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2011 03 11 Ermando Bozza

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LA REVISIONE DELLE

VOCI CRITICHE DI BILANCIO

Ermando Bozza

11 marzo 2011 Hotel Maggior Consiglio - Treviso

SOMMARIO

La revisione delle immobilizzazioni immateriali e degli oneri pluriennali.

La revisione dei crediti commerciali.

La revisione delle disponibilità liquide.

La revisione delle rimanenze.

2

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI

IMMATERIALI E DEGLI ONERI PLURIENNALI

3

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

La verifica dell’area IMMOBILIZZAZIONI

IMMATERIALI presenta

numerose insidie

per cui richiede al revisore un approccio sistematico basato su efficaci procedure di revisione.

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

I principali OBIETTIVI (

asserzioni

) della revisione della voce di bilancio sono:

1.Appropriata iscrizione in bilancio

Occorre accertare che l’iscrizione avvenga in conformità alle disposizioni di legge e ai corretti principi contabili

2. Corretta valutazione

Occorre accertare che la valutazione (iscrizione + ammortamenti) sia conforme alle disposizioni di legge e ai corretti principi contabili

3.Corretta esposizione in bilancio

Occorre accertare che siano rappresentate in bilancio in conformità alle disposizioni di legge e ai corretti principi contabili con particolare riferimento alla classificazione delle voci e alla completezza delle informazioni nonché all’uniformità dei principi contabili seguiti rispetto al precedente esercizio.

4.Diritti e obblighi

Occorre accertare che l’azienda possiede diritti sulle immobilizzazioni iscritte

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

ES. DI VALUTAZIONE DEL RISCHIO DI REVISIONE

Rischio intrinseco: ALTO (soggettività delle valutazioni e tendenza a manipolare il bilancio per crisi aziendale e PFN rilevante)

Rischio di controllo: ALTO (la società non è adeguatamente strutturata per formulare piani industriale e budget pluriennali)

RISCHIO DI INDIVIDUAZIONE:

BASSO

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA

STATO PATRIMONIALE

Immobilizzazioni Immateriali

2010 % su attivo

% su

PN

131

NOTE

10 43,6 Rischio art. 2446 c.c.

Totale Attivo

Patrimonio netto

1.000

300

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

ESEMPIO CARTA DI LAVORO DI ANALISI DEL RISCHIO

IMMOBILIZZAZIONI IMM.LI IMMATERIALI

RISCHIO INTRINSECO

:

ALTO

Il rischio è stato valutato alto per la soggettività delle stime in termini di capitalizzazione; il peso % della voce sul PN (circa 35%) e la presenza di perdite operative e crisi di impresa che potrebbero portare a non svalutare/capitalizzare

Processi che influenzano il conto:

ROUTINE NON ROUTINE STIMA

Ammortamenti

PROCEDURE

Analisi processi aziendali

Analytical Review

Acquisti

SELEZIONE

SI

SI

Svalutazioni per

impairment

NOTE

Raffronto ammortamenti con quelli dell’esercizio precedente.

Determinare % ammortamento sul costo storico ed effettuare il raffronto con il precedente esercizio.

Test di validità SI Verifica incrementi / decrementi dell’esercizio

Ricalcolo ammortamenti esercizio; analisi

impairment

Si è deciso di non fare affidamento sulle procedure di controllo interno e quindi sull’affidabilità dei controlli. Per tale motivo il rischio di controllo si è considerato ALTO .

In virtù di ciò si rende necessaria l’effettuazione di test di validità sia generali che specifici insieme alle analisi di analytical reviews.

L’estensione delle verifiche è nel complesso ALTA, pertanto le coperture delle voci di bilancio oggetto della verifica saranno estese.

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

RISCHIO INTRINSECO MOLTO

ELEVATO

ELEVATO RISCHIO

DI REVISIONE

Bassa affidabilità del sistema di controllo interno

BASSO RISCHIO DI

INDIVIDUAZIONE

TEST DI VALIDITÀ ESTESI

(campionamento totale o molto esteso)

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

L’AUDIT PROGRAM DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

OBIETTIVI DELLA REVISIONE

Presentazio-

CompletezDiritti e za obblighi

Valutane e zione informativa

Rif. Carta di lavoro

Verifiche da eseguire

Acqui s i zi one detta gl io del l e i mmobi li zzazi oni i mma teri al i (s a ldo i ni zia l e; a cquis i zioni; a li ena zioni; a mmortamenti ; s val uta zioni; s al do fina le) con l 'i ndi cazi one dei criteri di ca pi tal i zza zione x x x

Effettuare l'a na l i si del l e vari a zi oni del l 'es erci zi o col legando i sa l di con le l ea d s chedul e e i fogl i di l avoro del l 'es erci zi o precedente x x

Veri fi care (eventua l mente a campi one) la documentazi one di s upporto per accerta rne l a corretta capi tal i zza zi one e cl as s ifi cazi one

Veri fi care la s us si s tenza dei requi s i ti di ca pi tal i zza zione per l e i mmobil i zza zi oni i s cri tte i n precedenti es erci zi

Effettuare il ri ca l col o (eventual mente a ca mpi one) degl i ammorta menti del l 'es erci zio

Accerta re l 'uniformi tà di a ppl i ca zione dei cri teri di val utazi one ris petto a l l'es ercizi o precedente

Esprimere un gi udi zi o s ul val ore es pos to i n bi la nci o x x x x x x

10

ES. LEAD SCHEDULE

CLIENTE: ABC SPA

Incarico:Revisione legale dei conti

Periodo:

Descrizione

B 1) Spese di impianto e ampliamento

B 2)Spese di ricerca e sviluppo, pubblicità

B 3) Diritti di brevetto, ecc.

B 4) Concessioni, licenze, ecc.

B 5) Avviamento

B 6) Imm.li in c.so e acconti

B 7) Altre

TOTALE B IMMOBILIZZ. IMMATERIALI

DATA:

31/12/2010

16-mar-11 Sez.

Prep.:

Riv.:

LEAD SCHEDULE

B IMMOBILIZZAZIONI

2010 2009 Delta

4.000

62.000

B

EB

8.000

- 4.000

33.000

29.000

Delta% Ref.

-50% B100

88% B200

65.000

131.000

74.286

115.286

- 9.286

15.714

-13% B500

14%

11

ES. SUB-LEAD SPESE DI IMPIANTO

CLIENTE: ABC SPA

Incarico:Revi sione lega le dei conti

Periodo: cod.coge

Descrizione

10/01/100

Spese di cos tituzi one

10/01/200

Spese per modifiche statuta rie

10/01/300

Spese di ampliamento (start-up)

10/01/910

Fondo a mmort. spese costituzione

10/01/920

Fondo a mmort. spese modif. stat.

10/01/930

Fondo a mmort. spese a mpli amento (start-up)

TOTALE B 100

DATA:

31/12/2010

16-mar-11 Sez.

Prep.:

Riv.:

SUB LEAD SCHEDULE

B 100 spese di impianto...

s.do iniziale Increm.

Decrem.

8.000

- 4.000

-

B

EB

4.000

S.do finale Ref.WP

2.500

3.500

20.000

- 2.500

- 12.000

- 7.500

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ES. SUB LEAD R & D

CLIENTE: ABC SPA

Incarico:Revisione legale dei conti

Periodo: cod.coge

Descrizione

10/02/100

Spese ricerca e sviluppo da amm.

10/02/200

Spese di pubblicita' da ammort.

10/02/910

Fondo ammort. spese ricer. svil.

10/02/920

Fondo ammort. spese pubblicita'

TOTALE B 200

DATA: 16-mar-11 Sez.

31/12/2010

SUB LEAD SCHEDULE

Prep.:

Riv.:

B 200 spese R & D

s.do iniziale Increm.

Decrem.

B

EB

S.do finale Ref.WP

55.000

50.000

-

- 22.000

- 21.000

-

-

33.000

29.000

-

105.000

-

- 43.000

-

62.000

13

ES. SUB LEAD AVVIAMENTO

CLIENTE: ABC SPA

Incarico:Revisione legale dei conti

Periodo:

cod.coge

Descrizione

10/05/100

Avviamento

10/05/910

Fondo ammort. avviamento

TOTALE B 500

DATA:

31/12/2010

16-mar-11 Sez.

Prep.:

Riv.:

SUB LEAD SCHEDULE

B 500 AVVIAMENTO

s.do iniziale Increm.

Decrem.

B

EB

S.do finale Ref.WP

139.286

139.286

- 65.000

- 9.286

- 74.286

74.286

- 9.286

65.000

14

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

PRINCIPI GENERALI

I “

beni immateriali

” entrano a far parte del patrimonio aziendale attraverso l’acquisizione sul mercato o la produzione interna di un bene o un diritto (es. marchi e brevetti).

Gli “

oneri pluriennali

”, non sono collegati all’acquisizione di beni o diritti, ma in presenza di determinati requisiti sono considerabili immobilizzazioni immateriali (es. spese per ricerca e sviluppo).

L’“

Avviamento

” è l’eccedenza del costo sostenuto per l’acquisizione di un’azienda rispetto al valore corrente dei beni e degli altri elementi patrimoniali acquisiti.

Rischio intrinseco più alto

Il legislatore non ha individuato precisamente i costi e le spese ad utilità pluriennale e, per sopperire, ha posto in capo al Collegio

Sindacale l’obbligo di esprimere un consenso ai fini della capitalizzazione degli oneri pluriennali

Il Pc n. 24 Oic ha chiarito che per i

costi ad utilizzo pluriennale

(spese di impianto e ampliamento, spese di ricerca e sviluppo e di pubblicità

), la capitalizzazione è facoltativa

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

CARATTERISTICHE

+

Avviamento

Obbligo di capitalizzazione Facoltà di capitalizzazione

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

OIC N.24

La facoltà concessa di capitalizzazione “<

non deve essere intesa come uno strumento per politiche di bilancio finalizzate all’alleggerimento del conto economico dell’impresa di costi che potrebbero significativamente ridurre i risultati economici della stessa, né la capitalizzazione di tutti quei costi è l’automatica conseguenza del fatto che gli stessi siano sostenuti

<”

Porre estrema attenzione ai casi in cui si è vicini alle soglie di riduzione del capitale sociale per perdite al di sotto del minimo legale (artt. 2446-2447 c.c. per le S.p.a. e artt. 2482-bis e 2482-ter per le S.r.l.)

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

LA RILEVAZIONE CONTABILE (OIC N.24)

Le immobilizzazioni immateriali possono essere acquisite

:

1. a titolo di proprietà

2. a titolo di godimento

3. tramite realizzazione in economia

Non possono essere capitalizzati

:

I beni immateriali acquisiti gratuitamente

I costi precedentemente addebitati a CE

L’avviamento generato internamente

CONFIGURAZIONE DI COSTO

:

costo di acquisto

comprensivo degli oneri accessori e al netto di sconti commerciali;

costo di produzione

: costi diretti + indiretti di produzione (per la parte ragionevolmente attribuibile ed escluse spese generali ed amministrative) + interessi su finanziamenti specifici (eventualmente)

Le immobilizzazioni immateriali in valuta

devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell’esercizio se la riduzione è ritenuta durevole.

18

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

COSTI DI IMPIANTO ED AMPLIAMENTO

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

COSTI DI IMPIANTO ED AMPLIAMENTO

Restano esclusi da qualsiasi possibilità di capitalizzazione

Gli incentivi all’esodo e/o i costi sostenuti per la messa in mobilità del personale dipendente

, anche se derivanti da una più articolata e profonda ristrutturazione aziendale, destinata all’ottimizzazione del processo produttivo o per il raggiungimento di una migliore organizzazione dell’impresa. Si tratta di costi sostenuti per rimuovere inefficienze produttive, commerciali e amministrative che non generano maggiori flussi di ricavi.

Attenzione alla norma fiscale contenuta nel comma 4 dell’art. 108 del

TUIR : “

i costi di impianto e di ampliamento sono deducibili a partire dall’esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi

”: ai fini civilistici occorre comunque stanziare la quota ammortamento, oltre che le imposte differite attive, ed effettuare in dichiarazione la pertinente variazione in aumento.

20

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

ONERI PLURIENNALI: COSTI DI IMPIANTO ED

AMPLIAMENTO

Il “recupero” dei costi di impianto e di ampliamento può essere ottenuto soltanto attraverso l’uso.

Sono infatti previsti alcuni

vincoli per la loro iscrizione nell’attivo

di stato patrimoniale: l’obbligo di richiesta del

consenso al Collegio Sindacale

; la necessità di dimostrare la congruenza e il rapporto causaeffetto tra tali attende;

costi

ed il

beneficio

che dagli stessi l’impresa si fino al termine del procedimento di ammortamento possono essere distribuiti

dividendi solo se ci sono riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati

.

21

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

ONERI PLURIENNALI: COSTI DI IMPIANTO ED

AMPLIAMENTO

Il mantenimento nell’attivo

:

è condizionato al

permanere della utilità futura

; e l’ammontare iscritto nell’attivo non può superare il valore stimato dell’utilità futura attesa.

Se tali oneri non si riferiscono a progetti specificatamente identificabili dell’impresa (es. avviamento di una nuove divisione operativa, costituzione di una nuova impresa), il beneficio atteso è costituito dalla futura redditività dell’impresa.

In presenza di previsioni di perdite gestionali è necessario riuscire a dimostrare la recuperabilità di tali costi.

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

SPESE DI RICERCA E SVILUPPO

Costi per la ricerca di base

Costi di ricerca e sviluppo riferiti a specifici progetti devono essere iscritti in conto economico

possono, in presenza di determinati requisiti

, essere capitalizzati e quindi iscritti in stato patrimoniale

Sono una delle tipologie che danno luogo a maggiori difficoltà interpretative anche perché il legislatore non ha ritenuto di stabilirne il contenuto né di darne definizione specifica

23

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

PRINCIPI GENERALI

RICERCA DI BASE

Insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione ma che è da considerarsi di utilità generica all’impresa. Sono nella sostanza di supporto ordinario alla attività per cui non sono capitalizzabili.

RICERCA APPLICATA

Insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilità ed utilità di realizzare uno specifico progetto

SVILUPPO

Applicazione dei risultati della ricerca applicata o di altre conoscenze possedute o acquisite in un progetto o programma per la produzione di beni, processi, sistemi o servizi nuovi

IAS n. 38 – UNICI CAPITALIZZABILI

24

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

R&S: REQUISITI PER LA CAPITALIZZAZIONE

Prodotto o processo chiaramente definito.

Costi identificabili e misurabili.

Progetto tecnicamente fattibile.

Disponibilità di risorse finanziarie sufficienti a completare l’attività.

Recuperabilità attraverso ricavi futuri.

Richiesta del esistente.

consenso al Collegio Sindacale

, ove

Il revisore deve verificare la presenza di tutti i requisiti richiesti

25

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

ESEMPIO DI COSTI DI RICERCA

E SVILUPPO CAPITALIZZABILI

Retribuzione del personale impegnato nelle attività di ricerca e sviluppo.

Costi dei materiali e dei servizi impiegati nell’attività di R&D.

Ammortamenti di beni strumentali nella misura in cui sono impiegati nelle attività di R&D.

Costi indiretti, diversi da quelli amministrativi e generali, relativi all’attività di R&D.

Interessi passivi sostenuti a fronte di specifici finanziamenti.

Altri costi quali ammortamenti di brevetti e licenze, nella misura in cui sono impiegati nell’attività di R&D.

26

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

SPESE DI PUBBLICITÀ: ISCRIZIONE IN BILANCIO

REGOLA GENERALE costi di pubblicità

Costi di pubblicità

collegati al “lancio”

di un nuovo prodotto devono essere iscritti in conto economico

possono, in presenza di determinati requisiti

, essere capitalizzati e quindi iscritti in stato patrimoniale

Non è previsto dalle norme e dai principi comunitari e internazionali

Possibilità di capitalizzazione particolarmente limitata

27

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

SPESE DI PUBBLICITÀ: CAPITALIZZAZIONE

I costi devono possedere non di ricorrenza.

carattere di eccezionalità

e

Si deve trattare di costi collegati al “

lancio” di un nuovo prodotto e non “di sostegno” a prodotti già esistenti

.

(

Assimilazione ai costi di impianto e ampliamento

).

L’impresa deve avere “

ragionevole aspettativa importanti e duraturi ritorni economici

” (OIC 24).

Richiesta del esistente.

di consenso al Collegio Sindacale

, ove

La possibilità di capitalizzare tali oneri è molto limitata, il revisore deve considerare

elevato il rischio di errata valutazione

di presenza nell’attivo di S.P. di tali oneri nelle PMI in caso

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

DIRITTI DI BREVETTO INDUSTRIALE E DIRITTI DI UTILIZZAZIONE

DELLE OPERE DELL’INGEGNO, DIRITTI DI AUTORE

Rientrano nel novero delle “creazioni intellettuali” tutelate giuridicamente tramite diritto di esclusivo sfruttamento dell’invenzione.

Il semplice rilascio del diritto di brevetto non può costituire in sé ragione sufficiente per l’iscrizione nell’attivo di un valore immateriale e, in ogni caso, la durata legale del brevetto costituisce solo uno degli elementi di valutazione per determinare il suo ammortamento (OIC n. 24).

Requisiti di capitalizzazione

:

1.Titolarità del diritto esclusivo di sfruttamento.

2.Recuperabilità dei costi tramite benefici economici che si svilupperanno dall’applicazione del brevetto o dell’opera dell’ingegno(maggiori ricavi e/o riduzione costi) ==> (Analisi di Budget e piani industriali).

3.Possibilità di determinare in modo attendibile il costo per l’impresa.

Criteri di rilevazione

:

Realizzato internamente: vedi quanto detto in tema di R&D.

Acquisito all’esterno: costo di acquisto + oneri accessori. Se il pagamento è basato su importi annuali è capitalizzabile solo l’eventuale esborso “una tantum”.

Ammortamento

La legge non ha posto alcun limite (al contrario delle spese R&D e impianto e ampliamento e avviamento). Vale la regola della

VITA UTILE

, ossia della residua possibilità di utilizzazione con il limite massimo della durata legale del brevetto.

29

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

CONCESSIONI, LICENZE, MARCHI E DIRITTI SIMILI

Concessioni

Se il pagamento consiste in un canone annuo solo l’eventuale

una tantum

è capitalizzabile ed ammortizzabile in base alla durata.

Licenze

Marchi

Diritti simili

Sono iscrivibili nella voce B.I.4 esclusivamente le concessioni di beni e servizi pubblici il cui oggetto può riferirsi a diritti su beni degli enti concedenti o a diritti di esercizio di attività proprie di enti concedenti. Non sono iscrivibili le concessioni amministrative.

Sono autorizzazioni con le quali si consente l’esercizio di attività regolamentate e possono essere di derivazione pubblicistica o privatistica. Queste ultime sono da indicare nella classe che accoglie il diritto principale (es. licenze d’uso di brevetti).

È uno dei segni distintivi dell’azienda o di un prodotto. Può essere prodotto internamente (caso raro) e va iscritto in base ai costi diretti sostenuti o in caso di acquisto di azienda o ramo d’azienda. Il periodo di ammortamento è collegato al periodo di produzione e comm.le del prodotto e se non prevedibile max entro 20 anni

Ditta, insegna

Contratti di know-how

Franchising (solo initial fee e non royalties)

Licenze d’uso I

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

L’AVVIAMENTO

Attitudine di un’azienda a produrre utili in misura superiore a quella

Originario:

Generato internamente

Nessuna iscrizione in bilancio

Derivativo : allorquando derivi da acquisizioni di aziende, partecipazioni, fusioni,e cc.

Acquisto a titolo oneroso

(art.

2426, n. 6 c.c.)

Possibile iscrizione in bilancio

Ammortamento in 5 anni o + (con max

20 anni) se sussistono particolari condizioni adeguatamente motivate

Impairment test annuale

31

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

L’AVVIAMENTO

CARATTERISTICHE:

1.Deve essere costituito all’origine da costi e oneri ad utilità differita nel tempo che garantiscano benefici economici futuri.

2.Ha un valore quantificabile incluso nel corrispettivo pagato per l’acquisizione di un’azienda, un ramo di azienda o una partecipazione.

3.Non è suscettibile di vita propria indipendente e separata dal complesso aziendale per cui non può essere considerato come bene immateriale a sé stante oggetto di diritti e rapporti autonomi.

RILEVAZIONE:

All’atto dell’acquisizione occorre valutare con prudente apprezzamento se la differenza di prezzo imputabile all’avviamento possa essere oggetto di capitalizzazione.

I fattori da prendere in considerazione ai fini della valutazione della potenzialità di benefici futuri sono:

a)

valore normale delle attività e passività contabilizzate;

b)

durata prevedibile dell’attività operativa;

c)

riferimento;

d)

obsolescenza del prodotto;

e)

turbolenza del mercato di variazioni della domanda;

f)

macroeconomiche;

g)

aspettative riguardo alla permanenza in servizio di variabili dipendenti “chiave”;

h)

azioni prevedibili dei concorrenti;

i)

clausole legali o contrattuali che condizionano la durata della vita utile.

32

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

CONTABILIZZAZIONE DELL’AVVIAMENTO

acquisit

i

33

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI: SOFTWARE

I costi sostenuti per il

software di base

(necessario per il funzionamento dell’elaboratore) vanno capitalizzati insieme al bene materiale.

34

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

COSTI PER L’ACQUISIZIONE DI COMMESSE E RELATIVI

COSTI PRE-OPERATIVI

I costi sostenuti per l’acquisizione di commesse, inclusi quelli di partecipazione alle gare, vanno imputati a CE in quanto correlati ad attività ricorrenti

I costi pre-operativi relativi ad una commessa definita,

sostenuti dopo l’acquisizione del contratto ma prima che inizi l’attività

, quali: i costi di progettazione e di studi specifici per la commessa; i costi di organizzazione e di avvio della produzione; i costi di impianto e organizzazione del cantiere, cioè quelli di approntamento delle installazioni di cantiere, trasporto in sito dei macchinari, di allacciamento, ecc.

Possono essere capitalizzati

Metodo della percentuale di completamento

Criterio della commessa completata

Vanno rilevati tra le rimanenze dei lavori in corso su ordinazione. (L’utile di commessa emerge alla fine del processo produttivo)

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LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

COSTI PER MIGLIORIE E SPESE INCREMENTATIVE

SU BENI DI TERZI

Bene in locazione o leasing

Locatario utilizzatore

Migliorie e spese incrementative non separabili dal bene

Residuo periodo di locazione, tenuto conto dell’eventuale rinnovo

Capitalizzazione voce B.I.7 con ammortamento pari al periodo minore tra

Utilità futura residua

36

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

ONERI ACCESSORI SU FINANZIAMENTI

Spese di istruttoria

Imposte sostitutive

Altri costi

Finanziamento non concesso

Imputati a CE come costi d’esercizio

Finanziamento concesso

Capitalizzazione nella voce B.I.7

Ammortamento in base alla durata del finanziamento: modalità finanziarie o quote costanti

37

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

SVALUTAZIONI PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DI

IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

L'immobilizzazione che, alla data della chiusura dell'esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore al costo rettificato dal relativo fondo ammortamento deve essere iscritta a tale minore valore

.

VALORE CONTABILE > VALORE RECUPERABILE

VALORE

D’USO

maggiore tra:

VALORE RICAVABILE

DALL’ALIENAZIONE

Non è possibile per gli oneri pluriennali ed avviamenti

38

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

L’IMPAIRMENT TEST SECONDO LO IAS N. 36

Il pc internazionale n. 36 ha come finalità quella di evitare che attività di bilancio siano iscritte a valori > di quelli recuperabili.

Allo scopo fornisce degli indicatori di riduzione di valore (

triggering events

) di origine interna e d esterna all’azienda: si pensi nel primo caso all’obsolescenza, sopravvenuta inutilizzabilità, perdite di cash-flow legato all’Ebit associate a perdite precedenti e previsioni di perdite future,ecc. e nel secondo caso a variazioni normative, tecnologiche, di mercato.

Confronto tra recuperabile

(Vr)

Se Vc > Vr

Riduzione di valore

Determinazione dei flussi finanziari in entrata e uscita che a livello previsionale saranno generati dall’attività oltre il terminal value

Applicazione ai flussi netti di un appropriato tasso di attualizzazione

C.A.P.M.

39

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

L’AVVIAMENTO

Avviamenti iscritti nei precedenti esercizi

: il revisore deve verificare la sussistenza della capacità di recupero , in particolare per le imprese con redditività limitata esercizi potrebbero non generare più negli esercizi

40

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

ESEMPIO DI SVALUTAZIONE DELLE SPESE DI R&S

Negli esercizi precedenti l’impresa ha iniziato un’attività di ricerca e sviluppo, il costo sostenuto è stato iscritto nell’attivo di stato patrimoniale. Nell’esercizio 2010, a causa della crisi e del conseguente calo del fatturato,

l’attività di ricerca è stata sospesa, a causa di difficoltà finanziarie

.

Gli amministratori non sono in grado di prevedere di riprendere e completare tale attività di ricerca nei successivi esercizi.

In tale situazione è necessario svalutare integralmente tali spese, in quanto è venuta meno l’utilità pluriennale.

41

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

ONERI PLURIENNALI:

FOCUS

CONTROLLI DEL REVISORE

(DA AUDIT PROGRAM)

Capitalizzazioni effettuate nell’esercizio di bilancio: il revisore deve verificare la presenza dei requisiti per l’iscrizione di tali costi nell’attivo, in particolare verificando la presenza di

budget e piani industriali approvati dal CdA ed affidabili

che sono in grado di far ritenere presente la “

capacità di recupero

”.

Capitalizzazioni effettuate nei precedenti esercizi: in presenza di “segnali” di difficoltà (es. perdite d’esercizio, incapacità di completare l’attività di R&S per carenza di risorse o di competenze), il revisore

deve verificare se il valore residuo può essere mantenuto

attraverso l’analisi dei budget e dei piani industriali affidabili ed approvati dal CdA.

42

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI

PLURIENNALI

LA VERIFICA DEI PIANI E DEI PROGRAMMI

Il revisore dovrà inoltre verificare con attenzione

:

La concretezza delle previsioni

(tasso di crescita; tassi di attualizzazione, coerenza dei dati, worst case, ecc.).

La ragionevole possibilità di realizzazione (tecnica, economica e finanziaria).

La brevità di attuazione (l’attendibilità delle previsioni è inversamente proporzionale al tempo).

L’approvazione del piano da parte degli organi societari.

Il grado di analiticità del piano tale da consentire almeno l’individuazione degli elementi di interevento e i benefici che si attendono.

43

LA REVISIONE DELLE RIMANENZE DI

MAGAZZINO E DEGLI INVENTARI

44

OBIETTIVI DELLA REVISIONE (ASSERZIONI)

RIMANENZE DI MAGAZZINO

Accertamento giacenze.

dell’ esistenza fisica

Verifica del titolo di proprietà o di possesso.

delle

Accertamento mediante: della corretta valutazione controllo della determinazione del costo; controllo della determinazione del prezzo di mercato.

Verifica della competenza rilevati nel periodo.

dei costi e dei ricavi

Accertamento contabili dell'uniformità dei rispetto all’esercizio precedente.

principi

45

SCANSIONE TEMPORALE DELLE ATTIVITÀ DI REVISIONE

46

LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO INTRINSECO

I fattori di rischio che possono influenzare il ciclo delle rimanenze sono molteplici.

Di seguito si riportano alcuni esempi:

Andamento dei prezzi di acquisto delle M.P. e del prezzo di vendita dei P.F.

• Valutazione corretta al minore tra costo e valore di presunto realizzo

COMPRENSIONE

DELL’ATTIVITÀ

DELL’IMPRESA E

SETTORE IN CUI OPERA

Declino dei prodotti esistenti/Crisi di settore

• Rischio valutazione

Cali fisici e tecnici dei prodotti

(scarti e sfridi)

Varietà e complessità delle modalità produttive/commerciali

Deperibilità fisica/commerciale dei prodotti

Compresenza di vendite con contestuale spedizione e di vendite in c/deposito

Difficoltà inventariazione

Varietà dei requisiti di conformità dei prodotti

Varietà dei requisiti di conformità dei prodotti

Resi su vendita/fondo garanzia

47

TREND PREZZI DELLE MATERIE PRIME NEL

SETTORE CHIMICO

Rischio intrinseco elevato

48

ES. INDICATORE DI FRODE: CONTINUE RETTIFICHE INVENTARIALI

Le rettifiche inventariali vengono effettuate ogni qual volta si verificano discordanze (in + o -) tra le quantità contabili e quelle fisiche. Le rettifiche si registrano di solito in occasione di furti, cali tecnici e naturali, errati carichi o scarichi di merce.

Nel caso di continue rettifiche inventariali è più probabile che ci si trovi in presenza di frodi derivanti da operazioni parzialmente o del tutto inesistenti.

Questo può accadere tramite utilizzo di falsa documentazione a supporto delle rettifiche; di frequenti trasferimenti dei beni tra vari depositi interni e esterni; arbitrarie riclassificazioni tra le diverse categorie di merce; procedure inventariali non affidabili; inattendibilità dei rapporti di produzione.

Modalità di prevenzione e individuazione

Effettuare una analisi dell’affidabilità delle procedure riguardanti le rettifiche inventariali facendo attenzione alla separatezza dei ruoli (inventario fisico – contabile – rettifiche).

Ripetute e sistematiche rettifiche di quantità in occasione di versamenti di produzione e trasferimenti della merce (vendita; deposito; lavorazione, ecc.) sono elementi indicativi di potenziali frodi.

In questi casi assistere senza preavviso all’inventario fisico. Verificare le percentuali di cali tecnici e naturali ammesse fiscalmente e quelle registrate .

Fare al riguardo una analytical review per eventuali scostamenti anomali.

49

LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO INTRINSECO

PROCEDURE

DI ANALISI

COMPARATIVA

ANALISI

VERTICALE

:

Peso percentuale su

Totale attivo e

PN

ANALISI

ORIZZONTALE

:

Scostamenti anomali o inusuali sia in termini assoluti che in termini di ratios

50

VOCI

DISPONIBILITA'

- Cassa

- Banche

CREDITI

- Commerciali

- Enti e società consociate

- Crediti diversi

RIMANENZE

- Materiali diversi

- Materie prime

- Prodotti finiti e sottoprodotti

RATEI E RISCONTI ATTIVI

TOT. ATTIVITA' CORRENTI

IMMOBILIZZ. FINANZ.

- Debitori per cauzioni in cont.

PARTECIPAZIONI

IMMOBILIZZ. TECNICHE

- Terreni

- Fabbricati e costruz. Leggere

- Macchinari e impianti

- Attrezzature e mezzi di trasp

- Mobili e macchine d'ufficio

- Lavori in corso

FONDI DI AMM/TO

- Fabbricati

- Macchinari e impianti

- Atrezz. E mezzi di trasporto

- Mobili e macchine d'ufficio

IMMOBILIZZ. TECNICHE NETTE

IMMOBIL. IMMATERIALI

- Onori da ammortizzare

TOT. ATTIVITA' IMMOBIL.

TOT. ATTIVITA'

CONTI D'ORDINE

2008

Euro

24.790

8.683.706

18.076

18.076

-

4.087.240

505.095

505.095

1.511.669

1.107.800

137.378

320.203

795.344

1.033

794.311

5.788.449

296.446

-610.452

4.681.682 1.666.090

280.436

-2.906.619

826.331

2.075.124

32.537

918.777

1.123.810

variaz.

295.930

-516

630.077

810.837

-16.527

553.642

273.722

-19.109

477.206

8.780

8.780

602.705

1.887.650

108.456

985.916

732.336

60.942

2.199.590

17.560

17.560

2.235.225

10.918.932

2.290.486

83.150

235.504

40.800

243.251

507.677

25.306

240.669

222.076

19.625

95.028

-32.537

-32.537

71.271

548.477

1.434.717

2009 2010

7,28%

% var. %

2,47%

53,01%

19,00%

79,53%

37,43%

20,14%

20,47%

100%

-8,69%

6,81%

0,40%

3,83%

-0,15%

-0,40%

Euro

1.138.787

3.099

1.135.689

5.649.522

4.883.100

-

766.422

766.938

30.987

74.886

661.065

27.372

7.582.620

17.560

17.560

320.203

7.559.896

1.188.884

1.188.884

3.173.628

1.612.378

217.945

178.178

2.567.307

143.059

1.321.613

1.011.739

90.896

4.992.589

18.592

18.592

5.348.944

12.931.564

2.995.450

variaz.

343.444

2.066

341.378

-138.927

201.418

-280.436

-59.909

-1.308.185

-1.549

-843.891

-462.745

2.582

-843.891

-462.745

-1.101.086

320.203

3.472.656

683.789

683.789

1.661.958

504.578

80.567

-142.026

679.657

34.603

335.697

279.403

29.955

2.792.999

1.033

1.033

3.113.719

2.012.633

704.964

8,81%

43,69%

5,93%

58,64%

58,46%

38,61%

41,36%

100%

% Euro var. %

1,52%

-9,33%

-13,07%

757.642

8.263

749.379

9.560.650

2.908.169

1.359.315

5.293.167

3.254.195

1.672.804

17.560

1.563.831

variaz.

-381.145

5.165

-20,89%

37.701

13.610.189

16.527

16.527

1.308.702

21,03%

7.350.215

99.676

1.603.599

3.678.206

1.815.346

153.388

-

18,46%

20,89%

2.870.984

177.661

1.521.998

1.096.954

74.370

4.479.231

116.203

116.203

303.677

34.603

200.385

85.215

-16.527

-513.358

97.610

97.610

12.914.005

26.524.193

2.746.518

7.565.061

13.592.629

-248.932

-386.310

3.911.128

-1.974.931

1.359.315

4.526.745

2.487.256

1.641.816

-57.327

902.767

10.329

6.027.568

-1.033

-1.033

988.499

-209.682

-1.089.208

414.715

504.578

202.968

-64.557

-178.178

2,86%

36,05%

12,27%

51,31%

48,69%

100%

% var. %

-5,95%

-7,64%

6,34%

-7,32%

27,71% -30,75%

16,89% -21,72%

7,32%

TAV. N.26 INDICI DI BILANCIO

RIF. N.

DECRIZIONE

INDICI DI ROTAZIONE

14/4 DELLE SCORTE

2008 2009 2010

8,54 31,24

L’indice è costituito dal rapporto tra COSTO DEL VENDUTO e

RIMANENZE:

Più basso è più bassa è la movimentazione del magazzino

(possibili problemi finanziari) – se troppo alto rischio di mancanza di merce.

5,93

52

LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO INTRINSECO

CONCLUSIONI:

Il rischio intrinseco legato alla voce delle

RIMANENZE FINALI è giudicato

ALTO

.

Fattori di rischio intrinseco che possono determinare errori significativi sono i seguenti:

estrema instabilità dei prezzi delle materie prime e dei prodotti finiti (price-test); presenza di sfridi e cali tecnici;M incidenza della voce sul totale attivo e sul patrimonio netto; variabilità degli indici di rotazione.

53

LA VALUTAZIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO

Documenti di servizio

Sistemi informatici che consentono di evidenziare il turnover per articolo di magazzino procedure di evidenziazione in sede di inventario

Il revisore deve studiare e analizzare le procedure aziendali al fine di giudicarne

l’AFFIDABILITÀ.

(scritture ausiliarie di magazzino; procedure inventariali; test di confronto fisico/contabile)

In base al grado di affidabilità riscontrato procede a programmare le procedure di revisione

54

Tabella 1 – Carta di lavoro per l’analisi della procedura “Magazzino”

Si/No

Responsabilità e funzioni

L’accesso all’area magazzino è riservata alle sole persone che operano in tale funzione e espressamente autorizzate.

I responsabili di magazzino non sono coinvolti in attività connesse con la gestione amministrativa e contabile delle giacenze.

Le conte fisiche rotative e annuali sono effettuate da personale estraneo all’area di magazzino oppure con la supervisione di personale estraneo alla funzione.

La contabilità di magazzino è tenuta da persone diverse da quelle addette alla gestione fisica delle giacenze ed estranee alle funzioni di acquisto e vendita di beni oggetto di giacenza.

Ricevimento merce

Tutti i beni che vengono introdotti in magazzino sono sottoposti a controllo di qualità prima di essere caricati a magazzino.

Il carico a magazzino avviene al momento di arrivo dei beni sulla base di un documento interno prenumerato (o sulla base del ddt) sul quale sono riportati i dati necessari per la corretta individuazione e codificazione dei beni caricati.

Il magazziniere effettua il confronto tra l’ordine e il ddt del fornitore al fine di verificarne la rispondenza quali-quantitativa. Le eventuali differenze rilevate dal magazziniere vengono inoltrate al responsabile acquisti (o altra figura), il quale (sentito….), decide se accettare la merce oppure renderla.

All’atto di restituzione della merce il magazziniere provvede allo scarico del magazzino qualora i beni siano già stati caricati (oppure

…).

NOTE

55

Prelevamenti da magazzino

I prelevamenti da magazzino sono accompagnati da appositi documenti interni prenumerati (riportanti le quantità prelevate secondo metodi adatti: conteggio, pesatura, ecc.) e recanti l’autorizzazione scritta prevista dalle policy aziendali.

Il buono di prelievo viene emesso in n. … copie destinate a:

(esempio) a) ente richiedente b) contabilità di magazzino (per scarico contabile) c) magazzino (per prelievo fisico)

I buoni di prelievo sono caratterizzati (per colore o numerazione) a seconda della destinazione dei beni prelevati (ad es. per produzione; per trasferimenti interni ad altri magazzini; per lavorazioni esterne; ecc.).

La spedizione dei prodotti finiti è autorizzata da…

Chi autorizza i movimenti è persona diversa da chi ha la gestione delle giacenze e da chi tiene la contabilità di magazzino.

Prima delle spedizione viene effettuato il controllo tra quantità fisiche uscite e quantità indicate nel documento di trasporto e nell’ordine del cliente da parte di…

56

Versamenti a magazzino

I versamenti a magazzino sono accompagnati da appositi documenti interni prenumerati e recanti l’autorizzazione prevista dalle policy aziendali.

Il buono di versamento viene emesso in n. … copie destinate a:

(esempio) a) ente emittente b) contabilità di magazzino (per scarico produzione e carico magazzino)

Gestione delle giacenze

Le giacenze sono monitorate automaticamente per verificarne il livello ottimale.

L’analisi consente una tempestiva evidenza di beni soggetti a lenta movimentazione o a fenomeni di obsolescenza.

I beni sono conservati in luoghi tali da prevenire il deterioramento e l’accesso ai non autorizzati.

La società ha in essere apposite polizze assicurative contro i rischi di

… (es. furto; incendio; allagamento, ecc.).

Nel caso di restituzione prodotti finiti da parte del cliente, i dati del documento di trasporto relativo alla restituzione di prodotti da parte del cliente sono/non sono confrontati con le quantità fisiche dei prodotti restituiti. Tale controllo è effettuato da …

Successivamente viene verificata la correttezza del carico di magazzino con i dati risultanti dal documento di trasporto.

57

Inventario fisico

Le persone che effettuano l’inventario fisico sono diverse da quelle che gestiscono il magazzino fisico e la contabilità di magazzino.

Esistono istruzioni inventariali scritte.

La conta fisica delle giacenze avviene con periodicità …

La procedura interna prevede i seguenti aspetti:

- modalità di svolgimento delle conte fisiche (programma temporale; organizzazione del personale; numero di conte di controllo; cartellini e altra documentazione da utilizzare; organizzazione delle aree di magazzino, gestione delle movimentazioni in caso di inventario “non a fermo”; gestione dei beni di terzi e dei beni propri presso terzi, ecc.)

- modalità di confronto tra conte fisiche e dati contabili e di analisi e gestione degli scostamenti;

- il personale che effettua la conta fisica non è a conoscenza delle quantità contabili.

58

Contabilità di magazzino

La società tiene in modo sistematico la contabilità di magazzino.

Le registrazioni sono fatte a quantità (oppure a quantità e valore).

Con periodicità … viene eseguita una riconciliazione tra contabilità analitica e quella generale.

Le rettifiche apportate ai valori di magazzino sono riportate in conti contabili (o extra-contabili) separati.

Le ore lavoro, le ore macchina e gli altri dati statistici utilizzati per l’imputazione dei costi lavoro e dei costi indiretti di produzione ai work in progress sono sistematicamente rilevati e opportunamente riconciliati (ore lavoro imputate con ore pagate da ufficio personale, ecc.)

59

Conclusioni

I test di controllo effettuati confermano l’effettiva applicazione delle attività di controllo previste dalla procedura aziendale e ci consentono di ritenere affidabile il sistema di controllo interno relativo dell’azienda relativamente al ciclo delle rimanenze.

RISCHIO DI CONTROLLO: BASSO

60

Verifiche da eseguire

Individua zione dei luoghi di deposito delle rimanenze e a cquisire le procedure di inventa riazione e il progra mma degli inventa ri fisici. Va luta zione dell'adeguatezza ed effica cia

Esistenza

x

OBIETTIVI DELLA REVISIONE

Uniformità

CompetenDiritti e za obblighi

PPCC -

ValutaPresent. e zione inform.

Completezza

Organizzazione del'intervento del revisore che preveda : 1) tempistica dell'intervento 2) estensione delle conte 3) controlli da effettua re sulla distribuzione e utilizzo dei cartellini inventaria li 4) accertamento della proprietà dei beni 5) segna lazione di beni obsoleti o slow moving

Lettere di conferma a i deposita ri

Acquisizione del tabula to di maga zzino e controllo: 1) correttezza a ritmetica 2) corrispondenza con saldo di bila ncio 3) criteri di va luta zione a pplica ti e conformità a PPCC e bila ncio

Qua dra tura tra ta bulato di valorizzazione e conte fisiche effettuate con la presenza del revisore nonché con le risposte dei depositari circola rizzati

Analisi e discussione con la direzione azienda le degli scosta menti tra conta fisica e risultanze conta bili. Accerta mento delle anoma lie e riscontro delle rettifiche apportate dalla società

Campionare (la dimensione è in rela zione a l gra do di a ffida bilità delle procedure a ziendali) ricevimenti di merce avvenuti prima e dopo la data di inventa rio, a cquisirne le rela tive fa tture e ddt. Verica re la corretta registrazione dei carichi. Attenzione a lle merci in viaggio.

Campionare (la dimensione è in rela zione a l gra do di a ffida bilità delle procedure a ziendali) spedizioni di merce a vvenuti prima e dopo la da ta di inventario, acquisirne le relative fatture e ddt. Verifica re la corretta registrazione degli scarichi. Attezione alle merci in via ggio.

x x x x x x x x x x x x x x x x x x x

61

Verifiche da eseguire

Sel eziona re a ca mpione (la dimensione è in rela zione a l gra do di a ffidabilità delle procedure azienda li) i codi ci di ma ga zzino ri porta ti nel ta bula to di va lorizza zi one dell'inventa rio e per ognuno: 1) confronta re la quantità in gia cenza con quella riporta ta nel ta bula to di valorizza zione dell'es ercizio precedente; 2) se il codice non era pres ente nel ta bulato dell'esercizio precedente accerta re che il costo di ca rico corrisponda a l costo medio pondera to dell'esercizio; 3) s e la qua nti tà è a umenta ta che l'incremento sia va lutato a l costo medio degli a cquisti dell'esercizi o; 4) se la quantità è diminuita che lo sca rico sia a vvenuto in conformità al criterio a dottato: Lifo, Fifo,

CMP.

Sel eziona re a ca mpione (la dimensione è in rela zione a l gra do di a ffidabilità delle procedure azienda li) i codi ci di ma ga zzino ri porta ti nel ta bula to di va lorizza zi one dell'inventa rio rela tivi a prodotti in corso di la vora zione e semila vora ti di produzi one e per ognuno: 1)acquis ire la distinta ba se va lorizza ta ; 2) accerta re che la va lorizza zione comprenda solo i costi diretti e indiretti rela tivi all a fa se di la vorazione ra ggiunta . Relativa mente a l costo di tra sforma zione veri fica re: 1) la corretta determinazione (costo del la voro; costi di produzione diretti e indiretti;

capacità produttiva normale

); 2) ri concili are le ore complessi va mente la vora te e quelle a ttribuite a l costo di tra sforma zione; 3) verificare la congruità della quota di s pese general i eventualmente imputa te a l costo di produzione e l'importo comples sivo delle spese stesse

Verifica re che la merce obs oleta o slow moving ril eva ta nel cors o dell'inventa rio e da gli indici di rotazione sia sta ta va lutata in ba se a l prezzo di presunto rea lizzo

Ana lizza re il metodo e i sistemi informa tivi a dotta ti dalla società per effettua re i PRICE TEST e accerta rsi che nella va luta zione dell e voci per cui il ri scontro è positivo si a sta to a dotta to i l prezzo di mercato e non il costo

Esistenza

Esprimere un giudizio sul va lore di bila ncio

OBIETTIVI DELLA REVISIONE

Uniformità

PPCC -

CompetenDiritti e za obblighi

ValutaPresent. e zione inform.

Completezza

x x x x

62

ASSERZIONE DELL’ESISTENZA

VERIFICA DELL’INVENTARIO

Esaminare le istruzioni predisposte per la rilevazione fisica.

Presenziare, nei limiti ritenuti necessari, alle operazioni di inventario fisico condotte dall'azienda.

Effettuare dei sondaggi sull'accuratezza dei conteggi.

Controllare se siano state accertate le cause delle differenze tra quantità rilevate fisicamente rispetto alla loro esistenza contabile.

Accertare la corretta rilevazione da parte della azienda delle giacenze presso terzi.

In caso di inventario non effettuato alla data di bilancio, controllare a campione la movimentazione tra la data di inventario e quella di bilancio e accertare, alla data di bilancio, la correttezza della competenza di periodo dei costi e dei ricavi rispetto alle giacenze.

63

VERIFICA DELL’INVENTARIAZIONE FISICA

Il revisore deve verificare che le procedure di inventariazione:

L’estensione del campione delle conte effettuate dal revisore è inversamente proporzionale al grado di affidabilità riscontrato nelle procedure inventariali

64

ES. DI CARTA DI LAVORO DI CONTROLLO DEI CARTELLINI

INVENTARIALI

CONTROLLO CARTELLINI INVENTARIALI

WP n. E 100 - 1.3.

Società ALFA SpA

Preparata da:

Y/E 31.12.2010

Data: ……

Reparto/magazzi no

Distribuiti ( da (da n. … a n. n. … a n. …)

Non utilizzati

…)

Annullati

(da n. … a n. …)

Resp.

Squadra Revisore

=

ve ri fi ca ta non compi l a zi one la consegna e la restituzione dei ca rtellini è stata osserva ta dai revisori

65

ES. DI CAMPIONAMENTO PER LA SCELTA DEI CODICI DI MAGAZZINO

DA VERIFICARE

Fase di interim

Le procedure inventariali e di gestione delle giacenze risultano affidabili e quindi è stimato un basso rischio di revisione

La scala di rischio è stata così determinata:

Basso: 0 -

0,5

Medio: 0,5-

1,5

Alto: 1,5 -3

La significatività è stata determinata in €/K 80 e l’errore tollerabile in €/K 48

(60%)

Fase di FINAL

Le giacenze al

31.12. ammontano a

€/K 2.500

Elementi da controllare:

2.500 : 48 x 0,5=

Individuati gli elementi da verificare occorre scegliere fisicamente i beni: es. quelli di valore complessivo superiore all’errore tollerabile; a campione

26

66

ES. DI CARTA DI LAVORO DI TEST SU INVENTARIO FISICO

TEST SU INVENTARIO FISICO

WP n. E 100 - 1.1.

Società ALFA SpA

Preparata da:

Y/E 31.12.2010

Data: ……

……………………………………………… Rivista da: …………………………………

Cartellino inventariale Categoria

555 ma teri e pri me

345 ma teri e pri me

4800 prodotti fi n i ti

4820 prodotti fi n i ti

730 s e mi l a vora ti

920 s e mi l a vora ti

Descrizione

Bi l l etta d'a l l umi ni o 5x500

Bi l l etta d'a l l umi ni o 5x600 fi nes tra norma l fi nes tra s u per profi l a to n orma l profi l a to s upe r

quantità fisiche

kg. 1700 kg.500

n . 300 n . 250 n . 60 n . 150

quantità contabile

Differenze

kg. 1700 kg.600

n. 300 n. 250 n. 60

0

-100

0

0

% comp l . 70

∂ n. 150 % comp l . 50

= effettu a ta s econda conta a confe rma del ca rtel l i n o di pes a tura . Tra tta s i di errore conta bi l e dovuto a l ca mb i a me nto di u ni tà di mi s ura da pz a kg

= Ok con ta bu l a to ma ga zzi no a qu a nti tà

=

Qu a nti tà fi s i ca da n s . te s ts . Ok con i n ven ta ri o fi s i co va l ori zza to a l 31.12.2010 (wp E 100 - 1.2)

∂ =

% ri ten uta a cce tta b i l e a l l a l uce dei s opra l l uoghi effe ttua ti e d el l e i nforma zi on i da te da l di rettore di prod uzi one

67

ES. DI CARTA DI LAVORO DI TEST SU INVENTARIO FISICO

INVENTARIO FISICO: differenze tra contabile e fisico

valorizzato con costi standard

Società ALFA SpA Y/E 31.12.2010

Preparata da:

WP E 100 - 1.2.

Data: ……

Rivista da: ……………………

Descrizione

Materi pri me

Semi l avorati

Prodotti i n cors o di l avora zi one

Prodotti fi ni ti

Tota l e

Valore contabile

5.000

2.200

1.000

7.000

Conte valorizzate

5.150

2.200

1.020

6.500

Differenze

- 150

-

- 20

500

15.200

14.870

330

= veri fi ca to con s chede conta bi l i

=

veri fi ca to con i nventa ri o fi s i co WP E 100 - 1.1

68

ES. DI LETTERA DI CONFERMA A DEPOSITARIO

Spettabile

DEPOSITARIO SPA e p.c.:

DOTT._____________

REVISORE LEGALE DEI CONTI

(Luogo e data)

In relazione alla revisione legale annuale dei conti il nostro revisore DOTT. ___________ ha necessità di ricevere direttamente la lista di nostre/Vostre merci giacenti presso di Voi/noi al 31.12.________ , specificando se in conto deposito, lavorazione, prestito o per qualsiasi altra ragione.

A tal fine Vi preghiamo di utilizzare l'allegata busta già indirizzata ed affrancata.

Distinti saluti

__________________________

(Legale rappresentante della società)

69

ASSERZIONE DELLA CORRETTA VALUTAZIONE

MINORE TRA COSTO E VALORE DI PRESUNTO REALIZZO

Verificare, a campione, la

attribuito corretta determinazione del costo

ad alcuni codici delle rimanenze (es. LIFO, FIFO, ecc.).

Esaminare il

confronto effettuato dall’azienda fra i costi e il valore di mercato

(prezzi correnti di riacquisto e valore netto di realizzo determinato in base alle più recenti fatture di acquisto, listini in corso dei fornitori, listini dei prezzi di vendita dell’azienda).

Verificare che l’azienda abbia effettuato una ricerca delle

giacenze soggette a scarsa redditività, lenta movimentazione, obsolescenza

ed eccedenza rispetto ai normali fabbisogni ed abbia determinato il valore di mercato di tali voci al fine di compararlo con il costo.

70

ASSERZIONE DELLA CORRETTA VALUTAZIONE

MINORE TRA COSTO E VALORE DI PRESUNTO REALIZZO

L’art. 2426, comma 1, n. 9

prevede che

le rimanenze siano iscritte al costo di acquisto, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione, o di produzione, ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore

. Prevede, altresì, che tale minore valore non possa essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi. La disposizione in esame chiude statuendo che

i costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione.

La disposizione civilistica non dà alcuna definizione di configurazione di costo di acquisto o di produzione né di valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato. Soccorrono i principi contabili e, in particolare,

l’OIC n. 13.

71

ASSERZIONE DELLA CORRETTA VALUTAZIONE

IL COSTO DI ACQUISTO E DI PRODUZIONE

OIC 13

Il costo d’acquisto è composto dal prezzo effettivo dell’acquisto più gli oneri accessori (esclusi gli oneri finanziari)

.

Sono inclusi nella configurazione di costo di acquisto ad esempio: le spese di trasporto; le spese doganali; le altre spese direttamente imputabili.

I premi, gli abbuoni, gli sconti commerciali e i resi vanno portati in diminuzione del costo.

72

ASSERZIONE DELLA CORRETTA VALUTAZIONE

IL COSTO DI ACQUISTO E DI PRODUZIONE

Il

costo di produzione

Il

è costituito da:

costo dei materiali utilizzati.

Il

costo della manodopera diretta

(comprensivo di tutte le competenze maturate e degli oneri riflessi).

Le

spese generali di produzione o industriali

, quali: retribuzioni stabilimento; e relativi oneri afferenti il personale le spese di manutenzione e riparazione industriali; tecnico di la forza motrice; i materiali di consumo; le altre spese sostenute per la lavorazione dei prodotti.

Le spese generali di produzione vanno imputate con riferimento a un livello normale di produzione

,

quindi al netto di fenomeni straordinari

(inattività di impianti e macchinari; scioperi, fermo macchine) e di eventuali punte stagionali

.

Non rientrano nella configurazione di costo le spese generali amministrative di vendita, gli oneri finanziari (ammessi solo eccezionalmente per prodotti con lungo stoccaggio) e gli oneri fiscali per tributi diretti

.

73

ES. DI ALTERAZIONE DELLA VALUTAZIONE USANDO LA CAPACITÀ

PRODUTTIVA ERRATA NEL RIBALTARE I COSTI INDIRETTI

Quantità effettivamente prodotte capacità produttiva normale* costi diretti totali costi fissi indiretti totali costi variabili indiretti totali

7.000

9.000

200.000

27.000

63.000

PRINCIPIO OIC n. 13: il costo di produzione unitario è pari a:

* potenzialità dell'impianto a produrre con ragionevoli livelli di efficienza indipendentemente dalla disponibilità di ordini

E' diversa dalla capacità max teorica in quanto non comprende i tempi per fermi, ecc.

costi diretti unitari capacità produttiva effettiva

200.000

7.000

+

+ costi indiretti totali capacità produttiva normale

90.000

9.000

= 39

se si usa solo la capacità effettiva:

200.000

7.000

+ 90.000

7.000

= 41

Verificare in corso d’anno la distinta base valorizzata e i parametri di determinazione del costo dei WIP

Sopravvalutazione del costo unitario di

€ 2

74

IL VALORE DI MERCATO

La determinazione del valore di mercato di regola va effettuata come segue:

Tipo di giacenze Regola generale concetto di mercato del

Materie prime e sussidiarie e semilavorati di acquisto

Prodotti in corso di semilavorati di produzione lavorazione e

Costo di sostituzione

Valore netto di realizzo

Prodotti finiti, merci

Valore netto di realizzo

75

VERIFICA DELLA CORRETTA VALUTAZIONE

VALUTAZIONE AL MINORE TRA COSTO E VALORE DI

MERCATO (

PRICE TEST

)

Esempio:

A B

Casi

C D

Prodotto finito Z:

Costo storico

Prezzo di vendita

Valore netto di realizzo

(prezzo di vendita meno € 100 di costi di completamento e di costi diretti di vendita)

Valutazione del p.f. Z in magazzino

1.000

1.200

1.000

1.030

1.000

1.000

1.000

900

1100

1.000

930

930

900

900

800

800

Esempio tratto dall’Oic n.13

76

PRICE TEST

2. Materie pri me:

2.a Materia prima XI

cos to s tori co d'acqui s to

Cos to di ri acqui s to

Ca so I Cas o II Cas o III

450 450

2.b materia prima destinata alla fabbricazi one del prodotto Z:

manodopera diretta spese industriali

COSTO DI SOSTITUZIONE

2.c Valore netto di realizzo (VNR) del prodotto finito Z:

Casi

(esempio precedente)

450

200

350

1.000

450

200

350

1.000

A

1.100

B

930

350

350

200

350

900

C

900

3 00

3 00

2 00

3 50

8 50

D

8 00

Costo storico Costo di sostituzione

Acquisto

MP

Fabbricazio ne PF Z

Riacquisto

MP

Riproduzio ne PF Z

450

450

450

450

450

450

450

450

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

450

350

350

350

300

350

300

300

Esempio tratto dall’Oic n.13

1.000

900

900

900

850

900

850

850

VNR del pf Z

Valore da attribuire alla

MP XI in magazzino ancora da destinare al Pf Z

Osservazioni del revisore

1.100

i nce rto

1.100

930

930

900

900

800

450

350

450

350

300

350

300

250

OK sval utaz. X ma ncata documenta bili tà

OK - no sval.: il >V NR è documentabile

sval utazione sval utazione sval utazione sval utazione sval utazione

Il minor costo di sost. delle MP viene compensato dal magg.

VNR del PF

77

ASSERZIONE DELLA COMPETENZA ECONOMICA

Sugli acquisti:

TEST DI CUT-OFF

confrontare i DDT di entrata relative alle merci ricevute immediatamente prima delle chiusura dell’esercizio con le fatture dei fornitori e controllare che siano state registrate nell’esercizio di competenza. Il confronto deve essere effettuato partendo sia dai

DDT di entrata sia dalle fatture; effettuare lo stesso controllo per i DDT di entrata e le fatture di fornitori relative alle merci ricevute immediatamente all’inizio dell’esercizio successivo.

Sulle vendite:

confrontare gli ultimi DDT di uscita relative alle merci spedite immediatamente prima della chiusura dell’esercizio con le fatture a clienti. Il confronto deve essere effettuato partendo sia dai DDT di uscita sia dalle fatture; effettuare lo stesso controllo per i DDT di uscita e le fatture a clienti relative alle merci spedite all’inizio dell’esercizio successivo.

78

PRINCIPIO DI COMPETENZA ECONOMICA

Società_____________________ Y/E 2010

data

Dati fatture di vendita prot.

imponibile

Preparer_________________ Reviewer_______________

Data registrazione ricavo in coge

CUT OFF TEST

Data DDT

Risultanze inventario magazzino al Clausola

31.12

Incoterms

Rilievi ai fini della revisione

28/12/2010

29/12/2010

30/12/2010

31/12/2010

1234

2345

3456

6789

100.000

45.000

28.000

230.000

31/12/2010 28/12/2010 NO

31/12/2010 02/01/2011 SI

31/12/2010 03/01/2011 SI

31/12/2010 17/01/2011 SI ex works

franco destino Sopravvalutazione ricavi franco destino Sopravvalutazione ricavi

in deposito nessuno nessuno

02/01/2011

03/01/2011

04/01/2011

05/01/2011

1

7

320.000

534.000

12 75.600

13 125.000

31/12/2010 15/12/2010 NO

31/12/2010 30/12/2010 NO

04/01/2011 31/12/2010 SI

12/01/2001 05/01/2011 SI franco destino nessuno ex works nessuno

ex works sopravv. Rimanenze

franco destino nessuno

Clienti

Clienti

Rimanenze finali (merci in viaggio)

Variazione rimanenze

Fatture da emettere

ADJUSTMENTS a a a a

Ricavi

Ricavi

Variazione rimanenze

Rimanenze finali (merci in viaggio)

Ricavi

45.000

28.000

58.400

60.480

75.600

79

L’asserzione della

UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI

CONTABILI ADOTTATI

, viene accertata verificando che la società non abbia cambiato principio contabile di valutazione e criterio applicativo nel tempo.

L’art. 2423-bis del codice civile

, al comma 1, n. 6 sancisce che <<

i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro

>>.

Il

comma 2

dello stesso articolo prevede che

le deroghe al principio della uniformità dei criteri di valutazione sono consentite solo in casi eccezionali

e che in tali casi occorre darne ampia motivazione nella nota integrativa indicando anche gli effetti della modifica sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.

80

Ad esempio non è possibile passare dal criterio LIFO al FIFO arbitrariamente.

Il cambiamento del criterio di valutazione è ammesso ma essendo una deroga va

adeguatamente motivato nella nota integrativa

.

La tentazione di passare dal criterio LIFO al FIFO nei periodi di

“vacche magre” è forte in quanto normalmente si addiviene ad un maggior valore delle rimanenze finali e quindi dell’utile.

Le politiche di

window dressing

non sono, però, una motivazione valida per operare un cambiamento nel criterio contabile.

Un

esempio di motivazione valida

potrebbe essere la circostanza relativa ad una società che viene inclusa per la prima volta in un perimetro di consolidamento dove la consolidante utilizza ad esempio il metodo FIFO e la consolidata il LIFO. La consolidante potrebbe chiedere alla consolidata di cambiare “una tantum” il metodo di valorizzazione delle rimanenze per omogeneizzare i principi di consolidamento.

81

ESEMPIO DI INFORMAZIONE DA RIPORTARE IN NOTA INTEGRATIVA

Nel bilancio chiuso al 31.12.2010 la società ha modificato il criterio di valutazione delle rimanenze di magazzino da Lifo a Fifo.

Il cambiamento del criterio si è reso necessario in quanto per la prima volta il bilancio della società è stato incluso nel perimetro di consolidamento del Gruppo ( che adotta come policy contabile di gruppo il metodo Fifo, riconosciuto anche dai principi contabili internazionali Ias/Ifrs

.

Per effetto del cambiamento

l’utile dell’esercizio 2010 è stato, prima dell’effetto fiscale e dell’effetto cumulativo pregresso, di € 100 (€ 60 al netto dell’effetto fiscale) superiore a quello che sarebbe risultato qualora si fosse continuato ad applicare il metodo Lifo.

Si rileva, inoltre, che l’effetto cumulativo pregresso del cambiamento, calcolato sulle rimanenze iniziali è stato di circa € 300 (€ 180 al netto dell’effetto fiscale) ed è stato imputato alla voce proventi straordinari .

Conseguentemente l’effetto complessivo sul risultato dell’esercizio e sul patrimonio netto al 31.12.2010 è stato di € 400 (€ 240 al netto dell’effetto fiscale).

OIC n. 29

82

LA REVISIONE DEI CREDITI

VERSO CLIENTI

83

OBIETTIVI DI REVISIONE (ASSERZIONI)

Accertamento dell’ esistenza dei crediti

Accertamento della corretta valutazione

Verifica della competenza

Accertamento contabili dell'uniformità dei rispetto all’esercizio precedente

Corretta rappresentazione e informativa principi

Collegamento con altre voci di bilancio

CASSA E BANCHE RICAVI

84

SCANSIONE TEMPORALE DELLE ATTIVITÀ DI REVISIONE

85

LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO INTRINSECO

COMPRENSIONE

DELL’ATTIVITÀ

DELL’IMPRESA E

SETTORE IN CUI OPERA

PROCEDURE DI ANALISI

COMPARATIVA

Aree geografiche diverse

• Rischi cambi presunti

Condizioni contrattuali diverse

• Rischio competenza

Numerosità delle referenze e dei listini e scoutistiche applicate

Rischio sopravvalutazione ricavi

Tipologia di clientela

Difficoltà circolarizzazioni

Varietà dei requisiti di conformità dei prodotti

Resi su vendita/fondo garanzia

86

ANALISI COMPARATIVA: ESEMPIO A LIVELLO DELLA

VOCE DI BILANCIO “CREDITI VERSO CLIENTI/RICAVI”

Procedura comparativa

% M.O.L. su vendite

% Resi e sconti su vendite lorde

% Perdite su crediti su vendite

Costo spese legali recupero crediti

Fondo svalutazione crediti

Vendite per mese nel tempo

Possibile errore

Sopravvalutazione o sottovalutazione dei crediti e delle vendite

Sopravvalutazione o sottovalutazione dei crediti e dei resi

Crediti inesigibili di cui non si è tenuto conto

Sopravvalutazione o sottovalutazione del fondo svalutazione crediti

Sopravvalutazione o sottovalutazione dei crediti e delle vendite

87

ANALISI DI TREND: VALORI 2010 SU 2009

Voci di bilancio var.

A1

Ricavi delle vendite

...

B10d

Svalutazione crediti

...

C I Rimanenze

C I 4 prodotti

C II Crediti

C II

1 Crediti v/clienti

...

valori 2010 var. 2009 %

43.000

...

400

...

+ 3.000

...

-10

...

8,00%

...

-2,00%

...

7.000

+ 800

13,00%

15.000

...

+ 4.000

...

36,00%

..

.

88

ANALISI DI CORRELAZIONE

Analisi per indici

Ricavi di vendita

Crediti v/clienti

2009

40.000

11.000

Rotazione

Crediti

3.64

2010

43.000

15.000

2.87

89

ANALISI DI CORRELAZIONE

Analisi per indici

Svalutazione Crediti

Crediti v/clienti

2009

410

12.000

Incidenza

Svalutazione crediti

3.4%

2010

400

15.000

2.6%

90

ESEMPI DI DOMANDE ALL’AMMINISTRAZIONE

1. Perché le rimanenze di prodotti ed i crediti v/clienti aumentano più che proporzionalmente rispetto all’aumento dei ricavi di vendita?

2. Perché l’accantonamento al fondo svalutazione crediti aumenta meno che proporzionalmente all’aumento dei crediti verso clienti?

91

ANALISI COMPARATIVA

Osservazione:

a fronte di una riduzione del tasso di rotazione dei crediti (sintomo di crediti a più lento incasso) si è ridotta l’incidenza della svalutazione dei crediti rispetto ai crediti totali; a fronte di un incremento dei ricavi si evidenzia un incremento + che proporzionale dei crediti.

Elementi di rilevo ai fini della revisione:

Valutare attentamente la congruità della svalutazione crediti e gli eventuali cambiamenti delle politiche commerciali

(termini di dilazione)

92

VALUTAZIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO

Per poter stilare l’audit program in modo appropriato il revisore dovrà esaminare e valutare l’affidabilità del SCI, in particolare dovrà porre attenzione ai seguenti aspetti:

IN RELAZIONE ALL’OBIETTIVO DELL’ESISTENZA

Separazione dei compiti e delle responsabilità

Le fasi dell’acquisizione, rilevazione e gestione dei crediti dovrebbero essere applicate da enti aziendali separati.

La supervisione quotidiana del proprietario-amministratore di PMI potrebbe mitigare tale aspetto (PR 1005)

.

Uso e controllo di documenti idonei ed approvati

.

Deve esistere una prassi che preveda per ogni operazione suscettibile di originare, modificare o estinguere i crediti l’accompagnamento di idonei documenti assoggetti a controllo ed approvazione prima di essere inoltrati a terzi e rilevati contabilmente. I controlli che normalmente sono effettuati sono: comparazione tra ordine dei clienti e listino prezzi e offerte; comparazione tra ddt con ordini in relazione a qualità e quantità dei beni, termini e condizioni di consegna; controllo delle fatture con ddt, ordine, calcoli aritmetici, condizioni di vendita, numerazione, ecc.

93

VALUTAZIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO

IN RELAZIONE ALL’OBIETTIVO DELLA CORRETTA VALUTAZIONE:

Il SCI deve dare la possibilità di procedere ad una corretta valutazione dei crediti tenendo conto di tutti i fattori che possono influire quali:

rischio di inesigibilità:

(

informazioni su clienti, affidamento, assicurazione, autorizzazioni per extra-fido; reporting per aging; procedure per recupero

);

rischi di cambio per crediti in valuta:

il SCI deve permettere l’identificazione dei crediti in valuta e stabilire i criteri di conversione al momento della registrazione e alla chiusura di bilancio;

il costo finanziario dei crediti :

il sistema di SCI deve permettere l’identificazione e la valutazione dei crediti per interessi di mora e del costo finanziario connesso al differimento dei crediti a mlt;

l’eventualità di rettifiche dovute a sconti, abbuoni, ecc.:

Il SCI deve permettere di stimare, in base al trend storico e alla prassi corrente, l’incidenza di sconti, premi e abbuoni, normalmente concessi al momento dell’incasso per valutarne l’effetto in bilancio.

94

VALUTAZIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO

IN RELAZIONE ALL’OBIETTIVO DELLA COMPETENZA:

Il SCI deve permettere la rilevazione dei crediti (e dei correlati ricavi) nell’esercizio di competenza.

Le

ordinarie procedure adottate

sono: tempestiva emissione di appositi documenti attestanti l’uscita da magazzino; raffronto tra documenti di uscita e fatture di vendita; registrazione dei documenti di uscita e delle relative fatture di vendita nel periodo di competenza; opportuno trattamento contabile dei documenti di uscita non coperti da fattura e delle fatture non corrispondenti a documenti di uscita.

95

OBIETTIVI DELLA REVISIONE

Unifor Presentazio-

Esistenza

Competenza

Valutazio ne mità

PPCC ne e informativa

Verifiche da eseguire (Audit Program)

Acq u i s i re l a l e a d s ch e d u l e d e l co n to cl i e n ti , l e rel a ti ve s ch e d e di d e tta gl i o e i p a rti ta ri .

x

Co n fro n ta re a ca mp i o n e l a co rri s p o nd e n za d e i s a l d i rel a ti vi co n qu e l l i e me rgen ti d a l l a co n ta b i l i tà

Ve ri fi ca d e l co nte n uto d e l l e s che d e a na l i zza n d o i n p a rti col a re:

- l a d o cume n ta zi o n e s o tto s ta n te i l ra p p o rto co mme rci a l e p e r ve ri fi ca re i l ti to l o di p ro pri e tà , l e e ve n tua l i co n d i zi on i d e l l a ve n d i ta , e cc.;

- i l ri s p e tto d e l l e p ro ced u re di a ffi d a me nto d el cl i e n te;

- l 'es i s te n za d i pa ga me n ti i mp uta ti a fa ttu re re cen ti l a s ci a n d o s co p e rte fa ttu re me n o rece nti ;

- i moti vi d e i re s i e l e re l a ti ve a u tori zza zi on i d i emi s s i o n e d e l l e n o te cre di to ; x

- l a s eq u e n za n ume ri ca d el l e fa ttu re e l a co rre ttezza d e l l e fa ttu re (ri s p etto a l i s ti n i , s co n ti , o rdi n i , con tra tti , e cc.);

- l 'es i s te n za d i cl a us ol e ch e ge n e ra n o i n te res s i (i mpl i ci ti o es p l i ci ti ) d i d i l a zi o n e;

- l 'es i s te n za d e l d i ri tto a i n te re s s i d i mo ra . x x x x x x x x x x x x x x

Se l e zi o na re a ca mpi o n e un n u me ro ra pp re s e nta ti vo d i cl i e n ti cu i i n vi a re l a ri ch i es ta d i co n fe rma

I n vi a re a i cl i en ti s e l e zi o n a ti l a l e tte ra d i ci rco l a ri zza zi o n e

I n vi a re u n a s e co n da ri ch i es ta a i cl i en ti ch e n on h a n n o ri s p o s to a l l a p ri ma l e tte ra

Co n tro l l a re l e ri s p o s te ri ce vute e d es egu i re pe r q u el l e n on p e rve n ute a n a l i s i a l te rna ti ve

(p a g a me n ti ri ce vu ti d op o l a ch i us ura d i bi l a nci o; a n a l i s i d e i do cume n ti d i s u p p orto , e cc.). I n d a g a re con a tte n zi o n e i ca s i di l e tte re no n re ca p i ta te o re s p i nte d a l d e s ti na ta ri o .

Ri ep i l o ga re i ri s u l ta ti o tte n u ti q u a nti fi ca nd o l a pe rce n tu a l e ri s pe tto a l to ta l e d ei cre d i ti a l l a d a ta d i ri fe ri me n to , d e l l e ri s p os te con cord a n ti , d i qu e l l e d i s cord a nti e d i q u e l l e n o n ri cevu te

Acq u i s i re l a s ch e d a co n ta b i l e d e l fo n d o s va l uta zi o n e cre di ti e i mo vi me n ti d e l l 'e s e rci zi o

Acq u i s i re u n re p o rt cl i e n ti p e r a nzi a n i tà e s e n o n e s i s te n te a cq ui s i re l o s ca d e n za ri o e co s tru i re i l re po rt

I n vi a re l e tte re di con fe rma a i l ega l i (o a l tre o rga n i zza zi o n i u ti l i zza te d a l l 'a zi en d a ) pe r a cq u i s i re i n fo rma zi o ni ci rca l e ca u s e i n e s s ere o p ote n zi a l i e l e pro ce d u re d i re cu p ero cre d i ti , co n i n di ca zi on e d e l l a p o s s i bi l i tà d i re cup e ro

An a l i zza re l e s va l u ta zi o n i fa tte da l l 'a zi e nd a i n re l a zi o ne a l l 'a n zi a n i tà e a l l o s ta to "l e ga l e " d e l cre d i to

D i s cu te re co n l a d i re zi o ne a zi e n d a l e d e l l e ri s u l ta nze de l fo nd o "ri d ete rmi n a to" o tte n e nd o i n fo rma zi o ni s u l l a e s i gi b i l i tà d i s a l d i cred i tori "a n zi a n i " e "s i gn i fi ca ti vi ".

An a l i zza re l e p erd i te s u cre d i ti co nta b i l i zza te n e l l 'e s e rci zi o e l a re l a ti va d o cu me nta zi o n e gi u s ti fi ca ti va . Ana l i zza re a n ch e l e p e rdi te co n ta b i l i zza te ne l l a fra zi o n e d i e s e rci zi o s u cce s s i vo a q u el l o d i b i l a n ci o .

Pe r i l p e ri o d o i mme d i a ta me nte p rece de n te e i mme di a ta me n te s u cce s s i vo a l l a da ta d i ch i u s u ra d e l l 'e s e rci zi o co n tro l l a re l e fa ttura zi o n i co n i re l a ti vi d d t e vi ce ve rs a (cu t-o ff te s t). Fa re a tten zi o n e a n o n d u p l i ca re i tes t fa tti p e r i l ci cl o d e gl i i n ve n ta ri .

Es a mi n a re gl i i n ca s s i a ca va l l o d e l l a d a ta d i bi l a n ci o e l e tra n s a zi o n i ch e l i h a n no o ri gi n a ti x x x x x x x x x x x x x x x x x x x

An a l i zza re l e n ote cre d i to e me s s e ne l l a fra zi o n e d i e s e rci zi o s u cce s s i vo a q u e l l o d i bi l a n ci o fa ce n do p a rti col a re a tte nzi on e a l l e ra gi on i , a l l a d o cu me nta zi o n e s otto s ta n te , a l l e a u to ri zza zi o n i .

L'es a me p o trà co n s e n ti re a l re vi s o re di s cop ri re u n a s e ri e d i eve nti ch e h a nn o i mp a tto s u l b i l a n ci o

(a d e s e mp i o: vi nco l i , ga ra n zi e, interes s i, s conti e premi non conta bil i zzati per c ompetenza ; fa tture emes s e a fr onte di ri ca vi non ma tur a ti nel l'es erci zio oggetto di a ntici pa zi one ba nca ri a , ecc.).

Ve ri fi ca d e i cre d i ti a ml t e d e l l 'eve ntu a l e n e ce s s i tà d i a ttua l i zza zi on e

Ve ri fi ca d e l l a co n ti n u i tà d i a pp l i ca zi o n e de i cri teri d i va l uta zi o n e (ri co n o s ci men to ri ca vi ; con vers i o n e cred i ti i n va l u ta ; p e rce n tua l i di s va l u ta zi o ne e cri te ri , e cc.)

Ve ri fi ca re a ca mp i o n e l a d e s cri zi o ne e l a cl a s s i fi ca zi o n e d e i cre d i ti (e s i gi bi l i en tro e o l tre 12 me s i ; comme rci a l i , fi na n zi a ri , co n s o ci e tà con trol l a te , co l l e ga te, co ntro l l a n ti ; co ns oci a te )

Ve ri fi ca re i l co n te nu to d el l a no ta i nte gra ti va e l a s u a ri s p o n de n za a q u a nto ri ch i e s to d a l cod i ce ci vi l e e d a g l i s ta tui ti pri n ci p i co nta b i l i .

Es p ri me re u n g i u d i zi o s u l va l o re d i b i l a n ci o x x x x x x x x x

VERIFICA DELL’ESISTENZA

CIRCOLARIZZAZIONE CLIENTI

Principali attività

: scelta della data di riferimento della conferma determinazione del campione predisposizione delle lettere di richiesta conferma da parte della società invio delle lettere da parte del revisore ricevimento delle lettere dal cliente, controllo e spedizione a cura del revisore riconciliazione delle risposte non concordanti invio di una seconda richiesta per le risposte non ricevute effettuazione di

procedure “alternative

” per le risposte non pervenute nemmeno con il successivo invio

esame degli incassi successivi alla data di riferimento della conferma;

controllo dei crediti su base documentale riepilogo dei risultati ottenuti

97

Esempio di lettera di conferma a cliente

Carta intestata della società

Spettabile

CLIENTE Spa e p.c.:

Presidente del Collegio Sindacale

Oggetto:

Richiesta di conferma saldo

Egregi Signori, il nostro Collegio Sindacale incaricato della revisione legale dei conti, nella persona del Presidente:

Dott.________________________________________

nell’ambito della sua attività e in ossequio agli statuiti principi di revisione avrebbe necessità di ricevere conferma diretta della nostra situazione contabile con Voi al 31.12 _____ che, secondo le nostre risultanze

(come da estratto-conto allegato), presentava un saldo di euro ______________ a (nostro/Vostro) credito

[di cui euro ____________ per (R.B.; effetti; ecc.)]

Qualora foste con noi d'accordo, Vi preghiamo di voler gentilmente firmare l'acclusa copia e trasmetterla al

Presidente del Collegio Sindacale usufruendo dell'allegata busta già affrancata ed indirizzata oppure utilizzando una Vostra casella di posta elettronica certificata e inviando la conferma al seguente indirizzo e.mail: IIII...

Vi informiamo che i dati assunti dal Collegio Sindacale, titolare del trattamento, saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile del nostro bilancio e che saranno conservati a cura della stessa in archivi cartacei ed archivi elettronici nel rispetto delle misure di sicurezza previste dalla legge

196/2003. Si rinvia all’articolo 7 della citata legge per i diritti spettanti all’interessato a propria tutela.

In caso di disaccordo vogliate fornire loro dettagli sulla differenza.

RingraziandoVi anticipatamente, Vi porgiamo i nostri migliori saluti.

(timbro della società cliente)

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

_

_ _ _

_

_ _ _

_

_

(firma del legale rappresentante)

98

PROCEDURA CONTABILE RIBA

Cliente x a Vendite a Iva a debito

Cliente X RB in portafoglio a Cliente x RB emesse

Cliente X RB presentate in banca a Cliente X RB in portafoglio

Cliente X RB accreditate

Banca Y C/C

Commissioni bancarie

Banca Y c/anticipi RB

Cliente x RB emesse a a Cliente X RB presentate in banca a Banca Y c/anticipi RB a Clienti a Cliente X RB accreditate

120 100

emissione fattura

20

120 120

emissione RIBA

120 120

distinta presentazione in banca

120

118

120

120

2

120

120

120

120

scadenza RIBA al ricevimento della contabile bancariadel buon esito

99

ROLL-BACK E ROLL-FORWARD

Se la circolarizzazione non è stata effettuata con riferimento alla data di chiusura dell’esercizio è necessario effettuare le procedure di

Roll-Forward,

Roll-Back e ovvero verificare su base documentale le transazioni intercorse tra la data in cui sono avvenute le verifiche sostanziali e la fine dell’esercizio.

100

ES. DI CARTA DI LAVORO DI RIEPILOGO E ANALISI DELLE

CIRCOLARIZZAZIONI rif.

Società: ______________ Bilancio al 31.12.____ Preparer __________ Reviewer ______

Oggetto: Riepilogo circolarizzazione saldi clienti, RB ed effetti attivi al 31.12.___

Procedure alternative

Cliente campionato

10001 Paperino

10009 Paperone

10012 Pippo

10020 Pluto

10045 Topolino

Totale

saldo di bilancio

122.000,00

50.000,00

98.000,00

323.000,00

54.000,00

Sa l di confe rma ti o ri conci l i a ti

122.000,00 i nca s s i s ucce s s i vi

98.000,00

323.000,00

54.000,00 ddt, fa tture , ordi ni

50.000,00

647.000,00 445.000,00 152.000,00 50.000,00

Totale clienti

Percentuale di clienti campionati

Percentuale clienti confermati su tot.

Percentuale clienti confermati su campione

Percentuale clienti soggetti a procedure alternative

1.030.000,00

63%

43%

69%

31%

101

VERIFICA DELLA VALUTAZIONE

RICALCOLO DEL FONDO SVALUTAZIONE

Attraverso l’analisi comparativa è possibile individuare se i crediti rappresentino un’“area di rischio”.

I crediti costituiscono un’area di rischio (naturalmente se l’importo complessivo è significativo).

102

VERIFICA DELLA VALUTAZIONE

RICALCOLO DEL FONDO SVALUTAZIONE

Il ricalcolo consiste nell’effettuare le seguenti attività: analisi e valutazione delle

procedure utilizzate dall’azienda per valutare il rischio

; esame dell’anzianità dei crediti

(“

aging analysis

) e individuazione delle % di svalutazione; esame dei

crediti in sofferenza

, circolarizzazione dei legali e individuazione delle % di svalutazione; esame delle

movimentazioni precedenti esercizi del fondo nei

(perdite su crediti degli esercizi precedenti); verifica dei fatti intervenuti dopo la data di chiusura;

rideterminazione del fondo

e confronto con il fondo svalutazione proposto dagli amministratori.

103

VERIFICA DELLA VALUTAZIONE

RICALCOLO DEL FONDO SVALUTAZIONE

Discutere con l’organo amministrativo delle risultanze del fondo rideterminato ottenendo ulteriori informazioni

104

VERIFICA DELLA COMPETENZA

Il rispetto del

economica principio di competenza

richiede l’effettuazione delle seguenti attività:

analisi note credito

emesse nell’esercizio successivo per verificare l’esistenza del credito originario;

test di cut - off

: confronto ultimi (e primi) documenti di trasporto della merce con le relative fatture di vendita nonché con le registrazioni contabili per individuare l’esistenza di eventuali prefatturazioni (o mancata rilevazione di ricavi di competenza),

105

ESEMPIO DI FRODE CON L’UTILIZZO DI NOTE DI CREDITO

Forniture stornate con note credito

Una società A effettua con altra società compiacente B la fornitura di beni o servizi.

Dopo la fornitura l’acquirente B contesta fittiziamente i beni o servizi ricevuti da A. Segue transazione con emissione di nota credito da parte di A. La provvista creata presso B viene poi stornata su conti intestati a soggetti legati all’amministratore di A.

Modalità di prevenzione e individuazione

Le note credito che scaturiscono da transazioni o arbitrati devono essere assoggettate ad una rigorosa procedura operativa.

Acquisire tutta la documentazione sottostante l’operazione oggetto di transazione e analizzare le cause di non conformità della merce o prestazione; la persona (e il correlato grado di indipendenza) che ha accertato la non conformità; l’intervento di legali nella transazione che vanno circolarizzati; l’operatività della società acquirente.

106

IL CONTENUTO DELLA NOTA INTEGRATIVA

Art. 2427 del codice civile

i criteri di valutazione applicati e le eventuali deroghe; i criteri di conversione dei crediti in valuta; gli effetti significativi delle variazioni cambiarie verificatesi successivamente alla chiusura dell’esercizio; le variazioni intervenute nella consistenza dei crediti; l’importo dei crediti di durata superiore a cinque anni con specifica ripartizione per aree geografiche; l’ammontare dei crediti relativi ad operazioni con clausole di retrocessione a termine; i crediti nei confronti di parti correlate se rilevanti e derivanti da operazioni concluse a condizioni non di mercato.

asserzione completezza

IL CONTENUTO DELLA NOTA INTEGRATIVA

OIC N. 15

Evidenziazione dei crediti verso consociate

(anche se non controllate, collegate o controllanti) in quanto le operazioni da cui scaturiscono potrebbero essere condotte su basi contrattuali non indipendenti.

Posizione dominante di uno o più clienti ed ogni altra posizione di rischio significativa.

Crediti per i quali sono state modificate le condizioni di pagamento nonché l’effetto, se significativo, sul conto economico.

108

LA VERIFICA DELLE

DISPONIBILITÀ LIQUIDE

109

I PRINCIPALI OBIETTIVI

Accertamento dell’ esistenza disponibilità.

e della libera

Verifica della competenza di periodo delle operazioni da cui derivano le giacenze di cassa e i crediti/debiti verso le banche.

Accertamento della corretta esposizione in bilancio.

110

CARATTERISTICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO

Separazione dei compiti e delle responsabilità

Ricevimento valori richiesta pagamenti da effettuare Custodia e gestione dei valori e assegni controllo e approvazione versamenti in banca e trasferimento fondi rilevazioni contabili controllo E/C

Uso e controllo di documenti idonei ed approvati:

Liste analitiche degli incassi; reversali d’incasso; distinte di versamento; contabili bancarie; matrici assegni; distinte effetti e RIBA; sospesi di cassa

Riconciliazioni bancarie e verifiche di cassa da parte di personale indipendente rispetto a quello addetto alla tenuta.

111

LE PROCEDURE DI REVISIONE

• Verifiche di cassa.

• Richiesta di informazioni scritte alle banche.

• Cut-off delle operazioni finanziarie.

112

RICHIESTA DI INFORMAZIONI SCRITTE ALLE BANCHE

Tale procedura consiste nell’inviare a

tutte

le banche presso cui la società ha accesso conti bancari (anche se estinti in corso d’anno) una lettera al fine di richiedere le informazioni di cui al

Mod.

ABI-REV.

Non è sufficiente verificare la sola riconciliazione dei movimenti tramite il remote banking o gli estratti conto.

113

LE INFORMAZIONI DEL MODELLO ABIREV

Conti in essere, tassi, fidi e relativi saldi

Conti chiusi nel corso dell’esercizio

Garanzie prestate dalla banca per conto della società

Effetti e altri documenti della società presso la banca per lo sconto, l’accredito sbf o l’incasso

Garanzie prestate dalla società alla banca a favore proprio

Garanzie che la società si è fatta prestare da terzi

Garanzie prestate dalla società a favore di terzi

Titoli e valori della società depositati a custodia o in amministrazione

Cassette di sicurezza e plichi chiusi

Persone autorizzate a operare per conto della società e limiti ai poteri di firma

Contratti derivati e operazioni fuori bilancio

114

ESEMPIO DI RICHIESTA DI CONFERMA AD UNA BANCA

Spettabile

BANCA e p.c.:

Revisore legale dei conti

Preg.mi Signori,

Vi preghiamo di confermare direttamente al nostro revisore legale dei conti dott. <, le operazioni che avevamo in corso alle ore 24 del giorno 31 dicembre _____ nei Vostri confronti.

Pertanto Vi autorizziamo, anche in deroga alle norme ed alla prassi relativa al segreto delle operazioni bancarie o a qualsiasi eventuale intesa scritta o verbale esistente, a fornire al predetto revisore tutte le informazioni previste dal modulo normalizzato in uso presso le aziende di credito ed a tale riguardo Vi

precisiamo che: il limite di importo da indicare al punto 11.1. è euro 500,00

le date da indicare al punto 11.3. sono le seguenti: fra il 01.01._____ ed il 31.12._____ .

Vogliate anche confermare sul modulo ABI o in altra forma, le operazioni “fuori bilancio” (così come definite al punto 5.10 del capitolo 1 del provvedimento Banca d’Italia 15.7.1992) in corso con Voi alla data del 31 dicembre ________ precisando, secondo i casi, capitale di riferimento, titolo sottostante, margini in essere, premi incassati e/o pagati, modalità di determinazione e scadenza dei flussi futuri, scadenza del contratto.

Vi informiamo che i dati assunti dal Revisore legale dei conti, titolare del trattamento, saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile del nostro bilancio e che saranno conservati in archivi cartacei ed in archivi elettronici nel rispetto delle misure di sicurezza previste dalla legge 675/1996.

Si rinvia all’art. 13 della citata Legge per i diritti spettanti all’interessato a propria tutela.

Vogliate considerare questa nostra alla stregua di istruzioni irrevocabili da noi impartite.

Cordiali saluti

(timbro della società cliente)

__________________________ (Legale rappresentante)

(Luogo e data)

115

IL MODELLO ABI-REV (DOCUMENTO ASSIREVI N. 86)

Da riconciliare con le distinte di presentazione

116

IL MODELLO ABI-REV (DOCUMENTO ASSIREVI N. 86)

Non obbligatorie in bilancio (Attenzione a parti correlate)

Verifica conti d’ordine

Verificarne il contenuto

Verifica atti di governance

117

IL MODELLO ABI-REV (DOCUMENTO ASSIREVI N. 86)

Verifica fair value e informativa in nota integrativa

118

IL MODELLO ABI-REV (DOCUMENTO ASSIREVI N. 86)

119

IL CUT-OFF DELLE OPERAZIONI FINANZIARIE

Obiettivo

• Verificare che i saldi iscritti in bilancio tengano conto di tutti e solo i movimenti aventi competenza anteriore o corrispondente al 31.12

Assegni emessi e bonifici disposti entro il

31.12

• Riconciliazioni E/C

Incassi e addebiti effettuati dalle banche prima del 31.12 (es. insoluti)

• COGE

120

ALTRI CONTROLLI PER SCOPRIRE FRODI O ERRORI

Altri controlli per scoprire frodi o errori

1. Analisi degli assegni in cassa al 31.12

Nei periodi di crisi per migliorare i dati di bilancio gli amministratori ricorrono ad alcune “politiche di bilancio” quali: finanziamenti di soci che aumentano le disponibilità liquide e il PN ma senza che ci sia la reale volontà di apportare in modo permanente mezzi propri; crediti inesigibili non diventano esigibili solo perché la società ha acquisito un assegno!

121

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