COLLECTION OF EVIDENCE, TAX ADMINISTRATION AND TAX EVASION NACHÁDZANIE DÔKAZOV, SPRÁVA DANÍ A DAŇOVÉ ÚNIKY1 Jozef Sábo Katedra finančného práva, daňového práva a ekonómie Právnická fakulta, Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach Abstrakt v pôvodnom jazyku Príspevok sa zaoberá otázkami dokazovania v nadväznosti na problematiku daňových únikov. Príspevok upozorňuje na vzťah medzi možným použitím nových mechanizmov na predchádzanie daňových únikov a zvýšením náročnosti preukázať daňový únik. Správcovia dane čelia novým výzvam ako vykonávať dokazovanie takým spôsobom, aby bolo efektívne a zákonné zároveň. Z uvedeného dôvodu príspevok analyzuje teoretické východiská dokazovania. Na základe tohto teoretického východiska príspevok ponúka niekoľko vybraných chýb, ktorých sa dopúšťajú správcovia dane pri nachádzaní dôkazov (t.j. pri interakcii správcov dane s prameňmi dôkazu). Kľúčové slová v pôvodnom jazyku nachádzanie dôkazov, daňové úniky, správa daní, chyby daňovej správy Abstrakt v anglickom jazyku The article deals with issues of collection of evidence and tax evasion. The article draws connection between new tax mechanism for tackling tax evasion and increase in difficulty to prove tax evasion. Tax administrators face new challenges as how to conduct collection of evidence in such manner, that it is effective and legal at the same time. For these reason the article analyzes theoretical concept of collection of evidence. Based on the theoretical foundation of collection of evidence, the article describes selected errors which occur during collection of evidence (e.g. interaction between tax administrators and sources of evidence in course of obtaining evidence far tax case). Kľúčové slová v anglickom jazyku collection of evidence, tax evasion, tax taxadministration, errors of tax administration ÚVOD 1 Tento príspevok vznikol ako súčasť riešenia grantového projektu VEGA č. 1/0375/15 ,,Daňové úniky a daňové podvody a právne možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva“). a ako súčasť riešenia grantového projektu APVV-16-0160 „Daňové úniky a vyhýbanie sa daňovým povinnostiam (motivačné faktory, vznik a eliminácia)“. Daňová politika je v súčasnosti vystavená dvom protichodným požiadavkám. Na jednej strane majú štáty záujem na ochrane svojich fiskálnych záujmov reprezentovaných predovšetkým príjmami z výberu daní. Bez zabezpečenia dostatočnej úrovne daňových príjmov by sa oslabilo resp. znemožnilo plnenie základných funkcií štátu. Zároveň zabezpečenie daňovej disciplíny je previazané s pocitom materiálneho naplnenia daňovej spravodlivosti na strane adresátov právnych noriem. Taktiež výber daní, a teda odčerpanie domáceho produktu2 spojené s jeho následným prerozdelením, predchádza rozvrstveniu spoločnosti („otváraniu nožníc“ medzi rozdielnymi príjmovými skupinami obyvateľov). Na druhej strane štáty majú záujem na dosiahnutí daňovej neutrality pri cezhraničných obchodných vzťahoch. Uvedené je presadzované prostredníctvom daňových inštitútov zamedzenia dvojitého zdanenia, ktoré umožňujú cezhraničný presun (inak) zdaniteľných príjmov bez dodatočného daňového zaťaženia. Najmä rozhraničenie daňovej jurisdikcie prostredníctvom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia otvára priestor daňovo neutrálnemu pohybu kapitálu naprieč rôznymi štátmi. Odvrátená stránka takto vytvoreného medzinárodného daňového režimu je zvýšené riziko daňových únikov na priamych daniach prostredníctvom účelového „presúvania príjmu“ (profit shifting) z daňovej jurisdikcie do daňovej jurisdikcie iného štátu s nižším/alebo žiadnym daňovým zaťažením. 3 Zároveň Slovenská republika (ďalej len „SR“) ako členský štát Európskej únie (ďalej len „EÚ“) je viazaná svojimi záväzkami, ktoré jej vyplývajú z primárneho práva EÚ, medzi iným odstrániť prekážky fungovania vnútorného trhu4. Proces harmonizácie daní na úrovni práva EÚ vytvoril viacero normatívnych rámcov, ktoré musí SR rešpektovať. Najvýraznejšie harmonizácia daní zasiahla do legislatívneho zakotvenia nepriamych daní. V členských štátoch EÚ bol vytvorený spoločný systém dane z pridanej hodnoty, ktorý je náchylný na daňové podvody. Uvedené súvislosti kreovali právne prostredie, v ktorom sa realizuje veľký objem cezhraničných transakcií na viacstupňových obchodných vzťahoch. Tieto sa dejú v komplikovanom právnom rámci pozostávajúcom z vnútroštátnych a medzinárodných prameňov daňového práva. Tieto aspekty nastoľujú zvýšené požiadavky na výkon správy daní a sťažujú efektívne fungovanie správcov dane. Vo svojom „srdci“ je správa daní rozhodovacím procesom. Na strane daňového subjektu je pri „autoaplikácii“5 daňovo-právnych noriem rozhodnutím o tom, či priznám a zaplatím daň v zákonom stanovenej výške. Na strane správcov dane je rozhodovaním o splnení základných predpokladov na vydanie rozhodnutia v daňovom konaní pre individualizáciu predovšetkým hmotnoprávnych práv a povinností daňových subjektov (ostatné činnosti správcu dane v zásade predchádzajú, súvisia a smerujú k vydaniu 2 BABČÁK, V., a kol. Finančné právo na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2017, s. 192. HUBA, P., SÁBO, J., ŠTRKOLEC, M. Medzinárodné daňové úniky a metódy ich predchádzania. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2016, s. 24-25. 4 Pod spoločným trhom je možné rozumieť odstránenie všetkých prekážok intra-komunitárneho obchodu s cieľom zlúčenia národných trhov v jeden spoločný trh vytvárajúci podmienky čo do možno najväčšej miery sa približujúce k skutočnému vnútornému trhu. (viď rozhodnutie SD EÚ vo veci C-15/81 – Schul,. ECLI:EU:C:1982:135). 5 pozri: SÁBO, J. – ŠTRKOLEC, M. Autoaplikácia v daňovom práve (aj) ako hra o úhradu dane. In Právo, obchod, ekonomika VI.: zborník príspevkov z vedeckej konferencie: 26. - 28. októbra 2016, Vysoké Tatry. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2016, s. 543. 3 individuálneho právneho aktu aplikácie daňového práva6). Najdôležitejším rozhodnutím pri správe daní je rozhodnutie o vlastnej daňovej povinnosti, a teda rozhodnutie o vyrubení dane alebo rozdielu dane (v prípade uplatnenia opravného prostriedku daňovým subjektom je takéto rozhodnutie dvojinštančne rozdelené do rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní a nadväzujúceho rozhodnutia v odvolacom konaní). Teda, ak pripustíme, že v centre správy daní stoja rozhodovacie procesy, potom z pohľadu správcu dane je nevyhnutné nadobudnutie takej úrovne poznania o daňovej veci, ktorú vyžaduje právna úprava práve pre vydanie rozhodnutia (ust. § 24 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. daňový poriadok; ďalej len „Daňový poriadok“). Tento príspevok má za cieľ priblížiť východiská poznávacieho procesu správcov dane a niektoré konkrétne vady poznávania skutkových okolností daňovej veci7. 1. MEDZI SCILOU A CHARIBDOU Správcovia dane v súčasnosti disponujú viacerými nástrojmi pre boj s daňovými únikmi. Z pohľadu aplikácie práva sa často jedná o daňové inštitúty majúci svoj pôvod v rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej Únie (ďalej len „SD EÚ“) alebo vyplývajú zo sekundárneho práva Európskej Únie. Z týchto vieme spomenúť napríklad doktrínu zneužitia práva8, oprávnenie správcu dane odmietnuť priznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty9, oprávnenie správcu dane nepriznať oslobodenie od dane z pridanej hodnoty pri intra-komunitárnom dodaní10 alebo regulatívne mechanizmy ako je ručenie za daň (§ 69b zákona č 222/2004 Z.z o dani z pridanej hodnoty). 11 Na druhú stranu SD EÚ vyvažuje potenciálne negatívne zásahy do právneho postavenia daňových subjektov založené využitím týchto oprávnení požiadavkami vyplývajúcimi z princípu proporcionality. Uvedené obmedzilo použitie týchto daňových inštitútov predchádzania daňových únikov na prípady zavineného konania daňových subjektov. Zároveň došlo k prenosu dôkazného bremena ohľadom protiprávnosti konania z daňových subjektov na správcov dane12. Zavinenie daňových subjektov podieľania sa na daňovom úniku sa vo všeobecnosti neprezumuje. Teda daňový subjekt nie je povinný podať dôkaz opaku o tom, že sa nepodieľal na daňovom úniku. Sú to práve správcovia dane, ktorí musia preukazovať, že sa daňový subjekt zavinene podieľal na daňovom úniku. Až 6 V súlade s princípom jednotnosti rozhodovanie príslušného orgánu pri správe daní. „Princíp jednotnosti procesného rozhodovania príslušného orgánu pri správe daní má vyjadriť skutočnosť, že napriek existencii daňového konania, osobitých daňových konaní, daňového exekučného konania a ďalších rôznych procesných postupov príslušného orgánu nie je narušená celistvosť a jednotnosť správy daní.“ BABČÁK, V. Daňové právo na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2015, s. 428. 7 Podľa Babčáka „daňovou vecou treba chápať daňovú povinnosť týkajúcu sa jedného daňového subjektu pri jednej dani za jedno zdaňovacie obdobie.“ BABČÁK, V. Daňové právo na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2015, s. 592. 8 rozhodnutie SD EÚ vo veci C-255/02 - Halifax and Others, ECLI:EU:C:2006:121 a vo veci C-196/04 Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, ECLI:EU:C:2006:544. 9 rozhodnutie SD EÚ vo veci C-439/04 – Kittel, ECLI:EU:C:2006:446. 10 rozhodnutie SD EÚ vo veci C-285/09 - R., ECLI:EU:C:2010:742. 11 k tomu pozri, ŠTRKOLEC, M. Zabezpečovacie inštitúty pri správe daní. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2017, s. 80 a nasl. 12 rozhodnutie SD EÚ vo veciach C-80/11 - Mahagében a Dávid, ECLI:EU:C:2012:373. subjektívna stránka konania daňového subjektu vytvára predpoklad príslušného daňového inštitútu pre obmedzenie daňových oprávnení daňového subjektu. Výnimkou je vyvrátiteľná prezumpcia zavinenia daňového subjektu v prípade regulatívnych nástrojov (ako je ručenie za daň). Avšak aj v tomto prípade sa nesmie jednať o založenie objektívnej zodpovednosti daňového subjektu za daňový únik, ale o taký zodpovednostný vzťah, z ktorého sa môže daňový subjekt exkulpovať13. Vo všeobecnosti, je možné považovať za pozitívne, že došlo ku vykryštalizovaniu osobitých právnych mechanizmov slúžiacich na predchádzanie daňovým únikom. Uvedené osobitosti právnych noriem len podtrhujú charakter daňového práva ako samostatného právneho odvetvia14. Daňové konanie/správa daní bola tradične založená na dôkaznom bremene zaťažujúceho daňový subjekt. Vyššie načrtnutá situácia teda kladie správcov dane pred neľahkú voľbu. Prvá možnosť je pristúpiť k aplikácii daňových inštitútov predchádzania daňových únikov. Týmto sa správca dane dostane do sťaženej dôkaznej situácie a rizika dôkaznej núdze ohľadom predpokladov pre aplikáciu oprávnení správcu dane negatívne zasahujúcich do právneho postavenia daňového subjektu. V prípade, že správca dane nepreukáže, že vo veci došlo k predpokladom pre použitie zvoleného mechanizmu na boj proti daňovým únikom, musí príslušné daňové oprávnenie automaticky priznať. Uvedené odporuje dlhoročným naučeným rozhodovacím procesom zamestnancov správcu dane, ktorí vyžadovali od daňových subjektov splnenie ich dôkaznej povinnosti. Uvedené vytvára tlak na zamestnancov správcov dane, ktorý spolu s vysokou pracovnou záťažou, môže rezultovať vo vadách dokazovania pri správe daní. 2. TEORETICKÉ VÝCHODISKÁ POZNÁVANIA PRI SPRÁVE DANÍ Dokazovanie sa typicky delí na tri fázy: zisťovanie/zabezpečovanie dôkazov, vykonávanie dôkazov a hodnotenie dôkazov15. Podľa nášho názoru takéto striktné delenie nie je potrebné, keďže fáza hodnotenia dôkazov a vykonávania dôkazov sa vzájomne prelínajú. Z nášho pohľadu by však bolo vhodnejšie hovoriť o fáze nachádzania dôkazov a fáze poznávania dôkazov. Uvedené pojmy spája skutočnosť, že slúžia na pochopenie skutkových okolností daňovej veci (resp. akéhokoľvek predmetu správy daní16). Rozdiel, medzi týmito dvomi procesmi poznávania, je v tzv. „fóre“, v ktorom prebiehajú. Nachádzanie dôkazov prebieha v prostredí externého fóra: teda sa týka hmotných nosičov informácii o skutkových 13 rozhodnutia SD EÚ vo veci C-384/04 - Federation of Technological Industries a i., ECLI:EU:C:2006:309 a vo veci C-499/10 - Vlaamse Oliemaatschappij, ECLI:EU:C:2011:871. 14 Samostatnosť a význam daňového práva v systematike právnych odvetví systému Slovenského práva identifikovala tzv. košická škola daňového práva. V tejto súvislosti pozri vedeckými závermi napr. v publikáciách: BABČÁK, V. Rozvoj daňového práva na Slovensku. In Pocta prof. JUDr. Milanu Bakešovi, DrSc., k 70. narozeninám. Praha: Leges, 2009, s. 22-29.; BUJŇÁKOVÁ, Mária – KANÁRIK, Imrich. Daňové právo v systéme práva Slovenskej republiky. In Notitiaenovae facultatis iuridicae. Banská Bystrica: Právnická Fakulta UMB, 2002, s. 20-24. a pod. 15 ZÁHORA, J. a kol. Dokazovanie v trestnom konaní. 1. vydanie. Praha: Leges, 2013, s. 20. 16 BONK, F. – STRAKOVÁ, I. SelectedAspects of LocalEnquiry in the Slovak Republic. In Tax Codes Concepts in the Countries of Central and Eastern Europe.Bialystok: Temida 2, 2016, s. 451. okolnostiach daňových vecí (prameňov dôkazu). Do nachádzania dôkazov spadá aj extrakcia informácie z prameňa dôkazu (prostredníctvom vykonávania dôkazov) a jej zachytenie v predpísanej forme. Podľa nášho názoru, až zachytením dôkaznej informácie v procesne stanovenej forme sa spojením tejto informácie a hmotného nosiča pre jej uchovanie vytvára dôkaz. Vykonávanie dôkazov predstavuje práve vyňatie informácie z prameňa dôkazu a prenos tejto informácie, spolu s informáciou o samotnou procesnom úkone vykonania dôkazu na hmotný nosič predpísaný zákonom. V prípade správy daní môže byť takýmto hmotným nosičom zápisnica (§ 19 Daňového poriadku). Procesy realizované v externom fóre, teda procesy nachádzania dôkazov, majú niektoré spoločné vlastnosti: a) sú priamo pozorovateľné tretími osobami. Uvedené vyplýva zo skutočnosti, že pri nachádzaní dôkazov dochádza k interakcii s hmotnými prameňmi dôkazov (predloženie veci v zmysle edičnej povinnosti v zmysle § 26 ods. 7 Daňového poriadku, výsluch svedka v zmysle § 25 Daňového poriadku, atď.), b) interakcia medzi správcom dane a prameňmi dôkazu musí vždy prebiehať iba predpísanými procesnými postupmi: uvedené je dané skutočnosťou, že interakciou s hmotnými predmetmi nevyhnutne dochádza k zásahu do právneho postavenia osôb, ktoré majú právny vzťah k hmotným prameňom dôkazu, alebo o ktorých ochranu súkromia sa v daňovej veci jedná, c) musia byť zachytené v predpísanej procesnej forme bezprostredne po tom, ako sú tieto procesné postupy realizované (§ 19 Daňového poriadku). Táto požiadavka je odôvodnená skutočnosťou, že každý zásah do právneho postavenia subjektov musí byť zdokumentovaný, aby bola dodržaná požiadavka podľa predchádzajúceho bodu. Pri vykonávaní dôkazov je potrebné zachytenie dôkaznej informácie na predpísanom hmotnom nosiči, čím je vytvorený dôkaz v procesne relevantnej podobe. V postavení resp. „vtelení“ správcu dane alebo iného orgánu daňovej správy vždy vystupuje určitá fyzická osoba, ktorá je schopná svojimi zmyslami vnímať, poznávať realitu okolo seba. V internom fóre/mysli tejto osoby prebiehajú mentálne deje. Tieto deje vytvárajú v mysli obraz o udalostiach, čím triedia a racionalizujú informácie, ktoré konkrétna osoba spozná svojimi zmyslami (tieto procesy sú vnútorné a priamo nepoznateľné tretími osobami). Uvedené však nie je poznávanie dôkazov z procesného hľadiska. Iba taká časť z kognitívnych procesov fyzických osôb je poznávaním dôkazov z procesného hľadiska, ktorú: a) je možné prostredníctvom jazyka alebo iných symbolov reprezentujúcich význam oznámiť tretím osobám, b) môže tvoriť podklad pre rozhodnutie, a teda predstavuje súbor východísk, za ktorých by sa racionálna osoba v obdobnom postavení osoby realizujúcej rozhodnutie, mohla rozhodnúť rovnako. Hodnotenie dôkazov (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku) je teda vzájomný vzťah dôkazov založený na potrebe usporiadania dôkazov do takej vzájomnej súvislosti, aby boli ako dôvody rozhodovania pochopiteľné pre tretie osoby mimo osobu, ktorá rozhodnutie prijala. Pri hodnotení dôkazov dochádza k spojeniu vnútornej kognitívnej informácie osoby realizujúcej poznávanie dôkazov s materiálnym nosičom majúcim formu odôvodnenia rozhodnutia (§ 63 ods. 5 Daňového poriadku). Vyššie dve popísané fázy poznávania skutkových okolností daňovej veci spolu vzájomne súvisia a vzájomne sa podmieňujú: poznávanie dôkazov môže pri zistení nedostatkov alebo medzier v dôkaznej situácii vyvolať potrebu realizovania ďalších procesov a činností spadajúcich do fázy nachádzania dôkazov. Takto poznávanie dôkazov aktívne podmieňuje fázu nachádzania dôkazov. Na druhú stranu, poznávať dôkazy je možné len také informácie, ktoré majú príslušnú procesnú formu, a teda sú rozpoznané zákonom ako dôkaz. Teda skutkové zistenie, ktoré nie je zakotvené v dôkaznej situácii alebo nevyplýva zo vzájomnej súvislosti dôkazov, nie je možné považovať za výsledok poznávania dôkazov. V prípade, ak z uvedeného dôvodu nastane v daňovej veci situácia non licet t.j. situácia objektívnej neistoty o niektorej skutkovej otázke daňovej veci, správca dane vydá/nevydá rozhodnutie na základe pravidiel o rozdelení dôkazného bremena.17 Takto nachádzanie dôkazov nepriamo limituje fázu hodnotenia dôkazov. Samotné vady v nachádzaní dôkazov je možné ďalej rozčleniť do dvoch skupín: a) vady založené vzťahom medzi nachádzaním a poznávaním dôkazov. Takéto vady vznikajú za situácie, kedy správcu dane zaťažuje dôkazné bremeno, avšak do konania nie je zabezpečená/nájdená taká množina dôkazov, ktorá by postačovala pre vydanie rozhodnutia. b) vady interakcie s hmotnými nosičmi informácii, teda vady v procesných postupoch nachádzania dôkazov t.j. zabezpečenia a vykonania dôkazov. Z tohto rozdelenia je zrejmé, že skupina vád podľa písm. a) je osobitným prípadom skupiny vád podľa písm. b). Ak správca dane založí vady svojho procesného postupu, tak získaný dôkaz bude nezákonný - čo spôsobí, že takýto dôkaz nebude možné pri správe daní použiť (§ 24 ods. 4 Daňového poriadku). Tým sa takáto vada stáva zároveň vadou podľa písm. a), keďže správcu dane, postaví do dôkaznej núdze. 3. KONKRÉTNE VADY NACHÁDZANIA DÔKAZOV Príkladom procesne vadného postupu správcu dane pri nachádzaní dôkazov je situácia, kedy zamestnanec správcu dane aj po vznesení námietky zaujatosti pokračuje vo vykonávaní procesného úkonu. Podľa ust. § 60 Daňového poriadku Zamestnanec príslušného orgánu, o ktorého nezaujatosti sú pochybnosti, môže do doby, keď bude rozhodnuté o tom, či je zaujatý, vykonať vo veci len nevyhnutné úkony. Problematickým je v tomto smere výklad pojmu „nevyhnutný úkon,“ ktorý Daňový poriadok nedefinuje. Domnievame sa, že pojem „nevyhnutný úkon“ je analogický s pojmom „neodkladný úkon“ a „neopakovateľný úkon,“ ktoré sú legálne definované v zákone č. 301/2005 Z.z. Trestný poriadok. Podľa ust. § 10 ods. 17 Trestného poriadku neodkladný úkon: je taký úkon, ktorého vykonanie vzhľadom na nebezpečenstvo zmarenia alebo zničenia neznesie z hľadiska účelu trestného konania odklad na čas, kým sa začne trestné stíhanie. Podľa ust. § 10 ods. 18 Trestného poriadku neopakovateľný úkon: je taký úkon, ktorý v ďalšom konaní už nemožno vykonať, ak tento zákon ďalej neustanovuje inak. Na základe uvedeného, za použitia výkladového pravidla analogia iuris, bude nevyhnutný úkon pre účely správy daní taký 17 Macur, J.: Dukazní břemeno v civilním soudním řízení. Brno: Masarykova Univerzita, 1995, s. 13. procesný úkon, ktorého vykonanie vzhľadom na nebezpečenstvo zmarenia alebo zničenia neznesie odklad alebo úkon, ktorý v správe daní už nebude možno vykonať. Ak daňový subjekt vznesie počas realizácie procesného úkonu vecne odôvodnenú námietku zaujatosti (ust. § 60 ods. 4 Daňového poriadku stanovuje, že v námietke zaujatosti musí byť uvedené, proti komu smeruje, skutočnosť, pre ktorú má byť tento zamestnanec vylúčený), je potrebné ukončiť vykonávanie predmetného úkonu – ak sa nejedná o nevyhnutný úkon. Po podaní námietky zaujatosti až do rozhodnutia o tejto námietke prestávajú byť splnené podmienky na ďalší procesný postup na strane zamestnanca správcu dane, voči ktorému námietka zaujatosti smeruje. Domnievame sa, že ak by zamestnanec správcu dane pokračoval vo vykonávaní úkonu aj po vznesení námietky zaujatosti, bolo by potrebné takýto úkon zopakovať (a to aj v prípade, ak by vedúci zamestnanec rozhodol o jeho nezaujatosti). Druhým príkladom vád v procese interakcie s prameňmi dôkazov sa môže vyskytnúť pri zabezpečení dôkazu v podobe expertízy. Vo všeobecnosti expertíza sa môže použiť ako dôkaz pre účely správy daní (§ 24 ods. 4 Daňového poriadku). Daňový poriadok výslovne pamätá na možnosť vykonania expertízy v nadväznosti na viaceré činnosti správcu dane pri správe daní (§ 38 ods. 5 Daňového poriadku; § 40 ods. 2 Daňového poriadku). Expertízu vykonávajú na to určené subjekty, pričom sa nemusí jednať výhradne o znalecké organizácie. Ako príklad možno uviesť expertízu vykonávanú Colným úradom Bratislava na účely expertízy registračných pokladníc. V zmysle ust. § 17a ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. expertíza sa vykonáva pre účely preverenia podozrenia z pozmeňovania údajov v elektronickej registračnej pokladnici alebo v kontrolnom zázname. Komunikácia medzi daňovým orgánom, ktorý registračnú pokladnicu zabezpečil a Colným úradom Bratislava prebieha na základe žiadosti o vykonanie expertízy. Colný úrad Bratislava následne posiela „odpoveď na žiadosť o vykonanie expertízy,“ v ktorej uvádza svoje kontrolné zistenia. Odpoveď na žiadosť nemá formu zápisnice, ani samotné vykonanie expertízy nie je zachytené vo forme zápisnice alebo úradného záznamu. Podotýkame, že Daňový poriadok pre odborné posúdenie skutočností dôležitých pre správne určenie dane pripúšťa vypracovanie znaleckého posudku alebo odborného stanoviska. Vyššie uvedenú expertízu nevykonáva znalec ani znalecká organizácia, ale daňový orgán Colného úradu Bratislava, prostredníctvom na to určenej organizačnej zložky. „Odpoveď na žiadosť o vykonanie expertízy“ sa podobá na internú komunikáciu medzi Colným úradom Bratislava a orgánom, ktorý o expertízu požiadal. Uvedené oslabuje dôkaznú váhu expertízy. Zároveň, keďže priebeh samotného úkonu t.j. skúmania, ktoré viedlo k vypracovaniu expertízy, nie je zachytený v zákonom požadovanej forme, vyvstávajú otázky ohľadom zákonnosti celého procesu získania takéhoto dôkazu Colným úradom Bratislava. Aj vo vzťahu k vypracovaniu expertízy platí, že každá procesná činnosť orgánu finančnej správy, pri ktorej dochádza k interakcii s prameňom dôkazu, musí byť zdokumentovaná v zákonom stanovenej forme. Uvedené má úzke prepojenie na čl. 2 ods. 2 Ústavy SR (štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon) – zachytenie úkonu vo forme zápisnice umožňuje následné overenie, či Colný úrad Bratislava postupoval v rozsahu svojej kompetencie a zákonnom dovoleným spôsobom. Okrem vyššie uvedeného, odpoveď na žiadosť o vykonanie expertízy podpisuje riaditeľ Colného úradu Bratislava, nie osoba, ktorá expertízu vykonala. Mená osôb realizujúcich expertízu nie sú v odpovedi na žiadosť o vykonanie expertízy vôbec uvedené. Z uvedeného dôvodu nie je možné počas daňovej kontroly navrhnúť vypočutie osôb, ktoré realizovali expertízu elektronických registračných pokladníc a klásť im otázky. Týmto je daňovému subjektu upretá možnosť overiť/spochybniť zistenia uvedené v expertíze pri vykonávaní dôkazov. Vyššie uvedeným postupom dochádza k oslabeniu procesnej pozície daňového subjektu efektívne uplatňovať svoje procesné práva pri správe daní. Z hľadiska princípu proporcionality je nutné vo vyššie načrtnutom prípade expertízu opakovať a priebeh a výsledok expertízy zachytiť vo forme zápisnice. Alternatívne môže namiesto vykonania expertízy pristúpiť správca dane k vykonaniu dôkazu vo forme znaleckého posudku na funkčné vlastnosti registračnej pokladnice. ZÁVER V príspevku sme sa zaoberali otázkami daňových únikov dotýkajúcich sa problematiky dokazovania v správe daní. Poukázali sme na sťaženú dôkaznú situáciu správcov dane pri aplikácii vybraných daňových inštitútov predchádzania daňových únikov. Ďalej sme v príspevku načrtli všeobecný teoretický koncept poznávania skutkovej situácie daňovej veci členený na nachádzanie dôkazov v tzv. „externom fóre“ a poznávanie dôkazov vo „fóre internom“. Ďalej sme v príspevku poukázali na chyby, ktorých sa správcovia dane môžu pri poznávaní skutkových okolností veci dopustiť. Takéto chyby predstavujú vady dokazovania, ktoré vedú k situácii, za ktorej nie je na vydanie rozhodnutia splnená požiadavka formulovaná v ust. § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Bez objasnenia daňovej veci na zákonom stanovenej úrovni, vyrubením dane alebo rozdielu dane, ktorým dochádza k individualizácii vlastných daňových povinností daňových subjektov, dochádza k porušeniu princípu zákonnosti ukladania daní. V poslednej časti príspevku sme predstavili konkrétne príklady vád nachádzania dôkazov. Musíme opakovane zdôrazniť, že iba zákonný dôkaz môže tvoriť podklad zákonného rozhodnutia správcu dane. S cieľom predchádzať týmto vadám, sme navrhli formálne správny postup extrakcie dôkaznej informácie do podoby zákonného dôkazu. Iba prísne dodržiavanie procesných noriem upravených v Daňovom poriadku a formulovanie/poznanie štandardizovaných postupov nachádzania a poznávania dôkazov môže viesť k predchádzaniu vzniku vád pri dokazovaní. Uvedené považujeme za žiaduce, keďže okrem zákonnosti ukladania daní, zákonnosť dokazovania v správe daní vedie k hospodárnemu výkonu správy daní a efektívnemu uplatňovaniu procesných práv daňových subjektov. POUŽITÉ PRAMENE 1. 2. 3. 4. 5. BABČÁK, V. Daňové právo na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2015. 752 s. ISBN 97880-562-0091-9. BABČÁK, V., a kol. Finančné právo na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2017, 505 s. ISBN: 978-80-562-0191-6. BABČÁK, V. Rozvoj daňového práva na Slovensku. In Pocta prof. JUDr. MilanuBakešovi, DrSc., k 70. narozeninám. Praha: Leges, 2009, s. 22-29. ISBN 978-8087212-23-3. BONK, F. – STRAKOVÁ, I. Selected Aspects of Local Enquiry in the Slovak Republic. In Tax Codes Concepts in the Countries of Central and EasternEurope. Bialystok: Temida 2, 2016, s. 451 – 463.ISBN 978-83-6281-388-9. BUJŇÁKOVÁ, Mária – KANÁRIK, Imrich. Daňové právo v systéme práva Slovenskej republiky. In Notitiae novae facultatis iuridicae.Banská Bystrica: Právnická Fakulta UMB, 2002, s. 20-24. ISBN 978-80-8055-699-7. 6. HUBA, P. - SÁBO, J. - ŠTRKOLEC, M. Medzinárodné daňové úniky a metódy ich predchádzania. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2016. 188 s. ISBN: 97880-8152-403-5. (e-publikácia). Dostupná na: https://unibook.upjs.sk/sk/financne-a-danovepravo/360-medzinarodne-danove-uniky-a-metody -ich-predchadzania 7. Macur, J.: Dukazní břemeno v civilním soudním řízení. Brno: Masarykova Univerzita, 1995. 172 s. ISBN: 80-210-1161-0. ŠTRKOLEC, M. Zabezpečovacie inštitúty pri správe daní. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2017.164 s. ISBN 978-80-8152-537-7. ZÁHORA, J. a kol. Dokazovanie v trestnom konaní. 1. vydanie. Praha: Leges, 2013. 320 s. ISBN 978-80-87576-76-2. 8. 9. KONTAKT NA AUTOROV jozef.sabo@upjs.sk Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Právnická fakulta Katedra finančného práva, daňového práva a ekonómie Kováčska 26 040 75 Košice Slovenská republika