Uploaded by jozef.sabo.ja

nachádzanie dôkazov pri správe daní

advertisement
COLLECTION OF EVIDENCE, TAX ADMINISTRATION AND TAX EVASION
NACHÁDZANIE DÔKAZOV, SPRÁVA DANÍ A DAŇOVÉ ÚNIKY1
Jozef Sábo
Katedra finančného práva, daňového práva a ekonómie
Právnická fakulta, Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach
Abstrakt v pôvodnom jazyku
Príspevok sa zaoberá otázkami dokazovania v nadväznosti na problematiku daňových únikov.
Príspevok upozorňuje na vzťah medzi možným použitím nových mechanizmov na
predchádzanie daňových únikov a zvýšením náročnosti preukázať daňový únik. Správcovia
dane čelia novým výzvam ako vykonávať dokazovanie takým spôsobom, aby bolo efektívne
a zákonné zároveň. Z uvedeného dôvodu príspevok analyzuje teoretické východiská
dokazovania. Na základe tohto teoretického východiska príspevok ponúka niekoľko
vybraných chýb, ktorých sa dopúšťajú správcovia dane pri nachádzaní dôkazov (t.j. pri
interakcii správcov dane s prameňmi dôkazu).
Kľúčové slová v pôvodnom jazyku
nachádzanie dôkazov, daňové úniky, správa daní, chyby daňovej správy
Abstrakt v anglickom jazyku
The article deals with issues of collection of evidence and tax evasion. The article draws
connection between new tax mechanism for tackling tax evasion and increase in difficulty to
prove tax evasion. Tax administrators face new challenges as how to conduct collection of
evidence in such manner, that it is effective and legal at the same time. For these reason the
article analyzes theoretical concept of collection of evidence. Based on the theoretical
foundation of collection of evidence, the article describes selected errors which occur during
collection of evidence (e.g. interaction between tax administrators and sources of evidence in
course of obtaining evidence far tax case).
Kľúčové slová v anglickom jazyku
collection of evidence, tax evasion, tax taxadministration, errors of tax administration
ÚVOD
1
Tento príspevok vznikol ako súčasť riešenia grantového projektu VEGA č. 1/0375/15 ,,Daňové úniky a daňové
podvody a právne možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva“). a ako
súčasť riešenia grantového projektu APVV-16-0160 „Daňové úniky a vyhýbanie sa daňovým povinnostiam
(motivačné faktory, vznik a eliminácia)“.
Daňová politika je v súčasnosti vystavená dvom protichodným požiadavkám. Na jednej
strane majú štáty záujem na ochrane svojich fiskálnych záujmov reprezentovaných
predovšetkým príjmami z výberu daní. Bez zabezpečenia dostatočnej úrovne daňových
príjmov by sa oslabilo resp. znemožnilo plnenie základných funkcií štátu. Zároveň
zabezpečenie daňovej disciplíny je previazané s pocitom materiálneho naplnenia daňovej
spravodlivosti na strane adresátov právnych noriem. Taktiež výber daní, a teda odčerpanie
domáceho produktu2 spojené s jeho následným prerozdelením, predchádza rozvrstveniu
spoločnosti („otváraniu nožníc“ medzi rozdielnymi príjmovými skupinami obyvateľov).
Na druhej strane štáty majú záujem na dosiahnutí daňovej neutrality pri cezhraničných
obchodných vzťahoch. Uvedené je presadzované prostredníctvom daňových inštitútov
zamedzenia dvojitého zdanenia, ktoré umožňujú cezhraničný presun (inak) zdaniteľných
príjmov bez dodatočného daňového zaťaženia. Najmä rozhraničenie daňovej jurisdikcie
prostredníctvom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia otvára priestor daňovo neutrálnemu
pohybu kapitálu naprieč rôznymi štátmi. Odvrátená stránka takto vytvoreného
medzinárodného daňového režimu je zvýšené riziko daňových únikov na priamych daniach
prostredníctvom účelového „presúvania príjmu“ (profit shifting) z daňovej jurisdikcie do
daňovej jurisdikcie iného štátu s nižším/alebo žiadnym daňovým zaťažením. 3
Zároveň Slovenská republika (ďalej len „SR“) ako členský štát Európskej únie (ďalej
len „EÚ“) je viazaná svojimi záväzkami, ktoré jej vyplývajú z primárneho práva EÚ, medzi
iným odstrániť prekážky fungovania vnútorného trhu4. Proces harmonizácie daní na úrovni
práva EÚ vytvoril viacero normatívnych rámcov, ktoré musí SR rešpektovať. Najvýraznejšie
harmonizácia daní zasiahla do legislatívneho zakotvenia nepriamych daní. V členských
štátoch EÚ bol vytvorený spoločný systém dane z pridanej hodnoty, ktorý je náchylný na
daňové podvody.
Uvedené súvislosti kreovali právne prostredie, v ktorom sa realizuje veľký objem
cezhraničných transakcií na viacstupňových obchodných vzťahoch. Tieto sa dejú
v komplikovanom právnom rámci pozostávajúcom z vnútroštátnych a medzinárodných
prameňov daňového práva. Tieto aspekty nastoľujú zvýšené požiadavky na výkon správy daní
a sťažujú efektívne fungovanie správcov dane.
Vo svojom „srdci“ je správa daní rozhodovacím procesom. Na strane daňového
subjektu je pri „autoaplikácii“5 daňovo-právnych noriem rozhodnutím o tom, či priznám
a zaplatím daň v zákonom stanovenej výške. Na strane správcov dane je rozhodovaním o
splnení základných predpokladov na vydanie rozhodnutia v daňovom konaní pre
individualizáciu predovšetkým hmotnoprávnych práv a povinností daňových subjektov
(ostatné činnosti správcu dane v zásade predchádzajú, súvisia a smerujú k vydaniu
2
BABČÁK, V., a kol. Finančné právo na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2017, s. 192.
HUBA, P., SÁBO, J., ŠTRKOLEC, M. Medzinárodné daňové úniky a metódy ich predchádzania. Košice:
Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2016, s. 24-25.
4
Pod spoločným trhom je možné rozumieť odstránenie všetkých prekážok intra-komunitárneho obchodu s
cieľom zlúčenia národných trhov v jeden spoločný trh vytvárajúci podmienky čo do možno najväčšej miery sa
približujúce k skutočnému vnútornému trhu. (viď rozhodnutie SD EÚ vo veci C-15/81 – Schul,.
ECLI:EU:C:1982:135).
5
pozri: SÁBO, J. – ŠTRKOLEC, M. Autoaplikácia v daňovom práve (aj) ako hra o úhradu dane. In Právo,
obchod, ekonomika VI.: zborník príspevkov z vedeckej konferencie: 26. - 28. októbra 2016, Vysoké Tatry.
Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2016, s. 543.
3
individuálneho právneho aktu aplikácie daňového práva6). Najdôležitejším rozhodnutím pri
správe daní je rozhodnutie o vlastnej daňovej povinnosti, a teda rozhodnutie o vyrubení dane
alebo rozdielu dane (v prípade uplatnenia opravného prostriedku daňovým subjektom je
takéto rozhodnutie dvojinštančne rozdelené do rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní
a nadväzujúceho rozhodnutia v odvolacom konaní).
Teda, ak pripustíme, že v centre správy daní stoja rozhodovacie procesy, potom
z pohľadu správcu dane je nevyhnutné nadobudnutie takej úrovne poznania o daňovej veci,
ktorú vyžaduje právna úprava práve pre vydanie rozhodnutia (ust. § 24 ods. 2 zákona č.
563/2009 Z.z. daňový poriadok; ďalej len „Daňový poriadok“). Tento príspevok má za cieľ
priblížiť východiská poznávacieho procesu správcov dane a niektoré konkrétne vady
poznávania skutkových okolností daňovej veci7.
1.
MEDZI SCILOU A CHARIBDOU
Správcovia dane v súčasnosti disponujú viacerými nástrojmi pre boj s daňovými
únikmi. Z pohľadu aplikácie práva sa často jedná o daňové inštitúty majúci svoj pôvod
v rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej Únie (ďalej len „SD EÚ“) alebo vyplývajú
zo sekundárneho práva Európskej Únie. Z týchto vieme spomenúť napríklad doktrínu
zneužitia práva8, oprávnenie správcu dane odmietnuť priznanie práva na odpočítanie dane
z pridanej hodnoty9, oprávnenie správcu dane nepriznať oslobodenie od dane z pridanej
hodnoty pri intra-komunitárnom dodaní10 alebo regulatívne mechanizmy ako je ručenie za daň
(§ 69b zákona č 222/2004 Z.z o dani z pridanej hodnoty). 11
Na druhú stranu SD EÚ vyvažuje potenciálne negatívne zásahy do právneho
postavenia daňových subjektov založené využitím týchto oprávnení požiadavkami
vyplývajúcimi z princípu proporcionality. Uvedené obmedzilo použitie týchto daňových
inštitútov predchádzania daňových únikov na prípady zavineného konania daňových
subjektov. Zároveň došlo k prenosu dôkazného bremena ohľadom protiprávnosti konania
z daňových subjektov na správcov dane12. Zavinenie daňových subjektov podieľania sa na
daňovom úniku sa vo všeobecnosti neprezumuje. Teda daňový subjekt nie je povinný podať
dôkaz opaku o tom, že sa nepodieľal na daňovom úniku. Sú to práve správcovia dane, ktorí
musia preukazovať, že sa daňový subjekt zavinene podieľal na daňovom úniku. Až
6
V súlade s princípom jednotnosti rozhodovanie príslušného orgánu pri správe daní. „Princíp jednotnosti
procesného rozhodovania príslušného orgánu pri správe daní má vyjadriť skutočnosť, že napriek existencii
daňového konania, osobitých daňových konaní, daňového exekučného konania a ďalších rôznych procesných
postupov príslušného orgánu nie je narušená celistvosť a jednotnosť správy daní.“ BABČÁK, V. Daňové právo
na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2015, s. 428.
7
Podľa Babčáka „daňovou vecou treba chápať daňovú povinnosť týkajúcu sa jedného daňového subjektu pri
jednej dani za jedno zdaňovacie obdobie.“ BABČÁK, V. Daňové právo na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2015,
s. 592.
8
rozhodnutie SD EÚ vo veci C-255/02 - Halifax and Others, ECLI:EU:C:2006:121 a vo veci C-196/04 Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, ECLI:EU:C:2006:544.
9
rozhodnutie SD EÚ vo veci C-439/04 – Kittel, ECLI:EU:C:2006:446.
10
rozhodnutie SD EÚ vo veci C-285/09 - R., ECLI:EU:C:2010:742.
11
k tomu pozri, ŠTRKOLEC, M. Zabezpečovacie inštitúty pri správe daní. Košice: Univerzita Pavla Jozefa
Šafárika v Košiciach, 2017, s. 80 a nasl.
12
rozhodnutie SD EÚ vo veciach C-80/11 - Mahagében a Dávid, ECLI:EU:C:2012:373.
subjektívna stránka konania daňového subjektu vytvára predpoklad príslušného daňového
inštitútu pre obmedzenie daňových oprávnení daňového subjektu. Výnimkou je
vyvrátiteľná prezumpcia zavinenia daňového subjektu v prípade regulatívnych nástrojov (ako
je ručenie za daň). Avšak aj v tomto prípade sa nesmie jednať o založenie objektívnej
zodpovednosti daňového subjektu za daňový únik, ale o taký zodpovednostný vzťah,
z ktorého sa môže daňový subjekt exkulpovať13.
Vo všeobecnosti, je možné považovať za pozitívne, že došlo ku vykryštalizovaniu
osobitých právnych mechanizmov slúžiacich na predchádzanie daňovým únikom. Uvedené
osobitosti právnych noriem len podtrhujú charakter daňového práva ako samostatného
právneho odvetvia14.
Daňové konanie/správa daní bola tradične založená na dôkaznom bremene
zaťažujúceho daňový subjekt. Vyššie načrtnutá situácia teda kladie správcov dane pred
neľahkú voľbu. Prvá možnosť je pristúpiť k aplikácii daňových inštitútov predchádzania
daňových únikov. Týmto sa správca dane dostane do sťaženej dôkaznej situácie a rizika
dôkaznej núdze ohľadom predpokladov pre aplikáciu oprávnení správcu dane negatívne
zasahujúcich do právneho postavenia daňového subjektu. V prípade, že správca dane
nepreukáže, že vo veci došlo k predpokladom pre použitie zvoleného mechanizmu na boj
proti daňovým únikom, musí príslušné daňové oprávnenie automaticky priznať. Uvedené
odporuje dlhoročným naučeným rozhodovacím procesom zamestnancov správcu dane, ktorí
vyžadovali od daňových subjektov splnenie ich dôkaznej povinnosti. Uvedené vytvára tlak na
zamestnancov správcov dane, ktorý spolu s vysokou pracovnou záťažou, môže rezultovať vo
vadách dokazovania pri správe daní.
2.
TEORETICKÉ VÝCHODISKÁ POZNÁVANIA PRI SPRÁVE DANÍ
Dokazovanie sa typicky delí na tri fázy: zisťovanie/zabezpečovanie dôkazov,
vykonávanie dôkazov a hodnotenie dôkazov15. Podľa nášho názoru takéto striktné delenie nie
je potrebné, keďže fáza hodnotenia dôkazov a vykonávania dôkazov sa vzájomne prelínajú.
Z nášho pohľadu by však bolo vhodnejšie hovoriť o fáze nachádzania dôkazov a fáze
poznávania dôkazov.
Uvedené pojmy spája skutočnosť, že slúžia na pochopenie skutkových okolností
daňovej veci (resp. akéhokoľvek predmetu správy daní16). Rozdiel, medzi týmito dvomi
procesmi poznávania, je v tzv. „fóre“, v ktorom prebiehajú. Nachádzanie dôkazov prebieha v
prostredí externého fóra: teda sa týka hmotných nosičov informácii o skutkových
13
rozhodnutia SD EÚ vo veci C-384/04 - Federation of Technological Industries a i., ECLI:EU:C:2006:309 a vo
veci C-499/10 - Vlaamse Oliemaatschappij, ECLI:EU:C:2011:871.
14
Samostatnosť a význam daňového práva v systematike právnych odvetví systému Slovenského práva
identifikovala tzv. košická škola daňového práva. V tejto súvislosti pozri vedeckými závermi napr. v
publikáciách: BABČÁK, V. Rozvoj daňového práva na Slovensku. In Pocta prof. JUDr. Milanu Bakešovi,
DrSc., k 70. narozeninám. Praha: Leges, 2009, s. 22-29.; BUJŇÁKOVÁ, Mária – KANÁRIK, Imrich. Daňové
právo v systéme práva Slovenskej republiky. In Notitiaenovae facultatis iuridicae. Banská Bystrica: Právnická
Fakulta UMB, 2002, s. 20-24. a pod.
15
ZÁHORA, J. a kol. Dokazovanie v trestnom konaní. 1. vydanie. Praha: Leges, 2013, s. 20.
16
BONK, F. – STRAKOVÁ, I. SelectedAspects of LocalEnquiry in the Slovak Republic. In Tax Codes
Concepts in the Countries of Central and Eastern Europe.Bialystok: Temida 2, 2016, s. 451.
okolnostiach daňových vecí (prameňov dôkazu). Do nachádzania dôkazov spadá aj extrakcia
informácie z prameňa dôkazu (prostredníctvom vykonávania dôkazov) a jej zachytenie
v predpísanej forme. Podľa nášho názoru, až zachytením dôkaznej informácie v procesne
stanovenej forme sa spojením tejto informácie a hmotného nosiča pre jej uchovanie vytvára
dôkaz. Vykonávanie dôkazov predstavuje práve vyňatie informácie z prameňa dôkazu
a prenos tejto informácie, spolu s informáciou o samotnou procesnom úkone vykonania
dôkazu na hmotný nosič predpísaný zákonom. V prípade správy daní môže byť takýmto
hmotným nosičom zápisnica (§ 19 Daňového poriadku).
Procesy realizované v externom fóre, teda procesy nachádzania dôkazov, majú niektoré
spoločné vlastnosti:
a) sú priamo pozorovateľné tretími osobami. Uvedené vyplýva zo skutočnosti, že pri
nachádzaní dôkazov dochádza k interakcii s hmotnými prameňmi dôkazov (predloženie
veci v zmysle edičnej povinnosti v zmysle § 26 ods. 7 Daňového poriadku, výsluch
svedka v zmysle § 25 Daňového poriadku, atď.),
b) interakcia medzi správcom dane a prameňmi dôkazu musí vždy prebiehať iba
predpísanými procesnými postupmi: uvedené je dané skutočnosťou, že interakciou
s hmotnými predmetmi nevyhnutne dochádza k zásahu do právneho postavenia osôb,
ktoré majú právny vzťah k hmotným prameňom dôkazu, alebo o ktorých ochranu
súkromia sa v daňovej veci jedná,
c) musia byť zachytené v predpísanej procesnej forme bezprostredne po tom, ako sú tieto
procesné postupy realizované (§ 19 Daňového poriadku). Táto požiadavka je
odôvodnená skutočnosťou, že každý zásah do právneho postavenia subjektov musí byť
zdokumentovaný, aby bola dodržaná požiadavka podľa predchádzajúceho bodu. Pri
vykonávaní dôkazov je potrebné zachytenie dôkaznej informácie na predpísanom
hmotnom nosiči, čím je vytvorený dôkaz v procesne relevantnej podobe.
V postavení resp. „vtelení“ správcu dane alebo iného orgánu daňovej správy vždy
vystupuje určitá fyzická osoba, ktorá je schopná svojimi zmyslami vnímať, poznávať realitu
okolo seba. V internom fóre/mysli tejto osoby prebiehajú mentálne deje. Tieto deje vytvárajú
v mysli obraz o udalostiach, čím triedia a racionalizujú informácie, ktoré konkrétna osoba
spozná svojimi zmyslami (tieto procesy sú vnútorné a priamo nepoznateľné tretími osobami).
Uvedené však nie je poznávanie dôkazov z procesného hľadiska. Iba taká časť z kognitívnych
procesov fyzických osôb je poznávaním dôkazov z procesného hľadiska, ktorú:
a) je možné prostredníctvom jazyka alebo iných symbolov reprezentujúcich význam
oznámiť tretím osobám,
b) môže tvoriť podklad pre rozhodnutie, a teda predstavuje súbor východísk, za ktorých
by sa racionálna osoba v obdobnom postavení osoby realizujúcej rozhodnutie, mohla
rozhodnúť rovnako.
Hodnotenie dôkazov (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku) je teda vzájomný vzťah dôkazov
založený na potrebe usporiadania dôkazov do takej vzájomnej súvislosti, aby boli ako dôvody
rozhodovania pochopiteľné pre tretie osoby mimo osobu, ktorá rozhodnutie prijala. Pri
hodnotení dôkazov dochádza k spojeniu vnútornej kognitívnej informácie osoby realizujúcej
poznávanie dôkazov s materiálnym nosičom majúcim formu odôvodnenia rozhodnutia (§ 63
ods. 5 Daňového poriadku).
Vyššie dve popísané fázy poznávania skutkových okolností daňovej veci spolu
vzájomne súvisia a vzájomne sa podmieňujú: poznávanie dôkazov môže pri zistení
nedostatkov alebo medzier v dôkaznej situácii vyvolať potrebu realizovania ďalších procesov
a činností spadajúcich do fázy nachádzania dôkazov. Takto poznávanie dôkazov aktívne
podmieňuje fázu nachádzania dôkazov. Na druhú stranu, poznávať dôkazy je možné len také
informácie, ktoré majú príslušnú procesnú formu, a teda sú rozpoznané zákonom ako dôkaz.
Teda skutkové zistenie, ktoré nie je zakotvené v dôkaznej situácii alebo nevyplýva zo
vzájomnej súvislosti dôkazov, nie je možné považovať za výsledok poznávania dôkazov.
V prípade, ak z uvedeného dôvodu nastane v daňovej veci situácia non licet t.j. situácia
objektívnej neistoty o niektorej skutkovej otázke daňovej veci, správca dane vydá/nevydá
rozhodnutie na základe pravidiel o rozdelení dôkazného bremena.17 Takto nachádzanie
dôkazov nepriamo limituje fázu hodnotenia dôkazov. Samotné vady v nachádzaní dôkazov je
možné ďalej rozčleniť do dvoch skupín:
a) vady založené vzťahom medzi nachádzaním a poznávaním dôkazov. Takéto vady
vznikajú za situácie, kedy správcu dane zaťažuje dôkazné bremeno, avšak do
konania nie je zabezpečená/nájdená taká množina dôkazov, ktorá by postačovala pre
vydanie rozhodnutia.
b) vady interakcie s hmotnými nosičmi informácii, teda vady v procesných postupoch
nachádzania dôkazov t.j. zabezpečenia a vykonania dôkazov.
Z tohto rozdelenia je zrejmé, že skupina vád podľa písm. a) je osobitným prípadom
skupiny vád podľa písm. b). Ak správca dane založí vady svojho procesného postupu, tak
získaný dôkaz bude nezákonný - čo spôsobí, že takýto dôkaz nebude možné pri správe daní
použiť (§ 24 ods. 4 Daňového poriadku). Tým sa takáto vada stáva zároveň vadou podľa
písm. a), keďže správcu dane, postaví do dôkaznej núdze.
3. KONKRÉTNE VADY NACHÁDZANIA DÔKAZOV
Príkladom procesne vadného postupu správcu dane pri nachádzaní dôkazov je situácia,
kedy zamestnanec správcu dane aj po vznesení námietky zaujatosti pokračuje vo vykonávaní
procesného úkonu. Podľa ust. § 60 Daňového poriadku Zamestnanec príslušného orgánu, o
ktorého nezaujatosti sú pochybnosti, môže do doby, keď bude rozhodnuté o tom, či je zaujatý,
vykonať vo veci len nevyhnutné úkony. Problematickým je v tomto smere výklad pojmu
„nevyhnutný úkon,“ ktorý Daňový poriadok nedefinuje.
Domnievame sa, že pojem „nevyhnutný úkon“ je analogický s pojmom „neodkladný
úkon“ a „neopakovateľný úkon,“ ktoré sú legálne definované v zákone č. 301/2005 Z.z.
Trestný poriadok. Podľa ust. § 10 ods. 17 Trestného poriadku neodkladný úkon: je taký úkon,
ktorého vykonanie vzhľadom na nebezpečenstvo zmarenia alebo zničenia neznesie z hľadiska
účelu trestného konania odklad na čas, kým sa začne trestné stíhanie. Podľa ust. § 10 ods. 18
Trestného poriadku neopakovateľný úkon: je taký úkon, ktorý v ďalšom konaní už nemožno
vykonať, ak tento zákon ďalej neustanovuje inak. Na základe uvedeného, za použitia
výkladového pravidla analogia iuris, bude nevyhnutný úkon pre účely správy daní taký
17
Macur, J.: Dukazní břemeno v civilním soudním řízení. Brno: Masarykova Univerzita, 1995, s. 13.
procesný úkon, ktorého vykonanie vzhľadom na nebezpečenstvo zmarenia alebo zničenia
neznesie odklad alebo úkon, ktorý v správe daní už nebude možno vykonať.
Ak daňový subjekt vznesie počas realizácie procesného úkonu vecne odôvodnenú
námietku zaujatosti (ust. § 60 ods. 4 Daňového poriadku stanovuje, že v námietke zaujatosti
musí byť uvedené, proti komu smeruje, skutočnosť, pre ktorú má byť tento zamestnanec
vylúčený), je potrebné ukončiť vykonávanie predmetného úkonu – ak sa nejedná
o nevyhnutný úkon. Po podaní námietky zaujatosti až do rozhodnutia o tejto námietke
prestávajú byť splnené podmienky na ďalší procesný postup na strane zamestnanca správcu
dane, voči ktorému námietka zaujatosti smeruje. Domnievame sa, že ak by zamestnanec
správcu dane pokračoval vo vykonávaní úkonu aj po vznesení námietky zaujatosti, bolo by
potrebné takýto úkon zopakovať (a to aj v prípade, ak by vedúci zamestnanec rozhodol o jeho
nezaujatosti).
Druhým príkladom vád v procese interakcie s prameňmi dôkazov sa môže vyskytnúť pri
zabezpečení dôkazu v podobe expertízy. Vo všeobecnosti expertíza sa môže použiť ako dôkaz
pre účely správy daní (§ 24 ods. 4 Daňového poriadku). Daňový poriadok výslovne pamätá na
možnosť vykonania expertízy v nadväznosti na viaceré činnosti správcu dane pri správe daní
(§ 38 ods. 5 Daňového poriadku; § 40 ods. 2 Daňového poriadku). Expertízu vykonávajú na
to určené subjekty, pričom sa nemusí jednať výhradne o znalecké organizácie. Ako príklad
možno uviesť expertízu vykonávanú Colným úradom Bratislava na účely expertízy
registračných pokladníc.
V zmysle ust. § 17a ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. expertíza sa vykonáva pre účely
preverenia podozrenia z pozmeňovania údajov v elektronickej registračnej pokladnici alebo v
kontrolnom zázname. Komunikácia medzi daňovým orgánom, ktorý registračnú pokladnicu
zabezpečil a Colným úradom Bratislava prebieha na základe žiadosti o vykonanie expertízy.
Colný úrad Bratislava následne posiela „odpoveď na žiadosť o vykonanie expertízy,“ v ktorej
uvádza svoje kontrolné zistenia. Odpoveď na žiadosť nemá formu zápisnice, ani samotné
vykonanie expertízy nie je zachytené vo forme zápisnice alebo úradného záznamu.
Podotýkame, že Daňový poriadok pre odborné posúdenie skutočností dôležitých pre
správne určenie dane pripúšťa vypracovanie znaleckého posudku alebo odborného
stanoviska. Vyššie uvedenú expertízu nevykonáva znalec ani znalecká organizácia, ale
daňový orgán Colného úradu Bratislava, prostredníctvom na to určenej organizačnej zložky.
„Odpoveď na žiadosť o vykonanie expertízy“ sa podobá na internú komunikáciu medzi
Colným úradom Bratislava a orgánom, ktorý o expertízu požiadal. Uvedené oslabuje dôkaznú
váhu expertízy.
Zároveň, keďže priebeh samotného úkonu t.j. skúmania, ktoré viedlo k vypracovaniu
expertízy, nie je zachytený v zákonom požadovanej forme, vyvstávajú otázky ohľadom
zákonnosti celého procesu získania takéhoto dôkazu Colným úradom Bratislava. Aj vo
vzťahu k vypracovaniu expertízy platí, že každá procesná činnosť orgánu finančnej správy,
pri ktorej dochádza k interakcii s prameňom dôkazu, musí byť zdokumentovaná v zákonom
stanovenej forme. Uvedené má úzke prepojenie na čl. 2 ods. 2 Ústavy SR (štátne orgány
môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví
zákon) – zachytenie úkonu vo forme zápisnice umožňuje následné overenie, či Colný úrad
Bratislava postupoval v rozsahu svojej kompetencie a zákonnom dovoleným spôsobom.
Okrem vyššie uvedeného, odpoveď na žiadosť o vykonanie expertízy podpisuje riaditeľ
Colného úradu Bratislava, nie osoba, ktorá expertízu vykonala. Mená osôb realizujúcich
expertízu nie sú v odpovedi na žiadosť o vykonanie expertízy vôbec uvedené. Z uvedeného
dôvodu nie je možné počas daňovej kontroly navrhnúť vypočutie osôb, ktoré realizovali
expertízu elektronických registračných pokladníc a klásť im otázky. Týmto je daňovému
subjektu upretá možnosť overiť/spochybniť zistenia uvedené v expertíze pri vykonávaní
dôkazov.
Vyššie uvedeným postupom dochádza k oslabeniu procesnej pozície daňového subjektu
efektívne uplatňovať svoje procesné práva pri správe daní. Z hľadiska princípu
proporcionality je nutné vo vyššie načrtnutom prípade expertízu opakovať a priebeh
a výsledok expertízy zachytiť vo forme zápisnice. Alternatívne môže namiesto vykonania
expertízy pristúpiť správca dane k vykonaniu dôkazu vo forme znaleckého posudku na
funkčné vlastnosti registračnej pokladnice.
ZÁVER
V príspevku sme sa zaoberali otázkami daňových únikov dotýkajúcich sa
problematiky dokazovania v správe daní. Poukázali sme na sťaženú dôkaznú situáciu
správcov dane pri aplikácii vybraných daňových inštitútov predchádzania daňových únikov.
Ďalej sme v príspevku načrtli všeobecný teoretický koncept poznávania skutkovej situácie
daňovej veci členený na nachádzanie dôkazov v tzv. „externom fóre“ a poznávanie dôkazov
vo „fóre internom“.
Ďalej sme v príspevku poukázali na chyby, ktorých sa správcovia dane môžu pri
poznávaní skutkových okolností veci dopustiť. Takéto chyby predstavujú vady dokazovania,
ktoré vedú k situácii, za ktorej nie je na vydanie rozhodnutia splnená požiadavka formulovaná
v ust. § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Bez objasnenia daňovej veci na zákonom stanovenej
úrovni, vyrubením dane alebo rozdielu dane, ktorým dochádza k individualizácii vlastných
daňových povinností daňových subjektov, dochádza k porušeniu princípu zákonnosti
ukladania daní.
V poslednej časti príspevku sme predstavili konkrétne príklady vád nachádzania
dôkazov. Musíme opakovane zdôrazniť, že iba zákonný dôkaz môže tvoriť podklad
zákonného rozhodnutia správcu dane. S cieľom predchádzať týmto vadám, sme navrhli
formálne správny postup extrakcie dôkaznej informácie do podoby zákonného dôkazu.
Iba prísne dodržiavanie procesných noriem upravených v Daňovom poriadku
a formulovanie/poznanie štandardizovaných postupov nachádzania a poznávania dôkazov
môže viesť k predchádzaniu vzniku vád pri dokazovaní. Uvedené považujeme za žiaduce,
keďže okrem zákonnosti ukladania daní, zákonnosť dokazovania v správe daní vedie k
hospodárnemu výkonu správy daní a efektívnemu uplatňovaniu procesných práv daňových
subjektov.
POUŽITÉ PRAMENE
1.
2.
3.
4.
5.
BABČÁK, V. Daňové právo na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2015. 752 s. ISBN 97880-562-0091-9.
BABČÁK, V., a kol. Finančné právo na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2017, 505 s.
ISBN: 978-80-562-0191-6.
BABČÁK, V. Rozvoj daňového práva na Slovensku. In Pocta prof. JUDr.
MilanuBakešovi, DrSc., k 70. narozeninám. Praha: Leges, 2009, s. 22-29. ISBN 978-8087212-23-3.
BONK, F. – STRAKOVÁ, I. Selected Aspects of Local Enquiry in the Slovak
Republic. In Tax Codes Concepts in the Countries of Central and EasternEurope.
Bialystok: Temida 2, 2016, s. 451 – 463.ISBN 978-83-6281-388-9.
BUJŇÁKOVÁ, Mária – KANÁRIK, Imrich. Daňové právo v systéme práva Slovenskej
republiky. In Notitiae novae facultatis iuridicae.Banská Bystrica: Právnická Fakulta
UMB, 2002, s. 20-24. ISBN 978-80-8055-699-7.
6.
HUBA, P. - SÁBO, J. - ŠTRKOLEC, M. Medzinárodné daňové úniky a metódy ich
predchádzania. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2016. 188 s. ISBN: 97880-8152-403-5. (e-publikácia). Dostupná na: https://unibook.upjs.sk/sk/financne-a-danovepravo/360-medzinarodne-danove-uniky-a-metody -ich-predchadzania
7.
Macur, J.: Dukazní břemeno v civilním soudním řízení. Brno: Masarykova Univerzita,
1995. 172 s. ISBN: 80-210-1161-0.
ŠTRKOLEC, M. Zabezpečovacie inštitúty pri správe daní. Košice: Univerzita Pavla
Jozefa Šafárika v Košiciach, 2017.164 s. ISBN 978-80-8152-537-7.
ZÁHORA, J. a kol. Dokazovanie v trestnom konaní. 1. vydanie. Praha: Leges, 2013.
320 s. ISBN 978-80-87576-76-2.
8.
9.
KONTAKT NA AUTOROV
[email protected]
Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Právnická fakulta
Katedra finančného práva, daňového práva a ekonómie
Kováčska 26
040 75 Košice
Slovenská republika
Download
Random flashcards
Arab people

15 Cards

Radiobiology

39 Cards

Nomads

17 Cards

Create flashcards