto ejercicio 2004 -remanente-
(4.500)
Quebranto ejercicio 2006
(3.000)
Resultado impositivo
•
3.000
.
Iv.S.2. QUEBRANTOS ESPECrFICOS. L.: 79/ DR: 37; 32; 33
La Ley de Impuesto a las Ganancias tiene varios sistemas de quebrantos específicos mediante los cuales éstos sólo se pueden compensar con utilidades futuras del mismo tipo de operaciones que los originó, en el citado plazo de cinco años.
/
(1) OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE
ACCIONES VTlTuLOS VALORES
•
QUEBRANTOS
ESPECIFICOS
,
(2) OPERAOONES CON INSTRUMEN lOS
DERIVADOS
•
(3) OPERACIONES QUE NO PRODUCEN
RENTA DE FUENTE ARGENTINA
r} Opertldones de
de ocdones y tltulos volores. L: 79; 735/ DR: 37; 33
Los quebrantos provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas partes
de los fondos comunes de inversión- de los sujetos, sociedades y empresas a que se refiere el artrculo '49, en sus incisos a), b) y c)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR- 65
yen su último párrafo, sólo podrán imputarse contra las utilidades netas resultantes de la enajenación de dichos bienes o de los
que revistan la misma naturaleza, que se obtengan en el ejercicio donde se obtuvo el quebranto, o en los cinco ejercicios inmediatos siguientes a aquél en el que se experimentó el quebranto.
Idéntica limitación será de aplicación para las personas físicas y sucesiones indivisas, respecto de los quebrantos provenientes de la enajenación de acciones.
Cabe destacar que este tipo de quebrantos, en la medida que sean de fuente argentina, no podrán imputarse contra ganancias netas de fuente extranjera provenientes de la enajenación del mismo tipo de bienes.
2) Operaciones con Instrumentos derivados. L.: 79
Las pérdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, a excepción de
las operaciones de cobertura"", sólo podrán compensarse con ganancias netas originadas por este tipo de derechos, en el año
fiscal en el que se experimentaron las pérdidas o en los cinco años fiscales inmediatos siguientes.
¿Qué se entiende por ·operaciones de cobertura"?
Son aquellas transacciones que tengan por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones en precios o tasas de mercado, sobre los resultados de la o las actividades económicas principales.
3) Operaciones que no producen renta de fuente argentina. L.: 79/ DR: 32
Los quebrantos provenientes de actividades, actos, hechos u operaciones cuyos resultados no se consideren de fuente argentina, sólo podrán compensarse con ganancias de esa misma condición que se obtengan durante los cinco ejercicios inmediatos siguientes a aquel en el que se produjo el quebranto.
De esta forma se obstaculiza -en principio- que puedan computarse quebrantos provenientes de actividades desarrolladas
en el exterior, de imposible control en cuanto a su realidad por parte de nuestra administración fiscal"1).No obstante ello, remitimos al lector al punto XVI.3, relativo a la compensación de quebrantos de fuente extranjera cuando el contribuyente tiene rentas de fuente argentina y del exterior.
•
IV.S.3. QUEBRANTOS NO
L.: 19
Las pérdidas no computables para el impuesto a las ganancias''') en ningún caso podrán compensarse con beneficios alcanzados por el gravamen o con ganancias que deban tributar el impuesto con carácter definitivol39l•
IV.S.4. QUEBRANTOS
CAUSANTE. L.: 35
El quebranto definitivo sufrido por el causante podrá ser compensado con las ganancias obtenidas por la sucesión hasta la
fecha de la declaratoria de herederos o hasta que se haya declarado válido el testamento, conforme el mecanismo general de
compensación comentado en el punto IV.5.l.
Si aún quedase un saldo, el cónyuge supérstite y los herederos procederán del mismo modo a partir del primer ejercicio en
que incluyan en la declaración individual ganancias producidas por bienes de la sucesión o heredados. La compensación de los
quebrantos a que se alude precedentemente podrá efectuarse con ganancias gravadas obtenidas por la sucesión y por
los here,
deros, hasta el quinto año, inclusive, después de aquél en que tuvo su origen el quebranto.
Análogo temperamento adoptarán el cónyuge supérstite y los herederos respecto de los quebrantos definitivos sufridos
por la sucesión.
La parte del quebranto definitivo del causante y de la sucesión que cada uno de los herederos y el cónyuge supérstite podrán compensar en sus declaraciones juradas será la que surja de prorratear los quebrantos en proporción al porcentaje que cada uno de los derechohabientes tenga en el haber hereditario.
IV.S.S. QUEBRANTOS ORIGINADOS
ECONÓMICA EXCLUSIVA. DR: 33
ACTIVIDADES DESARROLLADAS EN LA PLATAFORMA CONTINENTAL Y LA ZONA
•
Los quebrantos experimentados a raíz de actividades vinculadas con la exploración y explotación de recursos naturales vivos y no vivos, desarrolladas en la plataforma continental y la zona económica exclusiva de la República Argentina, incluidas las
islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona, podrán compensarse, conforme al mecanismo general de .
compensación expuesto en el punto IV.s.l, solamente con ganancias netas de fuente argentina.
(36) Que se incluyen dentro del régimen general comentado en el punto IV.5.1
(37) Reig, Enrique: ·Impuesto a las ganancias· - Ed. Macchi - Ss. As. - 2006 - Op. cit .• pág. 381
(38) Por ejemplo: el resultado neto negativo de inversiones de recreo, veraneo o similares (cont. el último párrafo del articulo 17 de la ley) y los quebrantos provenientes de operaciones ilfcitas [conf. el articulo 88, inciso j) de la ley]
(39) En estos casos, el impuesto se paga de modo definitivo en la fuente
66 • ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
CAPíTULO V
DETERMINACiÓN GENERAL DEL IMPUESTO
GANANCIA BRUTA, NETA Y SUJETA A I
UESTO
La ganancia bruta puede ser conceptual izada como la primera manifestación del beneficio. Una vez determinada para cada categoría de renta, resulta necesario efectuar las deducciones que a tal fin admite la Ley de Impuesto a las Ganancias a los
efectos de establecer la base imponible del gravamen.
.
•
Conforme lo prevé el artículo 17 del texto legal sub examen, para establecer la ganancia neta -... se restarán de la ganancia
bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la
forma que la misma disponga" (ver V.l).
Con relación a ello, el artículo 80 de la citada ley afirma que los gastos cuya deducción se admite, y con las restricciones expresas contenidas en ella, son los efectuadas para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas, los que se restarán de
las ganancias producidas por la fuente que las origina.
Al ser ello así, en primer lugar habrá que determinar la ganancia bruta de la categoría de renta de que se trate, y luego
efectuarle las deducciones admitidas por la ley.
Llegado a este punto, podremos obtener lo que se denomina "ganancia neta" de cada una de las categorías, las cuales tendrán que acumularse (adicionarse) entre sí. Este mecanismo se debe básicamente a la estructura global que presenta el impuesto.
Sin perjuicio de ello, también habrán de considerarse las deducciones especiales comunes a las cuatro categorías enunciadas en el artículo 82 de la ley (ver V.2) y aquellas específicas para cada una de las categorías"). Obsérvese que se trata de deducciones que, en definitiva, no contradicen el concepto genérico de gasto necesario enunciado por el artículo 17 y confirmado
por el artículo 80.
A partir de allí, y sobre la base del importe obtenido atento a lo señalado en el párrafo anterior, se computará las deducciones generales enunciadas en el artículo 81 de la leY" (verV.3) y las deducciones personales consagradas por ella (verV.5).
V.1. GASTOS NECESARIOS. L.: 77; 80/ DR: 776; 777;
, 778/ Anexo Ley 25.865: arto 30/ DR: 39
.
DEDUaBIUDAD
DE LOS GASTOS
(1) PRINCIPIO GENERAL
(27' IMITACIÓN EN EL CÓMPU 10 DE DEDUCCIONES.
OPERACIONES CON MONOTRIBUTlSTAS
"-
(3) GASTOS REALIZADOS EN EL EXTERIOR
(4) GASTOS CAuslDICOS
fJ Principio general. L: 77; 80 / DR: 777
OBTENER LA RENTA
PRINCIPIO GENERAL DE
DEDUCCIÓN DE GASTOS
SON LOS NECESARIOS
PARA
MANTENER
CONSERVAR
LA FUENTE
PRODUCTORA
DE GANANCIAS
Como hemos dicho, el artículo 17 de la ley delinea el principio rector en materia de deducciones al disponer que los gastos
deducibles son aquellos necesarios para obtener o, en su caso, mantener y conservar la fuente, complementado ello con las
previsiones del artículo 80 del texto legal.
(1) Articulo 85 para la primera categorla, articulo 86 para la segunda y artículo 87 para la tercera, temas que serán explicados más adelante, al tratar las
respectivas rentas. No existe enunciación específica para la cuarta categorla
(2) Este articulo incluye algunos gastos no necesarios, por lo que si no estuvieran taxativamente enunciados, no podrlan deducIrse
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 67
¿Qué se entiende por "gastos necesarios"?
Son aquellos gastos que hacen falta para conseguir un fin determinado, por lo que la erogación no debe ser juzgada desde
el punto de vista de la libertad para el contribuyente de realizarla, sino por su relación con el propósito que se persigue'''.
La necesidad de los gastos deducidos no puede ser determinada por el Fisco, dado que tal análisis debe efectuarlo el contribuyente, pues es de su exclusiva incumbencia. En virtud de ello, los gastos en cuestión no tienen más límite que el que pueda fijarse razonablemente en cada caso, no existiendo relación alguna entre ellos y otros conceptos tales como los montos de ventas, capital, salarios, etcétera. En definitiva, dependen únicamente de las exigencias impuestas por las características de cada gestiónH). . , .'
¿Son deducibles los gastos necesarios para obtener rentas exentas o no gravadas?
En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en el impuesto a las ganancias.
¿Quéocunirla si los gastos se vincularan indistintamente con rentas gravadas, exentas o no grtlvadas?
En primer término debe verificarse si existe una relación de causalidad entre el gasto y la renta; si ésta resulta exenta o no
gravada, el gasto directo originado en su .obtención no será deducible. A contrario sen su, si la ganancia se encuentra gravada, el
gasto directo ocasionado para lograrla será deducible.
En cambio, cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas -incluidas las exentas-''', generadas por distintas fuentes productoras y no puedan apropiarse directamente a dichas fuentes,
la deducción se hará de las gananciás brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva.
Puede advertirse que los gastos de los cuales se trata, al no guardar vinculación directa con la obtención de ganancias gravadasl6l, no serán deducibles en su integridad, debiendo someterse a un prorrateo.
No existe 'opinión uniforme en cuanto al prorrateo de determinados gastos -administrativos y otros- cuando hay rentas
exentas y/o no gravadas. Al respecto, entendemos que si las rentas exentas o no gravadas derivan de operaciones accidentales o
secundarias (colocaciones de fondos excedentes, etc.) y los costos que demande la estructura administrativa no varíen por la obtención de las mismas, la deducción de los gastos debería ser plena, sin prorrateos.
En síntesis, sólo procede el prorrateo cuando exista más de una fuente y los gastos no puedan apropiarse directamente a la
fuente productora de rentas (gravadas, no gravadas o exentas). No obstante, cuando medien razones prácticas y siempre que
con ello no se altere el monto del impuesto a pagar, se admitirá que el total de uno o más gastos se deduzca dé una de las fuentes productoras.
¿Cudl es el trtltamiento que debe darse a los gastos incurridos para obtener, mantener y conservar bienes que originan,
as" vez, rentas exentas o no gravadas?
.
,
Con carácter previo debe señalarse que los gastos originados para adquirir la fuente forman parte del costo de los bienes
en cuestión.
.,..
,
Sobre el particular, la ley consagra el principio de la inmediatez causal entre los "gastos" y la "renta gravada~ lo que equivale
a decir que entre dichos conceptos debe existir una relación de causa-efecto. Ello lleva a concluirque la definición general de los
gastos deducibles tiene el sentido de que debe tratarse de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas grava bies en contraposición de las erogaciones que podrían originarse no con esa finalidad, sino con la de obtener el capital fuente,
las que no son deducibles en aquel ámbito temporal, por inexistencia de relación de causalidad entre rentas y gastos(7l.
En otras palabras, los citados gastos no son deducibles, sin perjuicio de que luego puedan computarse como gastos necesarios para la obtención de la renta en el caso de estar gravada la venta del bien.
Casos de aplicación prdctica.
a)
La Dra. Cristina Domínguez, contadora pública, tiene un estudio contable instalado en su casa-habitación, el cual ocupa un
35% del total de la superficie de su inmueble. Durante el año 2008 abonó $ 400 que corresponden al impuesto inmobiliario
de todo el inmueble.
En la declaración jurada del período 2008, la Sra. Domínguez podrá deducir del resultado bruto de cuarta categoría $ 140
($ 400 x 35%) en concepto de impuesto inmobiliario del estudio profesional.
.
,
•
(3) Rabinovich, Marcos: "Impuesto a los réditos" - Ed. Contabilidad Moderna - Ss. As. - 1957 - pág. 204
(4) "Editorial Dante Quinterno SA" - TFN - Sala D - 26/11/1970. En igual sentido: "Acfor SAC - TFN - 22/7/1964
(5) El articulo 117 del reglamento aclara que cuando el artículo 80 de la ley menciona el término "ganancias no gravadas~ éste también comprende los
resultados exentos del gravamen
(6) La proporción de gastos no será de aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención prevista en el inciso 1) del articulo 20 de la ley (actualmente suspendida)
(7) "Alto Paraná SAo -TFN - Sala A - 3/11/1
.
68 -
- IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS
.
ERREPAR
Ganancias
b)
¿Pueden considerarse como deducibles ciertas erogaciones destinadas al estudio de técnicas tendientes a producir bienes?
SI, puesto que están vinculados con la actividad-o
c)
¿Deben deducirse los gastos por adquisición de alimentos para ser consumidos por el personal?
SI, la adquisición de alimentos para ser consumidos por el personal dependiente en el ámbito laboral dará lugar a su deducción como gasto en el impuesto a las ganancias"'.
2) UmltGd6n en el cómputo de deducciones. Opel'fldones con monotrlbutlstas. Anexo Ley 25.865: art. 30/ DR: 39
Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidos en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes sólo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias, las operaciones realizadas con un mismo sujeto
proveedor hasta un total del dos por ciento (2%) y para el conjunto de los sujetos proveedores hasta un total del ocho por ciento
(8%), en ambos casos, sobre el total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismo ejercicio fiscal.
En ningún caso podrá imputarse a los períodos siguientes el remanente que pudiera resultar de dichas limitaciones.
La limitación indicada no será de aplicación cuando el pequeño contribuyente opere como proveedor o prestador de servicio para un mismo sujeto en forma recurrente.
¿Oué se entiende po,-ope'tldonn
Revisten el carácter de "recurrente~ las operaciones realizadas con cada proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte superior a veintitrés, de tratarse de compras, o nueve, de tratarse de locaciones o prestacioneso",.
Téngase presente que cuando se dispuso circunscribir la limitación a la deducción en el impuesto a las ganancias de las
operaciones realizadas con monotributistas únicamente respecto de las transacciones no recurrentes, no obstante flexibilizarse
los términos de la ley, ello no puede conducir a que los contribuyentes puedan "descomponer" las operaciones realizadas con un
mismo monotributista en las actividades que éstas englobaran, a efectos de elevar así el número de operaciones recurrentes.
Por ende, dado los fines y objetivos que persigue el régimen del monotributo, cabe conceptualizar el término "operación"
teniendo en cuenta las ventas, obras y prestaciones de servicios a los cuales se obligan los monotributistas, atendiendo a la obtención final de la cosa, obra o servicio que se persiga a través de su contratación, y no a las actividades de las que, en pos de dicho objeto final,
se componeo". Tal seria el caso, por ejemplo, si se contratara a un monotributista para que realice una
obra de construcción; él emitirra una sola factura, aun cuando a dicho sujeto otros proveedores le entreguen varias facturas por
la adquisición de bienes y servicios necesarios para llevar a cabo su operación.
ecuos de apllctld6n prllctlctl.
Determinar el monto a deducir en el impuesto a las ganancias para la empresa GAUCHITO SA por operaciones con monotributistas, teniendo en cuenta la información que se suministra a continuación, referida al período fiscal 2008.
Ru6nsoclal
Calldadf/lVA
cantidad operaciones
Importe total
"Tapitas"
Resp. Monotributo
25 facturas de tapas a rosca
5.000
"ASC"
Resp. Monotributo
8 facturas por tipeo de contratos
4.000
Plomero
Resp. Monotributo
9 facturas por reparaciones
2.000
"CoIorrn"
Resp. Monotributo
12 facturas por latas de pintura
3.000
Escribano
Resp. Monotributo
12 facturas por certificaciones
"Label"
Resp. Inscripto
150 facturas por etiquetas
"Carreta"
Resp. Inscri to
10 facturas por fletes
700
6.000
12.000
Solución:
-
Total de compras anuales $ 32.700
Limite 1: $ 32.700 x 2% = $ 654
Limite 2: $ 32.700 x 8% = $ 2.616
Operaciones recurrentes:
Ru6nsoclal
calidad f/lVA
cantidad operaciones
"Tapitas"
Resp. Monotributo
25 facturas de tapas a rosca
Escribano
Resp. Monotributo
12 facturas por certificaciones
Importe total
5.000
700
(8) ·Ducllo SA· -TFN - 231811982
(9) Dict. (DAT) 2612000 - Bol. AFIP 38 -~. 1532
(lO) Conf. RG (AFIP) 2150. arto 36
(11) "GoIbaconstruc:clones SA·- TFN -Sala A-7/612006
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -
- 69
Operaciones no recurrentes:
Cantidad operaciones
Calidad fllVA
Razón social
Limite 1
Importe total
"ABe
Resp. Monotributo
8 facturas por tipeo de contratos
4.000
654
Plomero
Resp. Monotributo
9 facturas por reparaciones
2.000
654
'Colorín"
Resp. Monotributo
12 facturas~ latas de pintura
3.000
654
9.000
1.962
Deducible según límite 1: $ 1.962
Deducción según límite 2: $ 2.616
Importe total a deducir por operaciones con monotributistas: $ 1.962 (el menor de los dos límites) + $ 5.700 = $ 7.762
-
3) Gastos realizados en el exterior. DR: 716
,
GASTOS REALIZADOS
EN EL EXTERIOR
\.
,.
SE PRESUMEN OCASIONADOS POR RENTAS DE FUENTE
EXTRANJERA
"'\
~
SIN PERJUICIO DE LA DEDUCIBILIDAD DE COMISIONES Y
GASTOS DE EXPORTACIONES Y/O IMPORTACIONES
I
Son gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina los originados en el país.
Sin perjuicio de la deducibilidad de las comisiones y gastos vinculados con exportaciones e importacion~s, en cuanto sean
justos y razonables [(arto 87, inc. e), ley)], los gastos realizados en el extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente
extranjera, pero el Fisco podrá admitir su deducción si se comprueba debidamente que están destinados a obtener, mantener y
conservar ganancias de fuente argentina.
No obstante ello, debe tenerse en cuenta que cuando la Ley 24.073 incluyó las rentas de fuente extranjera en el ámbito de
aplicación del tributo, también atrajo las erogaciones necesarias para obtener, mantener y conservar tales rentas, por lo que entendemos que la presunción incorporada en la reglamentación debería replantearse, dado que los únicos requisitos que tendrían
que observar las erogaciones efectuadas en el exterior son los siguientes:
a)
b)
los gastos deben ser efectivamente realizados; y
deben constituir erogaciones necesarias para obtener las rentas y mantener o conservar la fuente productora de éstas.
4) Gastos causfdicos. DR: 178
Las costas o gastos causídicos son los gastos procesales que tienen al proceso como causa inmediata y directa de su producción, como son el sellado de actuación, el impuesto de justicia,los honorarios de los abogados y procuradores de los peritos,
etc. y que deben ser pagados por las partes que intervienen en él.
En cuanto constituyan gastos generales ordinarios de la actividad del contribuyente, necesarios para obtener, mantener y
conservar ganancias, son deducibles. Caso contrario, sólo serán deducibles parcialmente y en proporción a las ganancias obtenidas dentro del total percibido en el juicio.
En cambio, no son deducibles los incurridos con motivo de juicios sucesorios (salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes), sin perjuicio de su consideración como costo de los bienes que se hubieren adquirido.
V.2. DEDUCCIONES ESPECIALES PARA LAS CUATRO CATEGORrAS. L.: 821DR: 124; 125; 165
/
(1) IMPUESTOS YTASAS
(2) PRIMAS DE SEGUROS
DEDUCCIONES
ESPECIALES PARA LAS
CUATRO CATEGORIAS
(3) PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS
(4) PÉRDIDAS POR DELITOS DE EMPLEADOS
(5) GASTOS DE MOVILIDAD, VlATlCOS y COMPENSACIONES
(6) AMORTIZACIONES Y PÉRDIDAS POR DESUSO
•
70 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
De las ganancias de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta, y con las limitaciones establecidas por la ley del impuesto, podrán deducirse los distintos conceptos enunciados en el cuadro, los cuales se analizarán a continuación.
1} Impuestos y tosas que recaen sobre bienes que producen ganancias. L.: 82 a)
Serán deducibles los impuestos y tasas que recaigan sobre los bienes que produzcan ganancias, excepto el propio impuesto a las ganancias y cualquier gravamen que recaiga sobre terrenos baldíos o campos que no se exploten [arto 88, inc. d), ley].
¿Se puede deducir íntegramente del impuesto o los ganancias el impuesto sobre los bienes personales?
Sobre este tema, la Cámara manifestó(l2) que si bien los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias son deducibles, la deducción del impuesto sobre los bienes personales no procede, por ejemplo, cuando se trate de tenencia de acciones, en razón de que los dividendos no son computables.
En efecto, el artículo 46 de la Ley de Impuesto a las Ganancias considera que los dividendos no deben ser incorporados por
sus beneficiarios en la determinación de la ganancia neta.
2} Primos de seguro. L.: 82 b)
Son deducibles del impuesto aquellas sumas que se abonen en concepto de primas de seguros que cubran riesgos sobre
bienes que produzcan ganancias.
¿Qué se entiende por "primo de seguro"?
Los contratos de seguros son un mecanismo mediante el cual un tercero (asegurador) acepta correr riesgo en lugar de otro
(asegurado), a cambio de un precio llamado ·prima':
3} Pérdidas eJdroordlnorios sufridos por coso fortuito o fuerzo mayor. L.: 82 e) / DR: 724
Son deducibles del impuesto las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, tales como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros
o indemnizaciones.
¿Cudl es el alcance del término "coso fortuito"?
Si bien el Código Civil cita los términos caso fortuito y fuerza mayor como si fueran sinónimos, la doctrina ha considerado
que el caso fortuito es el proveniente de la naturaleza (terremotos, inundaciones, etc.), en tanto que la fuerza mayor deriva del
hombre (guerras, etc.).
Así, por ejemplo, los deterioros causados por vicio propio de un bien, como los originados en
en el embarque o
mal estibaje de la carga a bordo, río encuadran en el concepto de marras y, por ende, no son deducibles.(I" En efecto, el origen
de la pérdida debe ser el caso fortuito o la fuerza mayor, mientras que los bienes que los sufran deben estar afectados a la obtención de ganancias gravadas c",•
•
AfectocI6n total o parcial de los indemnizaciones o lo reposicI6n de bienes siniestrados.
El importe de las pérdidas extraordinarias deberá establecerse a la fecha del siniestro siguiendo el procedimiento establecido en el reglamento.
Sobre el particular, en primer lugar debe determinarse el importe del bien siniestrado, conforme a las normas de valuación
de los artículos 58 y 59 de la ley a la fecha del siniestro, referidas a bienes muebles e inmuebles, respectivamente.
Al importe así obtenido se le restará el valor neto de lo salvado o recuperable y el de la indemnización percibida, en su caso.
Si resultara un beneficio, éste deberá incluirse en el balance impositivo del ejercicio en que se haga efectiva la indemnización, salvo que se decida destinar el importe de la misma -total o parcialmente- a reconstruir o reemplazar los bienes afectados
por el siniestro dentro del plazo de dos años de producido(ls,. De optarse por esto último, el contribuyente deberá reducir el beneficio del costo amortizable del nuevo bien.
De no efectuarse el reemplazo o iniciarse la reconstrucción dentro del plazo indicado, el beneficio se imputará al ejercicio
fiscal en cuyo transcurso haya vencido el mismo o, en su caso, a aquel en que se hubiera desistido de realizar el reemplazo.
(12)
(13)
(14)
(15)
"Reynoso. José" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 4/9/2006. En sentido contrario: TFN - Sala O - 1617/2004
"P¡lkin9ton Brothers Ltd. Sucursal Buenos Aires" - CNApel. - 14/1111963
"Astra CAPSA" - Sala B - TFN - 1417/2003
El cual podrá ser ampliado por el Fisco a pedido expreso de los interesados. y siempre que la naturaleza de la reinversión lo justifique
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 71
•
•
,
::
.:
•
Casos de aplicación prdctlca. i
•
El Sr. Silvia Fabio es titular de una empresa unipersonal dedicada a la fabricación de zapatos de mujer. Durante la madrugada del 15/4/2008 entraron ensufábrica y le robaron una máquina que utilizaba en la fabricación de los calzados, la cual había sido adquirida por el Sr. Fabio el 1'012/2006 en $ 30.000, encontrándose desde esa fecha afectada a la actividad. Su vida útil era de
10 años. Dado que el bien se encontraba asegurado, el 20/812008 recibe una indemnización de $ 4.000.
A efectos de determinar el 'resultado extraordinario por el siniestro, deberá calcularse el valor residual del bien al momento
del siniestro. Para ello, habrá que determinar, en primer lugar, las amortizaciones acumuladas del bien.
Cálculo de las amortizaciones acumuladas: $ 30.000 / 10 años x 2 años = $ 6.000
Valor residual del bien:
,
,
- Valor de origen
$ 30.000
- Amortizaciones acumuladas
($
- Valor residual del bien
$24.000
•
6.000)
•
Resultado extraordinario:
•
•
•
. '..
- Valor recuperable
O
-Indemnización obtenida
$ 4.000
- Valor residual del bien
($ 24.()()Q)
- Resultado del siniestro
($ 20.000)
El resultado del siniestro es una pérdida deducible del período en que
tal hecho se produjo; en este caso, en el período
.
2008.
.
'
.
'
En cambio, si suponemos que el importe de la indemnización es de $ 33.000, tendríamos que el resultado del siniestro ascendería a una ganancia de $ ~.OOO ($ 33.000 - $ 24.000), importe que podría afectarse-total o parcialmente- al bien de reemplazo, siempre que se lo adquiera:o construya dentro del plazo de dos años de ocurrido el siniestro.
Un caso particular. Pago de rescates
,
,
Circunstancias necesarlos poN su deducción.
,
•
.
"~o
.
Como entre los bienes q\Je producen ganancias, en sentido estrictamente eConómico, están los factores de producción
constituidos por los elementos material (capital) y humano (trabajo), ello llevó a nuestro más alto Tribunal a considerar que los
rescates pagados y fehacientemente probados son deduciblesu8.
.
.
. •
"La doctrina también se h~referido a este tema, asegurando que el pago de teS'cate por secuestro será deducible en la medida en que se verifiquen las siguientes circunstanciasu,,:
: ' .
,
•
-
!
'
Que el secuestro quede probado por actuaciones policiales o judiciales.
Que el secuestrado sea una persona que por sus cualidades y actividad constitúya un elemento indispensable para el desarrollo de los negocios.
.
Que la suma exigida como rescate sea pagada por la empresa que gestiona su deducción.
Que se pruebe adecuadal'nente el pago.
•
4J Pérdidas por delitos de empletldos. L: 82 d)/ DR: 124
•
Resultan deducibles del gravamen bajo estudio las pérdidas debidamente co~probadas a juicio del Fisco, originadas por
delitos cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen
cubiertas por seguros o indemnizaciones.
En lo que hace a la naturaleza de los delitos, comprende cualquier ilícito civil o penal'''I.
•
Cuando la ley se refiere a delitos cometidos por ·empleados~ se interpreta con sentido amplio que abarca, cualquiera que fuera la jerarquía, también a los directores, gerentes y a todos aquellos sujetos sobre los qUe se configure el contrato de trabajou-.
Por último, serán de aplicación las normas mencionadas en el punto anterior vinculadas
con
la
afectación
total
o
parcial
de
'.
las indemnizaciones percibidas y aplicadas a la reconstrucción o reemplazo de los ~enes.
•
•
•
•
•
•
•
•
(16)
(17)
(18)
(19)
72-
'RoqueVasalli SA'· CSJN -13/$/1982
Glullanl Fonrouge. Cartos M. y Navarrine. Susana c.: 'Impuesto a las ganancias' - Ed. Depalma,- Ss. As. - 1976 - pág. S77
Jarach. Dlno:'lmpuesto a Iasg¡lOanclas'· la. !!d. - Ed. Cangallo· Bs. As.· 1980· pág. 100
" .
'Compañia Argentina deCosniétlcos SA'-CNApel.-1Sntl963
.
-IMPUESTO$ EXPUCADOS y COMENTADOS
-
Ganancias
ERREPAR
5) Gastos de
vidticos y otras compensaciones and/ogas. L.: 82 e) / DR: 165
Son deducibles del impuesto a las ganancias los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma
reconocida por el Organismo Fiscalizador.
los gastos que abone el empleador, en concepto de movilidad y viáticos, sólo s,erán deducibles si se trata de erogaciones
que cumplan con la definición del artículo 80 de la ley y no representen en realidad una liberalidad o un mayor sueldo, debiendo
en estos casos aplicarse el tratamiento previsto por la ley para los mismos.
Obsérvese que esta deducción guarda relación con las disposiciones del artículo 79 de la ley, el que considera como ganancias de cuarta categoría a •.•• Ias compensaciones en dinero yen especie, los viáticos, etc...~ que se perciban por el ejercicio de las
actividades allí incluidas, en cuanto
excedan de las sumas que la Dirección General Impositiva juzgue razonable en concepto
de reembolso de gastos efectuados~
,
,
N •••
Asimismo, el reglamento aclara que los importes retributivos a que se refiere el artículo 99 de la leylOl, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, que se abonen a todos aquellos que cumplan una función pública o que tengan una relación de
empleo público, sin distinción de rango, con organismos pertenecientes a los Poderes Ejecutivo, legislativo y Judicial, Nacionales, Provinciales o Municipales, centralizados, descentralizados o autárquicos, entidades financieras oficiales, empresas del Estado y las estatales prestatarias de servicios públicos, no se consideran comprendidos en las deducciones a que alude el inciso bajo análisis.
la prohibición señalada tendrá como única excepción las sumas que se abonen en concepto de adicional remunerativo
pa..
ra el personal civil y militar por prestaciones de servicio en la Antártida Argentina y el adicional por costo de vida que perciben
los miembros del Servicio Exterior de la Nación y los funcionarios del Servicio Civil adscriptos a él, que se desempeñen en el extranjero
-
.
6) Amortizaciones y pérdidas por desuso. L.: 82 f) / DR: 125
" Serán deducibles del impuesto a las ganancias las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso,
de acuerdo con lo que establezcan los artículos pertinentes, excepto las comprendidas en el inciso 1) del artículo 88.
,
, 'las amortizaciones se deducirán anualmente a los efectos impositivos, aun cuando el contribuyente no hubiera contabilizádoimporte alguno por ese concepto y cualquiera fuere el resultado que arroje el ejercicio comercial, determinándose el monto deducible conforme a las disposiciones de los artículos 83 y 84 de la ley, según se trate de inmuebles u otros bienes amortizables, r e s p e c t i v a m e n t e . : .,
. '
": : la cuota de amortización a que se refiere el artículo 82, inciso f), y que castiga el valor de los bienes de uso en el balance de
cada ejercicio, no incluye más que la depreciación por desgaste y por agotamiento, ya que las pérdidas extraordinarias (detería.
ro) y por desuso (obsolescencia) tienen su tratamiento fiscal especificado en forma diferenciada''''.
¿Qué se entiende por "desgaste':"deterioro':"agotamiento"y~desuso"?
. ..
EI·desgaste· es lo que se produce a causa de la utilización normal de las cosas. EI·deterioro· es la consecuencia debida a situaciones imprevisibles como un incendio, una inundación u otros siniestros. EI·agotamiento· es inherente a los bienes no renovables sujetos a actividades extractivas, como minas, canteras, yacimientos, manantiales, etc., vale decir a aquellos que se extinguen por la explotación a que son sometidos. Por su parte, el Ndesuso· generalmente es el resultado de la obsolescencia, o sea, la
pérdida de utilidad relativa de los bienes que antes la tenían, causada por el avance tecnológico'211.Sobre el particular, la Alzada
ha admitido el establecimiento de un porcentaje de amortización superior al que le correspondería al bien por su mero desgaste, ello producto de su obsolescencia"]'.
,
,
•
(20) Este articulo se refiere a la derogación de exenciones o deducciones sobre el importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos
a), b) y c) del artículo 79 de la ley, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, 'bonificación especial, protocolo, riesgo profesional,
coeficiente técnico, dedicación especial o funcional. responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar .
naturaleza, cualquiera que fuere la denominación asignada.
(21) "Alto Palermo Shopping Argentina SA" - TFN· Sala 0-11/4/2005
(22) "Oleoductos del Valle SA"· Sala O . TFN . 28/8/2003
(23) "Telec Int. Telintar SAo . CNFed. Cont. Adm•. Sala IV - 25/6/2009. En sentido contrario: TFN - Sala B . 2817/2005
,
IMPUESTOS EXPLICADOS YCOMENTADOS - ERREPAR-73
GENERALES DEL COMÚN DE LAS CUATRO CATEGORrAS. L.: 20; 87; 709/DR:43; 720; 727; 727.7;
V.3.
727.7.2; 727. 7.3; 721.7.4; 727.7.5; 727.7.6; 727.7.7; 727.7.9; 722; 123; 723.1; 728/L.24.247:arts. 172; 114y 775/L.26.203:art. 76
/
V3.1
INTERESES, AC I UALlZAClÓN y GASTOS ORIGINADOS POR DEUDAS
'"
.
SEGUROS PARA CASO MUERTE
V.3.2
DONACIONES
V.3.3
CONTRIBUCIONES
V.3.4
AMORTIZACIONES DE BIENES INMATERIALES
V35
RELACIONADAS CON ASPEGOS MÉDICOS
V.3.6
SERVICIO DOMÉSTICO
V.3.7
.
DEDUCCIONES
GENERALES
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en la ley del impuesto, se podrán deducir una serie de conceptos previstos en el artículo 81 de la ley del gravamen y especificados en el cuadro
precedente, los cuales se analizarán a continuación.
V.l.1. INTERESES, ACTUALIZACIONES Y GASTOS ORIGINADOS POR DEUDAS. L.: 20; 81 a); 709/ DR: 43; 720; 727; 727.7; 721.7.2;
721.7.3; 727.7.4; 727.7.5; 727.7.6; 727.7.7; 721.7.9
.
PRINCIPIO GENERAL DE DEDUCCiÓN DE INTERESES Y GASTOS ORIGINADOS POR DEUDAS. L.: 20; 81 a); 709/ DR: 43; 720; 121
Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas, resultan deducibles del impuesto a las ganancias.
No obstante lo expuesto, existen situaciones especiales en materia de la deducción de intereses, las que desarrollaremos
seguidamente.
(1) PERSONAS FrSICAS y SUCESIONES INDIVISAS
(2) COMPENSACIÓN
(3) DERIVADOS DE CRÉDITOS HIPOTECARIOS
,
(4) DEDUCIBILIDAD PARA EL CASO DE QUE SE TRATE DE SUJETOS
COMPRENDIDOS EN LOS INCS. a), b), e) y ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ART. 49, LEY ~
INTERESES
.
(5) RÉGIMEN DE CAPITALIZACIÓN EXIGUA
(6) OIROS ASPECIOS
f) Personas f{slcas y sucesiones Indivisas.
Tratándose de personas físicas y sucesiones indivisas, podrán deducirse -de la ganancia del año fiscal y cualquiera que fuese la fuente que la origina- los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas, en tanto guarden relación de causalidad con la obtención de rentas gravadas.
Esta relación de causalidad -que dispone el artículo 80- se establecerá de acuerdo con el principio de afectación patrimonial. Por ende, sólo resultarán deducibles los conceptos bajo consideración cuando pueda demostrarse que los mismos se originen en deudas contraídas por la adquiSición de bienes o servicios que se afecten a la obtención, mantenimiento o conservación
de ganancias gravadas.
Téngase presente en todo momento que la deducción de los intereses lleva consigo el requisito adicional de que pueda
justificarse fehacientemente la operación que los origina(24).
(24) "Femsto, Fracuelo" - TfN - Sala C - 2119/2004
74 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Ahora bien, no procederá deducción alguna cuando se trate de ganancias gravadas que conforme a las disposiciones de la
ley tributen el impuesto por vía de retención con carácter de pago único y definitivo.
Casos de aplicación prdctica.
1)
Supongamos que un contribuyente adquiere, el 1/5/2008, una fotocopiadora en $ 10.000 para ser utilizada en su estudio
profesional. La abona en cinco cuotas mensuales y consecutivas. Además, con cada cuota se pagan $ 125 en concepto de
intereses por la financiación. En este caso, el sujeto en cuestión podrá deducir $ 625 ($ 125 x 5 cuotas) en el período 2008,
por tratarse de los intereses de financiación de un bien que se afecta en su totalidad a la actividad gravada.
2)
Utilizamos los mismos datos que en 1), pero el contribuyente utiliza la fotocopiadora para su única actividad exenta, que es
la de escribir libros y por la que obtuvo derechos de autor por $ 9.500 durante el período fiscal 2008. En tal caso, no podrá
deducir ningún importe en concepto de intereses, dado que la fotocopiadora se encuentra afectada íntegramente a la consecución de actividades exentas [conf. artículo 20, inciso j) de la ley del impuesto].
3)
Tomando los datos mencionados en 2), consideramos que los derechos de autor ascendieron a $ 25.000 durante el período
fiscal 2008.
En este caso, como sólo están exentos $ 10.000 por derechos de autor, en virtud de lo establecido por el artículo 20, inciso
j), debemos realizar el prorrateo correspondiente de los intereses, pues la fotocopiadora se encuentra afectada parcialmente a actividades exentas y gravadas.
Así, será deducible el 60 % ($ 15.000/ $ 25.000) de $ 625, esto es, $ 375.
2) Compensación de Intereses. L: 20, penúltimo pdrrafo
Cuando coexistan intereses activos contemplados en el inciso h) del artículo 20 de la ley, o actualizaciones activas la las que
se refiere el inciso v) del mismo artículo], con los intereses o actualizaciones mencionados en el artículo 81, inciso a), la exención
estará limitada al saldo positivo que surja de la compensación de los mismos.
A los efectos de la compensación, sólo serán computables los intereses y actualizaciones que resulten deducibles en virtud
de lo establecido en el artículo 81, inciso a), de la ley. Si de tal compensación surgiera un saldo negativo, éste será deducible de
la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente de ganancia de que se trate.
¿Cudl es la finalidad de esta compensación?
Su objetivo es el de evitar que los contribuyentes puedan gozar de un doble beneficio; por un lado, la deducción como gasto de los intereses y actualizaciones pasivas que resulten deducibles y, por el otro, la exención de los intereses y actualizaciones
activos. Por ello debe efectuarse la compensación de los mismos, estando limitada la exención al saldo positivo que resulte de
dicha compensación.
Casos de apllcadón prdctica•
.
1) Supongamos que durante el período fiscal 2008, la señora Marcela Fernández -abogada- percibe las siguientes rentas:
-
Intereses por un depósito en la entidad financiera EL AHORRO SA: $ 10.000
Intereses por un plazo fijo en el Banco Provincia: $ 4.500
Ambos intereses se encuentran exentos por el artículo 20, inciso h).
Asimismo, abonó intereses por la compra de una fotocopiadora para su estudio: $ 4.000 [estos intereses resultan deducibles conforme al arto 81, inc. a)]
En este caso corresponde, en primer lugar, efectuar la compensación dispuesta en el anteúltimo párrafo del arto 20 de la ley:
-
-
Intereses activos (por depósito y por plazo fijo):
Intereses pasivos (por compra de fotocopiadora):
Diferencia:
$ 14.500
4.QQQ)
$ 10.500
($
Así pues, la exención sólo se limita a $ 10.500, en tanto que los $ 4.000 restantes constituyen renta de la segunda categoría
que es absorbida por los $ 4.000 de los intereses pasivos. Es decir, el efecto neto es que no se tributará por el total de la renta
exenta ($ 14.500) Y tampoco se podrán deducir los intereses pasivos ($ 4.000).
2) Si los intereses por la compra del bien hubieran ascendido a $ 18.000, el resultado sería distinto. Veamos que pasaría:
-
-
Intereses activos (por depósito y por plazo fijo):
Intereses pasivos (por compra de fotocopiadora):
Diferencia:
$ 14.500
($ 18.000)
•
($ 3.500)
En este caso, no hay porción de intereses activos exentos, por lo que los $ 14.500 resultan íntegramente gravados y absorbidos por los intereses pasivos. El efecto neto será que sólo el remanente ($ 3.500) de estos últimos será deducible del impuesto.
•
3) Si el importe indicado en 2) estuviera sujeto a prorrateo por la afectación patrimonial a que alude el articulo 81, inciso a),
deberán excluirse los bienes que originen los intereses activos exentos.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 75
Veámoslo con otro ejemplo.
Supongamos que la contribuyente percibió durante 2008 intereses activos provenientes de un plazo fijo por $ 1.000. Asimismo, en dicho período fiscal obtuvo derechos de autor por $ 25.000 Y pagó $ 650 de intereses por la compra de una fotocopiadora afectada íntegramente a su actividad, que es la de escribir libros.
En este caso, como sólo están exentos $ 10.000 por derechos de autor en virtud de lo establecido por el artículo 20, inciso
j), debemos realizar el prorrateo correspondiente de los intereses, pues la fotocopiadora se encuentra afectada parcialmente a
actividades exentas y gravadas.
Así, sería deducible el 60 % ($ 15.000 I $ 25.000) de $ 625, esto es, $ 375. En este prorrateo no inciden los intereses activos
provenientes del plazo fijo.
•
Pero como existen intereses activos, debe procederse así:
-
Intereses activos:
Intereses pasivos:
Diferencia:
$ 1.000
($ 375)
$ 625
•
la exención sólo se limita a $ 625, en tanto que los $ 375 restantes constituyen renta de la segunda categoría que es absorbida por los $ 375 de los intereses pasivos. Es decir, el efecto neto es que no se tributará por el total de la renta exenta ($ 1.000) Y
tampoco se podrán deducir los intereses pasivos ($ 375).
3J Intereses derivados de créditos hipotecarios
las personas ffsicas y sucesiones indivisas podrán deducir el importe de los intereses correspondientes a créditos hipotecarios que les hubieren sido otorgados por la compra o la construcción de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, hasta la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) anualesl25l• En el supuesto
de inmuebles en condominio, el monto a deducir por cada condómino no podrá exceder al que resulte de aplicar el porcentaje
de su participación sobre el límite establecido precedentemente.
El beneficio citado alcanzará a aquellos que utilicen el crédito para ampliar sus viviendas, en la medida que ello signifique
una construcción que de acuerdo con los códigos de edificación o disposiciones semejantes se encuentren sujetas a denuncia,
autorización o aprobación por autoridad competente!>6l.
4J
articulo 49 de la lq.
para el caso de que se trate de sujetos comprendidos en los Indsos aJ, bJ, cJ y en el último pG"afo del
En principio y tratándose de los sujetos del epígrafe, podría afirmarse que la deducibilidad de los intereses resulta íntegra,
puesto que normalmente todas las ganancias que obtienen están gravadas.
Sin perjuicio de ello, el artículo 120 del reglamento aclara que estos sujetos se verán obligados a efectuar un prorrateo si
poseyeran distintos bienes y parte de éstos produjeran ganancia exenta. Empero, cuando no existan ganancias exentas, se admitirá que los intereses se deduzcan de una de las fuentes productoras de ganancias, siempre que con ello no se altere el resultado
final de la liquidación.
Al ser ello así, corresponderá deducir del conjunto de los beneficios sujetos al gravamen la proporción de intereses que corresponda a la ganancia gravada con respecto al total de la ganancia (gravada y exenta). No obstante, el Fisco podrá autorizar, a pedido
del contribuyente, la utilización de otros índices, cuando el procedimiento indicado no refleje adecuadamente la incidencia de los
intereses. Asimismo, a los efectos de determinar esta proporción, no se computará la ganancia de fuente extranjera.
esta nOlllla el prindpio de la universalidad del pasivo?
A través del principio de la universalidad del pasivo se considera que los préstamos no financian una actividad en particular
del ente, sino que están destinados a la totalidad de las tareas desarrolladas por él; en otras palabras, el conjunto del pasivo financia al conjunto de los activos y actividades que hacen al giro de la empresa. De ello derivaría la necesidad de efectuar un prorrateo general independientemente de la afectación específica que se verifique.
Sin embargo, existen pronunciamientos del Fisco con relación a que los fondos que pudieran recibirse de un préstamo tienen vinculación directa con la compra de un determinado activo, esto es, con una actividad en particula,u7l.
Por otra parte, la jurisprudencia ha establecido que el artículo 81, inciso a), consagra el dogma de afectación patrimonial
para el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas, pero no lo hace para las personas jurídicas. En virtud de ello, debe aplicarse el principio de la relación de causalidad, por lo que tratándose de gastos vinculados con la obtención de un préstamo del
exterior dirigido a un rescate accionario de una sociedad, se sostuvo que éste resulta relacionado con el giro de una empresa, y
por ende, deducible del impuesto(2I).
(25) Conf. Nota Externa (AFIP) 1/2006. la presente deducción es aplicable a los créditos hipotecarios que hayan sido otorgados a partir del 1/112001
(26) Grupo de Enlace AFIP - Consejo - Septiembre de 2002
(27) Oict. (DAT) 6S12OO4 - Bol. AFIP 94 - pág. 1080 Y Dict. (DAT) 21/2006
(28) "Swifl-Armour SA" - TFN - Sala A - 25/1 012005
76 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
En virtud de lo expuesto, podría interpretarse que cuando existe una relación de causalidad entre el interés y la renta a la
que accede, no debería realizarse el prorrateo, en tanto que si no pudiera determinarse dicha relación, entonces correspondería
realizar la apropiación conforme al mentado principio.
5} Régimen de capitalizadón exigua. L.:87,a)/DR: 727.7.2; 727.7.3; 727.7.4; 727. 7.5; 727. 7.6; 727.7.7
Concepto
La capitalización exigua es un fenómeno representado por una relación inadecuada entre el patrimonio neto de una empresa y sus obligaciones. En efecto, consiste en la erosión de la base imponible del gravamen a través de la utilización excesiva
del capital ajeno, principalmente proveniente de empresas vinculadas. Esta circunstancia genera intereses deducibles a los fines
de determinar el gravamen, en lugar de dividendos, cuyo pago no produciría disminución alguna de la materia imponiblel,.).
Al regular este instituto la ley trata de establecer pautas tendientes a la limitación de la deducción de intereses pasivos por
parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, con exclusión de las entidades financieras regidas por la Ley 21.526.
¿En qué consiste el régimen?
Los intereses de la deuda, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación
de ellas que soporten los sujetos indicados en el párrafo precedente, estarán sujetos a una limitación, la cual consiste en la no deducción de los interesesoo en el balance impositivo al que corresponda su imputación, en la proporción correspondiente al monto del pasivo que los originaUIl, existente al cierre del ejercicio, que exceda dos veces el importe del patrimonio netoB2l a la misma fecha.
La restricción indicada alcanza a los intereses devengados por deudas financieras contraídas con personas no residentes
que las controlen según los criterios previstos en el artículo 15.1, ley, con excepción de los originados en préstamos cuyos intereses estén alcanzados por las disposiciones del artículo 93, inciso c), apartado 2, de la ley").
Dicho apartado comprende los acreedores del exterior que no sean entidades bancarias o financieras y que se radiquen en
países de baja o nula tributación, por lo que los requisitos para aplicar las disposiciones del régimen bajo estudio son:
1)
2)
que el ente vinculado del exterior sea un banco o una entidad financiera de un país que no
que el sujeto-empresa de nuestro país no sea una entidad financiera regida por la Ley 21.526(14).
como paraíso fiscal, y;
Ahora bien, el D. 916/2004 incorporó un requisito adicional que deberán cumplir los intereses para no quedar sujetos al régimen de capitalización exigua. En efecto, a partir de la sanción de la norma aludida, ya no sólo tendremos que analizar la calidad de los sujetos que intervienen en la operación, sino que deberemos avanzar un paso más, puesto que en aquellos casos en
que se trate de sujetos comprendidos en los supuestos del artículo 93, inciso c), apartado 2, de la ley, la exclusión operará en la
medida en que se encuentren sometidos a la tasa de retención del treinta y cinco por ciento (35%)135).
Obsérvese que puede haber casos en los que los intereses comprendidos en los supuestos precitados no resulten incididos
por la tasa mencionada, lo que consecuentemente, los haría ingresar al régimen que nos ocupa. Al ser ello así, podrían vislumbrarse problemas en las siguientes situaciones:
(29) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias' - Ed. Errepar - Ss. As. - 2005 - pág. 119
(30) Son los devengados que resulten deducibles por deudas de carácter financiero
(31) El monto total del pasivo es el originado en los endeudamientos de carácter financiero al cierre del ejercicio comercial o del año calendario, según
el caso, no comprendiendo en consecuencia, las deudas generadas por adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relacionados con el giro del negocio. Por su parte, también quedan comprendidas dentro del monto total del pasivo aquellas deudas que han sufrido algún
tipo de descuento financiero, o en su caso, en que colocación se haya realizado bajo la par.
Cuando el pasivo al cierre del ejercicio hubiere sufrido variaciones que hicieren presumir una acción destinada a eludir la aplicación de las normas
de capitalización exigua, deberá computarse a los efectos del cálculo del Ifmite, el promedio obtenido mediante la utilización de los saldos mensuales, excluido el correspondiente al mes de cierre del ejercicio.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que se verifica la situación prevista en el párrafo anterior, cuando el pasivo al final del periodo sea inferior
en un veinte por ciento o más al referido promedio.
Asimismo, cuando la realidad económica indique que una deuda financiera ha sido encubierta a través de la utilización de formas no apropiadas a
su verdadera naturaleza, dichas deudas también deberán incluirse dentro del monto total del pasivo.
(32) El patrimonio neto al cierre del ejercicio es aquel que surge del balance comercial o, para el supuesto de no confeccionarse libros, de la diferencia
entre el valor total de los bienes y las deudas -Incluidas las utilidades diferidas en caso de corresponder-o A estos efectos, el valor de los bienes a
considerar es la suma de bienes gravados, exentos y no computables valuados según las normas del impuesto a la ganancia mínima presunta.
Los aportes o anticipos recibidos a cuenta de futuras integraciones de capital se considerarán integrantes del patrimonio neto cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados o irrevocables de suscripción de acciones, que en ningún caso devenguen intereses o cualquier
tipo de accesorios a favor del aportante.
(33) Establece que deberá practicarse la retención con carácter de pago único y definitivo sobre los intereses pagados a determinados beneficiarios del
exterior, considerando el 100% de los Intereses abonados como ganancia neta de fuente argentina
(34) Halladjian, César: 'Préstamos tomados en el exterior y utilizados en el país: una mirada integral. El impuesto a las ganancias desde la óptica del perceptor de los ingresos' - ERREPAR - PAT N° 564 - Noviembre 2006 -T. XIII- pág. 3 Y ss.
(35) Deben darse estos dos requisitos en forma concurrente. Caso contrario, integrarán el monto del pasivo a computar a efectos del cálculo del test de
capitalización exigua
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 77
-
cuando se trate de intereses beneficiados por la aplicación de convenios para evitar la doble imposición internacional; o
cuando los intereses gozan de alguna exención total [arto 20, inc. s)] o parcial (art. 145, DR)(361.
¿Cómo se calcula el excedente no deducible?
Hemos di.cho que el régimen bajo consideración impedía deducir aquellos intereses, en la proporción correspondiente al
monto del pasivo que los origina, existente al cierre del ejercicio, que excedieran dos veces el importe del patrimonio neto a la
misma fecha.
Pues bien, supongamos que el monto de los intereses sujetos a restricción asciende a S 40.000, siendo el Pasivo que origina
esos intereses, de S400.000, Y el Patrimonio Neto de la empresa de S 160.000.
Como sabemos que el Pasivo correspondiente a los intereses que aquí nos interesan equivale a S 400.000 Y que dos veces
el Patrimonio Neto nos da S 320.000, el excedente que estamos buscando es de S 80.000 (S 400.000 - S 320.000).
Para determinar ese valor en términos porcentuales, tendremos que dividir el excedente obtenido por el valor que refleja
dos veces al Patrimonio Neto. Por lo tanto, tenemos:
S80.000 / S 320.000 = 25%.
Conocido este porcentaje, resta ahora calcular el monto de los intereses no deducibles.
-
Total de intereses sujetos a restricción:
Excedente porcentual:
Intereses no deducibles:
S40.000
x25%
S 10.000
Así, observamos que de S 40.000 -que es el importe de los intereses sujetos a la restricción del articulo 81, inciso ajo,
S 30.000 son deducibles, en tanto que los otros S 10.000 no lo son y tendrán un tratamiento especial.
¿Cudl es ese tratamiento que prevé la ley para los intereses que no resulten deducibles?
Los intereses que no resulten deducibles recibirán un tratamiento análogo al de los dividendos. Por lo tanto, deberá aplicarse sobre ellos el régimen de retención previsto en el artículo 69.1 de la ley, comúnmente denominado "impuesto de igualación~
Esto significa que respecto de los intereses no deducibles, deberá efectuarse una retención, con carácter de pago único y
definitivo, del 35%.
6} Otros aspectos. L.:81 a)/DR: 121.1; 727.7.9
En primer lugar, tanto las empresas que tengan por objeto principal la celebración de contratos de leasing y en forma secundaria realicen exclusivamente actividades financieras, como así también los fideicomisos financieros, están excluidos de las
limitaciones de intereses de deudas comentadas en el punto precedente.
Por otro lado, cabe destacar que conforme a lo dispuesto por el último párrafo del inciso a) del articulo 81 de la ley, cuando
los sujetos comprendidos en el régimen precitado (excepto los fideicomisos financieros) paguen intereses de deudas -incluidos
los correspondientes a obligaciones negociables emitidas conforme a las disposiciones de la Ley 23.576 y sus
cuyos beneficiarios sean también sujetos comprendidos en dicha norma, deberán practicar sobre ellos una retención del treinta
y cinco por ciento (35%), la que tendrá para los titulares de dicha renta el carácter de pago a cuenta del impuesto de la presente
ley.
V.3.2. SEGUROS PARA CASO DE MUERTE. L.: 8 7 b) /DR: 122
De la ganancia del año fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancia, se podrán deducir:
1)
2)
Seguros para casos de muerte: las sumas totales que pagan los asegurados;
Seguros mixtos -excepto para los casos de seguros de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la
Superintendencia de Seguros-: la parte de la prima que cubre el riesgo de muerte•.
El importe máximo anual a deducir por ambos conceptos asciende a S 996,23, se trate o no de prima única.
Para el caso en que hubiera excedentes, éstos serán deducibles en los años de vigencia del contrato de seguro posteriores al
del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo en cuenta para cada período fiscal, el referido límite máximo.
En el supuesto en que se devolvieran primas en concepto de seguros anulados, éstas deberán ser declaradas en el período
fiscal en que tenga lugar la rescisión del contrato y en la medida en que se hubiere efectuado su deducción.
(36) Lorenzo, Armando; Edelstein, Andrés y Calcagno, Gabriel: "Precios de transferencia y capitalización exigua. Algunos comentarios acerca de las disposiciones del decreto 916/2004" - ERREPAR - DTE - Tomo XXV - pág. 974 Y ss.; Y Halladjian, César: "Préstamos tomados en el exterior y utilizados en
el país: una mirada integral. El tratamiento en el impuesto a las ganancias desde la óptica del prestatario: condiciones para la deducción del gasto'ERREPAR - PAT N° 565 - Diciembre 2006 - T. XIII· pág. 3 Yss.
78 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
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¿Cu61 es el tratamiento que debe darse a las primas tomadas a cargo por el empleador por contratos que celebra en favor de sus empleados?
Las primas tomadas a cargo por el empleador reciben el siguiente tratamientol'7l:
a)
Porción de la prima destinada a la constitución del fondo:
Para la empresa constituye una inversión, motivo por el cual, hasta tanto no se liberen los fondos a favor de los dependientes beneficiados, no podrá deducirse del balance impositivo.
Para el empleado, al no ser titular ni disponer del fondo, esta porción no constituye renta gravada. Cuando se produz. ca la edad jubilatoria, la porción del fondo liberada por la empresa a su favor constituirá renta de cuarta categoría.
b)
Porción de la prima destinada a la cobertura del riesgo de muerte e invalidez:
Para la empresa es deducible conforme el artículo 87, inciso a), de la ley del gravamen (no configura gastos en favor
del personal, sino erogaciones inherentes al giro del negocio).
Para el empleado es renta de cuarta categoría, resultando deducible de acuerdo con el artículo 81, inciso b), la porción
destinada a la cobertura de muerte.
Si se produjera el fallecimiento del beneficiario, las sumas cobradas por los derechohabientes merecen el tratamiento
exentivo establecido por el artículo 20, inciso i), de la ley.
Casos de apllcad6n pr6ct/ca.
El Sr. Raúl Sixto abonó, durante el período 2007, $ 2.000 en concepto de prima de un seguro de vida que contrató durante
el ejercicio, con vigencia de tres años. ¿Cómo debe deducirse?
Solución:
Si bien se trata de un concepto deducible, la ley fija un tope que en la actualidad asciende a $ 996,23. Por lo tanto, el contribuyente podrá deducir por el período 2007 el referido importe. El excedente no deducido ($ 1.003,77) podrá utilizarlo en los
años de vigencia del seguro.
Así pues, en el período fiscal 2008 volverá a deducirse $ 996,23, que es el límite que la ley impone, quedándole un excedente sin usar de $ 7,54 ($ 1.003,77 - $ 996,23). En el ejercicio 2009 el importe a deducir ascenderá a lo que resta del excedente
($ 7,54), no quedándole más importe sin deducir.
V.3.3.DONACIONES.L:87 cJ/DR: 723
Son deducibles las donaciones a los fiscos nacional, provinciales y municipales, al Fondo Partidario Permanente, a los partidos políticos reconocidos incluso para el caso de campañas electorales y a las instituciones comprendidas en el inciso e) del artículo 20 de la ley, realizadas en las condiciones que determine la reglamentación y hasta el límite del cinco por ciento (5%) de la
ganancia neta del ejercicio.
Lo dispuesto precedentemente también será de aplicación para las instituciones comprendidas en el inciso f) del citado artículo 20 cuyo objetivo principal sea:
1)
2)
3)'
4)
la realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad.
la investigación científica y tecnológica, aun cuando la misma esté destinada a la actividad académica o docente, y cuenten
con una certificación de calificación respecto de los programas de investigación, de los investigadores y del personal de
apoyo que participen en los correspondientes programas, extendida por la Secretaría de Ciencia y Tecnología"·).
la investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas y sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos políticos.
la actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos oficialmente por el Ministerio de
Educación, como asimismo la promoción de valores culturales, mediante el auspicio, subvención, dictado o mantenimiento
de cursos gratuitos prestados en establecimientos educacionales públicos o privados reconocidos por los Ministerios de
Educación o similares, de las respectivas jurisdicciones.
¿En qué casos resulta procedente la deducd6n?
El cómputo de las donaciones será procedente siempre que las entidades e instituciones beneficiarias hayan sido, cuando
así corresponda, reconocidas como entidades exentas por la Administración Federal de Ingresos Públicos y en tanto se cumplan
los requisitos que ésta disponga y los que se establecen en el mencionado inciso(39).
Si el otorgamiento de la exención es provisorio, la deducción quedará sujeta al reconocimiento definitivo.
Téngase presente que la deducibilidad de donaciones está supeditada a la comprobación fehaciente de las mismas a través
de documentación terminante respecto a su época y magnitud.
(37) Dict. (DAT) 21/1997 - Bol. IAFIP) 4 - pág. 612
(38) Las entidades Interesadas en obtener la certificación de calificación a que se refiere este apartado deberán presentar la documentación que se detalla en el Anexo I de la Res. (SCyT) 239/1997
(39) Canf. RG (AFIP) 2681
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 79
•
¿Cómo se detenl/ina el valor de una donación si ésta se efectúa en especie?
Las donaciones que no se efectúen en dinero en efectivo, serán valuadas de la siguiente forma:
a)
b)
Bienes muebles e inmuebles, amortizables y no amortizables, bienes intangibles, acciones, cuotas o participaciones sociales, cuotas partes de fondos comunes de inversión, títulos públicos, otros bienes, excepto bienes de cambio: por el valor
que resulte de aplicar las normas previstas en los artículos 58 a 63, 65 Y 111 de la ley.
Bienes de cambio: por el costo efectivamente incurrido.
¿Cómo se calcula la deducción admitida?
A los fines de la determinación del límite del cinco por ciento (5%), los contribuyentes aplicarán dicho porcentaje sobre las
ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de la donación, el de los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artículo 81, el de los quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda, las sumas a que se refiere el artículo 23
de la ley.
Las sociedades a que se refiere el inciso b) del artículo 49 de la ley no deberán computar para la determinación del resultado impositivo el importe de las donaciones efectuadas. Dicho importe será computado por los socios en sus respectivas declaraciones juradas individuales del conjunto de ganancias, en proporción a la participación que les corresponda en los resultados
sociales. En todos los casos, los responsables mencionados tendrán en cuenta las normas precitadas a los efectos de la determinación del límite del cinco por ciento (5%).
Las donaciones que se efectúen a las empresas formadas por capitales de particulares e inversiones del Estado Nacional, Estados Provinciales o Municipios sólo serán computables con arreglo a la proporción que corresponda a dichas inversiones.
¿Están alcanzadas por el tope del cinco por ciento (5%) las donaciones a los Fiscos Nacional, Provinciales o Municipales?
Tal interrogante condujo al Más Alto Tribunal a expresarse al respecto, asegurando que la letra de la ley no deja margen de
duda en cuanto a que la limitación resulta aplicable a todas las donaciones contempladas en ella, no existiendo en su texto ningún elemento que permita sostener válidamente que el tope establecido sólo rige respecto de las donaciones efectuadas a las
entidades comprendidas en el arto 20, incs. e) y f), de dicha ley, y que, en cambio, las donaciones efectuadas a los Fiscos son deducibles sin límite alguno!<OI.
Caso de aplicación práctica.
A efectos de liquidar el impuesto a las ganancias del Sr. Ricardo Bueno, se cuentan con los siguientes datos:
- Resultado neto primera categoría:
$ 8.000
- Resultado neto segunda categoría:
$ 3.000
- Resultado neto tercera categoría:
$ 2.000
- Resultado neto cuarta categoría:
$ 4.000
- Abonó primas de seguro de vida por:
$ 2.000
- Efectuó una donación al Hospital Posadas de:
$ 2.000
Solución:
Determinación del monto de donación deducible:
Categorías
Resultado neto
Primera
Segunda
Tercera
Cuarta
8.000
3.000
2.000
4.000
Resultado neto de las cuatro categorías: 17.000
Deducciones comunes a las cuatro categorías:
- Resultado neto de las cuatro categorías
$ 17.000
- Primas de seguro
($
- Resultado antes de donaciones
$ 16.003,77
996.23)
800.19)
- Tope de donaciones deducible ($ 16.003,17 x 5%) =
($
- Resultado antes de deducciones personales
$ 15.203,58
De la donación efectuada ($ 2.000), sólo podrá deducir $ 800,19.
(40) "Asociación Civil Jockey Club" - CSJN - 23/12/2004
80 - ERREPAR ~IMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS
•
Ganancias
ERREPAR
V.3.4-
L:81 d).L24241:arts. 112, 114y 115
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FONDOS DE JUBILACIONES, RETIROS,
PENSIONES O SUBSIDIOS
CONTRIBUCIONES
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la origina, se podrán deducir las contribuciones o descuentos
para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales.
A continuación, se detalla el tratamiento impositivo aplicable a tales institutos, de acuerdo con lo normado por la ley previsional:
-
Aportes y contribuciones obligatorios: la porción de la remuneración y renta destinada al pago de los aportes previsionales
será deducible de la base imponible a considerar por los respectivos sujetos en el impuesto a las ganancias.
Contribuciones previsionales a cargo de los empleadores: constituirán, para ellos, un gasto deducible en el impuesto a las
ganancias.
Renta del fondo: los incrementos que experimenten las cuotas de los fondos de jubilaciones y pensiones no constituirán
renta a los efectos del impuesto a las ganancias.
Prestaciones: las jubilaciones, retiros por invalidez, pensiones por fallecimiento y demás prestaciones otorgadas conforme a
esta ley estarán sujetas en cuanto corresponda al impuesto a las ganancias.
V.l.S. AMORTIZACIONES DE
INMATERIALES.L:81 f)IDR: 128
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la genere, se podrán deducir las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus características tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y activos similares.
Esto significa que la amortización sólo procederá respecto de intangibles adqUiridos cuya titularidad comporte un derecho
que se extinga por el transcurso del tiempo. Así pues, los bienes inmateriales susceptibles de generar cargos al balance impositivo en concepto de depreciación o amortización -excepto las deducciones no admitidas- son aquellos que posean una vida útil
limitada prevista por contrato o ley"'.
¿C6mo se allcula la amortizaci6n?
El sistema de amortización utilizado es el lineal. En efecto, el costo de adquisición del intangible se dividirá por el número
de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que éste comporta. El resultado así obtenido será la cuota de
amortización deducible'42).
Amortlzadones no admitidas.
No se admite la deducción de amortizaciones de llave, marcas y activos similares [arto 88, inc. h), de la ley] .
•
V.l.6.
RELACIONADAS CON ASPECTOS MtDICOS. L: 81 g) Y h) I DR: 123.1
(1) APORTES OBLIGATORIOS PARA OBRAS SOCIALES YCUOTAS O ABONO POR
COBERTURA MÉDICO ASISTENCIAL
DEDUCCIONES
RELAOONADAS CON
ASPEClOS M~DICOS
,
(2) HONORARIOS POR SERVICIO DE ASISTENCIA SANITARIA,
M~DICA Y PARAMÉDICA
'} Aportes obligatorios poN obras sociales y cuotas o abono por cobertura médico asistendal.
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la origina, y con las limitaciones contenidas en la ley, se po.
drán deducir los descuentos obligatorios efectuados para aportes para obras sociales correspondientes al contribuyente y a las
personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.
Asimismo, también serán deducibles del impuesto los importes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones
que presten cobertura médico-asistencial, correspondientes al contribuyente y a las personas Clue revistan para el mismo el ca·
rácter de cargas de familia.
(41) Ins. (DATJ) 263/1979 - Bol. DGI312 - pág. 732
(42) Resultan aplicables, a efectos de su determinación y cómputo, en lo pertinente,las disposiciones contenidas en los artículos 84 de la ley y 125 Y 126
del regla .. Kilto
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADpS
".ER,~~PAR !j~1
¿Cuál es eltope máximo deducible?
La deducción mencionada no podrá superar el cinco por ciento (5%) de la ganancia neta del ejercicio. El referido porcentaje
se aplicará sobre las ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de la cuota o abono por cobertura
médico-asistencial, el de las donaciones previstas en el inciso c) del artículo 81 de la ley (punto V.3.3), el de los quebrantos de
años anteriores y, cuando corresponda, las sumas a que se refiere el artículo 23 de la ley.
Casos de aplicación práctica.
A efectos de liquidar el impuesto a las ganancias por el período 2008, el Sr. Santiago Solano cuenta con los siguientes datos:
- Resultado neto de la primera categoría: $ 2.000.
- Resultado neto de la tercera categoría: $ 5.000.
- Resultado neto de la cuarta categoría: $ 6.000.
- Abonó $ 4.800 de aportes jubilatorios como trabajador autónomo.
- Abonó $ 1.900 a OSDE por la cobertura del contribuyente y sus hijos.
Solución:
•
Categorías
Resultado neto
Primera
Segunda
Tercera
Cuarta
2.000
0,00
5.000
6.000
Resultado neto de las cuatro categorías: 13.000
Deducciones comunes a las cuatro categorías:
- Resultado neto de las cuatro categorías
$ 13.000
- Aportes jubilatorios
($ 4.800)
- Resultado antes de deducción de cobertura médica
$ 8.200
- Cobertura abonada
$ 1.900
- Resultado antes de deducción de cobertura médica
$ 8.200
- Deducción por cobertura médica (*)
($
- Resultado antes de deducciones personales
$ 7.790
410)
(*) $ 8.200 x 5%
2) Honorarios por servicio de asistencia sanitaria, médica y paramédica.
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la origina, se podrán deducir los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica:
a) De hospitalización en clínicas, sanatorios y estableéimientos similares.
b) . Las prestaciones accesorias de la hospitalización.
c) Los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades.
d) Los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc.
e) Los que presten los técnicos auxiliares de la medicina.
f)
Todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o
vehículos especiales.
¿Existen requisitos para su deducibilidad?
Si. La deducción se admitirá siempre que los honorarios estén efectivamente facturados por el prestador del servicio -en la
medida que no se encuentren beneficiados por sistemas de reintegro incluidos en planes de cobertura médica a los cuales se
haya adherido el contribuyente- y correspondan al contribuyente y a las personas que revistan para éste el carácter de carga de
familia.
- IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS
-
.
.
.
•
Ganancias
ERREPAR
¿Cuál es el tope máximo dedudble?
Se podrá deducir hasta un máximo del cuarenta por ciento (40%) del total de la facturación arriba citada del período fiscal
de que se trate y en la medida en que el importe a deducir por estos conceptos no supere el cinco por ciento (5%) de la ganancia
neta del ejercicio a la que se hizo referencia en el acá pite 1) anterior.
Casos de aplicad6n práctica.
A efectos de liquidar el impuesto a las ganancias por el período 2008, la Sra. Paula Suárez cuenta con los siguientes datos:
-
Renta neta de la primera categoría: $ 3.000.
Renta neta de la segunda categoría: $ 4.000.
Renta neta de la cuarta categoría: $ 6.000.
Abonó $ 4.800 en concepto de aporte jubilatorio.
Abonó $ 5.000 que incluyen honorarios al médico clínico, internación y cirugía de su abuela, quien reviste el carácter de
carga de familia para la contribuyente. Los gastos se encuentran debidamente facturados.
Solución:
Determinación del monto deducible:
Categorías
Resultado neto
Primera
Segunda
Tercera
Cuarta
3.000
4.000
O
6.000
Resultado neto de las cuatro categorías: 13.000
- Resultado neto de las cuatro categorías
$ 13.000
- Aportes jubilatorios
($ 4.8001
$ 8.200
- Resultado neto antes de deducción por gastos médicos
- Topes
- Tope máximo $ 2.000 ($ 5.000 x 40%)
- Tope mínimo $ 410 ($ 8.200 x 5%l
De ambos debe tomarse el menor
- Resultado neto antes de deducción por gastos médicos
$ 8.200
- Deducción por gastos médicos
($
- Resultado antes de deducciones personales
$ 7.790
v.u. DEDUCCIÓN POR SERVICIO DOM~STICO. L26.203:art. 76
4101
(0
)
Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas residentes en el país que revistan el carácter de dadores de trabajo con relación al personal del servicio doméstico podrán deducir de la ganancia bruta gravada de fuente argentina los importes que se abonen por dicho concepto.
El importe máximo a deducir no podrá exceder de la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual, definida en
el inciso al del artículo 23 de la ley del gravamen, es decir, $ 9.000.
Para que resulte procedente el cómputo de esta deducción se deberán tener y conservar a disposición del Fisco:
Los tickets que respalden el pago mensual de los aportes y contribuciones obligatorios establecidos por el artículo 3° del
Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Doméstico, por cada trabajador del servicio doméstico.
El documento que acredite el importe abonado al trabajador del servicio doméstico en concepto de contraprestación por
el servicio prestado.
-
(43)
por la RG (AFIP) 2055
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 83,
V.4. DEDUCCIONES NO ADMITIDAS. L.:88/DR: 143.1; 144; 145; 146; 146.1; 147; 148; 149
" .
..
La descripción de los conceptos del presente punto y cuya deducción no se admite es enunciativa, ya que existen en la ley
y otras normas legales definiciones expresas acerca de la no deducibilidad de determinadas erogaciones (por ejemplo, salidas
no documentadas, erogaciones que no sufrieran la retención del impuestojl").
Así pues, enunciaremos a continuación aquellas previstas en el artículo 88 de la ley del gravamen•
.
"'1;
(V.4.1) GASTOS PERSONALES Y DE SUSTENTO
•
(V.4.2) IN I ERESES DEL CAPITAL INVERTIDO POR SOCIOS O DUEÑOS
•
•
(V.4.3) REMUNERACIONES DEL CÓNYUGE O PARlEN I E
•
•
(V.4.4) IMPUESTOS NO DEDUCIBlES
•
.
.
/
•
,
•
.
.
...
(V.4.S) REMUNERACIONES DE CONSEJOS YDIREaORIOS QUE AC I ÚEN EN El EXTERIOR Y HONORARIOS Y
RETRIBUCIONES PAGADOS POR ASESORAMIENTOS PRESTADOS DESDE EL EXTI:RIOR
.
•
•
,
.
"
'
.
.
(V.4.6) SUMAS INVERTIDAS EN ADQUISICIÓN DE BIENES Y EN MEJORAS DE CARÁmR PERMANENTE
DEDUCCIONES NO
ADMmDAS
(V.4.7) UTILIDADES CAPITALIZADAS Y RESERVAS NO ADMmDAS
•
•
(V.4.S) AMORTIZACIONES DE LLAVE, MARCAS YAalV.oS SIMILARES
.
•
.
.
(V.4.9) DONACIONES y LIBERALIDADES NO DEDUCIBLES
(V.4.10) QUEBRANTOS NET.oS DE .oPERACI.oNES ILlClTAS
•
(V.4.11) BENEFICl.oS. DESTINADOS A LA CONS 111 UClÓN DE LA RESERVA LEGAL Y al RAS RESERVAS
.
(V.4.12) AM.oRTIZACI.oNES y PÉRDIDAS P.oR DESUS.o. ALQUILERES y GASTOS DE AlITOMÓVILES
"-
(V.4.13) RETRIBUCl.oNES P.oR LA EXPL.oTACIÓN DE MARCAS Y PATENTES PERTENECIENTES A SUJE I os Del
EXTERI.oR
.
.
.
•
.
"'"
~
.
(V.4.14) MULTAS. COSTAS CAusíDICAS EIN I ERESES PUNITORIOS DERIVADOS DE .oBlIGACIONES FISCALES
'. .'
. ',, '
~
•
' .
•
•
,.._,
•
(44) ·De Ferrari. Edmundo· - CSJN - 6/9/1951 - OF - T. I - pág. 54
.
~JWijes:l,OS
EXPUCADOS y COMENTADOS
,
Ganancias
ERREPAR
L.: 88 a)/DR: 743.7
V.4.1. GAS lOS PERSONALES Y DE
No serán deducibles, sin distinción de categorías, los gastos personales y de sust~nto del contribuyente y de su familia, salvo lo dispuesto en los artículos 22 (gilstos de sepeliol y 23 (ganancias no imponibles, c:argas de familia y deducción especial) de
la ley.
.
,
¿Cudl es el fundamento de esta prohlf,ld6n?
;'
·
Estas erogaciones implican el consumO de la ganancia generada por el contribuyente, por lo cual no resultan deducibles,
sin perjuicio de los montos establecidos para compensar el sustento del contribuyent, y su familia"SI. En efecto, el legislador entiende que estas situaciones personales est,n contempladas a través de las deducciones legisladils en el artículo 23 de la norma,
que comprende la ganancia no imponible, las cargas de familia y la deducción especial; además de otras deducciones, como por
ejemplo, la correspondiente a gastos de sepelio, legislada en el artículo 22 de la norma y lils dedu(;ciones de cuota médico-asistencial y gastos médicos, etc., establecidas en su artículo 81.
,
,
V.4.2.
CAPITAL
POR SOCIOS O DUEAos
y
LAS
L.: 88
b)/DR: 144
••
No serán deducibles, sin distinción de;categorías, los intereses de los capitales invertidos por el dueño o socio de las empresas incluidas en el artículo 49, inciso bl, c0!Tl0 las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo y todo otro
concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades.
A los efectos del balance impositivo, l~ sumas que se hubiesen deducido por los concepto~ incluidos en el párrafo anterior
deberán adicionarse a la partiCipación del dueño o socio a quien corresponda.
,
•
Al ser ello así, las sociedades, empresa,s o explotaciones comprendidas en el artículo 49, inc!sos b) y cl, de la ley deberán incluir, en la participación a que se refiere el inc:iso dl del artículo 70 del reglamentoC4tl, las sumas ~tiradas por todo concepto por
sus socios.
,¡,.
.
¡
¿Por qul hI nonntl no se extiende a/~ socIedades del articulo 69 de lalq?
,
,i•
,
Porque éstas son las llamadas sociedildes de capital y conforman un sujeto del impuesto: éfiferente a sus accionistas o socios. Es decir, la utilidad de la sociedad no se identifica
con
la
de
los
socios
y
éstos
no
pueden
disponer
de
aquélla
a
su
antojo"lI.
.
~
,
•
Cersos de apllClldón prdctlca.
-
•
,
,
,,
•
la Sra. Cecilia Parra es titular de un~ empresa
unipersonal dedicada a la comercializa,ión, ~e insumos de computación. Al
..
31/12/2008 obtuvo una ganancia de $ 50.09'? determinada de acuerdo con las normas del impu'esto.
'
'
.
.
.
~
'. J
Durante el período 2008, la Sra. Cecilia F!arra retiró $ 30.000 a cuenta de utilidades.
Solución:
··.
,'.
,
,
'
,
~
.
'
.
"
Sentado lo expuesto, cabe aclarar que la Sra. Cecilia Parra deberá declarar como ganancia de tercera categoría, en su declaración jurada del período 2008, la utilidaf:i impositiva de la empresa unipersonal que aSciende" $ 50.000, sin poder deducir imi;
porte alguno por los retiros efectuados. '
o
VA.3.
,
L.: 88 e)
•
,
No serán deducibles, sin distinción de categorías, la remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente.
,
'
Cuando se demuestre una efectiva prestación de servicios, se admitirá deducir la remuner~ción abonada en la parte que no
exceda a la retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de tales serviejos,
pudiendo exceder a la abonada al empleado -no pariente- de mayor categoría, salvo disposición en contrario del Fisco.
no,
la facultad que la ley confiere al organismo de contralor para autorizar una remunerac:ión al cónyuge -a los efectos impositivos- que exceda los máximos legales no es discrecional y está sujeta, en caso de denegatQria ~e una solicitud del contribuyente, al control judicial.
.
Cerso de apUcacl6n prdctlCII.
El Sr. Mariano Rodríguez es titular de una empresa unipersonal dedicada a la fabricad!)n y venta de calzados de damas. la
empresa cuenta con el siguiente personal:
,
-
'
Cristina Domínguez. gerente, percibe una remuneración de $ 3.500.
•
•,
•
,
.•
•
'
(45) loi'enzo. Armando y otros: "Tratado det Impuesto a las ganancias' - Ed. Errepar - Bs. As. - 2005 -~. 144'
(46) Participación correspondiente a cada uno de los sujetos responsables del impuesto en el reSjJItado Impo.sltl~
(47) Jarach. Dlno:"lmpuesto a las ganancias' - la. ed. - Ed. Cangallo - Bs. As. - 1980 - pig. 110
"
"
IMPUESTOS
-fRREPAR -.. <85
-
Pablo Rodríguez, diseñador, es hijo del Sr. Mariano Rodríguez, percibe una remuneración de $ 3.200, siendo el valor en plaza de $ 3.000.
Sofía Benítez, operaria, percibe una remuneración de $ 900.
Solange Rodríguez, operaria, es hija del Sr. Mariano Rodríguez; percibe una remuneración de $ 700.
Cabe aclarar que todos los parientes realizan una efectiva prestación de servicios.
Solución:
La remuneración del hijo del Sr. Rodríguez es deducible hasta $ 3.000, es decir, hasta el valor de plaza, dado que lo percibido por el hijo supera dicho importe y, además, es inferior a la remuneración abonada al empleado no pariente de mayor categoría. Por su parte, sí corresponde la deducción íntegra de la remuneración de la hija del Sr. Rodríguez. dado que la empleada no
pariente que realiza la misma tarea percibe una remuneración mayor.
V.4.4.IMPUESTOS NO DEDUCIBLES.L:88d)/DR: 145
No serán deducibles, sin distinción de categorías, el impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y
campos que no se exploten.
Si bien la norma define taxativamente los impuestos cuya deducción no está permitida, pueden existir otros gravámenes
no deducibles. Tal es el caso de tributos que provengan de bienes o actividades que generan rentas exentas o no gravadas.
En cambio, resulta deducible el impuesto a las ganancias que el contribuyente tome a su cargo y pague por cuenta de terceros, y siempre que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas. Atento a esta circunstancia, el aludido contribuyente deberá acrecentar su ganancia en un importe equivalente al monto abonado -excepto que se trate de intereses de financiaciones del exterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y las de producción primaria-, a fin de determinar la suma de la retención a practicar"'.
V.4.S. REMUNERACIONES DE CONSEJOS Y DIRECTORIOS QUE ACTÚEN
PAGADOS POR ASESORAMIENTOS PRESTADOS DESDE
EL EXTERIOR Y HONORARIOS Y
EXTERIOR. L: 88 e) / DR: 146
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios,
consejos u otros organismos que actúen en el extranjero, y los honorarios y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-financiero o de otra índole prestado desde el exterior, en los montos que se excedan los límites fijados en el reglamento.
En caso de superarse dichos límites, las sumas excedentes no resultarán deducibles.
Al respecto, y en lo referido a los importes en concepto de honorarios u otras remuneraciones pagadas por asesoramiento
técnico - financiero o de otra índole, prestado desde el exterior, los límites son:
a)
b)
El tres por ciento (3%) de las ventas o ingresos que se tomen como base contractual para la retribución del asesoramiento''''.
El cinco por ciento (5%) del monto de la inversión efectivamente realizada con motivo del asesoramiento.
Esta situación podría plantearse cuando, por ejemplo, se abona un honorario por diseño y planos de una planta, caso en el
que cabría relacionar el monto de la retribución con la inversión en dicha planta"'''.
A los mismos efectos, la deducción por remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u
otros organismos -de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país- que actúen en el extranjero no podrá superar
en ningún caso los siguientes límites:
a)
b)
Hasta el doce con cincuenta centésimos por ciento (12,50%) de la utilidad comercial de la entidad, en tanto ésta haya sido
totalmente distribuida como dividendos.
Hasta el dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%) de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se distribuyan dividendos. Este porcentaje se incrementará proporcionalmente a la distribución hasta alcanzar el límite del inciso
anterior.
(48) La fórmula matemática para calcular el acrecentamiento es: (100 x Tn) I (1 00 - Tn), siendo Tn la tasa nominal del impuesto
(49) Como el reglamento no prevé el supuesto en que el asesoramiento se retribuya por medio de una suma fija (de su lectura se observa claramente
que se refiere a regalías), de ocurrir ello no cabría limitación alguna para su deducción
(SO) Reig, Enrique: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. Macchi - Bs. As. - 2006 - Op. cit. - pág. 436
a6 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
Vemos un ejemplo de cómo se aplica en la práctica lo previsto por este inciso:
% UTILIDAD COMERCIAL DISTRIBUIDA
% TOPE DE DEDUCCIÓN
100
12,50
.
Fórmula utilizada: 2,50 % +
90
11,50
80
10,50
70
9,50
60
8,50
50
7,50
40
6,50
30
5,50
20
4,50
10
3,50
O
2,50
(] O x dividendos)
Utilidad comercial
Tomemos el caso en que la utilidad distribuida sea de $ 10 (sobre un total de $ 100). Aplicando la fórmula tenemos que:
2,50% + (10 x 10l = 3,50, tal y como lo señala el cuadro precedente.
100
Cualquiera que sea el supuesto bajo consideración, la utilidad comercial a considerar será la correspondiente al ejercicio
por el cual se pagan las remuneraciones.
El FiSGO podrá, en los casos en que la modalidad de las operaciones no encuadre en alguno de los presupuestos indicados
precedentemente, fijar otros índices que limiten el máximo deducible por los conceptos señalados.
Cuando el pago de las prestaciones a que se refiere el inciso a) del artículo 93 de la ley51) comprenda retribuciones por asesoramiento técnico y otras remuneraciones contempladas en el artículo 146 del DA. deberá efectuarse la separación pertinente,
a fin de encuadrarlas en las disposiciones precedentes.
¿Por qué el pdmlfo precedente efectúa esta aclaración?
Porque ·se trata de evitar que los límites mencionados terminen siendo aplicados en ciertas prestaciones reguladas por la
ley, que puedan ser de naturaleza distinta a las referidas en el artículo 146 del reglamento.
Consecuentemente, previo a aplicar las disposiciones que hemos visto, deberá efectuarse un análisis a fin de conocer qué
parte de los pagos al exterior obedece a los conceptos limitados en su monto por el reglamento.
Casos de aplicación prdctica.
La empresa MyG SA cuenta con un director que actúa en forma permanente en Italia, país en el cual la empresa posee importantes clientes. Durante el período 2008, el director perCibió $ 36.000 en concepto de honorarios.
La sociedad, que cierra su ejercicio al 31/12/2008, obtuvo una utilidad comercial de $ 200.000.
La asamblea decide distribuir los siguientes dividendos en efectivo:
-
$ 200.000 que corresponden a la utilidad del ejercicio.
•
Solución:
Determinación de los honorarios deducibles:
Se fija como tope el 12,50% de la utilidad comercial, en tanto ésta haya sido distribuida totalmente como dividendos.
- Tope (*)
$ 25.000
- Honorarios abonados
$ 36.000
(*) $ 200.000 x 12,5%
Al ser ello así, la empresa podrá deducir $ 25.000.
(51) Contratos que cumplimenten debidamente los requisitos de la ley de transferencia de tecnologia, en los que el pago puede consistir en una regaifa
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 87
V.4.6. SUMAS INVERTIDAS EN LA ADQUISICiÓN DE
Y EN MEJORAS DE CARACTER PERMANENTE y DEMAs GASTOS
VINCULADOS CON DICHAS OPERACIONES. L88 fJIOR: 147
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de carácter
permanente y demás gastos vinculados con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes. Tales gastos integrarán el costo de los bienes, a los efectos de la ley.
Los montos invertidos en la adquisición de bienes constituyen el costo de éstos, por lo que están sujetos al régimen de
amortización que les corresponda.
En lo que hace a las mejoras, deberá entenderse como tales aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien, dado que de ser así, se deducirran como gastos del ejercicio.
En general, se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el
veinte por ciento (20%) del valor residual del bit::n, ajustado de acuerdo con las disposiciones de los artlculos 58 o S9 de la ley de
rito, según corresponda. Así pues, en estos casos corresponderá amortizar la mejora en el lapso de vida útil que le reste al bien
respectivo.
En atención a lo expuesto, la prohibición alcanza a la suma invertida en la mejora, pero no a la amortización correspondiente.
SI un Inmueble en el cual se efeclúa una mejora estuviera totalmente amortizado, ¿se la
La respuesta es afirmativa, por cuanto aunque el edificio esté totalmente amortizado, impositiva mente corresponderá deducir anualmente el dos por ciento (2%) del costo de la construcción hasta su agotamiento, tal como lo establece el artrculo 83
de la ley para el caso particular de los inmuebleslSZl•
CAPITALIZADAS Y RESERVAS NO ADMITIDAS. L 88 g) IOR: 148
V.4.7.
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa cuya deducción no se admita expresamente en la ley. Por lo tanto, no son deducibles otras reservas, aun
cuando fuesen creadas por disposición de organismos oficiales.
¿Qué se entiende por"reservas"?
La reserva es la representación contable de fondos, los cuales constituyen el patrimonio neto social. Generalmente, tiene su
origen en utilidades mantenidas en la empresa. Su formación obedece habitualmente a una política de retención de utilidades
en ocasión de considerar la distribución de los resultados de los balances, o a una directa imputación resultante de mayores valores de bienes de uso mediante un revalúo técnicolSJl•
V.4.8. AMORnZACIONES DE LLAVE. MARCAS Y ACTIVOS SIMILARES. L.: 88 h)
No serán deducibles, sin distinción de categorras, las amortizaciones de llave, marcas y activos similares, dado que el valor
comercial de la marca y el nombre del comercio no se agotan, desgastan ni destruyenlS4l•
Asr pues, se entiende que la amortización de bienes inmateriales procederá únicamente respecto de aquéllos cuya titularidad constituye un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo, como acontece en el caso de patentes, concesiones y
similareslS5l•
¿Qué es una -llave"?
El valor llave es el sobreprecio que se fija por encima del valor patrimonial de un fondo de comercio y que está constituido
por el crédito, la fama, nombradía o enseña y la clientela de una empresa. En efecto, se trata del conjunto de circunstancias relacionadas con la fama, crédito, prestigio o factores imponderables que no pueden entrar en el balance comercial pero deben
apreciarse al momento de transferir un fondo de comercio'S61 •
V.4.9.
y
NO DEDUCIBLES. L.: 88 i)
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las donaciones no comprendidas en el artículo 81, inciso c), las prestaciones de alimentos ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
(52)
(53)
(54)
(55)
(56)
Dict. (DAT) 45'1997 - Bol. AFIP 12 - pág. 1180
Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias" - Ed. Macchi - Ss. As. - 2000 - pág. 575
"Laboratorios Suarry SA" - CSJN - 219'1940
Instrucción (DGI) 26311979
"la Germano Argentina" - CSJN - 1511 1'1 95 1
88 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
V.4.10. QUEBRANTOS NETOS DE OPERACIONES ILfcITAS. L.: 88jJ
•
No serán deducibles, sin distinción de categorías, los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas. Esto significa
qt,Je, independientemente de las sanciones civiles o penales que correspondan, cualquier ilicitud que genere quebrantos implica
la no deducibilidad de éstos.
Lo curioso es que las ganancias provenientes de actividades ilícitas sí pueden constituir fuente de imposición, puesto que
.la ley n¡¡da dice que permita inferir lo contrario''''.
V.4.11. BENEFICIQS DESTINADOS A LA CONSTITUCiÓN DE LA RESERVA LEGAL Y OTRAS
L:88k)/DR: 748
No serán deducibles, sin distinción de categorías, los beneficios que deben separar las sociedades para constituir el fondo
de reserva legal.
En el balance impositivo sólo se deducirán las reservas expresamente admitidas por la ley (por ejemplo, para malos créditos) o por otras disposiciones (tal como la constituida por la Ley 24.196 -5% sobre costos operativos de extracción y utilidadespara la conservación del medio ambiente). Por consiguiente, no son deducibles otras reservas o previsiones, aun cuando fuesen
creadas por disposición de organismos oficiales.
V.4.12. AMORTIZACIONES Y ptRDIDAS POR DESUSO, ALQUILERES Y GASTOS DE AUTOMÓVILES. L.: 88 /) /DR: 149
r
RESTRICCIONES
EN EL CÓMPUTO DE
AMORTIZACIONES Y
GASTOS DE
AUTOMÓVILES /
r
$ 7.200
(*)
"
EXCEPTO
"'
AUTOMÓVILES CUYA EXPLOTACiÓN
CONSTITUYA EL OBJETO PRINCIPAL DE LA
AalVlDAD GRAVADA
POR UNIDAD (*~
,
APLICABLES PARA TODOS LOS
CONTRIBUYENTES
,
RES I RICCIONES
EN LOS GASTOS DE
MAN I ENIMIENTO
NO RIGE PARA LOS AUTOMÓVILES QUE
TENGAN EL CARAmR DE BIEN DE CAMBIO
Mediante la RG (AFIP) 94/1998, el Fisco fijó en $ 7.200 por unidad la suma global anual a partir de la cual no son deducibles
los gastos de combustible, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y demás gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio o cuya explotación no constituya el objeto principal de la actividad gravada.
En otro orden, a través de la Nota Externa (AFIP) 2/1999, se aclara que no resulta admisible, cuando se trate de sujetos que
posean varios automóviles, deducir el excedente de gastos de algún vehículo que supere el tope máximo establecido por
unidad por el importe que eventualmente le falte a otro para llegar a ese tope.
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las amortizaciones y las pérdidas por desuso a que se refiere el inciso f) del
artículo 82, correspondientes a automóviles y el alquiler de éstos (incluidos los derivados de contratos de "Ieasingj, en la medida
que excedan lo que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si
son de propia producción o alquilados con opción de compra, sea superior a la suma de vente mil pesos ($ 20.000) -neto deIIVA-,
al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato, según corresponda.
Tampoco serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y, en general,
todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la suma global que, para cada unidad, fije anualmente el Ente Recaudador.
Lo dispuesto precedentemente no será de aplicación respecto de los automóviles cuya explotación constituya el objeto
principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
¿Qué se entiende po,MQutom6viles"1
Los automóviles son los automotores para el transporte de personas de hasta ocho plazas (excluido el conductor), con cuatro o más ruedas, y los de tres ruedas cuando su peso sea mayor de mil kilogramos""'.
(57) "'ngemin SAo - TFN • Sala A - 28/6/2000
(58) Conf. Ley 24.449
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 89
¿Qué significa "similares"?
Esta expresión está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante
una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de éstas.
Por ejemplo, aquel que tiene semejanza o analogía con el viajante de comercio es ·similar· a éste. Consecuentemente,
quien tiene un uso intensivo del automóvil, similar al del viajante de comercio debería recibir igual tratamiento. Al ser ello así, se
admite la deducción de gastos de automóviles, entre otros, para los agentes de propaganda médica (se ignora la restricción del
decreto reglamentario)(S9). Por lo tanto, cuando el mencionado inciso del artículo 88 habla de similares se refiere a otros supuestos que no son el viajante de comercio, sino sujetos dedicados a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan. Es decir, los contribuyentes que en forma
similar al viajante utilizan el automóvil como herramienta necesaria para el desarrollo de su trabajo(O()).
En definitiva, no ~ trata de determinar si el uso de éstos reviste el carácter de imprescindible para el desarrollo del trabajo,
sino si el objetivo principal de la actividad consiste en la explotación de rodados en algunas de las variantes indicadas en la ley o
si ésta encuadra en el supuesto de "similares· allí contemplado(61).
Por otra parte, se sentenció que una empresa de seguridad no puede ser válidamente considerada como un ·similar· al citado precepto, habida cuenta de que ella no es un trabajador en relación de dependencia que percibe una remuneración y, asimismo, tampoco concierta negocios en representación de uno o más comerciantes o industriales!62l.
Casos de aplicación próctica.
La empresa MyM SRL posee un automóvil que utiliza el socio gerente Fernando Aguirre en el desarrollo de su actividad gerencial. El automóvil se adquirió el 20/2/2006 en $ 40.000. Durante el período 2008, se abonaron en concepto de combustible,
lubricantes, reparaciones y seguro, un total de $ 12.000.
Solución:
La empresa podrá deducir en el período 2008 la amortización del automóvil, pero teniendo en cuenta el tope, siendo por
ello la amortización deducible de $ 4.000 ($ 20.000 / 5 años). Respecto del resto de los gastos, también se deducirán con el tope
que actualmente está estipulado en $ 7.200.
V.4.13.
POR LA EXPLOTACiÓN DE MARCAS Y PATENTES
A
DEL EXTERIOR. L: 88
m)/DR: 146.1
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes
a sujetos del exterior.
No obstante, el reglamento admite imputar al balance impositivo el ochenta por ciento (80%) de las retribuciones que se
abonen por la explotación de marcas y patentes a sujetos del exterior, resultando de aplicación para ello, las disposiciones establecidas en el último párrafo del artículo 18 de la ley'''.
La limitación prevista en el párrafo anterior procederá tanto para las empresas independientes como para las empresas vinculadas. Respecto de estas últimas, dicha limitación será aplicable de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la ley, sobre
el precio normal de mercado entre partes independientes.
Finalmente, en lo referido al alcance que le cabe al término ·pago~ éste se entenderá conforme las previsiones previstas por
el sexto párrafo del aludido artículo 18.
.
V.4.14. MULTAS, COSTAS CAusfDICAS E INTERESES PUNITORIOS
DE OBLIGACIONES FISCALES. DR: 145
Sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 25 del reglamento respecto de la deducción de intereses de prórroga, no se admite la deducción de sumas pagadas en concepto de multas, gastos causídicos, intereses punitorios(64) y demás accesorios [excepto intereses resarcitorios (art. 37, LPTrib) y actualizaciones] derivados de obligaciones fiscales.
Las multas derivadas del incumplimiento de deberes de índole previsional revisten naturaleza tributaria, no resultando posible su deducción a los efectos de determinar la ganancia neta imponible(6$).
(59) "Laboratorios Phoenix SAo - TFN - Sala O - 16n/1999. En igual sentido: "Zéneca SAIC" - TFN - Sala B - 9/9/2002; "Transportes P()ZZO Hnos. SAo - TFN Sala B - 25/11/2002. confirmado por la CNFed. Conl Adm. - Sala V - 3/1 0/2005; "Productos Rache SAo - TFN - 20n /2001; "Microsules y Bernabo SA" TFN - Sala A - 8/8/2002. "Novartis Argentina SA"- TFN - Sala C -10/1012002 y"GlaxoWellcomeSA" -TFN - Sala A- 9/4/2003
(60) "Bayer SAo - Sala 11 - CNApel. - 9/1 0/2007
(61) "EMI Odeón SAlyC" - Sala V - CNApel. - 28/03/2006. En sentido contrario: "EMI Odeón SAlyC" - TFN - Sala 0- 24/0412003
(62) "Asege SAo - Sala I - CNFed. Cont. Adm. - 12/9/2003
(63) Que las sumas abonadas en concepto de retribuciones se hayan abonado antes del plazo previsto para la presentación de la OOJJ correspondiente
al periodo en que se haya devengado la erogación
(64) Son los que se generan por acudir a la vía judicial
(65) Dict. (OAL) 100/2000. Bol. AFIP 48. pág. 1165
90 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
Ganancias
ERREPAR
En cuanto a las multas que no revisten carácter fiscal, deberá demostrarse que no tienen carácter fiscal y que, por lo tanto,
constituyen un gasto para obtener, mantener y conservar las ganancias.
v.s. DEDUCCIONES PERSONALES. L: 22; 23; 24; 26 / DR:46; 47; 48; 49; 53
Este tipo de deducciones tiene como propósito compensar ros importes que el contribuyente destina al sustento personal
y de su familia, los cuales no se consideran a efectos de la determinación del gravamen -art. 88, inc. a), ley-.
Es necesario señalar que, a diferencia de lo que ocurre con el resto de las deducciones (gastos), en este caso no se requiere
ningún respaldo de comprobantes de erogaciones (salvo para los gastos de sepelio), procediendo la deducción con el mero
cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma según el concepto de que se tratet..).
•
•
A los fines del cómputo de las deducciones que autoriza el artículo 23 de la ley, deberán compensarse previamente los
quebrantos producidos en el año fiscal, las deducciones generales y los quebrantos provenientes de períodos anteriores.
Las sucesiones indivisas están sujetas a las mismas disposiciones que las personas de existencia visible, por las ganancias
que obtengan desde el día siguiente al del fallecimiento del causante hasta la fecha, inclusive, en que se dicte la declaratoria de
herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. Presentarán sus declaraciones juradas anuales. y, para
el cálculo del impuesto que corresponda sobre el conjunto de sus ganancias, computarán las deducciones personales
.
que hubiera tenido derecho a deducir el causantet6n.
Por último, cabe aclarar que si las deducciones personalest68l superan el importe de la ganancia neta, ese remanente se pierde, es decir, no podrá considerarse quebranto impositivo trasladable.
A continuación, se explicarán las deducciones personales que se incluyen en el cuadro:
(1) MfNIMO NO IMPONIBLE
(2) CARGAS DE FAMILIA
. DEDUCCIONES
PERSONALES
•
•
(3) DEDUCCIÓN ESPECIAL
(4) GASTOS DE SEPELIO
1J Mlnlmo no imponible. L.: 23 a); 24; 26
Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas, en concepto de ganancias no imponibles, la suma de nueve mil pesos ($ 9.000), siempre que sean residentes en el país t691 , independientemente de que la fuente de la
renta estuviera habilitada por un período menor a un año.
. La capacidad contributiva comienza recién con aquella existencia de bienes que excede lo imprescindible para vivir"'); por
lo que esta renta mínima comprende tanto las necesidades para la existencia física como a aquel mínimo de necesidades culturales que corresponden también a los más pobres, en su carácter de seres humanos(71).
Así resulta que esta deducción es la cantidad mínima que el legislador considera que un individuo necesita para su subsistencia y, por lo tanto, es el límite inferior de la capacidad contributiva.
Cabe destacar que, en caso de fallecimiento del contribuyente, las deducciones se harán efectivas por períodos mensuales,
computándose todo el mes en que tal hecho ocurra.
Así, si un contribuyente fallece el 22/8/2008, la sucesión indivisa actúa como sujeto del impuesto a partir del 23/8/2008, tomando como mínimo no imponible un valor de $ 3.750; ello por cuanto de los $ 9.000 que prevé la norma para los doce meses
del año fiscal sólo se considerará el equivalente a cinco meses, esto es, desde agosto (mes en que fallece la persona física) hasta
diciembre (mes en que cierra el período), ambos inclusivet721•
(66)
(67)
(68)
(69)
Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias· - Ed. Errepar· Bs. As. - 2005 - pág. 150
Conf. arto 53, reglamento
Excepto los gastos de sepelio y las primas de seguro por causa de muerte
Se considera residentes en el pais a las personas de existencia visible que vivan más de seis meses en éste, en el transcurso del año fiscal; como así
también a las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, Provincias o Municipalidades, y a los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la República Argentina sea Estado miembro
(70) Gerloff, Wilhelm: "Doctrina de la economía tributaria" - Tratado de Finanzas - Ed. El Ateneo - Bs. As. - T.II
(71) Fernández. Luis O.:"lmposición sobre la renta personal y societaria" - Ed. La Ley - Bs. As - 2002
(72) ($ 9.000/12 meses) x 5 meses
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 91
Por su parte, en la declaración jurada del causante se computarán $ 6.000, puesto que de los $ 9.000 sólo debe tomarse el
equivalente a ocho meses, o sea, desde aquel en que comenzó el año fiscal (enero) hasta el mes en que falleció (agosto), ambos
inclusive(73'.
Obsérvese que se deduce un mínimo no imponible proporcional a trece (13) meses, dado que en las dos declaraciones (la
del causante y la de la sucesión indivisa) se considera el mes en que ocurrió el fallecimiento.
2}Cargasde
L.: 23 b); 24; 26 / DR: 48; 49
Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas, en concepto de cargas de familia, los
montos que se enuncian a continuación, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país'74', estén a cargo del
contribuyente y no tengan en el año entradas netas(7S) superiores a nueve mil pesos ($ 9.000)""', cualquiera que sea su origen y
estén o no sujetas al impuesto:
1)
2)
3)
Diez mil pesos ($ 10.000) anuales por el cónyuge;
cinco mil pesos ($ 5.000) anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de veinticuatro años o incapacitado para el
trabajo;
tres mil setecientos cincuenta pesos ($ 3.750) anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta)
menor de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo,
bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo;
por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo.
En resumen, para que un contribuyente pueda tomarse una deducción personal en concepto de carga de familia, deberá
N
observarse en quien sea considerado como ·carga el cumplimiento de los siguientes requisitos:
que sea residente en el país;
que esté a cargo del contribuyente;
que no tenga, en el año fiscal, entradas netas superiores al mínimo no imponible; y
que cumpla con el grado de parentesco y, en algunos casos, de edad, que indica la ley.
-
En lo que hace a su finalidad, la deducción en concepto de cargas de familia cumple la misma función que la ganancia mlnima no imponible, es decir, adecuar la capacidad contributiva a la familia que depende del contribuyente. Al ser ello así, permite que cada contribuyente tenga un umbral de renta no gravada relacionado con el tamaño de la familia a su cargol77l •
Como las deducciones pueden efectuarlas el o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles, si dos contribuyentes exhiben igual grado de cercanía con un determinado pariente y ambos lo sostienen económicamente, los dos se encuentran facultados para efectuar la deducciónl7ll•
Debe destacarse que las deducciones cuya atención nos ocupa se harán efectivas por períodos mensuales, computándose
todo el mes en que ocurran o cesen las causas que determinen su cómputo (nacimiento, casamiento, defunción, etc.). Por ejemplo, si una contribuyente tuviera una hija en el mes de octubre de 2008, le correspondería deducirla como carga de familia a partir de ese mes, inclusive, por lo que el valor que tomará será de $ 1.250 [($ 5.000/12 meses) x 3 meses].
En lo que respecta a las sucesiones indivisas, hemos mencionado en el punto anterior que las deducciones de este tipo se
harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que tal hecho ocurra. Veamos un ejemplo. Como sabemos, uno de los requisitos para el cómputo de las cargas de familia es que las personas a cargo del contribuyente no tengan entradas superiores a los $ 9.000 anuales. Pues bien, en el caso particular que nos ocupa habrá que proporcionar esa cifra al mes
del fallecimiento de la persona física, pues el monto indicado actúa como límite para el período fiscal anual.
Así, si el causante falleciera el1 5 de mayo, los ingresos de esas personas a cargo no deberán superar:
-
-
Para la declaración jurada del causante: $ 3.750; ello por cuanto de los $ 9.000 que prevé la norma para los doce meses del
año fiscal sólo se considerará el equivalente a cinco meses, esto es, desde enero (comienzo del período) hasta mayo (mes
en que fallece), ambos inclusive"".
Para la declaración jurada de la sucesión indivisa: $ 6.000, puesto que de los $ 9.000 sólo debe tomarse el proporcional a
ocho meses, o sea, desde el mes de deceso del contribuyente (mayo) hasta el del cierre del año fiscal (diciembre), ambos inclusive-.
Obsérvese que el límite que se toma es proporcional a trece (13) meses, dado que en las dos declaraciones (la del causante
y la de la sucesión indivisa) se considera el mes en que ocurrió el fallecimiento.
•
(73) ($ 9.000/12 meses) x 8 meses
(74) Se considera residentes en el país a las personas de existencia visible que vivan más de seis meses en éste, en el transcurso del año fiscal; como así
también a las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, Provincias o Municipalidades, y los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la República Argentina
Estado miel librO
(75) Se entiende por entrada toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos periódiCOS o eventuales, salYO cuando tales ingresos constituyan el reembolso de un capital
(76) Suma que equivale al monto del mínimo no imponible
(77) Fernández.Luis O~ "Imposición sobre la renta personal y societaria" - Ed.la ley - Bs. As. - 2002 - pág. 208
(78) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. Errepar - Bs. As. - 2005 - pág. 151
(79) ($ 9.000/12 meses) x 5 meses
(SO) ($ 9.000/12
x8
92 ~. ERREPAR - IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
¿Puede un contribuyente deducir, en concepto de cargo de familia, 01 hijo de su concubina y o su concubina?
los sujetos no contemplados expresamente en el artículo 23, inciso b), de la ley del tributo -tal el caso de los hijos o hijas
del concubino o concubina- no integran el concepto de cargas de familia, toda vez que no mantienen con el titular de la deducción el vínculo legal exigidollH• En cuanto a su concubina, la ley admite la deducción por cónyuge, pero no menciona a la concubina; por lo tanto, debe considerársela excluida(82).
¿Qué sucede en el coso de un hijo adoptivo o de un tutelado?
las cargas de familia computables con relación a un hijo adoptivo, recién podrán producirse cuando el juez haya hecho lugar a la adopción dictando la respectiva sentencia. En los supuestos de que ésta tenga efectos retroactivos, las deducciones podrán computarse a partir de la fecha a la cual se retrotrae -iniciación de la demanda o cumplimiento del plazo de un año de la
guarda- dado que a partir de ese momento se coloca en la situación de hijo legítimo(l3).
En lo que respecta a los menores tutelados, como se asimilan a hijos, procede el cómputo como carga de familia!&O'.
3} Deducción especial. L.:23 cJ/DR:47
las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas de fuente argentina!8Sl, en concepto de
deducción especial, hasta la suma de nueve mil pesos ($ 9.000) cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el artículo
49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en el artículo 79 de la ley. Es
decir, en principio, para tener acceso a la deducción señalada, el contribuyente deberá obtener rentas de cuarta categoría yademás, trabajar personalmente en la actividad o empresa que le amerite la obtención de rentas de tercera categoría.
Dicha deducción será posible en la medida que hubieran abonado los aportes que como trabajadores autónomos les corresponda realizar obligatoriamente al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones o a las Cajas de Jubilaciones sustitutivas
que corresponda, tales como las cajas provinciales a las que efectúan sus aportes los profesionales.
Esto significa que para que la deducción de que se trata sea posible, es condición indispensable que la totalidad de los
aportes indicados -enero a diciembre del período fiscal que se declara, o por los que exista obligación de efectuarlos- estén pagos a la fecha de vencimiento general fijada para la presentación de la declaración jurada o que, por lo menos, de no ser así, el
contribuyente hubiera ingresado en un plan de facilidades de pago vigente. Asimismo, el monto de los aludidos aportes debe
corresponderse con el publicado por la Administración Federal de Ingresos Públicos y pertenecer a la categoría denunciada por
el contribuyente-o
Cabe señalar que el importe de la deducción bajo análisis se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las siguientes ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79 de la ley:
a)
b)
c)
del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares;
del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia;
de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y
de los consejeros de las sociedades cooperativas.
Por lo tanto, la deducción especial incrementada en los supuestos comentados ascenderá a $ 43.200 ($ 9.000 + $ 9.000 x 3,8
veces), no siendo de aplicación, únicamente, cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del artículo 79,
originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio(87).
¿Cuál es el fundamento de esto deducción?
la deducción especial tiene como propósito aliviar la carga impositiva que pesa sobre aquellas actividades donde adquiere
preponderancia el trabajo personal y, por consiguiente, son limitadas las erogaciones a deducir para determinar la materia imponible y sobre las cuales recaen elevados aportes con destino a la seguridad social llllll•
(81)
(82)
(83)
(84)
(85)
Dict. (DAL) 24/2001 - Bol. AFIP 51 - pág. 1699
Cons. del 31/1/2000 - Bol. AFIP 40 - pág. 1834
Dict. (DAL) 92/2000 - Bol. AFIP 48 - pág. 1156
Cons. (DGI) 10/8/1982
El articulo 131 de la ley sólo admite que para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto de fuente extranjera, las personas físicas y sucesiones
indivisas residentes en el pals resten de la ganancia neta de fuente extranjera las deducciones comprendidas en los incisos a) y b) del articulo 23, en
la medida en que excedan a la ganancia neta de fuente argentina correspondiente al mismo año fiscal. Al ser ello así, se entiende que la deducción
especial, prevista por el artIculo 23, inciso c), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, no resulta computable contra las rentas de fuente extranjera
(86) Conf.lo prevé el artIculo 47 del decreto reglamentario
(871 Por ejemplo, cuando se trate de regímenes diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento prematuros y de regímenes correspondientes a las actividades docentes. clentlficas y tecnológicas y de retiro de las Fuerzas Armadas y de
seguridad
(88) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias· - Ed. Errepar'- Bs•. As. - 2005 - pág. 153
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 93
¿Qué importe debe tomarse, en concepto de deducd6n espedal, si un contribuyente obtiene rentas que le dan derecho a
computar tanto la deducdón espedal común como la incrementada? DR: 47
En este caso, nos encontramos frente a un supuesto en que, por ejemplo, el Sr. Julián Nóbile trabaja en relación de dependencia de lunes a viernes y, los fines de semana, tiene un puesto en la feria de San Telmo, que atiende personalmente, en el que
vende artesanías que él mismo realiza.
Por su trabajo en relación de dependencia tiene derecho a computar la deducción especial incrementada, atento a que esa
actividad está enumerada en el artículo 79, inciso b), de la ley del gravamen, en tanto que por su labor en la feria le cabe la deducción especial·simple: dado que se trata de un oficio en el que trabaja personalmente [artículo 79, inciso f), de la ley].
En lo que hace al importe a deducir, éste dependerá de las ganancias que el Sr. Nóbile obtenga por el desarrollo de las actividades que autorizan el cómputo de la deducción especial incrementada, es decir, por aquellas incluidas en los incisos a), b) y c) del
artículo 79 del texto legal bajo estudio. Así, si las rentas derivadas de estas últimas no superan los $ 9.000 anuales, el monto de la
deducción será equivalente al total de las ganancias que se hubieran obtenido por efectuar todas las actividades que ameritan el
cómputo de la deducción especial (tanto la simple como la incrementada), tomando como límite máximo los referidos $ 9.000.
O sea, si el Sr. Nóbile tuviera rentas en relación de dependencia por $ 6.500 anuales y el trabajo en la feria le redituara $ 1.500
por año, como la actividad que permite el incremento de la deducción especial es aquella que realiza en relación de dependencia,
habrá que tomar el importe que ésta le genera, es decir, los $ 6.500 Ycompararlo con los $ 9.000.
Como $ 6.500 es menor a $ 9.000, el Sr. Nóbile podrá tomarse como deducción especial una cifra equivalente a la suma de todas sus rentas hasta el límite de $ 9.000. En este caso, la referida sumatoria asciende a $ 8.000 ($ 6.500 + $ 1.500), por lo que éste
será el valor que podrá deducirse. Si, en cambio, esa cuenta nos hubiera dado $ 9.500 (porque su tarea en la feria le aporta
$ 3.000), sí se habría tomado como deducción los $ 9.000, dado que este valor actúa como máximo deducible.
•
Cabe ahora preguntarse cómo deberíamos actuar si el Sr. Nóbile hubiese obtenido ganancias, por su trabajo en relación de
dependencia, por $ 10.500. Como en este supuesto esta cifra supera el ·número mágico· de $ 9.000, el importe a deducir será
equivalente, únicamente, a aquel que represente las rentas que ameritan la deducción especial incrementada, siendo el límite
máximo a computar el valor de la deducción incrementada, esto es, $ 43.200.
Siguiendo con el ejemplo, como $ 10.500 es mayor a $ 9.000, el Sr. Nóbile podrá deducir $ 10.500. Si el ejercicio de esa labor
le hubiese redituado $ 45.000, entonces sólo podrá tomarse $ 43.200.
Casos de aplicadón práctica.
1)
El Sr. Rodrigo Díaz es abogado y, por el ejercicio de su profesión~ percibió durante el período 2008 $ 120.000 en concepto
de honorarios, habiendo abonado durante dicho período $ 20.000 en concepto de gastos relacionados con el ejercicio de
su profesión.
Asimismo, es titular de una empresa unipersonal dedicada a la comercialización de muebles de oficina en la cual trabaja
personalmente, ascendiendo la ganancia neta de dicha explotación, por el período 2008, a $ 15.000.
Por el período 2008 abonó $ 4.800 ($ 400 por mes) en concepto de aporte jubilatorio.
Liquidar el impuesto a las ganancias por el período 2008.
Solución:
Categorfas
Resultado neto
Primera
Segunda
Tercera
Cuarta
O
O
15.000
100.000
Resultado neto de las cuatro categorías: 115.000
.,.
Resultado neto de las cuatro categorías
115.000
(4.800)
Aportes jubilatorios
Resultado antes de las deducciones del artículo 23
110.200
Ganancia no imponible
9.000
Deducción especial
9.000Il0l
(18.000)
Total deducciones personales
Ganancia neta sujeta a impuesto
92.200
(89) En este caso el contribuyente realiza, personalmente, actividades enunciadas en el articulo 49 y/o 79 de la ley del gravamen que habilitan el
cQmputo de la deducción especial, pero como ninguna de éstas son enunciadas en los incisos a), b) y el del articulo 79, no puede tomar la incrementada. AsI, el importe a deducir será equivalente a la suma de las rentas que permiten considerar la deducción especial simple ($ 115.(00), hasta
el limite de $ 9.000, importe este último que es el que, efectivamente. debe deducirse
94 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
•
Ganancias
ERREPAR
2)
•
El Sr. Gustavo Cordero trabaja en relación de dependencia en la empresa MByB SAO desde el 15/9/2008 percibiendo, en concepto de sueldos -por dicho período-, $ 4.000. Asimismo, es socio de una sociedad de hecho en la cual trabaja personalmente, dedicada a la elaboración y venta de helados, siendo el resultado neto que le es atribuible en el período 2008 de
$ 10.000. Además, es propietario de un inmueble que tiene alquilado desde el año 2007 en $ 700 mensuales. El total de deducciones atribuibles a la primera categoría del período 2008 ascendió a $ 3.000.
Durante el período 2008 abonó $ 4.800 ($ 400 mensuales) en concepto de aporte jubilatorio.
•
Liquidar el impuesto a las ganancias por el período 2008.
Solución:
Categorfas
Resultado neto
Primera
Segunda
Tercera
Cuarta
S.400
O
10.000
4.000
Resultado neto de las cuatro categorías: 19.400
Resultado neto de las cuatro categorías
19.400
Aportes jubilatorios
(4.800)
.
Resultado antes de las deducciones del artículo 23
14.600
Ganancia no imponible
9.000
Deducción especial
9.00QlOO'
Total deducciones personales
(18.000)
Deducciones personales computadas (*)
(14.600)
--
Ganancia neta sujeta a impuesto (*)
•
(*) La deducción especial no podrá exceder la suma de las ganancias netas.
3)
La Sra. Mónica Solano, dermatóloga, percibió durante el período 2008, $ 60.000 en concepto de sueldos. Además, posee un
inmueble que alquila desde el año 2008 en $ 1.000 mensuales. Durante el período abonó $ 4.000 en concepto de gastos de
mantenimientos e impuestos del inmueble, los cuales, según el contrato de alquiler, se encuentran a cargo del propietario.
La amortización del inmueble asciende a $ 600. La Sra. Mónica Solano está casada desde el 15/4/2005 con el Sr. Rubén
Bianco, quien durante el período 2008 obtuvo ingresos de su empresa unipersonal por $ 40.000. El matrimonio tiene una
hija de dos años. La Sra. Mónica Solano abonó durante el período 2008 $ 4.800 en concepto de aportes jubilatorios.
Liquidar el impuesto a las ganancias por el período 2008 de la Sra. Solano.
Solución:
T
Categorfas
Primera
Segunda
Tercera
Cuarta
Renta bruta
12.000
0,00
0,00
60.000
Deducciones
(4.600)
0,00
0,00
0,00
Renta neta
7.400
0,00
0,00
60.000
Renta neta de las cuatro categorías: 67.400
•
(90) En este caso, el contribuyente realiza una actividad enunciada en el inciso b) del articulo 79 de la ley de impuesto a las ganancias (trabajo en relación de dependencia), la cual habilita el cómputo de la deducción especial incrementada. En cuanto al importe a considerar, corno la renta derivada de esa actividad es menor a $ 9.000, se tomará el equivalente a la suma de las ganancias que permiten la deducción especial (tanto la simple corno la Incrementada) hasta el limite de $ 9.000. Asi, dado que la sumatoria indicada arroja $ 14.000, se podrá deducir $ 9.000
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 95
•
Resultado neto de las cuatro categorías
,
67.400
,
Aportes jubilatorios
(4.800)
Resultado antes de las deducciones del artículo 23
62.600
Ganancia no imponible
9.000
Cargas de familia
- Hija: $ 5.000
5.000
43.200(91)
Deducción especial
Total deducciones personales
(57.200)
Ganancia neta sujeta a impuesto
5.400
.f} Gastos de sepelio. L: 22 / DR: 46
GASTOS DE SEPELIO
QUE LOS GAS lOSE EFEC I ÚEN EN EL PAfs
/
SE DEDUCEN SI CUMPLEN LOS
SIGUIENTES REQUISITOS
""\
QUE TENGAN SU ORIGEN POR EL
FALLECIMIENTO DEL CON I RIBUYENTE O ALGUNO DE
LOS CONSIDERADOS COMO CARGA DE FAMILIA
QUE LAS EROGACIONES SURJAN DE
COMPROBANTES
,
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese su fuente, se podrán deducir los gastos de sepelio incurridos en el país,
originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una de las personas que deban considerarse a su cargo de acuerdo
con el artículo 23.
¿Cuáles son los requisitos para su deducción?
La deducción por gastos de sepelio incurridos en el país procederá siempre que las erogaciones efectuadas por dicho concepto surjan de comprobantes que demuestren en forma fehaciente su realización, los que deberán ser puestos a disposición de
la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la oportunidad y forma que ésta determine.
¿Cuál es el tope deducible?
El límite deducible es de $ 996,23, Y se refiere a cada fallecimiento que origine la deducción. Cuando los gastos se originen
en el deceso del contribuyente, podrá optarse por efectuar la deducción en la declaración jurada que a su nombre corresponda
presentar por el período fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o enla que corresponda a la sucesión indivisa.
Casos de aplicación práctica.
El Sr. Francisco Méndez, contribuyente del impuesto a las ganancias, tenía a cargo a su abuela, quien falleció el 1212/2008 y a
su suegro, quien falleció el 213/2008. El Sr. Francisco Méndez abonó $ 1.000 por el sepelio de su abuela y $ 900 por el de su suegro.
Solución:
Corresponde aclarar que la ley habilita la deducción de gastos de sepelios del contribuyente y de aquellas personas que
cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 23 para ser consideradas como carga de familia. Si consideramos que tanto la abuela como el suegro cumplen con dichos requisitos, el contribuyente podrá deducir de su declaración jurada correspondiente al período 2008, el importe que a continuación se determina:
Abuela
Suegro
Total abonado
$ 1.000,00
$ 900,00
Tope deducible
$ 996,23
$ 996,23
Importe deducible
$ 996,23
$900
El importe total a deducir por el contribuyente asciende a $ 1.896,23 ($ 996,23 + S 900).
(91) En este caso, la contribuyente realiza una actividad enunciada en el inciso b) del articulo 79 de la ley de Impuesto a las ganancias (trabajo en relación de dependencia), la cual habilita el cómputo de la deducción especial incrementada. En cuanto al importe a considerar, como la renta derivada de esa actividad es mayor a $ 9.000, se tomará el equivalente a esa ganancia, hasta el límite de $ 43.200. Como la suma indicada es de $ 60.000,
entonces se podrá deducir $ 43.200
96 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS .
CAPíTULO VI
VALUACiÓN DE BIENES DE USO E INVERSIONES
La ley de impuesto a las ganancias contiene disposiciones especiales en lo concerniente a la determinación del costo computable por la enajenación de determinados bienes(\), las que si bien se encuentran comprendidas en el Capítulo correspondiente a las ganancias de tercera categoría l2l, hemos decidido analizarlas seguidamente, dado que resultan de aplicación para
las cuatro categorías del impuesto. Al respecto, advertimos al lector que no se tratarán aquí las normas atinentes a la valuación
de bienes de cambio o inventario.
BIENES MUEBLES AMORTIZABLES
VI.1
INMUEBLES QUE NO POSEAN EL CARÁCTER DE BIENES DE CAMBIO
VI.2
BIENES INTANGIBLES
VI.3
VAWACION
/
ACCIONES, CUOTAS O PARTICIPACIONES SOCIALES, INCLUIDAS
LAS CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSION
TIruLOS, BONOS Y DEMÁS TIruLOS VALORES
"
VI.4
"
VI.S
.
OTROS BIENES
VI.6
Previo a comenzar con el desarrollo de cada uno de los puntos indicados en el cuadro precedente, resulta oportuno realizar un breve comentario relacionado con la actualización de los costos, aun cuando ésta tenga relativa vigencia en la actualidad(".
En principio, la actualización operará desde la fecha de compra del bien hasta la de enajenación del mismo, excepto que se
trate de sujetos obligados a practicar el ajuste por inflación('), en cuyo caso el ajuste indicado se efectuará hasta la fecha de cierre del ejercicio inmediato anterior al de la venta. Asimismo, cuando se enajenen bienes que hubieran sido adqUiridos en el mismo ejercicio al que corresponda la fecha de enajenación, a los efectos de la determinación del costo computable no se deberá
actualizar el valor de compra de éstos.
Rnalmente, resta por mencionar que cuando se hubieran entregado señas o anticipos a cuenta que congelen precio con
anterioridad a la fecha de adquiSición, a los fines de la determinación del costo de adquisición se adicionará el importe de las
actualizaciones de dichos conceptos desde la fecha en que se hubieran hecho efectivos hasta la fecha de adquisición(S).
VI.l.
DE
AMORTIZABLES
¿Qué se entiende por "'bIenes muebles GmortlzGbles"'?
Son aquellos que están sujetos a un demérito del valor en razón del desgaste, desuso, agotamiento y demás factores originadores de la depreciación, afectados al objeto del negocio generador de enriquecimientos gravados por el impuesto a las ganancias. En efecto, el carácter de bien mueble amortizable se verifica cuando el bien está afectado a una utilización vinculada
con la generación de rentas(Q.
DE I ERMINAOON
DEL RESULTADO
(VI.I.I) CRITERIO GENERAL
(VI.1.2) SITUACIONES PARTICULARES
•
(1) Se entiende como "costo computable"al importe que se deber.i detraer del precia de venta de un bien a
de la determinación del
impositivo por la enajenación de éste
(2) capítulo 111 de la ley del gravamen
(3) Conf. arto 39, L 24.073, la aplicación de índices de actualización operó hasta el 31/3/1992, por lo que en la actualidad devino abstracta
(4) Los sujetos a que se refiere los incisos a), b) y e) del artículo 49 de la ley (conf. arto 94,Iey)
(5) Conf. arto 62 de la ley
(6) "Mazzuchelli, E~ - TFN - 11/6/1970
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 97
VI.1.1.CRITERIO GENERAL. L.:58/DR: 126
¿C6mo se determina el resultado de la venta?
Para determinar el resultado deberá deducirse del precio de venta el costo computable establecido conforme a las disposiciones que se exponen a continuación:
a)
m
Bienes adquiridos: al costo de adquisición, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de enajenación , se le res-
tará el importe de las amortizaciones ordinarias calculadas sobre el valor actualizado de conformidad con lo dispuesto en el
punto 1 del artículo 84, relativas a los períodos de vida útil transcurridos o, en su caso, las amortizaciones aplicadas en virtud de normas especiales.
¿Cudl es el momento que debe considerarse como Nfecha de adquisici6n"?
La fecha de origen es aquella en la que se produce la transmisión del dominio mediante la tradición del bien, por cuanto interpretamos que debe darse preeminencia a la fecha de ingreso efectivo al patrimonio por sobre la del momento en que se
produce el acuerdo de voluntades. Pero ello no significa que sea necesario, como requisito sacramental, el desplazamiento
material del bien mueble, ya que pueden presentarse situaciones donde también se verifica la adquisición mediante el
acuerdo de voluntades, siempre que lo enajenado esté en condiciones para que el comprador pueda disponerlo.
O sea, la tradición del bien puede ser, además de real, simbólica'").
b)
Bienes elaborados, fabricados o construidos: el costo de elaboración, fabricación o construcción se determinará actualizando cada una de las sumas invertidas desde la fecha de inversión hasta la fecha de finalización de la elaboración, fabricación
o construcción. Al importe así obtenido, actualizado desde esta última fecha hasta la de enajenación(9), se le restarán las
amortizaciones calculadas en la forma prevista en el inciso anterior.
c)
Bienes de cambio que se afecten como bienes de uso: se empleará igual procedimiento que el establecido en el inciso a),
considerando como valor de adquisición el valor impositivo que se le hubiere asignado al bien de cambio en el inventario
inicial correspondiente al período en que se realizó la afectación y como fecha de compra la del inicio del ejercicio. Cuando
se afecten bienes no comprendidos en el inventario inicial, se tomará como valor de adquisición el costo de los primeros
comprados en el ejercicio, en cuyo caso la actualización se aplicará desde la fecha de la referida compra.
Cabe destacar que el costo original de los bienes amortizables comprende también los gastos incurridos con motivo de la
compra o instalación para poner en condiciones de uso al bien mueble (por ejemplo, acarreos), excepto los intereses reales o
presuntos contenidos en la operación. Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la fijación del costo.
En definitiva, el costo del bien está compuesto por su valor de adquisición más los gastos necesarios para ponerlo en marcha, y sin considerar el componente financiero de la operación.
¿Debe tratarse a los Nrepuestos" como bienes de uso?
En principio, cuando hablamos de repuestos nos referimos a aquellos de cierta magnitud, utilizados en el reemplazo esporádico de piezas o partes de bienes muebles amortizables. Al ser ello así, cabría considerarlos bienes de uso a los efectos de su
valuación impositiva. Ahora bien, aquéllos utilizados con frecuencia para sustituir otros similares, como consecuencia del desgaste por su utilización en el proceso productivo, deberían tratarse como bienes de cambiouOl •
Casos de aplicaci6n prdctica.
El 15/4/2007 la empresa LA SOLEDAD SA, cuyo cierre de ejercicio opera el 31/12, vendió un escritorio que era utilizado en su
oficina administrativa en $ 600. El escritorio había sido adquirido el 2/9/1995 en $ 1.000. La vida útil del escritorio es de 10 años.
A efectos de determinar el resultado impositivo por la venta del bien, debe restarse del precio de venta el costo computable.
Determinación del costo computable:
- Valor de origen Ull:
- Amortizaciones acumuladasC"): $ 1.000 x 100%
$ 1.000
($ 1.000)
- Costo computable:
O
,
(71 Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos al, bl y cl del artículo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(8) Conf. arto 463, Código de Comercio, se considera tradición simbólica, salvo la prueba contraria en los casos de error, fraude o dolo: 1) la entrega de
las llaves del almacén, tienda o caja en que se hallare la mercadería u objeto vendido; 2) el hecho de poner el comprador su marca en los efectos
comprados en presencia del vendedor o con su consentimiento; 3) la entrega o recibo de la factura sin oposición inmediata del comprador; 4) la
cláusula 'por cuenta~ puesta en el conocimiento o carta de porte, no siendo reclamada por el comprador dentro de veinticuatro horas, o por el segundo correo; S) la declaración o asiento en el libro o despacho de las oficinas públicas a favor del comprador, de acuerdo de ambas partes
(9) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos al, b) y c) del artículo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(lO) Lorenzo, Armando; Bechara, Fabián; Calcagno, Gabriel; Cavalli, César y Edelstein, Andrés: "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. ERREPAR 2005
(11) La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073)
(12) El bien se encuentra totalmente amortizado, dado que fue adquirido en el año 1995, por lo cual en el año 2004 se terminó de amortizar
98 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
Ganancias
ERREPAR
- Precio de venta:
S 600
- Costo computable:
($
- Ganancia por la venta:
$ 600
Q)
VI.1.2. SITUACIONES PARTICULARES. L: 4;27; 84/DR: 7;28;97; 131
l'
(1) ADQUIRIDOS A TITULO GRATUITO
(2) CUYO COSTO SE DESCONOZCA
BIENES MUEBLES
(3) ADQUIRIDOS EN MONEDA EXTRANJERA
(4) ADQUIRIDOS A SUJETOS VINCULADOS
(5) ENVASES RETORNABlES
1) Bienes adquiridos o titulo gratuito. L: 4 / DR: 7
En el caso de contribuyentes que recibieran bienes por herencia("', legado('" o donación(15), se considerará como valor de
adquisición el valor impositivo que tales bienes tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio de aquéllos y como fecha de adquisición esta última.
¿C6mo se determino el vo/or impositivo?
!:ste se establecerá de acuerdo con las normas referidas a la determinación del costo computable para el caso de venta de
bienes, establecidas en los artículos 52 a 65 de la ley de impuesto a las ganancias, según corresponda.
En caso de no poderse determinar el referido valor, se considerará como valor de adquisición el fijado para el pago de los
impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes o en su defecto el atribuible al bien a la fecha de esta última transmisión, o sea, el valor de plaza.
¿Cudl es lo fecho que debe considerorse como de ingreso 01 patrimonio poro quien lo redbe?
Esta fecha será la de la declaratoria de herederos, la de la declaración de validez del testamento que cumpla la misma finalidad, o la de la tradición del bien donado, según se trate de herencia, legado o donación, respectivamente.
¿Cudl es lo finolidod de este mecon/smo?
Lo que se trata es de evitar que este tipo de transmisiones genere alguna clase de ganancia mediante la alteración del valor
del bien. Por ejemplo, si el bien se incorporara al patrimonio del donatario a un mayor valor que el que tenía en el patrimonio
del donante, cuando el primero lo venda tendría un mayor costo computable y, consecuentemente, una menor ganancia.
2) Bienes cuyo costo se desconozco. DR: 28
Aunque la circunstancia de estar frente a bienes muebles cuyo costo se desconozca es poco probable que ocurra, nada
obsta que no pueda producirse. Tal sería el caso en que se afectara a la producción de la renta un bien mueble adquirido con anterioridad y del que se carece de documentación de compra(10'.
Podría sostenerse que el artículo 28 del reglamento entiende sobre esta problemática, puesto que dispone que para el caso
en que la transferencia de bienes se efectúe a un precio no determinado, •... se computará a los fines de la determinación de los
resultados alcanzados por el impuesto el valor de plaza de tales bienes a la fecha de enajenación ...~ y ése también es el valor de
adquisición para el comprador.
3) Bienes adquiridos en monedo extranjero. L: 27/ DR: 97; 131
Todos los bienes introducidos en el pafs o dados o recibidos en pago, sin que exista un precio cierto en moneda argentina, deben
ser valuados en pesos a la fecha de su recepción en pago. A tal efecto se aplicarán, cuando sea el caso, las disposiciones del artículo 68
de la leYIn. En lo que aquí interesa, este artículo aclara que el tipo de cambio a utilizar será aquel que fije la reglamentación.
(13) Es la transmisión a título universal del conjunto de bienes. derechos y obligaciones que al fallecer deja el causante a la persona agrupo de personas que han de recibirlos
(14) Es la disposición testamentaria a titulo particular a través de la cual, al fallecer el causante, se otorgan derechos patrimoniales detellllinados a terceros no herederos
(15) Es el acto jurldico mediante el cual una persona (donante) por un acto entre vivos transfiere gratuitamente a otra (donatario) la propiedad de una
cosa
(16) Fernández. luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed.la ley - 85. As. - 2005 - pág. 397
(17) V~ase el Capítulo XIII, punto 6
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 99
En ese sentido, el artículo 97 del reglamento prevé que el tipo de cambio aplicable será el del comprador o el del vendedor,
. según corresponda"", conforme la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en que se concrete la operación.
Asimismo, el artículo 131 dispone que en los casos de adquisición de bienes de uso pagaderos en moneda extranjera, las diferencias de cambio que se determinen por la revaluación anual de los saldos impagos y las que se produzcan entre la última valuación yel importe del pago parcial o total de los saldos, incidirán en los ejercicios impositivos en que tales hechos tengan lugar.
Esto significa que para valuar los bienes amortizables se deberá tomar el tipo de cambio del día de concreción de la operación, en tanto que las diferencias posteriores se imputarán a resultados.
4) Bienes Qdquiridos Qsujetos vinculQdos. L.: 84, último párrafo
A los efectos de la determinación del valor original de los bienes amortizables, no se computarán las comisiones pagadas
y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en la operación de compra, salvo que se pruebe una
efectiva prestación de servicios a tales fines.
5) Envases retornQbles.
Son los bienes que siendo contenedores de bienes de cambio, son devueltos habitualmente por el comprador de aquéllos,
luego de la venta del bien que contienen o del traspaso del contenido a sus depósitos. En efecto, dichos bienes se entregan al
comprador sin intenciones de enajenarlos y es habitual que este último realice un depósito en garantía de su devolución. Así
pues, no se trata de una compraventa y los envases no pasan a ser propiedad del comprador de los bienes de cambio('''.
Atento a lo expuesto, ¿cuál debe ser su tratamiento?
Al respecto, no existe una opinión uniforme sobre ello. Parte de la doctrina opina que si cumplen con las características
propias de un bien de USOUO) debería considerárselos como tales.
Por su parte, la jurisprudencia también se manifestó sobre este tema, opinando de manera contradictoria. Por ejemplo, en
una oportunidad se sentenció acertadamente que dado que la intención del contribuyente no es la de transferir la propiedad de
los envases, máxime cuando por los usos y costumbres existe la posibilidad de indicar en éstos su carácter de no negociables, no
resultaba errónea la postura de considerarlos como bienes de uso"').
No obstante ello, se ha llegado a sostener que en determinadas situaciones los envases utilizados en la comercialización de
bebidas pueden revestir el carácter de bienes de cambio cuando son objeto de sucesivas compraventas (traslado de dominio sobre éstos}l22l. En efecto, si los clientes adquieren la propiedad de los envases retornables, por la cual entregan una suma de dinero en calidad de depóSitos en garantía, éstos deben tratarse como bienes de cambio para el proveedor"').
Finalmente, en un viejo pronunciamiento el Fisco aseguró que la categorización de los envases como bienes de uso se ve
dificultada por las características propias de dichos bienes, cuya continua y parcial reposición no permiten en la práctica su individualización(24).
.
VI.2.
QUE NO POSEAN EL CARÁCTER DE BIENES DE CAMBIO. L.:59/DR:88; 92;93; 94; 126; 147
¿Qué se entiende por "bienes inmuebles"?
Están comprendidos en su acepción los que por su naturaleza son como por accesión, incluyéndose en esa definición a los
inmuebles por destino (molinos, aguadas, etc.). En efecto, los artículos 2313, 2314 Y 2315 del Código Civil acuerdan en su conjunto al término Minmuebles· un sentido genérico comprensivo de las distintas especies(25).
¿En qué momento se considera que un inmueble ingresa al patrimonio?
Cuando se ejerza su posesión (art. 2351, CC) o en el momento de haberse efectuado la escrituración, aunque no exista tradición, de modo tal que puedan ejercerse en dicho bien las típicas acciones posesorias (arts. 2383, 2384, CC)(26).
¿Cuándo se entiende que queda configurada su enQjenad6n?
En el momento en que se diera la posesión, mediare o no boleto de compraventa, aunque no se celebrara la escritura traslativa de dominio (art. 3° de la ley).
(18) El tipo de cambio comprador se empleará para los activos, en tanto que el vendedor, para los pasivos
(19) Fernández.luis O.: 'Impuesto a las ganancias' - Ed.la ley - Ss. As. - 2005 - pág. 399
(20) Estar afectados a la obtención de rentas, desvalorizarse atento a su uso y poseer una vida útil mayor a un año
(21) 'San Martln Refrescos SAC e l' - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala 111 - 22/6/1982
(22) 'Coca Cola SAo -TFN - 26/3/1974
(23) 'San Martln Refrescos SA' -TFN - 28/8/1977
(24)Oict. s/n" (011) - 22/9/1965
(25) "Socas Hnos. SRl' - CNApeI. - 24/411
•
(26) Carregal, M~ 'El fideicomiso' - Ed Universidad - Ss. As. - 1982
100 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Cuando se suscriba el boleto de compraventa del que se tiene posesión, pero a su vez el vendedor no ceda ésta, no habrá
transferencia de un inmueble, sino de un derecho creditorio que sólo configurará la obligación tributaria para los sujetos del artículo 69 o para aquellos que hagan estas operaciones en forma habitual. En los demás casos no habrá hecho imponible para el
transmiten te"".
¿C6mo se determina el resultado de la venta?
Cuando se enajenen bienes inmuebles que no tengan el carácter de bienes de cambio, la ganancia bruta se determinará
deduciendo del precio de venta que surge de la escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de compraventa o documento equivalente -sin incluir intereses. reales o presuntos-, el costo computable que resulte por aplicación de las siguientes
normas:
a)
Inmuebles adquiridos: se valuarán al costo de adquisición -incluidos los gastos necesarios para efectuar la operación- actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de enajenaciónl2ll•
Téngase presente que el valor de adquisición está dado por el precio de compra más todos los gastos directamente vinculados con ésta, necesarios para efectuar la operación (gastos de escrituración, comisiones de venta, etc.), excepto los gastos
financieros, habida cuenta de que éstos constituyen deducciones computables (art. 81 de la ley). Tampoco se incluyen los
intereses reales o presuntos involucrados en la operación (art. 88 del decreto reglamentario), ni los intereses sobre el capital
invertido (art. 126 del decreto reglamentario).
b)
Inmuebles construidos: el costo de construcción se establecerá actualizando cada una de las inversiones(29), desde la fecha
en que se realizó la inversión hasta la fecha de finalización de la construcción. Al valor del terreno determinado de acuerdo
con el inciso a), se le adicionará el costo de construcción actualizado desde la fecha de finalización de la construcción hasta
la fecha de enajenación lJOl•
c)
Obras en construcción: el valor del terreno determinado conforme el inciso a) más el importe que resulte de actualizar cada
una de las inversiones desde la fecha en que se realizaron hasta la fecha de enajenación'll'.
d)
Mejoras sobre los bienes enajenados. Se entiende por mejoras, a aquellas erogaciones que no constituyen reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien, presumiéndose que adquieren tal carácter cuando en el ejercicio de
habilitación su importe supere en un veinte por ciento (20%) el valor residual actualizado del bien. Este parámetro no debe
considerarse en forma aislada, pues basándose en una interpretación sistemática que toma en cuenta las definiciones del
derogado impuesto a las ganancias eventuales, debería ponderarse: si se modificó la estructura del bien mejorado, si se aumentó su vida útil y si la mejora incrementó sustancialmente el valor del bien.
El valor de éstas se establecerá actualizando las sumas invertidas desde la fecha de inversión hasta la fecha de finalización
de las mejoras, computándose como costo dicho valor, actualizado desde la fecha de finalización hasta la fecha de enajenacióno". Cuando se trate de mejoras en curso, el costo se establecerá actualizando las inversiones desde la fecha en que se
efectuaron hasta la fecha de enajenación del bien"".
Para el caso de venta de inmuebles que no tengan costo individual por estar empadronados junto con otros formando una
unidad o dentro de una fracción de tierra de mayor extensión, se establecerá la parte del costo que corresponda a la fracción
vendida sobre la base de la proporción que represente respecto de la superficie, alquiler o valor locativo del conjunto.
A los montos obtenidos de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, se les restará el importe que resulte de
aplicar las amortizaciones a que se refiere el artículo 83, por los perrodos en que los bienes hubieran estado afectados a actividades gravadas por el impuesto"".
¿C6mo se determina el resultado de una opertlcl6n en que los sodos aportan un Inmueble a la sociedad?
,
A efectos de determinar el resultado, el valor del aporte equivaldrá al precio de venta y de éste se detraerá el costo computable.
(27) Femández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As.· 2005· pág. 719
(28) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos a), b) y e) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(29)
considerarse todos los costos Incurridos para la construcción del inmueble, excepto los cargos financieros, en virtud de lo establecido por
los artlculos 81 de la ley y 8B del decreto reglamentario
(30) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los Incisos a), b) y e) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(31) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los Incisos al, bl y e) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(32) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los Incisos al, bl y el del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(331 Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos al, bl y el del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(34) En el caso de enajenación de inmuebles que originen resultados alcanzados parcialmente por el gravamen, en razón del carácter del enajenante y
su afectación parcial a actividades o Inversiones que generen rentas sujetas al impuesto, la determinación de dicho resultado se
teniendo
según el justiprecio que se practique al efecto
en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o, en su
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 101
Un caso particular: las ventas judiciales.
En los casos de ventas judiciales de inmuebles por subasta pública, la enajenación se considerará configurada en el momento en que quede firme el auto respectivo de aprobación del remate.
Casos de aplicación práctica.
La empresa EL CENTENARIO SA vende el 12/5/2007 el inmueble donde funcionaba su oficina comercial en $ 105.000. Dicho
inmueble había sido adquirido el 12/8/1993, fecha desde la cual estuvo afectado a la actividad, en $ 70.000, correspondiendo el
85% a la edificación.
A efectos de determinar el resultado impositivo, corresponde en primer lugar, determinar el costo computable del bien al
momento de la venta, de acuerdo con el procedimiento que a continuación se expondrá:
$ 70.000
- Valor de origen:
- Amortizaciones acumuladas1351:
($ 16,632.50)
$ 53.367,50
- Valor residual:
Resultado por la venta del inmueble:
- Precio de venta:
$ 105.000
- Costo computable:
($ 53.367.50)
$ 51.632,50
- Ganancia impositiva:
VI.3. BIENES I
L:60/DR: 728; 729
Cuando se enajenen llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos similares, la ganancia bruta se establecerá deduciendo del precio de venta el costo de adquisición actualizado mediante la aplicaCión de los índices mencionados en
el artículo 89, desde la fecha de compra hasta la fecha de venta 136¡. El monto así obtenido se disminuirá en las amortizaciones que
hubiera correspondido aplicar, calculadas sobre el valor actualizado.
En el caso de venta de bienes intangibles producidos por el vendedor, el costo computable estará dado por el importe de
los gastos efectuados para su obtención en tanto no hubieren sido deducidos impositiva mente. Tales gastos se actualizarán desde la fecha de realización hasta la fecha de venta.
Cabe aclarar que la deducción de las amortizaciones sólo procederá respecto de los intangibles adquiridos cuya titularidad
comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo.
Acerca de este último aspecto, el más alto Tribunal ha guardado un criterio uniforme, dado que tratándose de bienes que
se consumen en el tiempo admitió su amortización()1), en tanto que respecto de bienes que no sufren desgaste por el mero
transcurso del tiempo, tales como la marca yel nombre de un comercio, opinó que no debía efectuarse(38).
Finalmente, resulta interesante traer a colación un pronunciamiento del Fisco en el que se negó el carácter de bienes intangibles a los derechos de exhibición de películas adquiridos por una sociedad dedicada a su comercialización, aduciéndose que
el concepto de bienes intangibles indicado por la ley de impuesto a las ganancias sólo comprende a aquellos que permiten el
desarrollo de una actividad lucrativa sin representar por sí mismos bienes sujetos a comercialización, por lo que corresponde
que sean tratados como bienes de cambio"".
Casos de aplicación práctica.
El 15/8/2007 la empresa EL GOLEADOR SA vende una patente por $ 100,000 que había adquirido el 19/10/2002 en
$ 30.000, siendo su vida útil estimada de 10 años.
(35) Para calcular las amortizaciones acumuladas debemos. en primer lugar. determinar la vida útil transcurrida del inmueble, a partir del trimestre de
afectación y hasta la finalización del trimestre anterior a la venta (cont. arto 83, ley), esto es:
(36)
(37)
(38)
(39)
Al ser ello así, el porcentaje de vida útil transcurrida es de 27,S'*' (55 trirnestres/200 trimestres), y las amortizaciones acumuladas ascienden a
$ 16.362,50 ($ 70.000 x 85,*, x 27,50%)
Reiteiamos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos a). b) y c) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejerciCio anterior al de la venta
oSA Comercial e Industrial SASYM" - CSJN - 17/12/1943
"laboratorios Suarry SAo - CSJN - 2/9/1940
Dict. (DAT) 89/1994 - Bol. DG1498, pág. 704
102 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
En primer lugar debemos determinar el costo computable:
- Valor de origen:
$ 30.000
- Amortizaciones acumuladas:
($ 15.000}("')
- Costo computable:
$ 15.000
- Precio de venta:
$ 100.000
- Costo computable:
($ 15.000)
- Ganancia por la venta:
$ 85.000
•
VI.4. ACCIONES, CUOTAS O PARTICIPACIONES SOCIALES,
DE INVERSiÓN. L.: 48. 7;67; 777
LAS CUOTAS PAR I E DE FONDOS COMUNES
Cuando se enajenen acciones, cuotas o participaciones sociales, incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversión, la ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de transferencia el costo de adquisición actualizado, mediante la
aplicación de los índices mencionados en el artículo 89, desde la fecha de adquisición hasta la fecha de transferencia(·n. En el caso de acciones Iiberadas(<2), se tomará como costo de adquisición su valor nominal actualizado.
Así pues, como podrían existir diversos títulos de la misma especie("), la ley dispone que se considerará, sin admitir prueba
en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad(").
En los casos en que se enajenen acciones recibidas a partir del 11 de octubre de 1985(") como dividendos exentos o no considerados beneficios a los efectos del gravamen, no se computará costo alguno.
Asimismo, cuando se trate de acciones que coticen en bolsas o mercados -excepto acciones liberadas-, adquiridas con anterioridad al primer ejercicio iniciado a partir del 11 de octubre de 1985'<6), podrá optarse por considerar como valor de adquisición el valor de cotización al cierre del ejercicio inmediato anterior al precitado y como fecha de adquisición, esta última.
Casos de aplicación práctica_
La empresa EL CORRALÓN SA adquirió el 15/1 /1993 20.000 acciones por un valor unitario de $ 3, siendo el valor total de adquisición de $ 60.000. Asimismo, el 12/8/1993 adquirió 12.000 acciones más a $ 5 por unidad, siendo el importe total de compra
de $ 60.000. Por último, el 25/2/1994 adquirió 18.000 acciones más a $ 6 por acción, siendo el total de la compra de $ 108.000.
En el año 2007 enajena 24.000 acciones por un total de $ 102.000.
Determinación del costo computable:
Como la ley del impuesto en su artículo 61 presume, sin admitir prueba en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad, tenemos que:
- Valor de origen:
- 20.000 acciones x $ 3:
$ 60.000
- 4.000 acciones(<7) x $ 5:
$ 20,000
- Costo computable:
$ 80.000
•
- Precio de venta:
$ 102,000
- Costo computable:
($
- Ganancia por venta de acciones:
SO,OOO)
$ 22,000
(40) Deben calcularse las amortizaciones acumuladas desde 2002 hasta 2006: 10% anual x 5 años =50%. Asr, tenemos: $ 30.000 x 50% =$ 15.000
(41) No debemos olvidarnos, conforme lo estudiado en el punto IV.5.2, que si el resultado de esta venta arroja quebranto éste revestirá la condición de
'específico~ por lo que sólo podrá compensarse con ganancias obtenidas por la enajenación de tales bienes. Por otra parte, reiteramos al respecto
que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos a), b) y c) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá hasta la fecha de cierre del
ejercicio anterior al de la venta
(42) Cuando una sociedad efectúa una ampliación de capital, en ocasiones emite algunas de las acciones nuevas sin exigir un desembolso por parte del
accionista, ya que se emiten con cargo a las reservas libres de la sociedad. Las acciones que cumplen este requisito reciben el nombre de acciones
liberadas
(43) Algunos que representan acciones liberadas y otros que no
(44) Método de asignación: primero entrado, primero salido
(45) La fecha responde a la entrada en vigencia de estas disposiciones (texto si Ley 23.260)
(46) La fecha responde a la entrada en vigencia de estas disposiciones (texto si Ley 23.260)
(47) Se toman 4.000 de las 12.000 acciones compradas el 1218/1993, dado que es la cantidad necesaria para alcanzar las 24.000 acciones
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 103
VI.5. TfTULOS, BONOS y DEMAs TfTULOS
L.: 63; 96 e)
Cuando se enajenen títulos públicos, bonos y demás títulos valores, el costo a imputar será igual al valor impositivo que se
les hubiere asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se realice la enajenación. En tal sentido, si se trata de sujetos que practican el ajuste impositivo por inflación l4ll, dicho valor será el último valor de cotización a la fecha de cierre
del ejercicio anterior de los títulos de que se trate. Ahora bien, si no cotizan en Bolsa o mercados, se valuarán por su costo incrementado con el importe de actualizaciones, intereses y diferencias de cambio devengadas a la fecha de cierre.
Para el caso en que se trate de adquisiciones efectuadas en el ejercicio, el costo computable será el precio de compra.
En su caso, se considerará sin admitir prueba en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más
antiguas de su misma especie y calidad.
Casos de aplicación pr6ctica.
La empresa MyF SA adquiere el S/4n006 títulos públicos por un total de $ 15.000, los cuales fueron vendidos el 15/8/2007
en $ 29.000.
El valor de cotización de los títulos al 31/12/2006 es de $ 17.000.
De acuerdo con lo expuesto en el artículo 96, inciso c), de la ley de impuesto a las ganancias, los títulos públicos deben valuarse al último valor de cotización a la fecha de cierre del ejercicio, por lo cual al 31/12/2006, fecha de cierre del ejercicio de la
compra, deberá declarar una ganancia por la tenencia de títulos públicos de $ 2.000 ($ 17.000 - $ 15.000) como un ajuste por columna 11.
.
En el año 2007 la tota lidad de los títulos públicos se vendieron, debiendo por ello determinar el costo computable de éstos,
el cual será igual al valor impositivo que se les hubiera asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se realice
la enajenación. En el ejemplo, el valor del inventario inicial es de $ 17.000, que representa el valor al que quedaron valuados dichos bienes al cierre del ejercicio anterior al de la venta.
Determinación del resultado por la venta:
$ 29.000
- Precio de venta:
- Costo computable:
e$ 17.000l
$ 12.000
- Ganancia por la venta:
VI.6.0TROS
L.: 65
Cuando las ganancias provengan de la enajenación de bienes que no sean bienes de cambio, inmuebles, bienes muebles
amortizables, bienes inmateriales, títulos públicos, bonos y demás títulos valores, acciones, cuotas y participaciones sociales, o
cuotas partes de fondos comunes de inversión, el resultado se establecerá deduciendo del valor de enajenación el costo de adquisición, fabricación, construcción y el monto de las mejoras efectuadas.
Casos de aplicación pr6ctica.
El 8/12/2007 la empresa EL SOLITARIO SA vende una obra de arte en $ 200.000, que había adquirido el 19/9/1988 en
$ 40.000.
Determinación del resultado neta de la venta:
- Precio de venta:
$ 200.000
- Costo computable:
($ 40.000)
- Ganancia por la venta:
$ 160.000
•
•
(48) los sujetos a que se refieren los incisos a), b) y e) del articulo 49 de la ley (cont. arto 94, ley)
l04-·ERREPAR -IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS
•
L o_
,
,
•
•
•
CAPíTULO VII
GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORíA
.
•
TAXATIVAMENTE ENUNCIADAS EN EL ARtíCULO 41 DE LA LEY
'"
RENTAS DE LA PRIMERA
CATEGORfA
.
OBTENIDAS POR PERSONAS FfslCAS O SUCESIONES INDIVISAS
CRITERIO DE IMPUTACiÓN
'\.
Las rentas de la primera categoría comprenden, en principio,
do su criterio de imputación el devengado.
DEVENGADO
a aquellos ingresos provenientes de bienes inmuebles, sien-
Ahora bien, cabe tener presente que las referidas rentas deberán considerarse de la tercera categoría si son obtenidas por
los sujetos mencionados en el artículo 49, es decir, las sociedades de capital y cualquier otro tipo de sociedades o empresas.
VII.1.GANANCIAs ALCANZADAS. L.: 17;41;42;43;44/DR:46;56;57;58;59;63; 147
A efectos de determinar la ganancia bruta correspondiente a la primera categoría deben sumarse:
.
/
(1) EL PRODUCIDO EN DINERO O EN ESPECIE DE LA LOCACiÓN DE INMUEBLES URBANOS Y RURALES
•
"\
(2) CUALQUIER ESPECIE DE CONTRAPRESTACiÓN QUE SE RECIBA POR LA CONS III UCIÓN A FAVOR DE
TERCEROS DE DERECHOS REALES DE USUFRUC 10, USO, HABITACIÓN O ANTICRESIS
'"
~
(3) EL VALOR DE LAS MEJORAS INTRODUCIDAS EN LOS INMUEBLES POR LOS ARRENDATARIOS O
INQUILINOS, QUE CONSTITUYAN UN BENEFICIO PARA EL PROPIETARIO Y EN LA PARTE QUE ÉSTE NO ESTÉ .
OBLIGADO A INDEMNIZAR
(4) LA CONTRIBUCIÓN DIREaA OTERRITORIAL Y 01 ROS GRAVÁMENES QUE EL INQUILINO O
ARRENDATARIO HAYA TOMADO A SU CARGO
RENTAS DE LA
PRIMERA CATEGORfA
"'
•
/
(5) EL IMPORTE ABONADO POR LOS INQUILINOS O ARRENDATARIOS POR EL USO DE MUEBLES YOTROS
ACCESORIOS O SERVICIOS QUE SUMINISTRE EL PROPIETARIO
•
'\.
•
/
POR INMUEBLES QUE PROPIETARIOS OCUPEN PARA
RECREO, VERANEO O FINES SIMILARES
(6) EL VALOR LOCATIVO
"
POR INMUEBLES CEDIDOS GRATUITAMENTE O A
PRECIO NO DffiRMINADO
(7) LAS GANANCIAS QUE LOS LOCATARIOS OBTIENEN POR EL PRODUCIDO, EN DINERO O EN ESPECIE, DE
LOS INMUEBLES URBANOS O RURALES DADOS EN SUBLOCACIÓN
"
./
Previo al análisis de cada uno de los supuestos detallados en el cuadro precedente, resulta oportuno destacar que tanto las
ganancia brutas como las deducciones pertinentes deberán ser declaradas por los contribuyentes desde la fecha en que han
entrado en posesión de los inmuebles urbanos o rurales que adquieran, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio, o desde la fecha de finalización de la construcción, en su caso.
'J El produddo en dinero o en especie de IQ locQd6n de inmuebles urbQnos y rurQles. L.: 41 a); 43 / DR: 59 a)
El inciso del epígrafe comprende a los alquileres o arrendamientos devengados, salvo los incobrables, entendiéndose por
tales a aquellos adeudados al finalizar los juicios de desalojo y de cobro de pesoslH• Cuando se recuperen créditos tratados impositivamente como incobrables, corresponderá declararlos como ganancias en el año en que tal recupero se produzca.
(1) El Fisco, en situaciones especiales, podrá considerar otros ¡ndices que evidencien la incobrabilidad de los alquileres devengados
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 105
Por otra parte, cabe observar que cuando la ley hace referencia a los inmuebles urbanos y rurales excluye de las disposiciones bajo consideración, por ende, a los demás inmuebles(2).
Un caso particular: alquileres y a"endamlentos en especie.
Los contribuyentes que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el valor de los productos recibidos,
entendiéndose por tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al final de éste.
Como puede observarse se difiere la medición de la ganancia al momento en que la especie se realiza. Si esto no ocurre durante el ejercicio, se debe tomar el valor de plaza al final de éste. En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el
precio de plaza citado se computará como ganancia o quebranto del ejercicio fiscal en que se realice la venta.
Casos de aplicación práctica.
a)
El Sr. Roberto López alquila desde el año 1999 un inmueble a la Srta. Cristina Bermúdez, siendo el precio del alquiler pactado de $ 500 mensuales. En el período fiscal 2005 la locataria dejó de abonar los alquileres, en virtud de lo cual el locador inició en dicho período un juicio por desalojo, que finalizó el 15/3/2006, declarándose incobrables los alquileres adeudados.
Por último, en el periodo 2007 cobra los alquileres adeudados.
Solución:
En el perrodo fiscal 2005, por el criterio de imputación correspondiente a la primera categoría, el locador debe declarar como renta los alquileres devengados durante dicho período, no obstante no haberlos cobrado.
En el período 2006, habiendo finalizado el juicio de desalojo, el locador puede declarar los alquileres adeudados como incobrables.
Por último, en el perrodo 2007, al haber cobrado los alquileres, debe declararlos como ganancia de la primera categoría en
la declaración jurada correspondiente a dicho período.
b)
La Sra. Marta Luquetti, propietaria de un campo en la localidad de Las Flores, provincia de Buenos Aires, celebró el 1/1/2007
un contrato de arrendamiento rural con la Sra. Liliana Cimo. El precio del arrendamiento se pactó en 2.000 q de trigo que
deberán entregarse por semestre vencido.
Al finalizar el primer semestre se entregaron los 2.000 q de trigo, los que se vendieron en $ 250.000.
Al finalizar el segundo semestre se entregaron los 2.000 q de trigo correspondientes, manteniéndolos en existencia al
31/12/2007. El precio de cotización al cierre de año 2007 era de $ 120 por quintal.
Solución:
El total de arrendamientos en especie a declarar equivale a $ 490.000, esto es, la sumatoria del total de quintales de trigo vendidos -$ 250.000- Y el valor de cotización de los quintales en existencia al cierre del ejercicio -$ 240.000 (2.000 q
x $120)-.
Cabe aclarar que el criterio de imputación es por lo devengado, debiéndose declarar siempre el total de quintales pactados
por contrato. Si, por ejemplo, al 31/12/2007 le adeudasen 1.000 q, igualmente deberá declarar el valor de cotización de dichos quintales adeudados.
Si en el año 2008 vende los 2.000 q a $ 12S por quintal, deberá declarar como ganancia en dicho perIodo la diferencia entre
el precio de cotización considerado en el año 2007 ($ 120) Y el precio por el cual vendió el trigo en el 2008 ($ 125). O sea,
tendrá una ganancia de $ 10.000.
•
•
2) Cualquier especie de contraprestaci6n que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de
usufructo, uso, habitación o anticresis. L.: 4 7 b) /DR: 59 e)
La enumeración del artículo 41, inciso b), es taxativa, por lo que sólo comprende a los derechos reales allí mencionados. En
ese sentido, cabe definirlos de la siguiente manera:
-
Usufructo: es el derecho de usar y gozar de una cosa propiedad de un tercero, de manera de no alterar su sustancia.
Uso: es la facultad de servirse de la cosa de otro conservando la sustancia de ella. Para que la renta quede encuadrada en la
primera categoría el referido ·uso· debe ser establecido sobre inmuebles.
Habitación: se trata del derecho de uso referido a una casa y a la utilidad de morar en ella.
Anticresis: es el derecho real concedido por el deudor a su acreedor poniéndole en posesión de un inmueble y autorizándolo a percibir los frutos para imputarlos anualmente sobre los intereses del crédito y, en caso de exceder, sobre el capital.
El valor de la contraprestación recibida deberá prorratearse en función del tiempo de duración del contrato respectivo. .
(2) La Ley 23.091 prevé las disposiciones que regirán los contratos de locaciones urbanos, en tanto que su par, la 13.246, hace lo mismo, pero con respecto a las locaciones rurales
106 - ERRE PAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
3} El valor de los mejoras introducidos en los inmuebles por los arrendatarios o
poro el propietario y en lo porte que éste no esté obligado o indemnizar. L.: 41 e) /DR: 59 f); 147
que constituyan un beneficio
Cuando se habla de que la mejora debe significar un beneficio para el propietario, se refiere a que ésta implica un acrecentamiento del valor de la propiedad. En efecto, para que una mejora sea considerada como tal su importe, en el ejercicio de la habilitación, debe superar el veinte por ciento (20%) del valor residual del bien.
Otra condición que debe tenerse en cuenta es que no se la deba indemnizar, puesto que de ser así, no se tratará de un ingreso.
Una vez esclarecido el carácter de la mejora, deberá distribuirse su valor proporcionalmente en los años que resten para la
expiración del contrato. Al respecto, se interpreta que el período de devenga miento abarca desde el mes de su habilitación hasta el mes de vencimiento del contrato.
Si en el contrato de locación no se hubiera estipulado término cierto, o éste no existiera por escrito, o más aún, no se pudiera determinar el valor de las mejoras, evidentemente el locador se encontrará ante una situación en la que desconocerá el importe que debe agregar a la ganancia bruta del inmueble. Al ser ello así, en estos casos será el Fisco quien fije el procedimiento a
adoptar.
Cosos de aplicación práctico.
a)
El Sr. Raúl Pérez alquila desde el 1/3/2004 un departamento de propiedad del Sr. Carlos Suárez. Dichos sujetos han celebrando un contrato de alquiler que finaliza el 30/4/2007. El 15/4/2005 el Sr. Raúl Pérez decidió hacer una mejora en dicho
inmueble,la cual se habilitó el 15/12/2005. El costo de la mejora ascendió a $ 21.250, habiendo acordado el Sr. Carlos Suárez la devolución del 20% de dicho valor.
Solución:
El propietario deberá declarar el valor de la mejora -en la parte que no está obligado a indemnizar-, para luego distribuirlo
proporcionalmente desde el mes de la habilitación hasta la fecha de expiración del contrato de alquiler.
Al ser ello así, el propietario deberá declarar el 80% del valor de la mejora, esto es, $ 17.000, en los meses que restan para la
expiración del contrato, es decir, en 17 meses, contados desde diciembre de 2005 -mes de la habilitación de la mejora- hasta abril de 2007 -mes en que expira el contrato de alquiler-.
-
b)
Renta bruta por mes: $ 1.000 ($ 17.000 / 17 meses)
Valor a declarar en cada período fiscal:
Período fiscal 2005:
$ 1.000 ($ 1.000 x 1 mes)
Período fiscal 2006:
$ 12.000 ($ 1.000 x 12 meses)
Período fiscal 2007:
$ 4.000 ($ 1.000 x 4 meses)
•
Jorge Riglos alquila un inmueble a un inquilino que incorpora las siguientes erogaciones:
Construcción de un subsuelo: está gravado, siempre que Riglos no esté obligado a indemnizar al inquilino el importe
de dicha mejora.
Decoración del inmueble para ser utilizado como local bailable: no representa ganancia gravada, dado que no revisten tal carácter las adaptaciones del inmueble para la utilización específica del locatario.
4} Lo contribución directo o territorial y otros gravámenes que el
d)/DR:59d)
o arrendatario hoyo tomado o su cargo. L.: 41
El inciso en cuestión se refiere al importe de la contribución inmobiliaria y otros gravámenes o gastos donde siendo cargas
que debe soportar el propietario, se haya acordado que deba abonarlos el inquilino o arrendatario. Cabe señalar que no se trata
de servicios públicos (gas, teléfono,luz), los cuales son gastos del inquilino.
Cosos de aplicación práctico.
El Sr. Javier Escriba es propietario de un inmueble que alquila a la Sra. Martina Peña desde el año 2003. En el contrato de alquiler se acordó que el impuesto inmobiliario y las expensas estén a cargo del inquilino. Las expensas ascienden a $ 100 mensuales y el impuesto inmobiliario a $ 75 por bimestre. Durante el período 2007 el alquiler ascendió a $ 400 mensuales, adeudándose al 31/12/2007 el alquiler y las expensas de diciembre, así como también, el impuesto inmobiliario correspondiente al último bimestre.
Solución:
•
- Alquileres devengados:
$ 4.800 ($ 400 x 12 meses)
- Expensas devengadas:
$ 1.200 ($ 100 x 12 meses)
- Impuesto inmobiliario devengado:
$ 450
- Total renta bruta primera categoría:
$ 6.450
($ 75 x 6 bimestres)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 107
.¡,
' .
Es importante destacar que si bien el locador considera como ganancia a los importes derivados de las expensas y del impuesto inmobiliario, podrá deducirlos como gastosO), teniendo, por ende, un efecto neutro.
5) B importe abonado IWJI' los inquilinos o
el propietario. L:49 e) / DR: 59 e)
por el uso de muebles y ohm accesorios o servidos que sumlnish'fi
Por medio de esta disposición se incluyen dentro de las rentas de la primera categoría a importes que, de no existir tal aclaración, deberían formar parte de la segunda categoría.
6) El valor locativo_ L.: 17, último párrafo; 41 E) Yg); 42; 44 / DR: 56; 57; 58; 59 b)
•
Los incisos f) y g) del artículo 41 de la ley disponen que se considerará como renta de la primera categoría a:
f)
g)
el valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes.
el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado.
Como puede observarse estamos en presencia de una ficción de renta que el legislador ha creado. En efecto, el valor locativo es una medida de renta ficta utilizada por la ley, pudiéndoselo definir como el alquiler o arrendamiento que obtendría
el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte de éste que ocupa o que cede gratuitamente o a un precio no determinado(4).
Al ser ello así, en el caso del supuesto legislado en el inciso f) sólo se verificará el hecho imponible por el período donde el
bien esté ocupado, puesto que es en ese período en el que se encuentra afectado a recreo, veraneo u otros fines semejantes.
Por ejemplo, si un contribuyente posee un departamento en Mar del Sur, el cual sólo utiliza para veranear, es decir, no lo alquila, no se verificaría hecho imponible alguno en el período en que esté desocupado. En cambio, cuando vacacione en éste,
se verificará la renta presunta únicamente por dicho períodolS).
Por supuesto que cuando sea computable este tipo de renta también lo serán los gastos necesarios para obtener, mantener
y conservar esa ganancia gravada, al igual que las deducciones admitidas de la primera categoría, correspondientes al período
en que el bien permaneció ocupado.
Debe tenerse en cuenta además, que si el resultado neto producto de la ficción bajo análisis arrojara pérdida, ésta no podrá
computarse, conforme lo prevé el artículo 17 de la ley cuando aclara que en los casos en que·... el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo personal y similares ... acuse pérdida, no se computará a los efectos del impuesto.'
El fundamento de esta disposición reside en que los gastos de recreo o veraneo son gastos de consumo y, como tales, no
son deducibles.
Por otra parte, y en lo referido a la situación contemplada en el inciso g), cabría preguntarse si se puede justificar en algunos casos la cesión a título gratuito. De la literalidad de la norma surge, en principio, que estas ganancias están gravadas. No
obstante, debería analizarse cada caso en particular a la luz del principio de la realidad económica, a los efectos de determinar si
la cesión del inmueble tiene o no por objeto obtener futuras rentas.
Otro asunto particular que deriva de la norma bajo consideración es el relacionado con los gastos y deducciones admitidos,
puesto que de arrojar quebranto surge el planteo de si éste debe admitirse o no. Al respecto, la doctrina no es uniforme, pues así
como se ha sostenido que el quebranto no sería computable, dado que no se cumple con la condición de estar el bien afectado
por su propietario a la producción de renta''', también se ha dicho lo contrariol7l•
¿Cómo se determina el valor locativo?
Por un lado, la ley en su artículo 42 presume de derecho -no se admite prueba en contrario- que el valor locativo de todo
inmueble urbano no es inferior al fijado por la Administración General de Obras Sanitarias de la Nación (actualmente AySA) o, en
su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos Indices, el valor locativo podrá ser apreciado por el Fisco.
Ahora bien, el artículo 56 del reglamento permite al contribuyente tomar como valor locativo al equivalente al alquiler o
arrendamiento que obtendría si alquilase o arrendase el inmueble, con lo cual el problema termina siendo una cuestión de investigación y prueba de dicho valor. Entonces, la responsabilidad del contribuyente será la de averiguar si existe ese valor en plaza y procurarse, a su vez, los medios para probarlo en caso de que el Fisco se lo requiriera lBl•
(3) Conf. inc. a), arto 60, decreto reglame.1tario, para el supuesto del impuesto. Para el caso de las expensas, así se lo intei'preta
(4) cabe aclarar, por supuesto, que de tratarse del valor locativo de la casa-habitación ocupada por sus propietarios, tal renta estará exenta, conforme
. lo prevé el arto 20, inc. o) de la ley
(5) Obsérvese que si quienes ocupan el inmueble del propietario para fines de recreo o veraneo son terceros, tal operación recibirá el tratamiento de
cualquier locación de inmuebles [inc. a), arto 41, ley]. En caso de ser gratuitas quedarán encuadradas dentro de las disposiciones del inciso g) del artículo 41
(6) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La ley - Ss. As. 2005 - Op. cit. pág. 457
(7) Diez, Gustavo: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La ley - Ss. As., 2005 - Op. cit., pág. 257
(8)
Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As. 2005 - Op. cit. pág. 456
108··
• IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Si lo que se cede a título gratuito es la nuda propiedad del inmueble, reservándose el derecho a los frutos -de cualquier cIa. se que sean-, uso, habitación o anticresis, el cedente deberá declarar como renta el valor de aquéllos, o el valor locativo, en su caso, sin deducir importe alguno en concepto de alquileres o arrendamiento, aunque se hubieran estipulado.
Un caso particular: inmuebles afectados a diversos usos.
Puede ocurrir que un mismo inmueble permanezca ocupado para recreo o veraneo durante un lapso determinado, en tanto que en otro momento se lo afecte a locación, e incluso en un tercer momento esté desocupado. Es más, todo ello podría suceder dentro de un mismo año. Es así como el inmueble en cuestión podría llegar a tener tres usos distintos en diferentes momentos de un mismo período fiscal, los cuales difieren en cuanto a su tratamiento impositivo.
De darse esta situación, el artículo 56 del reglamento establece que la deducción de los gastos procederá únicamente en
proporción a la parte ocupada para obtener renta gravada.
Ahora bien, el artículo 57 de dicha norma va más allá, porque establece la ficción de que la parte de cada condómino sea
considerada a los efectos del impuesto como un bien inmueble distinto. O sea, podría ocurrir que un mismo inmueble esté afectado simultáneamente a varios usos por distintos copropietarios. Cuando sucediera esto, se podrá tratar a la parte del inmueble
afectada a cada uno de los usos como un inmueble distinto.
Veamos un ejemplo de lo hasta aquí expuesto. Supongamos que un abogado es propietario de un inmueble ubicado en la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que destina a casa-habitación. En mayo de 2007 le cede a su primo contador, sin precio determinado, un 25% del inmueble, quien lo destina a la atención de sus clientes.
Pues bien, el 75% del valor locativo de la vivienda, como asume el carácter de casa-habitación, está exento por aplicación
del artículo 20, inciso o) de la ley. Por su parte, como el 25% restante se cedió a un precio no determinado a una persona física,
conforme lo prevé el artículo 56 del reglamento, el valor locativo (proporcional a la superficie cedida) quedará alcanzado por el
•
Impuesto.
7} Las ganancias que los locatarios obtienen por el produddo, en dinero o en especie, de los Inmuebles urbanos o rura-
les dados en sublocad6n. L: 4 7, último párrafo
Se trata de ingresos obtenidos por aquellos contribuyentes que habiendo tomado en alquiler o arrendamiento un inmueble urbano o rural, respectivamente, lo subalquilen o subarrienden.
VII.2. DEDUCCIONES ESPECIALES. L: 85/ DR: 60; 62
Establecida la ganancia bruta, se deducirán de ésta los gastos establecidos en el artículo 85 de la ley y 60 de su reglamento.
.
Cabe destacar, previo al análisis de cada uno de ellos, que no serán computables las deducciones correspondientes a los inmuebles comprendidos en la exención prevista en el artfculo 20, inciso o) de la leyt"'.
(1) GASTOS DE MAN IENIMIENTO
(2) IMPUESTOS YTASAS QUE GRAVAN EL INMUEBLE
DEDUCCIONES
ESPECIALES
"-
"
(3) AMORTIZACIONES DE EDIFICIOS, DEMÁS CONSTRUCCIONES YBIENES MUEBLES, DE
CORRESPONDER
(4) INTERESES DEVENGADOS POR DEUDAS HIPOTECARlAS
(S) PRIMAS DE SEGUROS QUE CUBRAN RIESGOS SOBRE EL INMUEBLE
"
UN CASO
PARTICULAR
"\
.
/
(6) DEDUCCIONES CUANDO SE TRATE DE INMUEBLES SUBLOCADOS O SUBARRENDADOS
1} Gastos de mantenimiento. L: 85/ DR: 60 b)
De los beneficios incluidos en la primera categoría se podrán deducir los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin
los contribuyentes deberán optar -para los inmuebles urbanos- por alguno de los siguientes procedimientos:
(9) Destinados a casa-habitación, ocupados por sus propietarios
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 109
a)
b)
•
Deducción de gastos reales sobre la base de comprobantes.
Deducción de los gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del cinco por ciento (5%) sobre la renta bruta del
inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por todo concepto (reparaciones, gastos de administración, primas de seguros, etc.).
Adoptado un procedimiento, éste deberá aplicarse a todos los inmuebles que posea el contribuyente y no podrá ser variado por el término de cinco años, contados desde el período, inclusive, en que se hubiere hecho la opción . .
La opción referida no podrá ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza deben llevar libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestión. En tales casos deberán deducirse los gastos reales sobre la base de comprobantes.
Para los inmuebles rurales la deducción se hará, en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales comprobados.
Por lo tanto, tenemos que:
INMUEBLES
URBANOS
r
DEDUCCIÓN GASTOS DE
MANTENIMIENTO
"\
r
GASTOS REALES O
PRESUNIOS
~
A OPCiÓN
" DEL CON I RIBUYENTE
EXCEPTO EN AQUELLOS CASOS EN QUE EL CONTRIBUYENTE "1
LLEVE LIBROS OTENGA ADMINISTRADORES
GASTOS
REALES
.
"
/
"
INMUEBLES
RURALES
GASTOS REALES
2} Impuestos y tasas que gravan el inmueble. DR: 60 a)
Se deducirán de la ganancia bruta de la primera categoría los impuestos y tasas que gravan el inmueble(101, en la medida
que estén devengados.
Las diferencias que se produzcan en concepto de gravámenes que recaen sobre inmuebles, en virtud de revaluaciones con
efecto retroactivo, serán imputadas en su totalidad al año fiscal en cuyo transcurso fueran fijados los nuevos valores(11).
DR:60b}
3} Amortizaciones de edificios, demás construcciones y bienes muebles, de
Se deducirán de la ganancia bruta de la primera categoría las amortizaciones de edificios y demás construcciones, así como
también, la de los bienes muebles alquilados junto con aquéllos.
Esta deducción se practicará conforme las normas que se analizarán en el capítulo XI de la presente obra.
4} Intereses devengados por deudas hipotecarias. DR: 60 e)
Otro concepto que podrá deducirse de la ganancia bruta de la primera categoría es el referido a los intereses devengados
por deudas hipotecarias y, en su caso, los intereses contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimentación o de contribución de mejoras, pero no la amortización incluida en los servicios de la deuda.
Como puede observarse, la claridad de la norma aludida no ofrece lugar a dudas. No obstante, creemos oportuno destacar
que en el caso que nos ocupa no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 81, inciso a) de la ley, el cual admite la deducción de hasta $ 20.000 anuales en concepto de intereses correspondientes a créditos hipotecarios, puesto que ésta encuadra
únicamente en aquellos supuestos en que se trate de la casa-habitación del contribuyente o del causante en el caso de sucesiones indivisas, no siendo éste el caso que nos ocupa.
5} Primas de seguros que cubran riesgos sobre el inmueble. DR: 60 d)
Se podrán deducir de la ganancia bruta de la primera categoría las primas de seguros que cubran riesgos sobre los inmuebles que produzcan ganancias.
6} Deducciones cuando se trate de inmuebles sublocados o subarrendados. DR: 62
Los contribuyentes que subalquilen o subarrienden inmuebles urbanos o rurales que han tomado en alquiler o arrendamiento, determinarán la ganancia neta del año que abarca la declaración, descontando de los importes que produzca la sublocación o subarrendamiento, la proporción que corresponda a la parte sublocada o subarrendada, de los siguientes gastos:
•
(10) Excepto que se trate de Impuestos sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten, los que, conforme el arto 88, inc. d) de la ley, resultan deducciones no admitidas
(11) Lo cual coincide con lo normado por el quinto párrafo del artículo 18 de la ley
•
110 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
a) Los alquileres o arrendamientos devengados a su cargo, en dinero o en especie.
b). La contribución inmobiliaria y otros gravámenes o gastos que hayan tomado a su cargo.
c) El importe de las mejoras por ellos realizadas que queden a beneficio del propietario, en la parte no sujeta a reintegro. Tal
importe se distribuirá proporcionalmente de acuerdo con el número de años que reste para la expiración del contrato de
locación.
La proporción mencionada precedentemente se establecerá teniendo en cuenta la superficie, ubicación en la propiedad,
etc., de una y otra parte. Si las mejoras a que se refiere el inciso c) afectaran en forma exclusiva o preponderante a una de dichas
partes, el monto deducible por tal concepto se fijará tomando en cuenta la real afectación de tales mejoras.
En los casos de inexistencia de término de la locación, indeterminación del costo de las mejoras o cualquier otra duda con
respecto a los importes que el locatario debe deducir de su ganancia bruta, se consultará a la Administración Federal de Ingresos Públicos el procedimiento a seguir.
Coso Integral de oplicod6n prdctfco.
El Sr. José Martínez es propietario de un inmueble ubicado en Palermo, adquirido en 1996 en $ 120.000, que alquila desde
el año 2002 a la Srta. Mariana Vidoni. El valor del alquiler durante el período fiscal 2007 ascendió a $ 500 mensuales, habiéndose
abonado en término los alquileres de todo el año.
Asimismo, los correspondientes a enero y febrero de 2008 fueron abonados en diciembre de 2007, dado que en dichos meses la Sra. Vidoni iba a viajar al exterior.
En junio de 2007 se pintó el departamento y en agosto del mismo año se debió reparar el piso del living, por un total de
$ 1.000, importe que fue abonado por el propietario. El impuesto inmobiliario anual de $ 800 Y las expensas, que ascienden a
$ 80 mensuales, estan a cargo del inquilino.
Desde el período 2006 el Sr. José Martínez optó por deducir los gastos de mantenimiento presuntos.
Finalmente, de acuerdo con el avalúo fiscal, la construcción representa un 80%.
RENTA BRUTA DEL PERrODO FISCAL 2007
- Alquileres:
$ 6.000
(12)
- Expensas e impuesto:
$ 1.760
(1])
$ 7.760
- Total renta bruta del inmueble:
DEDUCCIONES
- Amortización bien inmueble:
$ 1.920
(141
- Expensas e impuesto:
$ 1.760
(151
- Gastos de mantenimiento presuntos:
S
(161
- Total de deducciones:
RENTA NETA DEL INMUEBLE
388
($ 4,068)
$ 3.692
(12) Corresponden a los alquileres del periodo 2007 ($ 500 x 12 meses), dado que el criterio de imputación es devengado, mientras que los alquileres
por adelantando del año 2008 no constituyen ganancias del periodo por cuanto éstos aún no se han devengado
(13) Las expensas ($ 80 x 12 = $ 960) e impuestos ($ 800) que están a cargo del inquilino deben ser declarados por el propietario como renta de la primera categorra.los gastos de pintura y reparación del living no podrán deducirse, ya que el propietario optó por el mecanismo de gastos presuntos
(14) Se trata del 2% del valor de adqUiSición del inmueble correspondiente a la construcción ($ 120.000 x 80% x 2%)
(15) El impuesto inmobiliario ($ 800) que está a cargo del inquilino constituye una deducción admitida. También son deducibles las expensas ($ 960), ya
que no se incluyen dentro del concepto de gastos de mantenimiento
(16) Se calculan sobre el 5% del total de la renta bruta del inmueble ($ 7.760 x 5%)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 111
CAPíTULO VIII
GANANCIAS DE lA SEGUNDA CATEGORíA
TAXATIVAMENTE ENUNCIADAS EN EL ARTICULO 45 DE LA LEY
RENTAS DE LA
SEGUNDA CATEGORíA
OBTENIDAS POR PERSONAS FíSICAS O SUCESIONES INDIVISAS
CRITERIO DE IMPUTACIÓN
PERCIBIDO
Las rentas de la segunda categoría comprenden, en principio, a aquellos ingresos derivados del producto de capitales o
derechos no explotados directamente por el propietario.
Puede afirmarse que esta categoría incluye los ingresos en los cuales el contribuyente se encuentra más alejado de todo
esfuerzo personal para su obtención, cobrando preponderancia casi excluyente el factor capitaI U).
Cabe tener presente que las referidas rentas deberán considerarse de la tercera categoría si son obtenidas por los sujetos
mencionados en el artículo 49, es decir, las sociedades de capital y cualquier otro tipo de sociedades o empresas.
1. GANANCIAS ALCANZADAS. L:45; 46; 47; 48;64;69. 1; 70; 71; 101; 102; 14Oa); 141 /DR: 65;66; 67
A efectos de determinar la ganancia bruta correspondiente a la segunda categoría deben sumarse:
(1) RENTA DETITuLOS, CÉDULAS, BONOS YTODA SUMA QUE SEA El PRODUCTO DE LA COlOCACiÓN DEL
•
CAPITAL
/
"
/
(2) BENEFICIOS DE LA LOCACIÓN DE COSAS MUEBLES Y LOS DERECHOS, LAS REGALíAS Y LOS SUBSIDIOS
PERlÓOICOS
(3) RENTAS VITALICIAS Y GANANCIAS O PARTICIPACIONES EN SEGUROS SOBRE LA VIDA
(4) BENEFICIOS Y RESCATES DE PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS
/
RENTAS DE LA
SEGUNDA CATEGORíA
"-
(5) SUMAS PERCIBIDAS POR OBLIGACIONES DE NO HACER O POR EL ABANDONO O NO EJERCICIO DE
UNA AC IIVIDAD
(6) El INTERÉS ACCIONARlO QUE DISTRIBUYAN LAS COOPERATIVAS, EXCEPTO LAS DE CONSUMO
(7) INGRESOS POR TRANSFERENCIA DEFINmVA DE DERECHOS DE LLAVE, MARCAS, PATENTES DE
INVENCIÓN, REGALlAS Y SIMILARES
•
"-
,
,
(8) DIVIDENDOS Y UTILIDADES QUE DISTRIBUYAN LAS SOCIEDADES COMPRENDIDAS EN EL INe. a) DEL
ART.69, LEY
"-
(9) RESULTADOS POR DERECHOS Y OBLIGACIONES EMERGENTES DE INSTRUMENTOS Y/O CONTRATOS
DERIVADOS
"'
(10) RESULTADOS PROVENIENTES DE LA COMPRAVENTA, CAMBIO, PERMUTA O DISPOSICiÓN DE
.
ACCIONES
J} La renta de titulos, cédulas, bonos, letras
de tesorerfa, debentures, cauciones o créditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escriturtl pública, y toda suma que sea el prodUdO de la coIocaci6n del capital, cualquiera sea su denomlnaci6n o tolJJla de pago. L.: 45 a); 48 / DR: 65; 66; 67
Este primer inciso del artículo 4S de la ley incluye dentro de la segunda categoría las rentas (intereses) provenientes de la
colocación de un capital cualquiera sea su denominación o forma de pago.
(1) Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias· - Ed. ERREPAR - Bs. As., 2005 - Op. cit. pág. 233
IMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS - ERREPAR -113
. Téngase presente que algunas de las ganancias indicadas están exentas. Tal es el caso de los intereses de depósitos [arto 20,
inc. hl], las derivadas de títulos, cédulas, letras de tesorería y demás valores emitidos por el Estado [arto 20, inc. k)], y las actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza [art. 20, inc. v)]'2).
Existe jurisprudencia administrativa y judicial sobre este tema ante determinadas situaciones que dieron lugar a confusión.
Así, se admitió que:
si bien los intereses sobre expropiaciones son rentas de la segunda categoría, al constituir el resarcimiento por la privación
del goce de una parte del capital, están exentos"';
los intereses cobrados junto con una jubilación exenta en concepto de compensación al contribuyente a raíz de la demora
en el pago respectivo, constituyen una suma que es producto de la colocación de un capital, quedando alcanzados por el
impuesto"'. No obstante lo expuesto, podría interpretarse que el interés debería considerarse como parte integrante de la
indemnización;
dado que los intereses generados por un capital indemnizatorio representan la utilidad que pudo haber producido la utilización de aquél, de haberse efectivizado la obligación resarcitoria en oportunidad de producirse el accidente, los mismos
.
resultan comprendidos en los términos del inciso al del artículo 45 de la ley del gravamen"'.
-
-
¿Es renta de la segunda categorla una "operad6n de pase"?
En efecto. ~sta consiste en la venta al contado y la compra a plazo de títulos, acciones o monedas. La intención del sujeto
comprador -en la operación
de contado- es la de recuperar el monto que se abonó más un determinado beneficio
o interés. La
.
,
diferencia entre el precio de venta al contado y el precio de compra a término está determinada por la aplicación de la tasa de
interés durante el período de la operación. En definitiva, se trata de una operación de préstamo y como talla trata la ley".
El artículo 66 del reglamento dispone que a este tipo de transacciones se les asigne el siguiente tratamiento:
al
b)
Cuando intervengan entidades financieras regidas por la Ley 21.526 o mercados autorregulados bursátiles que revistan la
calidad de tomadores, para el colocador recibirán un tratamiento similar al de un depósito a plazo fijo efectuado en dichas
entidades financieras{7} y cuando las citadas entidades o mercados actúen como colocadores, para el tomador recibirán un
tratamiento similar al de un préstamo obtenido de una entidad financiera.
En todos los demás casos, recibirán el tratamiento correspondiente a los préstamos.
Por lo tanto, cuando la operación se asimile a un préstamo, la renta del colocador de capital (que no sea sujeto empresa) será de segunda categoría.
Téngase presente que la existencia de este tipo de operación es una cuestión de hecho y prueba que habrá de establecerse
en cada caso.
Veamos los siguientes ejemplos para comprender mejor la cuestión planteada.
1)
2)
Carlos Fuentes compra el 23/6/2007 U$S 10.000 a un tipo de cambio por unidad de $ 3,11, Y los vende a futuro, en forma simultánea aI4/11/2007, a un tipo de cambio de $ 3,23 por cada dólar. El monto de la operación lo percibe en el año 2007.
- 23/6/07 compra U$S 10.000 x $ 3,11
= ($ 31.100)
- 23/6/07 los vende a futuro (4/11/07) x $ 3,23
=
- Renta gravada de segunda categoría año 2007
= $ 1.200
$ 32.300
Ignacio Torres, residente en el país, realiza el 12/12/2006 una operación de compra de pase de títulos públicos por $ 10.000
yen forma simultánea los vende en fecha 12/3/2007 a $ 15.000. El monto de la operación concertada lo percibe en el año
2007, y la entidad financiera con quien lleva a cabo esta operatoria no está regida por la Ley 21.526.
- 12/12/06 compra títulos por $ 10.000
= ($ 10.000)
- 12/12/06 los vende a futuro (12/3/07) por $ 15.000
=
$ 15.000
- Renta gravada de segunda categoría año 2007
-
$ 5.000
Si la operatoria se hubiera realizado con una entidad regida por la Ley 21.526, ésta debería recibir un tratamiento similar al de un
depósito a plazo fijo efectuado en dichas entidades financieras, o sea, estaría exento, conforme el artículo 20, inciso h) de la ley.
Un caso particular: los intereses no determinados.
Al respecto, cabe destacar que cuando no se determine en forma expresa el tipo de interés, se presume que la operatoria
devenga un interés no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales vigente a la fecha de rea-
(2) Recordemos que según lo establecido por el arto 97, inc. a), ley, estas exenciones no son aplicables para los sujetos comprendidos en el arto 45, incs.
a), b) y e), ley
(3) "Colilpoltifa de Electricidad de Corrientes SA" - CSJN - 13/8/1965
(4) Dict. (DATJ) 27/1985 - Bol. DGI 382 - pág. 346
(5) ConsultadeI31/5/2000-BoI.AFIPN"40-pág.1837
(6) Fernández, Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As., 2005 - Op. cit., pág. 4B 1
(7) Es decir, eStán exentos [conf. art. 20, ine. h))
114
- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
..
.
Ganancias
ERREPAR
lización de la operación(8). Esta presunción admite prueba en contrario, es decir, queda desvirtuada si la modalidad de trabajo del
contribuyente y su contabilidad demuestran que no se han convenido intereses entre prestamista y prestatariooo.
En cambio, si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazo, la presunción establecida en el párrafo anterior es absoluta -no admite prueba en contrario-, aun cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar intereses. Es más,
también resultará de aplicación si se hubiesen pactado intereses inferiores al fijado por el Banco de la Nación Argentina.
Téngase presente que la presunción bajo consideración rige tanto para el comprador como para el vendedor, por lo que
ambos deberán segregar el correspondiente componente financiero, el cual recibirá el tratamiento de interés activo o pasivo, de
acuerdo con el sujeto de que se trate.
En lo que respecta a los préstamos entre familiares, la jurisprudencia ha sostenido que la presunción cede en la medida que
se haya estipulado expresamente que no se devengará interés alguno(1ol.
Sumas percibidas judicialmente.
Cuando se gestione judicialmente el cobro de créditos que comprendan capital e intereses, las sumas que se perciban se
imputarán, en primer término, al capital y, cubierto éste, a los intereses, salvo que las partes hubiesen convenido otra forma de
imputar los pagos.
2} Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regaifas y los subsidios periódicos. L: 45 b); 47
La ley incluye los beneficios de la locación de cosas muebles, pero si dichos bienes fueron alquilados juntamente con un inmueble, corresponderá atribuir la renta obtenida a la primera categoría.
En lo que respecta a la locación de derechos, la ganancia se origina como producto de la cesión por parte del titular, del
ejercicio de éste, percibiendo a cambio de ello determinados ingresos. Por ejemplo, podría tratarse del caso en que el titular de
un derecho de usufructo cede su ejercicio percibiendo como contraprestación una suma única o pagos periódicos mediante regalías.
¿Qué se entiende por regaifas?
El artículo 47 de la ley las define como toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de
dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación con una unidad de producción,
de venta, de explotación, etc., cualquiera que sea la denominación asignada.
En definitiva, se trata de una renta que el titular de la cosa o derecho cedido gozará sin necesidad de ejercer actividad alguna, más allá de la que demande su percepción, la cual también incluye a las retribuciones calculadas en función de las utilidades(11).
Téngase presente que se trata de una transferencia de derechos temporaria, puesto que de ser definitiva estaría alcanzada
por el inciso h) del artículo 45 de la ley.
Por su parte, los subsidios periódicos responden a aquellos que no tienen su origen en una prestación de servicios en relación de dependencia, dado que en tal caso serían rentas de la cuarta categoría, conforme al artículo 79, inciso c) de la ley.
Ahora bien, ¿qué debe entenderse cómo subsidio periódico?
Al descartar los derivados de una relación de dependencia, se entiende que comprende a aquellos otorgados por el Estado,
en razón de los méritos o servicios especiales a favor de ciudadanos que llegan a avanzada edad, o de sus viudas o descendientes menores y que pueden haber sido funcionarios o no.
3} Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida. L.: 45 e)
En principio, para que la renta vitalicia esté alcanzada por el impuesto debe derivar de un contrato a título oneroso. Caso
contrario, es dE!(:ir, que se trate de un contrato a título gratuito, nos hallaríamos ante un subsidio, situación que fuera analizada
en el punto anterior.
Así pues, según el Código Civil habrá contrato oneroso de renta vitalicia cuando alguien (persona física) por una suma de
dinero, o por una cosa apreciable en dinero, mueble o inmueble que otro le da, se obliga hacia una o muchas personas a pagarles una renta anual durante la vida de uno o muchos individuos (es decir, hasta la muerte), designados en el contrato(1l).
(8)
cabe señalar que el artículo 48 de la ley dispone que cuando la deuda tenga una actualización legal, pactado o fijada judicialmente, serán de apli-
cación los intereses que resulten corrientes en plaza para ese tipo de operaciones, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación (cont. art
67,OR)
(9) "Casa Piano" - TFN - 27/10/1972
(10) "Olaz de Ellades. María" - CNApel. - 28/4/1981
(11) "lepetit SAo - CSJN - 28/6/1971
(12) Art. 2070, Código Civil
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 1'15
La suma computable como ganancia bruta equivale al total de los montos percibidos en el período fiscal en concepto de
rentas vitalicias. Ahora bien, si éstas fueran contratadas por empresas a favor de su personal que se retira al término de cierto
tiempo de prestación de servicios y una vez alcanzada determinada edad, el ingreso que recibe el eiTIpleado por tal concepto
debe asimilarse a un subsidio gravado por el impuesto conforme el artículo 79, inciso c)de la ley. Es decir, deja de ser renta de
segunda categoría, y pasa a ser de cuarta.
Por su parte, en lo que hace a los seguros sobre la vida, esta disposición reviste carácter teórico, puesto que el artículo 20,
inciso n) de la ley exime, entre otros, a
la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento ...
en los seguros de vida y mixtos ...".
.
N •••
No obstante ello, veamos en qué consiste.
Un seguro de vida es una operación por medio de la cual un asegurador se compromete a abonar una suma dada a una
persona o personas designadas como beneficiarios, en el caso de ocurrir la muerte de otra persona (el asegurado).
En el seguro de vida ·puro" el único vencimiento es la muerte, y el beneficiario no es quien pagó las primas, por lo que el
monto que perciba por dicho concepto constituye un enriquecimiento a título gratuito. Ahora bien, cuando el beneficiario del
seguro es quien pagó las primas, el exceso por sobre el monto acumulado de ellas está exento del tributo"". Si el seguro fuese
rescindido, deberá declararse como ganancia el valor del rescate, sólo por la parte correspondiente al riesgo de muertel14,.
4) Los beneficios y rescates de planes de seguro de retiro privados. L.: 45 d) Y e); 101; 102
Constituyen renta de la segunda categoría:
Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de
retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto no tengan su
origen en el trabajo personal"Sl.
Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro arriba aludidos, excepto
que sea de aplicación lo normado en el artículo 101, es decir, que el importe rescatado sea aplicado a la contratación de un
nuevo plan con entidades que actúan en el sistema, dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha de percepción
del rescate.
-
-
•
¿C6mo se calcula el beneficio neto gravable?
El beneficio neto gravable se establecerá por diferencia entre los beneficios o rescates percibidos y los importes que no hu·
bieran sido deducidos a los efectos de la liquidación del gravamen, conforme el artículo 81, inciso e) de la leY'6l.
Esto significa, por ejemplo, que si una persona física aporta $ 2.000 en concepto de seguro de retiro privado, como la ley sólo le permite deducir $ 1.261,16, la diferencia ($ 738,84) será lo que se conoce como "aporte no deducible" alcanzado por el impuesto.
Un poco más complejo es el cálculo de los rescates netos de aportes no deducibles, puesto que requiere un análisis a lo largo de varios períodos fiscales. Veamos el siguiente caso:
o
,
.
,
,
•
El ingeniero Luciano Pardín aportó, desde el año 2004 y hasta el año 2006 incluso,. $ 3.000 anuales a un plan de
seguro de
.
retiro privado.
..
,
.
,
PERrODO
APORTE
DEDUCIBLE
NO DEDUCIBLE
2004
$ 3.000
$1.261,16
$ 1.738,84
2005
$ 3.000
$1.261,16
$ 1.738,84
2006
$ 3.000
$1.261,16
$ 1.738,84
$ 5.216,52
Si el ingeniero decide efectuar un rescate de $ 7.000 en junio de 2007 y no contratar con ese importe un nuevo plan de se-,
guro en el término de los quince días hábiles posteriores a la percepción de éste, el beneficio neto gravable será el siguiente:
,
"
-
.
- Rescate percibido:
$ 7.000
- Aportes no deducidos:
$ 5.216,52
- Beneficio neto gravable:
$ 1.783,48
.
Para el caso de pago del beneficio o rescate en forma de renta periódica habrá que establecer una relación entre lo percibido en cada período fiscal respecto del total a percibir. La proporción obtenida deberá aplicarse al total de importes que no hu-
(13) Raimondi, Carlos y Atchabahián, Adolfo: "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma - 8s. As., 2000
(14) Ello por cuanto dicho importe fue oportunamente deducido como gasto
(15) Si tiene su origen en el trabajo personal, constituyen renta de la cuarta categoría, conforme el arto 79, ine. d) de la ley
(16) La ley dispone que los importes involucrados estén debidamente actualizados. Cabe tener presente que, conforme el arto 39 de la ley 24.073, la
aplicación de rndices de actualización operó hasta el 31/3/1992, por lo que en la actualidad carece de aplicación
116 -
-IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
bieran sido deducidos. La diferencia entre lo percibido en cada período y la proporción de aportes que no habían sido deducidos será el beneficio neto gravable de ese período.
Por ejemplo, supongamos que en el caso anterior el ingeniero comienza a percibir una renta periódica de $ 500, sobre un
importe total capitalizado de $ 12.000.
En este caso la ley dispone, en primer lugar, que deberá establecerse una relación directa entre lo percibido en cada período fiscal $ 6.000 ($ 500 x 12 meses) respecto del total a percibir ($ 12.000). O sea, tenemos que $ 6.000/12.000 = 0,50; proporción que deberá aplicarse al total de importes que no hubieran sido deducidos.
Al ser ello así, corresponde determinar el total de importes no deducidos, atento el siguiente detalle:
PERIODO
APORTE
DEDUCIBLE
NO DEDUCIBLE
2004
$ 3.000
$1.261,16
$ 1.738,84
2005
$ 3.000
$ 1.261,16
$ 1.738,84
2006
$ 3.000
$ 1.261,16
$ 1.738,84
$ 5.216,52
A continuación, corresponde aplicar la proporción calculada sobre el total de aportes no deducidos, esto es, $ 5.216,52 x
50% = $ 2.608,26.
Por último, se establece que la diferencia entre lo percibido en cada período [en el caso, $ 6.000 ($ 500 x 12 meses)] y la proporción de aportes que no habían sido deducidos ($ 2.608,26) será el beneficio neto gravable del período.
En conclusión, en el período 2007, el contribuyente deberá declarar como renta de segunda categoría $ 3.391,74 ($ 6.000$ 2.608,26).
5) Las sumas percibidas en PIIgo de obligaciones de no hacer o por ei abandono o no ejercicio de una actividad. L: 45 f)
Se trata de una norma de excepción, por cuanto si la obligación es de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o
empleo, las ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según corresponda. Por ende, puede afirmarse
que esta disposición no encuentra sustento real de aplicación(l7).
6) E/interés accionarlo que distribuyan ias cooperativas, excepto las de consumo. L: 45 g)
El interés accionario es la retribución que obtienen los socios de la cooperativa con relación al capital aportado. tste estará
alcanzado por el impuesto, con la única excepción que lo distribuyan las cooperativas de consumo, las cuales están exentas por
aplicación de la exención dispuesta en el artículo 20, inciso d) de la ley.
Cuando se trate de las cooperativas denominadas -de
e) de la ley'·.
trabajo~
resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 79, inciso
7) Las
que en formtI de uno o más pagos se perciban por ia transferencia deflnltlva de derechos de IhJw.
de Invención, regollllS y slmiltUU, aun cuando no se efectúe habitualmente esta cllISe de operaciones. L:45 h)
Es dable advertir que estamos frente a una serie de casos en los cuales, si bien no se cumple con el requisito de la permanencia de la fuente, se encuentran igualmente gravados por el impuesto, por estar expresamente establecido en la segunda categoría.
8) Los dividendos
en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) dei articulo 69. L: 45 i); 46; 64; 69.1; 70; 71; 140 a); 141; 165.13.1
En este caso tenemos que, por un lado, el artículo 45 de la ley grava a los dividendos y utilidades distribuidos por las sociedades de capital; y por el otro, los artículos 46 y 64 de la ley excluyen de la determinación de la ganancia neta por sus beneficiarios tanto a los dividendos -incluidas las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables-, como a las utilidades distribuidas a sus socios por las sociedades comprendidas en los apartados 21101, 31>01, 6(21) Y71211 del artículo 69, inciso a) de
la ley.
(17) Raimondi. carlos y Atchabahian, Adolfo:"EI impuesto a las ganancias"· Ed. Oepalma • Bs. As. 2000 • Op. cit. pág. 74
(18) Véase el capitulo IX de la presente obra
(19) Las sociedades de responsabilidad Iimitada,las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones. en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el pals
(20) Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pals en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo
(21) Los fideicomisos constituidos en el pals conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de
beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduclantebeneficiario sea un sujeto comprendido en el titulo V .
(22) Los fondos comunes de invE( slón constituidos en el pals. no comprendidos en el primer párrafo del articulo 1° de la Ley 24.083 Ysus
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 117
De la lectura del primer y tercer párrafo del artículo 64 se infiere que éstos repiten casi textualmente la letra del artículo 46, con
la única diferencia que el primero alude al término "computables~ en tanto que el segundo habla de "incorporados~ Por su parte, el
segundo párrafo del artículo 64 prevé que a los efectos de la determinación de la ganancia neta se deduzcan todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen.
Igual tratamiento le corresponde a los dividendos distribuidos por sociedades radicadas en el exterior que participen -en
forma directa o a través de otra sociedad radicada en el exterior- en una sociedad construida en la República Argentina, cuando
éstos le sean distribuidos a residentes en el país por titulares de acciones de la sociedad radicada en el exteriorC2l).
A tales efectos, el accionista residente en el país deberá acreditar en qué medida los dividendos percibidos se hallan integrados por las ganancias a que se refiere el párrafo anterior.
En definitiva, en estos casos los dividendos se consideran no computables en cabeza de quienes los obtienen a efectos de
la determinación del beneficio. Obsérvese que existen en el derecho tributario instituciones adecuadas para implementar este
tratamiento, por ejemplo, la exención. No obstante, el legislador prefirió no utilizar términos técnicos y mencionar a los dividendos por la característica que se les deseaba dar en la liquidación del tributo, esto es, no computables. Tal vez esta preferencia
obedezca a que así diseñada la norma, el concepto bajo consideración no integra en el prorrateo la base de ganancias exentas y .
no gravadas, que disminuye el total de intereses a deducir de la base imponible.
En atención a lo expuesto cabe preguntarse si existen situaciones en las que los dividendos originen una obligación tributaria. La respuesta es afirmativa, puesto que la ley contempla los siguientes casos:
a)
Aquellos que se abonen a titulares que no cumplan con el régimen de nominatividad dispuesto por la Ley 24.587.
El Título I de la norma mencionada consagró la obligatoriedad de que los títulos valores privados emitidos en el país sean
nominativos no endosables. Al ser ello así, el artículo 70 de la ley dispone que sobre el saldo impago a los noventa días corridos de la puesta a disposición de dividendos, intereses, rentas u otras ganancias, correspondiente a títulos valores privados que no hayan sido presentados para su conversión en títulos nominativos no endosables o acciones escriturales, corresponderá retener, con carácter de pago único y definitivo, los porcentajes que se indican a continuación:
El diez por ciento (10%) sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se produzcan durante los primeros doce meses inmediatos posteriores al vencimiento del plazo que fije el Poder Ejecutivo para la conversión de títulos valores privados al portador en nominativos no endosables o en acciones escritura les.
El veinte por ciento (20%) sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se produzcan durante los segundos doce meses inmediatos posteriores a la fecha indicada en el inciso anterior.
El treinta y cinco (35%) por ciento sobre los saldos originados en puestas a disposición que se produzcan con posterioridad a la finalización del período indicado en el inciso anterior.
Si se tratara de pagos en especie, incluidas las acciones liberadas, el ingreso de las retenciones indicadas será efectuado por
la sociedad o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho de exigir el reintegro por parte de los beneficiarios de éstos y
de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el reintegro, siendo de aplicación, cuando corresponda, lo dispuesto en los párrafos siguientes.
En ese sentido, el artículo 71 de la ley prevé que cuando en violación de lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley de Nominatividad, se efectúen pagos atribuibles a conceptos que signifiquen el ejercicio de derechos patrimoniales inherentes a títulos valores privados que no hayan sido objeto de la conversión establecida por la disposición legal, corresponderá retener
con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) del monto bruto de tales pagos
Adicionalmente, el segundo párrafo del artículo 71 castiga a quien realice el pago indebido en las condiciones descriptas
en el párrafo precedente, obligándolo a ingresar el importe que resulte de aplicar al saldo restante, la alícuota establecida
para las salidas no documentadas prevista en el artículo 37 de la ley").
Obsérvese que el carácter sancionatorio de la norma es claro, puesto que tiende a la desaparición de los títulos valores privados al portador.
b)
Dividendos procedentes de sociedades constituidas en el exterior.
El artículo 140, inciso a) de la ley dispone la gravabilidad de los dividendos distribuidos por sociedades por acciones constituidas en el exterior. Por su parte, el artículo 141 prevé la inclusión de todos los dividendos -distribuidos por las sociedades
aludidas- en la base imponible del impuesto, sin considerar los fondos con los que se paguen'''), aunque incluso se abonen
en especie. La única excepción que plantea en cuanto a la no sujeción al impuesto de los dividendos en acciones, es cuando se trate de revalúos o ajustes contables, no originados en utilidades líquidas y realizadas, lo cual resulta lógico, atento a
que no representan realmente distribución de riqueza alguna a los accionistas sino un reparto del patrimonio neto existente, entre mayor cantidad de títulos.
Asimismo, el segundo párrafo del artículo 141 de la ley dispone que las acciones liberadas se computen por su valor nominal, y los dividendos en especie por su valor corriente en la plaza donde los bienes estén situados al momento de la puesta
a disposición de los dividendos.
c)
La distribución de dividendos que superan la ganancia impositiva.
Esta norma, legislada por el artículo 69.1 de la ley será tratada con profundidad en el capítulo XIII de la presente obra.
(23) Este tratamiento sólo será de aplicación cuando la sociedad emisora del exterior no se encuentre radicada en una jurisdicción categorizada como
de baja o nula tributación
(24) Se trata de la tasa del 35%
(25) Utilidades del ejercicio, resultados acumulados o anulación de reservas previamente constituidas
118 -
- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
9} Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de Instrumentos y/o contratos derivados. L: 45 j}
los contratos derivados son instrumentos formalizados entre partes cuyo valor deriva de la variación del precio de algún
otro activo, que puede ser el tipo de interés, el tipo de cambio o los precios de los bienes. Estos productos son utilizados generalmente para reducir riesgos financieros (cobertura) por fluctuaciones desfavorables en los precios de los activos que se pretende proteger.
Por ejemplo, si un agricultor desea disminuir al momento de la siembra el riesgo de fluctuación futura de los precios del cereal que cosechará, puede realizar una venta a futuro a cierto precio que le resulte compensable. De este modo se asegura obtener, como mínimo, dicho precio. Por su parte, quien deba vender a futuro para proveer a quien utilizará el cereal como materia
prima, para asegurarse a su vez el resultado de la operación, puede ser quien compre a futuro al agricultor""l.
Así pues, quien lance una opción tendrá una utilidad representada por la prima que perciba, siendo ésta la ganancia alcanzada por el impuesto.
Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en la ley, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u operaciones de las que resulte equivalente.
f O} Los resultados provenientes de la compraventa, cambio,
o disposid6n de acdones. L: 45 k)
Remitimos al lector al análisis detallado que se ha efectuado respecto del tema en cuestión en el capítulo 11, punto 13.
Casos de aplicad6n pr6ctica.
Determinar el tratamiento que les cabe a las operaciones que se detallan a continuación:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
Ignacio Traguito percibe intereses provenientes de depósitos en caja de ahorros del Banco de la Provincia de Buenos Aires:
los intereses en cuestión constituyen renta de la segunda categoría, dado que se trata de una suma que es producto de la
colocación de un capital. Cabe aclarar que dichos intereses se encuentran exentos en virtud de lo establecido en el artículo
20, inciso h), de la ley del impuesto.
Orlando Veira percibe intereses generados en la tenencia de bonos emitidos por el gobierno de la provincia de San Juan:
dichos intereses son ganancias de la segunda categoría, pues se trata de una renta de títulos, pero al igual que en el caso
anterior, los intereses percibidos se encuentran exentos del impuesto, con la diferencia de que aquí lo están en el marco de
la disposición emanada del artículo 20, inciso k), de la ley del gravamen.
Fabiana Vermuda obtiene una renta mensual por el alquiler de obras de arte: está gravada, ya que el alquiler de cosas muebles constituye renta de la segunda categoría.
Ornar Rofrani otorga un crédito a favor de un tercero, residente en el país, para la construcción de un inmueble en la zona
norte, garantizándose éste con un inmueble ubicado en Montevideo: las ganancias obtenidas por el crédito resultan de la
segunda categoría, porque derivan de la colocación de un capital. Asimismo, son de fuente argentina, dado que el capital
afectado al crédito ha sido generado por una actividad desarrollada en la Argentina independientemente de que el inmueble, objeto de la garantía hipotecaria, se encuentre situado en el exterior.
Oscar Gómez, sujeto no habitualista en la compraventa de acciones, vende acciones que cotizan en Bolsa y que no cotizan:
si bien, en principio, se trataría de rentas de la segunda categoría, se interpreta que éstas no se encuentran gravadas, atento a la reforma introducida por la ley 2S.556.
LA BUENA VIDA SAo sociedad argentina, vende en nuestro país acciones que cotizan y no cotizan en Bolsa: las operaciones
están gravadas, pero se trata de rentas de la tercera categoría, dado que el sujeto que las realiza es una persona jurídica.
El Sr. Ezequiel Amigo vende un inmueble a plazos a su sobrino Mariano Martín en $ 80.000, pagadero a 120 días, dejándose
expresa constancia en la escritura traslativa que la operación no devenga intereses.
Solución:
En este caso, el Sr. Ezequiel Amigo deberá calcular un interés presunto e incorporarlo en su declaración jurada como renta
de la segunda categoría. Dado que se trata de una venta de inmuebles a plazos, rige la presunción de devengamiento de intereses, sin admitir prueba en contrario.
Si se considera que la tasa de interés anual para descuentos comerciales es del 13%, y teniendo en cuenta que los intereses
se encuentran contenidos dentro del importe total de la operación, debemos calcular el interés correspondiente a 120 días de la
siguiente manera: (0,13 x 120 días) / 360 días = 0,0433
Consecuentemente, siendo el importe total de la operación $ 80.000, Y considerando, como se ha dicho, que dicho importe
incluye los intereses, debe calcularse el importe correspondiente al capital de la siguiente manera: 80.000 / (1 + i)
Es decir: 80.000 / (1 +0,0433) = 76.679,76
Se concluye así que el interés asciende a $ 3.320,24 ($ 80.000 - $ 76.679,76), importe que deberá declarar el vendedor del
inmueble en su declaración jurada como renta de la segunda categoría.
(26) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. 2005 - Op. cit. pág. 491
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -119
.
.
V"'.2.DEDUCClONES ESPEClALES.L.:86/DR:64; 132
Tratándose de ganancias de segunda categoría, la renta bruta es similar a la renta neta, excepto en los siguientes casos:
Rentas vitalicias, cuyos beneficiarios podrán deducir, además de los gastos necesarios autorizados por la ley, el cincuenta
a)
b)
•
por ciento (50%) de esas ganancias hasta la recuperación del capital invertido; y
Regalías, cuyos beneficiarios residentes en el país deberán tener en cuenta, a fin de efectuar deducciones una serie de regias. En efecto, en primer lugar habrá que determinar dónde se incurrieron los costos y gastos. Si éstos se incurrieron en el
país, entonces habrá que analizar si se trata de una transferencia definitiva o temporaria. Al ser ello así:
si la transferencia es definitiva, el contribuyente podrá deducir el veinticinco por ciento (25%) de las regalías percibidas hasta agotar el capital invertido, siendo este último el costo computable del bien al producirse la transferencia definitiva, determinado de acuerdo con las normas del impuesto!>".
si se trata de transferencias temporarias, se admitirá como deducción la amortización de los bienesC2l1 • Esta deducción
también resultará computable cuando la regalía se origine en la transferencia temporaria de los intangibles de duración limitada mencionados por la ley en su artículo 81, inciso fll29l.
Ahora bien, en el caso de costos y gastos incurridos en el exterior, se admitirá como única deducción por todo concepto el
cuarenta por ciento (40%) de las regalías percibidas.
Obsérvese que las deducciones, cuando se trate de costos y gastos en el país, tienen como límite el costo del bien, en tanto
que si los costos y gastos ocurren en el exterior tal limitación no existe.
Las deducciones expuestas sólo podrán ser computadas por las personas físicas residentes en el país y sucesiones indivisas
radicadas en su territorio, en tanto las regalías que las motivan no se obtengan a través de sociedades incluidas en el articulo 49,
incisos b) y c), y en el último párrafo de la ley, o de empresas o explotaciones unipersonales que les pertenezcan y que se encuentren comprendidas en las mismas disposiciones.
En los casos en que las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país desarrollen habitualmente actividades
de investigación, experimentación, etc. -destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalías-, deberán determinar la
ganancia por aplicación de las normas que rigen para la tercera categoríallOJ •
Por otra parte, el cómputo de las deducciones quedará supeditado a la vinculación que guarden con la obtención, mantenimiento o conservación de regalías encuadradas en la definición que proporciona el artículo 47 de la ley.
Cosos de aplicaci6n prdctica•
•
1)
El 12/8/2006 Ariel Jiménez transfiere una fotocopiadora de manera definitiva a Marcelo Torres. t:sta había sido adquirida
por el Sr. Jiménez ell 5/4/2004 en $ 15.000. El bien en cuestión tiene una vida útil de S años y desde su adquiSición estuvo
afectado a la obtención de ganancias gravadas.
Regalías perCibidas:
- 2007: $ 14.000.
- 2008: $ 25.000
Solución:
.
Con los datos expuestos, corresponde, en primer lugar, calcular cuál era el capital invertido al 12/8/2006, momento de la
transferencia:
- Valor de origen:
$ 15.000
- Amortizaciones acumuladas:
S 6.0001311
- Valor residual del bien:
$ 9.000
•
El capital invertido asciende a $ 9.000.
Como durante el período 2007 Ariel Jiménez percibió regalías por $ 14.000, corresponde deducir $ 3.500 ($ 14.000 x 25%),
siendo el saldo del capital invertido $ 5.500 ($ 9.000 - $ 3.500).
En el período 2008, habiendo percibido $ 25.000 en concepto de regalías, puede deducir $ 5.500, dado que si bien el 25%
de la regalía percibida asciende a $ 6.250, el saldo del capital invertido es de $ 5500.
•
(27)
(28)
(29)
(30)
(31)
Artículos 58 a 63.65 Y 75 de la ley. según la naturaleza del bien transferido
Conforme el importe que resulte de aplicar las disposiciones de los artlculos 75. 83 u 84 de la ley. según la naturaleza de los bienes
Patentes. concesiones y activos similares
Se trata de habitualistas en actividades de investigación y experimentación
las amortizaciones acumuladas se calcularon teniendo en cuenta la vida útil transcurrida al momento de la transferencia. Si el bien fue adquirido
en el afio 2004. corresponde calcular las amortizaciones correspondientes a 2004 y 2005. mas no la de 2006. dado que se amortiza afio de alta completo y no de baja. Por lo tanto, las amortizaciones acumuladas ascienden al 40% del valor del bien
120· ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
2)
Jorge Riglos obtiene regalías por la transmisión temporaria de una patente.
Solución:
,
En este caso, se puede deducir la amortización del bien que se transfiere hasta que se agote su vida útil.
..
3)
.
LA POROTA SA obtiene regalías por la explotación de una patente.
Solución:
El contribuyente no tiene derecho a la deducción especial de segunda categoría (25% de la regalía), puesto que se trata de
una persona jurídica que, en su carácter de tal, transforma a la renta como de tercera categoría. Por ende, sólo podrá deducir todos aquellos gastos que sean necesarios para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada, que es la regalla .
•
•
,
•
,
•
,
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -121
,
CAPITULO IX
GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORíA
,
.
"
TAXATIVAMENTE ENUNCIADAS EN EL ARTICULO 79 DE LA LEY
•
OBTENIDAS POR PERSONAS FíSICAS O SUCESIONES INDIVISAS
RENTAS DE LA
CUARTA CATEGORíA
,
PERCIBIDO
CRITERIO DE IMPUTACIÓN
"-
/,
.
LA LEY CONTEMPLA CIERTAS EXCEPCIONES
(VÉASE EL CAPITuLO IV)
'"
Las rentas de la cuarta categoría comprenden a aquellos ingresos derivados del trabajo personal, ya sea que se ejerza en
relación de dependencia o en forma independiente. En ese sentido, la enumeración del artículo 79 es taxativa, por lo que cualquier otra actividad no incluida expresamente constituye una ganancia de la tercera categoría a tenor de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 49" 1•
Asimismo, y por mandato del artículo 99 de la ley, el ámbito de imposición de determinadas ganancias se ha visto extendido, dado que en virtud de éste quedaron derogadas todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales, especiales o estatutarias, excepto las de la ley de impuesto a las ganancias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, mediante las cuales se establezca la exención, total o parcial, o la deducción de la materia imponible del impuesto a las ganancias,
del importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artículo 79, en concepto de gastos de
representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial
o funcional, responsabilidad jerárquica. o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualquiera
fuere la denominación asignada.
IX.1. GANANCIAS ALCANZADAS. L: 16; 79; 100; 121/ DR: 22; 112
Constituyen ganancias de la cuarta categoría las provenientes de las actividades que se enuncian a continuación:
(1) DESEMPEÑO DE CARGOS PÚBLICOS Y PERCEPCIÓN DE GASTOS PROTOCOLARES
•
,
RENTAS DE LA
CUARTA CATEGORíA
(2) TRABAJO PERSONAL EJECUTADO EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA
(3) JUBILACIONES, PENSIONES, RETIROS O SUBSIDIOS DE CUALQUIER ESPECIE EN CUAN I O TENGAN SU
ORIGEN EN EL TRABAJO PERSONAL Y DE LOS CONSEJEROS DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
(4) BENEFICIOS NETOS DE APORTES NO DEDUCIBLES, EN PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS
,
r
(5) SERVICIOS PERSONALES PRESTADOS POR LOS SOCIOS DE COOPERATIVAS DE TRABAJO QUE TRABAJEN
PERSONALMENTE EN LA EXPLOTAClÓN,INCLUSIVE EL RETORNO PERCIBIDO POR AQUÉLLOS
~
.
,
(6) TRABAJOS INDEPENDIEN I ES
1} El desempeño de cargos públicos y la percepd6n de gastos protocolares. L.: 16; 79 a); 121 / DR: 22
El inciso comprende las rentas provenientes del trabajo personal efectuado en el ámbito del Estado nacional, provincial o
municipal, cualquiera sea el Poder en el que se ejerza (Ejecutivo, Legislativo o Judicial).
Estas remuneraciones están alcanzadas por el impuesto, independientemente del lugar en el que se preste el servicio. En
efecto, y por disposición del artículo 16, cuando este tipo de ganancias sean obtenidas por sujetos que prestan servicios al Estado argentino en el extranjero -siendo éste quien paga sus sueldos, honorarios u otras remuneraciones-, serán de fuente argentina, pese a que el origen de la renta corresponde al trabajo desarrollado en otro país.
(1) Raimondi, Carlos y Atchabahián Adolfo: "El impuesto a las ganancias' - 3a. ed. - Ed. Depalrna - 2000 - pág. 86. En Igual sentido: Fernández. Luis O.:
"Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 - pág. 494
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 123
y esto es así, porque el artículo 121 dispone que quienes actúen M•••como representantes oficiales del Estado nacional o en
cumplimiento de funciones encomendadas por el mismo o por las Provincias, Municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires .... no perderán la condición de residentes del país por la permanencia continuada en el exterior.
Similar tratamiento les corresponde a aquellos sujetos residentes que trabajan en representaciones diplomáticas o consulares extranjeras en nuestro país, pudiéndose citar al respecto el Dictamen 33/19841l1, que sostiene que los sueldos que los funcionarios y empleados consulares y los miembros del personal de servicio -argentinos y extranjeros residentes en el país- perciban
por el desempeño de sus funciones en representaciones consulares acreditadas en la República están sujetos a la tributación
dispuesta por la ley de impuesto a las ganancias, debiendo dichas representaciones cumplir con las obligaciones que les cabe a
los empleadores.
En lo que hace a las remuneraciones percibidas por los diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales
de países extranjeros en el país, derivadas del desempeño de sus funciones, éstas están exentas del gravamen, pues así lo dispone el artículo 20, inciso cl del texto legal, pero con un requisito: que sea a condición de reciprocidad.
2} El trabGJo personal ejecutado en relad6n de dependenda, induldos los sueldos o remuneraciones redbldos del o en
el utrtlnJero en virtud de octlvldodes realizadas dentro del territorio de /o RepúbllaJ Argentina. L: 79 b); 100
Se trata de las retribuciones percibidas por sujetos bajo relación de dependencia, en virtud de actividades realizadas dentro del territorio de nuestro paísD'.
lQué se entiende por "relad6n de dependenda"l
Habrá relación de trabajo cuando una persona realice actos, ejecute obras o preste servicio en favor de otra, bajo la dependencia de ésta en forma voluntaria y mediante el pago de una remuneración, cualquiera sea el acto que le dé origen"'.
Así pues, lo que caracteriza a estas ganancias de cuarta categoría es que ellas hayan sido obtenidas por la prestación de servicios personales bajo órdenes directas del empleador y en una relación de dependencialSl•
lCu61 es el alcance del
"remunerad6nl
Se trata de todos los importes que por cualquier concepto se reciban como contrapartida de la prestación laboral.
En ese sentido, los distintos conceptos que bajo la denominación de: beneficios sociales y/o vales de combustibles, extensión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educación
del grupo familiar u otros conceptos similares, sean otorgados por el empleador o a través de terceros a favor de sus dependienteso empleados, también se encuentran alcanzados por el impuesto, aun cuando éstos no revistan carácter remuneratorio a los
fines de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional Integrado de Jubilaciones y Pensiones o regímenes provinciales o municipales análogos.
Se excluyen de lo precedentemente expuesto, la provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la
indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo y el otorgamiento o pago de cursos de
capacitación o especialización en la medida que éstos resulten indispensables para el desempeño y desarrollo de la carrera del
empleado o dependiente dentro de la empresa.
Esto significa que las prestaciones complementarias que el empleador efectúe a favor de su empleado, en la medida que
sustituyan gastos que éste debería hacer voluntariamente -de no recibirlos de su empleador-, constituyen beneficios que inte'grania base imponible. Si la naturaleza del gasto permite inferir que su realización es en beneficio de la empresa, entonces asumirá la característica de -deducible- para ésta y no de Mremuneración- para el empleadol6l•
La jurisprudencia se ha referido a determinadas situaciones relacionadas con el tema bajo consideración, las cuales creemos oportuno traer a colación. Así pues:
,
-
-
Las propinas constituyen rentas de la cuarta categoría, estando, por ende, alcanzadas por el impuestol7l •
Las sumas percibidas por los religiosos están fuera del objeto del gravamen, pues no se vislumbra en ellos un propósito de
lucro, sino un subsidio comunitario por el desarrollo de actividades vinculadas con el cultoCll•
El dividendo que percibe un empleado por una acción que se le entrega como estímulo a su trabajo debe considerarse como un sueldo adicionall!ll.
(2) Dictamen (DATyJ) del 26/711984 - Bol. DGI 370, pág. 437
(3) Al ser ello as/, no reviste importancia el lugar u origen del pago de la remuneración
(4) Conf. arto 22 de la Ley (de Contrato de Trabajo) 20.744
(5) "Vallee, Jorge E."-CSJN - 27/12/1944
(6) Lorenzo y otros - Tratado del impuesto a las ganancias - 1° - ERRE PAR - Bs. As., 2005 - Op. eit., pág. 257
(7) "Huarte. Atilio" - CSJN - 19/5/1961
(8) DIctamen (DAn 2412000 - Bol. AFIP 38 - pág. 1529
(9) "Albe. lO Marangunich SAo - CSJN - 23/6/1955
,
U4 · ·ERREPAR
• IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
..
••
,
Ganancias
ERREPAR
3) Los jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el tl'tlbajo personal
y de los consejeros de las sociedades cooperativas. L.: 79 e)
Las jubilaciones, pensiones y retiros tienen el mismo tratamiento que los haberes que las originaron, es decir, constituyen
renta de la cuarta categoría. Es más, se ha sostenido que la renta de una pensión graciable también es de la cuarta categoría,
producto de que el origen de ésta son los servicios realizados por el padre de la beneficiaria uOI•
Respecto a los subsidios que tienen su origen en una prestación de servicios en relación de dependencia, cabe remitirse a
los términos esbozados en el punto VII!.l.
Finalmente y en lo referido a los consejeros de las sociedades cooperativas, se trata de los honorarios que obtengan por sus
tareas como talesUtl, en forma separada de los servicios prestados por los socios de las cooperativas de trabajo(2).
4) Los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro
de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su
origen en el trabajo personal. L.: 79 d)
El inciso en sí no merece comentarios adicionales. Ahora bien, téngase presente que la parte sujeta a impuesto es aquella
que no se ha podido deducir en el período fiscal, conforme a la limitación prevista en el artículo 81, inciso e) de la leyU31.
5) Los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativos mencionados en la último parte del
Inciso g) del articulo 45U4¡, que trobajen personalmente en la explotaci6n, Inclusive el
percibido por aquéllos. L.: 79 e)
¿Qué se entiende por "cooperatlva de trobajo"?
Una cooperativa de trabajo existe cuando todos sus integrantes (técnicos, empleados y obreros) se asocian y organizan una
empresa a efectos de ejercer en común sus profesiones o industrias("). Es decir, se trata de una sola y única empresa en la que
participan los asociados aportando servicios personales y recibiendo en compensación una parte proporcional del beneficio(lO).
El impuesto alcanza a los ingresos que obtengan los socios que trabajen personalmente en la explotación, incluyendo como ganancia de cuarta categoría al retorno que éstos perciban, dado que constituye un pago adicional en virtud de la tarea desarrollada(11).
6) Trabajos independientes. L.: 79 f) Y g) /DR: 772
Están alcanzadas por el impuesto las ganancias enunciadas en los incisos f) y g) del artículo bajo análisis, las cuales comprenden, básicamente, aquellas derivadas de trabajos independientes. A saber:
InG f) El ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea'lI, sindico, mandataria"¡, gestor de negodoP~ director de sociedades an6nimas y fideicomlsarioO lI•
En lo que respecta a estos conceptos, cabe efectuar una serie de observaciones.
•
En primer lugar, cuando se hace mención a las profesiones liberales, la ley se refiere a aquellas que se ejercen con un título
habilitante, generalmente expedido por una universidad. Por su parte, el término ·oficio· está relacionado con todo otro trabajo personal realizado en forma independiente. De esta forma quedan comprendidas en la cuarta categoría las ganancias
de los pintores, plomeros, escultores, artistas y otras actividades lucrativas realizadas en forma personal Wl•
En segundo término, y en lo referente a los demás conceptos a los que alude el inciso bajo consideración, cabe agregar que
además de éstos también se incluye como rentas de la cuarta categoría a las sumas asignadas a los socios adminis'tradores
de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones y los honorarios de
miembros del consejo de vigilancia [arto 87, inc. j), ley]W).
Téngase presente que los montos abonados por encima del importe máximo deducible constituirán distribuciones de utilidades desde el punto de vista de la sociedad, en tanto que tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables a
efectos de la determinación del impuesto"4).
(10) Dictamen (DAJ) 39/1958
(11) Son remuneraciones y funciones similares a las que obtienen los miembros de directorios de sociedades anónimas o administradores de otras sociedades
(12) ~stos están gravados conforme el inciso e) del artículo 79 de la ley
(13) Remitimos al lector a los comentarios efectuados sobre este tema en el punto VIII.l
(14) Las cooperativas de trabajo
(15) Dictamen (DAJ) 26/1962
(16) Diez. Gustavo:'lmpuesto a las ganancias' - 1° ed. - Ed. La ley - Ss. As., 2005 - Op. cit., pág. 583
(17) Lorenzo y otros:'Tratado del impuesto a las ganancias' - 1° ed. - ERREPAR - Ss. As., 2005 - Op. cit., pág. 254
(18) Es la persona designada por el testador o el juez para cumplir la última voluntad y custodiar los bienes del causante
(19) Es la persona que acepta de modo expreso o tácito el encargo que otra persona (mandante) le otorga para proceder en nombre y por cuenta de éste en uno o más asuntos
(20) Es la persona que se encarga de asuntos ajenos para su diligencia miento, trámite o ejecución
(21) Es la persona designada para custodiar los derechos de los poseedores de debentures emitidos por sociedades anónimas
(22) Diez. Gustavo: 'Impuesto a las ganancias' - 1° ed. - Ed.la ley - Ss. As., 2004 - Op. cit., pág. 588
(23) Fija límites para la deducibilidad por parte del ente societaria, de lo que él destine al pago de esas sumas
(24) Conforme 3° párrafo, inciso j), artículo 87, ley
.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 125
Ahora bien, este tratamiento será procedente siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. Si no se verifica tal supuesto, los beneficiarios de esas sumas deberán computarlas al tiempo de determinar su impuesto a las ganancias(25).
Asimismo, y previo al análisis del inciso g), creemos oportuno destacar que la inclusión dentro de las rentas de cuarta categoría de aquellas provenientes del ejercicio del ufideicomisario· sólo puede proceder en la medida que éste fuese una persona física o sucesión indivisa!"', aunque no debemos pasar por alto que la ley debería haberse referido a los ·fiduciarios~
pues son éstos quienes efectivamente realizan una tarea personal, y no los fideicomisarios.
Inc. g} Los derivados de las actividades de con'fidot'l7l, viajante de
y
de aduand"'.
Acerca de lo normado en este inciso, creemos oportuno realizar un breve comentario referido a los viajantes de comercio,
puesto que éstos suelen realizar su actividad bajo relación de dependencia (actúen o no en forma exclusiva), por lo que quedarían alcanzados por el inciso b) del artículo 79. Así pues, no se entiende el motivo de su inclusión en el inciso bajo análisis.
IX.2. COMPENSACIONES, VIATlCOS y SIMILARES. L: 79, último pá"afo / DR: 110
Están alcanzadas por el impuesto, como rentas de la cuarta categoría, las compensaciones en dinero y en especie, viáticos,
etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en el artículo 79 de la ley, en cuanto excedan de las sumas que el
Fisco juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
Con relación a ello, en un viejo pronunciamientoOOl el Organismo Recaudador se expidió aduciendo que en casos de rentas
derivadas del trabajo personal en relación de dependencia o profesión liberal, procede admitir, previa autorización de la Dirección, la deducción de los gastos de traslado incurridos por el desplazamiento obligado para realizar otra actividad en distinto lugar al del asiento habitual, en que también el contribuyente realiza tareas cuyos ingresos están alcanzados por el gravamen (en
aquel entonces se trataba del impuesto a los réditos).
En cambio, aseguró que no son deducibles los gastos de viaje que deban realizarse entre el domicilio particular y el lugar
detrabajo, pues éstos deben considerarse incluidos entre los importes que la ley autoriza como mínimo no imponible.
la jurisprudencia judicial también se ha referido sobre este tema, manifestando que debe otorgársele el carácter de rentas
de la cuarta categoría a los montos percibidos por el trabajador en concepto de reintegros de gastos de gas, luz. teléfono, etc}"';
como a aquellos en concepto de alquiler"", educación de los hijosBl' y reintegros por asistencia médicaIM•
Por otra parte, y en lo que respecta a los vales alimentarios, se desprende de la Resolución (MEyOySP) 166/1997 que éstos
constituyen un ingreso que forma parte del objeto del impuesto a las ganancias y, por ende, gravados, no obstante su carácter
no remunerativoD".
Asimismo, corresponde incluir dentro de las rentas de la cuarta categoría a las compensaciones en especieDOl, entendiéndose por tales a todas aquellas prestaciones a las que hace referencia el primer párrafo del artículo 100 de la ley y las que bajo cualquier denominación, como ser alimentos, etc., fueren susceptibles de ser estimadas en dinero.
Si las compensaciones consisten en opciones de compra de acciones de la sociedad o de otra perteneciente al grupo, la diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización, o en su defecto, del valor patrimonial proporcional al momento
del ejercicio de la opción, se considerará ganancia de la cuarta categoría.
lA qué se refiere la ley cuando habla de "opciones de compra de acdones"?
Esta operación consiste en la concesión, a ciertos directivos y gerentes de empresas, de la poSibilidad futura de comprar acciones de la propia compañía a un valor establecido, el cual habitualmente es menor que el de plaza y resulta una herramienta
muy útil para alinear los intereses de los directivos con los de la empresa, ya que aquéllos se verán beneficiados con el aumento
del valor de las accionesD7I•
Como desde el momento en que el empleador concede el beneficio hasta que se cumplen las condiciones para acceder a su disfrute hay un cierto lapso en el que no existe renta alguna, lo que hace el reglamento es establecer que la diferencia generada entre el valor
de adquisición y el de cotización se impute recién en el periodo fiscal en el que se realice la compra, esto es, en el que se ejerza la opción.
Recorner>damos al lector re. ¡ litirse al punto )(3.1 Oen el cual se desarrolla en profundidad este tema tanto desde el punto de vista técnico corno piáctlco
Cuando se trate de una persona jurídica quedará comprendida en la tercera categoría
Es un intermediario entre quien ofrece una cosa y quien quiere o puede tomarla, a fin de ponerlos de acuerdo para terminar un negocio jurídico
Es el trabajador que en representación de comerciantes o industriales concierta, mediante una remuneración, negocios relativos al comercio o industria de sus representados
(29) Es la persona que interviene en las tramitaciones destinadas a la obtención del despacho a plaza y otras tareas vinculadas con la importación o exportación de i11ercanclas
(30) DlCT. S/No - OTl (DGI) - 10/12/1963
(31) "Kitterman, Douglas" - TFN - 27/811971
(32) "Mc Elroy, J~ii1esJ~ - TFN -17/3/1972
(33) "Evans. Ricardo" - TFN - 17/4/1970
(34) "L6pez. Hugo" - CNApeI. - 30/6/1982
(35) la resolución de marras hace a un lado la interpretación que el Fisco sostuviera mediante una resolución dejada sin efecto -RG (DGO 4175
(36) "Chrysler Fcvre Argentina SACI"- TFN - 27n/1976
(37) Fcrnández. Luis o.: "Impuesto a las ganancias" - Ed.la Ley - Bs. As., 2005 - pág. 498
(25)
(26)
(27)
(28)
126 - ERREPAR- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
CAPíTULO X
GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORíA
•
Son ganancias de la tercera categoría las provenientes del comercio, industria, actividades agropecuarias, mineras o de
cualquier otro tipo, así como también las obtenidas por los denominados ·sujetos empresa~ Así pues, en esta categoría se incluyen determinadas rentas, dependiendo de su naturaleza o del sujeto que las obtiene.
Completando esta concepción, el artfculo 49 de la ley posee una especie de definición ·residual~ dado que establece que
aquellas ganancias que no estén expresamente encuadradas en las demás categorías, forman parte de la tercera categoría.
El criterio de imputación que rige para esta categoría es el de lo devengado; esto es, la ganancia se reconoce cuando nace
el derecho a percibir la renta, lo cual no significa necesariamente la exigibilidad actual de ésta. Cabe aclarar que, tal como sucede con el resto de las categorías, corresponde utilizar el mismo criterio para los gastos. No obstante lo expuesto, en determinadas circunstancias la ley posibilita la imputación de acuerdo con el criterio del devengado exigible(lI.
X.l. GANANCIAS ALCANZADAS. L:49
.
r
•
LAS OS I ENIDAS POR LOS RESPONSABLES DEL ARTICULO 69 DE LA LEY
TODAS LAS QUE DERIVEN DE CUALQUIER OTRA CLASE DE SOCIEDADES CONS III UIDAS EN EL PAfs O DE
EMPRESAS UNIPERSONALES UBICADAS EN BTE
"\
LAS DERIVADAS DE LA AC IIVIDAD DE COMISIONISTA. REMATADOR. CONSIGNATARIO Y DEMÁS
AUXILIARES DE COMERCIO NO INCLUIDOS EXPRESAMENTE EN LA CUARTA CATEGORfA
CONS III UYEN
GANANCIAS DE LA
TERCERA CATEGORfA
LAS DERIVADAS DE LOTEOS CON FINES DE URBANIZACION y LAS PROVENIENTES DE LA EDIFICACIÓN Y
ENAJENACiÓN DE INMUEBLES BAJO EL R~GIMEN DE LA LEY 13.512
.
'"
LAS DERIVADAS DE FIDEICOMISOS EN LOS QUE EL FIDUCIANTE POSEA LA CALIDAD DE BENEFICIARIO,
EXCEPTO EN LOS CASOS DE FIDEICOMISOS FINANCIEROS O CUANDO EL FIDUCIANTE - BENEFICIARIO SEA UN .
BENEFICIARIO DEL EXTERIOR
LAS DEMÁS GANANCIAS NO INCLUIDAS EN 01 RAS CATEGORfAS
Como puede observarse, la ley atribuye a la tercera categoría la totalidad de las ganancias obtenidas por los sujetos detallados en la norma correspondiente. En efecto, una vez adquirida la calidad de sujeto pasivo del impuesto, por encontrarse incluido expresamente en la tercera categoría, todas las ganancias obtenidas estarán gravadas por la ley dentro de la referida categoría.
También se incluyen las ganancias derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares
de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría, la cual sólo menciona a los corredores, viajantes de comercio y
despachantes de aduana(».
Por su parte, constituyen ganancias de la tercera categoría las generadas por fideicomisos, en las condiciones que analizaremos más adelante (véase X.1.4).
.
El artkulo subexamen incluye taxativamente a las rentas derivadas de loteos con fines de urbanización y las provenientes
de la edificación y enajenación de inmuebles baja el régimen de la Ley 13.512. En estos casos dichas rentas están incluidas en la
tercera categoría aun cuando las operaciones sean realizadas por una persona física o sucesión indivisa (no organizada como
empresa) y no se cumplan los requisitos de periodicidad y de permanencia de la fuente productora.
Asimismo, la ley considera como de la tercera categoría a las rentas que no se encuentren incluidas en las otras categorías.
~ste sería el caso de una persona física que obtiene una ganancia que cumple con los requisitos de permanencia de la fuente
productora, periodicidad y habilitación, en virtud de lo cual se encuentra gravada por el impuesto (por ejemplo, si compra una
gran partida de bienes de cambio que luego revender). Al ser ello así, como para efectuar la liquidación del impuesto deberá in-
Véase el capitulo IV, puntos 1 y 3, en los que se analiza detalladamente los métodos citados
(2) Conf. arto 79, inc. g)
(1)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 127
•
cluirse la ganancia en una categoría, corresponde que sea de la tercera si la operación que la generó no se encuentra contemplada en ninguna de las otras.
Cabe aclarar, además, que si bien en principio corresponde incorporar las rentas obtenidas por el desempeño de una actividad profesional u oficio dentro de la cuarta categoría, si dicha actividad es complementada por una explotación comercial (sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de dichas actividades se considerará como ganancia de la tercera
categoría.
Finalmente, también se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos,
etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades de la tercera categoría, en cuanto excedan de las sumas que el Fisco juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
UN ELEMENTO CONDICIONAN I E: LA CARAaERfSTlCA DEL SUJETO QUE OBTIENE LA RENTA (X.t.t)
RENTAS DERIVADAS DE LOI EOS CON FINES DE URBANIZACiÓN Y LAS PROVENIENTES DE LA EDIFICACIóN "\
Y ENAJENACIÓN DE INMUEBLES BAJO EL RÉGIMEN DE LA LEY 13.5t2 DE PROPIEDAD HORIZONTAL (X.t.2)
ESQUEMA DE LOS
TEMAS A ANALIZAR
~
DEMÁS GANANCIAS NO INCLUIDAS EN OTRAS CATEGORfAS (X.t.3)
LOS FIDEICOMISOS (X.1.4)
DEL SUJETO QUE OBTIENE LA RENTA. L.: 49 a), b) y e) y último
X.l.l. UN ELEMENTO CONDICIONANTE: LA
párrafo; 50
Atento a lo expuesto en el acá pite anterior. la tercera categoría abarca dos grandes grupos de sujetos:
LOS ESPECfFICAMEN I EENUNCIADOS EN LOS INCISOS a), b) Yc) DEL ARTICULO 49 DE LA LEY·
SUJETOS
f
---'
AQUELLOS QUE. CUALQUIERA SEA SU NATURALEZA JURfDICA, OBTENGAN RENTAS ENUMERADAS EN LOS
OI ROS INCISOS DEL ARTfcULO 49 DE LA LEY
De todos los sujetos indicados sólo los enunciados en el inciso a) del artículo 49, es decir los enumerados en el artículo 69
de la ley, adquieren la calidad de contribuyentes del impuesto, quedando sujetos a la tasa del treinta y cinco por ciento (3S%)
por sus ganancias netas imponibles.
lQulines son los sujetos Incluidos en el articulo 697
Son los siguientes:
Inciso a):
.
1)
2)
3)
4)
S)
6)
7)
Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el país.
Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en
el país.
Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto no corresponda por la ley otro tratamiento impositivo.
Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto.
Las entidades y organismos a que se refiere el articulo 1° de la ley 22.016, no comprendidos en los apartados precedentes,
en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el articulo 6° de dicha ley.
Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante
posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V (beneficiario del exterior).
Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1° de la Ley
24.083 y sus modificaciones"'.
Inciso b):
Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de
empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior.
(3) Las sociedades gerentes de los fondos comunes de inversión deberán ingresar en cada año fiscal el impuesto que se devengue sobre las ganancias
netas imponibles obtenidas por el fondo (art. 70.1, DR)
128 - ERREpAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERRE PAR
Por lo tanto, a éstos se les atribuye la condición de sujetos pasivos del impuesto y de la obligación tributaria. Es decir, deben determinar e ingresar el impuesto.
Supongamos que la firma Guevara SA realiza las siguientes actividades:
-
Cede en locación un inmueble de su propiedad, cobrando un alquiler.
Efectúa préstamos, perCibiendo intereses.
Vende habitualmente prendas de vestir.
Vende ocasionalmente artículos de tocador.
En todos los casos expuestos precedentemente, las ganancias son de la tercera categoría, habida cuenta de que las rentas
obtenidas por los responsables enumerados en el artículo 69 de la ley son siempre de la referida categoría, aun cuando sean
rentas del suelo o de capitales.
LA qué otra clase de sociedades o empresas o explotaciones se refiere la ley?
Atento al inciso b) del artículo 49 de la ley", las rentas obtenidas por cualquier otra clase de sociedades constituidas en el
país o de empresas unipersonales ubicadas en éste, también constituyen ganancias de la tercera categoría.
Tomando en consideración las disposiciones previstas por la Ley de Sociedades Comerciales, podría afirmarse que se alude,
por ejemplo, a las sociedades colectivas, de capital e industria y a las sociedades de hecho.
Con respecto a la sociedad accidental o en participación, cuyo objeto es la realización de una o más operaciones determinadas y transitorias a cumplirse a nombre personal del socio gestor", es dable destacar que por no resultar sujeto de derecho,
carecer de denominación y actuar a nombre personal del socio gestor (respecto del cual los terceros adquieren derechos y asumen obligaciones), no deberá considerársela como sujeto a los fines del inciso b) del artículo 49 de la ley, sin perjuicio de que,
dependiendo de las características de la explotación, pudiera constituir una empresa unipersonal(6'.
En lo que hace a las explotaciones unipersonales, en el capítulo 11 hemos indicado que el Fisco las ha caracterizado como la
organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profeSional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada
para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación
de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano
de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrollam•
Así pues, estas sociedades previstas en el artículo 49, inciso b) y las explotaciones unipersonales, deberán actuar como sujetos colectores de la información a brindar a los socios o al titular, según corresponda, quienes son los reales contribuyentes. En
efecto y conforme a lo dispuesto por el artículo SO de la ley de impuesto a las ganancias, el resultado del balance impositivo de
los sujetos enunciados se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no
se hubiera acreditado en sus cuentas particulares.
.
De la misma forma deberán proceder aquellos sujetos que desarrollen alguna de las actividades indicadas en los incisos f) y
g) del artículo 79 de la ley que complementen con una actividad comercial, puesto que la ley, ante estas circunstancias, los asimila a la figura de -empresa Ofll •
Resta por mencionar en esta parte del análisis a los sujetos indicados en el artículo 49, inciso c) de la ley, los cuales son los
comisionistas"", rematadores'lClI, consignatarios'''' y demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría. Como ésta habla de los corredores, viajantes de comercio y despachantes de aduana'''', del análisis de las disposiciones del
Código de Comercio se desprende que los demás auxiliares a los que alude el inciso bajo consideración son:
-
Los barraqueros"" y administradores de casa de depósito.
Los factores o encargados.''''
Los dependientes del comercial"', siempre que no trabajen en relación de dependencia''''.
Los acarreadores'''', porteadores y empresarios de transporte.
(4) Véase el capItulo 11, punto 2.3, b)
(S) Cont. arto 361, Ley de Sociedades
(6) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias" - ,. ed. - ERREPAR - Bs. As., 200S - Op. cit. ~g. 283
(7) Dict. (DATJ) 7/1980 - Bol. DGI 321 - pág. 279
(8) Recomendamos al lector remitirse al punto 11.2.3, en el que se ha efectuado un análisis completo respecto del tema en cuestión
(9) Son las personas que realizan, casi siempre de forma habitual y profesional, mandatos con fines comerciales, es decir, operaciones mercantiles por
cuenta y orden de otro sujeto llamado comitente
(lO) También denominados como "martiJIeros~ son los agentes auxiliares de comercio cuya actividad profesional consiste en la venta de bienes en subasta pública
(11) Son las personas a cuyo nombre se hace la consignación, esto es, el depósito de una mercancla en poder de un comisionista que se encarga de
venderla
(12) Cont. arto 79. inc. g)
(13) Son las personas que reciben frutos del pals, productos o mercancías en custodia por cuenta de terceros
(14) Son 105 auxiliares a quienes nombra un comerciante para que se encarguen de la administración de sus negocios en generala de un establecimiento particular
(1 S) Son los auxiliares del comerciante a quienes éste encomienda, por su orden y cuenta, el desempeño de algunas gestiones del tráfico peculiar
(16) Caso contrario constituirla renta de la cuarta categorla
(17) Son los sujetos encargados de transportar mercaderlas o conducir personas
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 129
.
.
Una interpretación armónica de los artículos 49 y 79, inciso f), de la ley del gravamen nos lleva a colegir que las actividades
a que se refiere el inciso c) del artículo 49 son aquellas cuyas ganancias son consecuencia del trabajo personal con el concurso
de capitales que deben invertirse en el respectivo negocio, como herramienta accesoria al ejercicio profesional"·'.
CQSOS de QplicQción prácticQ.
¿Cómo debe tributar cada uno de los contribuyentes que se enuncian a continuación?:
a)
Juan Manuel García Aguirre tiene un quiosco de venta de golosinas: las ganancias que obtenga son de la tercera categoría,
habida cuenta de que se trata de una empresa unipersonal.
CASANDRA SA posee un campo en Cañuelas destinado al cultivo de soja y, asimismo, cede en locación un inmueble: las ganancias que corresponda declarar son de la tercera categoría, ya que derivan de una sociedad de capital.
Una Sociedad Colectiva, regularmente constituida y dedicada a la compraventa de escobas, está compuesta por cuatro socios, ascendiendo la participación de cada uno de ellos al 25%. El resultado impositivo correspondiente al período fiscal
2007 es de $ 200.000.
Cada socio imputará como renta de la tercera categoría, en su declaración personal, la suma de $ 50.000 (25% de
$ 200.000).
b)
c)
X.1.2. RENTAS
NACiÓN DE
DE LOTEOS CON FINES DE URBANIZACiÓN Y LAS
DE LA EDIFICACiÓN Y ENAJEBAJO EL R~GIMEN DE LA LEY 13.512 DE PROPIEDAD HORIZONTAL. L.: 49 d)/DR:89;90; 91
(1) LOTEOS CON FINES DE URBANIZACIÓN
BIENES INMUEBLES
(2) EDIFICACIÓN Y ENAJENACiÓN DE INMUEBLES DE PROPIEDAD
HORIZONTAL
•
'"
f JLoteos con fines de urbQnizQción. L.: 49 d) I DR: 89; 91
Tal como se expusiera en el punto 11.1.1, se trata de una ganancia taxativamente enunciada en la tercera categoría, f:!ncontrándose por ello sujeta al impuesto aun cuando fuera obtenida por los sujetos encuadrados en la teoría de la fuente.
¿Qué se entiende por loteos con fines de urbQnizQción?
Son aquellos en los que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones:
a)
b)
que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra"" resulte un número de lotes superior a cincuenta; o
que en el término de dos años contados desde la fecha de iniciación efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o
global- más de cincuenta 10tes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas.
En los casos en que esta condición (venta de más de cincuenta lotes) se verifique en más de un período fiscal, el contri bu. yente deberá presentar o rectificar su osus declaraciones juradas, incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el gravamen no abonado dentro del plazo fijado para la presentación de la declaración relativa al ejercicio fiscal en
que la referida condición se verifique. Los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fracción o
unidad de tierra, también estarán alcanzados por el impuesto a las ganancias.
¿Cómo se detenllina el resultQdo proveniente de IQ enQjenQdón?
Deberá restarse del precio de venta el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento, el cual comprenderá también el
correspondiente a aquellas superficies de terreno que, de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente, deben
reservarse para usos públicos (calles, plazas, etc.). El costo atribuible a los usos públicos deberá distribuirse proporcionalmente
entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento, teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos.
•
CQSOS de QplicQción prácticQ.
El Sr. Gustavo Ferrari adquirió el 15/1 /2007 un terreno de 1 1.250 metros cuadrados en $ 3.000.000, a efectos de dividirlo y
vender posteriormente los lotes resultantes de dicha división.
El 15/3/2007 finalizaron las tareas correspondientes alloteo, por las cuales el Sr. Gustavo Ferrari debió abonar $ 45.000. Se
obtuvieron en total 60 lotes de 150 metros cuadrados cada uno, siendo por ello 9.000 el total de metros cuadrados loteados. El
resto de metros cuadrados del terreno se reservó para usos públicos.
Durante el año 2007 se vendieron la totalidad de los lotes obtenidos en $ 120.000 cada uno.
(18) "Fiorito, Silvia· - TFN -Sala A - 13/12/1999
(19) El fraccionamiento de tierra consiste en subdividir una unidad mayor en unidades menOres
. -...
1'30-E1tREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS YCOMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Solución:
Sentado lo expuesto, corresponde aclarar que la operación realizada encuadra dentro del concepto de loteo con fines de
urbanización, por tratarse del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra en un número de lotes superior a cincuenta, tal como establece el artículo 89 de la reglamentación del impuesto, encontrándose por ello alcanzada por el gravamen,
conforme al artículo 49, inciso d) de la ley.
Determinación del costo computable:
- Costo del terreno sujeto a loteo:
$ 2.400.00Ql"ll
- Costo del terreno reservado a usos públicos: $ 600.00pa"
- Costo total del terreno:
$ 3.000.000
- Costo relativos alloteo:
$
- Costos totales:
$ 3.045.000
45.000
Ello así, el costo de cada lote se obtiene dividiendo los costos totales sobre el total de lotes obtenidos, en el caso
$ 3.045.000 160 unidades = $ 50.750.
Resultado por la venta:
- Precio de venta:
$ 120.000
- Costo computable:
($
50.750l
- Ganancia impositiva:
$
69.250
- Ganancia impositiva total:
$ 4.155.()()()WI
2)
y enaJenad6n de Inmuebles de propiedad horizontal. L: 49 d) I DR: 90
Tal como se expusiera en el punto 11.1.1, se trata de una ganancia taxativamente enunciada en la tercera categoría, encontrándose por ello sujeta al impuesto aun cuando fuera obtenida por los sujetos encuadrados en la teoría de la fuente.
Las ganancias provenientes de la edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal-Ley 13.512- se encuentran alcanzadas por el impuesto cualquiera fuere la cantidad de unidades construidas y aun cuando la enajenación se realice
en forma individual, en block o antes de la finalización de la construcción.
La gravabilidad de las operaciones de edificación y enajenación mediante la Ley 13.512 está dada por la actividad empresaria que éstas implican. En efecto, la construcción y la venta suponen la realización de una actividad empresaria compleja que se
lleva a cabo durante un lapso prolongado, en cuyo transcurso se confeccionan planos, se realizan numerosas adquisiciones de
materiales, se utilizan los servicios de una o más empresas constructoras y sus respectivos subcontratistas y por último, mediante una adecuada organización, se venden los departamentos construidos en las condiciones habituales de plazawl•
En consecuencia, debe entenderse que aunque la persona o entidad que realice las operaciones no tenga habitualidad en
la compraventa, cambio o disposición de bienes inmuebles, es evidente que el motivo principal y directo de la compra o construcción ha sido el propósito de lucrar con su enajenación, asumiendo así los bienes el carácter de ·mercaderías~ de modo que
con ellos se hace ·comercio· en el concepto económico, o sea, en el sentido de la ley impositiva124l•
Casos de apllcad6n prdctJca.
El Sr. Carlos Fernández compró el 15/412005 un terreno en $ 200.000 sobre el cual efectuó una edificación bajo el régimen
de propiedad horizontal que finalizó el 15/412007, obteniendo 20 departamentos según el siguiente detalle:
•
(20)
(21)
(22)
(23)
(24)
($ 3.000.000 /11.250 m') x 9.000 m'
($ 3.000.000 /11.250 m') x 2.250 m'
$ 69.250 x 60 lotes
'Lisumo 5AIFCel' - TFN - Sala A - 21/3/1969
Dict. (DATJ) 23/1970 - 2013/1970
IMPUESTOS EXPLICADOS Y
- ERREPAR - 131
.
UNIDAD
lOMA"
50m'
0,05
l°"B"
35 m'
0,035
l°"C"
75 m'
0,075
1°"0"
40 m'
0,04
2 A"
50m'
0,05
2 B"
0M
35 m'
0,035
OM
2 C"
75 m'
0,075
2°"0"
40 m'
0,04
3° "A"
50m'
0,05
3°"B"
35 m'
0,035
3°"C"
75 m'
0,075
3°"0"
40 m'
0,04
4° "A"
50m'
0,05
4 B"
35 m'
4°"C"
75 m'
0,075
4°"0"
40 m'
0,04
50m'
0,05
OM
~
% DOMINIO
SUPERFICIE
0M
OM
5 A"
.
0,035
5 B"
35m'
0,035
5 C"
75 m'
0,075
5 O"
40 m'
0,04
Totales
1.000 m'
0M
0M
OM
~
•
1
Suponiendo que en el año 2005 se invirtieron en la obra $ 200.000, en 2006 $ 400.000 Yen 2007 $ 300.000, Yque los gastos
de consorcio ascendieron a $ 25.000, debe calcularse el costo computable de cada departamento.
Total de costos incurridos:
- Terreno:
$
200.000
- Inversión 2005:
$
200.000
- Inversión 2006:
$
400.000
-Inversión 2007:
$
300.000
- Gastos de constitución del consorcio:
$
25,000
•
$ 1.125.000
- Total:
A efectos de valuar cada unidad, debe dividirse el costo total de la obra, en este caso $ 1.125.000, por el total de metros
cuadrados de los departamentos (1.000 m'). Al valor resultante debe multiplicárselo por la superfICie correspondiente a cada departamento.
,
.
..
•
•
.
.
132 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Costo de cada unidad:
UNIDAD
SUPERFICIE
COSTO DE LA UNIDAD
l A
OH H
l S
50m'
$ 56.250
35 m'
$ 39.375
l
C"
75 m'
$ 84.375
l°"D"
40 m'
$ 45.000
2° "A"
50m'
$ 56.250
20 "SH
35 m'
$ 39.375
H
2 C
75 m'
$ 84.375
2°"D"
40 m'
$45.000
3 A"
50m'
$ 56.250
3°"S"
35 m'
$ 39.375
H
3 C
75 m'
$ 84.375
3°·D"
40 m'
$45.000
4° "A"
50m'
$ 56.250
4°·S"
35 m'
$ 39.375
4°·C"
75 m'
$ 84.375
4°"D"
40m'
$ 45.000
S° "A"
50 m'
$ 56.250
5°"S"
35 m'
$ 39.375
5°"C"
75 m'
$ 84.375
5°"D"
40m'
$45.000
1.000 m'
$1.125.000
OH
H
OH
0N
ON
0N
Totales
Si por ejemplo en el año 2007 se vende el departamento 4° "A" en $ 120.000 Y el 5° ·D" en $ 95.000, el resultado por la venta
de dichos inmuebles será de:
Departamento 4° A
Departamento 5° D
Precio de venta
$ 120.000
Precio de venta
Costo computable
($ 56.250)
Costo computable
Ganancia por la venta
$ 63.750
Ganancia por la venta
$ 95.000
($ 45.000)
$ 50.000
x., .3. DEMAs GANANCIAS NO INCLUIDAS EN OTRAS CATEGORrAS. L: 49 e)
A través de una definición por oposición, la ley establece que serán de la tercera categoría aquellas ganancias que no encuadren en ninguna de las restantes categorías.
Este agregado tiene como propósito principal el considerar como de la tercera categoría a aquellas ganancias no expresamente incluidas en la cuarta categoría. En efecto, las definiciones contenidas en la primera y segunda categorías hacen expresa
salvedad -dentro del encabezamiento del primer párrafo de los artículos 41 y 45 de la ley, respectivamente- de que lo no enumerado taxativamente en ellas, está incluido en la tercera categoría. En cambio, si bien para la cuarta categoría el articulo 79 formula también una lista taxativa de ganancias comprendidas en ella, no dice que cuando la renta no estuviere allí incluida es de
la tercera categorlaWl•
En consecuencia, podrían incluirse en este inciso las ganancias de personas físicas derivadas de su trabajo personal que no
constituyan empresa, no previstas en la enumeración del artículo 79 de la ley, o las derivadas de la venta de bienes muebles
amortizables, conforme lo prevé el tercer apartado del artículo 2° de la ley del gravamen (estas últimas no están alcanzadas por
el impuesto, según vimos en el capitulo 11).
(25) Ralmondl. Carlos y Atchabahián. Adolfo: "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma - Op. cit. pág. 36
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERftEPM. -
13~
•
X.l.4. LOS FIDEICOMISOS. L:49 d?; 69 a) 6;/OR: 70.1; 70.2; 70.4; 70.5; 121.1
N
¿Qué es un Nfideicomiso ?
RECIBEN EL
PRODUCIDO
BENEFICIARIOS
FIDUClANTE
FIDEICOMISO
FIDEICOMISARIO
APORTA BIENES
FIDUCIARIO
RECIBE EL
REMANENTE DE LOS
BIENES
RECIBE LOS BIENES Y ADMINIS I RA LA
PROPIEDAD FIDUCIARIA
El fideicomiso consiste en una operación de transferencia de un bien a una persona a la cual se le adiciona un encargo o
una gestión vinculados con dicho bien"".
La Ley 24.441 establece que habrá fideicomiso cuando'... una persona (fiduciante) transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra (fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario), y a
transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario~
La norma mencionada divide claramente en dos a los tipos de fideicomisos: el ordinario y el financiero.
La diferencia fundamental entre uno y otro es que el fideicomiso financiero, a diferencia del ordinario, tiene la capacidad legal de emitir títulos valores. En efecto, el primero puede obtener la autorización que otorga la Comisión Nacional de Valores
(CNV) para ofertar públicamente en el mercado financiero sus títulos valores.
En cambio, el fideicomiso ordinario es un contrato que puede ser celebrado entre particulares sin intervención o autorización de ningún tipo.
El contrato de fideicomiso deberá(21):
-
Individualizar los bienes fideicomitidos.
Determinar el modo en que otros bienes podrán ser incorporados al fideicomiso.
Fijar el plazo o condición a que se sujeta el dominio fiduciario, que no podrá ser mayor de treinta años, salvo que el beneficiario fuera un incapaz, caso en el que podrá durar hasta su muerte o cese de incapacidad.
Establecer el destino de los bienes a la finalización del fideicomiso.
Establecer los derechos y obligaciones del fiduciario y el modo de sustituirlo si cesare.
¿Quiénes integran el contrato?
El fideicomiso está integrado por:
-
El fiduciante: se trata de la persona que tiene el dominio de los bienes y los aporta en fiducia al fideicomiso.
•El fiduciario: se trata de la persona encargada de ejercer el dominio sobre los bienes en provecho del beneficiario y a transmitirlos al cumplimiento del plazo o condición al beneficiario, al fiduciante o al fideicomisario.
El beneficiario: se trata de la persona designada en el contrato para recibir las utilidades que produzcan los bienes.
El fideicomisario: se trata de la persona designada en el contrato para recibir los bienes fideicomitidos una vez cumplida la
condición o plazo fijados.
Se recalca que el destinatario final de los bienes puede ser tanto el fiduciante como el beneficiario o el fideicomisario.
Tratamiento Impositivo.
El artículo 69, inciso a} apartado 6, de la ley, asimila como sociedades de capital a los fideicomisos constituidos en el país
conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto que se trate de aquellos en que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario
sea un sujeto comprendido en el Título V de la ley.
(26) Martfn, Julián Alberto: "Tratamiento impositivo de operaciones financieras" - KPMG - Ss. As. - 1998 - pág. 313
(27) Fernández. Luis O.: "El impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005
134 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
Asimismo, el inciso agregado a continuación del inciso d) del artículo 49 de la ley considera de tercera categoría a las
ganancias derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V. En este caso, y a diferencia
de los fideicomisos del artículo 69, los contemplados en el artículo 49 sólo se limitan a determinar la renta, atribuyendo ésta
en cabeza del fiduciante-beneficiario, quien será el encargado de liquidar e ingresar el impuesto, sumando las ganancias del
fideicomiso a las suyas propias.
•
A dichos efectos resultarán de aplicación las disposiciones contenidas en el artículo 50 de la ley, considerándose a los
fines de la determinación de la ganancia neta del fiduciante-beneficiario tales resultados como provenientes de la tercera
categoría.
FINANCIERO
SUJETO DEL IMPUESIO
SI EL FIDUClANTE NO
ES EL BENEFICIARIO
El FIDEICOMISO ES EL
SUJETO DEL IMPUESTO /
~
SI EL FIDUClANTE TAMBI~N ES EL BENEFICIARIO
FIDEICOMISO
NO FINANCIERO
Y NO ES SUJETO DEL
EXTERIOR
/
"
~
EL FIDUCIANTE
DECLARA LA RENTA DEL
FIDEICOMISO
./
"
Y ES SUJETO DEL
EXTERIOR
EL FIDEICOMISO ES SUJETO
DEL IMPUESTO
Un coso particular: el"fidelcomiso financlel'O~
Cuando nos referimos al fideicomiso financiero, hablamos de aquel contrato de fideicomiso en el cual la calidad de sujeto fiduciario la asume una entidad financiera o sociedad especialmente autorizada por la Comisión Nacional de Valores
para actuar como tal, y la calidad de sujeto beneficiario le es dada a los inversores en los títulos de deuda o certificados de
participación emitidos por el fideicomiso.
Esto significa que los mencionados fideicomisos podrán emitir certificados de participación y títulos de deudaClBl. Los primeros les corresponden a los beneficiarios del fideicomiso, mientras que los últimos son títulos representativos de deuda garantizados con los bienes fideicomitidos, según las disposiciones de la Ley 24.441.
Respecto de estos últimos, cabe aclarar que su objeto es el de instrumentar la deuda del fideicomiso. Los intereses que se
generen se asimilan al interés de una obligación negociable.
¿Cu61 es la mec6nica de
del gravamen?
•
Las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de fiduciarios deberán ingresar en cada año fiscal el impuesto que se
devengue sobre las ganancias netas imponibles obtenidas por el ejercicio de la propiedad fiduciaria.
A tal fin se considerará como año fiscal el establecido en el primer párrafo del artículo 18 de la ley, es decir, el mismo comienza el1 de enero y termina el31 de diciembre.
A efectos de establecer la ganancia neta de los fondos fiduciarios deberán considerarse las disposiciones que rigen la determinación de las rentas de la tercera categoría, entre las que se encuentran comprendidas las ganancias obtenidas en el año
fiscal y destinadas a ser distribuidas en el futuro durante el término de duración del contrato de fideicomiso, así como las que en
ese lapso se apliquen a la realización de gastos inherentes a la actividad específica del fideicomiso que resulten imputables a
cualquier año fiscal posterior comprendido en éste.
Ahora bien, téngase presente que para la determinación de la aludida ganancia neta, no serán deducibles los importes que
bajo cualquier denominación corresponda asignar en concepto de distribución de utilidades.
No obstante ello, no regirá tal limitación, es decir, podrán deducir las utilidades distribuidas a efectos de la determinación
de la ganancia neta únicamente los fideicomisos financieros contemplados en los artículos 19 y 20 de la Ley 24.441 que se encuentren vinculados con la realización de obras de infraestructura afectadas a la prestación de servicios públicos yen la medida
en que se reúnan la totalidad de los siguientes requisitos:
••
(28) Cuyas cotizaciones serán autorizadas por la Comisión Nacional de Valores, en la medida en que los fiduciarios financieros cumplimenten los requisitos establecidos por la Resolución (CNV) 16.04612009
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 135
a)
b)
c)
d)
Que los fideicomisos se constituyan con el único fin de efectuar la titulización de activos homogéneos129' que consistan en:
títulos valores públicos o privados, derechos creditorios provenientes de operaciones de financiación evidenciados en instrumentos públicos o privados, verificados como tales en su tipificación y valor por los organismos de control, conforme a lo
que exija la pertinente normativa en vigor; siempre que la constitución de los fideicomisos y la oferta pública de certificados
de participación y títulos representativos de deuda se hubieren efectuado de acuerdo con las normas de la Comisión Nacional
de Valores, dependiente del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas.
Que los activos homogéneos originalmente fideicomitidos no sean sustituidos por otros tras su realización o cancelación,
salvo colocaciones financieras transitorias efectuadas por el fiduciario con el producido de tal realización o cancelación con
el fin de administrar los importes a distribuir o a aplicar al pago de las obligaciones del fideicomiso, o en los casos de reemplazo de un activo por otro por mora o incumplimiento.
Que el plazo de duración del fideicomiso, sólo en el supuesto de instrumentos representativos de crédito, guarde relación
con el de cancelación definitiva de los activos fideicomitidos.
Que el beneficio bruto o total del fideicomiso se integre únicamente con las rentas generadas por los activos fideicomitidos
o por aquellos que los constituyen y por las provenientes de su realización, y de las colocaciones financieras transitorias a
que se refiere el punto b), admitiéndose que una proporción no superior al diez por ciento (10%) de ese ingreso total provenga de otras operaciones realizadas para mantener el valor de dichos activos.
No se considerará desvirtuado el requisito indicado en el punto a) por la inclusión en el patrimonio del fideicomiso de fondos entregados por el fideicomitente u obtenidos de terceros para el cumplimiento de sus obligaciones.
El efecto que se busca a través de la detracción de las utilidades obtenidas es reducir prácticamente a cero la base imponible del impuesto. Sin duda se trata de una medida tendiente a incentivar la figura del fideicomiso.
En el año fiscal en el cual no se cumpla con alguno de los requisitos mencionados anteriormente y en los años siguientes,
no serán deducibles de la base los importes que se deban abonar como distribución de utilidades.
Existen otras disposiciones a lo largo de la ley del impuesto que contienen pautas respecto al tratamiento impositivo de esta figura. A saber:
-
-
El último párrafo del artículo 69.1, al legislar sobre el denominado "impuesto de igualación" dispone que no será de aplicación a los fideicomisos financieros cuyos certificados de participación sean colocados por oferta pública("', en los casos y
condiciones que al respecto establezca la reglamentación("'.
Tampoco resulta aplicable la limitación en la deducción de intereses por deuda, contemplada en el articulo 81, inciso a) de
la ley, independiente de que los fideicomisos realicen o no oferta pública, o el objeto por el cual fueron constituidos.
El articulo 81, inciso a) de la ley también establece, en su último párrafo, la obligación, para los sujetos enunciados en el artículo 49 de la ley, de practicar una retención especial para el caso en que se abonen intereses por deuda a sujetos de la
misma naturaleza.!'" Ahora bien, tal obligación se tornará inexistente cuando el sujeto pagador fuera un fideicomiso finanD
ciero ".
¿Cuál es el tratamiento impositivo que le cabe a los tenedores de certificados de particlpacl6n y tltulos de deuda?
Los certificados de participación se emiten por el fiduciario, con el objeto de atribuir los resultados de la operatoria del fideicomiso. Representan la utilidad que se distribuye.
Los títulos de deuda tienen por objeto instrumentar la deuda del fideicomiso y motivan el pago de Intereses. Los puede
emitir el fiduciante, el fiduciario o incluso un tercero.
El artículo 83, inciso b) de la Ley 24.441 dispone que los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, conversión y disposición, así como los intereses, actualizaciones y ajustes de capital de los títulos de deuda04' y de los certificados de
participación en fideicomisos quedan exentos del impuesto a las ganancias, excepto cuando se trate de los sujetos comprendidos en el Título VI de la ley del gravamen, es decir, de sujetos empresa.
La exención regirá en la medida en que los títulos sean colocados por oferta pública, en tanto sean emitidos por el fiduciario respecto de fideicomisos que se constituyan para la titulización de activos.
(29) la securitización se podría definir como un mecanismo financiero que permite movilizar carteras de créditos relativamente ilfquidos, por medio de
un vehfculo legal, a través de la creación, emisión y colocación en el mercado de títulos valores, respaldados por el propio conjunto de activos que
le dieron origen. Es decir, se trata de la afectación de un crédito a un título
(30) Conforme el artículo 16 de la Ley 17.811 se considera "oferta pública" la Invitación que se hace a personas en general o a sectores o grupos determinados para realizar cualquier acto jurldico con títulos valores, efectuada por los emisores o por organizaciones unipersonales o sociedades dedicadas en forma exclusiva o parcial al comercio de aquéllos, por medio de ofrecimientos personales, publicaciones periodísticas, transmisiones radiotelefónicas o de televisión, proyecciones cinematográficas, colocación de afiches, letreros o carteles. programas, circulares y comunicaciones impresas o cualquier otro procedimiento de difusión
(31) Hasta el momento no existe norma reglamentaria alguna que determine cuáles son las condiciones que deben cumplirse a efectos de evitar la aplicación del impuesto de igualación
(32) Conf. RG (AFIP) 500, ésta asciende al 35% del monto abonado en concepto de Intereses
(33) la exclusión únicamente se refiere a la obligación de actuar como agente de retención por parte del fideicomiso, mas no en relación a su condición
.de sujeto paSible de ésta. Al ser ello asl, si un fideicomiso financiero cobrara intereses por un préstamo otorgado, y el pagador fuese un sujeto legislado en el artículo 49 de la ley, el fideicomiso deberá practicar la retención pertinente
(34) Siempre que se trate de aquellos colocados por oferta pública
136- ER8EfAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Las utilidades de los certificados de participación de fideicomisos constituidos de acuerdo con la Ley 24.441 revisten la condición de rentas no computables a los fines de la liquidación del gravamen. Asimismo, no será de aplicación el régimen de impuesto de igualación respecto a aquellos fideicomisos financieros cuyos certificados de participación sean colocados por oferta
pública, en los casos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación!3SI.
Fideicomisos constituidos en el extranjero.
Las ganancias provenientes del exterior obtenidas en el carácter de beneficiario de un fideicomiso o figuras jurídicas equivalentes se consideran rentas de segunda categoría de fuente extranjera a los efectos del impuesto a las ganancias.
Cuando esas ganancias sean obtenidas por sujetos de los incisos a), b) o del último párrafo del artículo 49 o del artículo
119, inciso f), serán rentas gravadas de fuente extranjera de tercera categoría.
Se considerarán ganancias todas las distribuciones que realice el fideicomiso o figura equivalente, salvo prueba en contrario que demuestre fehacientemente que éstos no obtuvieron beneficios y no poseen utilidades acumuladas generadas en períodos anteriores al último cumplido, incluidas en ambos casos las ganancias de capital y otros enriquecimientos.
Si el contribuyente probase en la forma señalada que la distribución excede los beneficios precedentemente indicados, s6lo se considerará ganancia la proporción de la distribución que corresponda a estos últimos.
Facultades de la Administrad6n Federol de Ingresos Públicos.
El Organismo Recaudador procederá a establecer la forma, el plazo y las condiciones en que deberán inscribirse los fideicomisos regidos por la Ley 24.441, Y las operaciones que realicen los fiduciarios en ejercicio de la propiedad fiduciaria. Asimismo,
tomará la intervención que le compete respecto de los plazos y condiciones en que se efectuarán los ingresos y la atribución de
resultados a cargo del fiduciario.
··Casos de apllcadón pr6ctica.
El Sr. Agustín Pérez decide constituir un fideicomiso sobre la explotación de un campo en la localidad de Azul, provincia de
Buenos Aires, siendo beneficiarios de éste su único hijo Martín y su sobrino Francisco, en partes iguales. Por último, nombra como fiduciario a su contador, Dr. Rubén López, quien recibirá como remuneración el 3% de las utilidades.
Solución:
Si el primer año se obtuvo un resultádo positivo de $ 400.000, el impuesto a las ganancias determinado en cabeza del fideicomiso será:
- Resultado del ejercicio
- Honorarios del fiduciario
$400.000
($ 12,000l
- Resultado neto
$ 388.000
-Impuesto a las ganancias
$ 135.800
x 35%)
.
- Distribución a los beneficiarios
$ 252.200 ($ 388.000 - $ 135.800)
Pero suponiendo ahora que el beneficiario era el propio fiduciante, el fideicomiso no será sujeto def impuesto debiendo
atribuir el resultado del ejercicio al fiduciante.
Siguiendo con el ejemplo, el resultado que se atribuye al fiduciante es:
- Resultado del ejercicio
$400.000
- Honorarios del fiduciario
($ 12.ooOl
- Resultado neto
$ 388.000061
•
(35) Resulta oportuno mencionar que hasta el momento de cierre de esta edición no se aprecia norma alguna que determine cuáles son esas condiciones que deben cumplirse para que no se aplique la figura del "impuesto de igualación~ Por lo tanto, podría interpretarse que la excepción de que se
trata operarfa ¡:¡ara todos los fideicomisos financieros con oferta públka o, alternativamente. que no resultarfa operativa
(36) Este es el resultado que incorporará el fiduclante en su declaración jurada como renta de la tercera categorla
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 137
•
X.2. METODOLOGrA DE DETERMINACiÓN. DR: 4; 68; 69; 70
CONTABILIDAD FISCAL
CONTRIBUYENTES
•
OBLIGADOS A
PRACTICAR BALANCES EN
FORMA COMERCIAL
"
SE PARTE DEL
RESULTADO CONTABLE Y A
~STE SE LE REALIZAN LOS
AJUSTES NECESARIOS, PARA
Asf LLEGAR AL RESULTADO
IMPOSmVO
r
,
.
NO OBLIGADOS A
PRACTICAR BALANCES EN
FORMA COMERCIAL ~
ELABORAN EL
ESTADO DE RESULTADOS
CONSIDERANDO LAS
NORMAS IMPOSmVAS, POR
LO QUE NO SE ORIGINA
AJUSTE ALGUNO
.
La regla general del artículo 18 de la ley indica que las ganancias previstas en el artículo 49 se considerarán del año fiscal en
que termina el ejercicio anual en el cual se han devengado.
Si el sujeto de que se trata no está obligado a contabilizar sus operaciones, calculará sus resultados teniendo en cuenta las
normas impositivas.
En cambio, si el sujeto está obligado a practicar balances, resulta claro que sus resultados surgirán del denominado -Estado
de Resultados~ elaborado de acuerdo a la normativa contable vigente, la cual, en muchos aspectos difiere con la impositiva. Por
IQ tanto, en estos casos sí deberemos efectuar algún ajuste, a efectos de que los resultados del contribuyente sean los impositivos y no los contables.
¿A qué se denomina balance Impositivo?
Como el concepto de balance impositivo no está definido por la ley ni por su reglamento, podríamos decir que se trata del
medio a través del cual se busca determinar el resultado impositivo, necesario a los fines de liquidar el impuesto.
.
¿Cu61 es la diferencia entre un balance contable y uno Impositivo?
Los balances contables se realizan teniendo en cuenta los denominados -principios de contabilidad generalmente aceptados· que constituyen una serie no cerrada de preceptos orientados para los administradores del ente y para terceros.
En ese sentido, los criterios contables no son siempre iguales a los impositivos, pues los primeros están fuertemente influidos por un concepto de prudencia en la valuación de modo tal de no inducir a error a terceros acreedores y de restringir la
distribución de utilidades que no sean liquidas y realizadas. Por ende, la legislación impositiva, que incluye las reglas de determinación de la base imponible por imperio del principio de legalidad, debe ser cierta e indubitable, no sujeta en lo pOSible
a interpretación"".
Tal es la razón de la existencia de normas impositivas que originan ajustes al resultado contable para llegar a la base imponible. Esto a su vez implica que cuando no exista una norma impositiva especial la norma contable asumirá el carácter de tal, dacia la ausencia de ajuste(3I).
¿Quiénes se encuentran obligados a confeccionar un balance anual de sus operaciones?
Los comerciantes, auxiliares de comercio -únicamente con respecto a los bienes incorporados al giro comercial- y las entidades comerciales o civiles, que lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial.
•
En cambio, los particulares o comerciantes y demás responsables que no lleven libros con las formalidades legales del Código de Comercio, anotarán fielmente sus entradas y salidas de modo que resulte fácil su fiscalización.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, en ambos casos, podrá exigirles que lleven libros o registros especiales de
las operaciones propias o de terceros que se vinculen con la materia imponible"".
(37) A1bi Ibáñez. Emilio y Garda Ariznavarreta, J. L: "Sistema fiscal español"· 200112002 - Ed. Ariel, Economía - T. I - pág. 356
(38) Fe. NndeZ. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005
(39) Para el caso en que se trate de contribuyentes cuyo volumen de operaciones haga presumir escaso interés fiscal, podrá establecer métodos simplificados para la liquidación del gravamen, en forma general o para determinados sectores de actividad, sobre la base de porcentajes de utilidad sobre ventas o compras o utilizando otros índices, de manera que se facilite la gestión de los contribuyentes y las tareas de recaudación y verificación
138 -ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
¿Cudl es el procedimiento que debe seguirse para determinar la ganancia neta?
Tratándose de contribuyentes que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial,
deberán determinar la ganancia neta, siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 69 del decreto. Así, partiendo del resultado comercial del ejercicio deberán:
-
adicionar los conceptos deducidos contablemente cuya deducción no admita la ley del impuesto, y
restar las ganancias que, de acuerdo con la ley, deban considerarse exentas o no alcanzadas.
Del mismo modo procederán con los importes no contabilizados que la ley considera computables a los efectos de la determinación del tributo.
Al resultado obtenido atento al procedimiento descripto se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que resulte por aplicación de las disposiciones contenidas en el Título VI de la ley"".
o
Efectuados los ajustes correspondientes se arriba al resultado, debiendo aplicarse la alícuota del treinta y cinco por ciento
(35%), si es positivo y siempre que se trate de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a) de la ley.
Por su parte, los sujetos enumerados en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley deberánl'" calcular su
resultado impositivo computando todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el ejercicio al que corresponda la determinación, cualesqUiera fueren las transacciones, actos o hechos que los generen l.,'.
¿Cudl es el procedimiento que deben seguir los sujetos que no practlcon balance en forma comercial?
En primer lugar deberán, del total de ventas o ingresos -incluidos los retiros mencionados en el artículo 57 de la ley"'- detraer el costo de ventas, los gastos y otras deducciones que admita la ley"'.
El costo de ventas indicado en el párrafo precedente se obtendrá adicionando a las existencias al inicio del año fiscal las
compras realizadas en el curso de éste y al total así obtenido se le restarán las existencias al cierre del mencionado año fiscal.
En otras palabras estos sujetos deberán confeccionar un estado de resultado, de acuerdo con las normas del impuesto, a
los efectos de determinar el resultado impositivo•.
Asimismo, el reglamento establece que todos los bienes que aparezcan incluidos en los balances impositivos de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales -que no lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial- pertenecen a las mismas.
Ahora bien, como los sujetos indicados en el párrafo anterior actúan como "colectores· de la información a brindar a los socios o el titular"''', según corresponda, deberán informar la participación que le cabe a cada uno en el resultado impositivol<6).
Un caso particular: la Inexistencia de autonomla entre los balances Impositivo y comercial.
o
En principio, se entiende que no cabría admitir la existencia de la aludida autonomía, por cuanto la pauta reglamentaria
(art.69) alude al "resultado neto del ejercicio comercial~ al que se le adicionarán y deducirán ajustes impositivos.
.
En este punto en particular la jurisprudencia no ha sido uniforme en cuanto a su opinión, dado que se ha sostenidol'" que
las registraciones que surgen de los estados contables constituyen el soporte técnico de la contabilidad fiscal. Es decir, no existe
una total autonomía en la Ucontabilidad fiscal~ ya que para las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del balance
comercial. Así pues, resultaría improcedente el cómputo de los cargos.al balance impositivo si éstos no hubieran sido reconocidos en la contabilidad con anterioridad!'8l.
No obstante lo indicado, se ha llegado a decir que los ingresos y gastos se deben computar conforme al criterio de lo devengado, sin importar el ejercicio en que se contabilicen l''', puesto que desde la óptica de la normativa del impuesto a las ganancias existe una sensible diferencia entre el "balance comercial" y el ubalance impositivo~ Ello por cuanto la ley ordena una serie de ajustes que deben efectuarse en el primero para conformarlo al presupuesto que el legislador ha tenido en cuenta para
establecer el tributo(5QI.
(40) Actualmente el coeficiente dé actualización es igual a uno (1)
141) Conforme lo prevé el articulo 68 del reglamento
(42) Incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del activo fijo que no resulten amortizables a los fines del impuesto y aun cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa
(43) Se trata dél retiro de mercaderlas para uso personal y/u otros fines
(44) Al resultado obtenido se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que resulte por aplicación de las disposiciones del Titulo VI de la
ley
(45) Quienes en definitiva son los reales contribuyentes
(46) Discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por inflación impositivo adjudicable a cada partícipe
(471 "Huelva SAo - TFN - 141911972
(48) "Industrias Plásticas D'Accord SRl" - TFN - Sala A -17/12/1997. Sentencia confirmada por CAm. Nac. Cont. Adm. Fed. - 6/7/2OCSJ. En igual sentido:
. "Inversora Nihuiles SI\" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 13/12/2004
(49) "laboratorios Motter SRl" - TFN - Sala A - 28/11/2OCSJ
(SO) "Marincola, Jorge" - TFN - Sala D - 14/12/20CSJ
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 139
Cosos de oplicoci6n práctico.
La empresa AR PRODUCCIONES SA obtuvo un resultado contable -ganancia- por el período 2007, de $ 153.000.
Dicho resultado incluye $ 3.000 en concepto de dividendos en efectivo percibidos por su participación en otra sociedad.
Asimismo, se dedujeron $ 10.000 correspondiente a impuestos por un terreno baldío que a la fecha no ha sido explotado.
Solución:
Determinación del impuesto a las ganancias por el período 2007:
Columna I (-)
Columna
Ganancia contable
n(+)
153.000
3.000(51)
Dividendos en efectivo (no computables)
10.()()()!S2l
Impuesto por terreno inexplotado
Subtotales
163.000
3.000
.
Ganancia neta sujeta a impuesto
160.000
Impuesto determinado (alícuota 35%)
56.000
•
DE LA GANANCIA NETA.L:87
X.3.
Sin perjuicio de las deducciones generales y especiales admitidas para las cuatro categorías de ganancias contempladas en
los artículos 81 y 82 de la ley"), a efectos de la determinación de la ganancia neta de la tercera categoría se podrán deducir los
.
. ,,
conceptos que se enuncian a contmuaclon:
l'
......
GASTOS Y DEMÁS EROGACIONES INHERENTES AL GIRO DEL NEGOCIO
X.3.1
CASTIGOS Y PREVISIONES PARA MALOS CRÉDITOS
X.3.2
GASTOS DE ORGANIZACiÓN
X.3.3
.
RESERVAS MATEMÁTICAS Y PARA RIESGOS EN CURSO Y SIMILARES .
COMISIONES y GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTRANJERO
X.3.5
PREVISiÓN PARA INDEMNIZACIONES POR DESPIDOS
X.3.6
EROGACIONES y GRATIFICACIONES A FAVOR DEL PERSONAL
X.3.7
APORTES DE EMPLEADORES A PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS Y PLANES
y FONDOS DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE MUTUALES
X.3.8
DEDUCCIONES
ESPEOALES DE LA
TERCERA CATEGORrA
GASTOS DE REPRESENTACIÓN
,
/
X.3.4
.
HONORARIOS DE DIREGORES, SrNDICOS, MIEM8ROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA
y SOCIOS ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES ART. 69,INC. a)
X.3.1. GASTOS Y DEMÁS EROGACIONES
ALGIRODEL
"
X.3.9
/
X.3.10
"
../
L:87a)
De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones establecidas en la ley, se podrán deducir los gastos y demás
erogaciones inherentes al giro del negocio.
•
(51) Como se trata de un importe que está sumando en el balance contable, se ajusta por Columna 1, es decir, se resta, dado que, impositivamente, representa un ingreso no computable. Así, su efecto es neutro
(52) Como se trata de un importe que está restando en el balance contable, se ajusta por Columna 11, es decir, se suma, dado que,
representa una deducción no admitida. Así, su efecto es neutro
(53) Véase el capítulo V de la presente obra
140- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
¿Cud/es son estos gastos y erogadones?
Se trata de erogaciones necesarias, aunque no obligatorias o imprescindibles, para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas derivadas de la explotación del contribuyente. Veamos algunos ejemplos!54';
-
los gastos de propaganda;
los de representación;
aquellos con el fin de agasajar a un cliente efectivo o potencial; o
los exigidos por alguna gestión a favor de tales clientes y otros.
En definitiva, se trata de aquellos gastos que reduzcan o mermen de algún modo el patrimonio y estén dirigidos a obtener
ganancias, por lo que a efectos de su deducción es necesario la existencia de la actividad, dado que los gastos no son tales en la
medida que no haya ingresos contra los que se los pueda imputar"'.
X.3.2. CASTIGOS Y PREVISIONES PARA MALOS CR~DITOS. L: 87 b) /DR: 733; 734; 735; 736; 737
Si bien la última parte del artículo 87, inciso b) de la ley, faculta al Fisco para establecer normas respecto de la forma de
efectuar los castigos y previsiones para malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo, no ha sido éste sino el decreto reglamentario el que las determinó. En efecto, el reglamento prevé que resulta procedente la
deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el
contribuyente optar entre:
su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas, o
a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza.
-
Una vez que el contribuyente hubiese optado por el sistema de previsión, su variación sólo será posible previa autorización
de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
CARGO REAL A RESULTADOS
CR~DrrOS DUDOSOS
O INCOBRABLES
•
SISTEMA DE PREVISiÓN
De esta forma el legislador ha pretendido que los contribuyentes que sufran una lesión en su patrimonio como consecuencia de la existencia de un crédito dudoso -cuya operación que le dio origen ha tributado el gravamen-, puedan detraer de la bas.e imponible del impuesto el importe de dichos malos créditos, de forma de ajustar la situación fiscal del acreedor considerando
su capacidad contributiva real lS6l•
Así pues, las condiciones que debe reunir un crédito para resultar deducible en el balance impositivo son!''':
-
que corresponda al ejercicio: el crédito debe deducirse en el ejercicio en que se haya producido, manifestado o exteriorizado el índice de incobrabilidad, lo que permite afirmar que no resulta posible la deducción de un "mal crédito· bajo el argumento de la configuración del índice en ejercicios anteriores o posteriores;
que tenga origen en operaciones comerciales: en este caso, se requiere que el crédito previamente haya sido declarado como beneficio impositivo y que tenga su origen en operaciones comerciales propias al giro de la empresa!SI); y
que la deducción se justifique y cumpla con algunos de los índices de incobrabilidad taxativamente enunciados por el artículo 136 del reglamentolS9l •
-
Ind/ces de
admitidos.
Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza podrán
efectuarse cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad:
a)
b)
c)
d)
Verificación del crédito en el concurso preventivo: el monto deducible será aquel respecto del cual se solicitó la verificación, siempre que éste no sea observado por el síndico, el deudor o los acreedores.
Declaración de la quiebra del deudor: este índice se configura con la declaración de quiebra, independientemente de que
ésta haya sido solicitada por el propio deudor o por un acreedor"'.
Desaparición fehaciente del deudor: este índice corresponde al caso de estafas en que el deudor desaparece del país o del
lugar donde realiza sus operaciones, sin que resulte posible su ubicación y por ende, no puede cobrarse importe alguno!Oll.
Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro: la rigidez adoptada obliga al inicio de la acción judicial para permitir la
deducción del crédito, lo cual trae aparejado otros gastos, tales como los honorarios del abogado, la tasa de justicia, etc.
López. Alberto: "El impuesto a los réditos' - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As.• 1953 - pág. 520
"Pecom Agra SAo - Sala 11 - CNFed. Cont. Adm. - 1317/1997
Lorenzo, Armando yotros: 'Tratado del impuesto a las ganancias' - ERREPAR - 2005 - pág. 311
Farina, Gustavo A.: 'Deudores incobrables: una revisión de su tratamiento impositivo' - DTE - ERREPAR - N° 299 - T. XXVI - Febrero/2ooS
Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias' - lOa. ed. - Ed. Macchi - pág. 561
El Tribunal Fiscal de la Nación (en autos "Bridgestone Firestone Argentina' - Sala D - 26/3/2001) ha mencionado •...el reconocimiento de que puedan
existir'otros Indices: aunque no se indique cuál es su naturaleza, debe tomárselo como una remisión a los principios contables generalmente aceptados, dado que el tratamiento del tema responde a dicha especialidad técnica y encuentra fundamento en normas corrientes de auditoría."
(60) Martln, Julián: "Impuesto a las ganancias: análisis integral, técnico, práctico" - Ed. Tributaria - pág. 252
(61) Relg, Enrique: "Impuesto a las ganancias" - 1Da. ed. - Ed. Macchi - pág. 565
(54)
(SS)
(56)
(57)
(58)
(59)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 141
e)
f)
Paralización manifiesta de las operaciones del deudor: se ha interpretado que la paralización manifiesta de las operaciones
del deudor se refiere a la paralización general de las actividades de éste como un índice de insolvencia y no solamente a las
que realiza con la empresa acreedora'·".
Prescripción.
En los casos en que por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, yen tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados, igualmente los
malos créditos se computarán siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:
-
El monto de cada crédito no deberá superar el importe de pesos cinco mil ($ 5.000), cualquiera sea la actividad involucra•
da'·". A fin de establecer el monto del crédito, se deberá tomar en consideración el total de las operaciones adeudadas por
cada cliente a la empresa.
El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a ciento ochenta días de producido su vencimiento. En los casos
en que no se haya fijado el período de vencimiento o éste no surja de manera expresa de la documentación respaldatoria,
se considerará que se trata de operaciones al contado.
Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido.
Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso, entendiendo que en el caso de la prestación del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando por
aplicación de las normas a que deben ajustarse los prestadores estén obligados a proveer al deudor moroso una prestación
• •
mlnlma.
-
-
En el caso de créditos que cuenten con garantías, éstos serán deducibles en la parte atribuible al monto garantizado sólo si
a su respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecución.
No obstante lo expuesto, y con anterioridad a la inclusión del párrafo precedente en el texto reglamentario, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se había orientado en el sentido de permitir la deducción de créditos garantizados con garantía hipotecaria sobre los cuales se les había iniciado acciones de cobro, en virtud de no existir limitación legal alguna que los impidiera''''.
Sentado lo que antecede, cabe tener presente que no procederá la deducción de los deudores si no se justificó la realización de trámites judiciales o extrajudiciales tendientes a lograr la satisfacción de tales créditos. Es decir, la presunción de incobrabilidad por haberse verificado alguno de los índices del artículo 136 del decreto reglamentario no basta para justificar el descargo; debe existir actividad del acreedor tendiente a lograr el cobro1651•
Analicemos los siguientes ejemplos, a fin de clarificar lo que hemos visto hasta aquí. A tal fin, supongamos que al
31112/2007 la empresa LA CONSULTORA SA posee los siguientes deudores morosos:
$ 25.000 que corresponden al cliente LOS AMIGOS SH. La deuda venció el 3/3/2007. Desde esa fecha se ha intentado ubicar
al cliente pero no se han obtenido resultados. Los locales del cliente y sus oficinas se encuentran cerradas.
$ 40.000 que corresponden al cliente Carlos Rodríguez. La deuda venció el 15/2/2007, habiéndose enviado varias cartas documentos reclamando el pago de la deuda. El cliente entró en cesación de pagos el 20/5/2007.
$ 13.000 corresponden al cliente LA REAL SAo Dicho crédito vencía el 10/10/2007. El 12/12/2007 se le ha declarado la quiebra.
$ 15.000 corresponden al cliente Rodrigo Pereira. La deuda vencía el 15111/2007, fecha en la cual el cliente entrega un cheque para cancelar su deuda, el cual fue rechazado por el Banco.
-
-
A efectos de determinar los incobrables del ejercicio, deberá analizarse en cada caso si se cumplen con los índices de incobrabilidad establecidos en el artículo 136 del decreto reglamentario:
-
-
LOS AMIGOS SH: en este caso se cumple con el índice establecido en el inciso c) del artículo 136 del decreto -la desaparición fehaciente del deudor-, en virtud de lo cual debe considerarse como un crédito incobrable.
Carlos Rodríguez: en este caso no se cumple ningún índice de incobrabilidad. En efecto, la cesación de pagos en el texto actual del artículo 136 dejó de ser un índice de incobrabilidad.
LA REAL SA: se cumple con el índice establecido en el inciso b) del artículo 136 del decreto -declaración de la quiebra del
deudor-, por lo cual corresponde considerarlo como un incobrable del ejercicio.
Rodrigo Pereira: el rechazo de cheques no se encuentra previsto entre los índices del artículo 136 del reglamento, por lo
cual no puede declararse la incobrabilidad de este crédito.
(62)
(63)
(64)
(65)
Reig. Enrique: "Impuesto a las ganancias" • 1Ca. ed. - Ed. Macchi - pág. 567
Conf. RG (AFIP) 1693
"Banco Real" - TFN - Sala B - 16/7/1999. Confirmado por la CNFed. Cont. Adm. - Sala 111- 26/11/2002
"Fábrega. Ernesto" - CSJN - 14/611948
142 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
¿Cómo se constituye e/fondo de previsi6n1
PREVIA COMUNICACIÓN A LA AFIP
IMPlANTACIÓN
DE LA PREVISIÓN
NO SE AFEaA AL EJERCICIO DE IMPLANTACIÓN
SERÁ DEDUCIBLE EN EL AÑO EN QUE SE DESISTA DEL SISTEMA
Se considerarán previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje promedio de quebrantos producidos en los tres últimos ejercicios -incluido el de la constitución del fondo-, con relación al saldo de créditos existentes al inicio
de cada uno de los ejercicios mencionados.
Su implantación se efectuará -previa comunicación al Fisco- mediante la aplicación del porcentaje mencionado en el párrafo precedente sobre el saldo de créditos al final del ejercicio. El importe correspondiente no se afectará al balance impositivo del
ejercicio de'lmplantación, pero será deducible, en el supuesto de desistirse del sistema, en el año en que ello ocurra.
Una vez constituida la previsión, los contribuyentes deberán imputar a ésta los malos créditos del ejercicio, sin perjuicio de
su derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsión realizada.
Si la previsión arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos. Igual inclusión deberá hacerse con relación a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados.
liquidada la previsión normal del ejercicio en la forma indicada, se admitirá como deducción en el balance anual la previsión correspondiente al nuevo ejercicio.
Cuando por cualquier razón no exista un período anterior a tres años, la previsión podrá constituirse considerando un período
menor.
Deber de Info,,,,ad6n.
Los contribuyentes deberán informar al Fisco, en el tiempo y forma en que éste disponga, el método utilizado para el castigo de los créditos que resulten dudosos o incobrables y el coeficiente aplicado cuando se trate de previsiones.
Casos de apllcad6n práctica.
Se solicita determinar el importe deducible en concepto de malos créditos. en el balance impositivo correspondiente a los
ejercicios 2005. 2006 Y 2007 de la empresa MyT SAo cuyo cierre de ejercicio comercial es e131/12 de cada año. Para ello, se cuenta
con los siguientes datos:
Periodo
Saldo al Inicio del rubro
Deudores por ventas
Incobrables del ejercicio
Cargo contable
2003
$ 23.000
$ 2.900
$ 2.200
$ 44.000
$ 2.800
$ 2.000
2005
$ 32.000
$ 2.100
$ 1.650
2006
$ 27.000
$ 1.600
$ 1.500
2007
$ 33.000
$ 2.400
$ 1.700
2004
1"
,
,
Método de deducción aplicable:
- 2003: cargos reales.
- 2004: cargos reales.
- 2005: previsión.
,
- 2006: previsión.
- 2007: cargos reales.
Solución:
1) Ejercicio de implementación de la previsión. Período fiscal 2005:
Saldo incobrables de los últimos tres ejercicios
-Coeficiente = - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Saldo inicial deudores por ventas de los últimos tres ejercicios
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 143
($ 2.900 + $ 2.800 + $ 2.100)
Coeficiente =
($ 23.000 + $ 44.000 + $ 32.000)
= S 7.800 = 7,88%
= $ 99.000
- Cálculo de la previsión: saldo al cierre de deudores por ventas(06) x coeficiente de previsión
$ 27.000 x 7,88% = $ 2.127,60
- Ajuste:
Columna I
Columna 11
$ 1.650
Anulación de cargo contable
$ 2.100
Cargos reales
La previsión constituida no se afecta al balance impositivo del ejercicio de constitución, sino que será deducible en el año
en que se decida abandonar el sistema.
2) Período fiscal 2006:
- Coeficiente =
($ 2.800 + $ 2.100 + $ 1.600)
($ 44.000 + $ 32.000 + $ 27.000)
= $ 6.500 = 6,31%
= $ 103.000
Cálculo de la previsión: $ 33.000 x 6,31 % = $ 2.082,30
- Ajuste:
•
•
Columna I
Columna 11
Anulación de cargo contable
$ 1.500
Incobrables del ejercicio
$ 527,60'6n
Previsión del ejercicio
-1
$ 2.082,30
El ajuste de los incobrables del ejercicio por Columna 11 se debe a que en el ejercicio 2006 se devuelve el excedente de la
previsión del año anterior (aunque no se lo haya computado).
3) Período fiscal 2007 (abandono del sistema de previsión):
- Ajustes:
Columna I
Anulación de cargo contable
Columna 11
$ 1.700
•
317,70(61)
Incobrables del ejercicio
$
Previsión correspondiente al ejercicio de implementación
$ 2.127,60
X.3.3. GASTOS DE ORGANIZACiÓN. L.: 87 e) /DR: 140
GASTOS INICIALES Y DE REORGANIZACIÓN
COMPRENDE
DE INVESTIGACiÓN, ESTUDIO Y DESARROLLO
De las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir los gastos de organización, los cuales comprenden no sólo los
iniciales (erogaciones para configurar las estructuras jurídicas, contables y administrativas), sino también los que se incurran con
motivo de la reorganización.
Asimismo, el inciso bajo consideración también incluye dentro del concepto de marras a los gastos de investigación, estudio y desarrollo de intangibles, los cuales se efectúan con el propósito de llegar a la propia producción de las materias primas
que se utilizan en el proceso de manufactura''').
(66)
(67)
(68)
(69)
O, lo que es lo mismo, el saldo al inicio del ejercicio siguiente
Importe de la previsión constituida en el año 2005 menos el cargo real del ejercicio 2006 ($ 2.127,60 - $ 1.600)
Importe de la previsión constituida en el año 2006 menos el cargo real del ejercicio 2007 ($ 2.082,30 - $ 2.400)
°Ducilo SAO - TFN - 23/8/1982
144 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
¿Cuáles el
de deducción que debe adoptarse?
AFEaAClóN AL PRIMER EJERCICIO FISCAL
OPCIONES PARA SU
IMPUTACIóN
AMOR1lZAClÓN EN PLAZO NO MAYOR DE 5 AÑOS
El Organismo Recaudador admitirá su afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de cinco años,
a opción del contribuyente. la referida opción puede hacerse en el balance impositivo, adoptando en él un criterio distinto que
el utilizado en la contabilidad comercial.
X.3.4. RESERVAS
y PARA RIESGOS EN
y SIMILARES. L: 87 d)
De las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir las sumas que las compañías de seguros, de capitalización y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares, conforme con
las normas impuestas sobre el particular por la Superintendencia de Seguros u otra dependencia oficial.
¿Qué se entiende por"simllares"?
Para la determinación de los importes en concepto de reserva que podrán ser incluidos en el término ·similares· a los
efectos de su deducción, corresponderá observar si éstos se condicen con el espíritu que condujo a establecer que las sumas destinadas a integrar las previsiones por reservas matemáticas y para riesgos puedan deducirse de las ganancias de la
tercera categoría.
Así, deberá tenerse en cuenta que no aumenten el patrimonio social de la empresa, que se integren con primas o porciones
de primas económicamente no ganadas en el ejercicio, y que conformen una previsión para cubrir el riesgo que corresponda a
períodos ulteriores, ello en la medida en que sobrepasen el valor de los riesgos atinentes a los ejercicios cerradosool •
de la previsión.
la previsión se imputará como pérdida en el ejercicio de constitución. En el ejercicio siguiente, se imputarán contra ésta los
siniestros que se hayan producido durante éste. Si no hubiese sido utilizada para abonar siniestros, será considerada como ganancia y deberá incluirse en la ganancia neta imponible de dicho año.
En definitiva, el excedente será imputado como ganancia del ejercicio. A contrario sensu, el quebranto no cubierto por la
previsión constituida en el ejercicio anterior podrá deducirse en el ejercicio en que ocurra.
luego, se constituirá una nueva previsión y de la forma arriba detallada se procederá sucesivamente.
X.3.S. COMISIONES Y GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTRANJERO. L: 87 e)
De las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir las comisiones y los gastos incurridos en el extranjero referidos a
exportaciones e importaciones, en cuanto sean justos y razonables. Así pues, podrán tratarse como deducibles, entre otros conceptos, los siguientes:
-
las facturas de gastos correspondientes al prorrateo a la empresa local de servicios de dirección general o comerciales que
empresas del exterior efectúan en apoyo de sus subsidiarias ubicadas en distintos países;
los gastos de investigación y desarrollo realizados por tales empresas y reembolsados con iguales bases y no en función de
regalías, etc.1711
Es importante tener presente que la deducibilidad opera en la medida en que, por un lado, pueda demostrarse la existencia
de los gastos (por ejemplo, aportando información de las funciones operacionales y actos efectuados); y por el otro, el costo de
éstos, a fin de conocer su razonabilidad(721.
•
X.3.6. PREVISiÓN PARA INDEMNIZACIÓN DESPIDO RUBRO ANTIGOEDAD. L: 87 f) / DR: 772.1
Esta deducción ha sido eliminada por la Ley 25.063, artículo 4°, inciso t)!731.
•
(70) Oict. (OAl) 92/2001 . Bol. AFIP N° 56· pág. 411
(71) Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias"· Ed. Macchi - 2000· págs. 46B y 469
(72) "First National City Bank"· CNFed. Canto Adm. - Sala" - 13/9/1979. En igual sentido: "Citibank NA"· CNFed. Canto Adm. - Sala 1- 8/811985
(73) 80: 30/12/1998
.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 145
.
X.3.7. EROGACIONES Y
A FAVOR DEL PERSONAL. L: 87 g) / DR: 139
De las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por:
-
asistencia sanitaria;
ayuda escolar y cultural;
subsidios a clubes deportivos, y
en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros.
También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, según la
reglamentación, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.
La deducibilidad de esta clase de gastos tuvo como propósito una mejora en las relaciones con el personal que se supone
redundará en un mejor rendimiento (74).
El Fisco podrá impugnar la parte de las habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que usualmente se
abona por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el beneficiario, importancia de la empresa y demás factores que puedan influir en el monto de la retribución.
La parte de utilidad del ejercicio que el único dueño o las entidades comerciales o civiles paguen a los empleados u obreros
en forma de remuneración extraordinaria, aguinaldo o por otro concepto similar será deducible cómo gasto siempre que se distribuya efectivamente dentro de los plazos fijados por la Administración Federal de Ingresos Públicos para presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio. Si la distribución no se realizara dentro del término indicado, se consider~rá como ganancia gravable del ejercicio en que se produjeron tales utilidades, debiendo rectificarse las declaraciones juradas correspondientes, sin perjuicio de su deducción en el año en que se abonen.
Casos de aplicaci6n practica.
La empresa EL BIENESTAR SA abonó el 15/4/2007 gratificaciones a su personal por un total de $ 20.000 que corresponden
al período' 2006. EL BIENESTAR SA cierra su ejercicio al 31/12 de cada año. El plazo para presentar la declaración jurada correspondiente al período 2006 venció el 7/5/2007.
Solución:
Sentado lo expuesto, se concluye que las gratificaciones podrán deducirse en la liquidación del impuesto a las ganancias
correspondientes al período 2006, habiendo sido abonadas éstas, con anterioridad al vencimiento del plazo estipulado para presentar la declaración jurada del período en cuestión.
X.3.S. APORTE DE EMPLEADORES A PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS Y PLANES Y FONDOS DE JUBILACIONES Y
PENSIONES DE MUTUALES. L.: 87 h)
De las ganancias de la tercera categoría, se podrán deducir los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas
al control de la Superintendencia de Seguros y a los planes y fondos
de
.
.
jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual, hasta
la suma de pesos seiscientos treinta con cinco centavos ($ 630,05) anuales por cada empleado en relación de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.
,
X.3.9. GASTOS DE REPRESENTACiÓN. L.: 87 i) / DR: 141
De las ganancias de la tercera categoría, se podrán deducir los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma equivalente al uno con cincuenta centésimos por ciento (1,50%) del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia excluidas las gratificaciones y retribuciones
extraordinarias a que se refiere el inciso g) del artículo 87 de la ley.
'
¿Qué se entiende por "'gastos de representaci6n"?
Es toda erogación realizada o reembolsada por la empresa que reconozca como finalidad su representación fuera del ámbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posición de mercado, incluidas las originadas por viajes, agasajos y obsequios que respondan a esos fines. En definitiva, son aquellos que se relacionan con
la ubicación o imagen de la empresa o de una función pública, en el medio económico y social y que hacen a su relieve, prestigio u otra proyección de carácter general.
No están comprendidos dentro de este concepto y, por lo tanto, dentro de la limitación del gasto aquellas erogaciones dirigidas a la masa de consumidores potenciales, tales como los gastos de propaganda, ni los viáticos y gastos de movilidad que, en
las sumas reconocidas por el Fisco, se abonen al personal en virtud de la naturaleza de las tareas que desempeñan o para compensar gastos que su cumplimiento les demanda.
,
(74) Rabinovich. Marcos: ·Impuesto a los réditos· • Ed. Contabilidad Moderna· Ss. As.• '957
1'46 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Los gastos de representación concernientes a viajes sólo podrán computarse en la medida en que guarden la relación de
causalidad que los liga a las ganancias gravadas y no beneficiadas por exenciones, no pudiéndose tomar aquellos atribuibles a
los acompañantes de las personas a quienes la empresa recomendó su representación.
Requisitos poro su procedencia.
Su cómputo deberá encontrarse respaldado por comprobantes que demuestren fehacientemente la realización de los gastos y estará condicionado a la demostración de la relación de causalidad que los liga a las ganancias gravadas y no beneficiadas
•
por exenciones.
•
X.3.10. HONORARIOS DE DIRECTORES, SrNDICOS, MIEMBROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA DE
Y SUMAS ACORDADAS A SOCIOS ADMINISTRADORES DE SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA,
MANDITA SIMPLE Y SOCIEDAD EN COMANDITA POR ACCIONES. L.: 87j) IDR: 742; 742.7; 743
DE CAPITAL
ENCO-
De las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores,
síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores'7S) por parte de los contribuyentes
comprendidos en el inciso a) del artículo 69.
Las remuneraciones indicadas no incluyen los importes que los directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia o
socios administradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.), los que tendrán el tratamiento previsto
en la ley según el tipo de ganancia de que se trate.
A los efectos indicados, deberá acreditarse que las respectivas sumas responden a efectivas prestaciones de servicios, que
su magnitud guarda relación con la tarea desarrollada y, de corresponder, que se ha cumplimentado con las obligaciones previsionales pertinentes.
Topes poro su deducción.
En primer lugar, téngase presente que los honorarios del síndico no tienen límite en cuanto a su deducción, por lo que, de
ahora en más, el análisis se centrará en las sumas que obtengan los directores, miembros de consejos de vigilancia y los socios
administradores.
EL 25% DE LAS UTILIDADES CONTABLES DEL EJERCICIO
MONTO DEDUCIBLE
NO PODRÁ EXCEDER
'-----,.,/
"
LA SUMA QUE RESULTE DE COMPUTAR $ 12500 POR CADA UNO DE
LOS PERCEPTORES DE DICHOS CONCEPTOS
Al respecto, el tope a deducir será el mayor valor que resulte de:
-
-
El veinticinco por ciento (25%) de las utilidades contables del ejercicio. A tal fin, deberá entenderse por utilidad contable a
la obtenida después de detraer el impuesto a las ganancias del ejercicio que se liquida determinado según las normas de la
ley y del decreto reglamentario.
El monto que resulte de computar doce mil quinientos pesos ($ 12.500), por cada uno de los perceptores de honorarios o
sumas acordadas. Dicho monto se determinará considerando respecto de cada perceptor el importe antes indicado, o el de
los honorarios o sumas acordadas que se le hubieren asignado, si este último fuera inferior.
El monto deducible que se determine con arreglo a lo dispuesto precedentemente se imputará al ejercicio por el que se paguen los honorarios o sumas acordadas cuando, dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada de la saciedad correspondiente a éste, dichos honorarios o sumas acordadas hubieran sido asignados en forma individual por la asamblea de accionistas o reunión de socios o por el directorio u órgano ejecutivo, si los órganos citados en primer término los hubieran asignado en forma global.
ASIGNACIÓN INDIVIDUAL POR LA ASAMBLEA O POR EL DIREaORIO
CON FACULTADES OTORGADAS POR LA ASAMBLEA
REQUISITOS PARA SU
DEDUCIBILIDAD
"' - - - - - '/
QUE LA ASIGNACiÓN SE PRODUZCA ANTES DEL VENCIMIENTO DE
LA DECLARACiÓN JURADA DEL EJERCICIO POR EL CUAL SE PAGUEN
(75) Son aquellos que han sido designados como tales en el contrato constitutivo o posteriormente, mediante una decisión adoptada en los términos
prescriptos por la Ley 19.550 Ysus modificaciones
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 147
Cabe advertir que en una oportunidad el Tribunal Fiscal sostuvo que la falta de asignación de los honorarios en forma individual no obsta a su deducción, si tal hecho puede demostrarse fehacientemente, por ejemplo, comprobando que el director
haya declarado la renta en su declaración jurada personal y que la sociedad los hubiera contabilizado en su libro diariol7Ol •
Si las asignaciones aludidas precedentemente tuvieran lugar después de vencido aquel plazo, dicho monto se deducirá en
el ejercicio de asignación, considerándose a tal fin los límites (fijos o el 25% de la utilidad) del ejercicio por el cual se asignaron
los honorarios, y no los del ejercicio fiscal en el cual se hace la deducción l77!.
Idéntico criterio de imputación regirá para la deducción de las sumas que se destinen al pago de honorarios de síndicos.
Obsérvese que el límite temporal en que los honorarios se asignan, determina si se deducen en el período por el cual se pagan o en el que efectivamente se pagan: si se asignan dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada
anual, podrán deducirse en el ejerdcio por el cual se pagan; si se asignan con posterioridad, serán gasto, siempre hasta el límite
admitido en el ejercicio que se asignen(7l).
Excedente no deducible.
Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables para la determinación del gravamen, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se
pagan las retribuciones.
Lo expuesto será de aplicación cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de directores y miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores sea igualo superior al monto que
surja de aplicar la alícuota del treinta y cinco por ciento (35%) a las sumas que superen el monto deducible en concepto de honorarios.
Cuando no se configuren las situaciones previstas, la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no computable para la determinación del gravamen, hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artículo 69 de la ley.
Casos de aplicaci6n prdctica.
,
Ejercicio N° 1:
El 15/3/2007 se celebra la asamblea de accionistas de la empresa LA COMARCA SA, en la cual se aprueban los siguientes
honorarios, correspondientes al ejercicio cerrado al 31/12/2006, para el directorio de la sociedad:
- Director Carlos Alba:
$ 15.000
- Director Mariano Zanetti:
$ 11.000
- Directora Cristina Pérez:
$ 18.000
El resultado contable de la sociedad, antes de deducir el impuesto a las ganancias del período 2006, asciende a $ 120.000, Y
la utilidad impositiva, antes de deducir los honorarios al directorio, asciende a $ 90.000.
El 8/5/2007 vence el plazo para presentar la declaración jurada correspondiente al período 2006.
Se solicita determinar el importe que puede deducir la sociedad en concepto de honorarios de directores.
Solución:
Determinación de los topes:
- Tope individual:
-
Director
Aprobado por asamblea
Tope Individual
Computable
Carlos Alba
$ 15.000
$ 12.500
$ 12.500
Mariano Zanetti
$11.000
$ 12.500
$ 11.000
Cri sti na Pérez
$ 18.000
$ 12.500
$ 12.500
Totales
$44.000
.
Primer tope: $ 36.000
(76) "Nueva Subgra SA" - TFN - Sala 8 - 26/5/2003
(77) "Oielectra Argentina SAo -TFN - Sala A - 27/312002
(78) "Longvie SAo - TFN - Sala 8 - 6/812002
148 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
$ 36.000
•
Ganancias
ERREPAR
- Tope del 25% de la utilidad contable:
la ley establece, como segundo tope, el 25% de la utilidad contable del ejercicio, debiendo entenderse por utilidad contable a la obtenida después de detraído el impuesto a las ganancias del ejercicio, determinado éste según las normas de la ley del
impuesto y su decreto reglamentario.
Pero, dado que para determinar el impuesto a las ganancias del período debemos saber cuál es la deducción de honorarios
y para determinar el tope de honorarios deducibles necesitamos establecer el impuesto a las ganancias, debemos utilizar, a fin
de solucionar este inconveniente y al sólo efecto del cálculo del tope de la deducción, la siguiente fórmula:
Impuesto a las ganancias
:;=
'0.35 X utilidad impositiva) - '0.0875 X utilidad contable)
0,9125
Impuesto a las ganancias = (0.35
X$
90.000) - '0.0875 x $ 170.ooOl
0,9125
Impuesto a las ganancias = $ 21.000
0,9125
Impuesto a las ganancias a los efectos del cálculo del tope = $ 23.013,70
Ahora sí podemos determinar el segundo tope, esto es:
- Utilidad contable:
$ 120.000
•
- Impuesto a las ganancias:
,$ 23.013.70l
- Utilidad neta contable:
$ 96.986,30
•
Segundo tope: $ 24.246,57 ($ 96.986,30 x 25%)
En consecuencia, tenemos los siguientes montos:
•
- Total abonado al directorio:
$ 44.000
.
- Primer tope:
$ 36.000
- Segundo tope:
$ 24.246,57
la deducción de honorarios nunca puede superar al mayor de los dos topes determinados. Al ser ello así, la sociedad podrá
deducir $ 36.000.
Por último, cabe aclarar que los honorarios serán deducibles en la liquidación del impuesto correspondiente al período
2006, habiéndose asignado éstos con anterioridad al vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada de dicho
período.
Ejercicio No 2:
Se solicita determinar, con los datos que se enuncian a continuación, la renta computable para la declaración jurada del impuesto correspondiente a cada uno de los directores:
- Director Morales:
$ 60.000
- Directora Estévez:
$ 50.000
- Director Juárez:
$ 40.000
$ 150.000
la ganancia contable de la sociedad ascendió a $ 110.000. Suponemos que ese importe coincide con la ganancia impositiva.
Solución:
En primer lugar, habrá que determinar el monto de los gastos deducibles y no deducibles para la sociedad. Para ello, debemos obtener los topes indicados por el artículo 87, inciso j) de la ley.
- 10 tope: ($ 110.000 - $ 31.643,83) x 0,25 = $ 19.589,04. Es decir, es la ganancia contable menos el impuesto a las ganancias
calculado según la fórmula arriba mencionada.
- 2° tope:
Director
Honorarios
Deducible
Morales
$ 60.000
$ 12.500
Estévez
$ 50.000
$ 12.500
Juárez
$ 40.000
$ 12.500
$ 37.500
.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 149
la deducción de honorarios nunca puede superar al mayor de los dos topes determinados. Por ende, la sociedad podrá deducir $ 37.500. Por lo tanto, tenemos:
Director
Honorarios
Gastos deducibles
Gastos no deducibles
Morales
$ 60.000
$ 12.500
$ 47.500
Estévez
$ 50.000
$ 12.500
$ 37500
Juárez
$ 40.000
$ 12.500
$ 27500
Totales
$ 150.000
$ 37.500
$ 112.500
El principio general es que el gasto que sea deducible para la sociedad será renta computable en cabeza del Director, y
aquel no deducible para la sociedad será renta no computable para el director.
Ahora bien, el artículo 142.1 del reglamento sujeta dicha regla a una condición: que el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios sea igualo superior al monto que surja de aplicar la alícuota del 35% sobre las sumas en
concepto de gastos no deducibles para la sociedad.
Supongamos que el único ajuste que realiza la sociedad es en virtud de los gastos deducibles por honorarios:
- Resultado contable
$ 110.000
($ 37.500l
- Honorarios deducibles
- Ganancia neta sujeta a impuesto
$ 72.500
-Alícuota
x 35%.
$ 25.375 vs. $ 39.375 ($ 112500 x 35%)
- Impuesto determinado
Como no se cumple la condición que fija el reglamento, la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no
computable para la determinación del gravamen hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a la sociedad.
- Gastos no deducibles
$ 112.500
- Ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad
S 72.500
- Renta computable
$ 40.000
Director
No computable
Computable
Morales
$ 30.611"'"
$ 16.889
lIdt
Estévez
$ 13.333
1121
Juárez
$ 24.1671111
$ 17.722113)
$ 9.778
CI4I
Totales
$72500
$ 40.000
Total de renta computable para cada director
Director
Gasto deducible
para la sociedad
Excedente sobre ganancia
neta sujeta a impuesto
Total
Morales
$ 12.500
$ 16.889
$ 29.389
Estévez
$ 12.500
$ 13.333
$ 25.833
Juárez
$ 12.500
$ 9.778
$22278
Total de renta no computable para cada director:
Director
Renta no computable
Morales
$ 30.611
Estévez
$ 24.167
Juárez
$ 17.722
(79) ($ 72.500 I $ 112.500) x $ 47.500 (gastos no dedUCibles)
(80) ($ 40.000 1$ 112.500) x $ 47.500
(81)($ 725001 $ 112.500) x $ 37.500
(82) ($ 40.000 1 $ 112.500) x $ 37.500
(83) ($ 72500 1 $ 112.500) x $ 27.500
(84) ($ 40.000 1$ "2.500) x $ 27.500
150 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
. ERREPAR
X.4.
DE FONDOS O BIENES A FAVOR DE TERCEROS. L.: 73/DR: 103
(1) CONCEPTO
(2) PRESUNCIóN APLICABLE
(3) SITUAOONES EXCLUIDAS
,
DISPOSICIóN DE
FONDOS O BIENES
(4) DETERMINACIóN DE LA GANANCIA GRAVADA PRESUNTA
(S) CESE DE su DEVENGAMIENTO
,
•
(6) S/TUAOONES ESPECIALES
,
,
(7) DISPOSICIONES DE FONDOS EN I RE PERSONAS
PERTENEOENTES A UN MISMO GRUPO ECONOMICO
J) Concepto.
Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el ,artículo 49,
inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa hará presumir, sin admitir prueba en contrario,
una ganancia gravada en cabeza de la sociedad acreedora.
Un ejemplo de tal operatoria, bastante común en las sociedades de tipo familiar o cerradas, consiste en que la sociedad entregue fondos en calidad de préstamo gratuito, recayendo la utilidad derivada de la inversión de tales fondos en cabeza de una
persona flslca, y recibiendo un tratamiento tributario más benévololl5l•
•
..v presund6n aplicable.
Se8lllenderá que se configura la disposición de fondos o bienes contemplada en el artículo 73 de la ley cuando aquéllos
en calidad de préstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados.
la imputación de renta presunta también procederá cuando la disposición de fondos o bienes devengue una renta inferior
en más del veinte por ciento (20%) a la que debe imputarse de acuerdo con el artículo 73 de la ley, en cuyo caso se considerará
.
que el interés presunto imputable será igual a la diferencia que se registre entre ambas.
se
esa brechtl?
Supongamos que en una operación se pacta un interés del 9%, cuando en realidad, la tasa que deberla haberse aplicado,
atento a las disposiciones de la ley, era del 10%. Para conocer cuál es la distancia entre una y otra debemos dividir la difer~ncia
entre ambas por la tasa pactada, y al resultado multiplicarlo por 100.
Así, tenemos {[(lO - 9) /10] x lOO} = ((1/10) x 100] = 0,1 x 100 = 10%
Como la brecha entre la tasa pactada y la que debería haberse aplicado es inferior al 20%, no corresponderá aplicar la tasa
presunta.
Ahora bien, si se hubiese pactado una tasa del 7%, la diferencia hubiera sido:
,
{[(10- 7) /10] x lOO} = [(3110) x 100] = 0,3 x 100 = 30%
Como la brecha supera el 20% deberá declararse una tasa del 10% (7% equivalente a la real y 3% presunta).
3) Sltuadones exdu/das.
Las disposiciones precedentes no se aplicarán cuando se trate de:
-
-
entregas que efectúen a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2 del inciso a) del articulo 69, es decir, las
sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones; y
cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos tercero y cuarto del artículo 14 (regulaciones en materia de precios
de transferencia).
(85) Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las ganancias' - ERREPAR - Bs. As. 2005 - Op. cit., pág. 332
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 151
4)
de la ganandtl gl'Qvada presunta.
Surgirá de computar el importe mayor resultante de:
-
la aplicación, sobre las sumas de que se trate, de un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la
Nación Argentina para descuentos comerciales, o
la actualización de dichas sumas, igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más un interés
del 8% anual.
-
Los bienes objeto de las presentes disposiciones se valuarán conforme a su valor de plaza a la fecha de la respectiva disposición, la cual sólo tendrá relevancia a fin de determinarla base de cálculo de la renta presunta.
5} Cese de su devenfltlmlento.
La imputación de intereses presuntos cesará cuando opere la devolución de los fondos o bienes, oportunidad en la que se
considerará que ese hecho implica, en el momento en que se produzca, la cancelación del crédito respectivo con más los intereses devengados, capitalizados o no, generados por la disposición de fondos o bienes respectiva.
,
Sin embargo, si en el mismo ejercicio en el que opera la devolución o en el inmediato siguiente, se registraran nuevos actos
de disposición de fondos o bienes en favor del mismo tercero, se entenderá que la devolución no tuvo lugar en la medida
por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto no han sido
objeto de la cancelación antes aludida.
Así, si se efectúa un préstamo de $ 10.000 el día 25fl cuya devolución opera el 23/11, los in,tereses se
hasta es·
ta última fecha. Pero si se otorga un nuevo préstamo por el mismo monto el 14/2, se presumirá que no hubo devolución, por lo
que la operatoria devengará intereses desde el 25fl hasta la fecha en que se devuelvan los $ 10.000 prestados el 14/2.
Ahora bien, si el nuevo préstamo hubiera sido de $ 9.000, entonces la presunción de no devolución recaerá únicamente sobre dicho monto, considerándose que los $ 1.000 restantes devengaron intereses hasta el 23/11.
6} Sltutldones especiales.
Las sumas anticipadas a directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia en concepto de honorarios, se consideran
operaciones propias del giro de la empresa, no correspondiendo por ello aplicar la presunción relativa a la disposición de fondos a
favor de terceros, en la medida que dichos anticipos no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ejercicio
por el cual se adelantaron y siempre que tales adelantos se encuentren individualizados y registrados contablemente.
En el supuesto que la disposición de fondos o bienes suponga una liberalidad de las contempladas en el
Inciso .
i) de la leY-, los importes respectivos no serán deducibles por parte de la sociedad que la efectuó y no dará lugar al cómputo de
intereses y actualizaciones presuntos.
Por ejemplo, supongamos que la empresa ByG SA donó, durante el año 2007, $ 25.000 al Hospital de NUlos, siendo dicha
donación deducible del impuesto a las ganancias, de acuerdo con el artículo 81, inciso c), de la ley del impuesto.
La ganancia neta antes de las donaciones ascendió a $ 120.000.
En este caso, si bien se trata de una donación deducible, el articulo 81, inciso c), fija un tope para la deducción de donaciones, del cinco por ciento (5%) de la ganancia neta, por lo ,cual, en este caso, teniendo en cuenta que la ganancia neta del periodo
ascendió a $ 120.000, el tope deducible será de $ 6.000 ($ 120.000 x 5%).
Sentado lo expuesto, la empresa podrá deducir únicamente $ 6.000 Y el resto de la donación efectuada, es decir, $ 19.000
($ 25.000 • $ 6.000), será un concepto no deducible que no generará el cómputo de intereses presuntos, de acuerdo con lo ex·
puesto en el último párrafo del artículo 103 del decreto reglamentario.
7} DIsposicIones ". fondos entre pel'SOlltlS pertenedentes a un
Respecto de este tema creemos oportuno analizar la jurisprudencia imperante.
En ese sentido, es menester destacar que a partir de la solución dada por el Tribunal Fiscal a la causa Fiat Concorcfl" ha operado un cambio en lo que hace a la interpretación de la figura bajo análisis cuando estamos en
de entregas de fondos
o bienes entre sujetos relacionados.
En el fallo mencionado se conciuyó que para hacer prevalecer la presunción de renta, las disposiciones de fondos debían res·
ponder a operaciones no realizadas en interés de la empresa, señalando que -en el caso- se trataba de entregas relacionadas con
operaciones que hacen al funcionamiento del grupo y que se registran como préstamos, aunque en realidad no
a un
convencional;
además de advertir
que para que la presunción de la generación de los Intereses presuntos se
mutuo
..
.
.
también es condición ineludible que la disposición de fondos se haya efectuado a favor de un tercero, no siendo éste el caso.
. .
.
.
(86) DOi'Iacio."IeS no deducibles, prestaCiones de alimentos y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie
(87) "Fiat Concoid SA··
Sala O ·1611012002. Revocada porCNFed. Cont. Mm.· Sala IV· 211312006
,152 - ERREPAR-·IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
En efecto, se agrega que sobre la base del principio de la realidad económica consagrado en la Ley 11.683, aun cuando se
trate de dos sociedades con personería jurídica propia, atento a la preponderante participación accionaria de una de ellas en la
otra, debe concluirse que se trata de empresas vinculadas, que constituyen en realidad prácticamente una sola empresa entendida como unidad económica, en la que la deudora resulta la controlante, razón por la que no se puede considerar "un tercero·
en los términos del artículo 73 de la ley de impuesto a las ganancias.
Cabe destacar, asimismo, que en posteriores pronunciamientos el Tribunal ha venido sosteniendo como argumento central
en favor de la posición esgrimida por los contribuyentes, que las personas integrantes del mismo conjunto económico no pueden ser considerádas como terceros a los fines del artículo 73 de la ley, razón por la cual no procede la generación de intereses
presuntos para este tipo de entregas·l .
Asimismo, es oportuno traer a colación un pronunciamiento de la Cámara en el cual se coincidió con la postura selialada
precedentemente, en el sentido de no considerar como terceros a sujetos integrantes de un mismo conjuntoeconómicol" l •
Sin perjuicio de ello, la resolución favorable al contribuyente estuvo también motivada por otras circunstancias fácticas no
presentes en muchas otras ocasiones, como lo es la estipulación expresa de intereses a tasas razoriables de mercadO (incluso superiores a las de colocaciones bancarias), razón por la que entendemos Que resultará fundamental confrontar futuras sentencias
de los tribunales de Alzada Que se expidan en aquellas situaciones donde no se pacten intereses entre las partes"".
•
X.5. VALUACiÓN DE INVENTARIOS. L.: 51; 52 /DR: 74; 86
La ley dispone Que cuando las ganancias provengan de la enajenación de bienes de cambio"1I, se entenderá por ganancia
bruta el total de las ventas netas menos el costo que se determine por aplicación de los artículos siguientes.
Asimismo, se considerará como ventas netas el valor que resulte de deducir a las ventas brutas las devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros conceptos similares, de acuerdo con las costumbres de plaza.
Se agrega Que no se permitirán deducciones en forma global por reservas generales constituidas para hacer frente a fluctuaciones de precios o contingencias de otro orden.
Por otra parte, los inventarios de bienes de cambio deberán consignar en forma detallada, perfectamente agrupadas por
clase o concepto, las existencias de cada artículo con su respectivo precio unitario y número de referencia si hubiere.
¿Qué se entiende pOI'Nbienes de cambio"?
Son aquellos bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de
producción para dicha venta o Que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta .
. ¿C6moselos.lI.aIÚtl?
.
..
.
.
.
•
•
"\
MERCADERIA DE REVENTA, MATERIAS PRIMAS YMATERIALES
X.5.1
PRODUC 105 ELABORADOS
..
.
.
•
.
•
PRODUaOS EN CURSO DE ELABORACIÓN
•
HACIENDA
•
X.5.2
.
.
PAUTAS DE
VALUACIÓN
.
.....
CEREALES, OLEAGINOSAS, FRUTAS Y DEMAs PRODUaOS DE LA TIERRA,
. EXCEPTO EXPLOTACIONES FORESTALES .
.....
X.53
X.5.4
SEMENTERAS
•
.
.'
.
.
•
.
BIENES DE USO AFEaADOS COMO BIENES DE CAMBIO
•
X.5.5
.
X.5.6
RETIRO DE MERCADERIAS PARA USO PERSONAL U 01 ROS. FINES
.
•
,
.
INMUEBLES CON CARÁffiR DE BIENES DE CAMBIO
•
X5.7
(SS) "Bio Sidus SAo - TFN - Sala B - 19/10/2004
(S9) "Akapol SAo - CNFed. Cont Adm. - Sala V - 9/3/2005. En sentido contrario: TFN - Sala A - sn/2003
(90) Lorenzo, Armando; Edelstein, Andrés y Calcagno. Gabriel: "Disposición de fondos o bienes a favor de terceros. Estado actual de la jurisprudencia"DTE -T. XXVI
(91) Excepto que se trate de acciones. títulos, bQnos y demás títulos valores, los cuales no serán considerados como bienes de'cambio .
IMPUESTOS
EXPLlCADOSYc.OMeNT~QOS
-,fRREPAR- ~l5B
Téngase presente que cuando los bienes de cambio estén fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, hayan sufrido mermas o perdido valor por otras causas similares, éstos podrán valuarse al probable valor de realización menos los gastos de venta.
X.S.l. MERCADERrAS DE REVENTA, MATERIAS PRIMAS, MATERIALES, PRODUCTOS ELABORADOS Y EN CURSO DE
ELABORACiÓN. L.: 52 aJ, bJ y e); 56 /DR: 75; 85; 86
La figura del costo en plaza.
El costo en plaza es aquel que expresa el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia por operaciones de contado teniendo en cuenta el volumen normal de compras que realiza el sujeto.
Previo al análisis de los métodos de valuación, debe tenerse presente que cuando pueda probarse en forma fehaciente que
el costo a la fecha del cierre del ejercicio es inferior al importe determinado de conformidad con las normas que seguidamente
se expondrán, podrá asignarse a tales bienes dicho costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la documentación probatoria.
Al respecto, podrán considerarse como documentación probatoria, entre otras, las siguientes:
Facturas de ventas representativas, anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, en los casos de reventa.
Cotizaciones en Bolsas o mercados, para aquellos productos que tengan cotización conocida.
Facturas de ventas representativas anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, en los casos de mercadería de propia producción.
-
Para hacer uso de la presente opción deberá informarse al Fisco la metodología empleada para la determinación del costo
en plaza en oportunidad de la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio fiscal en el cual se hubiera empleado.
Los métodos de valuación.
Para practicar el balance impositivo la existencia de bienes de cambio -excepto inmuebles- deberá computarse utilizando
para su determinación los métodos que se enunciarán a continuación. Asimismo, reiteramos que la actualización operá hasta el
31/3/1992 (L. 24.073).
a) Mercader{as de reventa, materias primas y materiales.
Se valuarán al costo de la última compra efectuada en los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio. Si no se hubieran realizado compras en dicho período, se tomará el costo de la última compra efectuada en el ejercicio, actualizado desde
la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio. Cuando no existan compras durante el ejercicio, se tomará el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio a la fecha de cierre del ejercicio.
¿Qué se entiende por "costo o precio de la última compraR?
Es el que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado, incrementado, de corresponder, en los importes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra (acarreos,
fletes, acondicionamiento u otros).
Asimismo, es dable aclarar que el costo aludido debe referirse a operaciones que involucren volúmenes normales de compras, realizadas durante el ejercicio, teniendo en cuenta la envergadura y modalidad del negocio del contribuyente. Tales valores
deben encontrarse respaldados por las correspondientes facturas o documentos equivalentes.
Cuando en razón de la gran diversidad de artículos se tenga dificultades atendibles para aplicar este sistema, los contribuyentes podrán aplicar el costo en plaza.
b) Productos elaborados.
SIN SISl1MAS DE COSTO (1)
OPCIÓN PARA EFE( I UAR
LA VALUACIÓN
CON SISTEMAS DE COSTO (2)
1) Sin sistemas de costos.
El valor a considerar se calculará sobre la base del precio de la última venta realizada en los dos meses anteriores al cierre
del ejercicio, reducido en el importe de los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en dicho precio.
Si no existieran ventas en el precitado lapso, para el cálculo se considerará el precio de la última venta realizada menos los
gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en el precio, actualizándose el importe resultante entre la fecha de venta
y la de cierre del ejercicio.
Cuando no se hubieran efectuado ventas, deberá considerarse el precio de venta para el contribuyente a la fecha de cierre
del ejercicio menos los gastos de venta yel margen de utilidad neta contenido en dicho precio.
El regiamento se encarga de definir distintos conceptos relacionados con la valuación de este tipo de productos.
154 - ERREPAR
- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
."
"
.
.
,
Ganancias
ERREPAR
Definición de precio de venta.
El precio de venta es aquel el que surja de considerar la operación realizada en condiciones de contado. Igual criterio se
aplicará en la determinación del precio de venta para el contribuyente.
Concepto de "última venta~
Por su parte, el importe de la última venta debe referirse a operaciones que involucren volúmenes normales de venta, realizadas durante el ejercicio, teniendo en cuenta la envergadura y modalidad operativa del negocio del contribuyente. Dichos valores deben encontrarse respaldados por las correspondientes facturas o documentos equivalentes.
Concepto de "gastos de venta~
En lo que hace a los gastos de venta, éstos son aquellos incurridos directamente con motivo de la comercialización de los
bienes de cambio (fletes, comisiones del vendedor, empaque, etc.).
Concepto de "margen de
neta~
El margen de utilidad neta equivale a aquel que surja por aplicación del coeficiente de rentabilidad neta asignado por el
contribuyente a cada línea de productos. El procedimiento de determinación de dicho coeficiente deberá ajustarse a las normas
y métodos generalmente aceptados en la materia, debiendo demostrarse su razonabilidad. No obstante ello, existe la opción de
poder determinarlo mediante la aplicación del coeficiente que surja de relacionar el resultado neto del ejercicio que se liquida
con las ventas del mismo período, y tal coeficiente será de aplicación a todos los productos.
A los efectos del cálculo establecido en el párrafo anterior, se considerará como resultado neto del ejercicio al que corresponda a las operaciones ordinarias de la empresa, determinado conforme a normas de contabilidad generalmente aceptadas y
que guarden uniformidad respecto del ejercicio anterior. En ningún caso se incluirán los ingresos provenientes de la reventa de
bienes de cambio, de la prestación de servicios u otros originados en operaciones extraordinarias de la empresa. Al ser ello así, la
exclusIón de estos conceptos conlleva la eliminación de los gastos que le sean atribuibles.
Elegido uno de los métodos de determinación del margen de utilidad neta indicados precedentemente, éste no podrá ser
variado durante cinco ejercicios fiscales.
2) Con sistemas de costos.
•
Cuando se lleven sistemas que permitan la determinación del costo de producción(9') de cada partida de productos elaborados(9'), se utilizará igual método que el establecido para la valuación de existencias de mercaderías de reventa, considerando como fecha de compra el momento de finalización de la elaboración de los bienes. En estos casos la asignación de las
materias primas y materiales a proceso se realizará teniendo en cuenta el método fijado para la valuación de las existencias
de dichos bienes.
¿Qué se entiende por costo de producción?
Es aquel que se integra con los materiales, la mano de obra y los gastos de fabricación, no siendo computables los intereses
del capital invertido por el o los dueños de la explotación.
A esos efectos, la mano de obra y los gastos generales de fabricación deberán asignarse al proceso teniendo en cuenta el
método fijado para la valuación de las existencias de dichos bienes.
c) Produdos en curso de elaboración.
5e valuarán aplicando al valor de los productos terminados -establecido conforme lo expuesto precedentemente- el porcentaje de acabado a la fecha de cierre del ejercicio.
Para determinar dicho porcentaje deberá tenerse en cuenta el grado de terminación que tuviere el bien respecto del proceso total de producción.
.
Casos de aplicación práctica.
1)
La empresa ALMAGRO 5A, cuya fecha de cierre de ejercicio opera el 31/12, dedicada a la comercialización de los productos
·A~ posee en existencia al 31/12/20072.000 unidades de dicho producto. La última compra se realizó el 15/11/2007 a un
precio de $ 30 por unidad.
Existencia final contable al 31/12/2007: $ 70.000.
Existencia inicial contable e impositiva: $ 90.000
Compras del ejercicio: $ 800.000
(92) Se trata de sistemas que exteriorizan en forma analítica, en los registros contables, las distintas etapas del proceso productivo y permitan evaluar la
eficiencia de éste
(93) La partida de productos elaborados es el lote de productos cuya fecha o perrodo de fabricación pueda ser establecido iliediante órdenes especificas de fabricación u otros comprobantes o constancias que resulten aptos a ese fin
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 155
••
O'
•
•
Solución:
.
.
En tanto que la ley establece que la mercadería debe valuarse al valor de la última compra realizada en los dos meses anteriores al cierre del ejercicio, la existencia final impositiva debe quedar valuada a $ 60.000 (2.000 u. x $ 30).
•
Determinación del costo de ventas:
Existencia inicial contable:
$ 90.000
. <'.
+ Compras del período:
$ 800.000
- Existencia final contable:·
($ 70.000)
Costo de ventas contable:
$ 820.000
Existencia inicial impositiva:
$ 90.000
+ Compras del período:
$ 800.000
- Existencia final impositiva:
($ 60.000>
•
•
•
•
•
Cósto de ventas impositivo:
$ 830.000
Por lo tanto, siendo que en el estado de resultados contable el costo de ventas ascendió a $ 820.000, en tanto que impositiva mente debió ser de $ 830.000, se debe realizar un ajuste por columna I de $ 10.000, para así incrementar el cargo a resultados.
2)
La empresa EL BOEING SA, dedicada a la comercialización del producto ·X~ posee en existencia a la fecha de cierre de ejercicio (31/12/2007) 1.500 unidades de dicho producto. La última compra la realizó el 10/5/2007 a un precio de $ 70 por unidad. El costo en plaza de dicho producto al 31/12/2007 asciende a $ 60 por unidad.
Existencia final contable al 31/12/2007: $ 97.500.
Solución:
De acuerdo con la ley, tratándose de productos de reventa las existencias finales deben quedar valuadas al precio de la última compra realizada en los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio. En este caso, la empresa no realizó compras en los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, por lo que las existencias finales deben valuarse al costo
de la última compra realizada durante el ejercicio, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio [cabe aclarar que no corresponde actualizar dicho importe, dado que la actualización operó hasta el 31/3/1992 (L.
24.073)].
La sociedad realizó una compra durante el ejercicio en $ 70 por unidad.
En principio, debería haberse tomado tal importe, pero como el costo en plaza al 31/12/2007 es menor, la ley -en su artículo
56- habilita al contribuyente a tomar dicho valor, siempre que tal circunstancia pueda comprobarse en forma fehaciente a través de facturas de ventas representativas anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, articulo 85 del decreto reglamentario.
Al ser ello así, siendo que en el ejemplo el costo en plaza es menor que el costo de la última compra, la empresa puede tomar el costo enp1aza.
.
Existencia final contable al 31/12/2007: $ 97.500.
Existencia final impositiva .aI31/12/2007: $ 90.000 (1500 u. x. $ 60).
Por último, deberá efectuarse un ajuste de $ 7.500 por columna 1, dado que las existencias finales impositivas son inferiores
a las contables, conforme viéramos en el ejemplo anterior.
•
,..
3)
-
La empresa EL DEPORTISTA SA, dedicada a la comercialización del
producto·Z~
posee en existencia a la fecha de cierre de
ejercicio (31/12/2007) 3.000 unidades de dicho producto. La última compra la realizó el 15/5/2006 en $ 300. Debido a la
aparición en el mercado de nuevos productos, el producto ·Z· ha quedado fuera de moda, por lo cual el valor probable de
realización de éste al 31/12/2007 es de $ 40. Los gastos de venta son del 5%.
Existencia final contable al 31/12/2007: $ 300.000.
Solución:
•
A efectos de calcular la existencia final impositiva, en principio, habría que analizar lo dispuesto en el articulo 52 de la ley.
Debido a que .Ia empresa no realizó compras durante los dos meses anteriores al cierre del ejercicio ni tampoco durante el
resto del ejercicio, el artículo establece en estos casos que corresponderá tomar el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio hasta la fecha de cierre del ejercicio.
La empresa debería tomar el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial, no correspondiendo efectuar la actualización respectiva, dado que ésta operó hasta el 31/3/1992, pero como dichos bienes quedaron fuera de moda, el artículo
86 del decreto reglamentario permite tomar el valor probable de realización menos los gastos de venta.
En este caso, el valor probable de realización asciende a $ 120.000 ($ 3.000 x 40) Y los gastos de venta a $ 6.000 ($ 3.000 x 40
x 5%); por ello el valor impositivo de las existencia finales es de $ 114.000 ($ 120.000 - $ 6.000).
Existencia final contable: $ 300.000.
Existencia final Impositiva $ 114.000.
Finalmente, deberá efectuarse un ajuste de $ 186.000 por columna 1, dado que las existencias finales impositivas son inferiores a las contables.
\'U6 'i,ERRlPAR 'fIMPU~srOs EXPLICADOS y COMENTADOS
•
Ganancias
ERREPAR
X.S.2.
COMO BIENES DE CAMBIO
X.S.2.1
COMO BIENES DE USO
X.S.2.2
VALUACiÓN
X.S.2.1. HACIENDA COMO BIENES DE CAMBIO. L.: 52 d); 53; 54 / DR: 77; 78; 79; 87; 82; 83
En principio, a los fines del impuesto debe considerarse como "mercadería· a toda la hacienda de un establecimiento agropecuario, con excepción de:
-
los reproductores machos, y
la hacienda reproductora hembra de pedigrí y pura por cruza.
El método de valuación que resulte aplicable variará atento a si se trata de un establecimiento de cria o de invemada .
•
En ese sentido, los establecimientos de cría son aquellos donde nace el animal y se cuida su desarrollo, pudiendo ser destinados a la venta. Es decir, venden sus animales de propia producción con independencia de la etapa o grado de terminación del
animal. Por su parte, los establecimientos de invernada son aquellos en los que se compra el animal -producido por terceroscon el fin de engordarlo y venderlo, ya sea terminado o en una etapa intermedia a su terminación.
La diferencia entre unos y otros sólo consiste en que la actividad de engorde se desarrolla sobre animales comprados (en
cuyo caso será "invernadaj o sobre animales de propia producción (en cuyo caso será ·críaj. No importa la calidad del producto
obtenido (grado de terminación del animal), sino la modalidad en la obtención de éste (compra del animal o parición de planteles propios)IM'.
Cabe destacar que también podría darse el caso de un establecimiento mixto, en el cual se realicen de forma conjunta ambas actividades.
.
En resumen, tenemos tres tipos de establecimientos:
.
DECRIA
•
.
•
ESTABLECIMIENTOS
.
.
DE INVERNADA
MIXTOS
deben valuarse los Inventarlos?
DECRlA(1)
COSTO ESllMATlVO POR REVALUACIÓN ANUAl
DE INVERNADA (2)
PRECIO DE PLAZA MENOS GAS lOS DE VENTA
ESTABlEOMIENIO
Previo al análisis de los métodos correspondientes a los establecimientos de crla y de invernada, cabe traer a colación lo
normado por el articulo 78 del reglamento, el cual prevé que para los casos en que los criadores se dediquen a la vez al inverne
(compraventa) del ganado, valuarán la hacienda de propia producción mediante el método fijado para los ganaderos criadores y
la comprada para su engorde y venta por el establecido para los invernadores.
A continuación se analizarán los métodos de valuación indicados en el cuadro.
J} VALUACIÓN DE EXISTENCIAS EN LOS ESTABLECIMIENTOS DE CRIA.
Las existencias de establecimientos de cria se valuarán al costo estimativo por revaluación anual. Dicho procedimiento de
valuación será de aplicación en forma independiente para cada uno de los establecimientos pertenecientes a un mismo contribuyente.
lEn qué consiste?
A fin de aplicarlo debemos tener en cuenta si se trata de:
a)
b)
c)
d)
Hacienda bovina, ovina y porcina -salvo vientres-o
•
Otras haciendas -excepto vientres-o
Vientres.
Aplicación del sistema de avalúo para vientres para el total de hacienda de propia producción del ganadero criador.
(94) Balán. 0sviI1do:
de bienes de cambio en empresas agropecuarias· - Jornadas Agropecuarias - Corrient~ 11/1112004
•••
IMPUESTOS EXPUCADOS V COMENTA1>OS • .
.oU7
•
Veamos cada uno de.ellos:
•
a) Hadenda bovina, ovino y pordno-Stl'vo vlentres-.
•
,-
.
SE ornRMINA LA <:ATEGORfA MÁS VENDIDA OURANTE LOS ÚlTIMOS 3
MESES DEL EJERCICIO
•
.
•
SI EXISTEN VENTAS DE ANIMALES
DURANTE lOS úlTIMOS 3 MESES
DEL EJERCICIO QUE SEAN
REPRESENTATIVAS
.
•
SE CALCULA EL PRECIO PROMEDIO PONDERADO OBTENIDO POR LAS VENTAS
.
.
.
DE DICHA CATEGORIA EN El LAPSO CITADO
"
EL 6O'J(, DE DICHO PRECIO PONDERADO CONS III UVE EL DENOMINADO
VAlOR BASE
"
,/
Se considerarán venta de animales representativas las que en el lapso de los últimos tres meses del ejercicio superen el diez
por ciento (10%) del total de la venta de la categoría que deba ser considerada como base al cierre del ejercicio.
lCómo se w/úo'a hacienda si MS wntGs no son
SE DETERMINA LA CATEGORIA ADQUIRIDA EN MA'IOR CANTIDAD EN lOS
úlTIMOS 3 MESES
•
SI NO EXISTEN VENTAS DE
ANIMALES
DURANTE LOS
.
ÚLTIMOS 3 MESES DEL EJERCICIO.
O mAS NO SON REPRESENTATIVAS
•
SE CALCULA a PREOO PROMEDIO PONDERADO ABONADO POR LAS
COMPRAS DE DICHA CATEGORlA EN a LAPSO CITADO
EL 6O'J(, DE DICHO PRECIO PONDERADO CONSfII UVE EL DENOMINADO
VAlOR BASE
~
Se entiende por categoría de hacienda adquirida a la de las hembras destinadas a reponer o Incrementar los planteles del
establecimiento.
lCómo se vo'úo'a hacienda si no exIsten \lentos o compros en los últimos tres meses1
•
/
SE DETERMINA LA CATEGORlA MÁS VENDIDA EN El MERCADO EN QUE EL
GANADERO ACOS1\JMBRO AOPERAR EN lOS úlTIMOS 3 MESES .
•
SI NO EXISTEN VENTAS
NI COMPRAS DE ANIMALES
DURANTE LOS ÚLTIMOS 3 MESES
DEL EJERCICIO
SE CALCULA EL PRECIO PROMEDIO PONDERADO REGIS IRADO EN EL CITADO
LAPSO
a
6O'J(, DE DICHO PREOO PONDERADO CONsnlUVE EL DENOMINADO
.
VALOR BASE
en el que e'
lCIHi'
•
•
ooperor1
Es aquel en el que el ganadero realiza habitualmente sus operaciones. Si éstas se llevan a cabo sin intermediación,
se toma•
rán como parámetro los mercados ubicados en la zona del establecimiento. Sin embargo. cuando los mercados mencionados
carecieran de precios representativos de acuerdo a la calidad de los animales a valuar, tratándose de hacienda de pedigrl o pura
por CNza, el precio promedio ponderado a aplicar será el que resulte de las operaciones registradas por las asociaciones o corporaciones de criadores de las respectivas razas.
lCómose
el wlor de los
En todos los casos el valor de las restantes categorías se establecerá aplicando al valor base determinado. los siguientes índices de relación contenidos en las tablas anexas a la Ley 23.079.
•
-
;
.
•
..
YCOMENTAOQS·
Ganancias
ERREPAR
INDla DE 'RELACiÓN
CATEGOR'"
VACUNA
,
(PEDIGRO
SHORTHORN,
ANGUS, CHAROLAIS y OTRAS:
-
Toros
.' .'
,.
"
Toritos de uno a dos años
100
.
70
35
,
,
Vacas
,
Vaquillonas de dos a tres años
,
.'
", .
'
,
-
35
'
Vaquillonas de uno a dos años
25
Temeros hasta doce meses
20
Terneras hasta doce meses
,
15
,
,
HOLANDO
100
70
Toros
Vacas
.
-
-,
70
Vaquillonas de dos a tres años
,
Vaquillonas de uno a dos años
45
Temeros y terneras hasta doce meses
20
Toritos de uno a dos años
40
.
.
ANGUS,
Toros
Y OTRAS:
. 100
-,
Vacas
90
,
Vaquillonas de dos a tres años
85
.
Novillos de. más de dos años .
70
100
Novillos de uno a dos años
75
Vaquillonas de uno a dos años
.
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. o'·
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Toritos
.
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"
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-,
.
,
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Temeros
,
Terneras
HOLANDO ARGENnNO:
Toros
lOO
Vacas
100
Vaquillonas de dos a tres años
100
70
Vaquillonas de uno a dos años
•
Novillos de más de dos años·
80
Novillos de uno a dos años
70
Toritos
Temeros
•
SO
35
,
Terneras
SO
Toritos de uno a dGS años
70
Temeros y terneras hasta doce meses
35
(PURO POR CRUZA)
SHORTHORN,
ANGUS,
Y OTRAS:
Toros
100
Toritos de uno a dos años
SO
IMPUESTOSEXPLlCAOOS y ..
.
., I
·159
Vacas
Vaquillonas de dos a tres años
45
. ' 4S
Vaquillonas de uno a dos años
30
Terneros hasta doce meses
2S
20
Terneras
,
.,
HOLANDO
Toros
80
Vacas
100
Vaquillonas de dos a tres años
100
Vaquillonas de uno a dos años
60
Terneros y terneras hasta doce meses
20
Toritos de uno a dos años
40
,
PORCINA:
Lechones: animales hasta tres meses
9
Cachorros: animales de tres a cinco meses
22
Capones: animales de más de cinco meses
44
Hembrita sin servicio
44
Madres
77
Padrillos
100
,
Padrillitos
44
OVINA
MARSH,
LlNCOLN, ETC.:
, 100
Carneros
Ovejas
25
Borregas
2S
100
Carneritos
(PURO POR CRUZA)
Carneros
100
Ovejas
4S
Borregas
50
Cameritos
100
Carneros
,
100
6S
Ovejas
Capones
70
,
,
45
,
65
Borregas
•
Corderos
45
Carneritos
100
Carneritos de quince meses
50
,
, 1.i-OAEPAR-IMPUESTOSEXPLlCAOOS y COMENTADOS
"
Ganancias
ERREPAR
(PEDIGRf)
MERINO AUSTRALIANO:
Carneros
100
Ovejas
30
Borregos
30
Borregas
20
Corderos
,
•
•
, }.5
(PURO POR CRUZA)
Carneros
100
Ovejas
30
Borregos
•
40
Borregas
20
Corderos
15
Carneritos
100
Ovejas
100
Capones
100
Borregos
75
Corderos
50
Cersosde erpllccrd6n pr6ct1ed"I:
-
Categoría más vendida de los últimos tres meses: novillos de 1 a 2 años (Shorthorn).
Ventas de los últimos tres meses: 30 novillos a $ 6.000 (15 a $ 3.200 Y 15 a $ 2.800)
Precio promedio ponderado: $ 200 ($ 6.000 /30 novillos)
$ 200 x 60% = $ 120
-
-
Costo estimativo vacas (venta):
Costo estimativo vaquillonas 2 - 3 años:
Costo estimativo vaquillonas 1- 2 años:
•
Costo estimativo terneras:
(9()196) X $ 120) /75(97)
(85 x $ 120) /75
(70 x $ 120) /75
(50 x $ 120) /75
=$ 144
=$ 136
=$112
=$ 80
b) Otrcrs hercIenders -«"apto vlentres-.
El valor para practicar el avalúo, por cabeza y sin distinción de categorías, será igual en cada especie al sesenta por ciento
(60%) del precio promedio ponderado que en los tres últimos meses del ejercicio surja de sus ventas o compras o. a falta de ambas, de las operaciones registradas para la especie en el mercado en el que el ganadero acostumbra operar.
e) Vientres.
Se entiende como vientres a aquellos que están destinados a cumplir dicha finalidad, lo cual abarcaría a las futuras madres,
es decir, a las terneras nacidas en el campo en el momento en que se define qué parte de ellas se retienen para que sean vientres. Al ser ello así, impositiva mente se considerarían vientres:
-
Las hembras en servicios: vacas y vaquillonas de 2 a 3 años.
Las hembras en preparación: vaquillonas de 1 a 2 años y las terneras·.
Se tomará como valor de avalúo el que resulte de aplicar al valor que al inicio del ejercicio tuviera la categoría a la que el
vientre pertenece a su finalización, el mismo coeficiente utilizado para el cálculo del ajuste por inflación impositivo. Este último
cálculo hoy carece de aplicación.
Es decir, su valuación será igual al valor al inicio del ejercicio de la categoría a la que el vientre pertenece o, lo que es lo mismo, el costo fijo.
(95) Basado en el ejercicio elaborado por Balán, Osvaldo: "Valuación de bienes de cambio en empresas agropecuarias" - Jornadas Agropecuarias - Corrientes, 11/1112004
(96) Se trata dellndice de relación de la categorla
(97) Se trata dellndice de relación de la categoria más vendida. Novillos de 1 a 2 años
(98) Balán, Osvaldo:"Valuaclón de bienes de cambio en empresas agropecuarias" - Jornadas Agropecuarias - Corrientes, 11/1112004
IMPUESTOS EXPLICADOS YCOMOOAOClS: -
ERREpAR~
1§J i
Los vientres que se adquieran para renovar o aumentar el plantel en un establecimiento de cría, también deberán valuarse
al costo fijo''''.
d) Aplicación del sistema de avalúo para vientres para el total de hacienda de propia producción del ganadero criador.
El sistema de avalúo aplicado para los vientres podrá ser empleado por los ganaderos criadores para la totalidad de la hacienda de propia producción cuando la totalidad del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la zona
central ganadera definida por las resoluciones J-478/62 y J-315/68 de la ex Junta Nacional de Carnes"OOl.
Esto significa que el contribuyente podrá optar por el costo estimativo por revaluación anual o por el costo fijo.
Un caso particular: valuación de hacienda en el ejercicio de Inicio de actividades.
El último párrafo del artículo 52 de la ley dispone que las existencias finales del ejercicio de iniciación de la actividad se valuarán de acuerdo al procedimiento que establezca la reglamentación en función de las compras de éste.
En ese sentido, el artículo 79 del reglamento aclara cómo debe efectuarse dicha valuación, estableciendo que para el caso
de hacienda bovina, ovina y porcina se deberá tomar la categoría de hacienda adquirida en mayor cantidad durante los últimos
tres meses, y se calculará el sesenta por ciento (60%) del precio promedio ponderado abonado por tales adquisiciones.
Si no se hubiesen efectuado adquisiciones en dicho período, se tomará como valor base el sesenta por ciento (60%) del
costo de la última adquisición efectuada en el ejercicio.
Por su parte, para el resto de las categorías señala que se determinará su valor base aplicando los índices de relación contenidos en las tablas anexas a la Ley 23.079.
Finalmente, y en lo referido a las otras haciendas, toma el mismo procedimiento que el señalado precedentemente, con la
única salvedad que no hay distinción de categorías.
2) VALUACiÓN DE EXISTENCIAS EN ESTABLECIMIENTOS DE INVERNADA.
Deben valuarse al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbra
operar, menos los gastos de venta, determinado para cada categoría de hacienda.
El reglamento aclara que por precio de plaza para el contribuyente debe entenderse al precio neto, excluidos los gastos de
venta, que obtendría el ganadero en la fecha de cierre del ejercicio por la venta de su hacienda en el mercado en que acostumbra a realizar sus operaciones"o".
X.S.2.2.
COMO BIENES DE USO. L: 54 /DR: 76
Tal como hemos mencionado precedentemente, se considerará mercadería a toda la hacienda de un establecimiento agropecuario, excepto que se trate de reproductores, incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigrr o puras por cruza, los cuales
adquieren el carácter de bienes de uso.
El reglamento dispone que la valuación de éstos se determinará sobre la base de las siguientes pautas:
-
-
Animales adquiridos: los contribuyentes podrán optar entre practicar las amortizaciones anuales"02I sobre el valor de adquisición (precio de compra más gastos de traslado y otros), en cuyo caso de los considerará como bienes de uso; o asignarles en los inventarios el costo estimativo establecido para igual clase de hacienda de su producción, lo que haría que se los
asimile a bienes de cambio"o".
En la práctica este procedimiento no es adoptado, puesto que una parte del reproductor (el valor asignado según el sistema de costo fijo por revaluación anual) permanece siempre activada"o".
Animales de propia producción: se aplicará un precio que representará el costo probable del semoviente y cuyo importe
se actualizará anualmente en la forma dispuesta por el artículo 53, inciso c), de la ley, para el caso de vientres"oSl.
El Organismo Recaudador podrá disponer la adopción de sistemas distintos de los arriba establecidos cuando las características del caso lo justifiquen.
•
(99) Dictamen (DATJ) 1911981 - Bol. DGI336 - pág. 749
(100 Se trata de una zona marginal respecto de la zona central, dada las condiciones del clima y de los suelos
(101) El mercado en que el ganadero acostumbra a operar es aquel en el que realiza habitualmente sus operaciones o los mercados ubicados en la zona
del establecimiento, cuando los ganaderos efectúen sus propias ventas o remates de hacienda sin intermediaci6n
(102) No hay una norma que establezca un porcentaje fijo
(103) En este último caso, la diferencia entre el precio de adquisicl6n y el costo estimativo, será amortizada en funci6n de los años de vida útil que restan
al reproductor, salvo que el Fisco autorice que la diferencia incida íntegramente en el año de la compra
(104) Balán, Osvaldo:'Valuaci6n de bienes de cambio en empresas agropecuarias' - Jomadas Agropecuarias - Corrientes, 11111/2004
(105) La actualizaci6n oper6 hasta el 31/311992 (lo 24.073)
•
16Z ~ ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
X.5.l. CEREALES, 01 EAGINOSAS, FRUTAS y
L52e)/DR: 75
PRODUCTOS DE LA TIERRA, EXCEPTO EXPLOTACIONES FORESTALES.
Estos bienes deberán valuarse considerando los siguientes parámetros:
lll
,.,
-
Con cotización conocida: al precio de plaza menos gastos de venta, a la fecha de cierre del ejercicio.
Sin cotización conocida: al precio de venta fijado por el contribuyente menos gastos de venta, a la fecha de cierre del ejercicio.
lQué gastos de comercialización deben considerarse?
Deberán tenerse en cuenta, entre otros: los gastos de acondicionamiento, flete o acarreo, secada, zarandeo, comisión y almacenaje.
•
X.5.4.
L.: 52 f) / DR: 75; 80
Se entiende por inversión en sementeras todos los gastos relativos a semillas, mano de obra directa y gastos directos que
conforman los trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentren cosechados o recolectados. Estas inversiones se considerarán realizadas en la fecha de su efectiva utilización en la sementera.
lCómo se las valúa?
Debe actualizarse cada inversión desde que se efectuó hasta el cierre del ejercicio, u optativamente, tomarse el valor pro1107l
bable de realización, si es que el costo en plaza es inferior al obtenido.
X.5.S. BIENES DE USO AFECTADOS COMO BIENES DE CAMBIO. DR:84
Los bienes de uso que se afecten durante el ejercicio como bienes de cambio deberán valuarse a la fecha de cierre de ese
ejercicio siguiendo las normas de valuación aplicables para estos últimos, considerando como fecha de adquisición la del inicio
del ejercicio.
X.5.6. RETIRO DE
PARA USO PERSONAL U OTROS FINES. L.: 57
Cuando el contribuyente retire para su uso particular o de su familia o destine mercaderías de su negocio a actividades cuyos resultados no están alcanzados por el impuesto (recreo, stud, donaciones a personas o entidades no exentas, etc.l, se considerará que tales actos se realizan al precio que se obtiene en operaciones onerosas con terceros.
Igual tratamiento corresponderá dispensar a las operaciones realizadas por una sociedad por cuenta de y a sus socios.
X5.7 • INMUEBLES CON CARACTER DE BIENES DE CAMBIO. L.: 55/ DR: 88
Cuando se enajenen bienes inmuebles que tengan el carácter de bienes de cambio, la ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de venta que surge de la escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de compraventa o documento equivalente, el costo computable que resulte por aplicación de las siguientes normas:
al
bl
cl
dl
Inmuebles adquiridos: al valor de adquisición -incluidos los gastos necesarios para efectuar la operación- actualizado desde
la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio" OOl •
Inmuebles construidos: al valor del terreno, determinado de acuerdo con el punto anterior, se le adicionará el costo de
construcción actualizado desde la fecha de finalización de la construcción hasta la fecha de cierre del ejercicio. El costo de
construcción se establecerá actualizando los importes invertidos en la construcción, desde la fecha en que se hubieran realizado cada una de las inversiones hasta la fecha de finalización de la construcción" OOl •
Obras en construcción: al valor del terreno, determinado de acuerdo con el punto al, se le adicionará el importe que resulte
de actualizar las sumas invertidas desde la fecha en que se efectuó la inversión hasta la fecha de cierre del ejerciciolll)6).
Mejoras: el valor de las mejoras se determinará actualizando cada una de las sumas invertidas, desde la fecha en que se realizóla inversión hasta la fecha de finalización de las mejoras y el monto obtenido se actualizará desde esta última fecha hasta la fecha de cierre del ejercicio. Cuando se trate de mejoras en curso, las inversiones se actualizarán desde la fecha en que
se efectuaron hasta la fecha de cierre del ejercicio1100l•
Cuando se enajenen alguno de los bienes detallados en los incisos anteriores, el costo a imputar será igual al valor impositivo que se les hubiere asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se realice la venta. Si se hubieran realizado inversiones desde el inicio del ejercicio hasta la fecha de venta, su importe se adicionará, sin actualizar, al precitado costo.
Asimismo, se considerará como precio de enajenación a aquel que surja de la escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de compraventa o documento equivalente.
(106) Es el precio que se obtendrra en el,nercado en caso de venta del bien que se valúa, en condiciones normales de venta
(107) El costo en plaza es aquel que expresa el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia, por operaciones de contado, teniendo en
cuenta el volumen nonnal de compras que realiza el sujeto
(108) la actualización operó hasta el 31/111992 (lo 24.073)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR
~ 163
.
,
,
En ningún caso, para la determinación del predo de enajenación y el costo computable, se incluirá el importe de los intereses reales o presuntos.
Casos de apllcaá6n práctica.
,
•
•
•
•
..
.
.
La empresa LA CONSTRUCTORA SA, cuya fecha de cierre de ejercicio opera el 31/12, adquiere un terreno el 15/1/2005 en
$ 15.000. El 1/4/2006 empieza a ~onstruir sobre dicho terreno, efectuando las siguientes inversion¡!s: ,:
",
.
.
. 1/4/2005
9/9/2005
.
,
.
3/2/2006
..
•
Primera inversión
$ 20.000
Segunda inversión
$ 50.000 "
Tercera
inversión
.
.
$ 60.000
•
La obra se terminó el 10/10/2006 Y se vendió el 2/12/2006 en $ 250.000.
,
Solución:
Con los datos expuestos, debemos calcular el costo de venta de acuerdo con lo expuesto en el inciso b) del artíCulo SS.
-
Terreno: el valor de origen del terreno es de $ 15.000.
Primera inversión: el valor de origen es de $ 20.000.
Segunda inversión: el valorcieorigen es de $ 50.000.
-
•
El valor impositivo al 31/12/2005 asciende a $ 85.000 ($ 15.000 + S 20.000 + $ 50.000).
..
'
Cabe aclarar que en el ejemplo no corresponde efectuar las actualizaciones respectivas, dado que el cálculo de las mismas
operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073),
El 3/2/2006 se realiza la tercera y última inversión en $ 60.000, la cual en ningún caso corresponderfa actualizar, por tratarse
de un inversión realizada en el mismo ejercicio de la venta,
De lo expuesto, obtenemos un costo computable impositivo de $ 145.000 ($ 15.000 + $ 20.000 + $ 50.000 + $ 60,000).
, .•
•
.
~
Por último, la ganancia por la venta asciende a $ 105.000 ($ 250.000 - $ 145.000) .
•
•
. ,
•
,
•
.
•
,
,
.
•
•
.
•
.
,
•
•
•
•
•
.
.
,
•
•
•
•
,
•
•
IMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS
,
CAPrTULOXI
AMORTIZACIONES
8 articulo 82, inciso f) de la ley enuncia, entre otras, como deducción especial de las cuatro categorlas a las amortizaciones por
desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, de acuerdo con lo que establecen los artículos
(83 y 84 de la ley).
El requisito para la procedencia de la amortización es que el bien esté
a la obtención de ganancias gravadas!".
Cuando la norma habla de bienes se refiere a todos los tangibles e intangibles, con la única excepción de llaves, marcas y
activos similaresQl.
Téngase presente asimismo, que las amortizaciones se deducirán anualmente, aun cuando el contribuyente no hubiera
contabilizado importe alguno por ese concepto y cualquiera fuere el resultado que arroje el ejercicio comerciallD•
A continuación analizaremos las pautas que deben seguirse a fin de
su cálculo.
BIENES INMUEBLES
XI.l
BIENES MUEBLES
XI.2
BIENES SUJE lOSA
XI.3
P~RDlDAS POR OESUSO
XI.1.AMORTIZACIÓN DE
XI.4
L:83/DR:61; 117
Para el cálculo de la amortización anual de los inmuebles, su costo debe ser separado en tres componentes:
1.
2.
3.
8
(no amortizable);
el
o construcción; y
las instalaciones de los inmuebles.
Esta separación debe ser efectuada teniendo en cuenta las inversiones realizadas, lo cual, en principio, no debería ofrecer
complicaciones.
Ahora bien, supongamos que se adquiere un inmueble ya edificado. En este caso puede que no sea sencillo conocer las fechas de las inversiones, por lo que la ley atento a esta dificultad prevé que se considere el porcentaje atribuible al
según la
valuación fiscal a la fecha de ingreso al patrimonio o, en su defecto, según el
que se practique a tal fin. En este último sues razonable tornar las proporciones que establecla el derogado impuesto sobre los beneficios eventuales para
el valor residual actualizado de los bienes (80% para
de propiedad horizontal y 66% para
inmuebles).
lOMle. e' mecanismo de omortlzod6nl
8 costo atribuible a los
y demás construccionesl4l sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, en la medida que no sean bienes de cambio, debe ser amortizado en cincuenta
años, a razón de un dos por ciento (2%) anual.
La amortización deberá practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a
aquel en que los bienes se enajenen o
de la actividad o inversión.
En
cuando el período sea menor a un año, la amortización se practicará desde ese trimestre, o
del ejercicio si el bien ya
en existencia, hasta el trimestre en que finalice el
a un cero con cincuenta
(0,50%).
el inicio
por
Tradndose de un inmueble usado, aunque hubieran transcurrido años de vida útil amortizados por su anterior dueño,
también se deberá aplicar una vida útil de cincuenta años, aunque ello sea irreal, cualquiera fuese el estado de conservaciónlSl•
(1) CriterIo que hIbIa
WSl\!lliclo con
por la CSJN en
del Plata~
(2)
Irtlculo 88. inciso h) de la ley
(3) Confolhle IrtIcuIo 125. decrelo reglamentario
(4) El '
no se inc~ pues no resulta amortizable
(S) RIImond~ úrios Y Atchaba~n
"El
a las ganancias" - 3a. ed. - Ed.
,mpuesto 1115
Ed.la Ley - 2005 - pago 614
del 619/1948
- 2000 - pago 86. En igUII
IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS -,
luisa.:
-
Para el caso en que se efectúen mejoras, lo construido comenzará a amortizarse desde el momento de su habilitación, es
decir, desde que puede comenzar a ser usado, dividiéndose su costo en tantas cuotas como años de vida útil le queden al inmueble, respecto de los originales cincuenta años.
Asimismo, téngase presente que el Fisco podrá admitir la aplicación de porcentajes anuales superiores al dos por ciento
(2%), cuando se pruebe fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a cincuenta años y a condición de que se
comunique
a dicho organismo tal circunstancia en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al
.
primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen.
IIIda útlllnferl0r'7
La prueba fehaciente relativa a la vida útil del inmueble deberá ponerse a disposición del Organismo Recaudador, en la
oportunidad y forma que éste determine. Si a su juicio la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las diferencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la consideración de la vida útil prevista deberán ingresarse, con más las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aquél determine, sin perjuicio de las sanciones que,
en su caso, resultaren aplicables.
Un caso particular: Instalaciones sobre Inmuebles.
El artículo 61 del reglamento dispone que aquellas instalaciones de los inmuebles cuya vida útil fuera inferior a cincuenta
años pueden ser amortizadas por separado.
La amortización de dichas instalaciones constituye una cuestión de hecho y prueba. Veamos los criterios que ha brindado
la jurisprudencia al respecto:
-
-
Si bien algunas partes de la construcción (el techo y las columnas de hierro) pueden ser desmontables, esto no les quita, sin
duda, el carácter de inmuebles por accesión, siendo amortizables, por ende, conforme a las disposiciones del artículo 83 de
la ley'"'.
La instalación eléctrica, ascensores, instalaciones de agua, gas, quemadores de basura y otros, no pueden ser considerados
separadamente del edificio al cual están incorporados. Es decir, forman un todo inseparable que no podrá ser amortizado
en forma separada de aquél l7J•
Casos de apllcacl6n práctica.
La Sra. Rocío Estrella adquirió un inmueble el1 5/9/2001 en $ 100.000, el cual afectó a la obtención de ganancias gravadas a
partir del 10/10/2006. Según la valuación fiscal la construcción asciende a $ 800 yel terreno a $ 200. Durante el período 2007 la
Sra. Estrella alquiló el inmueble en $ 500 por mes. Asimismo, en dicho período se devengaron $ 2.000 en concepto de gastos de
mantenimiento e impuestos que están a cargo de la propietaria.
Solución:
Determinación de la renta neta de primera categor[a:
- Renta bruta:
$ 6.000
- Deducciones:
- Gastos de mantenimiento e impuestos
($ 2.000)
- Amortización del inmueblell)
($ 1.600)
($ 3.600)
- Renta neta de primera categoría:
XI.2.AMORTIZACIÓN DE
$ 2.400
ES MUEBLES. L.: 84
En concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes -excepto inmuebles- empleados
por el contribuyente para producir ganancias gravadas, se admitirá deducir la suma que resulte de acuerdo con el siguiente procedimiento:
1)
2)
Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil probable de éstos. La
AFIP podrá admitir un procedimiento distinto (unidades producidas, horas trabajadas, etcJ cuando razones de orden técnico lo justifiquen.
A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la cuota de amortización efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicará el [ndice de actualización mencionado
en el artículo 89, referido a la fecha de adquisición o construcción que indique la tabla elaborada por el Fisco para el mes al
que corresponda la fecha de cierre del período fiscal que se liquida'''. El importe así obtenido será la amortización anual deducible.
(6) "Algodonera Flandria SAo -TFN - Sala O - 3/1 1'1969
(7) "SA Cia. de Seguros La Continental" - CSJN - 15/7/1957
(S) CAlculo de la amortización del Inmueble: ($ 100.000 x SO% x 2%) = $ 1.600
(9) Conforilie la Ley 24.073, la tabla no contemplará variación alguna en los indices de precios a partir del mes de marzo de 1992
- IMPt,fESTOSEXPLlCAOOS y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
En otras palabras, el mecanismo de amortización consiste en aplicar una cuota equivalente al número de años de vida útil
probable del bien .
•
Por otra parte, a los efectos de la determinación del valor original de los bienes amortizables, no se computarán las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en la operación de compra, salvo
que se p~uebe una efectiva .prestación de servicios a tales fines.
Ante la falta de definiciones tanto de la ley como del reglamento, es el contribuyente quien tendrá que estimar la probable
duración de la cosa mueble. Ahora bien, la Dirección General Impositiva publicitó en las instrucciones para la preparación del
formulario de declaración jurada 123 -no vigente en la actualidad-, las siguientes pautas estándar de vida útil de bienes muebles
e inmuebles:
.
CONCEPTO
Af.lOS VIDA úTIL
INDUS I RIALES y COMERCIALES
Edificios de mampostería
SO
Edificios y construcciones de otro tipo
40
.
.
Muebles e instalaciones, en general
10
Muebles e instalaciones de acero
30
Máquinas de oficina
10
•
Maquinarias industriales, en general
\
Motores, bombas, compresores y calderas
20
20
Tipos especiales
lOa 15
Herramientas y útiles de taller
3
Automóviles
•
S
Camiones de reparto, ómnibus y tractores
10
Camiones industriales
S
Aviones
S
.
Equipos y aparatos médicos
10
Instrumental médico
S
•
Envases de madera
4
ACTIVIDADES
Máquinas (sembradoras, rastras, etc.)
10
Alambrados
33
Molinos y aguadas
20
Automóviles y camiones
4
Rodados (chatas, carros, etc.)
•
10
Tractores
S
Herramientas y útiles
4
Tarros tambos
•
S
Alfalfares
S
Galpones
20
Reproductores machos: toros y carneros
S
Reproductores machos: padrillos
10
•
•
•
•
•
Reproductores machos: cerdos
4
Reproductores hembras"OI vacas:
8
Reproductores hembras"" ovejas:
S
Reproductores hembras"" yeguas:
10
Reproductores hembra Si'" cerdas:
4
•
•
•
•
(10) Pedigrf Y pura por cruza
IMPUESTOS EXPLlCADOSYCOMENTAOOS-ERREPAR -,*-6.7
,.
.
•
Téngase presente que los automóviles afectados a la obtención de rentas gravadas, pese a considerarse como bienes muebles amortizables, se encuentran limitados en cuanto al cómputo de la deducción en concepto de amortización, debido a las
disposiciones del artículo 88, inciso 1) de la ley"'.
Casos de aplicad6n prdctlca.
La Sra. Marcela Pereira, contadora pública, adquirió el 15/412005 una fotocopiadora en $ 20.000 que afectó desde dicho
momento a la actividad gravada. La vida útil del bien es de 10 años. Durante el período 2007 la Sra. Pereira percibió honorarios
por $ 50.000 Yabonó gastos relacionados con su profesión por $ 20.000.
,
Solución:
,
de la renta neta de cuarta categoria:
- Honorarios percibidos:
$ 50.000
'
- Deducciones:
- Gastos abonados
($ 20.000)
- Amortización de fotocopiadora'12'
($ 2.000)
($ 22,000)
- Renta neta de cuarta categoría
XI.3.
SUJETOS A
$ 28.000
. 75; 76/DR:87
Los bienes sujetos agotamiento son aquellos cuya explotación implica un consumo de la sustancia productora de la
ta"J). Tal es el caso de las minas, canteras, bosques y bienes análogos.
".
. '
.
.
.
Así pues, su valor impositivo estará dado por la parte del costo atribuible a 105 mismos más, en su caso, los gastos incurridos
para obtener la concesión.
,
Cuando se proceda a la explotación de tales bienes en forma que implique un consumo de la sustancia productora de la
renta, se admitirá la deducción proporcionalmente al agotamiento de dicha sustancia, calculada en función de las unidades extraídas''''.
El caso de los bosques naturales.
Si 'tos elementos del contribuyente no permitieran determinar la ganancia bruta en la explotación de bosques naturales. el
Fisco fijará los coeficientes de ganancia bruta aplicables.
¿Cudl es el mecanismo de amortlzad6n apHcab/e para los bienes agotables1
La amortización para compensar el agotamiento de la sustancia productora se obtendrá de la siguiente forma:
a)
b)
c)
Se dividirá el costo atribuible a las minas, canteras, bosques y otros bienes análogos"SI más, en su caso, los gastos incurridos
para obtener la concesión, por el número de unidades que se calcule extraer de tales bienes"·. El importe obtenido constituirá el valor unitario de agotamiento.
El valor unitario de agotamiento se multiplicará por el número de unidades extraídas en cada ejercicio fiscal.
Alvalor calculado de acuerdo con el punto anterior, se le aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 89
de la ley, referido a la fecha de inicio de la extracción, que indique la tabla elaborada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, para el mes al que corresponda la fecha de cierre del periodo fiscal que se liqUida''''. El importe así obtenido
será la amortización anual deducible.
A los efectos
el contribuyente deberá calcular previamente el contenido probable del bien, el que estará sujeto a la aprobación del Organismo Recaudador. De comprobarse con posterioridad que la estimación es evidentemente errónea,
se admitirá el reajuste del valor unitario de agotamiento, el que regirá para lo sucesivo"·.
(11)
. lector al punto V.4.12 de la presente obra, en el cual se analiza
la
(12) Cálculo de la amortización: $ 20.000 /1 Oafias = $ 2.000
(13)
Armando y
impuesto a las gananCias" - 10 ed. - ERREPAR - Bs. As., 200S - Op. cIt., pág. 464
(14) El Fisco podrá
a considerar dicho agotamiento. siempre que
(15) La RG (00) 2165 prevé que el costo se determinará computando el valor de todas las erogaciones relativas al estudio, descubrimiento y/o expb 1clón de los yacimientos y fuentes naturales. realizadas hasta le fecha en que se dete, IlIlne encarar o no
(16) La RG ([)GI) 2165 aclara que para estimar el núme:o de
a extraer crebt"i tenerse en cuenta el contenido de la fuente productora o las con·
dIcIones a que quede sujeto el
a su explotación ecooomica, según se trate de bienes sobre los que se disponga del ®mlnlo u
chos.
(17) Confolllle la Ley 24.073, la tabla no
variación alguna en los indicesde preciosa pal tlr del mes de marzo de 1992
(18) Esto significa que no deben ser rtctlficadas las dedaraclones juradasantellores
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Por lo tanto, el nuevo valor unitario debe calcularse dividiendo el valor residual por las unidades estimadas que restan ser
extraídas"".
En ningún caso el total de deducciones, sin actualizar, podrá superar el costo real del bien.
Cuando la naturaleza de la explotación lo aconseje, el Ente Fiscal podrá autorizar otros sistemas de amortización que sean
técnicamente justificados y estén referidos al costo del bien agotable.
Cosos de oplicod6n práctico.
Amortización de un yacimiento
La empresa EL SHEIK SA posee un yacimiento de petróleo ubicado en la provincia de Chubut. Se abonó por la concesión el
20/3/2007 $ 400.000 Y $ 50.000 en concepto de estudio y exploración. Los estudios realizados estiman que el yacimiento posee
un contenido de 2.000.000 de barriles de petróleo.
En el año 2007 se extrajeron 80.000 barriles.
Solución:
A efectos de determinar la amortización impositiva correspondiente al período 2007 se debe, en primer lugar, determinar
el costo amortizable atribuible al yacimiento:
-Concesión
$400.000
- Estudio y exploración
S 50.000
- Costo amortizable
$450.000
•
En segundo término, y a fin de obtener el importe de la amortización impositiva anual, deberá dividirse el costo amortizable
el número total de unidades que se estima extraer, para obtener así el valor unitario de agotamiento. En el ejemplo, el
. por
,
valor unitario de agotamiento asciende a $ 0,225 ($ 450.000 /2.000.000 de barriles). Conocido este dato, se lo multiplicara por el
número de unidades extraídas en cada ejercicio fiscal.
"
Por lo tanto, la amortización correspondiente a 2007 será de $ 18.000 (80.000 barriles x $ 0,225).
XI.4. P~RDIDAS POR DESUSO. L: 66 / DR: 95; 173
Cuando alguno de los bienes amortizables, salvo los inmuebles, quedara fuera de uso (desuso), el contribuyente podrá optar entre una de las siguientes opciones:
a)
b)
Seguir amortizándolo anualmente hasta la total extinción del valor original o hasta el momento de su enajenación.
No practicar amortización alguna desde el ejercicio de su' retiro. En este caso, en oportunidad dé 'prOducirse la venta del
bien, se imputará al ejercicio en que ésta se produzca, la diferencia que resulte entre el valor residual a la fecha del retiro y
el precio de venta .
. .,.'
En lo pertinente, serán de aplicación las normas sobre ajuste de la amortización, valor de los bienes y actualización, contenidas en los artículos 58 y 84 de la ley.
.
.
,
El procedimiento expuesto es también aplicable para los contribuyentes que obtengan ganancias de la cuarta categorra, en
tarito los resultados provenientes de la enajenación de los bienes reemplazados se encuentren alcanzados por el presente gravamen, ello en la medida en que se interpretara que el tercer apartado del artículo 2° de la ley se encuentra vigente.
,
Así pues, pese a que en la práctica contable es habitual dejar de amortizar los bienes en desuso, habida cuenta de que se
incumple la principal razón económica del cómputo de las amortizaciones -que es el desgasté y consecuente desvalorización
causados precisamente por el uso o afectación a la producción-, no obstante ello la ley permite continuar con las amortizaciones, lo que tiene como efecto (además del cómputo de la amortización anual) hacer variar el costo computable en el caso de
una eventual venta futura del bien desafectadol>lll.
Cosos de opllcod6n prdctlco.
La empresa EL ENCUENTRO SA adquirió una maquinaria el 4n12002 en $ 10.000, la que por motivos de adelantos tecnológicos se decidió desafectarla de la actividad gravada el 1/112005. Dicho bien se enajena el 15/8/2007 por un valor de $ 5.000. Su
vida útil es de 5 años.
•
•
(19) Lorenzo, Armando yotros: "Tratado del impuesto a las ganancias' - 1° ed.- ERREPAR - Bs. As.. 2005 - Op. dt.. pág. 465
(20) Femández. Luis O.: 'Impuesto a las ganancias' - Ed. La Ley - 2005 - pág. 420
.
•
•
IMPUESTOSEXPlICADOSYCOMENTADOS- ERREPAR- 1ó9.
Solución:
De acuerdo con la primera opción, el costo computable se determina de la siguiente manera:
•
Valor de origen
$ 10.000
* Coeficiente de actualización desde fecha de compra hasta
cierre del ejercicio anterior a la venta (4/7/2002 al 31/12/2006)1211
.
Valor de origen actualizado
Amortizaciones acumuladas
$10.000
($ 10.000)
Costo computable
Precio de venta
$ 5.000
Costo computable
Ganancia por la venta
$ 5.000
Si el contribuyente hubiese optado por la segunda alternativa que otorga la ley, el costo computable se determinarra de la
siguiente manera:
Valor de origen
$ 10.000
* Coeficiente de actualización desde fecha de compra hasta cierre
del ejercicio anterior a la venta (4/7/2002 al 31/12/2006)1221
Valor de origen actualizado
Amortizaciones acumuladas(23)
$ 10.000
($ 6.000)
Costo computable
$ 4.000
Precio de venta
$ 5.000
Costo computable
Ganancia por la venta
($ 4.000)
$1.000
En este caso, al haberse optado por la segunda opción, se amortiza el bien hasta el ejercicio anterior al de retiro y en el ejercicio en que se produce la venta del bien se determinará la ganancia por la venta, la cual está dada por la diferencia entre el precio de de venta y el valor residual a la fecha del retiro.
(21) La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073); por lo tanto, el coeficiente es 1
(22) La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073)
(23) Se debe practicar amortización hasta el ejercicio anterior al que se retira, es decir, por los periodos 2002, 2003, 2004; o sea, el importe de la amortIzación es: $ 10.000 / S años x 3 alias: $ 6.000
'1-70 -ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS V COMENTADOS
•
CAPíTULO XII
OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS
XII.l.
DE
INDEPENDIENTE. L.: 74; 75; 75.7 /DR: 77; 79;20;27.7
Conforme lo prevé el tercer párrafo del artículo 14 de la ley de rito, las transacciones de bienes, derechos o servicios entre
entes locales [sociedades de capital y establecimientos estables comprendidos en los incisos a) y b) del artículo 69; sociedades,
empresas o fideicomisos previstos en los incisos a), b) y el agregado a continuación del d) del artículo 49] y personas o entidades del exterior vinculadas serán consideradas como celebradas entre partes independientes, siempre que las operatorias se
encuentren ajustadas a las prácticas normales de mercado entre partes independientes" l. Caso contrario, corresponderá efectuar un ajuste atento a las disposiciones que a tal fin prevé el artículo 1S de la ley del gravamen.
En lo que hace a las entidades financieras que actúan en el país, serán de aplicación las disposiciones del artículo 1S por los
importes pagados a su casa matriz o a otras entidades o sociedades vinculadas domiciliadas o constituidas en el exterior, si dichos importes no se ajustan a los que hubieran convenido entidades independientes en virtud de las prácticas normales del
mercado.
Surge de la definición del ·principio de operador independiente" que éste rige de modo uniforme tanto para las sucursales,
representaciones u otro tipo de establecimientos estables de sujetos domiciliados en el exterior [art. 69, inc. b), ley], como para
subsidiarias de empresas extranjeras. En efecto, el primer párrafo del artículo 14 de la ley adopta el ·principio de contabilidad
separada" para que las sucursales y demás establecimientos estables determinen el resultado impositivo de fuente argentina y,
a su vez, por el tercer párrafo del aludido artículo se las somete a la misma regla ·arm's length" que rige para las entidades que si
bien son económicamente vinculadas, tienen independencia jurídica, como las subsidiarias(>!. Cabe advertir que dicha denominación en inglés identifica a los precios de mercado abierto como referente para calificar las operaciones como unormales~
La alineación de las disposiciones argentinas con el principio de operador independiente, conforme al enunciado del artículo 14 de la ley, procede del año 1977, con la modificación legal que permitió superar la corriente interpretativa emanada de la
Corte Suprema de Justicia a partir de la causa ·Parke Davis"(') y las que le siguieron14l • En dichas causas, el Máximo Tribunal había
adoptado la denominadá "teoría delórgaoó" para el tratamiento de las operaciones entre empresas locales de capital extranjero
(subsidiarias) con las entidades o personas del exterior que las controlaban, en virtud de la cual no se admitió la deducción de
regalías pagadas por el uso de fórmulas, las que debían sujetarse al tratamiento del aporte y la utilidad").
Esta teoría suponía una virtual identificación de los tratamientos fiscales aplicados a las subsidiarias y a los establecimientos establesl6l• En la actualidad esa situación ha sido superada.
.
Prlndplo de contabilidad separada.
Ante la falta de una contabilidad suficiente o cuando ésta no refleje exactamente la ganancia neta de fuente argentina, la
Administración Federal de Ingresos Públicos podrá considerar que los entes del país y del exterior a que se refiere el primer párrafo del artículo 14 forman una unidad económica y, al ser ello así, determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen.
Por ende, la ganancia neta de fuente argentina se calculará tomando como base los resultados obtenidos por empresas independientes que se dediquen a idéntica o similar explotación, estando a su vez el Fisco facultado a tomar otros índices, y a requerir la información y los estados contables, financieros o económicos debidamente autenticados que considere necesarios
para determinar las ganancias netas sujetas a impuesto atribuibles a las sucursales y filiales que desarrollen actividades en el país y en el exterior, cuya titularidad o control pertenezca a residentes del exterior.
Con relación a ello, se considerará ganancia atribuible él dichas sucursales y filiales, a la que resulte del desarrollo o, en su
caso, del giro especifico de su actividad realizada, directa o indirectamente, en el país o en el exterior.
Obsérvese que por medio de estas disposiciones lo que se busca es que el sujeto local pueda establecer su ganancia de
fuente argentina, respecto de la cual el organismo fiscal ejerce su potestad tributaria .
•
,
(1) Se exceptúa de esta regla a aquellos casos en que se trate de la explotaci6n de marcas y patentes -articulo 88, inciso m) de la Iey-,
se hablará más adelante
(2) Goldemberg. Cecilia y otros: "Manual de PreciOs de Transferencia en Argentina" - Ed. La Ley, Ss. As., 2007 - Op. clt" pág. 89 y sgtes.
(3) "Parke Davis y Cia. de Argentina SAle" - CSJN - 31 nt1973
(4) "Mellor Goodwln SAOYF" - CSJN - 18/1011973 y"Ford Motor Argentina" - CSJN - 2/5/1974
(S) Scalone, Enrique: "Precios de Transferencia. Situación ilctual en Argentina" - Peri6dko Econ6mko Tributario (PET) N° 240
(6) Balbl, RocIolfo: "Asptctos internacionales del impuesto a las ganancias" - Documento N° 1003 - OEA. Mencionadó por
"Manual de Precios de Transferencia en Argentina" - Ed. La Ley, 8s. As. 2007
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - .
cual
Cecilia y otros:
-)71
¿Bajo qué circunstancias existe vinculación entre dos o mcts sujetos?
SUJETOS DEL ART. 69, LEY
•
.CUANDO
REALICEN
OPERACIONES CON
SUJETOS DEL ART. 49, INC. b), LEY
VINCULACiÓN
.
.
f
"-
SUJETOS DEL ARTICULO INCORPORADO A
CONTINUACION DEL INC. d) DEL ART. 49, LEY
•
PERSONAS FlslCAS O JURlDICAS U OTRO TIPO DE ENTIDADES O ESTABLECIMIENTOS DOMICILIADOS, CONSIII UlDOS
O UBICADOS EN EL EXTERIOR
SE MANIFIESTA
"':----
CUANDO LAS PARTES
INVOLUCRADAS
~_E_STÉ_N_SU_J_ET._AS_D_E_M_A_N_ERA_Dl_RE_CT_'A_O_'N_DI_RECT_'A_A_U_N_A_D_'RE_C_C_'ON_O_C_ON
__
' R_Ol_C_O_M_Ú_N__
ESTÉN SUJETAS AL MISMO PODER DE DECISiÓN
El artículo 11 del reglamento prevé que dos o más empresas son independientes cuando no se verifiquen entre ellas los supuestos de vinculación mencionados en el artículo 15.1 de la ley.
Así pues, este último define qué debe entenderse por Rvinculación": Para ello, deben verificarse las siguientes situaciones:
1)
que exista un sujeto local [sociedad comprendida en los incisos a) y b) del primer párrafo del artículo 49 (incluidas las empresas unipersonales), un fideicomiso previsto en el inciso agregado a continuación del inciso d) del primer párrafo del artículo 49 o un establecimiento contemplado en el inciso b) del primer párrafo del artículo 69];
que exista un sujeto residente en el exterior (personas u otro tipo de entidades o establecimientos domiciliados, constituidos o ubicados en el exterior);
que entre ambos sujetos se realicen transacciones; y
que las transacciones estén sujetas de manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas físicas o .
jurídicas, o éstas, sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier
otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades.
•
2)
3)
4)
¿Qué situaciones configuran la vinculación económica a la que se refiere el articulo 75.7 de la ley?
,
La resolución general (AFIP) 1122/2001 Y sus modificatorias las enumera en su Anexo 111, pudiéndose citar a las siguientes:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)
Un sujeto que posee la totalidad o parte mayoritaria del capital de otro.
Dos o más sujetos que tengan alternativamente:
Un sujeto en común como poseedor total o mayoritario de sus capitales.
Un sujeto en común que posea participación total o mayoritaria en el capital de uno o más sujetos e influencia significativa en uno o más de los otros sujetos.
Un sujeto en común que posea influencia significativa sobre ellos simultáneamente.
Un sujeto que posea los votos necesarios para formar la voluntad social o prevalecer en la asamblea de accionistas o socios
de otro.
Dos o más sujetos que posean directores, funcionarios o administradores comunes.
Un sujeto que goce de exclusividad como agente, distribuidor o concesionario para la compraventa de bienes, servicios o
derechos, por parte de otro.
Un sujeto que provea a otro la propiedad tecnológica o conocimiento técnico que constituya la base de sus actividades, sobre las cuales este último conduce sus negocios.
Un sujeto que participe con otro en asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas; entre otros, en condominios,
uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, agrupamientos no societarios o de cualquier
otro tipo, a través de los cuales ejerza influencia significativa en la determinación de los precios.
Un sujeto que acuerde con otro cláusulas contractuales que asumen el carácter de preferenciales en relación con las otorgadas a terceros en similares circunstancias, tales como descuentos por volúmenes negociados, financiación de las operaciones o entrega en consignación, entre otras.
Un sujeto que participe significativamente en la fijación de las políticas empresariales, entre otras, el aprovisionamiento de
materias primas, la producción y/o la comercialización, de otro.
Un sujeto que desarrolle una actividad de importancia sólo con relación a otro, o su existencia se justifique únicamente en
relación con otro, verificándose situaciones tales como relaciones de único proveedor o único cliente, entre otras.
Un sujeto que provea en forma sustancial los fondos requeridos para el desarrollo de las actividades comerciales de otro,
entre otras formas, mediante la concesión de préstamos o del otorgamiento de garantías de cualquier tipo, en los casos de
financiación provista por un tercero.
11~
.. ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
1) Un sujeto que se haga cargo de las pérdidas o gastos de otro.
m) Los directores, funcionarios, administradores de un sujeto reciban instrucciones o actúen en interés de otro.
n) Existan acuerdos, circunstancias o situaciones por las que se otorgue la dirección a un sujeto cuya participación en el capital social sea minoritaria.
¿Qué sucede cuando se realizan operaciones con sujetos
constituidos o radicados en países de baja o nula
trlbutadónl
Las transacciones que establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país o sociedades comprendidas en los incisos al y b) y los fideicomisos previstos en el inciso agregado a continuación del inciso d) del primer párrafo del artículo 49, realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en los países de baja o nula tributación que de manera
taxativa indica el listado del artículo 21.7 del decreto reglamentario, no serán consideradas ajustadas a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes y, en consecuencia, serán de aplicación las normas vigentes sobre precios de transferencia.
Este articulo del reglamento dispone que se excluirán de la lista a aquellos países, dominios, jurisdicciones, territorios o estados asociados que establezcan la vigencia de un acuerdo de intercambio de información suscripto con la República Argentina
y, además, que por aplicación de sus normas internas no pueda alegarse secreto bancario, bursátil o de otro tipo, ante el pedido
de información del respectivo Fisco o, en su caso, que establezcan en su legislación interna modificaciones en el impuesto a la
renta a fin de adecuarlo a los parámetros internacionales en esa materia, que le hagan perder la característica de país de baja o
nula tributación.
En este caso estamos frente a una excepción del régimen de precios de transferencia, dado que si la transacción se realiza
con una empresa perteneciente a un paraíso fiscal, corresponde aplicar el citado régimen, aun cuando no exista vinculación entre los sujetos intervinientes en la operación, puesto que dichas transacciones no serán consideradas ajustadas a las prácticas o a
los pr~ios normales de mercado entre partes independientes.
XII.2. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. L: 15/DR: 11; 20; 21; 21.1;21.2;21.3; 21.4; 21.5; 21.6
Se entiende por·precio de transferencia" al valor cobrado por una empresa por la venta o transferencia de bienes, servicios
o propiedad intangible a otra con ella vinculada, situada en otro paísm. Es importante el tratamiento de esta cuestión, dado que
tratándose de operaciones realizadas entre empresas vinculadas que tienen -por dicha vinculación- intereses comunes, podrían
establecerse precios que no se condigan con los valores fijados entre partes independientes, perjudicando de esta manera al Fisco . nacional.
.
.
La creciente importancia de este tema en la legislación de cada país radica en la actual situación económica,
caracterizada
.
.
no sólo por la importancia del comercio o de las transacciones internacionales, sino asimismo, por el protagonismo de grupos
empresariales multinacionales o transnacionales. En efecto, si bien hace muchos años que los preCios detransferericia preocupan a compañías y administraciones tributarias, así como a organizaciones internacionales, lo cierto es que este interés no ha
hecho sino aumentar en los últimos tiempos por las razones expuestasl8l •
Tal como se ha sostenido, cuando las transacciones efectuadas entre los sujetos mencionados en el punto XII.1 no sean
consideradas como celebradas entre entes independientes, los precios de éstas serán determinados utilizando los métodos que
resulten más apropiados, de acuerdo con el tipo de operación realizada.
La ley, en su artículo 15, se encarga de analizar distintas cuestiones referidas a los precios de transferencia aplicables a las
operaciones internacionales realizadas entre empresas vinculadas.
Así las cosas, en el supuesto en que las transacciones internacionales efectuadas entre empresas vinculadas no se ajusten al
·principio de arm~ length~ es decir, cuando no se correspondan en sus prestaciones y condiciones a las que se establecieran entre partes independientes en condiciones habituales de mercado, corresponderá realizar un ajuste en el balance fiscal de la empresa local, de acuerdo con las reglas sobre precios de transferencia establecidas en el artículo 15 de la ley.
SE BASA EN EL PRINOPIO DE QUE LAS TRANSACCIONES ENTRE
COMPAfllAS VINCULADAS DEBEN REALIZARSE EN LAS MISMAS CONDICIONES,
.. COMO SI SE TRATARA DE OPERACIONES REAliZADAS ENTRE TERCEROS
INDEPENDIENTES
/
PRlNOPlO
ARM'S LENGTH
PERMITE lOCAliZAR JURlSDICCIONALMENTE LA GANANOA,
ELIMINANDO LA INCIDENCIA DE LA VINCULACIÓN ECONÓMICA EN
LA FORMACIóN DE LA CADENA
DE VALOR
.
•
(7)
(8)
Pacheco.
Cecilia y otros: "Manual de Precios de Transferencia en Argentina" - Ed. La Ley, 8s. As. 2007 - Op. cit. pág. 89 Ysgtes.
"Manual de fiscalidad
- Escuela de la Hacienda Pública -Instituto de Estudios Fiscales - España - 2001 - págs. 247/58
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 173 .
•
Se trata de un principio básico para la fijación de un valor de referencia para una transacción entre .
vinculadas
internacionalmente (o para dar lugar a los ajustes correspondientes por los Fiscos), dado que se basa en el precio que sería
aplicable a una transacción entre empresas no vinculadas en la cual cada una actúa en su propio Interés. Esto es, el precio es el
que habrían acordado partes no vinculadas en transacciones iguales o análogas y en condiciones iguales o análogas l9l•
DeterminQcl6n del precio de transferencia.
.
,_
o'
• ",
~
•
/
ENUMERACiÓN
ENUNCIATIVA
"
LA LEY FACULTA AL PODER EJEcunvOPARA QUE POR
VrA REGLAMENTARIA INCORPORE OTROSMrnx>os CUANDO
LO CONSIDERE OPORTUNO .. '
'"
PRECIO COMPARABLE ENTRE PARTES INDEPENDIENTES
l'
M8'ODOS
PRECIO DE REVENTA FIJADO ENTRE PARTES INDEPENDIENTES
TRANSACCIONALES
COSTO MAs BENEFICIOS
DE RESULTADOS
•
DMSION DE GANANCIAS
"'"
MARGEN NETO DE LA TRANSACClON
Para la determinación del precio de las transacciones, será de aplicación el método que resulte más apropiado, de los que
se enuncian a continuación:
a)
b)
Precio comparable entre partes Independientes: es el precio que se hubiera pactado con o entre partes independi,~ntes
en transacciones comparables.
El método no será aplicable cuando los productos no sean análogos por naturaleza o calidad, los mercados no sean comparables por sus características o por su volumen, existan notorias diferencias en el volumen de las transacciones, las. condiciones financieras y monetarias no sean susceptibles de ser ajustadas, y/o los bienes intangibles objeto de las transacciones
no sean iguales o similares.
. ..
Precio de reventa entre partes independientes: es el precio de adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o
de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas, que se determinará multiplicando el precio
de reventa o de la prestación del servicio o de la operación de que se trate fijado entre partes independientes en operaciones comparables por el resultado de disminuir, de la unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o
entre partes independientes en operaciones comparables. A tal efecto, el porcentaje de utilidad bruta. resultará de relacionar la utilidad bruta con las ventas netas(1O).
-,
.
REVENDEDOR
SUJETO A
PROVEEDOR
SUJETOB
Vinculado
TERCERO
(CUENTE)
"
.
.
•
Independiente
Al precio de reventa se le deduce pues, el margen bruto obtenido en operaciones independientes comparables.
c)
Costo más beneficios: es el que resulta de multiplicar el costo de los bienes, servicios u otras transacciones por el resultado de adicionar a la unidad el porcentaje de ganancia bruta aplicado con o entre partes independientes en transacciones
comparables. Dicho porcentaje se determinará relacionando la utilidad bruta con el costo de ventas(ll).
TERCERO
PROVEEDOR DE MATERIA
PRIMA
Independiente
REVENDEDOR
(CONTROLANTE)
VENDEDOR
(CONTROLADA)
Vinculado
El método es más útil cuando se venden productos semielaborados a vinculadas o se prestan servicios entre vinculadas.
(9) Scalone, Enrique: "Precio de transferencia. Situación actual en la Argentina" - ERREPAR - DI E - Marzo 2000
(10) Precio de adquisición = Precio de venta x (1 - porcentaje de utilidad bruta)
Porcentaje de utilidad bruta = utilidad bruta I ventas netas
(11) Costo más beneficios = costo del bien x (1 + porcentaje de utilidad bruta)
Porcentaje de utilidad bruta = utilidad bruta I costo de ventas
1l~ : -
ERREPAR-IMPI,JESTOSEXPlICADOS y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
d)
División de ganancias: es la que resulte de aplicar, para la asignación de las ganancias obtenidas entre partes vinculadas,
. la proporción en que hubieran sido asignadas entre partes independientes, de acuerdo con el siguiente procedimiento:
. 1) Se determinará una ganancia global mediante la suma de las ganancias asignadas a cada parte vinculada involucrada
en la o las transacciones.
2) Dicha ganancia global se asignará a cada una de las partes vinculadas en la proporción que resulte de considerar los
activos, costos y gastos de cada una de ellas, con relación a las transacciones que hubieran realizado entre éstas.
e) Margen neto de la transacción: es el margen de ganancia aplicable a las transacciones entre partes vinculadas que se determine para ganancias obtenidas por alguna de ellas en transacciones no controladas comparables o en transacciones
comparables entre partes independientes. A los fines de establecer dicho margen, podrán considerarse factores de rentabilidad tales como-. retornos sobre activos,
ventas,
costos,
gastos
o
flujos
monetarios
•
..
.
.
Así pues, para poder determinar cuál es el mejor método a utilizar de acuerdo con el tipo de transacción realizada, corresponderá analizarlos parámetros expuestos en la resolución general (AFIP) 1122 Y sus modificatorias, dado que ni la ley ni su reglamento establecen los lineamientos a seguir para la elección de éste.
En ese sentido, el articulo 11 de la resolución citada establece que se entenderá por Nmétodo más apropiado· el que mejor
refleje la realidad económica de la transacción, debiendo considerarse para ello a aquel que:
-
Mejor compatibilice con la estructura empresarial y comercial.
Cuente con la mejor calidad y cantidad de información disponible para su adecuada justificación y aplicación.
Contemple el más adecuado grado de comparabilidad de las transacciones vinculadas y no vinculadas, y de las empresas
involucradas en dicha comparación.
Requiera el menor nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferencias existentes entre los hechos y situaciones comparados.
Serán consideradas ·comparables· aquellas transacciones entre las que no existan diferencias que afecten el precio, el margen de ganancias o el monto de la contraprestación a que se refieren los métodos detallados y cuando, en su caso, tales diferencias se eliminen en virtud de ajustes que permitan un grado sustancial de comparabilidad.
Ajuste de /115 d/ferendlls.
LAS DIFERENCIAS QUE
PUDIERAN SURGIR DEL ANAlISIS DE
PRECIOS DE TRANSFERENCIAS
SE ELIMINARÁN EN VIRTUD DE AJUSTES QUE
PERMITAN UN GRADO SUSTANCIAL DE
COMPARABllIDAD
Existen casos en los cuales el análisis de los precios de transferencia establecidos en la norma podría resultar muy dificultoso, dado que puede ocurrir que no se disponga en el mercado de un precio aplicable a empresas independientes para el tipo de
transacción de que se trata. En estos casos, deben emplearse otros mecanismos a efectos de realizar ajustes a los precios de
transferencia y contar así con valores que resulten hábiles para realizar la comparación entre distintas transacciones.
A los fines del ajuste de las mencionadas diferencias deberán tomarse en cuenta aquellos elementos o circunstancias que
reflejen en mayor medida la realidad económica de la o las transacciones, a partir de la utilización del método que mejor se
adapte al caso, considerando entre otros elementos o circunstancias, los que se indican a continuación:
a)
Las características de las transacciones, incluyendo:
1. En el caso de transacciones financieras, elementos tales como el monto del capital o préstamo, plazo, garantías, solvencia del deudor, capacidad efectiva de repago, tasa de interés, monto de las comisiones, cargo de orden administrativo y cualquier otro pago o cargo, acreditación o, en su caso, débito que se realice o practique en virtud de éstas.
2. En prestaciones de servicios, habrá que considerar la naturaleza y la necesidad de su prestación para el tomador del o
los servicios, así como también si éstos involucran o no información concerniente a experiencias industriales, comerciales o científicas, asistencia técnica o, en su caso, la transferencia o la cesión de intangibles.
3. Respecto a transacciones que impliquen la venta o pagos por el uso o la cesión de uso de bienes tangibles, debe atenderse a las características físicas del bien, su relación con la actividad del adquirente o locatario, su calidad, confiabilidad, disponibilidad y, entre otros, volumen de la oferta.
4. Si se refiere a la explotación o transferencia de intangibles, a la forma asignada a la transacción -venta, cesión del uso o
derecho a uso- su exdusividad, sus restricciones o limitaciones espaciales, singularidad del bien -patentes, fórmulas,
procesos, diseños, modelos, derechos de autor, marcas o activos similares, métodos, programas, procedimientos, sistemas, estudios u otros tipos de transferencia de tecnología-, duración del contrato o acuerdo, grado de protección y capaCidad potencial de generar ganancias -valor de las ganancias futuras-o
b)
Las funciones o actividades, tales como diseño, fabricación, armado, investigación y desarrollo, compra, distribución, comercialización, publicidad, transporte, financiación, control gerencial y servicios de postventa, incluyendo los activos utilizados -uso de intangibles, ubicación, etc.- y riesgos asumidos en las transacciones -riesgos comerciales, como fluctuaciones
en el costo de los insumos; riesgos financieros, como variaciones en el tipo de cambio o tasa de interés- de cada una de las
partes involucradas en la operación.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR:.. 115
c)
Los términos contractuales que puedan llegar a influir en el precio o en el margen involucrado, como la forma de redistribución, condiciones de pago, compromisos asumidos respecto de los volúmenes de productos comprados o vendidos, duración del contrato, garantías, existencia de transacciones colaterales.
d)
Las circunstancias económicas, entre otras, ubicación geográfica, dimensión y tipo de los mercados, niveles de oferta y demanda, alcance de la competencia.
Ellminaóón de las diferendas.
A efectos de eliminar las diferencias resultantes de la aplicación de los criterios de comparabilidad, deberán tenerse en
cuenta, entre otros, los siguientes elementos:
a)
Plazo de pago: la diferencia de los plazos de pago será ajustada considerando el valor de los intereses correspondientes a
los plazos concedidos para el pago de las obligaciones, con base en la tasa utilizada por el proveedor, comisiones, gastos
administrativos y todo otro tipo de monto incluido en la financiación.
b)
Cantidades negociadas: el ajuste deberá ser efectuado sobre la base de la documentación de la empresa vendedora u otra
empresa independiente, de la que surja la utilización de descuentos o bonificaciones por cantidad.
c)
Propaganda y publicidad: cuando el precio de los bienes, servicios o derechos adquiridos a un sujeto vínculado del exterior
involucre el cargo por promoción, propaganda o publicidad, el precio podrá exceder al de otro sujeto que no asuma dicho
gasto, hasta el monto pagado, por unidad de producto y por este concepto. A efectos de lo expuesto precedentemente, se
procederá según sea la finalidad de la promoción:
1. Si lo es del nombre o de la marca de la empresa: los gastos deberán ser prorrateados entre todos los bienes, servicios o
derechos vendidos en el país, en función de las cantidades y respectivos valores de los bienes, servicios o derechos.
2. Si lo es de un producto: el prorrateo deberá realizarse en función de las cantidades de éste.
d)
Costo de intermediación: cuando se utilicen datos de una empresa que soporte gastos de intermediación en la compra de bienes, servicios y cuyo precio fuera parámetro de comparación con una empresa vinculada no sujeta al referido cargo. el precio
del bien, servicio o derecho de esta última podrá exceder al de la primera, hasta el monto correspondiente a ese cargo.
e)
Acondicionamiento, flete y seguro: a los fines de la comparación, los precios de los bienes o servicios deberán ajustarse en
función de las diferencias de costos de los materiales utilizados en el acondicionamiento de cada uno, del flete y seguro
que inciden en cada caso.
f)
Naturaleza física y de contenido: en el caso de bienes, servicios o derechos comparables, los precios deberán ser ajustados
en función de los costos relativos a la producción del bien, la ejecución del servicio o de los costos referidos a la generación
del derecho.
g)
Diferencias de fecha de celebración de las transacciones: los precios de las transacciones comparables deberán ser ajustados por eventuales variaciones en los tipos de cambio y en el índice de precios al por mayor nivel general, ocurridos entre
las fechas de celebración de ambas transacciones.
En el caso de que las transacciones utilizadas como parámetro de comparación se realicen en países cuya moneda no tenga cotización en moneda nacional, los precios deberán ser convertidos, en primer término, a dólares estadounidenses y, luego, a
aquella moneda, tomándose como base los respectivos tipos de cambio utilizados en la fecha de cada operación.
Asimismo, cuando no resulte de aplicación el método establecido en el sexto párrafo del artículo 15 (exportaciones de determinados bienes), deberán considerarse las variaciones accidentales en los precios de los ·commodities~ comprobados mediante la presentación de cotizaciones de Bolsa o de mercado de valores producidas durante el o los períodos bajo análisis.
Rango normal de predos.
Cuando por aplicación de los métodos establecidos en el artículo 15 de la ley se determinen dos o más transacciones comparables, se deberá determinar la mediana yel rango intercuartil de los precios, de los montos de las contraprestaciones o de los márgenes de utilidad. En caso de que el precio, el monto de la contraprestación o el margen de utilidad fijado por el contribuyente se
encuentre dentro del rango intercuartil, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados entre partes independientes, no correspondiendo entonces efectuar ajustes sobre precios de transferencia en la declaración jurada del contribuyente.
¿Por qué hay que
un rango de mercado?
Ello tiene su sustento en el hecho de que no en todos los casos se arriba a un resultado a través de un único comparable de
la transacción que se analiza. En efecto, en la identificación de transacciones o compañías comparables, se puede llegar a una
cierta cantidad de datos que permitan establecer el parámetro de normalidad de mercado buscado por la normativa. Estos datos conforman el rango de mercado.
En ese sentido, existirán circunstancias que indiquen la necesidad de incrementar la confiabilidad del análisis a través del
ajuste del rango mediante la aplicación de algún método estadístico aplicado sobre todos los comparables que lo componen. El
\ 116 ~ ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
Ganancias
ERREPAR
método estadístico que típicamente es utilizado con dicho propósito es la fórmula cuartil, cuyo cálculo ha sido indicado detalladamente en el AnexoV de la RG (AFIP) 1122 Y sus modificatorias, y que consiste básicamente en reducir el tamaño del rango quitando sus extremos, ya que éstos se corresponderían, desde el punto de vista teórico-estadístico, a los menos representativos
dentro de las observaciones (comparables) identificadas para el análisis.
Sobre el particular, se considera importante que la reglamentación haya captado la necesidad de la utilización de esta herramienta estadística en la comprobación de la condición de mercado de las transacciones sujetas a análisis. No obstante, su redacción está indicando una utilización generalizada de éste en la medida que se presenten dos o más transacciones comparables, lo
cual podría traer aparejada una desviación del objetivo por el cual se utiliza el concepto del rango intercuartil, principalmente en
aquellos casos en los que la cantidad de comparables y sus características no justifiquen acotar el rango de mercado.
Siguiendo con los aspectos relacionados con la utilización del rango intercuartit,la resolución continúa refiriéndose a la forma en la que el contribuyente debe considerar el valor de mercado cuando los precios, montos de las contraprestaciones o márgenes de utilidad se encuentren fuera del rango intercuartil. Al respecto, indica que los precios o márgenes que hubieran utilizado partes Independientes corresponden a la mediana disminuida en un cinco por ciento (5%), en el caso de que los valores sean
menores al primer cuartit, o la mediana incrementada en un cinco por ciento (5%), para el caso de que los valores pactados sean
mayores al valor del tercer cuartito
De aqur se desprenden dos circunstancias. Por un lado, al estar considerando que el ajuste se calculará a partir de la mediana del rango intercuartit disminuida o incrementada en un cinco por ciento (5%), se pueden presentar situaciones donde el resultado del ajuste será distinto según el parámetro de comparación y, por lo tanto, el método que haya sido posible utilizar. Un
precio incrementado o disminuido en un cinco por ciento (5%) arrojarla valores más amplios al de un margen neto luego de
aplicar dichas variaciones. Por otro lado, al indicar que en el caso de que el precio, monto o margen de utilidad fuese mayor al
valor correspondiente al tercer cuartit, el valor de mercado será la mediana incrementada en un cinco por ciento (5%), lo cual estaría contemplando la introducción de un ajuste a favor del contribuyente(1)).
Veamos un ejemplo práctico a fin de aclarar cómo funciona este mecanismo"":
. . '0 paso: se ordenan los precios obtenidos en operaciones comparables en forma ascendente, de acuerdo con su valor:
-
Precios: 100; 90; 130; 200; 150; 210
Precios ordenados: 90; 100; 130; 150; 200; 210
2° puo: a cada precio se le asigna un número entero-secuencia, iniciando en la unidad y terminando con el número total
de elementos que integran la muestra.
1)
90
2)
100
3)
130
4)
150
5)
200
6)
210
•
•
•
. 3- paso: el número de orden del precio correspondiente a la mediana se obtiene sumando la unidad al número total de
elementos que integran la muestra de precios, y a ese resultado se lo divide por dos.
(1 +6) /2 = 3,5
4° paso: el valor de la mediana se determina ubicando el precio correspondiente al número entero secuencial del resultado
obtenido en el paso 3. Si dicho resultado obtenido es un número formado por enteros y decimales, el valor de la mediana se obtiene de la siguiente manera:
-
Se obtiene la diferencia,. en valores absolutos, entre el precio cuyo número de orden corresponde al número entero
del resultado obtenido en el pa~o 3 y el precio inmediato superior.
A ese resultado se lo multiplica por los decimales del resultado obtenido en el paso 3 y se·le suma el precio cuyo número de orden corresponde al número entero del resultado obtenido en el referido paso 3.
150-130=20
(20 x 0,5) + 130 = 140 (mediana)
5° paso: la posición del primer cuartil se obtiene sumando la unidad al número de orden correspondiente a la mediana
, (obtenido en el paso 3) y dividiendo el resultado por dos.
•
(1 + 3,5) /2 = 2,25
(12) Castillo. Marcelo: "P,ecio de transferencia. la Resolución General (AFIP) 1122 Ysus modificatorias. Nueva reglamentación que amplIa las obligaciones de los contribuyentes" - ERREPAR - OIE- DIciembre 2001
(13) Basado en el caso desarrollado por Gotlib. Gabriel: "Aspectos internacionales de la tributación argentina. Teoría y práctica" - Ed. la Ley - págs. 392 y
sgtes.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -ERREPAR "j{77
.
.
..,
6° paso: el primer cuartil del rango se determina ubicando el precio correspondiente al número entero secuencial obtenido en el paso 5. Si ese número está formado por entero y decimales se aplica el procedimiento previsto en el paso 4, pero con
los datos que surgen del paso anterior. .
130-100=30
(30 x 0,25) + 100 = 107,5 (primer cuartil)
•
7° paso: la posición del tercer cuartil se obtiene restando la unidad al número de orden correspondiente a la mediana,
su,
mando al resultado de orden correspondiente al primer cuartil, obtenido en el paso 5.
(3,5 - 1) + 2,25 = 4,75
8° paso: el tercer cuartil del rango se determina ubicando el precio correspondiente al número entero secuencial obtenido
en el paso 7. Si el número está compuesto por entero y decimales, se aplica et procedimiento previsto en el paso 4, pero con los
datos que surgen del paso anterior.
200-150=50
(50 x 0,75) + 150 = 187,5 (tercer cuartil)
90 paso: el rango intercuartil queda determinado por: .
,
Límite inferior
Mediana
*
*
*
107,5
140
187,5
*
,
Límite superior
,
*
,
90
210
~
I
Rango intercuartil
.
Suponiendo que el precio pactado entre las partes fue de $ 105, en ese caso se deberá hacer un ajuste a la mediana disminuida en un 5%: $ 133 ($ 140 - 5%). En cambio, si el precio pactado fue de $ 135, no corresponderra realizar un ajuste por precios
de transferencia.
Facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Con el objeto de realizar un control periódico de las transacciones entre sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país vinculados con personas ñsicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, el organismo fiscalizador requerirá la presentación de declaraciones juradas semestrales especiales
que contengan los datos que considere para analizar, seleccionar y proceder a la verificación de los precios convenidos, sin perjuicio de la realización, en su caso, de inspecciones simultáneas con las autoridades tributarias designadas por los Estados con
los que se haya suscripto un acuerdo bilateral que prevea el intercambio de información entre los Fiscos.
Además de la declaración jurada por el primer semestre de cada ejercicio relativa a las transacciones (montos y cantidades)
realizadas con empresas vinculadas, dicho organismo podrá requerir una declaración jurada complementaria anual con el detalle que estime adecuado a los efectos de analizar la incidencia en los resultados de las transacciones realizadas por los sujetos indicados con empresas vinculadas.
Secreto fiscal.
Si bien el artículo 101 de la Ley 11.683 establece que las
declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan a la Administración Federal de Ingresos Públicos, ... son secretos .•. ~ el tercer párrafo del artículo
15 de la ley de impuesto a las ganancias plantea una excepción a esta regla.
M•••
En efecto, señala que lo. normado en el artículo 101, LPTrib., no será de aplicación siempre que se trate de la información referida a terceros que resulte necesaria para la determinación de dichos precios -los apropiados para el tipo de transacción realizada-, pero en la medida en que deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial.
Casos de aplicación prdct/ca.
MARATÓN SA, empresa manufacturera de la industria del calzado de zapatillas, es la sucursal argentina del grupo estadounidense SHOES Corp., el cual se dedica a la fabricación de suelas.
SHOES Corp. posee el capital mayoritario de MARATÓN SAo
MARATÓN SA importa las suelas terminadas desde su casa matriz a $ 12.000 Y las revende en el mercado local a empresas
independientes dedicadas a la fabricación de calzados en $ 15.000.
,
178 - ERREPAR -lMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Ventas
$ 15.000
Costo
($ 12.000l
Utilidad bruta
$
3.000
Margen bruto sobre ventas
$
20%
Como se trata de operaciones entre empresas vinculadas, MARATÚN SA debe efectuar un estudio sobre precios de transferencia, a fin de cumplimentar las disposiciones previstas en los artículos 14 y 15 de la ley de impuesto a las ganancias y la RG
(AFIP) 1122 Y sus modificaciones.
Entonces, lo que debe hacer MARATÚN SA es demostrar que las operaciones llevadas a cabo con su vinculada (SHOES
Corp.) fueron pactadas como lo hubieran hecho partes independientes, o sea, que utilizó un precio de mercado.
Así pues, MARATÚN SA, luego de analizar cada uno de los métodos que prevé el artículo 15 de la ley del gravamen, llega a
la conclusión que aquel que mejor representa la realidad económica de sus operaciones es el de ·precio de reventa entre partes
independientes':
En ese sentido, al tratarse de un método que se basa principalmente en transacciones más que en bienes, decide buscar
·comparables· de empresas que desarrollen actividades similares, independientemente de que los bienes objeto de éstas sean
iguales o análogos.
Efectuada dicha búsqueda encuentra dos empresas de nuestro país y tres extranjeras:
•
EMPRESA
PA(S
ACTIVIDAD
CAMINANDO SA
Argentina
Zapatos para hombre
CORRIENDO SA
Argentina
Zapatillas
WALKING
EE.UU.
RUNNING
Inglaterra
Zapatos para mujeres
EN MARCHA
España
Zapatos para niños
•
Zapatillas
Todas estas empresas importan suelas desde firmas no relacionadas y las revenden en sus mercados.
Veamos el margen bruto que obtienen cada una de ellas:
EMPRESA
MARGEN BRUTO
CAMINANDO SA
25%
CORRIENDO SA
35%
WALKING
45%
RUNNING
30%
EN MARCHA
17%
Una vez conocidos los márgenes brutos de ganancias, habrá que averiguar si MARATÚN SA efectuó sus operaciones bajo el
principio arm's length, por lo que deberemos determinar el rango intercuartil de las operaciones realizadas por las empresas
comparables, siguiendo el instructivo que a tal fin brinda la RG (AFIP) 1122.
1° paso: se ordenan los valores obtenidos en forma ascendente: 17; 25; 30; 35; 45.
2° paso: a cada valor se le asigna un número entero secuencia, iniciando en la unidad y terminando con el número total de
elementos que integran la muestra:
•
1)
17
2)
25
3)
4)
5)
30
35
45
3° paso: el número de orden del valor correspondiente a la mediana se obtiene sumando la unidad al número total de elementos que integran la muestra de valores, y a ese resultado se lo divide por dos.
(1+5) /2 = 3
4° paso: el valor de la mediana se determina ubicando el valor correspondiente al número entero secuencial del resultado
obtenido en el paso anterior. En nuestro ejemplo es 30.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -:179
S· paso: la posición del primer cuartil se obtiene sumando la unidad al número de orden correspondiente a la mediana
(obtenido en el paso 3) y dividiendo el resultado por dos.
(1
+ 3) /2 = 2
6* paso: el primer cuartil del rango se determina ubicando el valor correspondiente al número entero secuencial obtenido
en el paso 5. En este caso equivale a 25.
.
"
.
.
. .
-
-.
7* paso: la posición del tercer cuartil se obtiene restando la unidad al número de orden correspondiente a la mediana, sumando al resultado de orden correspondiente al primer cuartil, obtenido en el paso 5.
. - . . -.
•
(3-1}+2=4
'* paso: el tercer cuartil del rango se determina ubicando el valor correspondiente al número entero secuencial obtenido
.
en el paso 7. En este caso es 35.
te paso: el rango intercuartil queda determinado por:
Límite inferior
Límite superior
•
•
*
*
20
25
30
35
45
I
I
*
*
17
•
1
-
Rango intercuartil
Margen bruto
MARATÓNSA
•
Como puede observarse,
el
margen
bruto
sobre
ventas
de
MARATÓN
SA
es
inferior
al
rango
intercuartil
de
utilidades
de
las
.
empresas comparables, por lo que cabe concluir que la operación bajo estudio no ha cumplido con el principio arm's length. Al
ser ello asl, deberá ajustarse.
-
.'
•
Dicho ajuste se practicará sobre el valor de la mediana disminuido en un 5%:
•
30- 5%= 30- (30 x 5%) = 28,S
Límite superior
Mediana
Límite inferior
*
•
•
•
•
•
•
17
20
25
28,5
30
35
45
I
I
Margen bruto
MARATÓNSA
Margen ajustado
MARATÓNSA
-
".
I
.
Una vez determinado este margen ajustado, habrá que calcular el precio de mercado bajo el método de'precio de reventa entre partes independientes~
Es decir, el precio al que MARATóN'
SA deberla
haber importado
las suelas desde su vinculada SHOES
.
.
.
.
Corp.. bajo condiciones arm's length.
. '
.
,
-
'
La fórmula es la siguiente:
.
Precio de adquisición = Precio de venta x (1 - porcentaje de' utilidad bruta)
"
.
"
.'
"
Precio de adquisición = $ 15.000 x (1 - 28,5%)
Precio de adquisición = $ 15.000 x (0,715)
-
-
.
- ~.
Precio de adquisición = $ 10.725
Conclusión: el precio de reventa que debemos utilizar para el cálculo es el precio al cual MARATÓN SA revende las suelas
importadas en el mercado interno a empresas independientes, es decir, $ 15.000, en tanto que el costo ascenderá a $ 10.725 Y
no a $ 12.000.
Así pues, reconstruyamos la utilidad de MARATÓN SA:
•
.
Precio de venta
Costo
Utilidad bruta
-
.
•
-
ANTES
DESPU~S
.
$15.000
$ 15.000
($ 12.000)
($ 10.725)
$ 3.000
$ 4.275
.
.' Margen bruto sobre ventas
20%
-
d'l>- .iRREPAA- JMflUES¡TOSEXPlICADOS y COMENTADOS
28,5%
•
.
•
•
-
,
I
Ganancias
ERREPAR
Precio de importación
Precio de mercado
Ajuste de precio
XII.3. EXPORTACiÓN
EXPORTACION DE BIENES CON
COTIZACION CONOCIDA EN MERCADOS
'TRANSPARENTES. CON INTERVENCION DE
INTERMEDIARIOS
$ 12.000
•
($ 10.725)
$ 1.275
·lS/DR:21.7.1;21.72;21.7.3;21.7.4
SE OBLIGA ALOS EXPORTADORES
AADOPTAR COMO Mtrooo PARA
DE IERMINAR LA RENTA DE FUENTE
ARGENTINA
•
,
'---~
EL VALOR DE COTIZACION DEL
BIEN EN EL MERCADO TRANSPARENTE
RESPEC IIVO DEL olA DE LA CARGA DE LA
MERCADERIA
Exportad6n de bienes con cotlzad6n conocida en mercados transptlrentes (commodltles).
El sexto párrafo del articulo 15 de la ley del gravamen dispone que cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos
vinculados que tengan por objeto cereales. oleaginosas. demás productos de la tierra. hidrocarburos y sus derivados y. en general. bienes con cotización conocida en mercados transparentes. en las que intervenga un intermediario internacional que no sea
el destinatario efectivo de la mercaderia. se considerará como mejor método. a fin de determinar la renta de fuente argentina de
la exportación. el valor de cotización del bien en el mercado transparente correspondiente al día de la carga de la mercadería
-cualquiera sea el método de transporte-, sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario Intemacional.
No obstante ello, si el precio convenido con este último fuera mayor al precio de cotización vigente a la fecha mencionada, se tomará el primero de ellos para valuar la operación.
Como puede observarse la excepción en materia de precios de transferencia opera cuando en la exportación de los ·commodltles" intervengan tres clases de sujetos. ~stos son: .
a)
b)
c)
Empresa domiciliada en la Argentina que exporte·commodities~
Intermediario domiciliado en el extranjero que adquiere dichos ·commodities· sin ser su destinatario efectivo.
Empresa domiciliada en el extranjero (vinculada con la empresa domiciliada en Argentina) que compre los ·commodities· al
aludido intermediario internacional.
Este método especial sólo se aplica en las operaciones de exportación donde intervengan los sujetos taxativamente enunciados por el artículo, infiriéndose -por lo tanto- que la triangulación constituye un requisito necesario e ineludible a fin de poder aplicar éste.
,
.
Asimismo, las normas del artículo 15 sólo se aplican cuando el exportador
vinculación con su cliente del extranjero
dado que si ésta no existiera, la operación debería juzgarse de acuerdo con lo establecido por el articulo 8° en sus párrafos sexto
y séptimo.
Bajo esta situación, la normativa ordena que la empresa residente en la República Argentina utilice como método de deter-
minación del precio de transferencia, el mayor que resulte de la comparación entre el precio del "commodity" vigente en el mercado transparente del día de la carga (cualquiera sea el medio con la que se lleve a cabo) yel precio convenido entre la empresa
domiciliada en nuestro país y el intermediario internacional.
IOW se entiende por wlor de
Se entenderá por valor de cotización del bien en el mercado transparente correspondiente al día de la carga de la mercaderla, al vigente en el día en que finaliza dicha carga. En caso de que el transporte de la mercadería se efectúe por medios no C;ono se presenten otras situaciones especiales, la Administración Federal de Ingresos Públicos fijará las pautas a considerar para establecer dicho valor.
ISlempre debe aplicarse este mitodo excepdona/, trtItándose de commodltlesl
No. Este método no será aplicabie cuando el contribuyente demuestre fehacientemente que el sujeto intermediario del exterior reúne conjuntamente los siguientes requisitos:
a)
Tener
presencia en el territorio de residencia, es decir, que cuente con un establecimiento. comercial donde sus negocios sean administrados y cumpla con los requisitos legales de constitución e Inscripción y de presentación de estados contables. Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes a los volúmenes
de operaciones negociados.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y
-
Esta condición tiene como objetivo brindarle al Fisco la posibilidad de que por medio de los parámetros a los que se hace
referencia, pueda tener la convicción de que la exportación realizada a través de dicho intermediario efectivamente se verificó, porque existe el mencionado sujeto, poseyendo éste la capacidad económica necesaria para asumir una actividad de
la magnitud de la que pretende atribuírsele.
b)
Su actividad principal no debe consistir en la obtención de rentas pasivas ni la intermediación en la comercialización de
bienes desde o hacia la República Argentina o con otros miembros del grupo económicamente vinculado.
Como las actividades indicadas derivan mayoritariamente de actividades de índole rentística, si ésa fuera la actividad principal del sujeto, tal circunstancia llevarla a que no pudiera reconocérsele a éste que se ha constituido para realizar efectivamente la actividad comercializadora que pretendería atribuirle el exportador local.
Por otra parte, el hecho de que la actividad principal del intermediario no deba consistir en la intermediación de bienes
desde o hacia la República Argentina o con otros miembros del grupo económico vinculado, apunta a evitar que intermediarios constituidos con la finalidad de Implementar mecanismos de planificación internacional (por ejemplo, a través de la
mera circulación documental) posibiliten que los exportadores puedan deslocalizar parte, en muchos casos significativa, de
la materia imponible atribuible a la fuente argentina.
c)
Sus operaciones de comercio internacional con otros integrantes del mismo grupo económico no podrán superar el treinta
por ciento (30%) del total anual de las operaciones concertadas por la intermediaria extranjera. Para el cálculo del porcentaje establecido, deberán relacionarse los ingresos y egresos totales -devengados o percibidos, según corresponda- por
operaciones con los restantes integrantes del mismo grupo económico, con los ingresos y egresos totales del intermediario
-devengados o percibidos, según corresponda- deducidos los ingresos y egresos por operaciones con el operador local integrante del grupo económico de que se trate.
Este inciso complementa la segunda condición, al señalar que el intermediario internacional no debe superar cierto tope
de operaciones de comercio internacional con el grupo económico de que se trate para que no sea aplicable el método dispuesto en el sexto párrafo del artículo 1S de la ley a la empresa basada en la Argentina •
.
La información a considerar en lo referente a los requisitos precedentes es la del año fiscal que se liquida, correspondiente
al exportador. En caso de que la fecha de cierre del ejercicio anual del intermediario internacional no coincidiera con la del exportador, se considerará la información que resulte del último ejercicio anual del intermediario finalizado con anterioridad al cierre del año fiscal del exportador; no obstante lo cual, cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos lo estime justificado, podrá requerir que la información anual del intermediario abarque igual período a la del exportador.
.
La probanza de la acreditación de 105 requisitos expuestos en los puntos precedentes deberá fundarse en comprobantes
fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basadas en hechos
generales.
.
Por su parte, a efectos de determinar si la actividad principal del intermediario consiste en la comercialización de bienes
desde y hacia la República Argentina, deberán relacionarse las compras y ventas realizadas con ésta, con las compras y ventas
totales de dicho intermediario.
Cabe señalar que todas las operaciones de exportación en las que intervenga un intermediario internacional que no cumple con íos requisitos arriba descriptos se considerarán que no se encuentran celebradas entre partes independientes en condiciones normales de mercado a que alude el tercer párrafo del artículo 14 de la ley.
Facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
El Fisco podrá delimitar la aplicación del método que se instrumenta en los párrafos anteriores cuando considere que hubieren cesado las causas que originaron su introducción.
Además, podrá aplicarse dicho método a otras exportaciones de bienes cuando la naturaleza y características de las operaciones Internacionales así lo justificasen, pero sólo para el caso en que el Fisco hubiere comprobado en forma fehaciente que las
operaciones entre sujetos vinculados se realizaron a través de un intermediario internacional que. no siendo el destinatario de
las mercaderías, no reúne conjuntamente los requisitos detallados precedentemente.
••
•
.
1 . - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
CAPíTULO XIII
SITUACIONES ESPECIALES PREVISTAS POR lA lEY
VENTA Y REEMPLAZO
XIII.l
SALIDAS NO DOCUMENTADAS
XIII.2
IMPUESTO DE IGUALACIÓN
XIII.3
EMPRESAS DE CONSTRUCCiÓN
XIII.4
OPERACIONES FINANCIERAS
XIII5
DIFERENCIAS DE CAMBIO
XIII.6
CASOS ESPECIALES
XIII.1. VENTA Y
L: 67/DR: 96
(1) BIENES MUEBLES
(2) INMUEBLES
(3) VENTA Y REEMPLAZO EN EJERCICIOS DISTIN 105
VENTA Y REEMPLAZO
.
(4) DECAIMIEN 10 DE LA OPCIÓN EJERCIDA
t
-f
(5) COMPARACIONES A MONEDA CONSTANTE ENTRE EL PRECIO DE VENTA
DEL INMUEBLE Y EL VALOR DE CONSTRUCCIÓN O ADQUISICIÓN
""
Previo al análisis de cada uno de los temas indicados en el cuadro precedente, creemos oportuno traer a colación que el
Organismo Fiscal ha reglamentado los aspectos formales inherentes al ejercicio de la opción bajo consideración"}, dado que la
opción de ·venta y reemplazo· debe manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la venta del bien. No obstante ello, la falta de presentación del formulario (F. 235)
en el cual dicha opción debe manifestarse no posee entidad suficiente para hacer decaer el beneficio, toda vez que el propio ordenamiento jurídico, a través del reglamento, establece las consecuencias jurídicas de los incumplimientos de los requisitos sustanciales en la operatoria de venta y reemplazo, sin que aparezcan enumeradas aquellas derivadas de la falta de manifestación
de la opción(21.
Por lo tanto, el no cumplimiento de las formalidades reglamentadas no es óbice para acceder al beneficio que prevé el régimen de venta y reemplazo.
f} Bienes muebles.
En el supuesto de reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá optarse por una de las siguientes opciones:
-
imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo o,
afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en el artículo 84 deberá practicarse sobre
el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada.
La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo)
se efectúen dentro del término de un año.
Entonces, la aplicabilidad del régimen de venta y reemplazo de un bien mueble amortizable únicamente será factible en la
medida que se cumplan los siguientes requisitos:
Cont. RG (AFIP) 2278
(2) "Gena SA Agrícola Ganadera" - TFN - Sala B • 28/3/2006. En el mismo sentido "Perfecto L6pez y Cía. SAo - TFN • Sala B- 4/5/2006
(1)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y
• ERREPAR • 1.83
-
que se trate de un bien mueble amortizable.
que las operaciones de compra y de venta se efectúen dentro del término de un año.
Podría considerarse que existe un tercer requisito, que está dado por el hecho de que debe invertirse en el bien de reemplazo un importe igual a la utilidad que se desea afectar. Si eso no sucediera, dicha afectación tendrá como límite el importe
reinvertido, por lo que el excedente deberá declararse como ganancia del ejercicio.
La finalidad de la norma radica en que, a efectos de evitar el costo impositivo que genera la declaración de la ganancia en
el período fiscal en el que se produce la venta del bien a reemplazar -lo cual podría desalentar la renovación de bienes de uso-,
se pueda afectar la utilidad por la venta al costo del bien adquirido en reemplazo, con lo cual el pago del impuesto se difiere al
momento en que se amortiza este último.
•
Veamos un ejemplo sobre lo expuesto hasta aquí:
La empresa LA GUrA SA vende el 14/112007 una maquinaria en $ 1.000. El costo computable de ésta, de acuerdo con las
normas de la ley del impuesto, asciende a $ 400. El 7/8/2007 adquiere otra maquinaria para reemplazar a la anterior por un valor
de $ 1.800. La vida útil estimada de ambos bienes es de 10 años.
Suponiendo que la empresa no ejerce la opción de venta y reemplazo, deberá proceder de la siguiente manera:
•
Venta de maquinaria:
•
- Precio de venta
$1.000
- Costo computable
($ 400)
- Ganancia impositiva
$ 600
- Compra de maquinaria
$ 1.800
En este caso, como la empresa no ejerció la opción, deberá declarar la ganancia de $ 600 en la liquidación del impuesto por
el período fiscal 2007. El costo a amortizar del bien que se adquiere será de $ 1.800, Y la amortización de $ 180 por año ($ 1.800 /
10 años).
Si, en cambio, ejerce la opción de venta y reemplazo, tenemos que:
- Precio de adquisición del bien de reemplazo
$ 1.800
- Ganancia impositiva del bien enajenado
($ 600)
- Costo amortizable
$ 1.200
En este caso, la empresa no declarará la ganancia en el ejercicio de la venta del bien, sino que la afectará al costo del nuevo
bien, siendo por lo tanto el nuevo costo amortizable del bien adquirido de $ 1.200 Y la amortización de $ 120 por año ($ 1.200 /
10 años).
2) Inmuebles.
Téngase presente que la opción de que se trata también será aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, siempre que se den las siguientes condiciones:
que el destino como bien de uso tuviera, como mínimo, una antigüedad de dos años al momento de la enajenación, y
en la medida en que el importe obtenido en la referida enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes
de uso afectados a la explotación. Si así no se hiciere, la ganancia sólo se podrá afectar en una proporción similar al importe
reinvertido, incorporándose el exceso a la base imponible del ejercicio. Esto significa que la efectiva afectación debe poder
probarse, de otra forma se invalidarla el ejercicio de la opciónol •
-
¿Qué se entiende por
de un Inmueble?
Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso debe entenderse:
-
la adquiSición de otro,
la adquisición de un terreno y ulterior construcción en él de un
o,
la sola construcción efectuada sobre un terreno adquirido con anterioridad.
La construcción de la propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la fecha
de venta del bien reemplazado, siempre que entre esta última fecha y la de iniciación de las obras respectivas no haya transcurrido un plazo superior a un año y en tanto éstas se concluyan en un periodo máximo de cuatro años a contar desde su
iniciación.
Al igual que para el caso de bienes muebles, la opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá
cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de un año.
(3)
·Monteron~ Juan carlos· - TFN
,
- Sala A - 30/412003
184 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Casos de aplicaci6n práctica.
La empresa EL MILENIO SA transfiere el 18/4/2007 el inmueble donde se efectuaba el proceso de fabricación de los productos que elabora, vendiéndolo en $ 140.000. El inmueble se adquirió el 15/412000 en $ 120.000 yse encuentra desde esa fecha
afectado a la actividad, correspondiendo un 80% a la construcción. Asimismo, el 29/912007 adquiere otro inmueble para reemplazar al anterior en $ 180.000, correspondiendo del total también el 80% a la construcción.
En primer lugar, la empresa deberá calcular el costo computable del bien vendido:
Valor de origen
$ 120.000
•
Coeficiente de actualización'4I
Valor de origen actualizado
$ 120.000
Amortizaciones acumuladaslSl
($ 13.440)
Valor residual
$ 106.560
•
Determinación del resultado por la venta del bien a reemplazar:
- Precio de venta
$ 140.000
- Costo computable
{$ 106.560l
- Ganancia impositiva
$
33.440
La ley aclara que la opción de venta y reemplazo será también aplicable para los inmuebles, siempre que el bien a reemplazar twiera, como mínimo, una antigüedad de dos años al momento de la enajenación, requisito que se cumple en el presente
ejemplo y, además, en la medida en que el importe obtenido en la enajenación -no la ganancia, como sucede con los bienes
•
muebles- se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación y que la venta y reemplazo se
efectúe dentro del plazo de un año.
•
En este caso, siendo el precio de venta de $ 140.000 Y el precio de compra de $ 180.000, se concluye que la empresa reinvirde la utilidad obtenida en la
tió la totalidad del importe obtenido en la venta, en la compra del nuevo bien. Por ello, la totalidad
..
venta podrá afectarse al costo del nuevo bien.
. .
- Valor de adquisición del bien de reemplazo
- Ganancia impositiva del bien vendido
- Costo amortizable
$ 180.000
.
.
($ 33.440)
$ 146.560
Por último, corresponde calcular la amortización del bien por el período 2007, teniendo en cuenta que, como el bien fue
adquirido el 29/9/2007, corresponde amortizar un 1% -un 0,50% por el trimestre de alta Gulio, agosto y septiembre), y un 0,50%
por el último trimestre del año (octubre, noviembre y diciembre)-.
.
•
Entonces, la amortización es de $ 1.172,48 (146.560 x 80% x 1%).
•
3) Venta y reemplazo en ejercicios distintos.
Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de otro bien adquirido con anterioridad, realizándose ambas operaciones -adquisición y venta- en ejercicios fiscales distintos, la amortizadónen exceso practicada por el bien
de reemplazo deberá reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se produzca la venta del bien reemplazado.
Esta situación se da en aquellos casos en que se decide afectar la utilidad a un bien ya adquirido que, asimismo, ya haya sido amortizado, puesto que, al ser ello así, se habrá computado una amortización mayor que la correspondiente.
Veamos un ejemplo.
La firma TORNEADO SA cerró su ejercicio comercial el 31/03/2008. El 28/01/2008 enajenó una máquina afectada a su actividad en $ 3.000. Dicho bien había sido adquirido el 14/04/2001 en $ 3.600. Las funciones que cumplía dicha máquina pasaron a
ser desarrolladas por medio de una más moderna, que fue adqUirida el 15/02/2007 en $ 4.000. Vida útil de ambos bienes: 10
anos.
•
-
Amortización computada por el bien comprado en el ejercicio cerrado el 31/03/2007:
$ 4.000 x 0,10(6) = $ 400
(4) La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073)
(5) Para calcular las amortizaciones acumuladas, primero debe determinarse el porcentaje de vida útil transcurrida; a saber, por el año 2000 corresponden 3 trimestres, luego desde 2001 hasta 2006, estuvo afectado 24 trimestres (4 trimestres x 6 años), y por el 2007, estuvo afectado 1 trimestre, dado que se calcula la vida útil transcurrida hasta el trimestre anterior a la venta. En consecuencia, obtenemos una vida útil transcurrida total de 28
trimestres, siendo por ello el porcentaje de amortización acumulada del 14% (28 trimestres x 0,5% trimestral). Con lo expuesto, obtenemos un total
de amortizaciones acumuladas de $ 13.440 ($ 120.000 x 80% x 14%)
(6) Equivale a la amortización por un año de vida útil
IMPUESTOS EXPLICADOS Y CQMENJ:AQOS -.ERRfPAfh:tjlS
-
Determinación del costo computable por la venta de la máquina vieja:
$ 3.600 x OAO(71 = $ 1.440
-
Utilidad impositiva de la venta:
Precio de venta
Costo computable
Utilidad afectada
-
$ 3.000
($ 1.4401
$ 1.560
Nuevo costo del bien amortizable:
Precio de compra
Utilidad afectada
Nuevo costo
-
$ 4.000
($ 1.560)
$ 2.440
Amortización de la nueva máquina que debió computarse en el ejercicio cerrado el 31/03/2007:
$ 2.440 x 0,10 = $ 244
-
Exceso de amortización computada en el ejercicio cerrado el 31/03/2007:
$ 400 - $ 244 = $ 156
Por lo tanto, se reintegra al ejercicio 2008 la amortización de la nueva máquina computada en exceso por un valor de $ 156.
4) Decaimiento de la opción ejercida.
Si ejercida la opción respecto de un determinado bien enajenado, no se adquiriera el bien de reemplazo dentro del plazo
establecido por la ley, o no se iniciaran o concluyeran las obras dentro de los plazos fijados, la utilidad obtenida por la enajenación de aquél, debidamente actualizada, deberá imputarse al ejercicio en que se produzca el vencimiento de los plazos mencionados. Esto es lo que se conoce como decaimiento total del régimen.
El reglamento también contempla supuestos de decaimiento parcial, en aquellos casos en que:
~
-
se produjera un excedente de utilidad en la venta con relación al costo del bien de reemplazo, o
cuando el importe obtenido en la enajenación no fuera reinvertido totalmente en el costo del nuevo bien.
Acaecida alguna de las circunstancias descriptas, la opción de venta y reemplazo se considerará ejercida respecto del importe del costo del nuevo bien y el excedente de utilidad o la proporción de ésta que, en virtud del importe reinvertido, no resulte afectada, estará sujeto al pago del gravamen en el ejercicio en que, según se trate de adquisición o construcción, se produzca
el vencimiento del plazo establecido por la ley.
Casos de aplicación prdctica.
La empresa EL CONSORCIO SA vende el 1/12/2006 una máquina que utilizaba en el fraccionamiento de los productos que
elabora en $ 3.000. El costo computable de ésta, de acuerdo con las normas del impuesto a las ganancias, asciende a $ 600.
Asimismo, el 5/7/2007 adquiere otra máquina para reemplazar a la anterior en $ 1.500. La sociedad eligió la opción de venta y reemplazo.
Solución:
Determinación del resultado por la venta:
- Precio de venta
- Costo computable
- Ganancia impositiva
$ 3.000
($ 600)
$ 2.400
En el período fiscal 2006 no debe declarar la ganancia por la venta del bien, por haber ejercido la opción de venta y reemplazo; en tanto que en el período fiscal 2007, debe determinar el costo amortizable del bien adquirido:
- Valor de adquisición del bien de reemplazo
- Ganancia impositiva afectada
- Costo amortizable
$ 1.500
e$ 1.500l
Excedente de utilidad no afectada al costo del nuevo bien: $ 2.400 - $ 1.500 = $ 900.
Dicho excedente, según las normas del impuesto, debidamente actualizado, debe computarse como ganancia gravada en
el período en que se produzca el vencimiento del plazo para ejercer la opción.
(7) Como se amortizó a la vieja máquina en los ejercicios cerrados el 31/03/2002, 2003, 2004, 2005, 2006 Y2007, es decir, durante seis perrodos, de los
diez años de vida útil de ésta le quedan -en el momento de la venta- tan sólo cuatro años, o sea, un 40%
186.- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Al ser ello así, los $ 900 actualizados desde 31/12/2006 hasta 31/12/2007(8) deberán imputarse como ganancia gravada en el
período fiscal 2007.
5} Comparaciones a moneda constante entre el precio de
venta del inmueble y el valor de construcción o adquisición.
A los efectos de verificar si el importe obtenido en la enajenación de inmuebles afectados a la explotación ha sido totalmente reinvertido, deberá compararse el importe invertido en la adquisición con el que resulte de actualizar el correspondiente
a la enajenación, aplicando el índice mencionado en el artículo 89 de la ley, referido al mes de enajenación, según la tabla elaborada por el Fisco para el mes en que se efectúe la adquisición del bien o bienes de reemplazo.
Cuando se opte por imputar la ganancia obtenida en la venta de un inmueble afectado a la explotación al costo de otro
bien adquirido con anterioridad, a los fines previstos en el párrafo anterior, deberá compararse el importe obtenido en la enajenación con el que resulte de actualizar el monto invertido en la adquisición, sobre la base de la variación operada en el referido
índice entre el mes en que se efectuó la adquisición y el mes de enajenación de los respectivos bienes.
En los casos en que el reemplazo del inmueble afectado a la explotación se efectúe construyendo el bien a reemplazar, la
comparación se realizará entre el importe obtenido en la enajenación, debidamente actualizado hasta el mes en que se concluyan las obras respectivas y el que resulte de la suma de las inversiones parciales efectuadas, debidamente actualizadas desde la
fecha de la inversión hasta el mes de terminación de tales obras.
Debe destacarse que la actualización operó hasta el 31/3/1992, según Ley 24.073.
Veamos un ejemplo de lo mencionado: .
La empresa EL EDITOR SA vende el 1/3/2007 un inmueble donde funcionaba el sector administrativo de la firma en
$ 105.000. El inmueble se adquirió el 5/9/1998, siendo el costo computable, de acuerdo con las normas del impuesto a las ganancias, de $ 80.000.
Asimismo, el 5/8/2007 adquiere otro inmueble para reemplazar al anterior en $ 100.000, correspondiendo el 80% de dicho
valor a la construcción.
Solución:
• Resultado por la venta del bien a reemplazar:
•
- Precio de venta
- Costo computable
- Ganancia impositiva
$ 105.000
($ 80,000)
$ 25.000
• Determinación de la utilidad impositiva a afectar:
La reglamentación establece que a efectos de verificar si el importe obtenido en la enajenación de inmuebles afectados a
la explotación ha sido totalmente reinvertido, deberá compararse el importe invertido en la adquisición con el que resulte de actualizar el correspondiente a la enajenación, aplicando el índice mencionado en el artículo 89 de la ley, desde la enajenación
hasta la adquisición del bien de reemplazo.
Al ser ello así, debe compararse el precio de compra del bien de reemplazo, en este caso $ 100.000, con el precio de venta
del bien a reemplazar, en el ejemplo $ 105.000, este último actualizado desde la fecha de enajenación hasta la fecha de compra
del bien de reemplazo, esto es, desde 3/2007 hasta 8/2007(9),
• Porcentaje de reinversión:
- Precio de compra / Precio de venta = $ 100.000 / $ 105.000
- Ganancia a afectar = $ 25.000 x 95,24%
$ 23.810
- Precio de compra =
- Ganancia a afectar =
- Costo amortizable =
95,24%
$ 100.000
($ 23.810)
$ 76.190
Por último, corresponde calcular la amortización correspondiente al período 2007, cuyo porcentaje asciende al1 % (0,50% x
2 trimestres), dado que corresponde amortizar el trimestre de afectación Uulio, agosto y septiembre) y el último trimestre del
año (octubre, noviembre y diciembre).
Amortización del período 2007: $ 609,52 ($ 76.190 x 80% x 1%).
(8) La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L 24.073)
(9) En el ejemplo no corresponde actualizar, dado que la actualización operó hasta el 31/3/1992 (L. 24,073)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 187
XIII.2. SALIDAS NO
L.: 37; 38/ DR: 55
1) Regla general.
SALIDAS NO
DOCUMENTADAS
REGLA GENERAL
SI NO PUEDE
PROBARSE QUE POR SU
NATURALEZA FUERON
mc I UADAS PARA OBTENER,
MANTENER Y CONSERVAR
GANANCIAS GRAVADAS
GAS 10 NO DEDUCIBLE
LA OPERACIóN TRIBUTA
EL 35%
Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser
efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y, además, estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento (35 %) que se considerará definitivo(10).
M
Como puede observarse la norma en análisis contiene una presunción Mjuris tantum de que las erogaciones no documen. tadas -es decir, aquellas que carecen de comprobantes o éstos son inoperantes o manifiestamente insuficientes a los fines que le
son propios- no constituyen gastos necesarios(l1,.
No obstante ello, se ha manifestado que el instituto de la salida no documentada sólo es aplicable a una erogación que carezca totalmente de documentación(1", por lo que el hecho de poseer comprobantes imperfectos o no adecuados a la normativa
vigente sobre facturación no le hacen aplicable las disposiciones bajo análisis""•
•
El reglamento confirma lo normado en la ley sobre la no deducibilidad de estas erogaciones, agregando que tampoco serán deducibles aquellas que se presuma que no han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, lo
cual comprende a salidas documentadas o no, y guarda coherencia con el principio general de deducibilidad de gastos dispuesto en el artículo 80 del texto legal bajo estudio.
Casos de apllcaci6n práctica.
La empresa MyS SRL determinó una ganancia impositiva por el período 2006 de $ 90.000, siendo el impuesto a las ganancias de dicho período de $ 31.500. El 15/9/2007 la AFIP le inicia una inspección detectando que, a efectos de determinar el resultado impositivo, la empresa había deducido $ 5.000, no obstante carecer de la correspondiente documentación. El contribuyen. te no pudo demostrar por otros medios que la erogación estuviese relacionada con ganancias gravadas.
Solución:
Como consecuencia de lo expuesto, el contribuyente deberá incrementar el resultado impositivo en $ 5.000, por no resultar
deducible la erogación en cuestión.
Por ende, el resultado impositivo será de $ 95.000 ($ 90.000 + $ 5.000), Y el impuesto a las ganancias de $ 33.250 ($ 95.000 x
35%), incrementándose por ello el impuesto a las ganancias por el período 2006 en $ 1.750 ($ 33.250 - $ 31.500).
.
Asimismo, el contribuyente deberá ingresar el impuesto correspondiente a la salida no documentada de $ 1.750 ($ 5.000 x 35%).
2) Excepciones.
EL BIEN SERÁ AC IIVADO SEGÚN EL
CARÁCTER QUE REVISTAN PARA El CON I RIBUYENTE
(BIEN DE CAMBIO. BIEN DE USO, ETC.)
SI AFIP PRESUME QUE EL PAGO
HA SIDO EFEC I UADO PARA
ADQUIRIR BIENES
SI LAS CIRCUNSTANCIAS
EVIDENCIAN QUE SE HAN
ABONADO SERVICIOS PARA
OBTENER, MANTENER Y CONSERVAR
GANANCIAS GRAVADAS
EXCEPCIONES
SI AFIP PRESUME QUE LOS
PAGOS NO LLEGAN A SER
GANANCIAS GRAVABLES EN
MANOS DEL BENEFICIARIO
(10)
(11)
(12)
(13)
GASTO DEDUCIBLE
TRIBUTA LA OPERACION A LA TASA DEL 35%
GAS I O DEDUCIBLE
r
1.
"
NO CORRESPONDE EFEC I UAR EL INGRESO DEL
IMPUES 10 A LA SALIDA NO DOCUMENTADA
"'\
El impuesto será ingresado dentro los 15 días hábiles administrativos de producida la erogación o salida no doculIlCntada [conf. RG (AFIP) 893/20001
"Dagmo Precisión SA"· TFN - Sala B• 5n /2002
Jáuregui, José L. y Sambuccetti, Gabriel: "Tratamiento fiscal de las salidas no documentadas~ Impuestos, 2000 B. 2081
"Red Hotelera Iberoamericana SAO. TFN - Sala 0-18/11/2000
",\88 -E.RQEPAR
- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
'-'.'.'
NO CORRESPONDE EFEC I UAR EL INGRESO DEL "'\
IMPUESTO A LA SALIDA NO DOCUMENTADA
" '
..
'
,
'
.
Ganancias
ERREPAR
La ley establece que no se exigirá el ingreso del treinta y cinco por ciento (35%) dispuesto en su artículo 37 cuando el Asco
presuma:
a)
b)
Que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes'''}. En tal caso, la erogación será objeto del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, según el carácter que revistan para el contribuyente.
Que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser ganancias grava bies en manos del beneficiariolls}, en cuyo caso podrán
ser descontadas en el balance fiscal y no corresponderá el pago del impuesto.
El reglamento establece otra excepción. En efecto, afirma que cuando las circunstancias del caso evidencien que las erogaciones bajo consideración se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podrá
admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto a que hace referencia el artículo 37 de la ley
que recae sobre tales retribuciones.
¿Cuál ha sido la opini6n de laJurlsprudenda sobre este tema?
Nuestros tribunales han admitido que:
-
-
Los pagos realizados a changarines o transportadores ocasionales del personal se pueden considerar como un gasto para
obtener, mantener y conservar ganancia, y tales erogaciones, asimismo, permiten inferir -atento a su escasa significatividad- que no llegan a ser ganancias gravadas en manos del beneficiariollfl•
Los gastos de movilidad, traslado u obsequios no documentados por montos de escasa cuantía efectuados por sujetos en
cumplimiento de sus funciones específicas en favor de la empresa, son erogaciones corrientemente reembolsables conforme a las costumbres de plaza; siendo deducibles, además de no sufrir la incidencia del impuesto sobre salidas no documentadasll 7}.
El pago de comisiones sin individualización del beneficiario resulta deducible en el balance fiscal, pero está sujeto a la tasa
máxima de imposiciónllll.
3} ¿Se trota de una obllgad6n sustituta o de una sanci6n?
Este tributo es un impuesto real cuyo sujeto pasivo es quien percibe la erogación no documentada, siendo quien realiza la
erogación el sujeto en cuya cabeza la ley pone la obligación de pagar el impuesto del treinta y cinco por ciento (35%). Es decir,
se trata de una obligación sustituta"9}.
Ahora bien, tal afirmación no cuenta con apoyo unánime, puesto que se ha afirmado que se trata no del impuesto a las ganancias de quien percibió la salida no documentada, sino de una sanción(20}.
Por su parte, el Tribunal Fiscal sostuvo en una oportunidad que la consideración de esta figura como gravamen especial
que conlleva una penalidad de carácter económico aparece como la más ajustada a su estructura legal, dado que al determinarse como consecuencia directa de la infracción advertida, opera como una sanciónl>ll.
No obstante, y pese a que la Alzada confirmó dicho criterio sin disidencias, la Corte Suprema opinó distinto, al señalar que
lo que persigue el gravamen es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas. Así pues, ante la falta
de individualización de los beneficiarios, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo, y a título propio.
Es decir, se trata del impuesto de un tercero("'.
Téngase presente que si se sostiene la teoría de que se trata del tributo de un tercero que se abona mediante responsabilidad sustituta, es evidente que a esta erogación no le alcanza la prohibición del artículo 88, inciso d)(2l}, que rige sólo para el impuesto propio, mas no para el pagado por sustitución que por definición es impuesto ajeno("}.
Por el contrario, si se sostiene que se trata de una sanción, no habría lugar a la deducción por imperio del artículo 145 del
reglamento que prohíbe expresamente la deducción de las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costas
causídicas, intereses punitorios y otros accesorios derivados de obligaciones fiscales.
(14)
(1 S)
(16)
(17)
(18)
(19)
(20)
(21)
(22)
(23)
(24)
Deberá ser probado por cualquiera de los medios legales de prueba
Habrá que considerar no s610 el monto de la erogación sino también los usos y costumbres comerciales de plaza
"Crivell~ Cuenya, Goycoa Construcciones SAo - TFN - 2/4/1973
"Amparo Compañia Argentina de Seguros SAO - TFN "Adolfo Lambertini e Hijos SRL" - CSJN - 1719/196S
Femández.Luis O: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La ley- Bs.As., 2005 - Op.cit., pág. 336
Lltvak. José; Sánchez. Analía y Litvak. Erika: "Sanciones encubiertas en el derecho tributario" - Ed. La Ley - Bs. As., 2003
"Radio Emisora Cultural SA" - TFN - Sala C,
"Radio Emisora Cultural SAo - CSJN - 9/11nOOO
Que no admite como deducción el impuesto de esta ley
Luis O.: 'mpuesto a las Ganancias" - Ed. La ley - Bs. As. 2005 - Op. cit., pág. 341
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -189
·3. IMPUESTO DE IGUALACiÓN. L:69.1 /DR: 102.1; 102.2; 102.3; 118.1
(1) IN I RODUCCION
(2) OBJETIVO DE LA NORMA
IMPUESIO
DE IGUAl ACIÓN
(3) METODOlOGIA DE CALCULO
(4) CÓMPUTO DE QUEBRANTOS IMPOSmVOS
(5) ATRIBUCIÓN PROPORCIONAL DE EXCEDENTES EN I RE LOS SOCIOS
1} Infroducd6n.
•
La Ley 25.063 incorporó un sistema de gravabilidad de las rentas que dispone una retención con carácter de pago único y
definitivo, la cual procederá cuando la utilidad distribuida exceda a las ganancias determinadas sobre la base de la aplicación de
las normas generales de la ley de impuesto a las ganancias.
Los sujetos pasivos del gravamen, por la vía de la retención, son los accionistas, socios o dueños, cualquiera sea su denominación; en tanto que los agentes de retención son los sujetos comprendidos en los apartados 1,2,3,6 Y 7 del inciso a) yen el inciso b) del artículo 69 de la ley.
2} ¿Cuál es el obJetivo que persigue esta norllla?
Es el de ampliar la base de imposición del impuesto sin implementarse las derogaciones de las exenciones pertinentes, las .
que serían probablemente de mucha mayor
en lo concerniente a su tratamiento y aprobación parlamentaria.
Ahora bien, en nuestro país existen regímenes de promoción industrial, agropecuarios, etc., los cuales posibilitan que las
empresas acogidas a éstos puedan computar contra el impuesto determinado los denominados Mbonos de crédito fiscal~ o estén
liberados del pago del gravamen, entre otros beneficios que podrían gozar.
Por ejemplo, vayamos al caso de las empresas que realizan actividades en la provincia de Tierra del Fuego. ~stas se hallan
del pago de todo impuesto nacional que pudiere corresponder
bajo el régimen dela Ley 19.640, el cual establece la exención
por hechos, actividades u operaciones que se realizaren en el Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur, o por bienes existentes en dicho territorio.••".
M• • •
Por lo tanto, tales empresas, por 105 resultados obtenidos promovidos deben determinar su materia imponible en el impuesto a las ganancias como cualquier otra empresa del Territorio Continental, pero se encuentran eximidas o liberadas del pago de la obligación determinada. Por ello, los dividendos contables deben compararse con las utilidades impositivas exteriorizadas en las respectivas declaraciones juradas, sin interesar si se ha ingresado el impuesto a la renta en la sociedad l2Sl•
3} Metodolog{a de cálculo.
Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 Y 7 del inciso a) del artículo 69, así como también los indicados
en el inciso b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie,
que excedan a las determinadas de acuerdo con las disposiciones de la ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior
a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener, con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento
(35%) sobre el referido excedente.
A efectos de lo dispuesto precedentemente, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer, a la ganancia determinada sobre la base de la aplicación de las normas generales de la ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales.
Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retención indicada será efectuado por el sujeto que realiza la distribución o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la
entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el régimen.
Estas disposiciones no serán de aplicación a los fideicomisos financieros cuyos certificados de participación sean colocados
por oferta pública, en 105 casos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación.
(25) Volman, Mario: "El tratamiento de la distribución de utilidades en efectivo o en especie. El impuesto de igualación" - Jornadas Internacionales - los
desafíos de la Administración Tributaria - Bs. As., 2007
190- ERREPAR- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
¿Cudl es el alcance del término "gananoas acumuladas"?
Cuando la ley alude a las ganancias acumuladas al cierre del ejercicio anterior a la fecha del pago o distribución de utilidades, lo hace en función de que las decisiones de las asambleas societarias son sobre los resultados no asignados, con lo cual la
comparación con las ganancias impositivas debe hacerse empleando la acumulación de estas últimas"".
El artículo 118.1 de la ley aclara que las ganancias gravadas a considerar serán las determinadas a partir del primer ejercicio
fiscal finalizado con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha norma y los dividendos o utilidades que se imputarán contra
éstas serán los pagados o distribuidos con posterioridad al agotamiento de las ganancias contables acumuladas al cierre del
ejercicio inmediato anterior a la referida vigencia''''.
•
Entonces, en principio cabría entender que:
-Los dividendos que se paguen a partir de la vigencia de la reforma con utilidades acumuladas con anterioridad a ésta no sufrirán la retención del gravamen.
-Si se pagaran dividendos en efectivo o en especie a partir de la reforma, los cuales hubiesen sido votados por la asamblea con
anterioridad a ésta, tampoco sufrirán retención alguna.
Ahora bien, las disposiciones vertidas en el artículo 102.1 del decreto reglamentario no establecen lo mismo. En efecto, se
señala que lo previsto en el primer párrafo del artículo 69.1 de la ley será de aplicación a los dividendos que se paguen en dinero
o en especie -excepto en acciones liberadas-, cualesquiera sean los fondos empresarios con que se efectúe su pago, como ser:
reservas anteriores cualquiera sea la fecha de su constitución -excepto aquella proporción por la cual se demuestre que se ha
pagado el impuesto-, ganancias exentas del impuesto, provenientes de primas de emisión, u otrasQl).
Otro aspecto que reviste particular importancia, respecto del alcance del término ·ganancias acumuladas· está relacionado
con el hecho de si deben o no tomarse en consideración conceptos que tuvieren su origen en normas ajenas a la propia ley del
impuesto a las ganancias. De la lectura del artículo 69.1, surge que sólo habrá que atenerse a las dispoSiciones del texto legal del
gravamen, sin considerar por ende, otras disposiciones que derivaran de normas ajenas, tales como, detracciones producto de
beneficios acordados por leyes promocionales("'.
El único antecedente jurisprudencial sobre este tema procede del Tribunal Fiscal, confirmado por la Cámara, quien ante el
interrogante de si una empresa beneficiada con el régimen de promoción minera de estabilidad fiscal debía o no efectuar la retención del impuesto de igualación, sentenció que.el beneficio de la estabilidad fiscal sólo alcanza a la sociedad, en su calidad de realizadora de un emprendimiento minero, lo cual no se hace extensivo de modo alguno a sus accionistas, .por ser .sujetos diferentes de ésta, concluyéndose que los dividendos pagados a éstos se encuentran alcanzados por el impuestoDIII•
No obstante ello, nuestro Más Alto Tribunal UIl se expidió en sentido contrario, al concluir -fundando su decisorio en el principio de seguridad jurídica- que el impuesto de igualación no resulta aplicable a las empresas mineras que cuentan con la garantía de estabilidad fiscal establecida para dichas compañías por la Ley 24.196.
En efecto, adujo que la interpretación de las leyes impositivas debe atenderse a su finalidad y a su significación económica,
perspectiva desde la cual, aseguró, puede afirmarse que la nueva figura tributaria produce efectos equivalentes a los que hubieran resultado de la derogación de exenciones o tratamientos preferencial es en la determinación de la renta societaria, ocasionando un incremento de la tasa efectiva del impuesto a las ganancias del ente social.
Por ende, concluyó que no resulta correcta la conclusión a la que llegaron los tribunales de las anteriores instancias, fundada en la consideración de que el beneficio de la estabilidad fiscal sólo alcanza a la empresa inscripta en el régimen minero y que
el impuesto en discusión recae sobre los accionistas de aquélla.
¿Qu~ ajustes deben
realizarse?
La ley contempla que las ganancias determinadas sobre la base de la aplicación de las normas del impuesto deben ser ajustadas para considerar el efecto de ciertas asimetrías entre el resultado contable susceptible de distribución y la ganancia neta
sujeta a impuesto. En ese sentido, detalla los siguientes conceptos:
-
El impuesto a las ganancias pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye, o la parte proporcional correspondientes (se trata de un ajuste negativo a la ganancia impositiva a comparar).
Los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de la ganancia imponible, en el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye. Se trata de un ajuste positivo, ya que
esta utilidad no alcanzada por el tributo es fuente de ganancias contables distribuidasB".
(26) Vadell, Gabriel Alejandro: "Impuesto de Igualación. Principales aspectos prácticos" - Jornadas Intemacionales - Los desaflos de la Administración
Tributaria - Ss. As. 2007
.
(27) La reforma cobra vigencia y surte efectos para los ejercicios que cierren con posterioridad al 31/12/1998
(28) Esta normativa también resultará aplicable para aquellos supuestos en que:
- se distribuyan utilidades, en dinero o en esp«ie o,
.
- se produzca la liquidación social o, en su caso, el rescate de las acciones o cuotas de participación, respecto del excedente de utilidades contables
acumuladas sobre las impositivas
(29) Por ejemplo, las que prevé la Ley 24.196 de Promoción Minera
(30) "Cerro Vanguardia SAO - TFN - Sala A - 181812004 YCNFed. Cont. Adm. - Sala V - 26/4/2006
(31) "Cerro Vanguardia SAO - CSJN - 30/6/2009
(32) Lorenzo, Armando y otros -Impuesto a las Ganancias - Ed. ERREPAR - l· ed. - Ss. As., 2005 - Op. dt,~. 506
IMPUESTOS EXPLICADOS Y
- ERREPAR - 1·91 ·
Ganancia neta sujeta a impuesto
Menos: Impuesto a las ganancias
determinado
Más: Dividendos no computables
Ganancia a considerar
¿Qué se entiende por"pago"?
.
La respuesta a este interrogante es sumamente importante, puesto que la obligación de practicar la retención se origina,
de corresponder, en oportunidad del pago de los dividendos o utilidades.
Así pues, debe entenderse como momento del pago de los dividendos o distribución de utilidades aquel en que dichos
conceptos sean pagados, puestos a disposición o cuando estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la
autorización o conformidad expresa o tácita de éste se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo d, amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma.
de
prdctica.
La sociedad LA SOlEADA SA al 31/12/2006 cuenta con los siguientes datos:
Columna I
Utilidad contable
•
·•
Columna 11
100.000
Impuesto abonado por terreno inexplotado
2.000
Dividendos percibidos
3.000
Ajuste de amortizaciones
5.000
Diferencia de valuación de existencia final
1.000
· Totales
4.000
Utilidad impositiva
107.000
103.000
Impuesto a las ganancias determinado
36.050
La empresa distribuye, ell 5/312007, a sus tres accionistas, dividendos por S 180.000 de la siguiente manera:
El accionista "A~ que posee 3.000 acciones de la empresa, percibió dividendos por S 60.000.
El accionista "S~ que posee 4.000 acciones de la empresa, percibió dividendos por S 80.000.
El acdonista"C~ que posee 2.000 acciones de la empresa, percibió dividendos por S 40.000.
-
A efectos de determinar el importe de la retención que deberá efectuarse sobre los dividendos distribuidos, debe calcularse, en primer lugar, el impuesto de igualación a través del procedimiento que a continuación se detalla:
Utilidad impositiva
103.000
Impuesto a las ganancias determinado
(36.050)
Dividendos percibidos
3.000
Ganancia a considerar
69.950
Accionista
Utilidad Wl
l'
Dividendo
Diferencia
60.000
36.683,33
°Ao
23.316,67
"S"
°Co
31.088,89
80.000
48.911,11
15.544,44
40.000
24.455,56
Total
69.950,00
180.000
110.050,00
Sentado lo expuesto, corresponde calcular el impuesto sobre el excedente distribuido que deberá retener la sociedad a los
accionistas, que en el caso asciende a S 38517,50 (110.050 x 35%).
Por último, debe calcularse la proporción de dicho impuesto que la sociedad debe retener a cada accionista.
(33)
percibido I
totales) x ganancia a considerar
1;92, - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
Ganancias
ERREPAR
Accionista
Impuesto a retener""
"A"
12.839,17
"S"
17.118,89
'C"
8.559,44
Total
38.517,50
4} C6mputo de quebrantos impositivos.
Como hemos visto, a fin de determinar los excedentes sometidos a retención, deben acumularse los conceptos computables a tal efecto; éstos son, los resultados impositivos ajustados y los dividendos distribuidos.
La referida acumulación comprende tanto los resultados positivos como los negativos. Es decir, de verificarse quebranto impositivo en determinado período fiscal, éste deberá adicionarse a los beneficios determinados en ejercicios anteriores o posteriores, dentro del período del primer ejercicio de vigencia de la norma(l", para así eliminar su efecto.
Pese a lo expuesto, que se ajusta a las disposiciones emanadas del texto legal bajo estudio, el Fisco ha sostenido lo contrario, puesto que afirmó que los quebrantos impositivos acumulados por los ejercicios anteriores a la vigencia de la norma bajo
análisis deberán deducirse de las ganancias gravadas de los períodos sobre los cuales rige el mentado régimen retentivo, con el
fin de determinar el importe a detraer de la respectiva ganancia contable distribuida, para de esta forma determinar el monto
sujeto a retención""'.
Así pues y siguiendo el criterio fiscal, para la aplicación de las disposiciones relativas al "impuesto de igualación" no sólo se
deberá comparar el resultado contable del ejercicio contra su par impositivo, sino que, de acuerdo a las pautas manifestadas se
computarán los quebrantos impositivos acumulados de los períodos fiscales terminados antes de la entrada en vigencia de dichas
normas, deduciéndose de la ganancias gravadas de los períodos para los cuales la mentada normativa se encuentre vigente.
S} Atribud6n propordonal de excedentes entre los sodos.
El excedente de utilidades distribuidas por sobre la ganancia impositiva computable a estos fines, susceptible de ser sometido a la retención del artículo 69.1, deberá prorratearse entre los beneficiarios, a fin de que cada uno sufra la retención por la
parte que efectivamente le corresponda.
Al ser ello así, habrá que proporcionar el excedente respecto del total de ganancias distribuidas o, lo que es lo mismo, aplicándole el porcentaje de participación de cada socio en el capital.
XIII.4. EMPRESAS DE CONSTRUCCiÓN. L: 74
El artículo 74 de la ley del impuesto establece la forma en que las empresas constructoras que construyan para terceros de- .
ben imputar el resultado bruto al año fiscal.
¿En qué CIISOS se aplican estas disposldonesl
•
Esta norma comprende a quienes realicen construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier naturaleza para
terceros.
A contrario sensu, no resultará de aplicación para las construcciones sobre inmueble propio. En efecto, en estos casos deberá determinarse la utilidad en el ejercicio en el cual se otorga la respectiva posesión del bien, ya que el hecho imponible se genera cuando se entrega la cosa al comprador.
Dete""lnad6n del resultado bruto.
Al momento de determinar el resultado bruto lo primero que hay que tener en cuenta es la duración de las obras, dado que
si éstas se inician y terminan en el mismo ejercicio fiscal, la ganancia o pérdida se imputará directamente en ese ejercicio.
El problema deviene cuando las obras afectan a dos o más perrodos fiscales. En ese caso habrá que considerar que:
Si su duración no excede del término de un año. el resultado bruto podrá computarse en el ejercicio en que se termine la obra, no
correspondiendo imputar monto alguno en el ejercicio de inicio de la obra('''.
Si las obras afectan a más de un período fiscal y duran más de un año, el contribuyente podrá optar por alguno de los métodos descriptos en el artículo 74 de la ley de impuesto a las ganancias.
-
(34)
(35)
(36)
(37)
(dividendo distribuido I dividendos totales) x monto equivalente al impuesto sobre excedente no distribuido
Lorenzo. Armando y otros: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. ERREPAR - 1° ed. - Ss. As., 2005 - Op. cit. pág. 509
Dictamen (DAT) 40/2003 - Bol. AFIP - N" 30, pág. 209
Igual tratamiento podrá aplicarse en los casos en que las obras se demoren más de un año debido a huelgas. falta de material u otras circunstancias
especiales
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS-ERREMR.-t93f
¿Cuáles son esos métodos?
1)
Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre 105 importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para toda la obra. Dicho coeficiente podrá ser modificado -para la parte correspondiente a ejercicios aún no declarados- en caso de evidente alteración de lo previsto al contratar.
Como estos porcentajes se hallan sujetos a la aprobación del Fisco, surge la duda respecto a si tal autorización debe ser previa a la utilización del porcentaje de utilidad bruta por parte del contribuyente.
Al respecto, se interpreta que ello no es así, dado que la ley no prevé tal exigencia, aunque ello no obsta a que el contribuyente interesado solicite al ente recaudador la aprobación previa del porcentaje en cuestión.
2)
Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir, del importe a cobrar por todos 105 trabajos realizados en éste, 105 gastos y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos.
Cuando la determinación del beneficio en la forma indicada en el punto 2) no fuera posible o resultare dificultosa, podrá
calcularse la utilidad bruta contenida en lo construido siguiendo un procedimiento análogo al indicado en el punto 1).
Las diferencias que existan entre la imputación realizada y la utilidad bruta final de toda la obra se deben hacer incidir en el
ejercicio en que ésta finalice.
El Fisco, si lo considera justificado, podrá autorizar igual tratamiento para aquellas obras que demoren más de un año,
cuando tal demora sea motivada por circunstancias especiales (huelga, falta de material, etc.). Al ser ello así, dicha autorización
será previa a la aplicación del método de diferimiento(3l).
•
Elegido un método, éste deberá ser aplicado a todas las obras, trabajos, etcétera, que efectúe el contribuyente y no podrá
ser cambiado sin previa autorización expresa de la Administración Federal de Ingresos Públicos, quien determinará a partir de
qué período fiscal podrá cambiarse el método.
¿En qué casos estamos frente a "empresas constructoras"?
Para calificar como empresa constructora, ésta debe cumplimentar los siguientes requisitos(39):
a)
b)
c)
d)
e)
Debe existir una construcción de cualquier naturaleza, es decir, una locación de obra y servicios en los términos de los artículos 1493, 1623 Y 1629 del Código Civil. Por lo tanto, no sólo es aplicable a inmuebles, sino que también es comprensiva a
cualquier tipo de construcción, como ser la de maquinarias de distintos tipos, de aparatos eléctricos, de material de transporte, de maquinaria y equipo ferroviario.
La construcción debe ser hecha para terceros.
Las operaciones deben afectar a más de un período fiscal.
Debe adoptarse alguno de los métodos previstos en el artículo 74 de la ley.
El método debe aplicarse uniformemente para todas las obras o trabajos que efectúa la empresa.
Casos de aplicación práctica.
La empresa LA CONSTRUCTORA SA efectuó una construcción sobre inmueble ajeno, de acuerdo con los datos que se detallan a continuación:
Año
Importes cobrados $
Costos de los trabajos $
Otros gastos $
2005
155.000
90.000
5.000
2006
190.000
120.000
12.000
2007
230.000
105.000
25.000
Total
575.000
315.000
42.000
Datos adicionales:
a)
b)
Al inicio de la obra, el 15/5/2005 se estimó que el valor total de la obra ascendería a $ 520.000 Y el de los costos, a $ 320.000.
Los importes facturados, de acuerdo con los certificados de obra aprobados por el director de ésta son los siguientes:
Año
Importes certificados $
2005
160.000
2006
200.000
2007
220.000
Total
580.000
•
(38) "ClS SA" -TFN - Sala O - 1/8/2002
(39) "SEllngenierla SA" - TFN - 23/12/1982
194 _.
- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
c)
La empresa optó por declarar la ganancia de la obra de acuerdo con los importes cobrados.
Solución:
Con los datos expuestos corresponde calcular el porcentaje de utilidad incluido en los cobros a través del siguiente procedimiento:
• Utilidad de la obra:
Valor de la obra estimado - Costo estimado de la obra = Utilidad
-
$ 520.000
$ 320.000
= $ 200.000
• Coeficiente de utilidad:
Utilidad 1 valor de la obra estimado = coeficiente de utilidad
$ 200.0001
$ 520.000
=0,3846
• Ganancia a declarar en cada período fiscal:
Año
Importes cobrados
Utilidad s/cobros
Otros gastos
Ganancia
2005
155.000
155.000 x 0,3846 = 59.613
5.000
54.613
2006
190.000
190.000 X 0,3846 = 73.074
12.000
61.074
Total
345.000
132.687
17.000
115.687
En el año 2007 -el de finalización de la obra- deberá determinarse, primero, cuál es la utilidad real de acuerdo con los ingresos certificados y los costos realmente incurridos. En segundo término, la diferencia, en más o en menos resultante de comparar
la utilidad real de la obra con la establecida mediante la estimación efectuada en el período en que comenzó la construcción,
deberá declararse en el período de finalización de la obra.
Así resulta que en el año 2007 deberá declararse la siguiente utilidad:
Importes certificados correspondientes a toda la obra
Costos totales correspondientes a los trabajos realizados
$ 580.000
($ 315.000)
Utilidad real
$ 265.000
Otros gastos
($ 42.000)
Utilidad neta total de la obra realizada
$ 223.000
Utilidad declarada en el año 2005
($ 54.613)
Utilidad declarada en el año 2006
($ 61.074)
Saldo de utilidad a declarar en el año 2007
$ 107.313
Si en cambio, la empresa hubiera optado por declarar la ganancia de la construcción a través de la opción establecida en el
inciso b) del artículo 74 de la ley de impuesto a las ganancias, es decir, deduciendo del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el período fiscal, los gastos y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos, deberá proceder de la siguiente
manera:
$ (1)
Costo de los trabajos $ (2)
Demás gastos $ (3)
Ganancia $
(1) - (2) - (3)
2005
160.000
90.000
5.000
65.000
2006
200.000
120.000
12.000
68.000
2007
220.000
105.000
25.000
90.000
Totales
580.000
315.000
42.000
223.000
Año
Importe
De lo expuesto, cabe concluir, que utilizando cualquiera de los dos métodos que habilita la ley, la utilidad total a declarar
por la construcción realizada es la misma. Lo que varía es la cuantía de la utilidad a declarar en cada período fiscal.
OPERACIONES FINANCIERAS.
Existen distintos tipos de operaciones e instrumentos financieros, los que poseen regulaciones particulares a los efectos del
impuesto a las ganancias. Entre las más importantes -a excepción del fideicomiso, cuyo tratamiento se ha analizado en el capítulo X- podrían destacarse las que se tratarán en los siguientes puntos:
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 195
FONDOS COMUNES DE INVERSiÓN (XIII.5.1)
LEASING y SALE & LEASE BACK (XIII.5.2)
OPERACIONES
FINANCIERAS
FAaORING (XII1.5.3)
OBLIGACIONES NEGOCIABLES (XIII.5.4)
1. FONDOS
•
DE INVERSIÓN.L: 69 a); 740e); 746 d)/DR: 70. 7; 70.3;70.5/L. 24.083: 7; 25 b)
¿Qué es un fondo común de inversión?
Se trata de un patrimonio común sobre el que tienen derechos de propiedad ciertos inversionistas. Es un condominio indiviso cuyos bienes son tenidos en depósito por una sociedad llamada depositaria, mientras que la gestión de éstos es realizada
por otra sociedad llamada gerente.
¿Cudl es la finalidad de este mecanismo?
•
•
Salvaguardar los bienes detfondo común e impedir la acción sobre ellos de los acreedores de la sociedad depositaria, de la
sociedad geren~e o del inversionista. Cada uno de esos acreedores sólo tiene acción sobre los bienes de su deudor y, en el caso
del inversionista, sobre su cuota partel..'.
¿Cudl es su tratamiento tributario?
Tal como hemos señalado en el Capítulo X de la presente obra, el artículo 69, inciso a), apartado 7, de la ley de impuesto a
las ganancias asimila como sociedades de capital a •... Ios fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos
en el primer párrafo del artículo 1 de la Ley 24.083 y sus modificaciones...•I.".
Por su parte, los fondos no comprendidos en el referido primer párrafo son aquellos que pueden tener·... objetos especiales
de inversión e integrar su patrimonio con conjuntos homogéneos o análogos de bienes reales o personales, o derechos creditorios con garantías reales o sin ellas.. :'I'21.
Al ser ello así, los fondos comunes de inversión del segundo párrafo del artículo 1 de la Ley 24.083 quedan sujetos al impuesto por todas las rentas que obtengan, revistiendo la naturaleza de sujetos pasivos del impuesto y de la obligación tributaria.
En efecto, las sociedades gerentes de estos fondos deberán ingresar cada año fiscal el impuesto que se devengue sobre las ganancias netas imponibles de éstos.
A tal fin se considerará como año fiscal el establecido en el primer párrafo del artículo 18 de la ley, es decir, que comienza el
1 de enero y termina el 31 de diciembre.
Cabe aclarar que, para la determinación de la ganancia neta imponible, no serán deducibles los importes que, bajo cualquier denominación, corresponda asignar en concepto de distribución de utilidades.
Por lo tanto, tenemos que:
..
,
.
ABIERTOS
NO SON SUJETOS DEL IMPUESTO
.
FONDOS COMUNES
DE INVERSiÓN
CERRADOS
•
r
DETERMINACIÓN
DEL RESULTADO
SON SUJETOS DEL IMPUESTO
"
DE ACUERDO CON LAS REGLAS DE LA
TERCERA CATEGORIA
Cuotapartes. Sltuadón impositiva.
El artículo 1 de la Ley 24.083 establece que los fondos comunes de inversión •... podrán emitir distintas clases de cuotapartes con diferentes derechos...~ por lo que •... podrán dar derechos de copropiedad ... y también podrán emitirse cuotapartes de
renta con valor nominal determinado y una renta calculada sobre dicho valor cuyo pago será sujeto al rendimiento de los bienes
que integren el haber del fondo':
(40) Fernández. Luis O.: "El impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As., 2005 - Op. cit., pág. 816
(41) Se trata de aquellos fondos cuyo patrimonio está integrado por valores mobiliarios con oferta pública, metales preciosos, divisas, derechos y obligaciones derivados de operaciones de futuro y opciones, instrumentos emitidos por entidades financieras autorizadas por el Banco Central de la
República Argentina, y dinero, pertenecientes a diversas personas a las cuales se les reconocen derechos de copropiedad representados por cuotapartes cartulares o escriturales
(42) Confo"hc el segundo párrafo del articulo 1 de la Ley 24.083
196 - ERREPAR·- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Por lo tanto, existen dos clases de cuotapartes: las que representan una proporción del fondo y otras que sólo dan derecho
a participar de las utilidades.
Sobre el particular, el artículo 25, inciso b), de la Ley 24.083 establece el tratamiento impositivo de las referidas cuota partes,
al disponer que los resultados provenientes de .... su compraventa, cambio, permuta, conversión y disposición, así como también
sus rentas, quedan exentos del impuesto a las ganancias, excepto para los sujetos comprendidos en el Título VI ...• de la ley del
gravamen.
Asimismo agrega que, cuando se trate de beneficiarios del exterior comprendidos en el Título V de la norma legallO", .... no regirá
lo dispuesto en su artículo 21."~ o sea, no decaerá la exención aunque se verifique una transferencia de ingresos a Rscos extranjeros.
El tratamiento impositivo comentado .... será de aplicación cuando los referidos tftulos sean colocados por oferta pública":
Al ser ello así, cuando se trate de cuota partes de un fondo común de inversión abiertolMl o cerradoMSl, en principio cualquier
ganancia
de ellas estará exenta únicamente en cabeza de una persona física o beneficiario del exterior, en la medida en
que el referido fondo haga oferta pública de éstas.
En caso contrario, habrá que atenerse a las disposiciones emanadas del artículo 2 del Decreto 194/1998, el cual aclara, en lo
que respecta a los fondos comunes de inversión a los que se refiere el primer párrafo del artículo 1 de la Ley 24.083l4t1, que las ganancias que éstos distribuyen ":.. a los titulares de cuota partes y de cuota partes de renta ... cuando no proceda la exención dispuesta en el inciso b) del segundo párrafo del artículo 25 del citado texto legal... tendrán para dichos titulares el tratamiento establecido para los dividendos por la ley de impuesto a las ganancias...~ es decir, serán no computables.
Asimismo, en lo referente a los fondos comunes de inversión del segundo párrafo del artículo 1 de la Ley 24.08314", deberá
estarse a lo dispuesto por los artículos 46 y 64 de la ley de impuesto a las ganancias, los cuales excluyen de la determinación de
la ganancia neta, entre otras, a ":.. las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados... 7 del inciso a) del artículo 69,
distribuyan a sus socios o integrantes":
Por lo tanto, tenemos que:
TRATAMIENTO IMPOSITIVO OE lAS RENTAS POR COMPRAVENTA, CAMBIO, ETC.
PERSONA FrSICA
CUOTAPARTES Fa
ABIERTOS
(1 er. PÁRRAFO, lEY 24.083)
CON OFERTA PúBlICA
CUOTAPARTES Fa
ABlERIOS
(1er. PÁRRAFO, lEY 24.083)
SIN OFERTA PúBuCA
EXENIO
BENEFICIARlO OEl EXTERIOR
•
SUJEIOS EMPRESA
GRAVADO
PERSONA FlslCA HABITUAlISTA
EXEN Io [ART. 20,INC. W), llG]
PERSONA FIsICA NO HABInJAlISTA
NO AlCANZADO
BENEFlaARlO OEl EXTERIOR
EXENIO (DIO. 228411991)
SUJETOS EMPRESA
GRAVADO
PERSONA FrSICA
EXENTO
CUOTAPAR I ES Fa
URAADOS
(2IkL PARRAFo,lEY 24.083)
BENEFlaARlO OEl EX I mOR
•
CON OFERTA PúBlICA
SUJEIOS EMPRESA
(43)
(44)
(45)
(46)
(47)
GRAVADO
del exterior
Conforme el pO. "er párrafo del articulo 1 de la Ley 24.083
Conforme el segundo párrafo del articulo 1 de la Ley 24.083
Fondos c.olilunes de Inversión
Fondos
de Inversión cerrados
IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS -
CUOTAPARTES FCI
CERRADOS
(2e1o. PÁRRAFO, LEY 24.083)
SIN OFERTA PÚBLICA
PERSONA FfslCA HABITIJALlSTA
EXENTO [ART. 20, INC. W), LlGl
PERSONA FrSICA NO HABITIJAUSTA
NO ALCANZADO
.
BENEFICIARIO DEL EXTERIOR
EXEN 10 (OTO. 2284/1991)
SUJETOS EMPRESA
GRAVADO
TRATAMIENTO IMPOSmVO DE lAS RENTAS 015 I RlBUIDAS
•
-/
PERSONA FrSICA
CUOTAPAR I ES FCI
ABIERIOS
(1"< PÁRRAFO, lEY 24.083)
CON OFERTA PÚBUCA
EXENTO
.
BENEFICIARIO DEL EXTERIOR
SUJETOS EMPRESA
NO COMPUTABLE
~
PERSONA FfslCA
CUOTAPARTES FCI
ABIERTOS
(l er. PÁRRAFO, lEY 24.083)
SIN OFERTA PÚBLICA
BENEFICIARIO Del EXTERIOR
NO COMPUTABLE
SUJETOS EMPRESA
PERSONA FfslCA
•
CUOTAPARTES FCI
CERRADOS
(~ PÁRRAFO, lEY 24.083)
CON OFERTA PÚBLICA
EXENTO
BENEFICIARIO DEL EXTERIOR
SUJETOS EMPRESA
NO COMPUTABLE
"\
PERSONA FfslCA
CUOTAPARTES FCI
CERRADOS
(~ PÁRRAFO, lEY 24.083)
SIN OFERTA PÚBLICA
BENEFICIARIO DEL EXTERIOR
NO COMPUTABLE
SUJETOS EMPRESA
./
Casos particulares.
-
Fondo común de inversión inmobiliario: en los casos en los que la sociedad depositaria de fondos comunes de inversión inmobiliaria. actúe como fiduciario a raíz de la constitución de un fideicomiso regido por la Ley 24.441, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso e) del artículo 14 de la Ley 24.083, texto modificado por la ley antes citada, se aplicará lo dispuesto en el
artículo 70.1 del decreto reglamentario, por lo que las ganancias netas imponibles generadas por el ejercicio de la propiedad fiduciaria serán sometidas al tratamiento reservado para los fondos fiduciarios.
-
Fondo común de inversión en el exterior: las utilidades que éstos distribuyan o figuras equivalentes que cumplan la misma
función (siempre que esté constituida en el exterior) son rentas de segunda categoría de fuente extranjera. Cuando éstas
sean obtenidas por sujetos de los incisos a) y b) Y los del último párrafo del artículo 49 y los del artículo 119, inciso f), también se las considerará rentas de fuente extranjera, pero incluidas en la tercera categoría .
•
198 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERRE PAR
El Organismo Recaudador procederá a establecer la forma, el plazo y las condiciones en que deberán inscribirse los fondos
comunes de inversión, así como también, la forma y las condiciones en las que las sociedades gerentes y/o depositarias deberán
facturar las operaciones que realicen como órganos de dichos fondos y realizar las registraciones contables pertinentes.
DEULEASING"yUSALE & LEASE BACK': D.: 1038/2000
¿Qué es un leasing?
la ley 25.428 define al Mleasing" como aquel contrato en el que"•.. el dador conviene transferir al tomador la tenencia de un
bien cierto y determinado para su uso y goce, contra el pago de un canon y le confiere una opción de compra por un precio"; es
decir, se trata de una operación de financiación a mediano o largo plazo mediante la cual una empresa prestadora, entidad financiera o compañía de Mleasing" o el propio productor o vendedor de los bienes facilita la utilización de un bien a otra empresa
a cambio de una suma preestablecida y, simultáneamente, el derecho a adquirir el bien utilizado, a partir de determinado momento, a un valor también fijado''''.
¿Cudl es el tnrtamlento tributario que les cabe?
(1) CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES FINANCIERAS
(2) CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES DE LOCACIÓN
LEASING
(3) UN CASO PARTICULAR: LOS AUTOMÓVILES
,
(4) CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES DE COMPRAVENTA
.
(5) SALE & LEASE BACK
r} Contratos asimilados a operaciones financieras.
En primer lugar, hay que tener presente si los dadores de los contratos deleasing de cosas muebles o inmuebles revisten la
calidad de:
-
entidades financieras regidas por la ley 21.526,
fideicomisos financieros constituidos conforme a las disposiciones de los artículos 19 y 20 de la ley 24.441 o,
empresas que tengan por objeto principal la celebración de esos contratos y en forma secundaria realicen exclusivamente
actividades financieras.
De darse esta cualidad, a los fines del impuesto a las ganancias, en principio, los contratos se asimilarán a operaciones financieras, puesto que, además de lo comentado, deberá observarse que:
-
-
su duración sea superior al cincuenta por ciento (50%), veinte por ciento (20%) o diez por ciento (10%) de la vida útil del
bien'''', según se trate de bienes muebles, inmuebles no destinados a vivienda o inmuebles con dicho destino, respectivamente y,
se fije un importe cierto y determinado como precio para el ejercicio de la opción de compra.
Cabe ahora preguntarse cuál es la ganancia bruta obtenida por el dador. En ese sentido, será aquella que surja de la diferencia entre el importe de los cánones y la recuperación del capital aplicado (invertido), obteniéndose este último mediante la
división entre el costo o valor de adquisición del bien objeto del contrato -disminuido en la proporción que se encuentre contenida en el precio establecido para ejercer la opción de compra- por el número de períodos de alquiler fijados en éstel5Ol•
Por su parte, el resultado a computar en el momento de ejercer la opción estará dado por el precio de ésta menos el costo
remanente, es decir, la parte que no se sustrajo al calcular el recupero del capital invertido en los cánones.
Ahora bien, si la opción de compra se ejerciera antes de la finalización del contrato, al precio de venta -que no podrá ser inferior al fijado en el contrato- se le sumará el recupero del capital contenido en los cánones de los períodos posteriores y el de
aquel en que dicha opción se ejerza, si su pago no procediera a raíz de ese ejercicio'51', para luego restarle el costo remanente.
Por ejemplo, supongamos que un Banco que asume el carácter de entidad financiera regulada por la ley 21.256 es el Mdadoro de un contrato de leasing financiero que reúne las siguientes características:
(48) Fernández. Luis O,: "El impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 - Op, cit.. pág. 820
(49) Establecida conforme Anexo del Decreto 1038/2000
(50) El costo a considerar a los efectos señalados precedentemente será el que se determine de acuerdo con lo dispuesto en los articulas 58 y 59 de la
ley de impuesto a las ganancias. según se trate de bienes muebles. o inmuebles, respectivamente
(51) Si el tomador no hiciera uso de la opción de compra o sustituyera el bien a través de un nuevo contrato. el costo computable del bien devuelto al
dador será para éste el previsto de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 58 y 59 de la ley de impuesto a las ganancias. según se trate de bienes
muebles, o inmuebles, respectivamente. menos el capital recuperado a través de los cánones devengados en relación con la duración del contrato
vencido o renovado
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTAbQS
- ERREPAR - 199
.
.
•
-
-
-
Objeto: una máquina cuya vida útil estimada asciende a 10 años.
Costo de adquisición para el dador: $ 50.000.
Duración: 9 años.
Canon mensual: $ 900.
En el último año se podrá hacer uso de la opción por un valor de $ 20.000.
¿Cómo determina su ganancia el dador?
Pues bien, en este caso, s.i tomamos como hipótesis que el tomador hace uso de la opción de compra en el noveno año, la
renta total, es decir, aquella que devengará la operatoria por los nueve períodos de duración del contrato, será equivalente a:
$ 97.2()()W1
$ 20.000
($ SO.QOOl
$67.200
-Ingresos por cánones
- Ingresos por la opción
- Costo computable
- Resultado
Como el resultado obtenido es el correspondiente al de toda la operación (es decir, el de los nueve años del contrato), a éste habrá que distribuirlo en los ejercicios de duración del citado contrato, para así asignar a cada año la renta que, efectivamente, le cabe. Para ello, tendremos que hacer lo siguiente:
(Costo computable - % costo contenido en opción de compra)
Número de períodos
De la ecuación detallada conocemos el Importe del costo computable ($ 50.000) Y el de número de periodos del contrato
(1081511), por lo que, únicamente, tendremos que buscar el importe del costo que se encuentra contenido en la opción. Por ende,
tenemos que averiguar a cuánto asciende, en términos porcentuales, para lo cual haremos:
$ 97.200"'/$ 117.200"" =
$ 20.()()(JC>6I/$ 117.200
$ 117.200
- Total de cánones
-Opción
0,82935
0,17065
1
Como el costo computable es $ 50.000 Yel porcentaje de éste contenido en la opción equivale a 17,065%, en valores absolutos nos da:
$ 50.000 x 0,17065 = $ 8.532,50
Al ser ello así, y dado que ya contamos con todos los valores que forman parte de la ecuación indicada supra, el recupero
del capital invertido asciende a:
$ 50.000 - $ 8532,50
- - - - - - = $ 383,96
108
Por lo tanto, el resultado mensual imputable a cada cuota resultará de restarle al valor del canon la parte del capital invertido, o sea:
$ 900 - $ 383,96 = $ 516,04 por mes
El resultado anual será igual a:
$ 516,04 x 12 (meses de cada año) = $ 6.192.48 por año
El Importe obtenido será la renta anual del dador durante los años de vigencia del contrato, excepto por aquel en el que
haga uso de la opción. O sea, en nuestro ejemplo, $ 6.192,48 es la ganancia imputable en los años uno (1) a ocho (8) del contrato, en tanto que en el nueve (9) habrá que adicionar al importe citado una suma que resultará de restarle al monto de la opción
la proporción del costo contenido en ésta:
$ 20.000 - $ 8.532,50 = $ 11.467,68
$ 11.467,68 + $ 6.192,48 = $ 17.659,98 (renta del noveno año)
En definitiva, si le sumamos a la ganancia de los primeros ocho años ($ 49.539,84"") la del último año ($ 17.659,98), nos da
un total aproximado de $ 67.200, que es igual a la renta total del contrato que calculamos al inicio del presente ejemplo.
Analmente, y en lo que respecta al dador, éste imputará como deducción el canon resultante del contrato en la medida en
que se afecten a la producción de ganancias gravadas, sin que la norma contemple mención alguna sobre cómo debe actuarse
en el ejercicio de la opción.
(52) $ 900 (canon mensual) x 12 (IIIeses de cada afio) x 9 (afias de duración del contrato)
(53) 9 (afias de dUId<ión del contrato) x 12
de cada afio)
Ingresos
(55) Ing(esos por dnoncs más ingresos por la opción ($ 20.000)
(56) Ingresos por la opción
(57) $ 6.192,48 por año x 8 afias
(54)
•
200 - EAAEPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
" .!
'
•
Ganancias
ERREPAR
-
2) Contratos asimilados a operaciones de locación.
•
En los casos de contratos de leasing no incluidos en las disposiciones precedentes(58l, el dador deberá amortizar el costo del
bien, de acuerdo a lo establecido en los artículos 81, inciso f), 83 u 84, de la ley de impuesto a las ganancias, según se trate de
bienes inmateriales, inmuebles o bienes muebles, respectivamente.
Al ejercerse la opción de compra, computará como costo el previsto en los artículos 58, 59 o 60, según corresponda, de la
ci~ada ley del tributo y como precio de venta un importe no inferior al fijado en el respectivo contrato.
Si el tomador hiciera uso de dicha opción antes de la finalización del contrato, al referido precio de venta se le sumarán las
amortizaciones determinadas de acuerdo a lo previsto en el primer párrafo del presente punto, contenidas en los cánones correspondientes a los períodos posteriores y al de aquel en que dicha opción se ejerza, si su pago no procediera a raíz de ese ejercicio.
Veamos un ejemplo. Para ello, supongamos que, conforme a los datos del caso examinado en el punto precedente, la operatoria no encuadra como "financiera~ por lo que habrá que asignarle el tratamiento de "locación".
Sabemos que el canon asciende a $ 10.800, en tanto que la opción es de $ 20.000. Por su parte, la amortización impositiva
del bien será de $ 5.000, que resulta de dividir el costo de adquisición de la maquinaria ($ 50.000) por su vida útil (10 años). Al ser
ello así, la ganancia a computar en cada uño de los ejercicios, excepto en el que se haga uso de la opción (que es en el noveno)
será equivalente a la diferencia entre el canon y el importe amortizado:
$ 10.800 - $ 5.000 = $ 5.800 (renta imputable a los períodos uno a ocho)
En el período nueve, que es cuando se ejerce la opción, la ganancia resultará de adicionar al valor del canon el monto de la
opción y, al resultante, disminuirlo por el importe no amortizado. Por ende, tenemos que:
$ 10.800 (canon) + $ 20.000 (opción) = $ 30.800
Al valor así obtenido habrá que disminuirlo en el importe que resulte de aplicar al costo de adquisición del bien ($ 50.000)
el porcentaje de amortización acumulada no amortizado (10% anual x 2 años = 20%), es decir, tendrá que restarse $ 10.000:
$ 30.800 - $ 10.000 = $ 20.800 (renta del último período)
La suma de las ganancias del dador, de todos los períodos, nos ·da $ 67.200, lo cual coincide con la ganancia de la operación, si ésta fuera financiera. La diferencia radica en cómo se imputa la renta. Obsérvese:
•
Renta delleasing asimilado a una operación financiera
- Períodos uno a ocho
= $ 49.539,84 ($ 6.192,48 x 8)
- Período nueve
= $ 17.659,98
- Total aproximado
•
Leasing asimilado a una operación de locación
- Períodos uno a ocho
- Período nueve
- Total
--
$ 67.200
= $ 46.400 ($ 5.800 x 8)
= $ 20.800
-
$ 67.200
El cuanto al tomador, éste podrá imputar como deducción el importe de los cánones.
3) Un caso particular: los automóviles.
En los casos de leasing de automóviles, la deducción indicada será procedente con las limitaciones previstas en el inciso 1),
del artículo 88 de la ley de impuesto a las ganancias, debiendo constar en el respectivo contrato, en la forma y condiciones que
al respecto establezca el Fisco, el porcentaje del canon del precio de la opción de compra que resulten deducible o amortizable,
respectivamente, para el tomador.
4) Contratos asimilados a operaciones de compraventa.
Cuando en los contratos de leasing asimilados a operaciones de locación el precio fijado para la opción de compra sea inferior al costo computable atribuible al bien en el momento en que se ejerza dicha opción(SOl, la operación se tratará, respecto de
ambas partes, como una venta financiada(60l, constituyendo en estos casos el precio de la transacción el recupero del capital contenido en los cánones previstos en el contrato y en la opción de compra(61).
•
La diferencia resultante entre el importe de los cánones más el precio fijado para ejercer la opción de compra y la recuperación del capital aplicado prevista precedentemente, se imputará conforme a su devenga miento, en los términos del artículo 18
(58) Es decir, que no se trate de contratos asimilados a operaciones financieras
(59) Establecido de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 58, 59 o 60, según corresponda, de la ley de impuesto a las ganancias
(60) Situación que deberá ser comunicada fehacientemente al tomador, dejándose constancia en el respectivo contrato que a los
impositivos
dicha operación se asimila a una compraventa
(61) A tal fin, se considerarán cumplidas las previsiones del articulo 3° de la ley de impuesto a las ganancias. con el otorgamiento de la tenencia del bien
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 201
-
de la ley del gravamen. Dicha diferencia deberá ser informada por el dador al tomador a efectos de que este último practique su
deducción en la determinación del impuesto a las ganancias, conforme lo dispuesto en la referida norma legal.
Ahora bien, cuando el tomador no ejerza la opción de compra, o sustituya el bien a través de un nuevo contrato, tales hechos generarán para el dador la obligación de computar, en la determinación del impuesto a las ganancias del período de extinción o renovación del contrato, la diferencia entre el ingreso equivalente a los cánones devengados en el tiempo de vigencia de
éste y el importe que resulte de sumar al resultado bruto oportunamente declarado el total de las amortizaciones imputables a
dicho período de tiempo(62).
Los hechos mencionados en el párrafo anterior generarán para el tomador que hubiere afectado el bien objeto del contrato a la producción de ganancias gravadas, la obligación de considerar, en la determinación del impuesto del período fiscal en
que dichos hechos se produzcan, el recupero de las amortizaciones oportunamente computadas y la deducción de la suma de
la parte de los cánones no computadas durante la vigencia del contrato.
Veamos un ejemplo. Para ello, supongamos lo siguiente:
-
-
Objeto: una maquinaria.
Cósto computable para el dador: $ 50.000.
Duración: 5 años.
Canon mensual: $ 900.
En el último año se podrá hacer uso de la opción, por un valor de $ 7.000.
Aquí, lo primero que hay que hacer es calcular a cuánto asciende el costo computable en el momento de ejercer la opción:
- Valor de compra
- Amortización acumulada impositiva al año
en que se ejerce la opción
$ 50.000
($ 25.000'6')
- Valor residual impositivo
$ 25.000
Como el importe obtenido es inferior al valor por el cual se ejercerá
la
opción
($ 7.000), corresponderá asimilar el tratamien•
to de este contrato de leasing al de una operación de compraventa, por lo cual, primero, calcularemos el monto al que ascienden los ingresos totales, para luego distribuirlos en sus respectivos años:
•
- Cánones totales ($ 900 x 12 meses x 5 años)
-Opción
- Costo computable
= $ 54.000
- Resultado total
= $ 11.000
= $ 7.000
= ($ 50.000)
•
El paso siguiente será determinar el recupero del capital invertido en los cánones y en la opción, utilizando un procedimiento similar al que analizamos en el caso de contratos de leasing asimilados a operaciones financieras. Así, tenemos que:
-Canon
-Opción
$ 54.000 / $ 61.000 = 0,88525
$ 7.000/ $ 61.000 = 0,11475
1
$ 61.000
$ 50.000 (costo computable) x 0,11475 = $ 5.737,50(64)
$ 50.000 - $ 5.737,50
$ 737 7 (65)
--------=
,1 por mes
60
Con los datos obtenidos procederemos a determinar la renta computable en cada periodo:
•
Períodos uno a cuatro:
- Canon anual
- Recupero capital invertido del canon anual
= $ 10.800
= ($ 8.852,25)
- Total
= $ 1.947,75
($ 900 x 12 meses)
($ 737,71 x 12 meses)
El importe obtenido será la renta anual del dador durante los años de vigencia del contrato, excepto por aquel en el que
haga uso de la opción. O sea, en nuestro ejemplo, $ 1.947,75 es la ganancia imputable en los años uno (1) a cuatro (4) del contrato, en tanto que en el cinco (5) habrá que adicionar al importe citado una suma que resultará de restarle al monto de la opción la
proporción del costo contenido en ésta:
(62)
(63)
(64)
(65)
Calculadas de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 81, inciso f), 83 u 84, según corresponda, de la ley de impuesto a las ganancias
$ 50.000 x 10% x 5 años
Recupero de capital invertido en la opción
ReCUpel'O de capital invertido en cada canon
.202 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
•
-
Período cinco:
- Renta anual
- Opción
- Recupero capital invertido de la opción
- Total
---
-
$ 1.947,75
$ 7.000
($ 5.737,50)
•
$ 3.210,25
En definitiva, si le sumamos a la ganancia de los primeros cuatro años ($ 7.791166)) la del último año ($ 3.210,25), nos da un
total de $ 11.000, que es igual a la renta total del contrato que calculamos al inicio del presente ejemplo.
En cuanto al tomador, éste se deducirá anualmente una cifra que resulte de sumar a la amortización de la maquinaria la
renta que se computó el dador:
$ 5.000">1 + $ 1.947,75 = $ 6.947,75 por año deducible en los perrodos uno a cuatro
$ 5.000 + $ 3.210,25 = $ 8.210,25 deducible en el quinto año
En los años seis (6) a diez (10), que son los que restan de vida útil a la máquina, que se enCuentran fuera del contrato, la deducción únicamente se hará por el valor amortizable ($ 5.000).
Así, si sumamos la deducción de los años uno a cuatro ($ 27.7911611j más la del año cinco ($ 8.210,25) más la de los años seis
a diez ($ 25.000'""'), nos da un total aproximado de $ 61.000, que no es otro que el valor de la suma del costo computable del
bien ($ 50.000) más el resultado total computado por el tomador.
5) Sale & lease baclc.
Se trata de una operatoria que consiste en la venta inicial de un bien que, posteriormente, será dado en leasing por parte
del comprador a su antiguo vendedor. En otras palabras, este último continúa utilizando el bien, quien lo arrienda con opción a
compra al comprador, que reviste el carácter de dador del contrato de leasing.
Este tipo de contratos constituye una herramienta de financiamiento para el tomador, ya sea porque busca conseguir efectivo, o bien, porque busca financiarse con el fin de adquirir bienes. El primer caso puede ser el de una empresa que se encuentra en
una situación financiera delicada, por lo que decide vender un inmueble a un banco, para que éste a su vez se lo entregue en leasing. El segundo caso podría tratarse, por ejemplo, de un sujeto que desea adquirir una maquinaria para ampliar su capacidad de
producción, procediendo a su compra y a su posterior venta a una institución financiera para que ésta se la entregue en leasingnol •
En cuanto a su tratamiento tributario, a los dadores les serán de aplicación las disposiciones del punto 1 del presente acá pite, cualquiera fuere la duración del contrato, es decir, asimilarán la operación a un leasing financiero.
Veamos un ejemplo. Para ello, supongamos que una empresa (ALFA SAl desea adquirir una máquina. Como no cuenta con
el dinero suficiente, llega a un acuerdo con otra sociedad (BETA SAl, por medio del cual firma un contrato de sale & lease back
que consiste en que ALFA SA compre el bien -en $ 81.000- que luego será adquirido por BETA SA -también en $ 81.000- quien,
con posterioridad, se lo entregará a ALFA SA en concepto de leasing.
Por su parte, el contrato de leasing que firman ambas partes cuenta con el siguiente detalle:
-
Duración: 6 años
Precio de ejercicio de la opción: $ 72.000
Canon: 72 cuotas mensuales de $ 420 cada una
Capital contenido en la opción: 80% del valor de transferencia, es decir, $ 64.800 ($ 81.000 x 0,80)
Vida útil asignada a la máquina: 10 años.
-
Fecha de cierre de ejercicio de ambas empresas: 31/12 de cada año.
.Pues bien, tal como hemos señalado previamente, el dador (BETA SAl deberá imputar la ganancia conforme a las pautas señaladas para los contratos asimilables a una operación financiera. Por ende, tenemos:
•
$ 30.240/711
- Ingresos por cánones .
- Ingresos por la opción
- Costo computable
$ 72.000
($ 81.000)
- Resultado
$ 21.240
Como el resultado obtenido es el correspondiente al de toda la operación (es decir, el de los seis años del contrato), a éste
habrá que distribuirlo en los ejercicios de duración del citado contrato, para así asignar a cada año la renta que, efectivamente, le
cabe. Para ello, tendremos que conocer la parte del capital invertido, la cual calcularemos aplicando esta fórmula:
(66)
(67)
(68)
(69)
(70)
(71)
$ 1.947,75 por atlo x 4 años
($ 50.000/10allos)
$ 6.947,75 x 4 años
$ 5.000 x 5 allos
Goyeneche, Eugenio -Tratamiento práctico delleasing. Ganancias e impuesto al valor agregado - Doctrina Tributaria Errepar, Marzo de 2005
$ 420 (canon mensual) x 12
de cada año) x 6 (allos de duración del contrato)
IMPUESTOS EXPliCADOS Y COMENTADOS - ERREPAR "203
•
,
,"
-
"
,.',
:
(Costo computable - % costo contenido en opción de compra)
Número de períodos
$ 81.000 - $ 64.800
------=$225
72
Por lo tanto, el resultado mensual imputable a cada cuota resultará de restarle al valor del canon la parte del capital invertido, osea:
$ 420 - $ 225 = $ 195 por mes
El resultado anual será igual a:
$ 195 x 12 (meses de cada año) = $ 2.340 por año
El importe obtenido será la renta anual del dador durante los años de vigencia del contrato, excepto por aquel en el que
haga uso de la opción. O sea, en nuestro ejemplo, $ 2.340 es la ganancia imputable en los años uno (1) a cinco (5) del contrato,
en tanto que en el seis (6) habrá que adicionar al importe citado una suma que resultará de restarle al monto de la opción la proporción del costo contenido en ésta:
$ 72.000 - $ 64.800 = $ 7.200
$ 7.200 + $ 2.340 = $ 9.540 (renta del noveno año)
En definitiva, si le sumamos a la ganancia de los primeros cinco años ($ 11.700112l) la del último año ($ 9.540), nos da un total
de $ 21.240, que es igual a la renta total del contrato que calculamos al inicio del presente ejemplo.
En cuanto al tomador (ALFA SAl, debemos considerar dos momentos en los que éste puede obtener resultados:
-
Cuando vende el bien al dador para que éste se lo entregue luego en leasing. Aquí, el resultado será el precio de venta versus el valor residual impositivo, lo cual podrá arrojar una ganancia o una pérdida que se podrá diferir hasta el momento en
que se haga efectiva la opción.
-
Cuando el dador entrega ese bien en leasing al tomador se produce otro resultado, pues resulta lógico que el total de la
operación (cánones más opción) sea mayor al precio al cual el dador le ha adquirido el bien al tomador.
Con relación a ello, si el tomador afecta el bien de que se trata a la producción de ganancias gravadas, entonces computará
como deducción el importe que surja de restarle a la suma de los cánones más el precio establecido para el ejercicio de la opción de compra, el valor por el cual se hubiere realizado la transferencia del bien al dador, proporcionando el resultado obtenido
a cada periodo fiscal, de acuerdo con el vencimiento de los referidos cánones y del ejercicio de la opción de compra. Este es el
componente financiero de la operación.
En otras palabras,la deducción será equivalente a la renta que computó el dador a la que, adicionalmente, deberá sumársele el importe de la amortización del bien ($ 8.100(73') durante los años de vida útil de éste, incluyendo aquellos posteriores al ejercicio de la opción.
En síntesis, las sumas deducibles son las siguientes:
Ejercicio
Componente financiero
Amortización impositiva del bien
Total a deducir
1
$ 2.340
$ 8.100
$ 10.440
2
$ 2.340
$ 8.100
$10.440
3
$ 2.340
$ 8.100
$ 10.440
4
$ 2.340
$ 8.100
$10.440
5
$ 2.340
$ 8.100
$10.440
6
$ 9.540
$ 8.100
$ 17.640
7
$ 8.100
$ 8.100
8
$ 8.100
$ 8.100
9
$ 8.100
$ 8.100
10
$ 8.100
$ 8.100
Totol
$ 21.240
(72) $ 2.340 por año x 5 años
(73) $ 81.<1001 10 años
204~
- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
$ 81.000
$102.240
•
Ganancias
ERREPAR
,
Obsérvese que el tomador imputará un total de $ 102.240 en concepto de deducciones, de los cuales $ 81.000 corresponden al costo del bien y $ 21.240 al resultado financiero. O sea, lo que busca la norma es que el tomador deduzca el componente
financiero (interés) en el momento del vencimiento de los cánones y de la opción.
Ahora bien, si la máquina hubiera sido adquirida por el tomador (ALFA SAl en el ejercicio 1 a $ 70.000 Yen ese mismo ejercicio se la hubiera vendido al dador (BETA SAl en $ 81.000 para que éste se la entregase en leasing, en este caso, ALFA SA tendría
un resultado por la venta del bien al dador, ekual podrá deducirse del costo computable en el momento de hacerse efectiva la
opción de compra. Veamos:
- Precio de venta
- Costo computable
$ 81.000
($ 70.000)
- Resultado impositivo
$ 11.000
Por lo tanto, el costo del bien a amortizar ascenderá a $ 70.000 ($ 81.000 - $ 11.000) Y el monto de amortización será equivalente a $ 7.000 ($ 70.000 /1 Oaños de vida útil).
Asf, las sumas deducibles por el tomador ahora serán:
Ejercido
Componente financiero
Amortización impositiva del bien
Total a deducir
1
$ 2.340
$ 7.000
$ 9.340
2
$ 2.340
$ 7.000
$ 9.340
3
$ 2.340
$ 7.000
$9.340
4
$ 2.340
$ 7.000
$ 9.340
5
$ 2.340
$ 7.000
$ 9.340
6
$ 9.540
$ 7.000
$16540
7
$ 7.000
$ 7.000
8
$ 7.000
$ 7.000
9
$ 7.000
$ 7.000
10
$ 7.000
$ 7.000
$ 70.000
$ 91.240
Total
$27.240
En este caso, la deducción totarpara el tomador fue de $ 91.240, de los cuales $ 70.000 corresponden al costo reducido de
la máquina que se deduce vfa amortización, y los $ 21.240 restantes, al componente financiero (interés).
•
¿Qué es el factorlng?
Se trata de una operación mediante la cual un cliente transfiere sus créditos a un factor para que los cobre, y éste le anticipa
todo o parte de los fondos que producirá la cobranza. En la operatoria habitual, una empresa cede sus facturas a una entidad financiera que obra como factor, para que las administre y realice las tareas de cobranza. Ufja vez realizada la cesión, el factor puede o no anticipar todo o parte de los fondos; la primera operatoria suele llamarse "factoring" comercial y la segunda "factoring" financierolH1•
¿Cudl es su batamiento tributarlo?
La ley de impuesto a las ganancias no dice nada en forma particular respecto al tratamiento del"factoring~ por lo que a los
efectos del gravamen de referencia deberán aplicarse las normas generales de la ley. Por lo tanto, para el sujeto factor la ganancia será la resultante de la diferencia entre los importes cobrados y los pagados, neto de gastos, tales como costos administrativos, de tramitación de la cobranza, etc. Para el sujeto cedente, ese resultado será su costo.
OBLIGACIONES NEGOCIABLES.L.: 23.962
¿Qué se entiende por"'obllgadones negodables"'?
•
Las obligaciones negociables son una especie de endeudamiento privado. Pueden emitirlas las sociedades por acciones,
las sucursales del exterior mencionadas en el artículo 118 de la Ley 19.550, entre otros entes.
(74) Feillández,luis O~ "'El impuestO a las ganancias" - Ed.la ley - 2005 - pág. 835
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 205 .
¿Cuál es su tratamiento impositivo?
Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, conversión y disposición de obligaciones negociables
que cumplan con los requisitos del artículo 36 de la Ley 23.962 están exentos del impuesto a las ganancias. La exención mencionada alcanza a las personas físicas residentes en el país que no constituyan empresas y a los residentes en el exterior, quedando
excluidas de ésta aquellos sujetos que apliquen ajuste por inflación.
Cuando se trate de beneficiarios del exterior comprendidos en el título V de la citada norma legal, no regirá lo dispuesto en
su artículo 21 (75) Y en el artículo 104 de la Ley 11.6831761 •
Los requisitos que deberán cumplir a efectos de ser pasibles de la exención impositiva son los siguientes:
a)
Se trate de emisiones de obligaciones negociables que sean colocadas por oferta pública, contando para ello con la respectiva autorización de la Comisión Nacional de Valores.
b) Que la emisora garantice la aplicación de los fondos a obtener, mediante la colocación de las obligaciones negociables, a
inversiones en activos físicos situados en el país, integración de capital de trabajo en el país o refinanciación de pasivos, a la
integración de aportes de capital en sociedades controladas o vinculadas a la sociedad emisora cuyo producido se aplique
exclusivamente a los destinos antes especificados, según se haya establecido en la resolución que disponga la emisión, y
dado a conocer al público inversor a través d~1 prospecto.
c) Que la emisora acredite, ante la Comisión Nacional de Valores, en el tiempo, la forma y las condiciones que ésta determine,
. que los fondos obtenidos fueron invertidos de acuerdo con el plan aprobado.
d) El plazo mínimo de amortización total de las obligaciones no podrá ser inferior a dos años. En el caso de emitirse con cláusula de amortización parcial, deberán cumplirse las siguientes condiciones adicionales:
La primera amortización no se efectuará hasta transcurridos seis meses ni podrá ser superior al veinticinco por ciento
(25%) de la emisión.
La segunda amortización no se efectuará hasta transcurridos doce meses ni podrá ser superior al veinticinco por ciento (25%) de la emisión.
El total a amortizar dentro de los primeros dieciocho meses no podrá exceder del setenta y cinco por ciento (75%) del
total de la emisión.
Los plazos mencionados en este último inciso se contarán a partir de la fecha en que comience la colocación de las obligaciones negociables.
Cuando la emisora sea una entidad financiera regida por la Ley 21.526 y sus modificaciones, podrá destinar dichos fondos al
otorgamiento de préstamos a los que los prestatarios deberán darle el destino a que se refiere el inciso b) del párrafo anterior, conforme las reglamentaciones que a ese efecto dicte el Banco Central de la República Argentina. En el mismo supuesto será la entidad
financiera la que deberá acreditar el destino final de los fondos en la forma que determine la Comisión Nacional de Valores.
Si la emisora no cumpliera con las condiciones descriptas, y sin perjuicio de las sanciones que pudieren corresponder de
acuerdo con la Ley 11.683, decaerá la exención y la emisora será responsable del pago de los impuestos que hubieran correspondido al inversor. En este caso deberá tributar, en concepto de impuesto a las ganancias, la tasa máxima prevista en el artículo
90 de la ley respectiva sobre el total de las rentas devengadas en favor de los inversores.
El impuesto se abonará con sus correspondientes actualizaciones e intereses con carácter de pagos únicos y definitivos, facultándose a la Dirección General Impositiva a establecer la forma, los plazos y las condiciones de ingreso.
De corresponder la exención, la entidad emisora podrá deducir en el impuesto a las ganancias en cada ejercicio la totalidad
de intereses y actualizaciones devengados por la obtención de los fondos provenientes de la colocación de las obligaciones negociables que cuenten con autorización de la Comisión Nacional de Valores para su oferta pública. Asimismo, serán deducibles
los gastos y los descuentos de emisión y colocación.
La Comisión Nacional de Valores tiene la potestad de declarar inaplicable el beneficio impositivo mencionado a toda solicitud de oferta pública de obligaciones negociables que por el efecto combinado entre sus descuentos de emisión y tasa de interés a pagar represente para la entidad emisora un costo financiero desproporcionado con relación al prevaleciente en el mercado para riegos y plazos similares.
XIII.6. DIFERENCIAS DE CAMBIO. L.: 27; 68/DR: 97;98; 99; 700; 707; 737
Todos los bienes introducidos en el país o dados o recibidos en pago, sin que exista un precio cierto en moneda argentina,
deben ser valuados en pesos a la fecha de su recepción en pago, salvo disposición especial de la ley.
Tipos de cambio.
Para contabilizar las operaciones en moneda extranjera deberá seguirse un sistema uniforme y las operaciones se convertirán al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, conforme la cotización del Banco de la Nación Argentina al
(75) AnulaCión de exenciones por implicar transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros
(76) Acreditación de cumplimiento fiscal
206 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
Ganancias
ERREPAR
,
cierre del día en que se concrete la operación y de acuerdo con las normas y disposiciones que, en materia de cambios, rijan en
esa oportunidad(77),
Diferendas de cambio.
Las diferencias de cambio se determinarán por revaluación anual de los saldos impagos y por las que se produzcan entre la
última valuación y el importe del pago total o parcial de los saldos, y se imputarán al balance impositivo anual"s,.
¿C6mose
las
•
Toda operación pagadera en moneda extranjera (por comisiones, por compraventa de mercaderías o de otros bienes que
sean objeto de comercio) se asentará en la contabilidad:
-
Al cambio efectivamente pagado, si se trata de operaciones al contado.
Al tipo de cambio del día de entradaPOl -en el caso de compra- o de salida -en el caso de venta- de las mercaderías o bienes
referidos precedentemente, si se trata de operaciones a crédito.
Diferendas computables en el &Glance Impositivo.
En el balance impositivo anual se computarán las diferencias de cambio que provengan de operaciones gravadas por el impuesto y las que se produzcan por la cancelación de los créditos que se hubieren originado para financiarlas.
Téngase presente que las diferencias de cambio que se produzcan por el ingreso de divisas al país o por la disposición de
éstas en cualquier forma, provenientes de las operaciones y cancelaciones a que se refiere el párrafo anterior, serán consideradas
en todos los casos de fuente argentina.
Diferendas no computables en el &Glance Impositivo.
En ningún caso se admitirá en el balance impositivo, la incidencia de diferencias de cambio que se produzcan como consecuencia de la transformación de la deuda a otra moneda que la origin¡jriamente estipulada, salvo que se produzca al efectuarse
el pago o novación.
•
•
Casas de apllcad6n p,dctlca.
La empresa La Boreal SA importa un bien en U$S 39.000, de acuerdo con los datos que se detallan a continuación:
- Fecha dé pedido del bien: 15/5/2006
•
- Fecha de despacho a plaza: 19/11/2006
- Fecha de puesta en marcha: 29/2/2007
Se pagaron U$S 6.000 al pedido del bien, U$S 12.000 con el despacho a plaza y U$S 10.000 con la puesta en marcha. Por último, se abonaron U$S 11.000 a los 240 días contados desde el despacho a plaza del bien.
Tipo de cambio vendedor del Banco Nación Argentina:
•
15/5/2006
$ 2,85
19/11/2006
$ 2,89
31/1212006
$ 2,93
29/2/2007
$ 2,95
19/7/2007
$ 2,98
Valuación del bien al 19/11 12006II1II: U$S 39.000 x $ 2,89 = $ 112.710
Cabe aclarar que las diferencias de cambio generadas con posterioridad no integran el costo impositivo del bien.
Solución:
Revaluación del saldo impago al 31/12/2006 (fecha de cierre del ejercicio):
- Precio total del bien: U$S 39.000
(77) El Fisco podrá autorizar tipos de cambio prolliedio periódkos para las remesas efectuadas o recibidas por el contribuyente. siempre que ésta fuese
la forma habitual de asentar las operaciones
(78) Estas disposiciones no obstan la aplicación de la exención contenida en el inciso v) del articulo 20 de la ley (actualización de créditos)
(79) Puede entenderse al dla de entrada como la fecha de nacionalización según la ley aduanera o como la fecha de ingreso a la empresa. Habitualmen·
te se toma la primera con fundamento en que. por cuanto se trata de operaciones de importaci6n. la fecha del despacho a plaza es la fecha de en·
trada al pals de la mercaderfa
(80) Fecha de despacho a plaza
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 207
•
Pagos parciales:
Precio total del bien
U$S 39.000
Pagos parciales
15/5/2006 pedido del bien
(U$S 6.000)
19/11/2006 despacho a plaza
(U$S 12.000)
Saldo impago al 31/12/2006
U$S21.000
En la fecha de despacho se valúo la totalidad del bien, que incluía este saldo impago, utilizando el tipo de cambio a dicha
fecha. A la fecha de cierre del ejercicio, corresponde efectuar la revaluaci6n del saldo impago utilizando el tipo de cambio vigente a dicho instante.
-19/11/2006 (fecha de despacho a plaza)
($ 60.690)1111
- 31/12/2006 (fecha de revalúo)
$ 61530'""
- Diferencia de cambio
($
840)
Pago realizado con la puesta en marcha del bien el 29/2/2007:
- 31/12/2006 (fecha de cierre del ejercicio)
($ 29.300)(13)
- 29/2/2007 (fecha de pago parcial)
$ 29.500(14)
- Diferencia de cambio
($
200)
Pago final realizado el 19n/2007:
- 31/12/2006 (fecha de cierre del ejercicio)
($ 32.230)C151
-19n/2007 (cancelación del saldo adeudado)
$ 32.78OCIlOl
- Diferencia de cambio
($
550)
•
(81)
(82)
(83)
(84)
(85)
(86)
USS 2U)OOx S 2.89
USS 21.000 x $ 2,93
USS 10.000 x $ 2,93
U$S 10.000 x .$ 2,95
U$S 11.000 x S 2,93
U$S 11.000 x $ 2,98
. ~08 - 'ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
CAPíTULO XIV
REORGANIZACiÓN DE SOCIEDADES
~
(1) INTRODUccióN
(2) CONCEPTO DE REORGANIZACIÓN
REORGANIZACIÓN
DE SOCIEDADES
(3) TRASLADO DE DERECHOS YOBUGACIONES
(4) REQUISIIOS QUE DEBEN CUMPliRSE
(S) INCUMPUMIENIO DE LOS REQUISrrOS
XIV.1.INTRODUCCIÓN. L: 77
En principio, cuando nos referimos al término -reorganización~ debemos darle el alcance que le brinda la ley, la cual no sólo dispone que ésta puede manifestarse en el ámbito de las sociedades, sino también en aquellos casos en que medie reorganización de:
-
fondos de comercio y,
empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza"'.
•
las normas que analizaremos a continuación disponen que los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la .
reorganización no se encontrarán alcanzados por el impuesto a las ganancias, en la medida que se cumplan determinadas condiciones.
DE
XIV.2.
L.: 77/DR: 105
A los efectos de lo previsto precedentemente se entiende por reorganización:
a)
b)
c)
la fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas;
la escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las operaciones de la primera;
las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo
conjunto económico.
,
En los casos de otras ventas y transferencias, no se trasladarán los derechos y obligaciones fiscales y cuando el precio de
transferencia asignado sea superior al corñente en plaza de los bienes respectivos, el valor a considerar impositivamente será
dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al excedente el tratamiento que la ley del impuesto otorga al rubro lIavel2l•
Esta última disposición tuvo el propósito de evitar maniobras que perjudicaran al Fisco, dado que el mayor valor asignado
a los bienes respecto del valor de plaza de éstos sería amortizable por la empresa receptora de los activos transferldos!JI.
A continuación analizaremos cada uno de los supuestos en los que la ley entiende que existe -reorganización':
DOS O MAs SOCIEDADES SE DISUELVEN SIN LIQUIDARSE PARA
CONS III UIR UNA NUEVA
FUSIóN
UNA SOCIEDAD EXISTENTE INCORPORA A01 RA U01 RAS QUE, SIN
LIQUIDARSE, SOI~ DISUELTAS
Habrá fusión de empresas cuando dos o más sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando
una ya existente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas.
(1) El Fisco, en sus dictámenes 42/1974 (Bol. DGI 2S4) Y 13/1980 (Bol. DGI 326 - pág. 192), corrobor61a amplitud del concepto de ICor
. en el
marco de la ley del graval 'lEn, al admitir su procedencia cuando se trate de rOl Inas no societarias. tales como El I.presas unipersonales o sociedades
Irregulares. Al respecto. véase asimismo el artículo lOS, DR
(2) Esto significa que, a los fines impositivos, no se permite su depreciación
(3) Lorenzo. Armando y otros -Impuesto a las Ganancias - Ed. ERREPAR - 1° ed, - Bs, As., 200S - Op. cit. pág. 589
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTApoS-
En el primer caso, es decir, cuando "... dos o más sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva .. :; lo que
se quiere decir es que la totalidad de los bienes de dos sociedades (A y B) se transfieren a una tercera «), por lo que los accionistas de A y B reciben acciones de C. Esto se denomina, comúnmente, fusión por creación.
Por su parte, en el segundo supuesto, es decir cuando "... una (sociedad) ya existente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas ...~ la totalidad de los bienes de A (incorporada) se transfieren a B (incorporante), por lo que los accionistas
de A reciben acciones de B, que puede o no aumentar su capital. Esto se conoce como fusión por absorción.
En síntesis, cuando se trata de una fusión, los bienes de las empresas antecesoras (o la absorbida) se traspasan a la continuadora (o absorbente) reconociendo a los propietarios de la o las primeras empresas una participación en el capital de la segunda'4l.
Ahora bien, como requisitos especiales, el reglamento aclara que la fusión tendrá lugar"... siempre que por lo menos, en el
primer supuesto'5I, el ochenta por ciento (80%) del capital de la nueva entidad al momento de la fusión corresponda a los titulares de las antecesoras ...~ en tanto que en el caso de incorporación'.,"... el valor de la participación correspondiente a los titulares
de la o las sociedades incorporadas en el capital de la incorporante será aquel que represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del capital de la o las incorporadas·m•
Este requerimiento excede lo dispuesto por la ley, por lo que numerosos autores han opinado que resulta ilegal'BJ.
ESCISiÓN.
•
,
CUANDO LA SOCIEDAD DESTINA PARTE DE SU PATRIMONIO A LA SOCIEDAD EXISTENTE
O PARTICIPA CON ELLA EN LA CREACiÓN DE UNA NUEVA SOCIEDAD
ESCISiÓN
.
CUANDO SE DESTINA PARTE DEL PATRIMONIO PARA CREAR UNA NUEVA SOCIEDAD
.
•
CUANDO EL PATRIMONIO SE FRACCIONA EN NUEVAS EMPRESAS JURfDICA y
ECONÓMICAMENTE INDEPENDIENTES
Habrá escisión cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente o participa con ella en la creación
de una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se fracciona en nuevas empresas jurídica y económicamente independientes. La escisión o división importa en todos los supues.tos la reducción
proporcional del capital.
Pues bien, en el primer caso, es decir, cuando"... una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente ...~
parte de los bienes de la sociedad A se fusionan con los de la sociedad B, por lo que los accionistas de A reciben acciones de B.
Esto suele denominarse escisión-fusión por absorción.
En el segundo caso, o sea, cuando "..• participa con ella en la creación de una nueva sociedad .. ~ parte de los bienes de A y
parte (o todos) los de B se transfieren a una nueva sociedad, e, por lo que los accionistas de A y B reciben acciones de C. Se trata
de una escisión-fusión porcreación.
En tercer lugar, cuando "... destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad ...~ con parte de los bienes de la
sociedad A se crea la sociedad B, por lo que los accionistas de A reciben acciones de B. Esto se conoce con el nombre de escisiónconstitución.
Finalmente, cuando ".•. se fracciona en nuevas empresas jurídica y económicamente independientes ...~ a diferencia de los
casos anteriores, en los que subsiste parte de la sociedad o empresa escindida, en este supuesto la escindida se liquida sin disolverse al dividirse en varias empresas independientes. Esto es la escisión propiamente dicha, puesto que parte de los bienes de la
sociedad A se transfieren a B y el resto a por lo que los accionistas de A reciben acciones de B y C.
e,
En cuanto a los requisitos, el reglamento aclara que al momento de la escisión o división, el valor de la participación correspondiente a los titulares de la sociedad escindida o dividida en el capital de la sociedad existente o en el del que se forme al integrar con ella una nueva sociedad, no debe ser inferior a"... aquel que represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del
patrimonio destinado a tal fin o, en el caso de la creación de una nueva sociedad o del fraccionamiento en nuevas empresas,
siempre que por lo menos el ochenta por ciento (80%) del capital de la o las nuevas entidades, considerados en conjunto, pertene7.can a los titulares de la entidad predecesora~
(4) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As., 2005 - Op. cit., pág. 786
(5) Fusión por creación
(6) Fusión por absorción
(7) El monto de la participación se deberá medir a la fecha de la reorganización
(8) Asorey, Rubén:"Reorganizaciones empresariales' - Ed. La Ley, 1996 - Op. cit., pág; 52; YRaimondi, Carlos y Atchabahián, Adolfo: "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma - Bs. As., 2000 - Op. cit., pág. 737
21.Q. .-~ ERREPAA
-IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
,
Ganancias
ERREPAR
Al respecto, reiteramos lo mencionado para el caso de fusión, en cuanto a que se trata de requerimientos que exceden lo
dispuesto por la ley.
CONJUNTO ECONÓMICO.
r
CONJUN I O ECONÓMICO
/
CUANDO EL 80% O MAS DEL CAPITAL SOCIAL DE LA CONTINUADORA
PERTENEZCA AL DUEÑO, SOCIOS O ACCIONISTAS DE LA ANTECESORA
"'
~
DUEÑO, SOCIOS O ACCIONISTAS DEBERÁN MANTENER
INDIVIDUALMENTE EN LA NUEVA SOCIEDAD NO MENOS DEL 80% DEL CAPITAL
QUE POSEfAN EN LA ENTIDAD ANTECESORA AL MOMENTO DE LA
TRANSFORMACIÓN
.J
'"
Habrá conjunto económico cuando
el ochenta por ciento (80%) o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, éstos deberán mantener individualmente en la
nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del ochenta por ciento (80%) del capital que poseían a esa fecha
en la entidad predecesora".
M•••
A diferencia de lo que sucede en los casos de fusión o escisión, en este supuesto, en primer término, no se produce una
modificación en la estructura societaria de los entes que se reorganizan, y en segundo lugar, no sólo se exige el mantenimiento
del ochenta por ciento (80%) del capital considerando el que posean en conjunto los titulares de las predecesoras, sino que también se requiere que dicho porcentaje se mantenga en forma individual.
Es más, se ha sostenido que dicho porcentaje es sólo una ·pauta" para verificar la presencia del conjunto económico, mas
no un requisito que no pueda ser suplido si otras circunstancias permiten concluir que el propósito de la ley se cumple'"'.
¿Cuál es el alcance del término "transferencias dentro de un conjunto económico"?
Conforme a autorizada doctrina"O', dado que el inciso c) del articulo 77 de la ley está incluido en el texto como un caso de
reorganizaciones empresarias, puede comprender las ventas de establecimientos en conjunto económico fundamentadas en las
más variadas razones empresarias, sin que constituyan fusiones o escisiones.
En las transferencias dentro de un conjunto económico no es necesario que exista sociedad nueva ni continuadora, siendo
transmitibles los bienes objeto del traspaso a su valor impositivo, dado que se trata de un supuesto creado por el legislador para
permitir ciertas transferencias con los efectos normales de la reorganización(l1'.
Así pues, la situación tratada en el inciso que nos ocupa se refiere a casos tales como un fondo de comercio que pasa como
universalidad, esto es, se trata de un supuesto de transferencia de una universalidad jurídica a la cual se le asignan efectos especiales cuando media conjunto económico"2).
XIV.3. TRASLADO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES. L.: 77; 78/ DR: 106; 130
Cuando se produzca la reorganización en los términos que a tal fin fija la ley, los derechos y obligaciones fiscales correspondientes a los sujetos que se reorganizan serán trasladados a la o las entidades continuadoras.
Téngase presente que de no producirse la transferencia total de la/s empresa/s reorganizada/s, las empresas continuadoras
gozarán del traslado de los derechos y obligaciones que poseían las empresas reorganizadas, en proporción al patrimonio transferido"3), excepto que se trate de escisiones, en cuyo caso los derechos y obligaciones impositivos se trasladarán en función de
los valores de los bienes transferidos a los efectos impositivos("'.
¿Cuáles son los atributos fiscales transferidos?
Se trata de los siguientes:
1)
Los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados.
Se trata de los importes susceptibles de haber sido utilizados como quebrantos por la antecesora de no haber mediado la
reorganización. Como ésta se ha producido, quien podrá utilizarlos es la continuadora, teniendo en cuenta los plazos de
imputación ya corridos en cabeza de la antecesora.
(9) ·Ponieman Hnos. SAICA· - CNApel. - 6/9/1 96S
(10) Krause Muguiondo, Gustavo: ·Régimen impositivo de las reorganizaciones empresariales· - Ed. Lexis-Nexis - Bs. As. - 2005 - pág. 110
(11) Asorey, Rubén - Reorganizaciones empresariales - Ed. La Ley - Bs. As. - 1
- pág. 92; Raimondi, Carlos y Atchabahian, Adolfo: ·EI impuesto a las ganancias· - 3ra. Ed. - Ed. Depalma - Bs. As. - 2000 - pág. 741
(12) Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana c.: ·Impuesto a las ganancias· - Ed. Lexis-Nexis - Bs. As. - 2007 - pág. 562
(13) Cuando por el tipo de reorganización no se produzca la transferencia total de la o las empresas reorganizadas. excepto en el caso de escisión, el
traslado de los derechos y obligaciones fiscales quedará supeditado a la aprobación previa del Fisco.
(14) Dictamen (DATJ) 47/1984, Bol. DG1377 - pág. 4S2
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 21-'1·
2)
Los saldos pendientes de imputación originados en ajustes por inflación positivos.
Este párrafo devino abstracto, dado que el ajuste por inflación no resulta de aplicación.
3)
Los saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utilizadas en virtud de limitaciones al monto computable en cada período fiscal y que fueran trasladables a ejercicios futuros.
Se trata de conceptos cuyos montos tuviera un límite anual. Al ser ello así, los saldos pendientes de imputación por esos
conceptos deberán afectarse en las mismas condiciones en que lo hubieran hecho las antecesoras.
4)
Los cargos diferidos que no hubiesen sido deducidos.
Comprende a los gastos de organización, cuyo importe, para el caso en que el contribuyente hubiera optado por amortizarlo en cinco años, podrá trasladarse a la o las sucesoras.
5)
Las franquicias impositivas pendientes de utilización a que hubieran tenido derecho la/s empresa/s antecesora/s, en virtud
del acogimiento a regímenes especiales de promoción, en tanto se mantengan en la/s nueva/s empresa/s las condiciones
básicas tenidas en cuenta para conceder el beneficio'1S).
Se trata de beneficios fiscales otorgados al amparo de regímenes de promoción. La continuadora deberá mantener las condiciones básicas tenidas en cuenta para el otorgamiento del beneficio.
6)
La valuación impositiva de los bienes de uso, de cambio e inmateriales, cualquiera sea el valor asignado a los fines de la
transferencia.
Los valores impositivos a computar por la empresa continuadora son los mismos que hubiera tenido que emplear la antecesora''''.
7)
Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bienes o disminución de existencias, cuando se ha
hecho uso de franquicias o se ha practicado el revalúo impositivo de bienes por las entidades antecesoras, en los casos en
que así lo prevean las respectivas leyes.
Esta norma devino abstracta, dado que en la actualidad no existen regímenes de estas características.
8)
Los sistemas de amortización de bienes de uso e inmateriales.
Cuando se trate de transmisiones realizadas por valores globales, el Organismo Recaudador podrá estimar la parte del precio que corresponda a los bienes amortizables y el período que les resta de vida útil, a los efectos de establecer la cuota de
amortización anual. Si se asignaran valores a cada bien amortizable y éstos fueran superiores a los corrientes en plaza a la
fecha en que se produce la transmisión realizada por valores globales, considerando el estado en que éstos se encuentren,
el Fisco podrá estimarlos a los fines de la amortización impositiva.
9)
Los métodos de imputación de utilidades y gastos al año fiscal.
Se trata de regímenes tales como el de devengado exigible, de desuso, de empresas de construcción, etc.
10) El cómputo de los términos a que se refiere el artículo 67 de la ley.
Se trata de la opción de venta y reemplazo, la cual, de haberse ejercitado, dispone el cumplimiento de ciertos plazos"7) cuyo
cómputo resultará trasladable.
11) Los sistemas de imputación de las previsiones cuya deducción autoriza la ley.
Comprende, únicamente, a la previsión por deudores incobrables"8).
Estas disposiciones evidencian la continuidad del régimen de reorganización y es en estos casos donde se pueden producir
situaciones que impliquen la necesidad de elegir entre métodos distintos de los utilizados por las antecesoras"').
Asimismo, el artículo 78 de la ley dispone que si el traslado de los sistemas mencionados en 8), 9) Y 10) produjera la utilización de criterios o métodos diferentes para similares situaciones en la nueva empresa, ésta deberá optar en el primer ejercicio
fiscal por uno u otro de los seguidos por las empresas antecesoras, salvo que se trate a casos respecto de los cuales puedan aplicarse, en una misma empresa o explotación, tratamientos diferentes. Al respecto, para utilizar criterios o métodos distintos de
los de la/s empresa/s antecesora/s, la nueva empresa deberá solicitar autorización previa al Fisco.
',.
.
(15) A estos efectos, deberá expedirse el organismo de aplicación designado en la disposición respectiva
(16) Tratándose de bienes de cambio, la empresa continuadora deberá aplicar el método de valuación utilizado por la antecesora
(17) Por ejemplo, y atento a la circunstancia de que se trate, deberán cumplirse los siguientes plazos:
• un año para efectuar la operación de reemplazo,
• dos años de afectación del inmueble a la actividad, y
• cuatro años para finalizar la construcción
(18) La previsión por despidos fue derogada por la Ley 25.063, en tanto que la de reserva matemática y para riesgos en curso y similares [arto 87, inc. d)
de la ley) es de constitución obligatoria
(19) Fernández. Luis 0" "Impuesto a las Ganancias"· Ed. La ley· 85. As., 2005· Op. cit., pág. 799
~1;.2 . -:.fRR,Ep,AR -.IMPU~STOS
EXPLICADOS y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
XIV.4. REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIRSE. L.: 77/DR: 105; 108; 172.2
Mantenimiento de la actividad.
El articulo 77 de la ley señala que los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto siempre que·... la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a 2 (dos) años
desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas'\20I.
En tales casos •..• los derechos y obligaciones fiscales •.. correspondientes a los sujetos que se reorganizan ... serán trasladados a la o las entidades continuadoras~
Ahora bien, como el cumplimiento del requisito de actividad idéntica puede resultar dificil de cumplir, el reglamento aclara
que la continuación por un período no inferior a dos años, contados a partir de la fecha de reorganización, está referida a·.•. alguna de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con aquéllas -permanenCia de la explotación
dentro del mismo ramo-, de forma tal que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras"Ull.
Comunlcad6n al Fisco.
La última parte del tercer párrafo del artIculo 77 de la ley fija otro requisito referido a que la reorganización sea comunicada
al Organismo Fiscal en los plazos y condiciones que ésta establezca\2lI.
Si bien este requisito opera como condición para la procedencia del procedimiento que la ley prevé, su cumplimiento extemporáneo o no ajustado estrictamente a las normas reglamentarias no perjudicara dicho tratamiento especial en la medida
en que la Administración Federal de Ingresos Públicos pueda ejercer eficazmente sus facultades de fiscalizaciónl»).
En efecto, pretender darle carácter de causal de caducidad no es razonable, dado que en primer lugar, la ley no lo dice exy, en segundo lugar, porque al tratarse de un requisito formal su incumplimiento merecería una sanción proporcional a su importancia, de acuerdo con el principio de razonabilidad(lS¡.
Mantenimiento de la ptlrtldptlcl6n en el capital.
Finalmente, la ley advierte que para que la reorganización tenga los beneficios impositivos que ésta prevé, el o los titulares
de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a dos años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras.
Este requisito no será de aplicación cuando la o las empresas continuadoras coticen sus acciones en mercados autorregulados
bursátiles, debiendo mantener esa cotización por un lapso no inferior a dos años, contados desde la fecha de la reorganización.
¿Este requisito se refiere a un Importe de partldptlcl6n o a una propord6n7
Una parte de la doctrina se inclina por la primera soluciónt>6l, o sea calcular la proporción como un importe de participación
y no como un porcentaje, hipótesis ésta, sustentada por otros autoresU71 •
El Fisco, en un viejo pronunciamiento, validó el criterio de que la medición debe ser efectuada en pesosCltl.
Obos requisitos.
El reglamento, en su artículo 105, agrega otros requisitos sólo para el caso de fusión y escisión, que no hacen otra cosa que
ampliar las exigencias del texto legal, constituyéndose, por ende, en un exceso que la doctrina tilda como inconstitucional ll9l • Veamos cada uno de ellos:
a)
b)
Que a la fecha de la reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha: se entenderá que tal condición se cumple, cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado las
mismas, el cese se hubiera producido dentro de los dieciocho meses anteriores a la fecha de la reorganización lJOl•
Que las empresas hayan desarrollado actividades iguales o vinculadas Dll durante los doce meses inmediatos anteriores a la
fecha de la reorganización o a la de cese -si éste se hubiera producido dentro de los dieciocho meses anteriores a la fecha
de reorganización- o, en ambos casos, durante el lapso de su existencia, si éste fuera menor.
(20) El cambio de actividad antes de transcurrido el lapso señalado tendrá efecto de condición resolutoria
(21) Se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso Industrial, comercial o administrativo, o que tienda a
un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical)
(22) Conforme RG (AFIP) 2513
(23) Dict. (DAT)) 28/1986 - Bol. 0GI396 - pág. 807
(24) La única causal expresa de resolución mencionada en el texto legal es el cambio de actividad
(25) Femández. Luis O.: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La ley - Bs. As., 2005 - Op. cit. pág. 783
(26) A~, Rubén:
empresariales" - Ed. La Ley, 1
- Op. cit., pág. 54; Y Ralmond~ Carlos y Atchabahian, Adolfo: "El impuesto a las
gananCias" - Ed.
- Bs. As. 2000 - Op. cit., pág. 737
(27) Zlccardi, IlOIacio: "La reorganización de
La Infonnaclón • T. 70 - Op. cit. pág. 297 Y sgtes.
(28) Consulta 480/81
(29) Asorey, Rubén: "Reorganizaciones
- Ed. La Ley, 1996 - Op. cit., pág. 52
(30) Se entenderá como fecha de reorganización la dellOt •lienzO por parte de la o las empresas continuadoras. de la actividad o actividades que
rrallaban la o las antecesoras
(31) Se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso Industrial,
o administrativo, o que tienda a
un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical)
IMPUESTOS EXPLlCACk>S y COMENTADOS - ERREPAR -'-213
Lo que se busca a través de estas disposiciones, es impedir operaciones que sólo intenten aprovechar las franquicias o
quebrantos acumulados en empresas que no han sido viables en ésta u otra actividad. En efecto, se trata de evitar la reorganización de empresas que hubieren cesado su actividad en épocas anteriores al plazo fijado o que desarrollen actividades distintas(3l).
cl
Que la reorganización se comunique a la Administración Federal de Ingresos Públicos y se cumplan los requisitos necesarios dentro del plazo que ésta determine"]).
d)
Para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos, deberán cumplimentarse los requisitos de publicidad e
inscripción establecidos en la Ley 19.550 de sociedades comerciales y sus modificatorias.
En este caso, debe tenerse presente que si, por ejemplo, la falta de publicidad. se debe a causas no imputables al contri buyente, ésta no provoca el decaimiento de los beneficios, en tanto se hubieren cumplido los restantes requisitos134l•
Un caso particular: requisitos adicionales para ciertos atributos fiscalesC'Sl.
La ley, en el último párrafo de su artículo 77, fija un requisito adicional para el traslado de:
-
quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y,
franquicias impositivas pendientes de utilización originadas en el acogimiento a regímenes especiales de promoción.
Cabe advertir que su no cumplimiento no impedirá la aplicación de las restantes disposiciones del régimen.
¿Cudles son estos requisitos adicionales?
Estos beneficios sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras. cuando los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante un lapso no inferior a dos años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso,
desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período menor, por lo menos el ochenta por ciento (80%) de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando éstas últimas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles.
El objetivo de estas modificaciones es el de impedir las operaciones de compra de empresas, con el propósito de reorganizarlas y aprovechar los quebrantos acumulados o los beneficios de regímenes de promoción que tuvieren otorgados(36).
XIV.S.INCUMPLlMIENTO DE LOS REQUISITOS. L: 77/DR: 707; 708
En el caso de incumplirse los requisitos establecidos por la ley o su reglamento para que la reorganización tenga los efectos
impositivos previstos, deberán presentarse o rectificarse las declaraciones juradas respectivas aplicando las disposiciones legales
que hubieran correspondido si la operación se hubiera realizado al margen del presente régimen e ingresarse el impuesto, sin
perjuicio de la actualización, intereses y demás accesorios que correspondan.
Asimismo, de producirse el cambio o abandono de la actividad dentro de los dos años contados desde la fecha de reorganización, se deberá:
-
Si se trata de fusión de empresas: rectificar las declaraciones juradas que se hubiesen presentado, con la modificación de
todos aquellos aspectos en los cuales hubiera incidido la aplicación del régimen de reorganización.
Si se trata de escisión o división de empresas: la o las entidades que hayan incurrido en el cambio o abandono de las actividades deberán presentar o rectificar las declaraciones juradas, con la aplicación de las disposiciones legales que hubieran
correspondido, si la operación se hubiera realizado al margen del mencionado régimen.
Similar solución aplica el artículo 108 del reglamento para aquellos supuestos en que se incumpla el mantenimiento del
importe de participación en el capital de la o las entidades continuadoras.
Casos de aplicación prdctica.
La empresa LA AMISTAD SA Y LA AMIGABLE SA poseen un capital de $ 480.000 Y $ 800.000, respectivamente. Dichas empresas se disuelven y forman el1 5/5/2007 la empresa LOS AMIGOS SA, incorporando, asimismo, a un socio que aporta $ 220.000.
LOS AMIGOS SA se dedicará a la misma actividad que desarrollaban LA AMISTAD SA Y LA AMIGABLE SA, esto es, la fabricación y la venta de ropa deportiva.
La fusión se comunicó a la Administración Federal de Ingresos Públicos en la forma determinada por dicho organismo,
cumpliéndose también los requisitos de publicidad e inscripción establecidos por la Ley de Sociedades Comerciales.
Se pide determinar si corresponde encuadrar a la reorganización efectuada dentro de las disposiciones del artículo 77 de la
ley del impuesto a las ganancias.
(32) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las Ganancias' - Ed. La ley - Bs. As., 2005 - Op. cit., pág. 783
(33) Conf. RG (AFIP) 2513, la reorganización debe ser comunicada por la o las empresas continuadoras, al Fisco, dentro de los 180 dias corridos contados
a partir de la fecha de la reorganización
(34) Dict. (DAL) 46/1993 - Bol. DGI485 - pág. 579
(35) De aplicación para aquellas reorganizaciones empresarias cuya fecha de reorganización se hubiera producido con posterioridad al 31/12/1998
(36) Antecedentes Parlamentarios Ley 25.063, citado por: Lorenzo, Armando y otros: "Impuesto a las Ganancias' - Ed. ERREPAR - l' ed. - Bs. As., 2005 pág. 600
214 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
Ganancias
ERREPAR
Solución:
En primer lugar, corresponde aclarar que en el caso descripto se produjo una fusión de empresas existentes, de la cual surgió una nueva empresa. Las fusiones de empresas para quedar encuadradas en las previsiones del artículo 77 de la ley del imp'etc deben, asimismo, cumplir con lo dispuesto por el artículo 105 del decreto reglamentario de la ley, que establece que el
80% del capital de la nueva entidad al momento de la fusión debe corresponder a los titulares de las antecesoras.
En el ejemplo se cumple el requisito exigido por el artículo 105 del decreto, dado que los socios de LA AMISTAD SA Y LA
AMIGABLE SA poseen el 85,33% del capital de LOS AMIGOS SA ($ 1.280.000 / $ 1.500.000).
Además, teniendo en cuenta los datos expuestos en el ejemplo, se han cumplido los restantes requisitos exigidos por el artículo 77 de la ley y el artículo 105 del decreto reglamentario, dado que LA AMISTAD SA Y LA AMIGABLE SA se encontraban en
marcha al momento de la fusión, realizaban la misma actividad; la fusión se comunicó fehacientemente al Fisco y se cumplimentaron los requisitos de publicidad e inscripción establecidos en la Ley de Sociedades Comerciales.
Por último, cabe destacar que LOS AMIGOS SA deberá continuar desarrollando por dos años, desde la fecha de reorganización, la actividad que realizaban sus antecesoras, es decir, fabricación y venta de ropa deportiva, u otra actividad vinculada con
ella y, además, los titulares de LA AMISTAD SA Y LA AMIGABLE SA deberán mahtener, por dos años desde la fecha de reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a dicha fecha, esto es, $ 1.200.000 (80% de $ 1.500.000), en el
capital de LOS AMIGOS SAo
En el caso de no cumplirse con los requisitos expuestos, deberán presentar o rectificar la declaración jurada respectiva, aplicando las disposiciones legales que hubieran correspondido si la operación se hubiéra realizado al margen del régimen contemplado en el artículo 77 de la ley, e ingresarse el impuesto correspondiente, sin perjuicio de los intereses y accesorios que correspondan (art. 107, DR).
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IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 215
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CAPíTULO XV
BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
XV. 1. RETENCiÓN. SUJETOS QUE COMPRENDE. ALCANCE
L:91;92
SUJETOS
•
BENEFICIARIOS
DEL EXTERIOR
NO RESIDENTES ESTABLES EN ARGENTINA
QUE PERCIBAN GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA
¿Quiénes asumen la calidad de "beneficiarios del exterior"?
Tal como se ha mencionado en el capítulo 11(1), se considerará beneficiario del exterior a las sociedades, empresas, personas
físicas o cualquier otro sujeto, que no acrediten residencia estable en la República Argentina y perciban ganancias de fuente argentina en el exterior o en el país, directamente o a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario
en el país.
Por lo tanto, para que se verifique el hecho imponible en cabeza del sujeto residente en el exterior deben existir ganancias
de fuente argentina que le sean atribuibles. Si este requisito no se cumple, no nace la obligación tributaria(2).
¿Qué tratamiento les resulta aplicable?
Cuando se paguen 13' beneficios netos de cualquier naturaleza a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior, corresponderá que quien los pague retenga e ingrese al Fisco, con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco
por ciento (35%) de tales beneficios"'.
El carácter de "definitivo' que asume el pago significa que con éste el contribuyente ha cumplido con la ley, no quedándole
pendiente ninguna obligación material. Sin embargo, ello no quiere decir que el pago efectuado sea irreversible e irrevocable,
ni para excluir la acción posterior del Organismo Fiscal si descubriese que hubo evasión, ni tampoco para impedir la acción de
repetición que se reconoce al contribuyente, la cual tiene por fundamento el error en la liquidación del impuesto pagado, o
cuando no se llegara a producir el hecho imponible que fuera acreditado"'.
Como en el caso que nos ocupa el pago se efectúa mediante una retención, cuando ésta se practique en exceso, quien podrá repetirla es el sujeto que sufrió patrimonialmente el pago sin causa, salvo que aquel que haya retenido acredite que restituyó al contribuyente lo erróneamente detraído, en cuyo caso le cabe al agente de retención ejercer la acción repetitiva 16', postura
ésta, coincidente con lo manifestado oportunamente por nuestro Máximo Tribunal(7J.
Téngase presente que cuando se trate de la participación en los beneficios de sociedades comprendidas en el inciso b) del
artículo 49, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 50 de la ley y corresponderá practicar la retención a la fecha de vencimiento para la presentación del balance impositivo, aplicando la tasa del treinta y cinco por ciento (35%) sobre la totalidad de
las ganancias que deban considerarse distribuidas a los socios que revisten el carácter de beneficiarios del exterior". Si entre la
fecha de cierre del ejercicio y la antes mencionada se hubiera configurado -total o parcialmente- el pago en los términos del artículo 18, la retención indicada se practicará a la fecha del pago.
(1) Punto 2.4
(2) Atchabahián, Adolfo: 'Ganancias de fuente argentina obtenidas por beneficiarios del exterior: tratamiento tributario' - Dl -l. X - pág. 295
(3) Se entiende por 'pago' al definido en el artículo 18 de la ley del gravamen, es decir, a aquel realizado en efectivo o en especie y aquellos casos en
que estando disponibles los beneficios, se hayan acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita de éste, se
hayan reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma
(4) En los casos en que exista imposibilidad de retener, los ingresos estarán a cargo de la entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos para exigir el
reintegro de parte de los beneficiarios
(5) 'Atkinsons Ltda. SA' - CSJN - 24/5/1957
(6) Dictamen (DAlJ) 21/1985 - Bol. DGI382 - pág. 335
(7) 'Asociación de Socios Argentinos de la Oll' - CSJN - 3/4/2001
(8) Se considerará que existe pago, cuando se den algunas de las situaciones previstas en el último párrafo del artículo 18 de la ley. Este artículo dispone que tratándose de erogaciones efectuadas por empresas locales que resulten ganancias de fuente argentina para personas o entes del extranjero con los que dichas empresas se encuentren vinculadas o para personas o entes ubicados, constituidos. radicados o domiciliados en jurisdicciones
de baja o nula tributación, la imputación al balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando se paguen o configure alguno de los casos previstos
en el sexto párrafo de este artículo o, en su defecto, si alguna de las circunstancias mencionadas se configura dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en la que se haya devengado la respectiva erogación
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 217
, •.
•
Excepciones DI régimen de retención.
Constituyen una excepción al mecanismo precedente, los siguientes supuestos:
a)
b)
c)
Los dividendos.
Las utilidades obtenidas por los sujetos incluidos en los apartados 2, 3, 6 Y 7 del inciso a) del artículo 69 de la ley.
Las utilidades de los establecimientos comprendidos en el inciso b) del artfculo 69 de la ley (establecimientos permanentes).
En todos estos casos, el pago de dichos conceptos se encuentra sometido al régimen del impuesto de igualación, el cual se
ha analizado en el capítulo XIII.
XV.2. PRESUNCIONES. L.: 92; 93/DR: 151; 152; 153; 154; 155; 155.1.1; 156; 157; 158; 158.1
La retención prevista en el artículo 91 de la ley a efectos de determinar el impuesto correspondiente a beneficiarios del exterior se establecerá aplicando la tasa del treinta y cinco por ciento (35%) sobre la ganancia neta presumida'" por la ley para el tipo
de ganancia de que se trate, excepto que el texto legal prevea una forma distinta de determinación de la ganancia presuntaUOI•
A continuación analizaremos cada una de las presunciones absolutas"" que detalla el artículo 93 de la ley del gravamen:
a)
•
•
•
Tratándose de contratos que cumplimentan debidamente los requisitos de la ley de transferencia de tecnología al momento de efectuarse los pagos:
1) El sesenta por ciento (60%)"21 de los importes pagados por prestaciones derivadas de servicios de asistencia técnica,
ingeniería o consultoría que no fueran obtenibles en el país('" a juicio de la autoridad competente en materia de transferencia de tecnología,
siempre que estuviesen debidamente registrados, y .
hubieran sido efectivamente prestados"".
La autoridad de aplicación en materia de transferencia de tecnología(15' emitirá un certificado en el que conste el nom"
bre de las partes contratantes, fecha de celebración, vigencia del contrato y número de inscripción en el Registro de .
Contratos de Transferencia de Tecnología. Deberá indicar, asimismo, que los servicios previstos en el contrato encuadran en el referido punto y no son obtenibles en el país.
En ese sentido, la Resolución (INPI) 328/2005 establece qué es lo que se entiende por asistencia técnica a los fines de
las disposiciones bajo análisis. En efecto, de acuerdo con esta norma el contrato de transferencia de tecnología debe
estipular la locación de obra y/o de servicios que implique un conocimiento técnico aplicado a la actividad productiva
del contratante local y su transmisión a éste, o a su personal.
Por otra parte, la contraprestación pagada deberá ser proporcional a los servicios prestados, los cuales deberán ser determinados en forma precisa y concreta en el contrato("'.
Asimismo, la resolución indicada menciona expresamente que se encuentran excluidos del concepto de *tecnología"
los siguientes supuestos:
La adqUisición de productos;
La asistencia técnica en los casos en que no se trate de prestaciones que evidencien la efectiva incorporación
de un conocimiento técnico aplicado a la actividad productiva;
Las licencias de uso de software o sus actualizaciones;
La puesta en funcionamiento de plantas o maquinarias; y
Las actividades que representen la directa contratación de tareas inherentes al funcionamiento corriente de la
firma local.
Téngase presente que los certificados emitidos por ellNPI tendrán vigencia a partir de la fecha de presentación de la
solicitud"".
2) El ochenta por ciento (80%)"8' de los importes pagados por prestaciones derivadas en cesión de derechos o licencias
para la explotación de patentes de invención y demás objetos no contemplados en el punto 1) de este inciso.
La autoridad competente deberá certificar el cumplimiento de los requisitos de la ley de transferencia de tecnología.
(9) Salvo el caso de las participaciones en los beneficios de las sociedades comprendidas en el inciso b) del artículo 49 de la ley, donde la tasa del impuesto se aplica sobre las ganancias distribuidas, sin emplear presunciones
(10) Por ejemplo, artículos 9 a 11, 13 Y69.1 de la ley
(11) Tienen el carácter de "juris et de jure~ debido a que no admiten prueba en contrario
(12) Equivale a una tasa efectiva del 21 % sobre las rentas (60% x 35%)
(13) El requisito establecido acerca de que las prestaciones respectivas no sean obtenibles en el país deberá considerarse referido al momento del pertinente registro, según lo que al respecto determine la autoridad competente en la materia
(14) La exigencia de la efectiva prestación de los servicios debe entenderse referida a prestaciones que. al momento de realizarse los pagos, debieron
haberse efectivamente prestados. Si los servicios no fueran efectivamente prestados al cierre del periodo fiscal de que se trate. los importes respectivos no podrán ser deducidos por la entidad pagadora a los fines de la determinación del impuesto. En tal caso, la deducción se diferirá hasta el
ejercicio en que los servicios sean efectivamente prestados
(15) Instituto Nacional de la Propiedad Industrial (lNPIl
(16) Por ende, se deduce que se excluyen los convenios en donde la contraprestación se estipule mediante el pago de regaifas o cualquier otra forma de
participación sobre la producción del contratante local que no tome en cuenta el servicio efectivamente prestado. También quedan fuera del marco de la norma las prestaciones de tracto sucesivo y las referidas a necesidades generales, indeterminadas o eventuales
(17) Nota extema (AFIP) 2/2002
(18) Equivale a una tasa efectiva del 28% sobre las rentas (80% x 35%)
218 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
Téngase presente que el rechazo de la solicitud de inscripción de un contrato en ellNPI como consecuencia de lo dispuesto
por la Resolución 328/05 produce un incremento en la alícuota de retención, elevándola al treinta y uno con cincuenta centésimos por ciento (31,50%)(19', es decir, resultará de aplicación lo normado en el artículo 93, inciso h) de la ley.
Finalmente, cabe aclarar que en el supuesto de que en un mismo contrato se efectúen pagos a los que correspondan distintos -porcentajes, de conformidad con los puntos 1) y 2) precedentes, se aplicará el porcentaje que sea mayor.
-
.
.
b)
El treinta y cinco por ciento (35%)(20) de los importes pagados cuando se trate de la explotación en el país de derechos de
autor, siempre que las respectivas obras:
sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor y
que los beneficios se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del artículo 20 y se cumplimenten los requisitos previstos en éste.
Es menester traer a colación un pronunciamiento del Fisco(2", en el que interpretó que las personas jurídicas no pueden ser
consideradas como autoras de las obras, por lo que les resultará de aplicación la presunción del artículo 93, inciso h) de la
ley respecto de los pagos que se les efectúen como beneficiarias del exterior; guardando de ésta forma coherencia con lo
sostenido por el Tribunal de Alzada, el que aseguró que cuando se trate de una persona jurídica, la exención no le cabe a
ésta, ya que la misma sólo beneficia directamente al autor o a sus derechohabientes conforme a lo exigido por el artículo
20, inciso j) de la leyn'.
Por otra parte, la presunción establecida en este inciso también regirá en el caso de las sumas pagadas a artistas residentes
en el extranjero contratados por el Estado Nacional, provincial o municipal, o por las instituciones comprendidas en los incisos e), f) y g) del citado artículo 20 para actuar en el país por un período de hasta dos meses en el año fiscal(2".
Cuando el tiempo de permanencia de un contrato supere los dos meses, se deberá aplicar, si la duración es de hasta seis meses, el inciso d) del presente artículo(2", en tanto que de prolongarse la estada, se aplicarán las disposiciones del inciso h)(2S'.
c)
En el caso de intereses o retribuciones pagados por créditos, préstamos o colocaciones de fondos de cualquier origen o naturaleza, obtenidos en el extranjero: .
1)
El cuarenta y tres por ciento (43%)(26' cuando:
El tomador del crédito, préstamo o de los fondos sea una entidad regida por la Ley 21.526.
. Se trate de operaciones de financiación de importaciones de bienes muebles amortizables -excepto automóvi•
les- otorgadas por los proveedores('7).
El tomador sea alguno de los restantes sujetos comprendidos en el artículo 49 de la ley del gravamen o una
persona física o una sucesión indivisa, y siempre que:
.el acreedor sea una entidad bancaria o financiera radicada en jurisdicciones no consideradas de nula o
baja tributación de acuerdo con las normas de la ley del impuesto y su reglamentación o,
se trate de jurisdicciones que hayan suscripto con la República Argentina convenios de intercambio de
información y además que por aplicación de sus normas internas no pueda alegarse secreto bancario,
bursátil o de otro tipo ante el pedido de información del respectivo fisco C28'.
Los intereses o retribuciones correspondan a bonos de deuda presentados en países con los cuales exista convenio de reciprocidad para protección de inversiones, siempre que su registración en la República Argentina,
conforme a las disposiciones de la Ley 23.576 y sus modificaciones(29J, se realice dentro de los dos años posterio.
.,
res a su emlslon.
•
2)
(19)
(20)
(21)
(22)
(23)
(24)
(25)
(26)
(27)
(28)
(29)
(30)
(31)
El 100% (ciento por ciento)(lOJ cuando el tomador del crédito, préstamo o fondos sea un sujeto comprendido en el artículo 49 de la presente ley, excluidas las entidades regidas por la Ley 21.526 y sus modificaciones, una persona física o
una sucesión indivisa yel acreedor que no reúna la condición y el requisito indicados en el punto anterior"'. O sea, para quedar subsumido en este punto, el acreedor no debe ser una entidad financiera y el país en que se radique éste
debe ser considerado de nula o baja tributación.
Sin duda, se trata de una norma que podrra afectar las alícuotas preferencial es estipuladas en convenios para evitar la doble imposición internacional
Equivale a una tasa efectiva del 12,25% sobre las rentas (35% x 35%)
Dict. (DAT) 68/2002 - Bol. AFIP 66 - pág. 151
"Picapau SRl" - CSJN - 20/9/2005; CNFed. Cont. Adm. - Sala IV- 29/9/2000 y MApplication Software SA" - CNApel. - Sala IV - 21/03/2006. En sentido
contrario: TFN - Sala C - 19/4/1999 Y' TFN - Sala C - 20/09/2001, respectivamente
Este perrodo se considerará referido al tiempo de permanencia en el país con motivo del conjunto de contratos que cumpliere en el año
Fija una presunción de ganancia neta del 70%
•
la ganancia neta presunta asciende hasta el 90%
Equivale a una tasa efectiva del 15,05% sobre las rentas (43% x 35%)
Este tratamiento también será procedentE: cuando las operaciones mencionadas se instrumenten a través de un "Ieasing"financiero, siempre que el
adquirente no pueda rescindir unilateralmente la operación ni dejar de abonar las cuotas comprometidas, debiendo verifICarse, asimismo, cualquiera de los siguientes requisitos:
- que la propiedad se transfiera al arrendatario al final del período de arrendamiento sin pago alguno;
- que el arrendamiento contenga una opción de compra que represente no más del 0,25% del precio original de la operación;
- que para el caso de compra anticipada del bien sólo corresponda abonar el valor residual de éste;
- en todos los supuestos previstos en los puntos anteriores y en el caso de siniestro, siempre que la indemnización a abonar por el seguro sea percibida por el arrendatario en proporción a los importes pagados
las entidades fmancieras comprendidas en este párrafo son las que están bajo supervisión del respectivo Banco Central u organismo equivalente
Régimen de obligaciones negociables
Equivale a una tasa efectiva del 35% sobre las rentas (100% x 35%)
Se encuentran incluidas las operaciones efectuadas con instituciones que, aun cuando se encuentren radicadas en los paises que adoptaron los estándares internacionales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea, estén imposibilitadas legalmente de captar depósitos u otorgar préstamos a los residentes del respectivo país
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 219
En el punto agregado a continuación del 2, inciso c), del artículo 93 de la ley del impuesto, se dispone que la ganancia presumida es del cuarenta y tres por ciento (43%)1321 sobre los intereses originados en los siguientes depósitos, efectuados en
las entidades regidas por la Ley 21.526:
Cajas de ahorro.
Cuantas especiales de ahorro.
A plazo fijo.
Los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público conforme lo determine el Banco Central
de la República Argentina en virtud de lo que establece la legislación respectiva.
Téngase presente que ésta última disposición sólo será aplicable cuando se dé cualquiera de los supuestos previstos en el
artículo 21 de la ley"'.
El setenta por ciento (70%)134' de las sumas pagadas por sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que actúen·
transitoriamente en el país, como intelectuales, técnicos, profesionales, artistas no comprendidos en el inciso b), deportistas y otras actividades personales, cuando para cumplir sus funciones no permanezcan en el país por un período superior a
seis meses en el año fiscal.
Si la persona que actúa transitoriamente en el país permaneciera más de seis meses desempeñando las funciones que den
lugar al pago de sueldos, honorarios y otras retribuciones, no corresponderá la presunción establecida, sino que el impuesto se determinará conforme las disposiciones establecidas por la ley para sujetos residentes, en cuyo caso deberá presentarse la declaración jurada anual; ello sin perjuicio de las normas que al respecto dictare la Administración Federal de Ingresos Públicos.
,
Las disposiciones de este inciso resultan de aplicación cuando se trate de servidos prestados por personas ñsicas, dado que
de tratarse de empresas corresponderá la aplicación de la presunción del artículo 93, inciso h) de la ley; ello sin perjuicio
que, para el caso de grupos artísticos integrados por personas físicas, éstas puedan demostrar que son las destinatarias de
los pagosl ,.'.
d)
e)
El cuarenta por ciento (40%)(36) de las sumas pagadas por la locación de cosas muebles efectuada por locadores residentes
en el extranjero.
f)
El sesenta por ciento (60%)(37) de las sumas pagadas en concepto de alquileres o arrendamientos de inmuebles ubicados en
el país.
g)
El cincuenta por ciento (50%)1'" de las sumas pagadas por la transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o
utilizados económicamente en el país, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas, radicadas o ubicadas en el exterior.
Los beneficiarios de los conceptos a los que aluden los incisos f) y g) podrán optar, para la determinación de la ganancia
neta sujeta a retención, entre la presunción señalada o la suma que resulte de deducir del beneficio bruto pagado o acreditado,
los gastos realizados en el país necesarios para su obtención, mantenimiento y conservación, así como también las deducciones
que la ley admita, según el tipo de ganancia de que se trate y que hayan sido reconocidas expresamente por el Fisco(39).
h)
El noventa por ciento (90%)1<0) de las sumas pagadas por ganancias no previstas en los incisos anteriores.
Dentro de este inciso se incluirán, por ejemplo, locaciones de servicios realizadas en el país o el asesoramiento a que se refiere el segundo párrafo del artículo 12 de la ley, que no encuadren en los anteriores incisos del artículo 931"'.
Finalmente, cabe advertir, que cuando las entidades civiles y comerciales, públicas o privadas y las regidas por la Ley 21.526
y sus modificaciones, en carácter de intermediarias, administradoras o mandatarias, abonen por cuenta de terceros ganancias de
cualquier categoría sujetas a retención o percepción del impuesto, y éste no se hubiese retenido o percibido o ingresado con anterioridad, deberán actuar como agentes de retención o percepción del impuesto, reteniendo o percibiendo e ingresando el impuesto en la forma, plazo y condiciones que fije el Fiscol.".
Cosos de aplicaci6n práctica.
Cómo debe determinarse el impuesto en los casos que se enuncian a continuación:
a)
La empresa LA PAPELERA SA abona a un sujeto residente en el exterior $ 2.000 por el alquiler
de un inmueble de su propie,
dad ubicado en la provincia de Mendoza, que utiliza como depósito. ¿Cómo debe determinarse el impuesto?
(32)
(33)
(34)
(35)
(36)
(37)
(38)
(39)
Equivale a una tasa efectiva del 15,05% sobre las rentas (43% x 35%)
Transferencias a Fiscos extranjeros
Equivale a una tasa efectiva del 24,50% sobre las rentas (70% x 35%)
"Rock & Pop Internacional SRL" - TFN - Sala A - 20/4/2001
Equivale a una tasa efectiva del 14% sobre las rentas (40% x 35%)
EqUivale a una tasa efectiva del 21% sobre las rentas (60% x 35%)
Equivale a una tasa efectiva del 17,50% sobre las rentas (50% x 35%)
El reglamento aclara que la deducción de los gastos reales podrá ejercitarse en la lIIedida en que los distintos conceptos se encuentren debidarespaldados por comprobantes fehacientes, a juicio del Organismo Recaudador
(40) Equivale a una tasa efectiva del 31,50% sobre las rentas (90% x 35%)
(41) Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias' - Ed. ERREPAR. 2005 - pág. 732
(42) Si se desconociera el carácter que reviste el importe abonado por cuenta de terceros. deberá considerarse a los fines de la retención o percepción
que se trata del pago de beneficios del exterior
.220
-ERREPAR
-IMPUESTOS
EXPLICADOS Y COMENTADOS
. .,.' .'
.
.
.
-
.
Ganancias
ERREPAR
Solución:
De acuerdo con el artículo 93, inciso f), en el caso de alquiler de inmuebles ubicados en el país, se presume, sin admitir
prueba en contrario, que el 60% de los montos pagados corresponde a ganancia neta de fuente argentina. Por lo tanto, tenemos que: $ 2.000 x 60% = $ 1.200.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 92 de la ley, la retención se establecerá aplicando la tasa del 35% sobre la ganancia
neta presumida por la ley para el tipo de ganancia de que se trate. O sea, $ 1.200 x 35% = $ 420.
Cuando LA PAPELERA SA abone el alquiler, deberá retener $ 420, pagándole al sujeto del exterior $ 1.580 ($ 2.000 - $ 420).
b)
El Sr. Mariano Martín es un empresario argentino que contrata a un cantante internacional para que realice una serie de
presentaciones en la República Argentina por la suma de $ 200.000.
Solución:
Este supuesto está comprendido en el artículo 93, inciso d), de la ley que presume, sin admitir prueba en contrario, que el
70% de las sumas abonadas a artistas que actúen transitoriamente en nuestro país es ganancia neta de fuente argentina.
Por ello, el empresario al momento de abonarle la retribución convenida deberá retener el impuesto correspondiente al beneficiario del exterior.
Cálculo del impuesto correspondiente al beneficiario del exterior:
Ganancia neta sujeta a impuesto: $ 140.000 ($ 200.000 x 70%)
Impuesto a las ganancias: $ 49.000 ($ 140.000 x 35%)
El empresario al momento de abonar retendrá $ 49.000, por lo cual pagará $ 151.000 ($ 200.000 - $ 49.000). La retención
efectuada deberá ser ingresada al Fisco.
c)
El 22/8/2007 MATUNLA SA, domiciliada en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, contrata los servicios del setior John Wolfaj, radicado en la ciudad de Londres, para que viaje al país por tres meses con el objeto de la puesta a punto de una máquina robotizada para la producción de envases importada de Alemania. Por dicho servicio la empresa abonará $ 60.000 en
tres pagos consecutivos.
El 10/9/2007 arriba al país el Sr. Wolfaj, abonándosele ese mismo día el importe de la primera cuota por U$S 20.000 en efectivo.
Tipo de cambio del día 10/9/2007: 3,15.
-
Total a abonar primer cuota
Ganancia de fuente argentina
Impuesto a retener
Conversión a moneda argentina
U$S20.000
U$S 14.000 (U$S 20.000 x 70%(43'
U$S 4.900 ($ 14.000 x 35%)
$ 15.435 (U$S 4.900 x $ 3,15)
El importe a ingresar al Fisco asciende a $ 15.435.
d)
El 17/4/2007 FLlNWODD ARGENTINA SA, domiciliada en la provincia de Santa Fe, gira $ 330.000 a la firma CLONWEED INC.
por el pago de un servicio de asistencia técnica prestado en el país, cuyo contrato se encuentra inscripto en el Instituto Nacional de la Propiedad Industrial.
Tipo de cambio del día: 3,12 .
•
Solución:
-
Total servicios de asistencia técnica
Ganancia de fuente argentina
Impuesto a retener
Conversión a moneda argentina
U$S330.000
U$S 198.000 (U$S 330.000 x 60%(<4'
U$S 69.300 (U$S 198.000 x 35%)
$ 216.216 (U$S 69.300 x $ 3,12)
El importe a ingresar al Fisco asciende a $ 216.216.
•
XV.3.ACRECENTAMIENTO DE LA RENTA.DR: 145
Cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por
aquél, excepto para el caso de intereses por financiaciones obtenidas en el exterior destinadas a la industria, las explotaciones
extractivas y las de producción primaria.
Ahora bien, cabe preguntarse cómo debe procederse en aquellos casos en que coexistan actividades comprendidas en las
excepciones mencionadas con otras que no lo estén.
(43) Artículo 93, inciso d)
(441 Artículo 93. inciso al punto 1
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -221
En ese sentido, el Fisco manifestó que se debe atribuir por algún mecanismo el destino de las financiaciones, según cada
caso en particular. Una vez efectuada dicha atribución, no corresponderá efectuar el acrecentamiento en los casos de vinculación con la actividad industrial, extractiva y primaria"SJ.
Así pues, y volviendo al tema central que nos ocupa, la circunstancia de acrecentar el importe del beneficio, adicionándole
el monto de la retención que el pagador local toma a su cargo, provoca un incremento de la tasa efectiva de retención aplicable
sobre la renta. En efecto, deberá aplicarse la siguiente tasa:
TASA EFECTIVA =
100 - TASA NOMINAL
CONCEPTO
Contratos de transferencia de tecnología regidos por dicha ley:
Servicios de asistencia técnica, ingeniería o consultoría
Cesión de derechos o licencias (explotación de patentes
de invención y demás objetos no contemplados en el
punto anterior)
.
Derechos de autor y artistas residentes en el extranjero
GANANCA
TASA
TASA
NETA(,*,)
EFECTIVA ('*')
UP(,*,)
.
60
21,00
26,582
28.00
38,889
12,25
13,960
•
80
35
.
.
Intereses de créditos y otras retribuciones por colocaciones
de fondos:
Artículo 93, inciso c), punto 1
Artículo 93, inciso c), punto 2
Artículo 93, Inciso incorporado a continuación del inciso c)
-
43
100
43
15,05
35,00
15,05
17,716
53,846
17,716
Sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que actúen
transitoriamente en el país
70
24,50
32,450
Locación de cosas muebles
40
14,00
16,279
Alquileres y arrendamientos de inmuebles ubicados en el país
60
21,00
26,582
Transferencia de bienes a título oneroso
50
17,50
21.212
-t
Demás ganancias
90
31,50
.
45,985
Casos de aplicación práctica.
El 6/512007 AUTOCAR ARGENTINA SA, domiciliada en la provincia de Buenos Aires, gira U$S 160.000 a la firma japonesa KISSUN CO. por el pago de las regalías anuales correspondientes a la fabricación del vehículo Vitoro de su marca.·
Al momento de suscribirse el contrato por el uso de marca, se estableda que la empresa local se haría cargo de todos los
impuestos que recayeran en el país argentino.
lipo de cambio del día 6/5/2007: $ 3,11.
Total regalías anuales:
Ganancia de fuente argentina:
Impuesto a retener:
Alícuota de retención:
U$S 160.000,00
90% (a)
35%(b)
31,50% (a x b)
•
Alícuota acrecentada ("grossing up"):
(31,5 xl 00) / (lOO - 31,5) = 45,9854
Alícuota correspondiente: 45,9854%.
Total reg¡:¡lías acrecentadas:
U$S 233.576,64 (160.000 x 145,9854%)
Alícuota de retención:
31,50%
Retención a practicar (acrecentada):
U$S 73.576,64 (U$S 233.576,64 x 31,5%) .
Conversión a moneda argentina:
$ 228.823,35 (U$S 73.576,64 x 3,11)
El importe a ingresar al Fisco asciende a $ 228.823,35
Cabe agregar que al beneficiario del exterior se le girarán U$S 160.000,00 [U$S 233.576,64 - U$S 73.576,641
(45) Citado por Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias' - Ed. ERREPAR, 2005 - pág. 736
222
E~~E~R
-IMPUESTOS
EXPLICADOS
Y
COMENTADOS
.'
..
"~
..
' ..
CAP(TULO XVI
•
•
RENTA MUNDIAL
La ley de impuesto a las ganancias establece en su artículo 1 que los sujetos residentes en la República Argentina
tan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior..."-
N •••
tribu-
En lo que hace a la parte relacionada con las rentas de fuente argentina, ésta ha sido desarrollada en los capítulos precedentes de esta obra. Ahora bien, en lo que respecta a las rentas de fuente extranjera, el artículo 4, inciso e'), de la Ley 25.063 introdujo el Título IX a la ley del gravamen, el que contiene normas especificas sobre este tipo de ganancias, las cuales se comentarán a continuación.
XVI. l. RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. ALCANCE DEL
L: 127; 128; 129
Se entiende como ganandas de fuente argentina:
1)
A las comprendidas en el artículo 2 de la ley de impuesto a las ganancias, en la medida en que provengan de:
- los bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior;
-la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio;
-la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjerofl).
Por lo tanto, lo que aquí se observa es una especie de definición por la vía negativa, atento a que toda ganancia alcanzada
por el tributo -en los términos del concepto que a tal fin dispone el artículo 2 de la ley- deberá ser considerada como de
fuente extranjera cuando no encuadre en las disposiciones particulares que hacen al concepto de fuente argentina.
Por ejemplo, la renta que un profesional obtenga por brindar una conferencia en el exterior será considerada como de
fuente extranjera, atento a que la actividad que produjo el beneficio no se llevó a cabo en nuestro país.
2)
Alas expresamente tipificadas como rentas de fuente extranjera, tal como ocurre, entre otras, con las ganancias que obtienen los importadores por la simple introducción de sus productos en nuestro país (conforme el tercer párrafo del artículo 8
de la ley).
.
3)
A las atribuibles a los establecimientos estables instalados en el exterior cuyos titulares sean residentes en el país, excepto
que la ley disponga que se las trate como de fuente argentina, en cuyo caso quedarán sujetas al tratamiento dispensado a
los beneficiarios del exterior".
XVI. 2.
DE LA GANANCIA NETA DE FUENTE EXTRANJERA.
(XVI.2.1.) CONSIDERACIONES GENERALES
DffiRMINACION DE LA
GANANCIA NETA DE
FUENTE EXTRANJERA
.(
(XVI.2.2.) CONSIDERACIONES PARTICUlARES.
"
ATéNTO AL SUJETO QUE OmNGA LA RENTA
•
~
XVI.2.1. CONSIDERACIONES GENERALES. L.: 127; 131; 133/DR: 165 (V); 165(VI)
La determinación de la ganancia se efectuará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la ley y las restantes disposiciones contenidas en sus Títulos 11 Y111'' , en tanto su alcance permita relacionarlas con ganancias de fuente extranjera, con las
modificaciones y adecuaciones que se comentarán a lo largo del capítulo.
Ahora bien, únicamente serán computables los gastos y deducciones que estuvieren debidamente acreditados mediante
los comprobantes respaldatorios respectivos -con las formalidades que a tal fin establezca el Fisco- y que estén afectados a la
obtención, mantenimiento y conservación de ganancias de fuente extranjera gravadas'''.
En cuanto a las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país, estos sujetos podrán restar, en su liquidación,
las deducciones comprendidas en los incisos a) y b) del artículo 23 de la leY", en la medida en que excedan a la ganancia neta
(1) Este concepto se refiere a 10Úupuestos de
de mercader(as al exterior donde no se configura ·jurklican ..ente- una opefaCión de venta en el
pa(s; se puede citar como ejemplo el caso de remisiones efectuadas por Intermediarios (tales como los representantes) quienes actúan en el pars a(
servicio de empresas del exterior
(2) Ver capitulo XV de la
(3) Ganancias de fuente argentina. categor(as y deducciones
(4) Serán de aplicación al respecto los articulas 162. ley y 165 (VII). DR (III!r XVI.8.1)
•
(5) Mínimo no Imponible y cargas de familia
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS· ERREPAR - 223
•
de fuente argentina correspondiente al mismo año fiscal'"'. Como puede apreciarse, la norma no admite la posibilidad de computar la deducción especial del artículo 23, inciso c), de la ley.
Veamos un ejemplo de lo hasta aquí expuesto. Para ello, supongamos que la Sra. Estela Aires, ingeniera industrial, obtuvo
durante el período 2008 las siguientes rentas:
-
$ 4.800 en concepto de alquiler de un inmueble de su propiedad ubicado en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Los impuestos y gastos del inmueble ascendieron a $ 800 Y la amortización a $ 300.
-
$ 6.000 en concepto de sueldos por su trabajo en relación de dependencia en la empresa NJyH SA~
-
$ 10.000 por honorarios percibidos en Ecuador, por una conferencia celebrada en ese país, habiendo abonado $ 5.000 en
concepto de gastos relacionados con dicha renta. Los gastos se encuentran debidamente documentados.
Cabe destacar, además, que la Sra. Aires está casada con Martín Rodríguez, quien obtuvo ingresos en el período fiscal
por $ 70.000. El matrimonio no tiene hijos.
La contribuyente abonó $ 4.800 en concepto de aportes jubilatorios correspondientes al período bajo análisis.
¿Cómo debe liquidarse el impuesto a las ganancias por el período 2008?
• Determinación del resultado neto de fuente argentina:
Clltegorfas
Primera
Segunda
Tercera
Cuarta
Renta bruta
4.800
0,00
0,00
6.000
Deducciones
(1.100)
0,00
0,00
0,00
Renta neta
3.700
0,00
0,00
6.000
Renta neta de las cuatro categorías: 9.700
.
Deducciones comunes a las cuatro categorías:
-
Renta neta de fuente argentina
Aportes jubilatorios
Ganancia antes de las deducciones personales
$ 9.700
($ 4.800)
$4.900
Deducciones personales:
-
Ganancia no imponible
Deducción especial simple
Deducciones personales computables
Ganancia neta sujeta a impuesto fuente argentina
-
$ 9.000
$ 9.000
($ 4.900)m
O
• Determinación.del resultado neto de fuente extranjera:
Categorras
Primera
Segunda
Tercera
Cuarta
Renta bruta
0,00
0,00
0,00
10.000
Deducciones
0,00
0,00
0,00
(5.000)
Renta neta
0,00
0,00
0,00
5.000
Renta neta de las cuatro categorías: 5.000
-
Renta neta de fuente extranjera
Excedente de deducciones personales no computables
con ganancias de fuente argentina("
Ganancia neta de fuente extranjera
-
$ 5.000
($ 4.100)
$
900
(6) No generan quebrantos, dado que deben computarse hasta el límite de las ganancias a absorber
(7) La deducción especial no puede exceder la suma de las ganancias netas
(8) La ley del
habilita a deducir el excedente de deducciones personales establecidas en los incisos a) y b), arto 23 (mlnimo no imponible y cargas de familia), contra las ganancias de fuente extranjera. En el ejemplo debemos tomar los $ 9.000 del mínimo no imponible (dado que no hay cargas de familia y la deducción especial no se considera), pero como la ganancia neta de fuente argentina es de $ 4.900, sólo puede deducirse dicho
importe, dado que las deducciones personales no pueden generar quebrantos. Al ser ello as/, el excedente, que asciende a $ 4.100 ($ 9.000 - $ 4.900),
puede deducirse de la ganancia neta de fuente extranjera
2M
•
.-IMPUESTOSEXPLlCADOS y COMENTADOS
.
Ganancias
ERREPAR
Imputaci6n de ganancias y gastos.
.
....
La imputación se efectuará de acuerdo con las previsiones contenidas en el artículo 18 de la ley", es decir, se utiliza a esta
disposición como norma básica, salvo determinadas ~xcepciones que veremos más adelante.
Así, las ganancias se imputarán por el criterio de lo devengado si la renta es de primera o tercera categorías, y por el de lo
.
percibido, si es de segunda o de cuarta.
En cuanto a las excepciones mencionadas supra, en lo que respecta a las personas físicas o sucesiones indivisas, la ley efectúa dos aclaraciones:
-
-
Los honorarios obtenidos por residentes en el país en su carácter de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia o de órganos directivos similares de sociedades constituidas en el exterior se imputarán al año fiscal -del sujeto residente- en el que se perciban.
Los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos de planes de seguro de retiro privado administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en el
país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, así como los rescates por retiro al asegurado de esos
planes, se imputarán al año fiscal -del sujeto residente- en el que se perciban.
En lo que hace a los ·sujetos empresa· residentes en el país, la ley también prevé una excepción, la cual se configura cuando
se trate de ganancias que tributen por vía de retención en la fuente con carácter de pago único y definitivo en el momento de su
acreditación o pago, en cuyo caso podrán imputarse considerando ese momento, siempre que:
-
no provengan de operaciones realizadas por estos sujetos empresa, residentes en el país, con establecimientos estables
instalados en el exterior, o
no sean beneficios remesados o acreditados por los establecimientos estables Instalados en el exterior a los sujetos empresa residentes en el país'''''.
Finalmente, cuando se trate de gastos relativos a los pagos que efectúen los sujetos empresa residentes en el país a sus establecimientos estables o a sociedades constituidas en el exterior controladas, directa o indirectamente por aquéllos, la ley advierte que la imputación se efectuará conforme a lo previsto por el último párrafo del artículo 18, siempre que tales erogaciones
configuren ganancias de fuente argentina atribuibles a los referidos establecimientos estables o sociedades. Esto significa que la
imputación al balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando se paguen los gastos dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en la que se haya producido el devenga miento.
Moneda que debe utilizarse.
Tratándose de ganancias de fuente extranjera no atribuibles a los establecimientos estables instalados en el exterior, deberán observarse las disposiciones que en materia de conversión a moneda argentina se establecen en el Título IX de la ley en relación con las ganancias de fuente extranjera comprendidas en la tercera categoría obtenidas por esos residentes(1l).
Por su parte, las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas residentes en el país convertirán a moneda argentina los ingresos y deducciones computables para determinar la ganancia neta expresados en moneda extranjera, al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, conforme con la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en
que aquellos ingresos y deducciones se devenguen, perciban o paguen, según corresponda.
Dfferencias de cambio.
En lo que hace a la determinación de las diferencias de cambio de fuente extranjera, éstas se reconocerán cuando acaezcan
las siguientes circunstancias:
por revaluación anual de saldos impagos, lo cual ocurrirá al cierre del ejercicio fiscal'''';
•
-
por diferencia entre el importe de la última valuación y el importe de los pagos totales o parciales de los saldos pendientes;
-
y/o por el ingreso de las divisas al país o su disposición en cualquier forma en el exterior"', de acuerdo con las normas de
imputación que para cada caso resulten aplicables'14'.
•
(9) Ver Capítulo IV de la presente obra
(10) Es importante tener presente que cuando se adopte esta opción deberá aplicarse a todas las ganancias sujetas a la modalidad de pago que la habilita y deberá mantenerse, como mínimo, durante un periodo que abarque cinco ejercicios anuales
(11) Ver el apartado XVl.2.2, punto 2 del presente capitulo
(12) Saldos que se originaron por:
- cr~itos que financian operaciones de venta o prestación de servicios; o
- deudas que financian operaciones de compra o adquisición de servicios
(13) Existirá disposición de divisas en el exterior en aquellos casos en los que se verifique que el beneficiario posee su disponibilidad económica. Por lo .
tanto, corresponderá entender que la disponibiUdad se encontrará relacionada con la acreditación en cuenta del titular o cuando, con la conformidad expresa o tácita de éste se reinvierta, acumule, capitalice, o disponga en reserva o en un fondo de amortización o seguro, cualquiera sea su denominación, o cualquier otro destino que se le asigne
(14) Nota (AFIP) (DAT) 70SnOO3
IMPUESTOS EXPLICADOS YCOMENTAOOS- Eaa~!- ¡15.
XVI.2.2. CONSIDERACIONES PARTICULARES, ATENTO AL SUJETO QUE OBTENGA LA RENTA. L: 728; 729; 730; 732; 733; 747; 748;
749; 750; 758; 759; 787/ DR: 765 (VI). 7; 765 (V1).2; 765 (V1).3; 765 (V1).4; 765 (V1).6; 765 (VI)]
(1) ESTABLECIMIENTOS ESTABLES INSTALADOS EN EL EXTERIOR CUYOS
TITULARES SEAN RESIDENTES EN EL PAis
"
SUJETO
QUE OBTIENE
ESTE TIPO
DE GANANCIAS
"
,
"
,
(2) SOCIEDADES CONSTITUIDAS EN EL EXTERIOR CUYOS ACCIONISTAS O
SOCIOS, SEGÚN CORRESPONDA, SEAN RESIDENTES EN EL PAis
"
..1
.....
(3) SOCIEDADES POR ACCIONES CONS III UIDAS O UBICADAS EN PAisES DE
BAJA O NULA TRIBUTACIÓN, CUYOS ACCIONISTAS SEAN RESIDENTES EN EL PAis
1J Establecimientos estables instalados en el exterior cuyos titulares sean residentes en el pols. L: 728; 729; 130; 732; 733;
147; 148; 159; 181
En principio, y previamente al análisis de la cuestión de que se trata, cabe definir qué se entiende por·establecimiento estable~ Sobre el particular, se considera como tal a aquellos organizados en forma de empresa estable para el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agropecuarias, extractivas o de cualquier tipo, en la medida en que originen para sus titulares residentes en la República Argentina ganancias encuadradas en la tercera categoría"". Como puede observarse, la ley no les reconoce personalidad jurídica
Aclarado este punto, corresponde ahora comentar las particularidades que encierra la determinación del resultado impositivo de fuente extranjera de este tipo de sujetos.
Sobre el particular, las ganancias atribuibles a éstos constituyen renta -directamente asignable- para los titulares de los mismos, residentes en el país. La norma indica, además, que esas ganancias sean consideradas de fuente extranjera, excepto que, de
acuerdo a las disposiciones de la ley, deban considerarse de fuente argentina"·'.
El resultado impositivo de fuente extranjera se determinará atento a las disposiciones que se analizan en el presente capítulo, y en la moneda del país de radicación del establecimiento. Los titulares residentes en el país lo convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador (si es ganancia) o vendedor (si es pérdida) conforme a la cotización publicada por el Banco
de la Nación Argentina, vigente al día de cierre del ejercicio anual del establecimiento.
En ese sentido, y a los fines de realizar el cálculo citado, habrá que detraer del resultado impositivo obtenido por el establecimiento, la parte que deba considerarse como ganancia de fuente argentina(ln, como así también los costos, gastos y otras deducciones relacionadas con su obtención. Las operaciones concertadas y/o los créditos acordados o deudas contraídas para financiarlas, expresadas en moneda argentina, no se convertirán""'.
En cuanto a la imputación del resultado, se aplica como norma básica el artículo 18 de la ley, aunque con ciertas salvedades. Así:
-
Si sus titulares revisten la condición de sujetos empresa residentes en nuestro país"": al ejercicio fiscal en que finalice el
ejercicio comercial de los establecimientos.
-
Si sus titulares son personas físicas o sucesiones indivisas residentes en nuestro país: al año calendario en que finalice el
ejercicio comercial de los establecimientos.
Por lo tanto, el titular argentino reconocerá como ganancia gravada (o pérdida deducible) en su liquidación anual los resultados generados por el establecimiento estable, correspondientes al último cierre de ejercicio comercial de éste, aun cuando
ellos no le hubieran sido remesados o distribuidos. O sea, se adopta el sistema de ·integración~ mediante el cual el titular argentino incorpora el resultado impositivo del establecimiento, con independencia de si éste fue girado a nuestro país""'.
Así, supongamos que el establecimiento estable cierra su ejercicio comercial el 30/6/2008, de acuerdo con las normas del país
en el que se encuentre instalado. Si su titular es una persona física, las rentas del establecimiento se imputarán en el año fiscal 2008.
En cambio, si su titular es una sociedad constituida en nuestro país, las rentas del establecimiento se imputarán al ejercicio
fiscal de la sociedad argentina, que abarque el 30/6/2008. Veamos:
(15) El concepto mencionado incluye a las construcciones, reconstrucciones, reparaciones y montajes cuya ejecución en el exterior demande un lapso
superior a los seis (6) meses, así como también a los loteos con fines de urbanización y la edificación y enajenación de inmuebles bajo regímenes si·
milares al establecido por la Ley 13.512, realizados en países extranjeros
(16) En cuyo caso quedarían sujetas al tratamiento dispensado a los beneficiarios del exterior (determinación en base presunta mediante la modalidad
de la retención del gravamen en la fuente al momento de su pago, conforme al régimen del Titulo V, articulas 91, 92 Y 93 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias)
(17) Conforme a las presunciones establecidas por el artículo 93 de la ley y toda otra normativa aplicable a los beneficiarios del exterior (por ejemplo, aro
tlculos 9 a 16 de la ley)
(18) Confotlne articulo 159, tercer párrafo, ley
(19) Conforme incisos d), e) y f) del articulo 119 de la ley
(20) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias· - Ed. Errepar - 2005 • Op. cito - pág. 702
226 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
-
Si la sociedad cierra sIJ, ejercicio el 30/4 de cada año, el resultado del establecimiento se imputará al ejercicio fiscal cerrado
el 30/4/2009.
-
Si la sociedad cierra su ejercicio e131/12 de cada año, el resultado del establecimiento se imputará al ejercicio fiscal cerrado
el 31/1 0/2008.
Ahora bien, cuando los establecimientos remesen o distribuyan utilidades a sus titulares (se trata de ganancias de tercera
categoría obtenidas por los establecimientos), para establecer el resultado impositivo de fuente extranjera, dichos titulares deberán computar, al ejercicio en que se verifique la recepción de las utilidades, las diferencias de cambio que resulten de comparar el importe de las utilidades remitidas -convertidas al tipo de cambio comprador'1l relativo al día de su recepción-, con la proporción que proceda del resultado impositivo del establecimiento estable al que aquellas utilidades correspondan, convertido a
moneda argentina conforme al tipo de cambio de la fecha de cierre del ejercicio comercial del establecimiento.
A este fin, se presume -sin admitir prueba en contrario- que las utilidades remesadas resultan imputables a los beneficios
obtenidos por el establecimiento en su último ejercicio cerrado antes de remitirlas o, si tal imputación no resultara posible o diera lugar a un exceso de utilidades remesadas, que el importe no imputado es atribuible al inmediato anterior o a los inmediatos
anteriores, considerando en pri'mer término a aquel o aquellos cuyo cierre resulte más próximo al envío de las remesas.
En síntesis, la ganancia original imputada atrae (en su naturaleza de ganancia gravada de fuente extranjera) a la diferencia
de cambio surgida como consecuencia de la postergación en su puesta a disposición. Al ser ello así, toda remisión de utilidades
es imputable a una ganancia neta impositiva determinada por el establecimiento, comenzando por el último ejercicio cerrado y
de ahí, para atrás, a través de los sucesivos períodos fiscales, con el único límite temporal de los ejercicios cerrado con anterioridad a la vigencia de estas disposicionesl2ll •
Reglstraclones contables.
•
La ley indica que estos establecimientos deberán efectuar registraciones contables en forma separada de las de sus titulares residentes en el país y de las de otros establecimientos estables en el exterior de los mismos titulares, realizando los ajustes
necesarios para establecer dicho resultado.
Acerca del particular, deberán observarse las disposiciones relativas a precios de transferencia, lo cual significa que las transacciones realizadas entre el titular del país y su establecimiento estable del exterior o, por ,este último con otros establecimientos del titular o con personas u otro tipo de entidades vinculadas del extranjero"", tendrán que ajustarse a las condiciones que
hubieran sido convenidas entre partes independientes (principio arm's length)'><).
Si no se verificara esa circunstancia, las diferencias se incluirán en las ganancias de fuente argentina del titular residente o
bien en las de fuente extranjera del establecimiento estable, según corresponda"').
Al respecto, se recomienda al lector remitirse a los comentarios vertidos en el Capítulo XII de la presente obra, a fin de
ahondar en los aspectos que hacen a la determinación de los referidos precios de transferencia.
2) Sociedades constituidas en el exterior cuyos accionistas o socios, según corresponda, sean residentes en el pals.
L: 132; 133; 149; 150; 158/DR: 165 (VI).7
Las ganancias obtenidas por los accionistas residentes en el país de sociedades por acciones constituidas en el exterior estarán
configuradas por los dividendos distribuidos por dichas entidades'''), y el monto se convertirá a moneda argentina de acuerdo con el
tipo de cambio del día en que se concrete la operación.
Téngase presente que los resultados impositivos totales (de fuente argentina y/o extranjera, por ganancias gravadas y/o exentas) generados por la aludida sociedad por acciones serán determinados de acuerdo con las disposiciones de las leyes de los impuestos análogos que rijan allf, aun cuando no hubieran sido remesados o acreditados en sus cuentas.
Como puede observarse, la legislación a la que alude la norma, a efectos de determinar el resultado, es la correspondiente a la
ley impositiva del gravamen análogo al impuesto a las ganancias argentino que rija en el país de constitución o ubicación de las saciedades, debiéndose utilizar, a falta de ésta, a la legislación contable aplicable en dicho Estado.
Por lo tanto, cuando los accionistas incorporen este resultado en sus liquidaciones anuales, lo harán convirtiéndolo en moneda
argentina considerando el tipo de cambio correspondiente al día de cierre del ejercicio comercial de la sociedad.
Llegado a este punto, es dable destacar que, a
de lo que ocurre con los titulares de los establecimientos estables, en
este caso el resultado impositivo que debe atribuirse al accionista argentino es el determinado conforme a las disposiciones fiscales
del país de constitución de la entidad del exterior, es decir, no se somete la determinación del resultado de dicha entidad a las reglas
del impuesto a las ganancias argentino.
(21) Conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina
(22) Rajmilovich, Darro:"La Renta Mundial en el Impuesto a las Ganancias" - Ed. La ley - Bs. As. - 2001 - Op. cit. - pág. 281
(23) Se entiende que se está frente a una sociedad controlada constituida en el exterior, cuando sujetos del pars tengan más del 50% del capital o la
cantidad de votos necesarios para, directa o indirectamente, prevalecer en las asambleas de accionistas o reuniones de socios. Asimismo, las pautas
de vinculación se amplían con las contenidas en el artrculo 15.1 de la ley
(24) Ver Capítulo XII de la presente obra
(25) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias· - Ed. Errepar - 2005 - Op. cit. - pág. 764
(26) Con independencia de que el beneficio no hubiera sido remesado ni acreditado en cuenta, ni se hubiera
del mismo de otra forma en el
exterior
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS. - ERREPAR - 227
.
.; .
~
•
Por su parte, cuando se trate de socios residentes en el país de sociedades constituidas o ubicadas en el exterior -que no sean
por acciones-, éstos deberán reconocer en su liquidación anual un resultado''') (o pérdida deducible, según sea el caso) equivalente al
que obtuviera la referida sociedad, proporcionado en función de la participación que posean sobre ellas, la cual se verá incrementada
por el monto de retiros -si hubiese habido- que por cualquier concepto se hubieran efectuado a cuenta de utilidades.
3) Sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación, cuyos accionistas sean residentesen el país. L: 133/DR: 165 (VI). 1; 165 (V1).2; 165 (V1).3; 165 (VI).4; 165 (V1).6
Los resultados impositivos de las sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación o radicadas en cualquier otro tipo de jurisdicción, o de aquellas que reciban un tratamiento fiscal especial que las hiciera encuadrar
en las categorizaciones indicadas, por las ganancias originadas en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias
pasivas128) similares que indique la reglamentación, se imputarán:
-
al ejercicio fiscal de sus accionistas, sujetos empresa residentes en el país, en el que finalice el correspondiente ejercicio comercial de las referidas sociedades o,
-
cuando sus titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas residentes, al año fiscal en que se produzca tal hecho.
Por lo tanto, los accionistas de este tipo de sociedades deben incorporar en sus liquidaciones anuales los resultados de dichos entes, con independencia del momento en que éstos puedan ser distribuidos.
Por su parte, la reglamentación señala que se consideran rentas pasivas a aquellas cuyos ingresos provengan:
-
Del alquiler de inmuebles, excepto que éstos deriven de una actividad empresaria habitual que comprenda la locación y
administración de dichos bienes.
-
De préstamos.
-
De la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuota partes de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones-, y de operaciones de títulos públicos.
•
-
De colocaciones en entidades financieras o bancarias.
-
•
De instrumentos y/o contratos derivados que no constituyan una cobertura de riesgol29), o estén constituidos por dividendos o regalías.
Esta forma de imputación comprenderá no sólo a las inversiones directas realizadas en este tipo de sociedades, sino .también a las que estas últimas mantengan en su condición de socias o accionistas de otras sociedades constituidas o ubicadas en
países de igual categorización tributaria (inversiones indirectas).
.
Ahora bien, cabe tener presente que no se aplicarán los criterios de imputación indicados cuando, como mínimo, el cincuenta por ciento (50%) de las ganancias brutas de la sociedad de que se trata provenga de la realización de actividades comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, forestales, de prestación de servicios -incluidos los bancarios y de seguros- y, en general, de toda actividad distinta de aquellas que originen rentas pasivas"".
Al ser ello así, cuando el porcentaje sea inferior al mínimo establecido (50%), resultará de aplicación el régimen de imputación directa de las citadas rentás pasivas a favor de los accionistas residentes'''), es decir, habrá que regirse por el criterio de lo
devengado.
Un caso particular: la desgravación de dividendos.
La imputación anticipada de las rentas pasivas obtenidas por las sociedades bajo análisis, en cabeza de los accionistas residentes en nuestro país genera un problema, ello por cuanto, en caso de que el dividendo fuera gravado íntegramente, el citado
accionista quedaría sujeto a doble tributación. En efecto, ante esa situación, por un lado, estaría gravada la renta pasiva y, por el
otro, el dividendo, el cual contiene aquella renta por la cual se tributó en su momento.
Para evitar esta circunstancia la ley adopta un mecanismo que consiste, en primer lugar, en Mdesdoblar"
al dividendo, en
.
oportunidad de su percepción, en atención a si se originó en rentas pasivas o no.
Es por ello que, cuando los accionistas residentes perciban dividendos, la parte de éstos que corresponda a rentas pasivas
no se considerará integrante de la base imponible, aun cuando los beneficios no les hubieran sido remesados ni acreditados en
sus cuentas.
(27) Aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares
(28) Se entiende como tales a aquellas ganancias que se obtienen sin que resulte necesario el desarrollo de una actividad
(29) Conforme el articulo 9, inciso b), sexto párrafo del reglamento, constituyen operaciones de cobertura aquellas que tengan por objeto reducir el
efecto de las futuras fluctuaciones en precios o tasas de mercado sobre la o las actividades económicas principales
(30) El porcentaje indicado surgirá de relacionar la ganancia bruta impositiva del pertinente ejercicio fiscal de la referida sociedad, atribuible a las actividades a las que se hiciera mención, con la ganancia bruta impositiva (gravada, exenta y/o no alcanzada) correspondiente a la totalidad de las actividades desanolladas por ella, considerando idénticas normas y período.
Cuando la sociedad esté constituida o ubicada en países cuya tributación sobre la renta sea nula, deberán considerarse las ganancias y resultados
determinados de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados en dicha jurisdicción, que surjan de los correspondientes estados
. certifiCados por profesionales debidamente habilitados para ello
(31)' RajmiloVith, Oarfo:"la Renta Mundial en el Impuesto a las Ganancias· - Ed. La Ley - Ss. As. - 2001 - Op. cit. - pág. 175
228·- ERREPidr- 1M PltESlJ"OS EXPLICADOS y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
Así, sólo se considerará como "dividendo gravado· a aquel cuyos resultados provengan de ejercicios anteriores a la fecha de
entrada en• vigencia de estas disposicionesC]»; de rentas que no sean pasivas; o que, en caso de serlo, no se hubieren asignado al
accionista residente; tal el supuesto, por ejemplo, de:
-
rentas pasivas que no representen, como hemos visto en párrafos anteriores, el cincuenta por ciento (50%) de las ganancias
brutas de la sociedad que las obtiene o;
-
rentas pasivas que, por omisión, no se hubieren asignado al accionista residente, etc.
Sentado lo que antecede, cabe ahora determinar qué parte de las sumas repartidas como dividendos corresponde a cada
uno de los supuestos comentados. Para ello, deberán imputarse, en primer término y hasta su agotamiento, al saldo de los resultados acumulados al 31/12/1999 y luego, sucesivamente, a los resultados de los ejercicios posteriores a esa fecha, cuyos saldos
excedan a las ganancias pasivas declaradas por el accionista residente en el país.
XVI.3. COMPENSACiÓN DE QUEBRANTOS CON GANANCIAS. L.: 734; 735; 736; 748/DR:33; 765.6.5
Metodologla de compensad6n.
Para establecer la ganancia neta de fuente extranjera, se compensarán los resultados obtenidos dentro de cada una y entre
las distintas categorías, considerando a tal efecto los resultados provenientes de:
-
todas las fuentes ubicadas en el extranjero, y
-
los provenientes de los establecimientos estables instalados en el exterior de titulares residentes en el país.
Si la referida compensación diera como resultado una pérdida, ésta podrá deducirse de las ganancias netas de fuente extranjera que se obtengan en los cinco (5) años inmediatos siguientes. Transcurrido el último de esos años, el quebranto que
aún reste no podrá ser objeto de compensación alguna. En cambio, si surgiera una ganancia neta, se imputarán contra ésta las
pérdidas de fuente argentina cuya imputación a la ganancia neta de fuente argentina del mismo año fiscal no hubiese resultado posiblec",.
Por último, cabe aclarar que si las deducciones personales que pudieran computarseC]4) superaran el importe de la ganancia
neta, ese remanente se perderla, es decir, no podrla considerarse quebranto impositivo trasladable.
Veamos un ejemplo. Para ello, supongamos que el Sr. Pablo García obtuvo por los períodos 2007 y 2008 los siguientes resultados impositivos de fuente argentina y de fuente extranjera:
Periodo
Resultado
.
de fuente argentina
de fuente extranjera
2007
(22.000)
(4.000)
2008
15.000
12.000
¿Cómo deben compensarse los quebrantos?
En el período 2008 el contribuyente deberá realizar la siguiente compensación:
-
Resultado neto de fuente argentina
$ 15.000
-
Utilización del quebranto del ejercicio anterior
($ 15.000)
-
Resultado neto sujeto a impuesto
o
•
Resultado neto de fuente extranjera
$ 12.000
Quebranto del ejercicio anterior
($ 4.000)
Resultado neto
$ 8.000
Excedente de quebranto de fuente argentina no computadolJ5l
($ 7.000)
Resultado neto sujeto a impuesto
$ 1.000
(32) Ejercicios cerrados con anterioridad al
Inclusive [conforme Ley 25.239, articulo 26, Inciso a))
(33) Conforme el articulo 33 del reglamento. quedan exceptuados de la citada Imputación los quebrantos experllllentacios a ralz de
vinculadas con la explOlaclón y explotación de recursos naturales vivos y no vivos, desarrolladas en la plataforma continental y la zona económica exclusiva de la República Argentina, Incluidas las Islas artificiales, Instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona, los cuales sólo pod~n compensarse con ganancias netas de fuente argentina
(34) Minlmo nI) Imponible y cargas de familia
(35) El quebranto de fuente argentina del periodo 2007 ascendia a $ 22.000, habi~dose utilizado en el perfodo 2008 $ 15.000, por lo cual existIa un quebranto de fuente argentina noutilrzado de $ 7.000 ($ 22.000 - $ 15.000), que el contribuyente
utMizar contra las ganancias de
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 229
•
•
•
'
.
_
_
_
_ o •
QuebrQntos especificos. UmitQci6n.
No obstante lo dispuesto precedentemente, la ley contempla ciertas limitaciones cuando se trata de quebrantos de fuente
extranjera provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotapartes de los fondos
comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones- obtenidos por los siguientes sujetos:
-
los denominados ·sujetos empresa~ residentes en el país;
-
los establecimientos estables instalados en el exterior de titulares residentes en el país;
-
y las sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación cuyas ganancias tengan origen,
principalmente, en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares.
En ese sentido, los referidos sujetos sólo podrán imputar ese tipo de quebrantos contra las utilidades netas de la misma
fuente que provengan de igual tipo de operaciones '361, en el ejercicio fiscal liquidado y por los siguientes cinco (5) años.
XVI.4. EXENCIONES. L.: 137
Las exenciones otorgadas por el articulo 20 de la ley"" que, de acuerdo con el alcance dispuesto en cada caso, puedan resultar aplicables a las ganancias de fuente extranjera, regirán con las siguientes exclusiones y adecuaciones:
a)
La exención dispuesta por el inciso h) -intereses originados por determinados depósitos efectuados en instituciones sujetas
al régimen legal de entidades financieras- no será aplicable cuando los depóSitos sean realizados en o por establecimientos
estables instalados en el exterior de las instituciones residentes en el país a las que se refiere dicho inciso.
b) . Se considerarán comprendidos en las exclusiones dispuestas en los incisos i), último párrafo, y n), los beneficios y rescates,
netos de aportes, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior
o por establecimientos estables instalados en el extranjero de instituciones residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación.
c)
La exclusión dispuesta en el último párrafo del inciso v) -respecto de las actualizaciones que constituyen ganancias de
fuente extranjera- comprende a las diferencias de cambio de fuente extranjera.
,
•
XVI.5. GANANCIAS ALCANZADAS.
(XVI.s.l) DE LA PRIMERA CATEGORfA
(XVl5.2) DE LA SEGUNDA CATEGORfA
.
GANANCIAS
(XVl5.3) DE LA CUARTA CATEGORfA
(XVl.S.4) DE LA TERCERA CATEGORfA
.
XVI.5. f • GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORfA. L.: 139
Se trata de las ganancias enunciadas en el articulo 41 de la ley (analizadas en el Capítulo VII de la presente obra), en tanto
sean de fuente extranjera, agregándose que, dentro de las disposiciones de su inciso f) debe incluirse a los inmuebles situados
en el exterior que sus propietarios residentes en el país destinen a vivienda permanente, manteniéndolas habilitadas para brindarles alojamiento en todo tiempo y de manera continuada.
.
Por ende, se grava el valor locativo de esos inmuebles el cual, se aclara, no podrá ser inferior al alquiler o arrendamiento
que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el bien o la parte de éste que ocupa, o cede gratuitamente o a un precio no
determinado.
Es dable destacar que el alcance que le cabe al citado valor locativo no sólo se aplica para el referido inciso f) del artículo de
que se trata, sino también para el inciso g), el cual, tal como se puede apreciar, no ha sufrido adecuaciones.
(36) Con excepción de los conceptos mencionados, los accionistas indicados no podrán computar contra las rentas pasivas que deben declarar ningún
otro quebranto de fuente extranjera atribuible a operaciones realizadas por la sociedad del exterior
(37) Ver capitulo 111 de la presente obra
230 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
XVI.S.2.GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORfA.L.: 740; 747; 742; 743; 744; 745
~
(1) RENTAS DEL ARTfcuLO 45. ADECUACIONES
(2) RESCATE DE ACCIONES
GANANCIAS DE LA
SEGUNDA CATEGORfA
(3) RENTAS VITALICIAS
•
(4) INTERESES PRESUNTOS
7) Rentas del articulo 4S. Adecuadones. L.: 740; 747; 743
Se trata de las ganancias enunciadas en el artículo 45 de la ley (analizadas en el Capítulo VIII de la presente obra), en tanto
sean de fuente extranjera, es decir, que sean generadas por fuentes ubicadas en el exterior -excluida la comprendida en el inciso
i)(38)_, con los agregados que se detallan seguidamente:
Los dividendos en dinero o en especie -incluidas las acciones Iiberadas139l- distribuidos por sociedades por acciones constituidas en el exterior, y siempre que los accionistas que los perciban sean personas físicas y/o sucesiones indivisas residentes
en el país, sin que les resulte aplicable el carácter de "no computable" en la base de la imposición, dispuesto por el primer
párrafo del artículo 46 de la ley.
a)
Por lo tanto, estos dividendos quedan íntegramente sujetos al impuesto cualesquiera sean los fondos empresarios con los
que se efectúe el pago, excepto que se trate de dividendos en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no
originados en utilidades líquidas y realizadas, los cuales no se consideran sujetos al impuesto.
A los fines de la determinación de la ganancia gravada, cuando se trate de dividendos en especie, se computarán:
b)
-
Si son acciones liberadas: por su valor nominal.
-
Los restantes dividendos: por su valor corriente en la plaza en la que se encuentren situados los bienes en el momento
de la puesta a disposición de los dividendos.
Las ganancias provenientes del exterior obtenidas en el carácter de beneficiario de un fideicomiso o figuras jurídicas equi- .
valentes.
Se considerarán ganancias todas las distribuciones que realice el fideicomiso o figura equivalente, salvo prueba en contrario
que demuestre fehacientemente que éstos no obtuvieron beneficios y no poseen utilidades acumuladas generadas en períodos anteriores al último cumplidd4Ol, incluidas en ambos casos las ganancias de capital y otros enriquecimientos.
Si el contribuyente probase en la forma señalada que la distribución excede los beneficios antes indicados, sólo se considerará ganancia la proporción de la distribución que corresponda a estos últimos. O sea, lo que se intenta es que únicamente
quede alcanzada la ganancia neta originada por el fideicomiso.
c)
Los beneficios netos de aportes, provenientes del cumplimiento de planes de seguro de retiro privados administrados por
entidades constituidas en el exterior o por establecilJ1ientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en
el país, sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación (en adelante, SSN) y los rescates netos de aportes,
originados en el desistimiento de los planes de seguro de retiro privados indicados en el inciso anterior.
En cuanto a la determinación de la ganancia, habrá que atenerse a lo dispuesto por el artículo 102 de la leY·l). A los fines
dispuestos, los aportes efectuados en moneda extranjera se convertirán a moneda nacional, al tipo de cambio comprador
del Banco de la Nación Argentina, a la fecha de cada pago.
En lo que hace a las actualizaciones de los valores, no se admite la utilización de los coeficientes previstos por el artículo 89
de la ley, pero sí se aclara que podrá utilizarse un mecanismo de este tipo, cuando el país de constitución de las entidades
que administran este clase de planes o en los que se encuentren instalados establecimientos estables de entidades sujetas al
control de la SSN admitan la actualización de los aportes realizados a los fines de la determinación de los impuestos análogos que aplican!·".
(38) Dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artrculo
69, es decir,las de'capital~ residentes en el país
(39) Se trata del pago de dividendo en acciones, proveniente de la capitalización de saldos de reservas o de resultados no asignados. los accionistas reciben acciones sin necesidad de integrarlas
(40) Se trata de ejercicios anteriores, si el sujeto confecciona balance; o, años, en caso contrario
(41) Ver Capítulo VIII de la presente obra
(42) El precitado tratamiento procederá previa acreditación de la normativa y de los coeficientes o índices utilizados
•
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -ERREPAR - 231
De ocurrir esto último, la referida actualización procederá desde la fecha de cada pago de los aportes hasta la de su percepción. La diferencia de valor que se obtenga como consecuencia de esa actualización, convertida a moneda argentina a la
última fecha indicada, se restará de la ganancia establecida en la forma dispuesta en el párrafo precedente.
d)
Todas las utilidades distribuidas por los fondos comunes de inversión o figuras equivalentes que cumplan la misma función, constituidas en el exterior.
e)
Se consideran incluidas en el inciso b) las ganancias generadas por la locación de bienes exportados desde el país a raíz de
un contrato de locación con opción de compra celebrado con un locatario del exterior.
2} Rescate de acciones. L.:
142
De producirse un rescate total o parcial de acciones emitidas por sociedades constituidas en países extranjeros a favor de
accionistas residentes en nuestro país, se considerará "dividendo de distribución" a la diferencia que se registre entre el importe
del rescate y el costo computable de las acciones.
El valor al que ascenderá el·costo computable" será igual a cero y, por ende, el importe total del rescate constituirá dividendo sometido a imposición, si las acciones:
-
cuentan con la característica de ser"liberadas"y fueron distribuidas con anterioridad a la vigencia de estas disposiciones'•J';
-
o provienen de revalúos o ajustes contables, no originados en utilidades liquidas y realizadas.
En los restantes casos, el costo computable se obtendrá tomando:
-
como numerador: el importe atribuido al rubro patrimonio neto en el balance comercial del último ejercicio cerrado por la
entidad emisora, inmediato anterior al del rescate, deducidas las utilidades liquidas y realizadas que lo integran y las reservas que tengan origen en utilidades que cumplan la misma condición;
-
y como denominador: las acciones en circulación en el momento de la distribución.
Un caso particular: cuando el rescate se considera "enaJenaci6n':
Si las acciones que se rescatan pertenecen a residentes en el país comprendidos en los incisos d), e) y f) del articulo 119 de
la ley'" (sujetos empresa) o a los establecimientos estables instalados en el exterior de titulares residentes en el país y éstos hubieran adquirido esas acciones de otros accionistas, se entenderá que el rescate implica no sólo un "dividendo de distribución"
sino también una enajenación de las acciones.
•
Al ser ello así, habrá que determinar el resultado de la venta, para lo cual se tomará como precio de venta el costo computable -conforme con lo dispuesto precedentemente- y como costo de adquisición, aquel propiamente dicho más, en caso de corresponder, sus actualizacionest451•
Si el resultado fuera una pérdida, ésta podrá compensarse con el importe del dividendo proveniente del rescate que la origina y, en el caso de quedar un remanente de pérdida no compensada, será aplicable el tratamiento dispensado a los quebrantos provenientes de la enajenación de acciones y similares.
En resumen:
RESIDENTES
EN ELPAIS
COMPRENDIDOS EN LOS
INaSOS D), E) YF) DEL
ARTICULO 119 DE LA LEY
SI LAS ACCIONES
QUE SE RESCATAN
PERTENECEN A
RESTANTES
SUJETOS
SE ASIMILAN A DIVIDENDOS
DE DISTRIBUCiÓN
SI SE TRATA DE ACCIONES
SUSCRIPTAS ORIGINALMENTE
SE ASIMILAN A ENAJENACiÓN
/DIS I RlBUCION DE DIVIDENDOS
SI SE TRATA DE ACCIONES QUE
HUBIERAN SIDO ADQUIRIDAS
SE ASIMILAN
A DIVIDENDOS
DE DISTRIBUCION
SI SE TRATA DE ACCIONES
SUSCRlPTAS ORIGINALMENTE
SI SE TRATA DE ACCIONES QUE
HUBIERAN SIDO ADQUIRIDAS
(43) Ejercicios cerrados con anterioridad al 31/12/1999, Inclusive [conforme Ley 25.239, artículo 26, inciso a»)
(44) Se trata de los sujetos comprendidos en el inciso a) del articulo 69 de la ley, de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales constituidas o ubicadas en el pal$, incluidas en el inciso b) y en el último párrafo del articulo 49 de la ley, y de los fideicomisos regidos por la Ley 24.441 Y los
fondos comunes de Inversión comprendidos en el segundo párrafo del articulo 1 de la Ley 24.083 Y su modificatoria
(45) Si el pals de constitución de las entidades admite la actualización a los fines de la determinación de los impuestos análogos que aplican
232
..
'~.-,
- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Convel'Si6n.
Los importes del rescate y del costo computable de las acciones se convertirán a moneda nacional, tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina correspondientes a la fecha del rescate y del cierre del ejercicio tomado como base para la
determinación del costo computable.
3) Rentas vitalicias. L.: 144
Cuando se apliquen capitales en moneda extranjera situados en el exterior a la obtención de rentas vitalicias, éstos se convertirán a moneda argentina, tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina, a la fecha de pago de éstas.
4) Intereses presuntos. L.: 145
Los créditos derivados de la colocación de capitales en el extranjero cuyos rendimientos (intereses) tipifiquen renta de
fuente extranjera, devengarán un tipo de interés que no podrá ser inferior al mayor fijado por las instituciones bancarias del país
de colocación del capital para operaciones del mismo tipo que la concertada, al cual, en su caso, deberán adicionarse las actualizaciones o reajustes pactados.
XV/.s.3. GANANCIAS DE LA CUARTA
L.: 160; 161; 180
Se encuentran comprendidos en el artículo 79 de la ley (analizados en el Capítulo IX de la presente obra) los beneficios netos de los aportes efectuados por el asegurado, que deriven de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades
constit\Jidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en el país sujetas
al. control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal, debiendo determinarse la ganancia en la forma dispuesta en el artículo 143 de la ley").
•
Cuando proceda el cómputo de las compensaciones a que se refiere el último párrafo del artículo 79'47), a raíz de las actividades incluidas en la cuarta categoría desarrolladas en el exterior, se considerará ganancias a la totalidad de éstas, sin perjuicio
de la deducción de los gastos reembolsados a través de ellas, que se encuentren debidamente documentados y siempre que se
acredite en forma fehaciente que aquellas compensaciones, o su parte pertinente, han sido percibidas en concepto de reembolso de dichos gastos.
XVI.5.4. GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORfA. L.: 128; 129; 130; 133 a); 146; 147; 148; 149; 150; 169/ DR: 2 7.7; 765 (V1).6; 765 (V1).7
. Las ganancias de tercera categoría obtenidas por los responsables a los que se refiere el inciso a) del artículo 49 [es decir, las
sociedades de capital enunciadas en el articulo 69, inciso a)] y las derivadas de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales comprendidas en el inciso b) y en el último párrafo del citado artículo 49, califican como de fuente extranjera cuando:
a)
Les resulten atribuibles a los establecimientos estables instalados en el exterior cuyos titulares (aun cuando se trate de personas físicas o sucesiones indivisas) sean residentes en el país.
b)
Les resulten atribuibles, en su carácter de accionistas o socios de sociedades constituidas en el exterior, y aun cuando esos
titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país, sin que sea aplicable el tratamiento de -no computable" relativo a los dividendos, en la base de liquidación del accionista 10cal(<I).
Este inciso también incluye a las ganancias obtenidas por quienes asuman el carácter de beneficiarios de fideicomisos o figuras jurídicas equivalentes constituidas en el extranjero cuando:
-
constituyan el excedente de la renta distribuida por el fideicomiso, porque, de lo contrario, es decir, de no configurar excedente sino tan solo renta distribuida, la mencionada ganancia debería ser incluida dentro de la segunda categoría(49);
-
o se trate de otro tipo de renta que no responda a los citados beneficios de segunda categoría.
Cabe aclarar que las disposiciones comentadas no resultarán de aplicación si quien obtiene la renta es un sujeto que asume
el carácter de fiduciante del fideicomiso. Por ende, cuando ello ocurra, la ganancia será de segunda categoría.
e)
Las originadas por el ejercicio de la opción de compra en el caso de bienes exportados desde el país a raíz de contratos de
locación con opción de compra celebrados con locatarios del exterior.
d)
Las utilidades distribuidas por los fondos comunes de inversión o entidades con otra denominación que cumplan la misma
función y se hayan constituido en el exterior.
(46) El cual, a su vez. remite al articulo 102 del texto legal, para lo cual recomendamos al lector consultar el Capitulo VIII de la obra, en el que se analiza
. este tópico
(47) CompensaCiones en dinero y en especie que se originen en la actividad personal
(48) Conforme artículos 46 y 64 de la ley, según corresponda
(49) Conforme articulo 140, inciso bJ, de la ley
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR- 233
e)
Cuando proceda el cómputo de las compensaciones contempladas por el segundo párrafo del artículo 49 (viáticos y similares) a raíz de actividades incluidas en éste pero desarrolladas en el exterior, se considerará ganancia de la tercera categoría
a la totalidad de éstas, sin perjuicio de la deducción de los gastos necesarios reembolsados a través de ella o efectuados para obtenerlas, siempre que se encuentren respaldados por documentación fehaciente.
XVI.6. NORMAS DE VALUACiÓN. L: 151; 152; 153; 154
En este acá pite se expondrán las normas de valuación que deberán utilizar:
-
los establecimientos estables instalados en el exterior, cuyos propietarios sean residentes en nuestro país;
-
y los sujetos residentes en el país, en aquellos casos en que no medie una organización empresaria que sirva como"vehículo· para obtener la renta.
(1) EXISTENCIA DE BIENES DE CAMBIO
(2) BIENES DE USO. ENAJENACIÓN. COSTO COMPUTABLE
.
NORMAS DE
VALUACiÓN
(3) COSAS MUEBLES. COSTO COMPUTABLE
(4) BIENES AMORTIZABLES. DEDUCCiÓN
'} Existencia de bienes de cambio. L.: 151
Los bienes de cambio -excepto inmuebles- para su venta en el extranjero se valuarán, según la naturaleza de éstos, utilizando los métodos establecidos en el artículo 52 de la ley (valuación de bienes de cambio), con las adecuaciones y agregados que
se indican a continuación:
a)
El valor de la hacienda de los establecimientos de cría se determinará aplicando el método establecido en el inciso d), apartado 2, o sea, el precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbre
operar, menos los gastos de venta, determinados para cada categoría de hacienda.
b)
El valor de las existencias de las explotaciones forestales se establecerá considerando el costo de producción.
Se admitirá la utilización de índices de actualización sólo en el caso en que los países en los que se encuentren instalados
los establecimientos estables que realizan la explotación, en sus impuestos análogos al gravamen de esta ley, utilicen dicho
mecanismo. De ser ello así, el referido costo se actualizará tomando en cuenta las distintas inversiones que lo conforman,
desde sus fechas de realización hasta la de cierre del ejercicio, en función de la variación experimentada por los índices de
precios considerados en dichas medidas entre aquellas fechas o por aplicación de los coeficientes elaborados por esos países tomando en cuenta aquella variación, aplicables durante el lapso indicado"o,.
c)
El valor de las existencias de productos de minas, canteras y bienes análogos se valuarán de acuerdo con lo establecido en
el inciso b), es decir, el método de la última venta o del costo de producción aplicable a productos elaborados.
Tratándose de inmuebles y obras en construcción que revistan el carácter de bienes de cambio, el valor de las existencias se
determinará aplicando las normas del artículo 55 de la ley (valuación de bienes de uso que tengan el carácter de bienes de cambio), sin computar las actualizaciones que éste contempla.
2} Bienes de uso. Enajenacl6n. Costo computable. L.: 152; 154
Cuando se enajenen bienes que forman parte del activo fijo de los establecimientos estables o hubieran sido adquiridos,
elaborados o construidos en el exterior por residentes en el país para afectarlos a la producción de ganancias de fuente extranjera, el costo computable, de acuerdo con la naturaleza de los bienes enajenados, se determinará de acuerdo con las disposiciones
de los artículos 58 (bienes muebles amortizables), 59 (bienes inmuebles que no tengan el carácter de bienes de cambio), 60 (bienes intangibles), 61 (acciones, cuotas o participaciones sociales y cuotapartes de fondos comunes de inversión)'51', 63 (títulos públicos, bonos y demás títulos valores)"2) y 65 (otros bienes) de la ley.
Se admitirá la utilización de índices de actualización sólo en el caso en que los países en los que se encuentren instalados
los establecimientos permanentes que realizan la explotación, en sus impuestos análogos al gravamen de esta ley, utilicen dicho
(50) la actualización procederá siempre que se acrediten los tratamientos adoptados en los paises de instalación de los establecimientos y los índices o
coeficientes que ellos utilizan a efectos de su aplicación
(51) Cuando se enajenen acciones provenientes de revalúos o ajustes contables o que hubieran sido recibidas como "dividendos"antes de la entrada en
vigencia de estas disposiciones, si fueron emitidas por la sociedad que efectuó la distribución, entonces no se computará costo alguno
(52). Tratándose de titulos públicos, bonos u otros títulos valores emitidos por Estados extranjeros, sus subdivisiones políticas o entidades oficiales o
mixtas de dichos Estados y subdivisiones. así como por sociedades o entidades constituidas en el exterior, el costo impositivo considerado será el
costo de adquisición
234 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
mecanismo. De ser ello así, el referido costo se actualizará tomando en cuenta la fecha de éste o de las inversiones intermedias
efectuadas para la formación del activo fijo y hasta la fecha de venta de los bienes"').
3} Cosos muebles. Costo computoble. L.: 753; 754
Cuando se enajenen en el exterior cosas muebles allí remitidas por residentes en el país bajo el régimen de exportación para consumo, para aplicarlas a la producción de rentas de fuente extranjera, el costo computable estará dado por:
-
el valor impositivo atribuible al residente en el país al inicio del ejercicio en que efectuó la remisión, o
-
si la adquisición o finalización de la elaboración, fabricación o construcción hubiera tenido lugar con posterioridad a la iniciación del ejercicio, el costo establecido según las disposiciones de los artículos aplicables que regulan la determinación
del costo computable a efectos de la determinación de las ganancias de fuente argentina.
En ambos supuestos, el costo se verá incrementado, de corresponder, en los gastos de transporte y seguro hasta el país al
que se hubieran remitido, y disminuido en las amortizaciones que resulten computables a raíz de la afectación del bien a la producción de ganancias de fuente extranjera.
..
El mismo criterio se aplicará cuando se enajenen bienes que, encontrándose utilizados o colocados económicamente en el
país, fueran utilizados o colocados económicamente en el exterior con el mismo propósito, con las salvedades impuestas por la
naturaleza de los bienes enajenados.
Se admitirá la utilización de índices de actualización sólo en el caso en que los países en los que se encuentren instalados
los establecimientos permanentes que realizan la explotación, en sus impuestos análogos al gravamen de esta ley, utilicen dicho
mecanismo. De ser ello así, el referido costo se actualizará tomando en cuenta la fecha de éste o de las inversiones intermedias
efectuadas para la formación del bien y hasta la fecha de venta de los bienes''').
4} Bienes omort/zobles. Deducción. L.: 754
Tratándose de bienes respecto de los cuales la determinación del costo computable admite la deducción de amortizaciones, éstas se calcularán sobre el importe que resulte de adicionar a sus costos las diferencias de valor provenientes de las actuali. zaciones autorizadas.
Cabe reiterar que el tratamiento establecido deberá respaldarse con la acreditación fehaciente de los aplicados en los países extranjeros que los posibilitan, así como con la relativa a la procedencia de los índices de precios o coeficientes utilizados.
XVI.7. CASOS ESPECIALES. L: 138; 155
(1) SALIDAS NO DOCUMENTADAS
CASOS ESPECIALES
(2) DISPOSICIONES A FAVOR DE TERCEROS
f} Solidos no documentodos. L.: 738
Cuando se configure la situación prevista en el artículo 37 de la ley"'), respecto de erogaciones que se vinculen con la obtención de ganancias de fuente extranjera, se aplicará el tratamiento previsto en dicha norma, salvo cuando se demuestre fehacientemente la existencia de indicios suficientes para presumir que fueron destinadas a la adquisición de bienes o que no originaron ganancias imponibles en manos del beneficiario.
En los casos en que la demostración efectuada dé lugar a las presunciones indicadas en el párrafo anterior, no se exigirá el
ingreso del 35% del monto de las salidas no documentadas y, además:
-
no se admitirá la deducción de las erogaciones, salvo en el supuesto de adquisición de bienes, y
-
recibirán el tratamiento que el Título IX de la ley del impuesto le dispensa a los bienes adquiridos, según su naturaleza.
El supuesto básico aquí contemplado es el vínculo existente entre la erogación y la obtención de ganahcias de fuente extranjera, sin que haya precisiones respecto del lugar de realización de la erogación o, más específicamente, en relación con el
tratamiento del ingreso en cabeza del beneficiario de la erogación.
Al ser ello así, para que el supuesto de gravabilidad se verifique en la práctica, debería darse alguna de las siguientes circunstaflcias:
-
que el beneficiario de la renta fuera residente en el país, aun cuando la renta fuera de fuente extranjera;
•
-
que al ser el beneficiario un residente en el exterior, la renta resultara de fuente argentina'~.
(53) La actualización procederá siempre que se acrediten los tratamientos adoptados en los países de Instalilción de los establecimientos y los índices o
coeficientes que ellos utUlzan a efectos de su aplicación
(54) La actualización procederá siempre que se acrediten los tratamientos adoptados en los países de instalación de los establecimientos y los índices o
.
coeficientes que ellos utilizan a efectos de su aplicación
(SS) Ver Capítulo XIII, punto 2. de la presente obra
(56) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las ganancias' - Ed. Errepar - 2005 - Op. cit. - pág. 216
,
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 235
•
2) Disposidones QfQvor de terceros. L.: 155
Cuando las sociedades de capital residentes en el país dispongan en favor de terceros de fondos afectados a la generación
de ganancias de fuente extranjera o provenientes de ellas o de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el
exterior, sin que tales disposiciones respondan a operaciones realizadas en interés de la empresa, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, una ganancia de fuente extranjera gravada equivalente a un interés con capitalización anual no inferior al mayor
fijado para créditos comerciales por las instituciones del país en el que se encontraban los fondos o en el que los bienes estaban
situados, colocados o utilizados económicamente.
Igual presunción regirá respecto de las disposiciones en favor de terceros que, al no responder a operaciones efectuadas en
su interés, efectúen los establecimientos estables -ubicados en el exterior de titulares residentes en el país- de fondos o bienes
que formen parte de su activo, en cuyo caso el interés considerado como referencia para establecer la ganancia presunta será el
mayor fijado al efecto indicado en el párrafo precedente por las instituciones bancarias de los países en los que se encuentren
instalados.
las disposiciones expuestas no se aplicarán a las entregas que efectúen:
.
-
las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y capital comanditado de las sociedades en comandita
por acciones, constituidas en el país, a sus socios no residentes en el país; .
-
los establecimientos estables instalados en el exterior a sus titulares residentes en el país;
-
y las que efectúen los residentes en el país o sus establecimientos instalados en el exterior, con personas, sociedades u otro
tipo de entidades domiciliadas, constituidas o ubicadas en el extranjero que se consideren vinculados económicamente a
los primeros (conforme artículo 130 de la ley).
XVI.S. DEDUCCIONES.
.
(XVI.B.l) ADMmDAS
DEDUCCIONES
"
(XVI.8.2) NO ADMmDAS
XVI.B. 7. DEDUCCIONES ADMITIDAS. L.: 162; 163; 164; 165/ DR: 165 (VII); 765 (VIII)
Para determinar la ganancia neta de fuente extranjera, se efectuarán las deducciones admitidas en el Título 111 de la ley"",
con las restricciones, adecuaciones y modificaciones que a continuación se detallarán.
A los fines de la cuantificación de la ganancia neta de fuente extranjera:
-
•
las personas físicas y sucesiones indivisas, y los sujetos empresa residentes en el pars detraerán del monto de la ganancia
bruta determinado en el año o ejercicio fiscal, según corresponda, las deducciones admitidas por la ley.
Cabe destacar ciertas particularidades que pueden presentarse, respecto de los conceptos citados, en el momento de considerar su deducción. En efecto, cuando las deducciones respondan a la obtención, mantenimiento y conservación de ganancias de:
•
Fuente extranjera gravadas y no gravadas (y/o exentas), sólo podrá deducirse la proporción correspondiente a las ga·
nancias brutas gravadas.
•
Fuente extranjera y argentina, sólo se podrá deducir de las primeras la proporción que corresponda a las ganancias brutas
de esa fuente, teniendo en cuenta, en su caso, la limitación comentada respecto de si son gravadas, no gravadas y/o exentas.
Por ende, a los fines del cómputo de las deducciones imputables a ganancias de fuente extranjera producidas por distintas
fuentes, las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país restarán, de las ganancias brutas producidas por cada
una de esas fuentes, el importe que resulte de aplicar sobre las deducciones de que se trata las proporciones citadas supra.
-
Los establecimientos estables ubicados en el exterior pertenecientes a residentes argentinos restarán, de las ganancias bru·
tas atribuibles a éstos, los gastos necesarios por ellos efectuados, las amortizaciones de los bienes que componen su activo
M
·afectados a la producción de esas ganancias- y los Mcastigos admitidos relacionados con las operaciones que realizan y con
su personal.
Asimismo, la ley también aclara que, qe las ganancias de fuente extranjera, las deducciones autorizadas por los artículos 81
(deducciones generales), 82 (deducciones especiales de las cuatro categorías), 86 (deducciones especiales de la segunda categoría)
y 87 (deducciones especiales de la tercera categoría) de la ley se aplicarán conforme a una serie de adecuaciones, las cuales son:
1)
Respecto del artículo 81 (deducciones generales), se deberá considerar que:
-
No serán aplicables las deducciones autorizadas por los incisos c)"", sin que las ganancias de fuente extranjera resulten
computables para establecer el límite que establece su primer párrafo, y g), segundo párrafoCS9l•
(57) Ver CapItulo vde la presente obra
(58) Donaciones
(59) Cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico·asistencial
236ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
. . .
,
ERREPAR
2)
3)
4)
Ganancias
-
Se considerarán incluidas en el inciso d)'6Ql las contribuciones y los descuentos para fondos de jubilaciones, pensiones,
retiros o subsidios de Estados extranjeros, sus subdivisiones políticas, organismos internacionales de los que la Nación
sea parte y, siempre que sean obligatorios, los destinados a instituciones de seguridad social de países extranjeros.
-
Se considerarán incluidos en el primer párrafo del inciso g)(6" los descuentos obligatorios efectuados en el exterior por
aplicación de los regímenes de seguridad social de países extranjeros.
Respecto del artículo 82 (deducciones especiales de las cuatro categorías), se deberá considerar que:
-
El importe de las pérdidas extraordinarias [inciso c)] se establecerá considerando los costos computables, a la fecha del
siniestro, que les resulten atribuibles a los bienes muebles e inmuebles situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, según las disposiciones delTítulo IX de la ley. En tales casos corresponderá restar de dicho costo el valor neto de lo salvado o recuperable y el de la indemnización percibida, en su caso, y si de esa operación surgiera un beneficio, éste se considerará ganancia gravada si así procediera de acuerdo con lo previsto en el artículo 2 de la ley. Idéntico tratamiento se aplicará para determinar el monto de las pérdidas originadas por delitos cometidos por los empleados [inciso d)], cuando éstos hubieran afectado a bienes muebles e inmuebles de la explotación.
-
Los gastos contemplados en el inciso e)(6l) sólo podrán computarse cuando se encuentren debidamente documentados.
Respecto del artículo 86 (deducciones especiales de la segunda categoría), se deberá considerar que:
-
Los beneficiarios residentes en el país de regalías de fuente extranjera provenientes de la transferencia definitiva o temporal de bienes -excluidos los establecimientos estables instalados en el exterior cuyos titulares sean residentes en el
país- no se regirán por las disposiciones del artículo 86, sino por lo señalado en el comienzo del presente acápite.
-
En los casos encuadrados en el inciso a) de su primer párrafo'·", se aplicarán las disposiciones de los artículos 152, 153 Y
154(64'; en tanto, cuando resulten comprendidos en el inciso b) del mismo párrafo'·", se tendrán en cuenta las disposiciones de los artículos 164 y 165'''', considerando, en ambos supuestos, las que correspondan a la naturaleza de los bienes.
Respecto del artículo 87 (deducciones especiales de la tercera categoría), se deberá considerar que:
5)
-
Para la determinación de las ganancias de fuente extranjera no atribuibles a establecimientos estables instalados en el
exterior cuyos titulares sean residentes en el país, se computarán, en la medida y proporción que resulten aplicables, las
deducciones establecidas en este artículo sin considerar las actualizaciones que allí se prevén. Además, no se admitirá la
deducción de previsiones y reservas comprendidas, respectivamente, en los incisos b) y f) (en este último caso, cuando
las indemnizaciones a que se refiere deban ser pagadas de acuerdo con las disposiciones laborales vigentes en países extranjeros), así como tampoco las deducciones incluidas en los incisos g)'." y h)(6·' (en estos supuestos, cuando éstas correspondan a personas que desarrollan su actividad en el extranjero.
-
A efectos de la determinación de los resultados impositivos de los establecimientos estables instalados en el exterior
cuyos titulares sean residentes en el país, se computarán las deducciones autorizadas por este artículo, con las limitaciones comentadas al principio del presente acápite y con exclusión de la establecida en su inciso j)'''', en tanto que la incluida en el inciso d)'>o) se entenderá referida a las reservas que deban constituir obligatoriamente de acuerdo con las
normas vigentes en la materia en los países en los que se encuentran instalados, a la vez que la deducción de los gastos,
contribuciones, gratificaciones, aguinaldos y otras retribuciones extraordinarias, a los que se refiere el inciso g), sólo
procederá cuando beneficien a todo el personal del establecimiento.
En lo que respecta a las amortizaciones autorizadas por el inciso f) del artículo 81(71' y las amortizaciones por desgaste a que
se refiere el inciso f) del artículo 82, relativas a bienes afectados a la obtención de ganancias de fuente extranjera, se determinarán de conformidad con las normas legales aplicables (artículos 83 y 84 de la ley), sin aplicar actualizaciones y con las
siguientes adecuaciones:
-
Tratándose de bienes muebles amortizables importados desde terceros países a aquel en el que se encuentran situados, cuando su precio de adquisición sea superior al precio mayorista vigente en el lugar de origen, más los gastos de
transporte y seguro hasta el último país, resultará aplicable lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 84, es decir, no
se computarán las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en
la operación de compra, cualquiera sea el país donde estén ubicadas o constituidas, en caso de haberlas.
-
Cuando los países en los que se encuentran situados, colocados o utilizados económicamente los bienes muebles
amortizables importados desde terceros países a los que se hizo alusión en el punto anterior, o aquellos en los que se
(60) Contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones y similares
(61)
(62)
(63)
(64)
(65)
(66)
(67)
(68)
(69)
(70)
Descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales
Gastos de movilidad. viáticos y otras compensaciones
Regalías que se originen en la transferencia definitiva de bienes, cualquiera sea su naturaleza
Ver XVI.6 del presente capítulo
Regallas que se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren desgaste o agotamiento
Ver punto 5 del presente acápite
Gastos o contribuciones realizados a favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar, etc.
Aportes de empleadores a fondos de retiro de seguro privados
Sumas destinadas al pago de honorarios de directores y miembros de Consejos de Vigilancia, etc.
Sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas, para riesgos en curso y similares
(71) De bienes inmateriales que tengan un plazo de duración limitado
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 237
encuentran instalados los establecimientos estables del exterior cuyos titulares sean residentes en el país autoricen, en
sus leyes de los impuestos análogos al gravamen de esta ley, la actualización de las amortizaciones respectivas o adopten otras medidas de corrección monetaria que causen igual efecto, las cuotas de amortización podrán actualizarse
aplicando los coeficientes que a tales fines elaboren, considerando dicha variación durante el período transcurrido desde la fecha de adquisición o finalización de la elaboración, fabricación o construcción hasta aquella que contemplan los
referidos artículos para su determinación.
-
En los casos en que los bienes no formen parte del activo de los establecimientos estables de que se trata, a efectos de
realizar la actualización aludida, las cuotas de amortización actualiza bies se convertirán a la moned¡¡ del país en el que
se encuentren situados, colocados o utilizados económicamente los bienes, al tipo de cambio vendedor correspondiente a la fecha en que finaliza el período de actualización, en tanto que las actualizadas se convertirán a moneda argentina al mismo tipo de cambio correspondiente a la fecha antes indicada.
XVI.B.l. DEDUCCIONES NO ADMITIDAS. L.: 166
Respecto de las ganancias de fuente extranjera regirán, en tanto resulten aplicables a su respecto, las disposiciones del artículo 88 (deducciones no admitidas), con las siguientes adecuaciones:
a)
El inciso b) incluye a los intereses de capitales invertidos por sus titulares residentes en el país con el fin de instalar los establecimientos estables del exterior.
.
b)
El inciso d) incluye los impuestos análogos al gravamen de esta ley aplicados en el exterior a las ganancias de fuente extranjera.
c)
Respecto de los establecimientos estables instalados en el exterior cuyos titulares sean residentes en el país regirán las limitaciones reglamentarias a las que alude el inciso e), en relación con las remuneraciones a cargo de éstos originadas por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior.
XVI.9. DETERMINACiÓN DEL IMPUESTO ATRI
A LA GANANCIA NETA DE
L.: 167/ DR: 165 (X); 765 (XI)
¿Cómo se determina el impuesto atribuible a la ganancia neta de fuente extranjera?
Este impuesto se establecerá de acuerdo con el procedimiento que a continuación se detalla:
•
a)
Las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país determinarán el gravamen correspondiente a su ganancia
neta sujeta a impuesto de fuente argentina y el que corresponda al importe que resulte de sumar a ella la ganancia neta de
fuente extranjera, aplicando la escala contenida en el artículo 90 de la ley. La diferencia que surja de restar el primero del
segundo será el impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera.
b)
Los sujetos empresa residentes en el país calcularán el impuesto correspondiente a su ganancia neta defuente extranjera
aplicando la tasa establecida en el inciso a) del artículo 69, es decir, el 35%.
Del impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera que resulte por aplicación de las normas contenidas en los
puntos a) y b) precedentes, se deducirá, en primer término, el crédito por impuestos análogos que se analizará en el Capítulo
XVII de la presente obra.
Determinación de la ganancia neta de fuente extranjera de participaciones accionarlas.
Los accionistas residentes en el país deberán considerar el importe de los dividendos efectivamente cobrados en efectivo o
en especie -incluidas las acciones liberadas-, incrementado en los gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en
los países en que se obtuvieron las ganancias, entendiéndose que dichos gravámenes están constituidos por:
a)
Retenciones con carácter de pago único y definitivo que se hubieran practicado a los residentes en el país: monto total de
la retención sufrida sobre los dividendos gravados en el país.
b)
Impuestos nacionales análogos efectivamente pagados por la sociedad emisora de las acciones pertenecientes al accionista del país: monto que surja de aplicar a dicho impuesto la proporción que resulte de relacionar la participación del accionista respecto del capital social de la referida sociedad.
c)
Retenciones con carácter de pago único y definitivo que se hubieran practicado a la sociedad emisora de las acciones pertenecientes al accionista del país: monto que surja de aplicar a dicha retención la proporción que resulte de relacionar la
participación del accionista respecto del capital social de la referida sociedad.
d)
Impuestos nacionales análogos efectivamente pagados por la sociedad emisora de las acciones en la que realizó su inversión la sociedad emisora de las acciones pertenecientes al accionista del país: monto que surja de aplicar a dicho impuesto
la proporción que resulte de relacionar la participación del accionista respecto del capital social de la sociedad emisora de
•
sus acciones.
En el caso de las demás ganancias de fuente extranjera y el cómputo por impuestos análogos, el artículo 165 (XI) del decreto reglamentario dispone que se apliquen, en lo pertinente, las normas comentadas.
238 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
CAPíTULO XVII
LIQUIDACiÓN E INGRESO DEL IMPUESTO
XVII.1. DECLARACION JURADA DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
/
(1) SUJETOS OBLIGADOS A SU PRESENTACIÓN
(2) ASPEaOS FORMALES QUE DEBEN CUMPLlMENTARSE
•
DECLARACiÓN
JURADA DEL IMPUESTO
(3) DECLARACiÓN ANUAL DEL PATRIMONIO Y GANANCIAS EXENTAS
"-
.
(4) ELEMENTOS CONSTITUTIVOS
1) Sujetos obligados a su presentación. DR: 1; 2
Toda persona de existencia visible residente en el país, cuyas rentas superen las ganancias no imponibles y las deducciones por cargas de familia, está obligada a presentar ante el Organismo Recaudador, en la oficina jurisdiccional que le correspon·
da, una declaración jurada del conjunto de sus ganancias. Igual obligación rige para los responsables legales o judiciales de las
sucesiones indivisasl1l radicadas en el país, por las ganancias obtenidas por éstas.
Están exentos de la obligación de presentar declaración jurada los contribuyentes que sólo obtengan ganancias:
al
bl
Provenientes del trabajo personal en relación de dependencia -incisos al, bl y cl del artículo 79 de la ley-, siempre que al
pagárseles esas ganancias se hubiese retenido el impuesto correspondiente.
Téngase presente que cuando se trate de retribuciones sobre las cuales el empleatlor no hubiera actuado como agente de retención, el empleado tiene la obligación de inscribirse ante el Organismo Recaudador y presentar la correspondiente declaración jurada(2).
Que hubieren sufrido la retención del impuesto con carácter definitivo.
No obstante lo expuesto, el ente fiscalizador mediante el artículo 5 de su RG 975/2001 consideró que la obligación de presentar declaración jurada existe en la medida en que se dé alguna de las siguientes situaciones:
al
bl
que el contribuyente se encuentre inscripto aun cuando no se determine ganancia neta sujeta a impuesto por el respectivo período fiscal o,
que corresponda la liquidación del impuesto por darse los presupuestos de gravabilidad que las normas establecen, aun
cuando el contribuyente no hubiera solicitado el alta con anterioridad al vencimiento fijado para cumplir con la respectiva
obligación de determinación e ingreso.
¿Quiénes estdn obligados a presentar la declaración jurado?
El artículo 3° del reglamento de la ley del gravamen menciona una nómina de sujetos obligados. A saber:
al
bl
cl
dl
el
fl
gl
hl
los comerciantes, razones sociales y entidades comerciales o civiles, privadas o mixtas, después del cierre del ejercicio
anual, acompañando como parte integrante de la declaración jurada aquellos elementos que a tal efecto requiera el Fisco;
el cónyuge que perciba y disponga de todas las ganancias propias del otro;
los padres en representación de sus hijos menores, cuando éstos deban declarar las ganancias como propias, y los tutores
y curadores en representación de sus pupilos;
los administradores legales o judiciales de las sucesiones y a falta de éstos, el cónyuge supérstite, los herederos, albaceas o
legatarios;
los apoderados o los administradores generales, por sus poderdantes;
los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y
patrimonios;
los síndicos y liqUidadores de las quiebras y de las liquidaciones sin declaración de quiebra, síndicos de concursos civiles y
representantes de las sociedades en liquidación;
los agentes de retención, de percepción y de información del impuesto.
•
•
(1) A falta de éstos, el cónyuge supérstite, los herederos, albaceas o legatarios
(2) 'Evans, Ricardo' - TfN • Sala C - 17/4/1970
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 239
•
2) Aspectos formales que deben cumplimentarse.
Personas físicas y sucesiones indivisas.
A fin de cumplir con sus obligaciones de determinación anual e ingreso del impuesto a las ganancias, deberán observar los
procedimientos, formas, plazos y condiciones, conforme a las disposiciones previstas por la RG (AFIP) 975.
Sujetos comprendídos en el artículo 69 de la ley•
•
Los mencionados sujetos que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, a fin
de cumplir con las obligaciones de determinación y, en su caso, de ingreso del saldo resultante del impuesto, deberán observar
los procedimientos, formas, plazos y demás condiciones que se establecen en la RG (AFIP) 992"1.
Sociedades de hecho y otros sujetos.
Tratándose de sociedades de hecho y otros sujetos no comprendidos en las disposiciones de la resolución precitada, la determinación del resultado impositivo de las mismas será efectuada por el socio con participación social mayoritaria o, en caso de
participaciones iguales, por el que posea la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) menor·l •
En ese sentido, aquellos sujetos que tengan participaciones en sociedades deberán solicitar a éstas, y ellas suministrar,
la
.
información necesaria para que puedan cumplir con las obligaciones de determinación del gravamen y confección de la declaración jurada.
Beneficiarios del exterior.
Al no disponer el Fisco de medios para ejercer la fiscalización de los mismos -dado que estos sujetos no cuentan con domicilio en el país- el régimen de ingreso del impuesto consiste en la retención en la fuente a cargo del sujeto pagador de la renta,
con carácter de pago único y definitivo.
3) Declaración anual del patrimonio y ganancias exentas. DR: 3
•
Los contribuyentes, en su declaración jurada anual, consignarán también la clase y monto de las ganancias percibidas o devengadas a su favor en el año y que consideren exentas o no alcanzadas por el impuesto.
Asimismo, declararán bajo juramento la nómina y valor de los bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual
formulan la declaración y del anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas. Esta declaración será obligatoria para los bienes situados, colocados o utilizados en el país y en el exterior.
Además y, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46 de la ley, los beneficiarios de dividendos estarán obligados a incluir
los valores y participaciones respectivas que posean en la declaración anual del patrimonio.
4) Elementos constitutivos de la declaración jurada.
Sobre la base de lo expuesto, podemos afirmar que la declaración jurada del impuesto posee los siguientes elementos:
a)
El impuesto determinado.
Para llegar al monto de éste, se hace necesario contar con un detalle de:
ingresos y deducciones de cada categoría,
deducciones generales, y
demás elementos determinativos de ésta.
Téngase presente que cada uno de los conceptos mencionados ha sido analizado a lo largo de la presente obra.
b)
Saldo de impuesto a ingresar.
Una vez conocido el monto del impuesto, en la medida de su existencia, el contribuyente detraerá de aquéllas sumas ingresadas a cuenta del mismo, en concepto de:
Saldos a favor del mismo impuesto, provenientes de años anteriores, no compensados con otras obligaciones.
Anticipos.
Retenciones y percepciones sufridas.
Impuestos análogos ingresados en el exterior, con relación a rentas sujetas a imposición en nuestro país.
Otros pagos a cuenta computables según disposiciones especiales de otros tributos (combustibles líquidos y débitos
y créditos bancarios).
c)
Composición del patrimonio del contribuyente al 31 de diciembre del año que se declara, en forma comparativa con el del
año anterior.
(3) Lo expuesto también comprende a las sociedades de personas y empresas o explotaciones unipersonales que confeccionen balances
sobre la base de libros de contabilidad que. a excepción de la rubricación dispuesta por el artículo 53 del Código de Comercio. cumplen con los demás requisitos por él exigidos
(4). Conforme Nota Externa (AFIP) 3/2001 se entiende por menor número de CUIT a aquel cuyos ocho números centrales (equivalente al
de
identidad) sea más bajo
·240 -ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
Ganancias
ERREPAR
d)
Justificación de las variaciones patrimoniales y el consumo, con el fin de verificar que, a partir de su patrimonio al inicio y
los ingresos declarados en el ejercicio (tanto los gravados como los no gravados y exentos), el contribuyente pueda justificar el incremento en su patrimonio y el monto que ha debido consumir para su sustento y el de las personas a su cargo's).
Con relación a ello, advertimos al lector que no existe sustento normativo alguno que avale esta disposición aunque, cabe
destacar, tampoco se ha discutido su procedencia, pese a tratarse de una obligación que nada tiene de elemento determinativo del tributo, ni tampoco se vincula con los bienes ni las deudas que, en definitiva, son los aspectos específicos que
comprende la declaración jurada"'.
La información a brindar al Fisco debe exponerse como una igualdad, por lo que la fórmula de la exposición será:
PF + C = PI + GG + GNG + GNC + GE
Donde:
PF: Patrimonio Final
- C: Monto Consumido
- PI: Patrimonio Inicial
- GG: Ganancia Gravada
- GNG: Ganancia No Gravada
- GNC: Ganancia No Computable
- GE: Ganancia Exenta
-
XVII.2. DETERMINACiÓN
DE PERSONAS FlslCAS y SUCESIONES INDIVISAS. L:90
IMPUESTO EN
Las personas físicas y sucesiones indivisasm, abonarán sobre las ganancias netas sujetas a impuesto las sumas que resulten
de acuerdo con la siguiente escala:
PAGARAN
GANANCIA NETA IMPONIBLE ACUMULADA
•
Másde$
A$
$
Másel%
Sobre el excedente de $
O
10.000
-
9
O
10.000
20.000
900
14
10.000
20.000
30.000
2.300
19
20.000
30.000
60.000
4.200
23
30.000
60.000
90.000
11.100
27
60.000
90.000
120.000
19.200
31
90.000
120.000
en adelante
28.500
35
120.000
Cuando la determinación de la ganancia neta de las personas físicas o sucesiones indivisas incluya resultados provenientes
de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, por las cuales pudiera acreditarse una permanencia en el patrimonio no inferior a doce meses, éstos quedarán alcanzados por el impuesto hasta el límite del incremento de la
obligación fiscal originado por la incorporación de dichas rentas, que resulte de aplicar sobre las mismas la alícuota del quince
por ciento (15%)111.
XVII.3.
DE LA LEY.
DEL IMPUESTO EN CABEZA DE SOCIEDADES
DAS EN
ARTlcULO 69
La determinación de la renta, tal como hemos estudiado, se efectúa a partir del resultado contable que exhibe el balance
comercial del ente.
.
Llegado a este punto creemos oportuno esbozar un breve comentario respecto a las normas incluidas en el Título VI de la
ley del gravamen, las cuales se refieren al denominado Hajuste por inflación~ En ese sentido, dicho mecanismo no resulta de aplicación, conforme lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley 24.073(9).
En efecto, el artículo comentado.prevé que a los fines de la actualización •.•. Ias tablas e índices que ... elabora la Dirección
General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1 de abril de 1992, deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las
variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive~
(S) Lorenzo, Bechara, Calcagno. Cavalli y Edelstein: "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. ERREPAR - 2005 - Op. cit., pág. 799
(6) "Ekserciyan, Armenak" -TFN - Sala D - 24/2/2005
(7) Mientras no exista declaratoria de herederos o testamento declarado válido que cumpla la misma finalidad
(8) Cuando los resultados de las operaciones mencionadas, cualquiera sea el plazo de permanencia de los titulos en el patrimonio de que se trate, sean
obtenidos por los sujetos comprendidos en el segundo párrafo del inciso w) del primer párrafo del artículo 20, no obstante ser considerados a estos
efectos como obtenidos por personas flsicas residentes en el país, quedarán alcanzados por las disposiciones contenidas en el inciso g) del articulo
93 de la ley y en el segundo párrafo del mismo articulo
(9) "Santiago Dugan Trocello SRL" - CSJN - 30/612005
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 241
A través del ordenamiento de 1997 de la ley de impuesto a las ganancias, la aplicación de la norma transcripta supra fue expresamente incluida en el segundo párrafo del artículo 89 de la ley marras, cuyo texto dispone queMA los fines de la aplicación de las actualizaciones a las que se refiere este artículo, las mismas deberán practicarse conforme lo previsto en el artículo 39 de la Ley 24.073~
Asimismo, el artículo 10 de la Ley de Convertibilidad 23.928, sostiene -después de la reforma que le introdujera ,la Ley de
Emergencia Pública 25.561- que debe mantenerse la derogación, con efectos a partir de abril de abril de 1991, de·... todas las
normas legales o reglamentarias que establezcan o autoricen la indexación por precios, actualización monetaria, variación de
costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precioso tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta
derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse
ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional -inclusive, convenios colectivos de trabajo- de fecha anterior,
como causa de ajuste en las sumas de pesos que corresponda pagar~
Cabe entonces preguntarse si esta homogeneidad en el impuesto a las ganancias puede ser causa de agravio constitucional.
Al
nuestro Máximo Tribunal -en autos "Dugan Trocello· - y el Procurador de la Nación"OI han admitido que si bien la
existencia de inflación y su falta de ajuste en la mecánica del gravamen no causan un agravio constitucional intrínseco, en ciertos casos ello podría ocurrir, pero esa circunstancia deberá probarse. Es decir, es constitucionalmente admisible la falta de ajuste
impositivo por inflación, salvo que se demuestre alguna circunstancia de colisión con alguna de las garantías reconocidas constitucionalmente (por ejemplo, confiscatoriedad del gravamen).
Sobre el particular, en un decisorio posterior"', el Más Alto Tribunal reconoció que el referido parámetro de confiscatoriedad se aprecia en la medida en que absorba una parte sustancial de la renta o del capital, cuyo límite -en términos proporcionales- ': .• no es absoluto sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de diferenciaciones en un mismo tiempo ...•, debiendo demostrarse dicha afectación mediante el aporte de una prueba concluyente a tal fin, no resultando suficiente para ello el mero
cotejo de liquidaciones del impuesto aplicando el mecanismo de ajuste y no aplicándolo"".
•
•
•
XVII.4. PAGOS A CUENTA ESPEdFICOS.
Con el objeto de asegurar la recaudación del tributo, así como también de dotar a las arcas fiscales de un flUjo regular de
fondos que permita abastecer las necesidades de la hacienda pública sin aguardar a la finalización del año fiScal por el cual se liquida e ingresa el tributo, las disposiciones vigentes contemplan diversos meCanismos de ingresos a cuenta del'tributo. Se trata
pues, de los comúnmente denominados regímenes de anticipos y de retención en la fuente")'.
,
PAGOS A CUENTA
ESPECIFICOS
ANTICIPOS
XVlI.4.1
RETENCiÓN EN LA FUENTE
XVlI.4.2
,
"
•
XVlI.4.1. ANTICIPOS. RG (AFIP) 327
Se trata de pagos provisorios determinados sobre una base de cálculo establecida por la norma reglamentaria. Son liquidados ingresados directamente por el propio contribuyente.
e
La resolución de marras establece las condiciones para el ejercicio del régimen opcional, la metodología de cálculo y las facultades de verificación y fiscalización.
Régimen general.
•
1° ANTICIPO: 25% (*)
,
DEL ARTICULO 69 (a)
10 ANTICIPOS
/
"-
SUJETOS
PERSONAS
FIslCAS y SUCESIONES
INDIVISAS (b)
,
EL RESTO: 8,33% (*)
PARA CADA UNO
20% CADA UNO (0)
5 ANTICIPOS
,
"
(*) La base a considerar para el cálculo de los anticipos surge del siguiente cálculo:
(+) Impuesto determinado en el periodo fiscal inmediato anterior al que corresponda imputar los anticipos.
elevados a la CSJN por el Ministerio Públko - Procuración General de Nación con fecha 20/3/2007,
a las causas "Candy
SA"Y "Juplast SA"
(11) "Candy SA"o 3nt2009 oCSJN
_
(12) En el caso que se trata se produjo prueba perkial contable que demostró que la no aplkación del ajuste impositNo por inflación llevarla a tributar,
por el ejt:iCkio flscal 2002, a una tasa del 62% sobre el resultado impositivo ajustado, y a una tasa del 55% sobre las utilidades contables ajustadas
(13) Lorenzo,
Calcagno, Cavalli y Edelstein: 'Tratado del impuesto a las ganancias" o Ed. ERREPAR o 2005 oOp. cit. pág. 804
(10)
242 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
,
P .
"
"
'
'
,
Ganancias
ERRE PAR
(-) El gravamen que proceda en virtud de regímenes de promoción regionales, sectoriales o especiales vigentes, en la
proporción aplicable al ejercicio por el cual se liquidan los anticipos.
(-) Las retenciones y/o percepciones que resulten computables durante el período base indicado (art. 27, primer párrafo, Ley 11.683), excepto las que revistan carácter de pago único y definitivo.
No serán deducibles las retenciones y/o percepciones que se realizaran por ganancias imputables al ejercicio por el
cual se liquidan los anticipos.
(-) Los pagos a cuenta sustitutivos de retenciones, conforme a las normas que los establezcan, computables en el período
base.
(-) El impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de "gas oiJ" efectuadas en el curso del período base indicado, que resulte computable como pago a cuenta del gravamen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 15 de la Ley 23.966, Título 111, de impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural (t.o. 1998),y el artículo 13
del Anexo aprobado por el artículo 10 del Decreto 74 del 22 de enero de 1998 y la RG (AFIP) 115.
No será deducible el impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de "gas oil" efectuadas en el
ejercicio por el cual se liquidan los anticipos.
(-) El pago a cuenta que resulte computable en el período base, en concepto de gravámenes análogos pagados en el
exterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.), y con
lo establecido, en lo pertinente;en el Título IX de la misma, incorporado por la Ley 25.063.
Ingreso de antidpos.
-
•
Para los sujetos indicados en el punto a): el día que corresponda según su Clave Unica de Identificación Tributaria (CUIT), a
partir de mes inmediato siguiente, inclusive a aquel en que opere el vencimiento general para la presentación de las declaraciones juradas y pago del saldo resultante.
Para los sujetos indicados en el punto b): el día que corresponda según su Clave Única de Identificación Tributaria (CUID, de
junio, agosto, octubre y diciembre del año siguiente al que deberá tomarse como base para su cálculo y de febrero del segundo año calendario posterior.
Casos en que no comsponde ingresar anticipos.
-
Para los sujetos indicados en el punto a): cuando el importe sea inferior a $ 45.
Para los sujetos indicados en el punto b): cuando el importe sea inferior a $ 100.
Régimen opcional de determinadón e ingreso de antidpos.
Cuando se considere que la suma a ingresar en concepto de anticipos supere el importe definitivo de la obligación del período fiscal al cual deban imputarse las referidas sumas -neto de los conceptos deducibles de la base de cálculo de los anticipos-, el
contribuyente podrá optar por efectuar los citados pagos a cuenta por un monto equivalente a la estimación que se practique.
La opción podrá ejercerse a partir del quinto anticipo inclusive para el caso de sociedades y del tercer anticipo inclusive para el caso de personas físicas. No obstante, si se considera que la suma total a ingresar en tal concepto por el régimen general superará en más del cuarenta por ciento (40%), el importe estimado de la obligación del período fiscal al cual es imputable, la norma de marras autoriza a que la opción se ejerza a partir del primer anticipo.
Casos de aplicadón prdctica.
Primer caso:
- Contribuyente: Lucio Cabrera
- Actividad: Servicio de consultoría
- CUIT: 20-32514863-8
- Ejercicio fiscal: 2006
•
- Ganancia neta sujeta a impuesto: 113.740
- Impuesto determinado: 26.560
•
- Retenciones: 7.800
- Pago a cuenta computable por gravámenes análogos pagados en el exterior: 1.320
- Presentación de declaración jurada: abril de 2007
- Determinar el monto de los anticipos correspondientes al períOdo fisc;aI2007.
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 243
Solución:
El importe de los anticipos se determinará en la forma que se detalla a continuación:
Impuesto determinado por el período fiscal 2006
26.560
-
- Regímenes de promoción
- Retenciones y/o percepciones computables en el período base
(7.800)
- Pagos a cuenta sustitutivos de retenciones
-
- Imp. sobre los combustibles líquidos contenidos en la compra de gasoil
-
- Gravámenes análogos pagados en el exterior
(1.320)
-
- Pago a cuenta IGMP computable en el período base
Importe base para el cálculo
17.440
Sobre el importe resultante se aplicará el porcentaje previsto para el caso de las personas físicas, que es del 20% = 17.440 x
20%=3.488
El ingreso de cada uno de los 5 anticipos se efectuará en los meses de junio, agosto, octubre y diciembre del año calendario
siguiente al que debe tomarse como base para el cálculo y en el mes de febrero del año calendario inmediato posterior.
Anticipos a ingresar:
•
1
Junio de 2007
3.488
2
Agosto de2007
3.488
3
Octubre de 2007
3.488
4
Diciembre de 2007
3.488
5
+
Febrero de 2008
..
3.488
Segundo coso:
•
•
- Contribuyente: Aiconar SRL
- Actividad: Fabricante de tornillos
-CUIT: 30-32514863-5
- Ejercicio fiscal: 2006
- Ganancia neta sujeta a impuesto: 500.000
-Impuesto determinado: 175.000
- Retenciones: 39.428
- Pago a cuenta computable en el período base en concepto de impuesto a la ganancia mínima presunta: 12.360
- Fecha de cierre de ejercicio: 31/1/2006
- Presentación de declaración jurada: junio de 2006
- Determinar el monto de los anticipos correspondientes al período fiscal 2007.
Solución:
El importe de los anticipos se determinará en la forma que se detalla a continuación:
Impuesto determinado por el período fiscal 2006
175.000
-
- Regímenes de promoción
- Retenciones y/o percepciones computables en el período base
.
(39.428)
-
- Pagos a cuenta sustitutivos de retenciones
-Imp. sobre los combustibles líquidos contenidos en la compra de gasoil
- Gravámenes análogos pagados en el exterior
- Pago a cuenta IGMP computable en el período base
Importe base para el cálculo
,
(12.360)
123.212
2M.-ERREPAf-t - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS'
A"
~
. . . . . . . . . .~
0
-
.•
•
Ganancias
ERREPAR
Sobre el importe resultante se aplicará, para el caso de los sujetos empresa, un porcentaje del 25% para el primer anticipo y
del 8,33% para los restantes.
- 123.212 x 25% = 30.803
- 123.212 x 8,33% = 10.266,53
El ingreso de cada uno de ellos se efectuará a partir del mes inmediato siguiente a aquel en que opere el vencimiento general para la presentación de las declaraciones juradas y pago del saldo resultante.
Anticipos a ingresar:
1
Julio de 2006
30.803,00
2
Agosto de 2006
10.263,56
3
Septiembre de 2006
10.263,56
4
Octubre de 2006
10.263,56
5
Noviembre de 2006
10.263,56
6
Diciembre de 2006
10.263,56
7
Enero de 2007
10.263,00
8
Febrero de 2007
10.263,56
9
Marzo de 2007
10.263,56
Abril de 2007
10.263,56
10
XVII.4.2.
DE RETENCiÓN EN LA FUENTE. L.: 39; 40/ DR: 73
Se trata de ingresos a cuenta determinados e ingresados por un tercero que dispone de fondos del contribuyente. Al ser
ello así, ese sujeto reviste la condición de Magente de retención~ siendo responsable del cumplimiento de la deuda ajena por expresa dispoSición legal.
.
La ley de impuesto a las ganancias, en su artículo 39, faculta al Fisco a disponer los casos en los que se aplicará la institución
de la retención en la fuente, así como también, la forma en que se-instrumentará.
Asimismo, y sin perjuicio de las sanciones que le pueden caber a los agentes de retención en caso de que omitan actuar como tales, el artículo 40 de la ley del gravamen establece que la falta de cumplimiento de dicha obligación permitirá al Organismo Recaudador impugnar el gasto realizado, a los efectos de su deducción en el balance impositivo del contribuyente. Por lo
tanto, tal circunstancia puede ocasionar el aumento del impuesto propio, siempre que el pago efectuado tenga el carácter de
gasto para el contribuyente obligado a retener.
Cabe destacar, además, que las sumas retenidas en concepto de impuesto a las ganancias a las sociedades, empresas o explotaciones comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley serán deducibles del impuesto que
les corresponda ingresar a los socios de las mismas, de acuerdo con la proporción que, por el contrato social, corresponda a éstos en las utilidades o pérdidas.
Finalmente, y en lo que hace a los regímenes de retención en materia de impuesto a las ganancias, no es objetivo de la presente obra analizar cada uno de ellos, por lo que únicamente los mencionaremos:
-
Beneficiarios del país.
Tarjetas de crédito y/o compra.
Transferencias de inmuebles.
Rentas del trabajo personal en relación de dependencia.
Actores que perciben su retribución a través de la Asociación Argentina de Actores.
Sistemas de vales de almuerzo y/o alimentarios de la canasta familiar.
Retenciones sobre rentas de titulos valores privados.
Retenciones sobre dividendos.
Retenciones sobre intereses pagados.
Compraventa, cambio, permuta o dispoSición de acciones.
Régimen de retención aplicable a sujetos que deban emitir comprobantes de venta tipo MM~
Régimen de retención sobre mutuos hipotecarios.
Comercialización de granos no destinados a la siembra -cereales y oleaginosos- y, legumbres secas -porotos, arvejas y
lentejas.
Régimen de percepción por operaciones de importación.
Jugadores de fútbol profesional que perciben rentas en concepto de ·reconocimiento especial por trayectoria· y ·cesión onerosa de derechos federativos y económicos~
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 245
XVII.5. CR~DITOS POR IMPUESTOS ANALOGOS EFECTIVAMENTE PAGADOS EN EL EXTERIOR. L.: 1; 168; 169; 170;
171; 172; 173; 174; 175; 176; 177; 178; 179/DR: 165.8.1; 165.8.2; 165.12; 165.13
•
POR INCLUSiÓN DE RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTERIOR
SUJETOS QUE
RESIDAN EN EL PArS
TOMARÁN COMO PAGO A CUENTA
"'
LAS SUMAS EFEGIVAMENTE PAGADAS POR TRIBUTOS ANÁLOGOS SOBRE ACTIVIDADES EN EL EXTERIOR .
•
•
HASTA EL lÍMITE DEL INCREMENTO DE LA OBLIGACiÓN FISCAL COMO CONSECUENCIA DE GRAVAR LA
GANANCIA OBTENIDA EN EXTERIOR
"
C6mputo del impuesto en el caso de personas físicas, sucesiones indivisas y establedmientos estables instalados en
el exterior.
f)
Las personas de existencia visible o ideal tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país y en el exterior,
pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus
actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia
obtenida en el exterior.
Téngase presente que si bien la ley hace referencia a los gravámenes abonados por sujetos que residan en la República Argentina, se entiende que el derecho al cómputo del pago a cuenta abarca no sólo a las personas físicas, sino también a las sucesiones indivisas radicadas en el país y a las personas jurídicas o empresas constituidas o ubicadas en la República Argentina .
•
¿C6mo se efectúa el c6mputo de este pago a cuenta?
Del impuesto a las ganancias correspondiente a los ingresos de fuente extranjera los residentes en el país deducirán, hasta
(
el límite determinado por el monto de ese impuesto, un crédito por los gravámenes nacionales análogos 4) efectivamente pagados'''1 en los países en los que se obtuvieren tales ganancias, aun cuando se hubieren determinado en forma presunta .
•
Esto significa que deben efectuarse dos cálculos:
-
el del impuesto correspondiente a toda la renta y,
el del impuesto que corresponde a la renta de fuente argentina.
La diferencia entre ambos, equivale al incremento que funciona como tope del crédito.
•
Casos de aplicad6n práctica.
Liquidar el impuesto a las ganancias por el período fiscal 2007 del Sr. López, teniendo en cuenta los datos que se detallan a
continuación:
Ganancia neta de fuente argentina
$ 90.000
Ganancia neta de fuente extranjera
$ 30.000
Total
$ 120.000
.Deducciones personales
$ 15.000
Impuesto análogo abonado en el extranjero
$
9.000
Solución:
.
A efectos de determinar el monto del pago a cuenta por el impuesto pagado en el exterior que puede computarse el contribuyente, corresponde determinar el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta las ganancias totales (fuente argentina yextranjera) y, por otro lado, considerando únicamente las ganancias de fuente argentina.
(14) Se consideran impuestos análogos a los de esta ley. los que impongan las ganancias comprendidas en el artículo 2°. en tanto graven la renta neta o
acuerden deducciones que permitan la recuperación de los costos y gastos significativos computables para determinarla. También quedan comprendidas en esta expresión las retenciones que. con carácter de pago único y definitivo. practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza
de los beneficiarios residentes en el país. siempre que se trate de impuestos que encuadren en la definición de impuestos análogos explicada
(15) Los impuestos análogos se reputan efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a los Fiscos de los países extranjeros que los aplican y se
encuentren respaldados por los respectivos comprobantes. comprendiendo. en su caso. el ingreso de los anticipos y retenciones que. en relación
con esos gravámenes. se apliquen con carácter de pago a cuenta de éstos. hasta el importe del impuesto determinado
246 -ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
Ganancia total
Ganancia fuente argentina
Ganancia
120.000
90.000
Deducciones personales
(15.000)
(15.000)
Ganancia neta sujeta a impuesto
105.000
75.000
Impuesto determinadoCl61
23.850,m
15.150"8)
•
El incremento de la obligación tributaria originado por la incorporación de las ganancias obtenidas en el exterior es de
$ 8.700 ($ 23.850 - $ 15.1 SO) y, como el impuesto análogo abonado en el exterior asciende a $ 9.000, el contribuyente podrá tomarse como pago a cuenta $ 8.700, dado que se trata de un tope impuesto en la ley.
¿C6mo deben proceder los resIdentes en el pa{s que sean titulares de establecimientos estables Instalados en el
exterior?
Estos sujetos (los titulares de los establecimientos) computarán como crédito en sus declaraciones juradas los impuestos
análogos efectivamente pagados por dichos establecimientos sobre el resultado impositivo de los mismos, que aquellos hayan
incluido en sus ganancias de fuente extranjera.
Cuando el establecimiento estable hubiera obtenido rentas de fuente argentina, el crédito fiscal a computar en nuestro país
M
deberá necesariamente Mdepurarse de la incidencia del beneficio argentino en la cuantificación del gravamen global extranjero.
En síntesis, el sujeto argentino que pretenda computar íntegramente el impuesto determinado por los establecimientos estables al Fisco del Estado extranjero originados en la obtención de ganancias tipificadas como de fuente argentina, no está beneficiados por la imputación del crédito fiscal correspondiente al impuesto pagado en nuestro país, pues de no ser el mismo excluido,
las retenciones definitivas en la fuente resultarían, total o parcialmente neutralizadas por el cómputo en cuestión, perdiendo así
su naturaleza intrínseca Cl ",.
•
En estos casos, a efectos de determinar la exclusión referida, al impuesto análogo pagado en el extranjero -incrementado
en el importe del crédito que respecto de la renta de fuente argentina hubiera otorgado nuestro país- se le aplicará la proporción resultante de relacionar las ganancias brutas argentinas que conforman el resultado impositivo del establecimiento con el
total de las ganancias brutas consideradas en dicho resultado. Si el impuesto así determinado fuera superior a dicho crédito, este
último se restará del tributo determinado en el exterior a fin de establecer el impuesto análogo efectivamente pagado a deducir.
.
Por ejemplo, supongamos que un residente en nuestro país (Sr. López), titular de un establecimiento estable radicado en el
exterior (Perú), obtiene $ 10.000 de rentas de fuente argentina y $ 25.000 de fuente extranjera. Por su parte, el establecimiento
estable radicado en Perú obtiene rentas de ese país por un importe de $ 36.000 Y de fuente argentina por $ 9.000.
Entonces tenemos que:
.
SR. LÓPEZ
ESTABLECIMIENTO ESTABLE
Fuente argentina
Fuente extranjera
Fuente peruana
Fuente argentina
10.000
25.000
36.000
9.000
.
35.000
45.000
Obsérvese que en términos porcentuales el establecimiento estable obtiene un 80% de rentas de fuente peruana
(36.000/45.000) y un 20% (9.000/45.000) de fuente argentina.
.
Como la renta de fuente argentina abonada al establecimiento estable equivale a $ 9.000, el importe en concepto de retención del impuesto por las mismas asciende a $ 3.1 SO (35% sobre $ 9.000).
Finalmente, contamos con los datos del impuesto a las ganancias abonado por el establecimiento en Perú:
Impuesto a las ganancias""':
$ 18.000
Retención impuesto a las ganancias argentino:
($ 3.1 50)(21)
Impuesto pagado en Perú:
$ 14.850
Con los datos aportados, en primer lugar determinaremos el incremento del impuesto pagado en el quántum del crédito
fiscal otorgado por el impuesto tributado en nuestro país:
(16)
(17)
(18)
(19)
(20)
(21)
Conforme escala artículo 90 de la ley
$ 19.200 + [31 % x ($ 105.000· $ 90.000))
$11.100+ [27% x ($ 75.000-$ 60.000))
Rajmilovich. Daría M.: "La renta mundial en el impuesto a las ganancias"· LL - 2001 . pág. 358
Importe supuesto
Suponemos que el impuesto a las ganancias de nuestro país resulta computable como pago a cuenta del impuesto análogo peruano
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 247
Impuesto pagado en Perú:
$ 14.850
Crédito fiscal en Argentina:
$ 3.150
Total del impuesto:
$18.000
Como la proporción resultante de relacionar las ganancias brutas argentinas que conforman el resultado impositivo del establecimiento con el total de las ganancias brutas consideradas en dicho resultado ya la tenemos (es del 20%), la fórmula que
nos indica la ley del gravamen quedaría constituida de la siguiente manera:
$ 18.000 x 20% = $ 3.600
Pero como el importe determinado ($ 3.600) es superior a la retención del impuesto a las ganancias argentino ($ 3.150), se
toma este último para establecer el impuesto análogo a deducir, esto es:
Total del impuesto determinado en Perú:
$18.000
Crédito fiscal en Argentina:
($ 3.150>
Impuesto análogo a deducir:
$ 14.850
Un ccrso pcrrticulcrr: el pcrfs en el que estel Instcr/crdo el estG"/edm/ento estG"" utllizG el aIt.do de rentG mund/G/.
Si los países donde se hallan instalados los establecimientos estables gravaran las ganancias atribuibles a los mismos con el
criterio de renta mundial, es decir, alcanzaran con su impuesto análogo a las rentas que esos establecimientos obtuvieron en terceros países, y otorgaran crédito por los impuestos efectivamente pagados en tales países, el impuesto compensado por dichos
créditos no se computaría para establecer el impuesto pagado en los primerosWl, ya que es imputado directamente por los dueños del establecimiento en su declaración jurada de impuesto a las gananciasWl•
A fin de clarificar lo expuesto, veamos un ejemplo:
El Sr. López posee un establecimiento estable instalado en Perú, que ha obtenido rentas gravadas por su actividad en Colombia que ascendieron a $ 4.000. El impuesto a la renta determinado por dicho establecimiento, relacionado con tales rentas es
de $ 1.200.
Por su parte, el establecimiento estable ha sufrido una retención en concepto de impuesto análogo en Colombia, de $ 800.
Suponiendo que Perú otorga crédito de impuesto por los gravámenes abonados en el exterior, el establecimiento estable
ingresa en concepto de impuesto a las ganancias $ 400, los cuales equivalen a la diferencia entre el impuesto determinado
($ 1.200) Y el crédito de impuesto abonado en Colombia ($ 800).
Atento a lo expuesto, el Sr. López debe incorporar en su declaración jurada, como resultado impositivo de fuente extranjera
atribuible al establecimiento estable, $ 4.000, con lo cual determina un impuesto de $ 1.400 (35% sobre $ 4.000).
Asimismo, como crédito de impuesto podrá computar $ 1.200, que se conforman del siguiente modo:
- Crédito por impuesto abonado en Perú:
$ 400
- Crédito por el impuesto abonado en Colombia:
$
800
$ 1.200
Conversión.
Salvo cuando se disponga un tratamiento distinto, los impuestos análogos se convertirán a moneda argentina al tipo de
cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se produzca su efectivo
pago, de acuerdo con las normas y disposiciones que en materia de cambios rijan en su oportunidad, computándose para deter.
minar el crédito del año fiscal en el que tenga lugar ese pago.
Cuando se trate de aquellos que recaigan en cabeza de los establecimientos estables instalados en el exterior, se seguirá el
procedimiento indicado en el párrafo anterior, excepto que se trate de anticipos y retenciones, los que se convertirán al tipo de
cambio correspondiente al día de finalización del ejercicio del establecimiento. El ingreso del saldo a pagar que surja de la declaración jurada presentada en el país de instalación se imputará al año fiscal en el que debe incluirse el resultado del establecimiento, siempre que dicho ingreso se produjera antes del vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada de
sus titulares residentes.
Los impuestos análogos efectivamente pagados por los establecimientos en otros países extranjeros en los que obtuvieron
las rentas que les resulten atribuibles y que hubieran sido sometidas a imposición en el país en el que se encuentran instalados,
se imputarán contra el impuesto aplicado en el país, correspondiente a las rentas de fuente extranjera, convertidos al tipo de
•
•
(22) o sea, en aquellos
en que se hallan Instalados los establecimientos
(23) Ello sin petjulclo del cómputo que proceda respecto de los
análogos pagados en
Vildas por dicho pals
248
. . . - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
en los que se
las
gra-
ERREPAR
Ganancias
cambio indicado en el párrafo precedente que corresponda al día considerado por el país de instalación para convertirlos a la
moneda del mis mol"'.
Las disposiciones adicionales que apliquen los países en los que se encuentren instalados los establecimientos estables sobre utilidades remesadas o acreditadas a sus titularesl2S' se tratarán convirtiendo a moneda argentina al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se produzca su efectivo pago.
2} C6mputo del impuesto en el caso de accionistas residentes en el pals de sociedades mdlcadas en el eJCtrtlnJero.
Cuando se dé este supuesto, el crédito por gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en los países en los
que se obtuvieren las ganancias comprenderá también a los tributados por estas últimas ya sea en forma directa o indirecta como consecuencia de su inversión en otra sociedad del exterior.
Al ser ello así, los accionistas podrán deducir como crédito los gravámenes análogos efectivamente pagados únicamente
cuando se acrediten conjuntamente los siguientes requisitos(26¡:
a)
Participación directa:
La calidad de residente en el país.
Que la participación accionaria corresponda a una sociedad constituida, radicada o ubicada en el exterior y que el porcentaje atribuible a dicha participación no sea inferior al veinticinco por ciento (25%) del capital social de la misma.
La documentación que acredite el pago del impuesto análogo y que el mismo corresponde, según la respectiva participación accionaria, al pago de dividendos en efectivo o en especie -incluidas las acciones liberadas- distribuidos por
la sociedad del exterior, extendida por la respectiva autoridad fiscal competente.
Que el gravamen computable como crédito estuviere pagado dentro del plazo de vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal al cual corresponde imputar .Ias ganancias que lo originaron. En caso contrario, podrá ser computado en el periodo en que se produzca el pago.
b)
Participación indirecta:
Además de los requisitos enunciados en el inciso anterior, el accionista residente en el país deberá acreditar que su
partiCipación en el capital social de la sociedad emisora de sus acciones, durante el año fiscal inmediato anterior al pago de los dividendos y hasta la fecha de su percepción, supera el quince por ciento (15%) del capital social de la societambién
que
esta
última
no
se
encuentra
radicada
en
una
jurisdicdad en la que aquélla realizó su inversión, así como
.
.
ción categorizada como de baja o nula tributación.
.
En caso de tratarse de un impuesto del exterior que grave, no la ganancia de la sociedad propiamente dicha, sino las distribuciones de dividendos, el impuesto análogo se computará como crédito en el año fiscal en que hubiere sido ingresado al Fisco
extranjero, con independencia de que dichas rentas sean o no computables a los efectos de la determinación del impuesto.
3} C6mputo del impuesto en el caso de socios residentes en el pa{s de sociedades constituidas en el exterior•
.
Si los países en los que se encuentran constituidas o ubicadas las sociedades imponen sus resultados impositivos, tales residentes computarán los impuestos análogos efectivamente pagados por aquellas sociedades, en la medida que resulte de aplicarles la proporción que deban considerar para atribuir esos resultados 'l7).
El ingreso del impuesto así determinado se atribuirá al año fiscal al que deban imputarse las ganancias que lo originen,
siempre que tenga lugar antes del vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada de los socios residentes o de
la presentación de la misma, si ésta se efectuara con anterioridad a que opere aquel vencimiento.
.
Cuando aquellos países sólo graven las utilidades distribuidas por las sociedades constituidas en el exterioyaa¡, los impuestos análogos aplicados sobre las mismas se atribuirán al año fiscal en el que se produzca su pagol>Ol.
Como puede observarse, a diferencia de lo que ocurre respecto de los titulares de establecimientos estables, en este caso el
resultado impositivo que debe atribuirse el socio argentino es el determinado conforme las disposiciones fiscales del país de
constitución de la sociedad del exterior.
(24) Igual tratamiento se. dispensará a los impuestos análogos que los establecimientos
hubiesen pagado sobre las mismas ganancias cuando
éstas no se encuentran sujetas a impuesto en el referido país de instalación, caso en el que tales gravámenes se conl/ertirán a moneda argentina al
mismo tipo de cambio correspondiente al día de cierre del ejercicio anual de los establecimientos
(25) Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las utilidades remesadas o acreditadas resultan imputables al ejercicio inmediato anterior a aquel
en el que se efectúe la reHiesa o distribución. Si tal imputación no resultara posible o prodUjera un exceso de utUidades remesadas o distribuidas, el
importe no imputado se atribuirá a los ejercicios inmediatos anteriores, considerando en primer término los más cercanos a aquel en el que tuvo
o distribución
lugar la
(26) Sin perjuicio de que el Fisco pueda solicitar a los accionistas residentes en el pais toda otra información que considere pertinente a fin de l/erlficar si
el crédito por impuestos análogos pagados en el exterior guarda correspondencia con los dividendos gravados en al pals
(27) Esa proporción resulta de relacionar las ganancias brutas obtenidas en dicho pais y grava bies a los efectos de la ley de impuesto a las ganancias.
con el total de las ganancias brutas incluidas en la declaración jurada del extranjero en la que deben determinar su renta neta global
(28) Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las utilidades distribuidas resultan imputables al ejercicio Inmediato anterior a aquel en el que se
o distribución. Si tal imputación no resultara posible o produjera un exceso de utilidades remesadas o distribuidas. el importe no
efectúe la
imputado se atribuirá a los ejercicios inmediatos anteriores. considerando en primer término los más cercanos a aquel en el que tuvo lugar la remesa o distribución
(29) Igual criterio procederá respecto de los impuestos análogos que esos paises apliquen sobre tales distribuciones. aun cuando adopten respecto de
las sociedades el tratamiento indicado
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 249
4) Diferencias de impuestos.
Cuando se imputa a la declaración jurada el crédito por impuesto similar abonado en el extranjero, puede ocurrir que se
pueda realizar el cómputo total. Esto significa que el impuesto abonado es inferior al impuesto a las ganancias que produce la
renta de fuente extranjera. Pero también puede ocurrir la situación inversa, o sea que quede crédito de impuesto pendiente de
• •
compensaclon.
Cuando ello ocurra, es decir, cuando los impuestos análogos computables no pudieran compensarse en el año fiscal al que
resultan imputables por exceder el impuesto correspondiente a la ganancia neta de fuente extranjera imputable a ese mismo
año, el importe no compensado podrá deducirse del impuesto atribuible a las ganancias netas de aquella fuente obtenidas en
los cinco años fiscales inmediatos siguientes al anteriormente aludido. Transcurrido el último de esos años, el saldo no deducido
no podrá ser objeto de compensación alguna.
Una vez realizada la compensación comentada, pueden ocurrir situaciones que hagan variar en el futuro el importe del impuesto extranjero tomado como crédito. Por ejemplo, que se paguen en el exterior diferencias de impuesto extranjero. En tales
casos resultarán computables en el impuesto a las ganancias en el ejercicio en que se paguen.
Otro supuesto que podría provocar variaciones en el futuro está dado por aquellos casos en que países extranjeros reconozcan, por las vías previstas en sus legislaciones, excesos de pagos de impuestos análogos ingresados por residentes en el país
o por sus establecimientos estables instalados en el exterior.
Al ser ello así, si tal reconocimiento supone una disminución de los créditos por impuestos análogos computados por dichos residentes en años fiscales anteriores o al que resulte aplicable en el año fiscal en el que tuvo lugar, tales excesos, convertidos a moneda argentina al tipo de cambio considerado al mismo fin en relación con los impuestos a los que reducen, se restarán
del crédito correspondiente al año fiscal en el que se produjo aquel reconocimiento""'.
Si la disminución del crédito de impuesto extranjero hiciera que éste desaparezca o el crédito del ejercicio fuera insuficiente para absorberla, el remanente se adicionará al impuesto del año en que se haya reconocido la disminución.
Finalmente, puede ocurrir que el residente en el país, en virtud de disposiciones especiales o promociona les en otros países, recupere total o parcialmente el impuesto análogo efectivamente pagado, en cuyo caso deberá restarlo del crédito que éste
genere o hubiese generado'''', en la medida de aquella recuperación.
Ahora bien, cuando en dicho año no hubiera crédito fiscal o no fuera suficiente, y ello impidiera hacer la recuperación total
o parcial, el impuesto análogo recuperado que quede sin compensar se sumará al impuesto del ejercicio.
XVII.6. PAGOS A CUENTA DE OTROS IMPUESTOS.
,
,
,
,
OTROS PAGOS
A CUENTA
(1) IMPUESTO SOBRE LOS COMBUSTIBLES LfQUIDOS
CONTENIDOS EN LAS COMPRAS DE GASOIL
(2) IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN
CUENTA CORRIENTE BANCARIA Y OTRAS OPERATORIAS
'} Impuesto sobre los combustibles líquidos contenidos en los compras de gasoil. Leyes 23.966 y 25.361
Podrán computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias el impuesto sobre los combustibles líquidos contenidos en las compras de gasoil, efectuadas en el período fiscal en que se utilicen:
-
-
Los productores agropecuarios y los sujetos que presten servicio de laboreo de la tierra, siembra y cosecha, respecto del
combustible que utilicen en maquinarias agrícolas de su propiedad.
Los productores y sujetos que presten servicios en la actividad minera extractiva y en la pesca marítima, respecto de las
maquinarias de su propiedad empleadas directamente en operaciones extractivas y de pesca. La deducción no podrá generar saldo a favor.
Quienes presten servicios de transporte automotor de carga, respecto del combustible en las unidades afectadas a la realización de los referidos servicios.
.
2} Impuesto sobre los débitos y créditos en cuento corriente bancario y otros operatorios. Oto. 380/2001, arto 13,Anexo
El impuesto dela referencia grava los movimientos bancarios con una tasa general del seis por mil (6%0).
Se podrá computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias el monto equivalente al treinta y cuatro por ciento
(34%) de los importes liquidados y percibidos por las entidades, generados por las sumas que se le hubieran acreditado al contribuyente en sus cuentas bancarias.
(30) Ello sin perjuicio de que la afectación de los excesos reconocidos al pago de los impuestos análogos de los respectivos países. convertidos a moneda argentina al mismo tipo de cambio. se computen para establecer el impuesto análogo a cuyo ingreso se impute
(31) Correspondiente al año fiscal de dicha recuperación
•
250 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Ganancias
ERREPAR
De resultar alcanzado el contribuyente por la tasa del doce por mil (12%0), el monto a computar como pago a cuenta se reduce al diecisiete por ciento (17%).
Si el importe computable supera el saldo de la declaración anual y/o anticipos, el remanente podrá trasladarse a otros períodos
fiscales del mismo impuesto. Sin embargo, no puede ser usado para compensar otras obligaciones ni ser objeto de pedido de
devolución o de transferencia a terceros.
XVII.7. EL CASO DEL IMPUESTO SOBRE LA GANANCIA
PRESUNTA. L 13/ DR: 17
El segundo párrafo del artículo 13 de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta dispone que el impuesto a las ganancias determinado podrá computarse como pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima presunta, una vez detraído de
éste el que sea atribuible a los bienes inmuebles, situados en el país o en el exterior, excepto los que revistan el carácter de bienes de cambio o que no se encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo.
En el caso de sujetos pasivos del impuesto a la ganancia mínima presunta que no lo fueren del impuesto a las ganancias, el
cómputo como pago a cuenta previsto en el párrafo anterior resultará de aplicar la alícuota del treinta y cinco por ciento (35%) establecida en el inciso a) del artículo 69 de la ley del impuesto a las ganancias sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes.
Si del cómputo previsto en los párrafos anteriores surgiere un excedente no absorbido, éste no generará saldo a favor del
contribuyente en el impuesto a la ganancia mínima presunta ni será susceptible de devolución o compensación alguna.
Si, por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima presunta, procediera en un determinado ejercicio el ingreso de este último tributo, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los diez ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no
absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe que ascienda dicho excedente.
Un caso particular: el cómputo del Impuesto cuando se trate de sucesiones indivisas.
En el caso de empresas unipersonales cuyo titular fallezca en el curso del año fiscal, la sucesión indivisa que resulte responsable del presente gravamen a la finalización de aquél podrá computar los pagos a cuenta indicados, correspondientes a la explotación atribuible al causante por el mismo período fiscal.
Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad, el sujeto que resulte
responsable del impuesto sobre la ganancia mínima presunta a la finalización del período fiscal en que tal hecho ocurra podrá
computar los pagos a cuenta indicados, correspondientes a la explotación atribuible a sus titulares.
Casos de aplicadón practica.
Determinar cuál es el importe que debe ingresarse en cada uno de los períodos que se indican a continuación, en concepto
de impuesto a las ganancias (IG) y a la ganancia mínima presunta (lGMP).
IGMP determinado
2005
2006
2007
2008
3.500
4.100
3.900
3.900
O
7.000
700
9.000
IG determinado
Solución:
•
Impuesto a ingresar:
2005
2006
2007
2008
3.500
4.100
3.900
3.900
-
-4.100
-700
-3.900
3.500
-
3.200
-
2005
2006
2007
2008
IG determinado
-
7.000
3.900
3.900
IGMP pago a cuenta
-
- 2.900
-
- 3.800
Saldo IG a ingresar
-
4.100-
700
5.200
2005
2006
2007
2008
3.500
600
3.800
-
IGMP determinado
IG pago a cuenta
,
Saldo IGMP a ingresar
IGMP trasladable
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 251
•
En el ejercicio 2005 se ingresan $ 3.500 en concepto de impuesto a la ganancia mínima presunta, porque no hay suma alguna de impuesto a las ganancias determinado en dicho período que pueda utilizarse como pago a cuenta.
Por lo tanto, esos $ 3.500 se tomarán en ejercicios futuros como pago a cuenta del impuesto a las ganancias que no se compute, a su vez, como pago a cuenta de mínima presunta.
Yeso es lo que efectivamente ocurre en el ejercicio 2006, dado que el excedente de impuesto a las ganancias, es decir, la
suma no utilizada como pago a cuenta de mínima presunta, asciende a $ 2.900, importe este que resulta de la diferencia entre
$ 7.000 (lG determinado) y $ 4.100 (IG utilizado como pago a cuenta de IGMP).
Al ser ello así, el impuesto a la ganancia mínima presunta trasladable como pago a cuenta de ganancias en el perrodo 2006
ascenderá a un valor equivalente al mencionado excedente, esto es $ 2.900, quedando aún una suma a utilizar en el futuro de
$600.
En el período 2007, como no hay excedente de impuesto a las ganancias, puesto que los $ 700 se tomaron íntegramente
como pago a cuenta de mínima presunta, la suma de este último tributo que podrá computarse en ejercicios futuros como pago
a cuenta de ganancias(l2) ascenderá a $ 3.800(33).
Finalmente, en el ejercicio 2008 tenemos que de los $ 9.000 de impuesto a las ganancias determinado utilizamos $ 3.900
como pago a cuenta de mínima presunta, porque ese es el valor determinado de dicho tributo. El excedente del impuesto a las
ganancias1341 asciende a $ 5.100, por lo que del impuesto a las ganancias determinado podremos restar íntegramente el importe
de mínima presunta efectivamente abonado en los ejercicios anteriores, $ 3.800, dado que dicha suma es Inferior al excedente
comentado.
(32) No absorbido por mlnima presunta
(33) A\os $ 600 que nos quedaban del ejercicio 2006 les adicionamos los $ 3.200 del ejercicio 2007
(34) Es decir, el Importe no utilizado como pago a cuenta de mlnima presunta
252 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS